Deterioro de Los Activos

Título: Deterioro del valor de los activos (NIC 36)
Cita: CL/DOC/1438/2014
Autores: Guzmán Correa, Benjamín
Voces: CONTRATO ~ CONSTITUCION POLITICA DE LA REPUBLICA ~
RESPONSABILIDAD CIVIL ~ OBLIGACIONES ~ DELITO ~ PRUEBA ~ CODIGO
PENAL ~ DERECHO DE FAMILIA ~ LEY PENAL ~ INDEMNIZACION ~ ACTIVO ~
DETERIORO ~ EMPRESA ~ UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO ~ VALOR
RECUPERABLE ~ PLUSVALIA ~ NIIF ~ DETERIORO DEL VALOR ~ PERDIDA POR
DETERIORO ~ VALOR LIBRO ~ VALOR CONTABLE ~ MERCADO ~ VALOR
RAZONABLE ~ NORMAS INTERNACIONALES DE CONTABILIDAD ~
DESCUENTOS
Publicado en: Contabilidad, Auditoría e IFRS 271, 17
INTRODUCCIÓN
Este artículo se ha desarrollado con la intención de enseñar desde lo más básico a lo más
complejo del concepto "Pérdida por Deterioro de Valor" el cual se presenta en la NIC 36 —
Deterioro del Valor de los Activos.
Esta norma establece los procedimientos que debe aplicar cualquier entidad que genere
sus estados financieros bajo el formato IFRS para asegurar que sus activos se contabilicen a
un monto no mayor al valor que se pueda recuperar de este.
Este tema se menciona en varias normas, debido a que el reconocimiento de varios activos
específicos debe incluir registros del deterioro de valor en el monto de su valor neto, respecto
a esto, el deterioro solo se menciona en esas normas y especifica cómo el valor ya definido
del deterioro afecta a cierto activo y no hace mayor referencia a su cálculo, ya que el IASB
incorporó todos los requerimientos sobre este tema en una sola norma (NIC 36), que se
tendrá que utilizar antes del correcto reconocimiento de los activos que por definición hacen
del deterioro un monto relevante para su valoración.
Por lo mismo en este artículo hemos decidido analizar y extractar en detalle aspectos del
deterioro de valor, incorporando algunos ejercicios del cálculo del deterioro de valor y un
extracto de las políticas de deterioro presentadas en un estado financiero del año 2013,
generando una guía para el cálculo de este en los activos que la NIC 36 alcanza.
1. Alcance y Definiciones
La norma que trata el Deterioro es la NIC 36, tanto para los activos como para las UGE
(Unidad Generadora de Efectivo), y nosotros analizaremos esta norma, señalando antes, que
no incluye el tratamiento de todos los activos, sino que deja afuera los siguientes elementos:
• Inventarios.
• Activos surgidos de los contratos de construcción.
• Activos por impuestos diferidos.
• Activos procedentes de beneficios a los empleados.
• Los activos financieros dentro del alcance de la NIIF 9 "Instrumentos Financieros".
• Propiedades de inversión que se midan según su valor razonable.
• Activos biológicos relacionados con la actividad agrícola que se midan según su valor
razonable menos los costos de disposición.
• Costos de adquisición diferidos, así como activos intangibles derivados de los derechos
contractuales de una aseguradora en contratos de seguros que estén dentro del alcance de la
NIIF 4 "Contratos de Seguro".
• Activos no corrientes (o grupos de activos para su disposición) clasificados como
© Thomson Reuters 1
mantenidos para la venta de acuerdo con la NIIF 5 "Activos No Corrientes Mantenidos para
la Venta y Operaciones Discontinuadas".
Sobre la base de lo señalado podemos definir que esta norma se basa mayormente en los
Activos No Corrientes, los cuales no tengan un tratamiento que se lleve basado en su valor
razonable con cambios en resultado, y estos serán los activos los cuales analizaremos en este
tema, por ejemplo, esta norma aplicará para:
• Inversiones en asociadas, negocios conjuntos y subsidiarias.
• Propiedades de Inversión que se contabilicen bajo el método del costo.
• Activos Intangibles.
• Propiedades, Planta y Equipo.
• Plusvalía (Goodwill)
Para comenzar con este análisis se deben conocer algunas definiciones las cuales
mencionamos a continuación:
Unidad generadora de efectivo
Es el grupo identificable de activos más pequeño, que genera entradas de efectivo a favor
de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de
otros activos o grupos de activos.
Activos comunes de la entidad
Son activos, diferentes de la plusvalía, que contribuyen a la obtención de flujos de
efectivo futuros tanto en la unidad generadora de efectivo que se está considerando como en
otras.
Costos de disposición
Son los costos incrementales directamente atribuibles a la disposición de un activo o
unidad generadora de efectivo, excluyendo los costos financieros y los impuestos a las
ganancias.
Importe depreciable de un activo
Es su costo, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, menos su valor
residual.
Depreciación (Amortización)
Es la distribución sistemática del importe depreciable de un activo a lo largo de su vida
útil.
Valor razonable
Es el precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en
una transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición. (Véase la
NIIF 13 Medición del Valor Razonable.)
Pérdida por deterioro del valor
Es la cantidad en que excede el importe en libros de un activo o unidad generadora de
efectivo a su importe recuperable.
Importe recuperable de un activo o de una unidad generadora de efectivo
Es el mayor entre su valor razonable menos los costos de disposición y su valor en uso.
Vida útil
(a) el período durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la entidad; o
(b) el número de unidades de producción o similares que se espera obtener del mismo por
parte de la entidad.
Valor en uso
Es el valor presente de los flujos futuros de efectivo estimados que se espera obtener de un
activo o unidad generadora de efectivo.
Ya teniendo en conocimiento estas definiciones podemos comenzar a analizar la NIC 36.
2. Indicios de Deterioro y Frecuencia de las Pruebas
Si bien un activo está deteriorado cuando su valor libro es mayor que su valor recuperable,
esta norma no obliga a realizar el cálculo del valor recuperable para analizar si un activo se
encuentra deteriorado, sino que antes solicita que se analice si hay indicios (indicadores) de
deterioro.
Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse deteriorado el valor de un activo,
la NIC 36 exige que una entidad considere, como mínimo, los siguientes indicios:
Fuentes externas de información
(a) Existen indicios observables de que el valor del activo ha disminuido durante el
período significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del paso del
tiempo o de su uso normal.
(b) Durante el período han tenido lugar, o van a tener lugar en un futuro inmediato,
cambios significativos con una incidencia adversa sobre la entidad, referentes al entorno
legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al
que está destinado el activo.
(c) Durante el período, las tasas de interés de mercado, u otras tasas de mercado de
rendimiento de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de
descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que disminuyan su
importe recuperable de manera significativa.
(d) El importe en libros de los activos netos de la entidad es mayor que su capitalización
bursátil.
Fuentes internas de información
(e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico de un activo.
(f) Durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en un futuro
inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se usa o se espera usar el
activo, que afectarán desfavorablemente a la entidad. Estos cambios incluyen el hecho de que
el activo esté ocioso, planes de discontinuación o restructuración de la operación a la que
pertenece el activo, planes para disponer del activo antes de la fecha prevista, y la
reconsideración como finita de la vida útil de un activo como finita, en lugar de indefinida.
(g) Se dispone de evidencia procedente de informes internos, que indica que el
rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.
Dividendos procedentes de subsidiarias, negocios conjuntos o asociadas
(h) Para una inversión en una subsidiaria, negocio conjunto o asociada, el inversor
reconoce un dividendo procedente de la inversión y existe evidencia de que:
(i) el importe en libros de la inversión en los estados financieros separados supera el
importe en libros en los estados financieros consolidados de los activos netos de la entidad en
que se ha invertido, incluyendo la plusvalía asociada; o
(ii) el dividendo supera el resultado integral total de la subsidiaria, negocio conjunto o
asociada en el período en que éste se ha declarado.
Si se cumpliese alguno de esos indicadores, la entidad estará obligada a realizar una
estimación formal del importe recuperable, y la entidad por lo menos evaluará, al final de
cada período sobre el que se informa, si existe algún indicio de deterioro.
Además, la entidad puede identificar otros indicios de deterioro, y esto también obligaría a
la entidad a determinar el valor recuperable del activo.
Si bien la norma solo pide se pruebe el deterioro si existe algún indicio de deterioro, para
los siguientes elementos debe sí o sí probarse el deterioro a lo menos una vez al año, haya o
no indicios de este; estos activos son:
• Activo intangible con una vida útil indefinida
• Activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso
• Plusvalía adquirida en una combinación de negocios (Goodwill)
La prueba de deterioro puede efectuarse en cualquier momento dentro del año, siempre
que se efectúe en la misma fecha cada año para los activos que son similares.
En resumen:
Ya sabiendo cuándo debo probar si un activo está deteriorado, y cuándo se presenta el

deterioro de un activo, vamos a analizar mejor cómo se mide el importe recuperable.
Recordar que:
3. Unidad Generadora de Efectivo
Como definimos anteriormente, una unidad generadora de efectivo de un activo es el
grupo más pequeño de activos que, incluyendo al citado activo, genera entradas de efectivo
que son en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o
grupos de activos.
Las UGE se deben identificar solo en caso que no se pueda medir el valor recuperable
para un activo individual.
¿Cuándo no se puede determinar el valor recuperable de un activo individual?
• Cuando el valor en uso del activo no pueda estimarse como próximo a su valor razonable
menos los costos de disposición (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por la
utilización continuada del activo no puedan determinarse por ser insignificantes).
• Cuando el activo no genere entradas de efectivo que sean en buena medida
independientes de las producidas por otros activos.
En estos casos, el valor en uso y, por tanto, el importe recuperable, podrán determinarse
sólo a partir de la unidad generadora de efectivo del activo.
Para identificar si las entradas de efectivo procedentes de un activo (o grupo de activos)
son en buena medida independientes de las entradas de efectivo procedentes de otros activos
(o grupos de activos), la entidad considerará diferentes factores, incluyendo
• Cómo la gerencia controla las operaciones de la entidad (por ejemplo, por líneas de
producto, negocios, localizaciones individuales, distritos o áreas regionales), o
• Cómo la gerencia adopta las decisiones de continuar o disponer de los activos y
operaciones de la entidad.
Las unidades generadoras de efectivo se identificarán de manera uniforme de un período a
otro, y estarán formadas por el mismo activo o tipos de activos, salvo que se justifique un
cambio.
A continuación adjuntamos 2 ejemplos de cómo se puede definir una UGE:
¿Cómo mido el Valor Libro de una UGE?
Esta NIIF especifica que el valor libro de una UGE se determinará de manera uniforme
con la forma en que se calcule el valor recuperable de la misma.
El valor libro de una unidad generadora de efectivo:
(a) incluirá el valor libro sólo de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente,
o distribuidos según un criterio razonable y uniforme, a la unidad generadora de efectivo y
que generarán las entradas futuras de efectivo utilizadas en la determinación del valor en uso
de la citada unidad; y
(b) no incluirá el valor libro de ningún pasivo reconocido, a menos que el valor
recuperable de la unidad generadora de efectivo no pudiera ser determinado sin tener en
cuenta tal pasivo.
Cabe señalar que:
Esto es así porque el valor razonable menos los costos de disposición, así como el valor en
uso de una unidad generadora de efectivo, se determinan excluyendo los flujos de efectivo
relacionados con los activos que no forman parte de la unidad y con los pasivos que ya se
hayan contabilizado.
¿Qué es un Activo Común?
Si bien ya hemos definido qué son los activos comunes de la entidad, para identificarlos es
muy importante entender las características distintivas de estos, las que son:
• No generan entradas de efectivo de forma independiente con respecto a otros activos o
grupos de activos, y
• Su importe en libros no puede ser enteramente atribuido a la unidad generadora de
efectivo que se esté considerando.
Sobre la base de esto, los activos comunes de la entidad pueden incluir los siguientes
activos del grupo:
• Un edificio que constituye la sede social.
• Un edificio de una de las divisiones.
• El equipamiento informático de uso común.
• Un centro de investigación.
¿Quién define cuál es un activo común?
La norma no especifica directamente quién define si un activo se puede considerar como
común o no, pero estipula que para tomar esta decisión se debe considerar que la estructura
de la entidad es la que determina si un activo cumple la definición de esta Norma para ser
considerada un activo común, y si este corresponde o no a una unidad generadora de efectivo
en particular.
Entendiendo que los activos comunes no generan entradas de flujo de efectivo de forma
independiente y por esto no podrá ser calculado su importe recuperable de forma individual,
para el cálculo del deterioro de estos activos, estos se deberán incluir en una Unidad
Generadora de Efectivo o en varias Unidades Generadoras de Efectivo.
Por tanto, si existiera algún indicio de que el activo común se encuentra deteriorado, el
valor recuperable de este activo se determinará para la unidad generadora de efectivo, o
grupo de unidades generadoras, a la que pertenezca.
En definitiva, el párrafo 102 de la NIC 36 estipula que, al comprobar si una determinada
unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor, la entidad identificará todos los
activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Si una parte del importe en libros de un
activo común de la entidad:
(a) Puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a esa unidad, la entidad
comparará el importe en libros de la unidad, incluyendo la parte del importe en libros de los
activos comunes de la entidad, con su importe recuperable.
(b) No puede ser distribuido de manera razonable y uniforme a la unidad, la entidad:
(i) comparará el importe en libros de la unidad, excluyendo los activos comunes a la
entidad, con su importe recuperable.
(ii) identificará el grupo más pequeño de unidades generadoras de efectivo que incluya a
la unidad generadora que se esté considerando y al cual el importe en libros de los activos
comunes de la entidad puede ser distribuido sobre una base razonable y uniforme; y
(iii) comparará el importe en libros de ese grupo de unidades generadoras de efectivo,
incluyendo la parte del importe en libros de los activos comunes de la entidad atribuido a ese
grupo de unidades, con el importe recuperable del grupo de unidades.
En resumen:
A continuación adjuntamos un ejemplo de la distribución de un activo común en varias
Unidades Generadoras de Efectivo, este ejemplo es el ejemplo Nº 8 de los ejemplos
ilustrativos entregados por la NIC 36 parte B:
4. Valor Recuperable
Esta Norma define el valor recuperable de un activo o de una unidad generadora de
efectivo como el mayor entre su valor razonable menos los costos de disposición y su valor
en uso.
Como podemos observar, si al realizar la prueba de deterioro encontramos que el valor de

uso o el valor razonable menos los costos de disposición, da lo mismo cuál, es mayor que
nuestro valor libro, podemos definir rápidamente que el activo no se encuentra deteriorado,
por tanto podemos concluir que no es necesario calcular estos dos montos si es que al
calcular uno de estos valores ya es mayor que nuestro valor libro.
En caso de que no sea posible calcular el valor razonable menos costos de disposición,
una entidad usará instantáneamente su valor de uso como valor recuperable.
Valor Razonable:
Como bien mencionamos en las definiciones entregadas al inicio, el valor razonable es el
precio que sería percibido por vender un activo o pagado por transferir un pasivo en una
transacción no forzada entre participantes del mercado en la fecha de medición. Y el
tratamiento del valor razonable para las distintas normas es explicado en la NIIF 13.
Costos de Disposición:
Ejemplos de estos costos son:
• Costos de carácter legal
• Costo de timbres y otros impuestos de la transacción similares
• Costos de desmontar o desplazar el activo
• Todos los demás costos incrementales para dejar el activo en condiciones para su venta.
Valor en Uso
Según la NIC 36, la estimación del valor en uso de un activo conlleva los siguientes pasos:
1. Estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto de la utilización
continuada del activo como de su disposición final; y
2. Aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros.
En definitiva se debe calcular el valor presente de los flujos de efectivo futuros estimados
por el uso continuo y venta final, descontada a la tasa de descuento correspondiente.
Esta norma entrega dos enfoques para calcular el valor presente.
Para decidir qué enfoque utilizar se deben considerar los siguientes elementos:
(a) una estimación de los flujos de efectivo futuros, o, en casos más complejos, de las
series de flujos de efectivo que la entidad espere obtener del activo;
(b) expectativas sobre las posibles variaciones en el importe o calendario de aparición de
esos flujos de efectivo futuros;
(c) el valor temporal del dinero, representado por la tasa de interés de mercado sin riesgo;
(d) el precio por la presencia de incertidumbre inherente en el activo; y
(e) otros factores, algunos de los cuales no son identificables (como la iliquidez), que los
participantes en el mercado reflejarían al medir los flujos de efectivo futuros que la entidad
espera obtener del activo.
En el enfoque "tradicional" los ajustes correspondientes a los factores (b) hasta (e),
descritos, se recogen de forma implícita en la tasa de descuento.
En el enfoque del "flujo de efectivo esperado", los factores (b), (d) y (e) causan ajustes
para alcanzar unos flujos de efectivo esperados que se ajusten al riesgo.
Cabe señalar que:
Tanto el método tradicional como el de flujos esperados deben entregar los mismos
resultados.
¿ Flujos de efectivo.
Se basarán las proyecciones de los flujos de efectivo:
• En hipótesis razonables y fundamentadas que representen las mejores estimaciones de la
gerencia.
• En los presupuestos o pronósticos financieros más recientes que hayan sido aprobados
por la gerencia, excluyendo cualquier estimación de entradas o salidas de efectivo que se
espere surjan de reestructuraciones futuras o de mejoras del rendimiento de los activos
(máximo cinco años, salvo que pueda justificarse un plazo mayor).
• Para períodos posteriores al período cubierto por los presupuestos o pronósticos más
recientes, extrapolando las proyecciones anteriores basadas en ellos, utilizando para los años
posteriores escenarios con una tasa de crecimiento nula o decreciente, salvo que se pudiera
justificar el uso de una tasa creciente. (Esta tasa no puede exceder la tasa de crecimiento a
largo plazo para los productos, industrias o país).
Estas estimaciones de flujos de efectivo futuros no incluirán:
• entradas o salidas de efectivo por una reestructuración futura en la que la entidad no se
ha comprometido todavía.
• mejoras o aumentos del rendimiento de los activos.
• entradas o salidas de efectivo por actividades de financiación.
• cobros o pagos por el impuesto a las ganancias.
¿ Tasa de descuento
La tasa de descuento a utilizar:
• Serán las tasas antes de impuestos.
• Reflejarán las evaluaciones del mercado correspondiente:
o al valor temporal del dinero; y
o a los riesgos específicos del activo para los cuales las estimaciones de flujos de efectivo
futuros no hayan sido ajustadas.
Cabe señalar que:
Cuando no esté disponible directamente en el mercado, se debe comenzar por otras tasas
de descuento y ajustar las condiciones de mercado (modelos).
¿Cuándo los flujos son en moneda extranjera?
La norma especifica que:
Los flujos de efectivo futuros se estimarán en la moneda en la que vayan a ser generados,
y se actualizarán utilizando la tasa de descuento adecuada para esa moneda.
La entidad convertirá el valor presente aplicando la tasa de cambio al contado en la fecha
del cálculo del valor en uso.
Enfoque Tradicional:
Este método propone un solo flujo de efectivo y una tasa de descuento que incluye los
riesgos asociados.
Al ya haber calculado los flujos y la tasa de descuento correspondiente, el cálculo del
valor presente de los flujos sería como se muestra a continuación:
Donde:
VP(i) = Valor Presente
An = Flujo del período n
i = Tasa de Descuento.
En Definitiva:
Enfoque de Flujo de Efectivo Esperado:

Este método propone varios flujos de efectivo, los cuales tienen distintas probabilidades
de ocurrencia o decisión, la suma de estos flujos multiplicado por la probabilidad de
ocurrencia, me entregarán un flujo esperado para cada período, el cual se debe de descontar a
una tasa libre de riesgo ya que el riesgo está incorporado en la probabilidad de ocurrencia de
cada flujo.
Ejemplo de cálculo del flujo esperado para un período:
A = Flujo para ocurrencia a, b o c

P = Probabilidad de ocurrencia a, b o c
FE = Flujo esperado con base en la ponderación de probabilidades
En Definitiva:
Hay otros métodos de cálculo de flujo esperado, pero este es el más común.
Al ya haber calculado los flujos y la tasa de descuento correspondiente, el cálculo del
valor presente de los flujos sería como se enseñó anteriormente.
O sea:
Ya habiendo aprendido a calcular el valor de uso y valor razonable menos los costos de
disposición, podemos saber si un activo está deteriorado o no.
5. CÁlculo del Deterioro
Recordemos que:
Plusvalía
La plusvalía es un activo que representa los beneficios económicos futuros que surgen de
otros activos adquiridos en una combinación de negocios los cuales no están identificados
individualmente y no son reconocidos de forma separada.
Para comprobar el deterioro del valor de la plusvalía, esta se deberá distribuir desde la
fecha de adquisición a cada una de las unidades generadoras de efectivo o grupos de unidades
generadoras de efectivo de la entidad adquirente, que se espere que se beneficien de las
sinergias de la combinación de negocios, independientemente de que otros activos o pasivos
de la entidad adquirida se asignen a esas unidades o grupos de unidades.
Cada unidad o grupo de unidades entre las que se distribuya la plusvalía:
• Representará el nivel más bajo, dentro de la entidad, al que se controla la plusvalía a
efectos de gestión interna.
• No será mayor que un segmento de operación.
Y luego se debe evaluar si la UGE está deteriorada.
Y como las pruebas del deterioro de la plusvalía se deben realizar anualmente,
corresponde que una unidad generadora de efectivo, a la que se le ha distribuido la plusvalía,
se someta a la comprobación del deterioro del valor anualmente, y también cuando existan
indicios de que la unidad podría haberse deteriorado, comparando el valor libro de la unidad,
incluyendo la plusvalía, con el importe recuperable de la misma.
6. Reconocimiento del Deterioro.
Para Activos Individuales:
Si es que un activo se encuentra deteriorado, el valor contable de un activo se debe
disminuir hasta que alcance su valor recuperable. O sea que, finalmente, se reconocerá como
valor libro el valor recuperable.
Esta disminución o pérdida por deterioro del valor se reconocerá inmediatamente en el
resultado del período.
Exceptuando por:
Si un activo se contabilice por su valor revaluado.
En este caso, la pérdida por deterioro del valor se tratará como una disminución en el
valor revaluado del activo y esta disminución se reconocerá con base en la norma
correspondiente a cada activo.
Para los activos depreciables:
La depreciación de este tipo de activos se deberá ajustar para los períodos futuros, con el
fin de distribuir el nuevo valor libro del activo, menos su eventual valor residual, de una
forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
Para Unidades generadoras de efectivo y Plusvalía:
La pérdida por deterioro del valor se distribuirá, para disminuir los valores libro de los
activos que componen la unidad (o grupo de unidades), en el siguiente orden:
(a) en primer lugar, se reducirá el valor libro de cualquier plusvalía distribuida a la unidad
generadora de efectivo (o grupo de unidades); y
(b) a continuación, a los demás activos de la unidad (o grupo de unidades), prorrateando
en función del valor libro de cada uno de los activos de la unidad (o grupo de unidades).
Esta disminución o pérdida por deterioro del valor se reconocerá inmediatamente en el
resultado del período.
Exceptuando por:
Si un activo se contabilice por su valor revaluado.
En este caso, la pérdida por deterioro del valor se tratará como una disminución en el
valor revaluado del activo y esta disminución se reconocerá sobre la base de la norma
correspondiente a cada activo.
Para los activos depreciables:
La depreciación de este tipo de activos se deberá ajustar para los períodos futuros, con el
fin de distribuir el nuevo valor libro del activo, menos su eventual valor residual, de una
forma sistemática a lo largo de su vida útil restante.
7. Recuperación de valor
Esta norma exige que toda entidad deba evaluar, al final de cada período sobre el que se
informa, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro del valor reconocido, en
períodos anteriores, para un activo distinto de la plusvalía, ya no existe o podría haber
disminuido.
Si existiera tal indicio, la entidad estimará de nuevo el importe recuperable del activo.
Al evaluar si existe algún indicio de que pueda haberse revertido el deterioro de valor de
un activo reconocido anteriormente, una entidad considerará, como mínimo, los siguientes
indicios:
Fuentes externas de información
(a) Existen indicios observables de que el valor del activo ha aumentado
significativamente durante el período.
(b) Durante el período, han tenido, o van a tener lugar en un futuro inmediato, cambios
significativos con un efecto favorable para la entidad, referentes al entorno legal, económico,
tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al cual va destinado el
activo en cuestión.
(c) Durante el período, las tasas de interés de mercado u otras tasas de mercado de
rendimiento de inversiones, han experimentado decrementos que probablemente afecten a la
tasa de descuento utilizada para calcular el valor en uso del activo, de forma que su importe
recuperable haya aumentado de forma significativa.
Fuentes internas de información
(d) Durante el período han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro
inmediato, cambios significativos en el alcance o manera en que se utiliza o se espera utilizar
el activo, con efecto favorable para la entidad. Estos cambios incluyen los costos en los que
se haya incurrido durante el período para mejorar o desarrollar el rendimiento del activo o
reestructurar la operación a la que dicho activo pertenece.
(e) Se dispone de evidencia procedente de informes internos que indica que el rendimiento
económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.
Solo se revertirá la pérdida por deterioro del valor reconocida en períodos anteriores, si es
que ocurrió un cambio en las estimaciones utilizadas para determinar el valor recuperable.
¿Cómo reconozco el reverso del deterioro en mis estados financieros?
Se aumentará el importe en libros del activo hasta su valor recuperable, y el monto del
aumento se reconocerá inmediatamente en resultado.
Este aumento no puede exceder al valor libro que podría existir si no se hubiese
reconocido anteriormente una pérdida por deterioro del valor.
Los siguientes casos se basarán en los mismos lineamientos que se deben realizar cuando
se contabiliza una pérdida por deterioro:
• Activos que se miden según el valor revaluado.
• Activos depreciables.
Para una unidad generadora de efectivo
El monto de la reversión se deberá distribuir entre los activos de esa unidad, exceptuando
la plusvalía, de forma proporcional al valor libro de esos activos. El monto del aumento se
reconocerá directamente en resultado.
Este aumento no puede exceder al valor libro que podría existir si no se hubiese
reconocido anteriormente una pérdida por deterioro del valor.
Los siguientes casos se basarán en los mismos lineamientos que se deben realizar cuando
se contabiliza una pérdida por deterioro:
• Activos que se miden según el valor revaluado.
• Activos depreciables.
Para la plusvalía
Una pérdida por deterioro del valor reconocida en la plusvalía no se revertirá en los
períodos posteriores.
8. Ejemplos
Los siguientes son ejemplos obtenidos del material de apoyo de la NIIF para las PYMES,
y representan muy bien el tratamiento del deterioro de valor en una UGE:
Ejemplo de Cálculo de Deterioro.
La empresa T ha encontrado indicios de deterioro al realizar el análisis de la unidad
generadora de efectivo llamada País A, ya que la gerencia no espera que esta unidad
generadora de efectivo genere los flujos proyectados inicialmente.
El valor Libro de los activos a principio de 20X1 es como se presenta a continuación:
Se sabe que durante el 2011 la depreciación del ejercicio que se puede asociar a esta UGE
es 167 u.m.
Valor Libro a principios de 20X2.
Sabiendo que no se puede calcular el valor razonable de País A, se procede a determinar el

valor de uso.
A fin de determinar el valor de uso de la unidad generadora de efectivo del País A, T ha
procedido a:
(a) Preparar pronósticos de flujos de efectivo, a partir de los presupuestos y pronósticos
financieros más recientes, aprobados por la gerencia de la empresa para los cinco años
siguientes (años 20X2 a 20X6).
(b) Estimar los flujos de efectivo correspondientes a los años posteriores (años 20X7 a
20Y2), utilizando tasas de crecimiento decrecientes. La tasa correspondiente al 20X7 se ha
estimado en el 3 por ciento. Esta tasa es menor que la que corresponde al crecimiento medio
a largo plazo para el mercado en el País A.
(c) Seleccionar una tasa de descuento del 15 por ciento, que representa la tasa antes de
impuestos que refleja adecuadamente las valoraciones que el mercado realiza del valor
temporal del dinero y de los riesgos específicos soportados por la unidad generadora de
efectivo del País A.
Por consiguiente se entregan los flujos de efectivo futuros estimados:
Por favor calcule:

¿ El valor recuperable de la Unidad Generadora de Efectivo.
¿ La pérdida por deterioro de valor en caso de existir.
¿ El nuevo valor libro después de la pérdida por deterioro de los activos de esta UGE.
Cálculo del valor de uso (valor recuperable de la UGE):
Cálculo y distribución de la pérdida por deterioro para la unidad generadora de
efectivo del País A, a principios del 20X2
El importe recuperable de la unidad generadora de efectivo del País A es de 1.360 u.m.
Puesto que el importe en libros sobrepasa al importe recuperable en 1.473 u.m., T procede
a reconocer, en el estado de resultados, una pérdida por deterioro de 1.473 u.m.
Antes de reducir el importe en libros de otros activos identificables pertenecientes a la
unidad generadora de efectivo del País A, T reducirá a cero el importe en libros de la
plusvalía que corresponde a la operación del País A.
Ejemplo 18
Una entidad fabrica un producto en un proceso continuo utilizando tres máquinas, es
decir, el producto de la Máquina A es el insumo (materia prima) de la Máquina B, cuyo
producto es la materia prima de la Máquina C. El producto de la Máquina C es el único
producto susceptible de venta de la entidad. Luego de reconocer una depreciación para el año
finalizado el 31 de diciembre de 20X1, el importe en libros de las Máquinas A, B y C son los
siguientes:
La entidad debe llevar a cabo una comprobación del deterioro del valor debido a un bajón
significativo en el mercado para sus productos.
No existe un mercado activo para los productos fabricados por las Máquinas A y B. Las
Máquinas A, B y C son activos de una unidad generadora de efectivo para la que se ha
realizado una comprobación del deterioro del valor.
El valor de uso de la unidad generadora de efectivo se estima de la siguiente manera:
A continuación se detalla la determinación del deterioro del valor y la distribución de la

pérdida por deterioro a las Máquinas A, B y C, y el nuevo importe en libros después del
deterioro del valor:
A continuación, se detallan los nuevos importes en libros de las Máquinas A, B y C
inmediatamente después de reconocer la pérdida por deterioro.
El asiento para el reconocimiento seria el siguiente:
Ejemplo 19
Los hechos son los mismos que los del ejemplo 18. Sin embargo, en este ejemplo, al 31 de
diciembre de 20X1, la unidad generadora de efectivo también tiene una plusvalía de 7 220
u.m.
La pérdida por deterioro se distribuye primero a la plusvalía (7 220 u.m.) y luego a los
otros activos de la unidad generadora de efectivo de forma proporcional para reflejar el
importe en libros de cada activo en dicha unidad.
La pérdida por deterioro restante de 2 780 u.m. (es decir, deterioro del valor total de 10
000 u.m. menos 7 220 u.m. distribuido a la plusvalía) se distribuye a las Máquinas A, B y C
de la siguiente manera:
A continuación, se detallan los nuevos importes en libros de la plusvalía y las Máquinas

A, B y C inmediatamente después de reconocer la pérdida por deterioro.
El asiento para el reconocimiento sería el siguiente:
Ejemplo de Política de Deterioro
A continuación incorporamos extractos sobre las políticas contables que ha revelado una
compañía de área de la salud, respecto a sus indicadores y pruebas de deterioro realizadas el
año 2013.
9. Comparación con NIIF Para PYMES
La sección de la NIIF para PYMES que explica los lineamientos del deterioro de los
activos es la sección 27 "Deterioro del Valor de los Activos", si bien esta sección no difiere
en demasía de la NIC 36, podemos mencionar lo siguiente:
• La Sección 27 describe los requerimientos para el reconocimiento del deterioro del valor
de inventarios y otros activos distintos de los inventarios, mientras que la NIC 36 excluye los
inventarios de su alcance.
• Las NIIF Full y la NIIF para las PYMES comparten los mismos principios de
contabilización e información financiera del deterioro del valor de los activos. No obstante, la
NIIF para las PYMES está redactada en un lenguaje más simple e incluye bastante menos
orientación sobre cómo aplicar los principios.
• Las NIIF Full requieren que se calcule el valor recuperable de la plusvalía, los activos
intangibles de vida útil indefinida y los activos intangibles que aún no estén disponibles para
su uso a lo menos una vez al año, mientras que la NIIF para las PYMES requiere que las
entidades calculen el valor recuperable de la plusvalía y otros activos intangibles de vida útil
indefinida solo cuando exista un indicio de deterioro del valor.
• Si la plusvalía no se puede distribuir a unidades generadoras de efectivo individuales (o
grupos de unidades generadoras de efectivo) sobre una base no arbitraria, la NIIF para las
PYMES permite a las entidades comprobar el deterioro del valor de la plusvalía
determinando el valor recuperable de lo siguiente:
o La entidad adquirida en su totalidad, si la plusvalía está relacionada con una entidad
adquirida que no haya sido integrada.
o Todo el grupo de entidades (excluyendo cualquier entidad que no hayan sido integrada),
si la plusvalía está relacionada con una entidad adquirida que ha sido integrada.
También encontramos algunas diferencias que no se deben a la NIC 36, sino que a otras
normativas de la NIIF Full:
• A diferencia de las NIIF completas, la NIIF para las PYMES exige la amortización de la
plusvalía y de todos los activos intangibles. Cuando la plusvalía se amortiza por completo, su
valor ya no se puede deteriorar (y se prohíbe la reversión del deterioro del valor de la
plusvalía de un período anterior). Por consiguiente, de acuerdo con la NIIF para las PYMES,
ya no se comprobará el deterioro de su valor.
• La NIIF para las PYMES no permite la utilización del modelo de revaluación para
propiedades, planta y equipo o para activos intangibles. Por consiguiente, las comprobaciones
del deterioro del valor realizadas de conformidad con el Módulo 27 no se ven afectadas por
las revaluaciones de activos.
En definitiva, al revisar estas diferencias, podemos observar que en ningún momento se
ven afectados los principios básicos del deterioro de valor y el cálculo básico para el cálculo
del deterioro sigue siendo el mismo, el cual es:
CONCLUSIÓN
Al analizar la NIC 36 y la sección 27 de la NIIF para las PYMES, podemos observar que
el principio básico de este proceso es que los activos no se encuentren contabilizados a un
valor mayor que su valor recuperable, de manera así que el valor de estos activos sea
contabilizado por el monto que sea más fidedigno, el cual siempre debe ser una
representación de los flujos futuros que se espera obtener por él.
Si bien esta norma y sección no se aplican a todos los activos, las otras normas y
secciones mencionan el tratamiento de las pérdidas de valor en cada caso, las cuales también
se basan en el mismo principio básico.
Respecto a la NIC 36, hemos podido observar que el cálculo del valor razonable basado
en la NIIF 13 no debería efectuarse bajo el Enfoque de Ingresos, ya que si este cálculo se
realiza bajo el método del valor presente sería el mismo método que se utiliza para calcular el
valor de uso, y por tanto claramente sería mayor el valor de uso que el valor razonable menos
los costos de disposición.
Finalmente, es importante señalar que sobre la base de todos los requerimientos que tiene
esta norma, se vuelve necesario para las entidades generar políticas, las cuales estipulen
cuándo y cómo se realizará el análisis de si existen indicios de deterioro y cuándo y cómo se
realizarán las pruebas de deterioro correspondientes a:
• Los activos o UGEs los cuales tienen indicios de deterioro
• Activo intangible con una vida útil indefinida
• Activos intangibles que aún no estén disponibles para su uso
• Plusvalía adquirida en una combinación de negocios (Goodwill)
Recordando siempre que las políticas de cada entidad se deben realizar de manera
uniforme.
BIBLIOGRAFÍA
• Normas Internacionales de Información Financiera (NIIF), emitidas por la ISAB.
• Norma Internacional de información Financiera para Pequeñas y Medianas Empresas
(NIIF para PYMES).
• Estado Financiero de empresas, publicado en la SVS.

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Título: Deterioro del valor de los activos (NIC 36)

Ya sabiendo cuándo debo probar si un activo está deteriorado, y cuándo se presenta el

3. Unidad Generadora de Efectivo

A continuación adjuntamos un ejemplo de la distribución de un activo común en varias

Como podemos observar, si al realizar la prueba de deterioro encontramos que el valor de

Enfoque de Flujo de Efectivo Esperado:

A = Flujo para ocurrencia a, b o c

Sabiendo que no se puede calcular el valor razonable de País A, se procede a determinar el

Por favor calcule:

A continuación se detalla la determinación del deterioro del valor y la distribución de la

El asiento para el reconocimiento seria el siguiente:

A continuación, se detallan los nuevos importes en libros de la plusvalía y las Máquinas

El asiento para el reconocimiento sería el siguiente:

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