PROPUESTAS PARA UNA REFORMA FISCAL Impuesto a los Ingresos Brutos Subnacional Volumen I IARAF INSTITUTO ARGENTINO DEANALISIS FISCALConsejo Profesional de Ciencias Econémicas de la Ciudad Auténoma de Buenos Aires Impuesto alos ingresos brutos subnacional: cordinacién general de Humberto Ber tazza.- 1a ed, - Cludad Autonoma de Buenos Aires: Consejo Profesional de Ciencias, Econdmicas de la Ciudad Autonoma de Buenos Ares, 2017. 186 p. 28 x20 om. - (Propuestas para una relorma Fiscal / Bertazza, Humberto; 1) SBN 978-987-060-2723 4. Impuesto sobce los Ingresos Brus. |, Bertazza, Humbert, coor. | Titulo, cop 3362 ISBN: 978-987-660-272-3 Ira. Edicion Hecho el depésito que marca la Ley 11.723. Prohibida su reproduccién total o parcial por cualquier medio sin autorizacién previa del CPCECABA. EDICON Fondo Editorial Consejo Consejo Profesional de Ciencias Econémicas de la Ciudad Auténoma de Buenos Aires Viamonte 1549 - CABA Tel. 5382-9240 www.consejo.org.ar www.edicon.org.arINDICE Prélogo Resumen Alternativas de sustitucién del Impuesto a los Ingresos Brutos (IIBB) I Introduccién Distribucién actual de las potestades fiscales en la Argentina Importancia recaudatoria actual del Impuesto a los Ingresos Brutos ‘Transacciones interjurisdiccionales - Funcionamiento del mecanismo de Convenio Multilateral Distintas alternativas de financiamiento provincial IL. El impuesto a las ventas finales Caracteristicas generales del IVF Ventajas del IVF respecto del Impuesto a los Ingresos Brutos Desventajas que conlleva la aplicacién de un Impuesto a las Ventas Finales ‘Ventajas para la implementacién de un Impuesto subnacional a las Ventas Finales en convivencia con un Impuesto Federal al Valor Agregado Metodologia de aplicacién del Impuesto a las Ventas Finales en el caso argentino El objeto del Impuesto Los sujetos del Impuesto Aspectos generales de liquidacién de un Impuesto a las Ventas Finales Tratamiento de las operaciones interjurisdiccionales III. El Impuesto al Valor Agregado Provincial Definicién y caracteristicas Metodologias generales de aplicacién de un IVA provincial Ventajas del Impuesto al Valor Agregado provincial respecto de Ingresos Brutos Complicaciones esperables en la implementacién de un Impuesto al Valor Agregado provincial respecto de Ingresos Brutos Alternativas de implementacién de un IVA subnacional en forma auténoma Opciones de tratamiento de las transacciones interjurisdiccionales en un IVA subnacional: el IVA origen Opciones de tratamiento de las transacciones interjurisdiccionales en un IVA subnacional: el IVA destino pago diferido Métodos hibridos Metodologia de aplicacién de un IVA provincial en la Argentina en coordinacién con el IVA nacional 13 13 15 19 21 25 25 27 28 31 32 32 35 36 37 41 41 42 43 45 47 48 50 34Esquema general de tratamiento de las transacciones Principales lineamientos para la aplicacién del IVA subnacional en el esquema propuesto IV. La alicuota equi lente La recaudacién objetivo Estimacién de la alicuota equivalente a partir de los datos actuales de recaudacién del Impuesto al Valor Agregado YV. Recomendaciones de administracién y politica tributaria tendientes a reducir los aspectos distorsivos del Impuesto a los Ingresos Brutos La multiplicacién indiscriminada de mecanismos de recaudacién anticipada Las distorsiones provocadas La propuesta de solucién La alicuota especial para las industrias sin planta Distorsiones que produce esta modalidad Alternativas de solucién Las compras directas al exterior efectuadas por consumidores finales ‘Tratamiento de las operaciones a distancia (comercio electrénico) 35 58 63 63 64 67 67 70 2 15 78 80 80 82PROLOGO La actualizacién del sistema tributario argentino es una de las demandas que més con senso tiene en estos tiempos y logré imponerse en la agenda del debate parlamentario de los proximos meses. El uso y abuso de las capacidades de imponer impuestos ejercido en todo nivel de go- biemo convirtié a la Argentina en uno de los paises con mayor presién fiscal de los tiltimos afios. Por ese motivo, diversos sectores se manifestaron a favor de una reforma que logre ali- viar la pesada carga tributaria. Queda claro que es necesario dejar de lado los “parches”. El consenso apunta a una modificacién integral. El Consejo fue uno de los pioneros en advertir que, para armar un sistema tributario justo ¥ equitativo, era necesario evitar los cambios parciales. Un peligroso camino que termina, indefectiblemente, perjudicando a los contribuyentes y hasta al propio erario piblico. Con la finalidad de plantear una solucién al constante problema tributario, nuestra Insti- tucién lanz6 en 2011 la primera edicién del denominado “Libro Azul”, un material con las bases y los lineamientos generales que debfan contener una futura reforma fiscal. Cuatro afios més tarde, las cosas no habian mejorado. Los cambios introducidos por los gobiernos nacionales, provinciales y municipales se alejaron de los principios bisicos de tri- butacién. Fue necesario ajustar los conceptos analizados en 2011, los que fueron volcados en la segunda edicién del Libro Azul, publicada en 2015, que sumé la colaboracién de nuevos especialistas a los prestigiosos profesionales que trabajaron en la primera ediciGn. Hoy, el desafio se renueva. El cambio de gobierno Ilegé apenas con algunos ajustes par- ciales, pero con la firme determinacién de realizar un andlisis integral del sistema tributario nacional. Sin embargo, cualquier intento de reforma cuenta con un gran enemigo: un amplio déficit fiscal que muestra ineldsticos a la baja a muchos de los rubros que componen el gasto piiblico. Por este motivo, en esta nueva coleccién, que elaboramos junto con el Instituto Argentino de Anilisis Fiscal (IARAF), se profundiza en aquellas tematicas que més inquietud y polé- mica generan, y se formulan alternativas viables ante un escenario como el actual. Cuatro son los ejes sobre los que gira este lanzamiento de la coleccién: el Impuesto a los Ingresos Brutos, el gravamen a los Débitos y Créditos Bancarios, la carga tributaria que recae sobre los empleadores y la Coparticipacién Federal. En el primer niimero se efectiia un andlisis pormenorizado del Impuesto a los Ingresos Brutos, que abarca desde sus caracteristicas principales hasta la importancia que tiene en las. recaudaciones provinciales. Ademés, se lanzan dos propuestas para sustituir este gravamen, que es criticado por la doctrina por su caracter distorsivo, pero que es defendido por los gobernadores por su facili- dad para obtener recursos, Por un lado, se analiza la factibilidad de aplicar un Impuesto a las ‘Ventas Finalles y, por el otro, la de cambiar Ingresos Brutos por un IVA provincial. Para ello, se realiza un detallado estudio sobre las ventajas y desventajas de aplicar cada uno. arePropuestas para una Reforma Fiscal El segundo cuadernillo de la coleccién esté destinado al Impuesto a los Débitos y Crédi- tos Bancarios, un gravamen que se establecié de manera provisoria pero que fue prorrogado hasta la actualidad. Los lineamientos generales del tributo son desmenuzados en este niime- ro, junto al posible costo fiscal de hacer una modificacién y a los beneficios que generaré a Jos contribuyentes. Otros factores analizados fueron los costos laborales. En la actualidad, varios sectores re- claman un sistema més flexible, con impuestos que permitan bajar la carga tributaria laboral y mejoren la competitividad. Precisamente, en el tercer cuademnillo de la coleccién se hace lun tepaso por los impuestos que alcanzan al trabajo en la Argentina y se efectiia una compa- racién con los pafses de América latina. En este interesante fasciculo se exponen las desigualdades que existen entre distintas ju- risdicciones, el modo en el que se financia el sistema y los motivos que llevan a pensar en la necesidad de una reforma integral. Por ultimo, en el cuarto cuadernillo se analiza la Coparticipacién Federal. Se incluye no s6lo un pormenorizado estudio sobre el reparto de fondos tributarios, sino también se postula una propuesta de reforma. En definitiva, esta obra llega para sumar alternativas concretas y viables, ante un escena- rio econémico como el actual, para aportar herramientas s6lidas al debate que, como todo parece indicar, esta por venir.RESUMEN + Ena actualidad, los principales impuestos, tanto directos (ganancias, bienes persona- les, etc.) como indirectos (IVA, cheque, etc.) son legislados y recaudados en forma exclusiva por la Nacién y luego coparticipados a las provincias, originando una elevada centralizacién tributaria, + La combinacién de centralizacién en la recaudacién y descentralizacién en el gasto implica lesionar fuertemente el principio de correspondencia fiscal. + Dado que el Impuesto a los Ingresos Brutos es un tributo de administracién y re- caudacién propio de cada provincia, es fundamental evitar el ‘fendmeno de doble imposicién. + En la Repiiblica Argentina se ha optado por la alternativa de distribucién de la base imponible entre las diferentes provincias mediante un acuerdo conocido con el nom- bre de Convenio Multilateral + _ Elincremento en la importancia del Impuesto a los Ingresos Brutos (IIBB) dentro de los recursos provinciales y el elevado porcentaje de su recaudacién que se obtiene a partir de regimenes de impuesto anticipado (el cual llega, por ejemplo, en la provincia de Cérdoba al 70%) hace recomendable que toda propuesta de reforma sea amplia y no s¢ limite solamente a contemplar el reemplazo de IIB por otro impuesto subnacional pretendiendo que éste obtenga el mismo rendimiento fiscal que el sustituido. + En este sentido seria apropiado aprovechar Ia oportunidad de una reforma para que sea més integral y contemple la posibilidad de explorar formas alternativas de obtener recursos propios por parte de las provincias, ya sea mediante la apli- cacién de nuevos tributos o via un incremento en la importancia relativa de alguno de los existentes para recuperar su nivel histérico. + En consecuencia es altamente probable que el camino para una sustitucién exito- sa de ingresos brutos implique la aplicacién conjunta de un impuesto provincial neutral al consumo (Impuesto a las Ventas Finales o Impuesto al Valor Agrega- do) en paralelo con algiin/os otro/s tributo/s provinciaV/es que alcance/n a otra manifestacién de base imponible y, conjuntamente, con una modificacin del régimen de coparticipacién federal de impuestos tendiente a mejorar el grado de correspondencia fiscal de los estados subnacionales. + Dos son los principales impuestos que podrian sustituir al Impuesto a los Ingresos Brutos si se pretende alcanzar el consumo a nivel subnacional: el Impuesto a las Ven- tas Finales (IVF) o el Impuesto al Valor Agregado provincial (IVA provincial). + La alicuota promedio estimada de un IVA provincial (y por consiguiente también de un IVF) que permita obtener un rendimiento fiscal similar a la actual recauda- cidn del Impuesto a los Ingresos Brutos se ubicaria en torno al 11%. =9Propuestas para una Reforma Fiscal ALTERNATIVAS DE SUSTITUCION DEL IMPUESTO ALOS INGRESOS BRUTOS (IIBB) Aspectos negativos en comin: Las alternativas presentadas poscen Ia ventaja de eliminar los efectos distorsivos del ITBB de piramidacién y acumulacién y los incentivos a la integracién vertical, Son neutrales puesto que no generan distorsién de precios relativos. Convivirian con un impuesto general al consumo a nivel federal (IVA), que facilitaria la administracién del impuesto subnacional, y con un Régimen Simplificado Nacional, que perfectamente permitiria la apli- cacién de una especie de “régimen simplificado mochila subnacional”, reduciendo la dificultad de administracién tributaria y fiscalizacién de los pequefios contribuyentes. Los adelantos teenolégicos y la existencia de amplias bases de datos fa- cilitan la posibilidad de aplicacién de estas alternativas en comparacién con épocas anteriores. Al ser impuestos al consumo, contintian siendo regresivos, al igual que el IBB. La alicuota equivalente para igual recaudacién del IIBB termina siendo elevada, lo cual pone en evidencia que la reforma deberia ser mas am- plia, con la posibilidad de reemplazar parte de la recaudacién actual del TIBB por otras fuentes adicionales al nuevo tributo (por ¢}.: Impuesto a Jos Bienes Personales a nivel provincial). Son tributos de elevada visibilidad para el ciudadano, a diferencia del IIBB, que esté oculto, por lo cual el costo politico de su implementacién es alto. Alteroativas ee a Dane Impuesto que gra-| + Es de ficil aplicacién| + EI tratamiento de los bienes de uso va el valor agrega-| _y administracin dual (que pueden ser destinados al do de la economia, . Se puede comple-| consumo final o como insumos inter pero concentrado en} —mentar con una im-| medios) origina dificultades de adm ‘una sola etapa de la] posicién similar a nistracién tibutaria Terrase: | cadena productiva-| \ fivel municipal, | + Al ser aplicado segin el principio de Finales | comercial: Ia etapa), sistem experiencias| destino (lo recomendado), genera pro- Tr final de venta de bie-| " temacionales exi-| _ blemas para aleanzar las transacciones es 0 SY ee ee ar interjurisdiccionales y provocaria re- ‘inados al consumo distribucion de la recaudacion de BB final (CF). con beneficio para provincias consu- Por eso se dice que midoras y perjuicio para productoras. es monofisico. SioeImpuesto a los Ingresos Brutos Subnacional Alternativ: ein Impuesto a Tas Ventas Finales IVE + La convivencia con| €L TVA nacional, que obliga a utilizar fac- turas diferentes para las ventas a CP, per- mite en la Argentina definir el objeto se- ‘gin Ia caracteristica| del comprador y no el tipo de bien, disminu- ‘yendo el problema de bienes y servicios de| uso dual. + La fiscalizacién y el control se dificul- tan, debido a que esté concentrado en. ‘un eslabén de la cadena comercial que posee un elevado niimero de contribu- vyentes pequefios. + Requiere alto grado de coordinacion centre Nacién y provincias, y entre és- tas para la fiscalizacién, + Reduce la eficiencia de los mecanismos actuales de recaudacién anticipada. + Si biem es factible la aplicacién unila- teral por parte de la provincia de Cér- doba, implica un nivel de complejidad mayor. *+ Grava el valor total del consumo, pero} dividido en cada una| de las etapas de 1a] cadena de produc-| cién y comercial zacién de bienes y| servicios. + Por eso se dice que ¢s plurifisico. + Deberia ser aplicado con el mecanismo de| principio de destino, con ciertas adecua- ciones. + El principio de des- eee implica que | al Valéplic| socal teeta ventas interprovin- Asregado | ciales estin exentas Provinelal | de IVA subnacional ae yy tampoco permiten el computo de exédi- to fiscal. + Menores posibilida- des de evasion que el IVF, * Conviviria con un impuesto similar a} nivel nacional. + No alcanza a los gas-| tos de inversién, ya que los mismos ge- neran erédito fiscal. + Permite la devolu- cin del Impuesto en! el caso de exporta- ciones a otros paises. + Tributo de compleja administracion y con escasa evidencia intemacional de aplicacién exitosa, si bien la existen- cia del IVA Nacional relativiza estos inconvenientes. + La multiplicidad de transacciones in- terprovinciales dificulta la administra- cin del Impuesto. + Si se aplica segin el principio de ori- en, de més facil administracién, la base imponible no termina siendo igual al valor agregado, originando efecto acumulacién y pudiendo gene- rar guerras tributarias entre jurisdic- ciones para atraer radicacién. + Debe ser aplicado mediante el princi- pio de destino, pero con adecuaciones ‘administrativas y supuestos que eviten laevasién. + Es impracticable Ia aplicacién unila- teral de Cérdoba dentro del Convenio Multilateral. + Puede generar existencia de saldos a favor eruzados (nacionales y subna- cionales) en tn mismo contribuyente, los que deberian dar origen a mecanis- mos de compensacién. + La Nacién podria enfrentar parte del costo politico, al ser asociado a un tributo nacional, y ademés debe invo- Iucrarse activamente en la administra- ‘cin, recaudacién y fiscalizacién. + Elmecanismo de aplicacién propuesto ‘exige la division de los contribuyentes cen locales y multijurisdiceionales, algo no contemplado en el IVA nacional. eaePropuestas para una Reforma Fiscal Mientras se avanza en la discusién sobre la necesaria reforma integral, es oportuno presentar una serie de recomendaciones de modificaciones parciales al actual Im- puesto a los Ingresos Brutos, tendientes a reducir las principales distorsiones que éste presenta en la actualidad, alguna de las cuales se han incrementado notablemente cn los iltimos afios. 1) La multiplicacién indiseriminada de mecanismos de recaudacién anticipada. Quizas la mayor distorsién generada en los tiltimos afios en el marco del Impuesto a los Ingresos Brutos proviene de estos mecanismos. Es esperable que esta situacién sea similar en todas las provincias. Se propone un sistema de recaudaciones anticipadas para contribuyentes multi- laterales, tomando como modelo en algunos aspectos el utilizado actualmente para la distribucién del producido de las recaudaciones bancarias. 2) La alicuota especial para las industrias sin planta. La aplicacién de alfcuotas di- ferenciales, segin las industrias posean o no planta en una provincia, ademas de signi- ficar un tratamiento discriminatorio y reftido con el espiritu del Convenio Multilateral, ¢ incluso contrario al de la Constitucién, provoca una serie de efectos que potencian las distorsiones provocadas por el Impuesto a los Ingresos Brutos. Evidentemente, la solucién definitiva del problema serfa la igualacién de las alicuotas para cada actividad independientemente de si el contribuyente posee o no planta en la jurisdiccién. Sin duda, este debe ser el objetivo de maxima de una reforma que apunte a este t6- pico, aunque seguramente serd dificil alcanzarlo en forma inmediata, por lo cual se propone una reforma gradual que permita avanzar hacia una convergencia de alicuotas y que implicaria un consenso entre las diferentes provincias. 3) Las compras directas al exterior efectuadas por consumidores finales. Una de las distorsiones que presenta el Impuesto a los Ingresos Brutos es que genera un sesgo antiexportador, dado que los productos que se venden al exterior, si bien en la mayoria de las provincias consideran exentas a las exportaciones, tienen incorporado dentro de sus costos el Impuesto a los Ingresos Brutos pagado por cada uno de los eslabones an- teriores de la cadena y los proveedores de servicios de cada uno de ellos. En el mismo sentido también provoca un sesgo pro importador, dado que los insumos nacionales tienen incorporado en su precio el impuesto abonado por el vendedor (y también por los proveedores de bienes y servicios de éste), mientras que los importados no lo tienen. 4) Tratamiento de las operaciones a distancia (comercio electrénico). La dificultad para determinar el “sustento territorial” en el caso de las ventas a distancia, concerta- das directamente por medio de sitios Web y distribuidas mediante sistemas de logis- tica puerta a puerta mercerizados, es una de las principales causas que ha originado a avidez de los fiscos por captarlas mediante la aplicacién masiva y descoordinada de los sistemas de recaudacién anticipada, Se prevé un mecanismo de tratamiento de las operaciones de comercio electré- nico de aplicacién junto con el sistema de coordinacién de cobro anticipado del Impuesto, Se implementaria un sistema “simplificado”, mediante el cual las pequefias y medianas empresas podrian derivar la recaudacién de sus operaciones a distancia hacia la jurisdiccién del consumidor sin la necesidad de incorporarse al mecanismo del convenio multilateral. AAoeII. EL IMPUESTO A LAS VENTAS FINALES Los principales impuestos que podrian sustituir al Impuesto a los Ingresos Brutos, si se pretende alcanzar el consumo a nivel subnacional, son dos: el Impuesto a las Ventas Finales (IVF) o el Impuesto al Valor Agregado provincial (IVA peial.) El camino hacia el reemplazo por un IVF ya fue intentado a principios de la década del noventa en forma progresiva a través de la sugerencia a las provincias de avanzar en la apli- cacién de alicuota cero a las actividades primarias, industriales y de la construccién, por lo cual el del IIBB pasaba a transformarse en una especie de impuesto parcial sobre la cadena comercial, alcanzando solo al comercio mayorista y minorista y la prestacién de servicios. ‘Ademés de este antecedente nacional, que luego fue perdiéndose, ya que la mayoria de las provincias retomé la senda de gravar las actividades mencionadas, existen experiencias in- temacionales exitosas de aplicacién de este tributo a nivel subnacional, como es el caso de EE.UU. y de Canada. Por el contrario, en el caso del IVA no existen antecedentes de intentos de su empleo como impuesto provincial en nuestro pais y también son escasos a nivel internacional, pu- diendo mencionarse solamente ¢! caso del estado canadiense de Quebec. Asimismo, en la Repiblica Federativa del Brasil existe un impuesto estadual al comercio de mercaderias y a los servicios (ICMS) que funciona como un IVA subnacional no generalizado, pero que ha experimentado, y lo sigue haciendo, importantes problemas de implementacién. Seguidamente se efectuara un andlisis tedrico del Impuesto y luego se presentaré una serie de recomendaciones de legislacién y administracién tributarias que permitiria una apli- cacién practica exitosa de un IVF subnacional. Caracteristicas generales del IVF ELIVF es un impuesto que grava el valor agregado total de la economia, pero concentrado en una sola etapa de la cadena productivo-comercial, la de la venta de bienes o prestacién de servicios destinados al consumo final. Por ello se puede considerar eficiente desde el punto de vista de su neutralidad en el proceso productivo, En el caso de su aplicacién provincial deberia alcanzar exclusivamente a las transaccio- nes destinadas a consumos a efectuarse dentro de la provincia que lo impone o, en el marco de un impuesto subnacional generalizado al consumo final, la legislacién aplicable y la re- caudacién obtenida de una determinada operacién deberian corresponder a la de la provincia en la cual efectivamente se consume el bien o el servicio independientemente de la provincia del vendedor. La aplicacién pura del principio de destino mencionado en el pérrafo anterior no es sen- cilla o simple de fiscalizar, dado que: -25-Propuestas para una Reforma Fiscal a) Es engorroso para un vendedor a consumidores finales identificar el domicilio del comprador de un determinado bien, lo que deberia efectuarse para los casos en que el ‘mismo no sera consumido en el lugar de adquisicién. b)_ Esta situacién presenta una dificultad aiin mayor en el caso de la prestacién de servi- cios, no para el vendedor, pero si para los entes fiscalizadores, toda vez que el servicio puede ser prestado a distancia y, en consecuencia, es dificil Ia deteccién de sujetos pasivos u operaciones aleanzadas por el tributo. Las caracteristicas principales de este impuesto son: a) Es un tributo de tipo monofisico, ya que se aplica a un solo sujeto pasivo o etapa de la cadena comercial, que es aquella que tiene por destino el consumo final del bien o el servicio. b) Al gravar la venta para consumo final, la manifestacién de capacidad contributiva elegida para imponerle el tributo es él consumo, y su base imponible es equivalente al valor agregado total contenido en un bien o servicio. En este sentido es un tributo similar al Impuesto al Valor Agregado, ©) Para asegurar la neutralidad del Impuesto se deben cumplir dos requisitos importan- tes: 1) la base de aplicacién del tributo debe ser lo més amplia posible aun cuando razones de progresividad pueden hacer recomendable Ia eximicién de algunos con- sumos; 2) debe evitar gravar todo tipo de consumo intermedio, ya sea de bienes 0 servicios. d) Al gravar el consumo exclusivamente, queda fuera del Impuesto el proceso de aho- ro, inversién y produccién, de manera tal que no genera distorsiones en los precios relativos que puedan influir negativamente sobre la asignacién de recursos. ) Un factor determinante del posible éxito en la aplicacién de este tributo es la defini- cién de consumo final, y por ende de cusles bienes y servicios quedan alcanzados por el Impuesto, ya que de la misma dependerd que la base imponible final sea realmente equivalente al consumo final, y evitar que queden fuera del tributo operaciones que deberian estar aleanzadas, o que se produzcan imposiciones miltiples sobre un mis- mo producto. Enel caso més conocido de aplicacién de este impuesto, los Estados Unidos de América, el criterio que se adopta es sobre la base del tipo de bien o servicio objeto de la transaccién sin considerar la condicién del comprador. Es decir que la legislacién establece cudles bienes y servicios quedan alcanzados y se tributa por las ventas que los involucran, independiente- ‘mente de que quien los compre los use para producir otros bienes o servicios. Como se verd, este mecanismo no es necesariamente el recomendado para la Argentina, dado que en nues- tro pais el Impuesto al Valor Agregado vigente a nivel nacional obliga a la discriminacién de las ventas segtin la condicién del comprador. En consecuencia, para nuestro pais seria més apropiada, en el sentido de que se les daria un tratamiento mas correcto a los bienes y servi- cios de uso dual, la definicién del objeto sobre la base de las caracteristicas del comprador, més que las del producto comercializado.Impuesto a los Ingresos Brutos Subnacional Ventajas del IVF respecto del Impuesto a los Ingresos Brutos Dentro de las principales ventajas que presenta el IVF con relacién al Impuesto sobre los Ingresos Brutos se puede mencionar las siguientes: 1) Desaparece el incentivo a la integracién vertical: dado que el IVF es un tributo monofisico que alcanza la tiltima etapa de la cadena comercial, es decir, la venta al consumo final, desaparece cualquier tipo de ventaja tributaria derivada de concentrar dos o més etapas de la cadena de produccién y comercializacién de los bienes y ser- vicios en un mismo sujeto pasivo. 2) Eliminacién de los efectos piramidacién y acumulacién: los efectos piramidacién y acumulacién, que caracterizan al Impuesto a los Ingresos Brutos, se originan en el hecho de gravar una misma base imponible en mas de una oportunidad, y en tal sen- tido son inherentes a los impuestos plurifasicos. Dado que el IVF es aplicado en una sola etapa, precisamente la iiltima de la cadena productivo-comercial, desaparecen estos efectos que generan distorsiones importantes en la economia. Esta afirmacién €s mas exacta en un caso como el argentino, en el cual el objeto del tributo podria definirse sobre la base de la condicién del comprador, lo que disminuye el problema respecto de los bienes y servicios de uso dual que presenta el tributo en EE.UU. 3) Desaparecen los incentivos artificiales a la radicacién espacial de las actividades productivas: si la aplicacién del IVF se efectiia sobre la base del principio puro de destino, desapareceria todo incentivo tributario a la radicacién de una actividad en una determinada jurisdiccién. Esto es asi porque la operacién debe ser declarada y debe tributar en la provincia de destino y no en la de produccién: en consecuencia, esta Ultima no podria inducir radicaciones mediante la reduecién de alfcuotas 0 exen- cidn tributaria, A este respecto cabe hacer dos consideracion a) La dificultad en la aplicacién pura del principio de destino provocard que la eliminacién de la posibilidad de incentivos no sea absoluta. : b) Se mantendré la posibilidad de incentivar radicaciones mediante el otorgamien- ' to de subsidios directos o desgravaciones de otros tributos provinciales. j 4) Facilidad de administracion: el IVF es un impuesto de baja complejidad de aplica- cién, tanto para el fisco como para los contribuyentes, ya que, una vez definidos qué bienes y servicios o cuéles transacciones de éstos van a estar alcanzadas, solamente debe aplicarse la alicuota sobre la venta neta alcanzada sin que exista la necesidad de calcular el valor agregado por el sector. En lo que respecta al fisco, se reduciria la cantidad de sujetos pasivos, pero seria esperable una menor concentracién de la base imponible, que puede llegar a traducirse en la necesidad de un esfuerzo fiscalizador mayor. 5) _Visibilidad fiscal: un gran defecto del Impuesto a los Ingresos Brutos es que el con- tribuyente no tiene posibilidad de conocer cul es el efecto que el Impuesto produce sobre el precio de los bienes y servicios que consume, es decir, cual es Ia alicuota efectiva final promedio del tributo. En el marco de un régimen democratico, una si tuacién como esta dificulta al elector establecer una correspondencia entre la presién tributaria y la calidad de los bienes y servicios piblicos puestos a su disposicién, lo -27-Propuestas para una Reforma Fiscal que anula uno de los aspectos fundamentales que deberia considerar en el momento de decidir su voto, En el marco de un IVF, el impuesto contenido en una operacién: debera ser consignado en forma separada en el comprobante que respalde la opera- cién de venta; con ello se logrard un enorme avance en lo referido a la visibilidad fiscal y serd posible efectuar comparaciones entre las diferentes provincias. 6) Complementariedad con la imposicién municipal: una ventaja adicional del IVF subnacional es que se puede replicar en los gobiemos locales o municipales si se bus- ca que este nivel de gobierno también avance en la eliminacién de los tributos distor- sivos que aplican. La mayoria de los municipios argentinos usa, bajo denominaciones tales como contribucién de comercio ¢ industria o tasa de seguridad e higiene, etc., un impuesto sobre las ventas plurifasico y acumulativo que repercute sobre la totali- dad de la cadena productivo-comercial y que presenta en el plano tedrico los mismos problemas distorsivos sobre la actividad econémica que el Impuesto a los Ingresos Brutos, solamente atenuados en su cuantia por ser un tributo que presenta alicuotas més reducidas. Mediante una sobretasa municipal sobre el IVF provincial, situacién usual en el caso de los Estados Unidos de América, los gobiernos locales argentinos podrian avanzar en la eliminacién de los citados impuestos. Desventajas que conlleva la aplicacién de un Impuesto a las Ventas Finales Como se ha mencionado, son miiltiples las ventajas del IVF en relacién con el IIBB. Sin embargo, existen algunos aspectos, la mayorfa de ellos relacionados con la administracién tri- butaria, que generan algunas dificultades a considerar si se va a decidir su implementacién: 1) Regresividad: los impuestos generales sobre el consumo de bienes y servicios son por definicién mas regresivos que aquellos que gravan la renta o el patrimonio. Esto ocurre porque es aceptado que la propensién marginal a ahorrar es mayor a medida que el nivel de ingresos es més alto, y, por consiguiente, los sectores de mas bajos re- cursos se van a ver proporcionalmente més impactados por impuestos al consumo, ya que consumen un porcentaje mayor de sus ingresos totales. En este sentido, un sistema tributario subnacional basado en un impuesto a las ventas finales seria notablemente mis regresivo que si estuviera sostenido principalmente en tributos al patrimonio o la utilidad, No obstante, si la comparacién se efecttia en relacién con la situacién actual, en la que el principal impuesto es el IIBB, el efecto sobre la distribucién del ingreso no es tan claro, ya que, si bien la alicuota que va a alcanzar a los bienes de consumo final en el IVF va a ser superior a la vigente para el IIBB -y por consiguiente va a afectar negativamente a la distribucién del ingreso-, la desgravacién definitiva a la actividad industrial y al comercio mayorista, juntamente con la desaparicién o al me- nos reduccién significativa de los efectos piramidacién y acumulacién, deberia gene- rar una disminucién en los costos de produceién y distribucién que, si es trasladada a los precios, puede neutralizar 0 atenuar el efecto del incremento en la alicuota. 2) Cierto nivel de inequidad por turismo tributario: en su aplicacién practica, el IVF, como se verd oportunamente, habilita la posibilidad de obtener diferenciales imposi- tivos mediante turismo tributario y evasi6n a partir de la utilizacién de las herramien- tas del comercio electrénico y las compras via Web. En principio, estas posibilidades -28- ie eee:Impuesto a los Ingresos Brutos Subnacional 3) 4) 9) serin mayores para los vendedores més sofisticados y, fundamentalmente, para los compradores de mayor poder adquisitivo y nivel sociocultural, que tienen mas faci- lidad de acceso a este tipo de transaccién via Internet y a los medios de pago electré- nicos, Io que implica una cierta discriminacién en contra de los sectores de menores recursos. Uso dual de bienes y servicios: las distorsiones que la existencia de bienes de uso dual provoca sobre un impuesto a las ventas finales es una de las principales criticas que se le efectiia a este tributo, ya que su eficiencia se basa en no gravar las ventas destinadas a ser incorporadas a procesos productivos de otros bienes y servicios. En Ja mayorfa de los casos en que este impuesto se esti aplicando en la actualidad, no convive con un impuesto federal que obligue a distinguir si las ventas son efectua- das a consumidores finales 0 al consumo intermedio, y por consiguiente han debido recurrir a alternativas como eximir las ventas a comerciantes registrados 0 permitir el cémputo como pago a cuenta del impuesto abonado por estos en suis compras, ¢ in- cluso habilitar la posibilidad de solicitar devolucién de los importes abonados. En la Argentina, la existencia del IVA nacional, que obliga a distinguir las ventas segin la categoria impositiva del comprador mediante la existencia de dos tipos diferentes de documentacién de respaldo de las mismas, simplificarfa enormemente la implemen- tacién del IVF sin generar costos administrativos adicionales para los contribuyentes y sin que se produzcan grandes problemas por los bienes de posible uso dual La elevada alicuota sobre el consumo final: si lo que se busca con la reforma im- Positiva es el reemplazo pleno del IIBB por otro impuesto que por si mismo asegure un nivel recaudatorio similar, la alicuota que asegure la misma en el marco de un IVF serd notoriamente elevada. Evidentemente, la base imponible del IVF seré cuantita- tivamente mAs reducida que la del IIBB y, por consiguiente, la alicuota que asegure un nivel de recaudacién equivalente sera superior a la que grava actualmente la venta minorista en este impuesto. La alfeuota conjunta nacional y subnacional sobre el consumo final: el empleo de un IVF provincial en la Argentina se daria en el contexto de convivencia con un IVA nacional, siendo ambos los principales impuestos de cada nivel de gobierno y llevan- do Ia alicuota conjunta sobre el consumo a niveles de alrededor del 30%, porcentaje de presién tributaria sobre el consumo final sin equivalencia a nivel internacional. ‘Ademis de los efectos regresivos de un sistema tributario asi organizado (vale acla- rar que no difieren significativamente de la situacién actual con el IIBB), supone un fuerte incentivo a la evasién y requeriré mecanismos de aplicacién y fiscalizacién del impuesto muy eficaces si no se quiere perder recaudacién. El problema derivado de la aplicacién pura del principio de destino: como ya se expres6, el IVF es un impuesto al consumo y por lo tanto deberia ser aplicado segtin la legislacion y las alicuotas vigentes en la jurisdiccién donde se produce efectiva- mente la disposicién del bien o el servicio, es decir, aplicando el principio de destino. Sobre la base de esta premisa, toda venta efectuada a un consumidor de otra jurisdic- cién deberia ser alcanzada seguin la legislacién de ésta, generando una dificultad de aplicacién importante cuya solucién teérica deberia ser: ~29-8) Propuestas para una Reforma Fiscal a) _ obligar a los contribuyentes de cada jurisdiccién a inscribirse en la jurisdiccién de cada uno de sus compradores y recaudar y depositar el impuesto para cada una de ellas conforme a su legislacién, Esta alternativa tiene escasa posibilida- des de prosperar ante los previsibles reclamos judiciales generalizados, tal como acontecié en EEUU; 0 b) _ crear un impuesto al uso que obligarfa a todo consumidor que compra un bien 0 un servicio en otra jurisdiccién a depositar voluntariamente en su provincia de origen el impuesto que no le han cobrado en el momento de la adquisicién. Esta solucién se aplicé en EE.UU. con escaso éxito, y es de suponer que en nuestro pais tendria ain menos efectividad. La dificultad de aplicar estas soluciones tedricas hace que, en la préctica, sea re- comendable limitar la aplicacién pura del principio de destino, utilizando para un gran numero de transacciones (fundamentalmente, aquellas de bajo valor unitario) el principio de origen. Es decir, establecer el supuesto de que el consumo efectivo del bien o el servicio vaa realizarse en aquella jurisdiccién donde se adquiere el bien o el servicio, dificultando de esta manera la posibilidad de fraudes de destino, aun a costa de aceptar la posibilidad de exportacién de carga tributaria, Redistribucién de la recaudacién: la aplicacién pura del principio de destino genera una posible dificultad politica para reemplazar en la Argentina el Impuesto a los In- gresos Brutos por el Impuesto a las Ventas Finales. Esto se produce porque el Impues- toa los Ingresos Brutos vigente actualmente se basa principalmente en el principio de origen para establecer la jurisdiccién de tributacién. En el caso de los contribuyentes locales, el ciento por ciento de su base imponible se declara en la jurisdiccién de su sede comercial, lo cual no sufriria cambios; pero, en el caso de los contribuyentes de convenio multilateral, si se modificaria su tratamiento, ya que, en la actualidad, en los mismos se contempla parcialmente el criterio de origen para la asignacién de la base imponible a cada jurisdiccién, toda vez que la mitad del coeficiente unificado se determina sobre la base de los gastos de produccién. En este marco podria esti- marse que el IVF implicaré una transferencia neta de recursos fiscales desde las pro- vincias productoras ~y en consecuencia exportadoras netas de bienes y servicios— a las provincias consumidoras (importadoras netas). En consecuencia, la aplicacién de este tributo no seria neutral respecto de la distribucién actual de la recaudacién del TIBB, por lo cual seria esperable que surjan resistencias en aquellas provincias que perderian recursos fiscales y se verian inducidas a establecer alfcuotas equivalentes mayores para mantener inalterada su situacién fiscal. Dispersién de Ia base imponible: !a critica principal que se le hace aun IVF en un pafs como la Argentina es la dificultad de fiscalizacién que conlleva la dispersién en la recaudacién respecto del Impuesto a los Ingresos Brutos. Esta opinién se basa en los siguientes aspectos: a) Si bien el mimero de contribuyentes va a ser inferior en relacién con el IIBB dado que la recaudacién del IVF se concentra totalmente en la etapa de comer- cio minorista y prestacién de servicios, la que se asocia con una mayor atomi- zaci6n-, es de esperar que la recaudacién esté més repartida entre éstos, lo que ~30-Impuesto a los Ingresos Brutos Subnacional implica que, para fiscalizar un determinado porcentaje de recaudacién, se deba inspeccionar un mayor niimero de contribuyentes que en la actualidad. ») Un segundo aspecto que puede alentar la realizacién de maniobras evasivas en mayor proporcién que en el IIBB es la mayor alicuota del IVF, lo que provoca que la “rentabilidad” de estas maniobras sea superior. Esta practica puede verse alentada por la connivencia entre vendedor y comprador, dado que podria ser mutuamente beneficioso para ambos la no formalizacién de la operacién. ©) _Untercer problema que dificulta la fiscalizacién de un IVF es la segura caida en {a importancia de los montos provenientes de los mecanismos de recaudacién anticipada, de los cuales, entre los actualmente vigentes, s6lo mantendria su nivel de significacin el proveniente del sistema de tarjetas de crédito y débito. 4) _ Incluso el sistema de tarjetas de crédito se veré afectado si se pretende acom- Pahar el incremento de alfcuotas con un aumento equivalente del porcentaje de retencién, ya que el crecimiento en el diferencial entre lo efectivamente Pereibido por operar en tarjeta con relacién al efectivo desalienta el uso de este medio de pago. Ventajas para la implementacién de un Impuesto subnacional a las Ventas Finales en convivencia con un Impuesto Federal al Valor Agregado Algunas de las dificultades normalmente mareadas por la doctrina para la aplicacién de in IVE se verian tamizadas en un caso como el argentino, en el cual ese impuesto aplicado a nivel provincial conviviria con un IVA nacional, Las principales ventajas a las que se hace referencia son las siguientes: Diferenciacién del comprador: el problema principal que presenta el IVF en EE.UU. © que no existe una distincién en el tipo de comprador, y en consecuencia la definicién del objeto del Impuesto debe efectuarse principalmente a partir del bien o el servicio transed dando origen a inconsistencias derivadas de laexistencia de casos de uso dual que no pueden ser adecuadamente captados por la legislacién. Como ya se mencioné, la exigencia derivada de Ia legislacién impositiva nacional de distinguir las ventas segin la categorizacion del comprador, inclusive formalizando la transaccién con documentos respaldatorios distintos, como son las facturas “A” y “B”, posibilitaria en la mayoria de las operaciones la aplicacion del Impuesto sobre la base de la condicién del comprador, evitando el problema del uso dual, Solamente deberia definirse el tratamiento a efectuar para las operaciones de venta y compra ue realicen los sujetos inscriptos en el Régimen Simplificado, Cambios en el comercio minorista: la afirmacién de que las ventas minoristas y la pres- tacién de servicios se encuentran atomizadas entre un gran niimero de vendedores parece haber perdido cierta actualidad frente al auge de las grandes superficies comerciales, endenas de alcance nacional y regional, o centros comerciales, a través de los cuales se canaliza en la actualidad la mayor parte del consumo, y que permiten reducir el esfuerzo fiscalizador. Esta innegable realidad, juntamente con un sistema de impuesto fijo por categorias para fos Pequetios contribuyentes, permite presumir que la atomizacién de vendedores a consvmmo final deberia dejar de ser un impedimento para la adopeién de un IVE. 31Propuestas para una Reforma Fiscal Administracién tributaria coordinada entre los organismos provinciales y Ia direc- cién impositiva nacional: gran parte del éxito de la aplicacién de un IVF radica en una adecuada coordinacién entre Nacién y provincias, lo que permite aumentar la eficiencia en a administracién de ambos tributos. Esta coordinacién deberia contemplar los siguientes lineamientos: a) Seria recomendable que la base imponible del Impuesto sea similar a la del IVA nacional y similar entre las diferentes provincias, de manera de evitar la existencia de exenciones y desgravaciones que abririan la puerta a mecanismos de elusién y evasién dificiles de detectar. La autonomia de cada provincia estaria resguardada por- que mantendrian la potestad de fijar las alicuotas que crean convenientes para cada actividad, b) Las agencias de recaudacién provinciales deberian centrar su capacidad fiscalizadora en el sector minorista, lo cual beneficiaria a la Nacién, ya que dificultaria la deno- minada “cadena negra hacia arriba”, que consiste en que el comerciante minorista no entrega factura por sus ventas y por consiguiente solicita al mayorista que no le emita factura por las compras que le efectita, y éste hace lo mismo con el industrial, reduciendo de esta manera la recaudacién del IVA. La AFIP, desde su rol federal, deberia colaborar con las administraciones provinciales en lo referido a brindar la informacién de que dispone sobre las operaciones de compra y venta efectuadas por los sujetos alcanzados por el IVF para que éstas puedan realizar controles cruzados. METODOLOGIA DE APLICACION DEL IMPUESTO A LAS VENTAS FINALES EN EL CASO ARGENTINO En este apartado se avanzard en la exposicién de los principales lineamientos de un es- quema que se considera factible para la aplicacién de un Impuesto a las Ventas Finales a nivel subnacional en la Argentina conviviendo con el IVA. El objeto del Impuesto La primera y basica definicién que debe efectuarse es la referida al objeto del Impuesto, es decir, qué operaciones van a estar alcanzadas por él por considerarse destinadas a consu- mo final. ‘Como se mencionara, existen dos formas principales de determinar los bienes y servicios alcanzados: una que guarda relacién con el tipo de comprador y la otra, que se refiere al tipo de bien o servicio transado. La convivencia que existiria en la Argentina del IVF con otro impuesto al consumo (el TVA nacional), que obliga a distinguir las ventas conforme al tipo de comprador establecien- do incluso un tipo de comprobante respaldatorio de la operacién diferente en cada caso, hace que sea conveniente definir el objeto a partir de la caracteristica del consumidor. En este sentido podria definirse como objeto del Impuesto toda venta que se efectiie al consumidor final, es decir que: a) En el caso de los responsable inscriptos, quedaria fuera del Impuesto Ia totalidad de las operaciones documentadas mediante facturas tipo “A”; y en el caso de las -32-TIT. Ex ImPpvesto AL VALOR AGREGADO PROVINCIAL Definicién y caracteristicas La segunda opcién de reemplazo de IIBB por un impuesto provincial aplicado sobre el Consumo es mediante la implementacién de un IVA subnacional, el que grava el valor total del consumo, pero dividido en cada una de las etapas de la cadena de produccién y comercia- lizacién de los bienes y servicios, a diferencia del IVF, que grava la misma base imponible pero en una sola de las etapas. Este tributo implica un aumento de los contribuyentes, toda vez que los sujetos pasivos abarcan taito a productores primarios como a industriales, comerciantes y prestadores de servicios, siendo el monto imponible el valor agregado al producto por cada uno de ellos. En su modalidad de aplicacién subnacional, implica definir cémo se considerarin las transacciones que involucran a dos jurisdicciones, es decir, cudl es la jurisdiccién con po- testad sobre una determinada operacién cuando esta involuera a compradores y vendedores de diferentes provincias. Un criterio es el de origen, es decir que la operacién es alcanzada Por la jurisdiceién del vendedor, y el otro es el de destino que, contratiamente, estipula que !a misma operacién debe ser gravada por la provincia de residencia del comprador 0, mas precisamente, en la que se produce el uso del bien o del servicio. Las caracteristicas principales de este tributo son: a) Es .un impuesto de tipo plurifisico, ya que un mismo bien o servicio es alcanzado en diferentes etapas de su proceso productivo, b)_ No genera efecto piramidacién y acumulacién, ya que la base imponible de cada eta- a es el valor agregado en ella y, por consiguiente, la base imponible total es ‘equiva- lente al valor final del bien o el servicio en el momento de su venta para el consumo. En este sentido es un tributo no acumulativo, ya que no existe miltiple imposicion sobre una misma manifestacién de capacidad contributiva. ©) Lo recomendable desde el punto de vista de la eficiencia econdmica es que sea apli- cado sobre una base amplia de bienes y servicios a los efectos de no provocar distor. siones en los precios relativos, 4) La definicién del criterio de imposicién para las transacciones interjurisdiccionales adquiere mayor relevancia que en el caso del IVF, debido a que en los bienes inter. medios las operaciones en las que el comprador y el vendedor estén domiciliados en distintas provincias son mas frecuentes,Propuestas para una Reforma Fiscal Metodologias generales de aplicacién de un IVA provincial La primera definicién que debe efectuarse al analizar la aplicacién de un IVA provincial esti relacionada con el nivel de autonomia que se les asignaré a las jurisdicciones subnacio- nales en su instrumentacién, y se podra distinguir basicamente entre dos posibilidades: a) IVA provincial auténomo: esta forma de instrumentacién es aquella en la cual se les reconoce a las provincias la potestad de, al menos, definir auténomamente la alfcuota que regird dentro del ambito de su jurisdiccién. Esta opcién trae aparejado el proble- ma, que se desarrollara en apartados posteriores, de distinguir el origen y el destino jurisdiccional de cada transaccién y de definir el tratamiento que se le dard a cada una de ellas con relacién al fisco al que quedan sometidas. En el resto del presente capitulo se procederé a analizar con detalle esta opcién que, se cree, seria la ‘inica con posibilidades politicas de ser aceptada. b) ELIVA provincial complementario (IVA mochila): esta es una alternativa simpli- ficada de implementar un IVA subnacional en paises en los cuales se darfa la con- vivencia del mismo impuesto para los niveles federal y local de imposicién, que se basa fundamentalmente en la aplicacién de una alicuota suplementaria adicional a la alicuota federal con destino a las provincias. Esta metodologia presupone una pérdida casi total de potestad tributaria para las provincias, las cuales incluso deberdn resig- nar la posibilidad de diferenciacién en la alfcuota, ya que la misma deberd ser nece- sariamente igual para todo el sistema, toda vez que no se contempla la diferenciacién jurisdiccional de las transacciones. Un aspecto clave de este “IVA simplificado” es la definicién de la metodologia a emplear para la distribucién de la recaudacién proveniente de la alicuota adicional subnacional entre las diferentes jurisdicciones, existiendo, entre otras, las siguientes altemativas: 1) La distribucién sobre la base del domicilio del contribuyente: esta alternativa es poco recomendable, dado que, en el caso de los contribuyentes con operaciones en dos 0 mis jurisdicciones, se concentraria la recaudacién en aquella donde tiene fijado el domicilio fiscal, distorsionando completamente la realidad de la circulacién de bienes y servicios. 2) Una segunda opcién seria distribuir el producido mediante los coeficientes actuales de coparticipacién, Esta alternativa seria reducir la reforma a la eliminacién del IIB y el aumento coparticipado al 100% de la alfcuota del IVA actual. Dado que los co- eficientes de coparticipacién actual contemplan aspectos redistributivos, esta opcién seguramente seria resistida por las provincias mas desarrolladas, toda vez que se aleja de la distribucién geogrifica del consumo. 3) La tercera opcidn, que es la que paree més viable y justa, seria la distribucién de lo recaudado mediante algin coeficiente de coparticipacién creado ad hoc y que con- temple aspectos meramente distributivos, es decir que busque aproximarse lo mas posible a la realidad de la distribucién jurisdiccional del consumo. -a2-Impuesto a los Ingresos Brutos Subnacional Ventajas del Impuesto al Valor Agregado provincial respecto de Ingresos Brutos Las principales ventajas de este impuesto con relacién al Impuesto a los Ingresos Bru- tos son: a) Anulacién de los efectos acumulacién y piramidacién: el IVA grava solamente el valor agregado en cada etapa de la cadena comercial, por lo cual desaparece la distor- sién derivada de los efectos acumulacién y piramidacién, ya que la base imponible acumulada en todas ellas no deberia superar el valor para consumo final del bien 0 el servicio. Esta afirmacién es cierta en teoria pero puede verse afectada, como se expondré oportunamente, por la forma de implementacién del tributo con relacién al tratamiento de las operaciones interjurisdiccionales, b) Es.un tributo que no impacta sobre las inversiones, dada la posibilidad de computar créditos fiscales por las compras de bienes de uso; esta situacién no se da en el Im- puesto a los Ingresos Brutos. ©) La aplicacién del IVA provincial habilita la posibilidad de utilizar mecanismos de devolucién de los créditos fiscales provinciales contenidos en las exportaciones al exterior efectuadas por los contribuyentes dentro del marco de las regulaciones inter nacionales al comercio, permitiendo eliminar el sesgo antiexportador que caracteriza al IIBB. 4) Eliminacién de los incentivos artificiales a la integracién vertical: dado que el IVA grava el incremento en el precio de un producto con relacién a los insumos utiliza- dos en su produccién, no tiene ningin sentido tributario la concentracién de dos 0 més etapas del proceso productivo en una sola razén social, ya que el tinico efecto de esta accién seria incrementar la porcién de base imponible y, por consiguiente, de impuesto que debe tributar este contribuyente sin modificar la base imponible ni la recaudacién total de la cadena, ) Conviveneia con un IVA Nacional: el IVA provincial es un impuesto de dificil ad- ministracién e implementacién, tal como surge de la experiencia del ya mencionado Impuesto a la Circulacién de Mereaderias y Servicios (ICMS) de Brasil, que es un impuesto no generalizado al valor agregado aplicado a nivel estadual y que ha expe- rimentado importantes inconsistencias. Dentro de este marco, la convivencia con el mismo impuesto a nivel federal como la que ocurrirfa en la Argentina permite dis- ‘minuir las dificultades de administracién tributaria derivadas de la aplicaci6n de este tributo, en tanto la aplicacién de ambos impuestos sea coordinada, fundamentalmente en Io referido a la determinacién de la base imponible y las exenciones, que deberian ser potestad exclusiva de la Nacién. En este contexto, se puede afirmar que existe la probabilidad de que una reforma de este tipo sea viable, lo que se estima totalmente improbable en el caso de que no existiera el IVA federal o la aplicacién del tributo a nivel subnacional se pretenda efectuar con total independencia del vigente a nivel nacional. f) Desde un punto de vista teérico, un IVA es a priori, por la contraposicién de intereses entre comprador y vendedor, menos vulnerable a la evasiOn que un IVF. Sin embargo, n la préctica, esta afirmacién se vera enormemente influenciada por el tratamiento =43— eeePropuestas para una Reforma Fiscal que se establezea para las operaciones interjurisdiccionales, el que puede abrir la Puerta a importantes maniobras de evasién o elusién del tributo. Una consideracién importante a realizar es que, si bien los aspectos teéricos de un IVA aplicado a nivel provincial no difieren del nacional, el primero enfrenta dificultades que obli- gan a una administracién tributaria mas compleja, dado que: a) Enel IVA nacional, las transacciones interjurisdiccionales son solamente las expor- taciones y las importaciones internacionales; por ello son relativamente escasas y deben atravesar un proceso aduanero que facilita la devolucién del impuesto en el caso de las primeras y el cobro del impuesto en el caso de las segundas. En un IVA. subnacional, las transacciones interjurisdiccionales, adicionalmente, comprenden la comercializacién de bienes y servicios entre vendedores y compradores ubicados en diferentes provincias y, en consecuencia, son mucho mas comunes; no existen barre- ras aduaneras que permitan efectuar los ajustes antes mencionados ¢ incluso involu- cran, a partir de la proliferacién del comercio electrénico, a la venta para consumo final. b) EI IVA nacional no genera incentivos a la radicacién de actividades en los diferen- tes distritos, ya que alcanza uniformemente a las operaciones efectuadas en cual- quier provincia; por el contrario, la existencia de diferentes alicuotas en el caso del IVA provincial, si éste es aplicado segiin el principio de origen, produce este tipo de incentivos. ©) Por Ja misma causa enunciada en el punto anterior, el IVA nacional no brinda posibi- lidades de reducir la carga tributaria mediante el fendmeno de “paseo de facturas”” 0 “fraude de destinos”, que oportunamente serdn desarrollados y que constituyen una de las mayores dificultades de administracién tributaria del IVA provincial. Complicaciones esperables en la implementacién de un Impuesto al Valor Agregado provincial respecto de Ingresos Brutos El Impuesto al Valor Agregado aplicado a nivel federal, a pesar de su ventaja con relacién a la neutralidad econémica, no esté exento de dificultades y, adicionalmente, si se pretende su implementacién subnacional, surgen probleméticas especiales que deben ser considera- das. Las principales son: a) Regresividad: se repite en este punto lo manifestado al hablar del IVF, con relacién a un probable efecto negativo que una reforma como la analizada tendria sobre la distribucién del ingreso, al reemplazar un impuesto a la produccién por un impuesto al consumo, seguramente atenuada por la eliminacién de los efectos acumulacién y piramidacién, b) Complejidad administrativa: el IVA exige mecanismos de administracién tributaria mas complejos, tanto para el contribuyente como para el fisco, con relacién al IIBB. Mientras que en éste el contribuyente, en términos generales, solo debe aplicar la ali- cuota a las ventas netas, en el caso del IVA debe establecerse el crédito fiscal compu- table, proveniente de las compras gravadas. Si bien la convivencia con el IVA nacio- nal, que ya tiene cuarenta afios de vigencia, permite suponer que los mecanismos de asImpuesto a los Ingresos Brutos Subnacional 4) liquidacién y fiscalizacién ya estan suficientemente aprehendidos, el IVA provincial supone nuevos desafios al hacer necesario rastrear el destino territorial de las ventas y de las compras y gastos, algo que para el IVA nacional es indiferente. En el caso de aplicacién del principio de destino, el més adecuado, considerando que es un impuesto al consumo, surge la necesidad de definir qué se entiende por “destino de la transaccién’”; existen diferentes alternativas, como el domicilio legal o fiscal del comprador, el lugar de entrega de los bienes, el lugar donde se produce el uso final de los bienes entregados, etc. Esta definicién no es indiferente sobre el producido del Impuesto, y no es de ficil determinacién, ya que, ademas de consideraciones puras referidas a la administracién tributaria, podrian surgir discusiones entre las provincias por la influencia que sobre la distribucién interjurisdiccional de lo recaudado surgi- rian de las diferentes alternativas, Guerras tributarias interjurisdiccionales: en el caso de que el IVA provincial sea im- plementado sobre la base del principio de origen, habilita la posibilidad de que las diferentes provineias busquen incentivar la radicacién de industrias y comercios por medio de la desgravacién o reduccién de alfcuotas, propiciando el desencadenamier to de “guerras tributarias”. Si bien mediante la modificacién en ingresos brutos proj ciada por el “pacto fiscal” del afio 1993, con relacién a la desgravacién de la actividad industrial bajo el requisito de la radicacién de plantas, ya existia esta posibilidad, la menor alicuota de este impuesto para la industria ateniia esta situacién. Imposibilidad de aplicacién de ajustes de aduana: la Constitucién Nacional establece Ja prohibicién de la existencia de aduanas interprovinciales, situacién que dificulta el tratamiento de las transacciones interprovinciales en un IVA y en consecuencia obliga a buscar un mecanismo para contemplar las mismas totalmente distinto al utilizado para el IVA federal. Otra problematica que debe afrontarse, principalmente en el caso de que el Impuesto se aplique sobre la base del principio de destino, es la de los saldos cruzados, que frecuentemente surgirian en los contribuyentes que destinan porcentajes significati- vos de sus operaciones a otras provincias distintas de aquellas en las cuales llevan a cabo su proceso productivo. Como se veré oportunamente, seria l6gico que este tipo de contribuyentes experimenten saldos a favor constantes y crecientes en la provincia asiento de su actividad productiva y saldos a pagar en aquellas a las que destinan su produccién, Esta realidad obligaria a establecer un mecanismo gil y automatico de devolucién de saldos a favor o de compensacién para evitar el perjuicio financiero inherente a la existencia de saldos a favor persistentes. Alternativas de implementacién de un IVA subnacional en forma auténoma Como ya se manifestara, el aspecto teérico trascendental a definir para la aplicacién de un TVA provincial en forma auténoma por las provincias es el tratamiento que se les dispensaré a las transacciones interjurisdiccionales, principalmente las que se hardn entre compradores y vendedores ubicados dentro del pais pero en diferentes provincias. Se aclara que, cuando se habla de aplicacién auténoma, no se hace referencia a independiente, dado que, para que ~45—Propuestas para una Reforma Fiscal una reforma basada en el reemplazo de IIBB por un IVA provincial tenga posibilidades de éxito, se considera indispensable que sea coordinada entre las diferentes provincias y entre éstas y la Nacién, Dos son los métodos principales de implementar un IVA a nivel provincial en forma auté- noma conforme al principio utilizado para gravar las operaciones que involucran comprado- res y vendedores de diferentes jurisdicciones, siendo éstos los denominados “origen puro” y “destino pago diferido”. Como se vera seguidamente, ambas alternativas presentan dificulta- des de implementacién que han llevado a la doctrina a proponer diferentes adecuaciones ten- dientes a morigerarlas, pero la realidad es que ninguna de ellas permite superarlas totalmente u origina nuevas, tal como se expondra brevemente en el apartado correspondiente. Para finalizar esta introduccién, debe hacerse mencién del tratamiento que deberia tener un conjunto particular de transacciones interjurisdiccionales, como son las exportaciones ¢ importaciones internacionales. A este respecto, ellas deberian considerarse en forma similar al IVA nacional, en el sentido de que las exportaciones deberian estar exentas del IVA sub- nacional para evitar la exportacién de impuestos y mejorar la competitividad de los bienes y servicios transables producidos en el pais; en tanto, las importaciones deberian tributar el Impuesto en el momento de su nacionalizacién dentro del tramite normal de aduana. Dos dificultades se presentan a priori para el tratamiento de las transacciones internacio- nales en el IVA provincial con relacién a su par nacional, y éstas son: a) Lanecesidad de definir a qué jurisdiccién corresponde el cobro del IVA que se debe efectuar en aduana, ya que existen diferentes alternativas: 1) Conforme a la aduana de nacionalizacién, lo cual no seria lo més légico dado que los puntos de ingreso de mercaderias tienden a estar concentrados. 2) Sobre la base del domicilio fiscal del importador. Esta opcién seria la més ade- cuada en el caso de las importaciones de bienes de capital e intermedios, dado que es mas esperable una mayor coincidencia entre la jurisdiccién que percibiria el ingreso fiscal y aquella en la cual se producira el uso econémico del bien. Sin embargo, esta concurrencia no serfa perfecta, ya que las empresas que poseen establecimientos productivos en dos o més provincias verian impactar la tota- lidad del crédito fiscal en aquella en la que poseen el domicilio fiscal, e incluso se generarfa una importante distorsién en el caso de los grandes contribuyentes nacionales, que obligatoriamente tienen domicilio fiscal en la CABA. 3) Enel caso de importaciones directas para consumo final, siempre que se deter- mine su inclusién dentro del objeto del Impuesto y se establezca un procedi- miento aplicable para su gravabilidad, lo mas adecuado seria que la recaudacién corresponda a la provincia donde el importador tiene fijado su domicilio legal. 4) Una alternativa que permitiria superar los problemas mencionados en el aparta- do segundo es la de brindar a los importadores la posibilidad de presentar una declaracién jurada en la que indiquen el destino jurisdiccional de los bienes importados y que la recaudacién se distribuya sobre la base de la misma. A los efectos de evitar posibles maniobras elusivas tendientes a aprovechar dife- rencias en las alfcuotas de IVA provincial, podria acordarse para el caso de las importaciones una alfcuota comtin para todas las provincias. LagImpuesto a los Ingresos Brutos Subnacional b)_Un segundo aspecto que debe contemplarse es el mecanismo para la devolucién de créditos fiscales en el caso de empresas que exporten elevados porcentajes de su pro- duccién y, en consecuencia, generen saldos a favor irrecuperables. En este tema seria conveniente que el procedimiento de devolucién del saldo a favor subnacional se aco- ple al existente a nivel nacional y seria necesario efectuar consideraciones similares a Jas vertidas para las importaciones en lo referido a cudl es la jurisdiccién subnacional ala que corresponde la exportacién. Opciones de tratamiento de las transacciones interjurisdiccionales en un IVA subnacional: el IVA origen En el caso de aplicarse el principio de origen, las ventas son gravadas en la provincia de domicilio del vendedor conforme a las disposiciones y alicuotas vigentes en la misma y, en consecuencia, pierde toda importancia el destino de la operacién, dado que siempre se debe aplicar una misma alicuota y el débito fiscal formara parte de la base imponible de la provin- cia del vendedor. En este esquema, la contrapartida es que las compras efectuadas a vende- dores de otras provincias no generan erédito fiscal para el comprador en su jurisdiccién. La consecuencia de este tratamiento es que la base imponible total del Impuesto termina siendo superior al valor agregado de la economia y consecuentemente al consumo final agre- gado, debido a que existen ventas intermedias gravadas que no generan crédito fiscal compu- table, que son las correspondientes a las operaciones interjurisdiccionales (el tinico crédito fiscal computable es el proveniente de las compras dentro de la provincia). Por consiguiente, en un IVA provincial aplicado conforme al principio de origen, se mantiene un cierto nivel de distorsién en los precios relativos, ya que los contribuyentes de una misma cadena pueden ser gravados de forma diferente de acuerdo con la residencia geogrifica de los vendedores y se genera un cierto efecto acumulacién y piramidacién, dado que existiré un impuesto que pase a formar parte del costo de los contribuyentes. Caracteristicas inherentes a esta opcién: a) Posibilita el surgimiento de “guerras fiscales”, pues se asemeja més a un impuesto a a produccién que a uno al consumo, porque la recaudacién de una jurisdiccién determinada depende de la cantidad y la significacién productiva y comercial de los contribuyentes radicados en la misma y no de su consumo interno. Esta situacién habilita la utilizacién de incentivos impositivos tendientes a inducir artificialmente radicaciones. 'b) Existe exportacién de impuestos, ya que el IVA incluido en las exportaciones, enten- diendo por tales las ventas a otras provincias, no genera crédito fiscal, pero tampoco ‘compensacién alguna al fisco de destino; por consiguiente, el impuesto abonado por una persona fisica 0 juridica de una jurisdiccién (la de consumo del bien o servicio) ¢s recaudado por otra (la del domicilio del vendedor). ©) Dado que el tratamiento impositivo de las ventas seré idéntico cualquiera sea su com- prador, no hay incentivo a fraguar el destino de las operaciones para evadir, eludir 0 disminuir la carga tributaria, fendmeno que se conoce como “fraude de destinos” o “paseo de facturas”” AiPropuestas para una Reforma Fiscal 4) Como se expresara, al gravar al menos parcialmente el consumo intermedio en el ccaso de las transacciones interjurisdiccionales se provocan distorsiones en los precios relativos, por lo cual no se elimina completamente uno de los principales cuestiona- mientos al IIBB. ©) Es més simple de administrar, ya que no exige a los contribuyentes la identificacién del destino de sus operaciones y no es necesario establecer mecanismos de compen- sacién entre las diferentes provincias. 1) Un IVA provincial organizado sobre la base de este principio mantiene el sesgo an- tiexportador que caracteriza a IIBB, pero en este caso con relacién a las ventas inter- provinciales, ya que al comprador le convendria adquirir bienes y servicios a provee- dores locales, si existieran, porque en ese caso puede tomar el crédito fiscal contenido en la operacién, 8) ELIVA origen se transforma més en un impuesto a la produecién que al consumo y, por consiguiente, desde el punto de vista del rendimiento fiscal, es conveniente para aquellas provincias productoras y exportadoras netas, al contrario de lo que se vera en el caso del IVA destino. Se entiende por jurisdiccién exportadora neta a aquella en la cual el valor agregado total de los bienes y servicios producidos en la provincia y comercializados fuera de ella supera al valor agregado total contenido en los bienes y servicios adquiridos en otras jurisdicciones. h) Otra distorsién que provoca el principio de origen es que, al ser gravadas las ventas conforme al domicilio del vendedor sin importar el domicilio del comprador, en el caso de las ventas para consumo final, se habilita la posibilidad de “turismo tributa- rio”, Este fenémeno se produice porque conviene la adquisicién de bienes y servicios en aquellas jurisdicciones que establezcan alicuotas inferiores para el Impuesto. Esta situacién, que hasta hace pocos afios era un fendmeno limitado a zonas limitrofes de las diferentes provincias, debe ser contemplada con atencién en la actualidad, dado el auge del comercio electrénico y los avances en la logistica de distribucién que fa- cilitan las compras a distancia sin desplazamiento fisico del consumidor y a un costo razonable. Opciones de tratamiento de las transacciones interjurisdiccionales en un IVA subnacional: el IVA destino pago diferido La alternativa opuesta de aplicar un IVA provincial es mediante la utilizacién del princi- pio de destino, que implica que las operaciones son gravadas en la provincia en la cual se produce el consumo final o intermedio del bien o servicio objeto de la transaccién, es decir, para las operaciones interprovinciales, en la jurisdiccién de residencia del comprador, en cuyo caso se asimila al mismo el principio de destino. En consecuencia, las ventas interpro- vinciales se encuentran exentas 0, si se quiere, gravadas a tasa cero; es decir que ellas son cefectuadas a valor neto sin incluir ni discriminar débito fiscal. Por lo tanto, el débito fiscal de ‘un contribuyente se conforma solamente con sus operaciones locales, ya sean intermedias 0 finales, y los créditos fiscales computables corresponden a las compras de bienes y servicios realizadas dentro de la jurisdiccién, mientras que las importaciones, ademas de no estar gra- vadas, no permiten el computo de crédito alguno. sap aImpuesto a los Ingresos Brutos Subnacional Esta operatoria es la que le da la caracteristica de “diferido”, ya que el IVA de los bienes y servicios importados no es abonado por el importador (entendiendo por tal al comprador de otra provincia) en el momento de su compra, sino que es pagado en un momento poste- rior cuando vende los bienes y servicios producidos con ellos, los cuales no tendran crédito computable en la proporcién correspondiente a la compra de insumos y servicios adquiridos a otras provincias. Caracteristicas inherentes a esta opcién: a) b) 4) h) dD La principal caracteristica de esta alternativa en que logra que la base imponible total del Impuesto sea igual al consumo agregado de la economia, respetando cabalmente el concepto de gravar exclusivamente el valor agregado y eliminando la posibilidad de distorsién en los precios relativos ‘También posibilita, al menos en la teoria, que el tributo se abone conforme a la legis- lacién y alfcuotas de la provincia en la cual se va a efectuar el consumo 0 utilizacién econémica del bien o servicio, lo cual es lo mas recomendable en el caso de impues- tos al consumo. Probablemente la mayor dificultad de este método es que habilita la posibilidad de fraude de destino en las ventas mediante el mecanismo denominado “paseo de factu- ras”, que consiste en simular una venta intrajurisdiccional mediante su divisién ficti- cia en dos operaciones interjurisdiccionales, gravadas a tasa cero en ambos casos. Otra dificultad importante es la referida a la administracién tributaria, ya que obli- ga a los contribuyentes a determinar el destino jurisdiccional de la totalidad de sus operaciones y, en principio, se depende de la contabilidad de éstos para identificar el destino final de las ventas; y existe un fuerte incentivo a declarar ventas locales como interjurisdiccionales (fraude de destinos). No hay incentivo alguno referido a la radicacién espacial de las firmas, eliminando as{ la posibilidad de guerras tributarias, ya que el producido del Impuesto depende del lugar de residencia del consumidor y no de aquel en el que se origina el bien servicio. Elimina el sesgo antiexportador del IVA origen, pero se debe establecer giles me- canismos de devolucién de crédito fiscales a aquellas empresas que, por vender pre- ponderantemente su produccién a otras jurisdicciones (es decir gravadas a tasa cero), acumulen saldos a favor de caracter permanente, La caracteristica de pago diferido genera una demora en la percepeién del tributo por parte del fisco de la provincia de destino. Desaparece el fendmeno de exportacién de la carga tribut A diferencia de lo expresado cuando se traté el IVA origen, en este caso, el Impuesto se aplica cabalmente sobre el consumo y, por consiguiente, desde el punto de vista del rendimiento fiscal, es més conveniente para las provincias consumidoras e impor- tadoras netas. Un grave problema del IVA destino pago diferido se da en el caso de las opera- ciones interjurisdiccionales a consumidores finales, ya que éstas, en el marco de la Soe eePropuestas para una Reforma Fiscal aplicacién estricta de este método, deberian ser gravadas a tasa cero y se trasladarfa la obligacién de pago del Impuesto al comprador mediante la aplicacién de una especie de impuesto al uso, que deberia ser honrado por el cliente en su provincia de resi- dencia. En este caso, las posibilidades de evasién son muy altas y, dado el auge del comercio electrénico, se estima que afectarfa a un mimero creciente de transacciones. Como se verd oportunamente, estas consideraciones justifican apartarse parcialmente del principio puro de destino si se pretende implementar este tributo. k) Otro problema de administracién tributaria derivada de esta metodologia es que, al no estar las transacciones interjurisdiccionales gravadas, se interrumpe la cadena de cré- ditos fiscales, disminuyendo la efectividad de este mecanismo de autofiscalizacién, que es una de las fortalezas tedricas de un Impuesto al Valor Agregado. Métodos hibridos La aplicacién de un IVA provincial sobre la base del principio de origen es técnicamente inconyeniente, ya que conlleva que la base imponible total sea superior al valor agregado al existir transacciones intermedias que no dan la posibilidad de cémputo de crédito fiscal. Esta situacién implica que se encararia una profunda reforma fiscal con resultados recaudatorios inciertos, y no se solucionarian los problemas de distorsién de precios relativos y los efectos acumulacién y piramidacién que caracterizan al IIBB, lo que no tiene mucho sustento. En consecuiencia, la implementacién de un IVA provincial deberia efectuarse respetando lo mas posible el principio de destino, pero con ciertas adecuaciones que dificulten y reduz- can las posibilidades de fraude que son inherentes a su versién pura Estas alternativas han sido exploradas por la doctrina; las principales son las siguientes: ELIVA origen modificado En esta opcién se mantiene el método de gravar las ventas en la provincia de residencia del vendedor, pero posibilita el cémputo de crédito fiscal por las compras efectuadas en otras provincias. En consecuencia, éstas, si bien no son gravadas, generan derecho al cémputo de crédito fiscal en la jurisdiccién de destino, pero segiin la alicuota vigente para esa operacién en la provincia de origen; existe en consecuencia la posibilidad de cr&ditos fiscales a diferen- tes alicuotas aun cuando se trate del mismo bien. Con este mecanismo se consigue acercar la base imponible total del Impuesto al Valor Agregado de la economfa, aunque subsiste diferencia en tanto el monto agregado de las transacciones entre cada provincia no sea equi- valente. Esta metodologia se basa en el hecho de que los débitos y eréditos fiscales por las ventas intermedias se terminan neteando y, en consecuencia, la recaudacién de cada provin- cia dependera del flujo comercial generado en cada una de ellas y del diferencial de tasas. Evidentemente, en este marco serd necesario un sistema de compensaciones interprovin- cial, dado que permitir computar el crédito contenido en las importaciones produce una dis- minucién en el impuesto a tributar de la jurisdiccién del comprador, en tanto que la provincia de residencia del exportador ha percibido recaudacién por una venta a ser consumida en otra. El referido sistema deberia permitir que las provincias exportadoras netas compensen a las importadoras netas para acercar el impuesto al principio de destino. La implementacién de este clearing, que implica una dificultad administrativa no menor, permitiria evitar la ex- portacién de la carga tributaria, 0 al menos reducirla al caso de transacciones destinadas al consumo final. sr