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3.

ª edición

Contabilidad
de costes
CARLOS MALLO RODRÍGUEZ MARÍA ÁNGELA JIMÉNEZ MONTAÑÉS
DOCTOR EN CIENCIAS ECONÓMICAS Y CATEDRÁTICO DE ECONOMÍA PROFESORA TITULAR DE ECONOMÍA FINANCIERA Y CONTABILIDAD
FINANCIERA Y CONTABILIDAD DE LA UNIVERSIDAD CARLOS III DE MADRID DE LA UNIVERSIDAD DE CASTILLA-LA MANCHA

3.ª edición

Contabilidad
de costes

EDICIONES PIRÁMIDE
COLECCIÓN «ECONOMÍA Y EMPRESA»

Director:
Miguel Santesmases Mestre
Catedrático de la Universidad de Alcalá de Henares

Edición en versión digital

Está prohibida la reproducción total o parcial


de este libro electrónico, su transmisión, su
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ción en cualquier sistema de repositorio y
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quier medio, ya sea electrónico, mecánico,
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so escrito de los titulares del copyright.

© Carlos Mallo Rodríguez y María Ángela Jiménez Montañés, 2014


© Primera edición electrónica publicada por Ediciones Pirámide (Grupo Anaya, S. A.), 2014
Para cualquier información pueden dirigirse a piramide_legal@anaya.es
Juan Ignacio Luca de Tena, 15. 28027 Madrid
Teléfono: 91 393 89 89
www.edicionespiramide.es
ISBN digital: 978-84-368-3227-3
«No importa lo que se ha hecho;
sólo importa lo que falta por hacer.»
M. CURIE
Índice

Presentación ..................................................................................................... 17

1. El sistema integral de la información contable...................................... 21

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 21


1. La nueva contabilidad financiera adaptada a los USSGAP (FASB) y a las
NIIF (IASB)........................................................................................................ 22
2. Convergencia de los marcos conceptuales de la contabilidad financiera y la
contabilidad de costes como componentes de la contabilidad de dirección ..... 23
2.1. El marco conceptual de la contabilidad financiera.................................. 23
2.2. El marco conceptual de la contabilidad de dirección.............................. 25
2.3. El marco conceptual de la contabilidad de costes ................................... 28
3. El moderno sistema de información integrado e informatizado de la contabi-
lidad de dirección ............................................................................................... 34
4. Concepto y objetivos de la contabilidad de costes y el control de gestión ...... 39
5. Evolución histórica de la contabilidad de costes y el control de gestión ......... 43
6. La gestión estratégica de los costes a través del análisis de la cadena de valor .. 46

2. Análisis y clasificación de costes .................................................................. 53

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 53


1. Diferentes acepciones del término «coste» ........................................................ 54
1.1. Relatividad del coste ................................................................................ 56
1.2. Diferencia entre coste, gasto, compra e inversión ................................... 57
2. Clasificación de los costes empresariales .......................................................... 59
2.1. Modelo marginalista................................................................................. 59
2.2. Modelo contable ....................................................................................... 64
3. Modelos de asignación e imputación de costes ................................................. 71
3.1. Proceso acumulativo de costes................................................................. 72

© Ediciones Pirámide 9
Índice

3.2.Modelos de asignación de costes en función de la naturaleza de la or-


ganización................................................................................................. 76
4. Métodos de cálculo: concepto, objetivos y principios ....................................... 82
5. Clasificación de los métodos de cálculo ............................................................ 84
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 90

3. Estudio de la producción en la contabilidad de gestión.................... 91

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 91


1. Concepto, clases y gestión de la producción ..................................................... 92
1.1. Análisis y clasificación de los sistemas productivos ............................... 93
1.2. La producción en el sistema integrado de gestión empresarial .............. 96
2. Medida y grado de utilización de la capacidad productiva ............................... 100
3. Sistemas de producción conjunta. Diferencia entre costes conjuntos y co-
munes .................................................................................................................. 109
3.1. Procesos de producción conjunta............................................................. 109
3.2. Diferenciación entre costes conjuntos y costes comunes........................ 111
4. Métodos de asignación de costes conjuntos para productos principales y co-
productos ............................................................................................................ 112
4.1. Método del valor de venta en el punto de separación............................. 113
4.2. Método del valor realizable neto estimado (VRN) ................................. 113
4.3. Método del valor realizable neto sobre un porcentaje constante del mar-
gen bruto................................................................................................... 117
4.4. Método en función de unidades físicas ................................................... 118
5. Ausencia de asignación de costes conjuntos ..................................................... 119
6. Comparación de los distintos métodos de asignación de costes conjuntos ...... 120
7. Falta de relevancia de los costes conjuntos para la toma de decisiones ........... 122
8. Tratamiento de los subproductos ....................................................................... 124
9. Costes para la toma de decisiones ..................................................................... 125
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 129

4. Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones


empresariales........................................................................................................ 131

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 131


1. Planes, programas y presupuestos ...................................................................... 132
2. El presupuesto integrado .................................................................................... 134
3. Los presupuestos flexibles o variables ............................................................... 140
4. El presupuesto por objetivos, responsabilidad y motivación ............................. 145
5. Fases de la actividad presupuestaria .................................................................. 152
6. Aprobación y revisión del presupuesto .............................................................. 157
7. Control presupuestario completo y por excepción ............................................ 159
8. Presupuestos y comportamiento humano ........................................................... 160
8.1. El presupuesto como instrumento de presión .......................................... 161
8.2. Éxito y fracaso ......................................................................................... 163

10 © Ediciones Pirámide
Índice

8.3. Responsables centrados en sus departamentos ........................................ 164


8.4. Sistemas de mando................................................................................... 165
8.5. Algunas recomendaciones........................................................................ 165
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 167

5. Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones.. 169

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 169


1. El proceso presupuestario como núcleo para el desarrollo de los estándares de
decisiones............................................................................................................ 170
2. Concepto y análisis de las variables estándar: ventajas y limitaciones............. 173
3. Modelo de desviaciones: cálculo y análisis ....................................................... 179
3.1. Estándar de costes directos ...................................................................... 180
3.1.1. Desviación en materia prima ...................................................... 181
3.1.2. Desviación en mano de obra directa........................................... 182
3.2. Estándar de costes indirectos ................................................................... 184
4. Estándar de presupuesto flexible........................................................................ 189
5. Análisis de desviaciones y toma de decisiones ................................................. 191
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 197

6. Coste y gestión de los materiales................................................................ 199

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 199


1. Concepto y clases de materiales ........................................................................ 200
2. Logística de materiales y just in time ................................................................ 203
3. Técnicas de valoración y productividad de los materiales ................................ 213
3.1. Valoración de las entradas en almacén .................................................... 216
3.2. Valoración de las salidas de almacén ...................................................... 219
4. Control de materiales ......................................................................................... 228
5. Gestión de stocks................................................................................................ 230
5.1. Coste total de los materiales .................................................................... 232
5.2. La gestión de stocks ................................................................................. 236
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 243

7. Coste del factor trabajo ........................................................................... 245

Objetivos del capítulo ................................................................................................ 245


1. Concepto y clasificación de la mano de obra .................................................... 246
2. Control de la mano de obra................................................................................ 246
2.1. Control de tiempos ................................................................................... 248
2.2. Productividad y rendimiento de la mano de obra ................................... 250
3. Sistemas de retribución ...................................................................................... 252
3.1. Sistemas tradicionales de retribución ...................................................... 253
3.2. Las opciones sobre acciones o stocks options ......................................... 255
3.3. El capital intelectual................................................................................. 259

© Ediciones Pirámide 11
Índice

4. Costes presentes y futuros del personal ............................................................. 261


4.1. Asignación e imputación del coste de mano de obra .............................. 265
4.2. Costes futuros de la mano de obra .......................................................... 266
5. La función de aprendizaje .................................................................................. 270
Preguntas de autocontrol ........................................................................................... 273

8. Coste del equipo productivo: amortización y gastos generales .. 275


Objetivos del capítulo ............................................................................................. 275
1. Concepto y clasificación de las amortizaciones .............................................. 276
1.1. Costes del inmovilizado material .......................................................... 279
1.1.1. La depreciación ........................................................................ 279
1.1.2. Costes de mantenimiento y reparaciones ................................. 281
1.2. El coste del inmovilizado intangible ..................................................... 281
1.3. El coste de la amortización ................................................................... 283
2. Tratamiento contable de la amortización ........................................................ 285
3. Sistemas de cálculo de las amortizaciones...................................................... 288
3.1. Operaciones de leasing o de arrendamiento financiero ........................ 298
4. Costes generales de fabricación: tratamiento contable ................................... 299
4.1. Tratamiento contable de los costes generales de fabricación ............... 301
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 303

9. Estudio de los costes financieros.............................................................. 305


Objetivos del capítulo ............................................................................................. 305
1. Estudio de los costes de oportunidad en la gestión empresarial .................... 306
2. El coste de capital ............................................................................................ 310
2.1. El coste del capital deuda (Ki) .............................................................. 313
2.2. El coste del capital acciones (Ke) ......................................................... 314
2.3. El coste de los beneficios retenidos (Kr) .............................................. 317
3. El coste medio ponderado de capital (Ko) ...................................................... 317
4. Leverage de operaciones y financiero ............................................................. 320
5. Imputación de los costes financieros............................................................... 323
5.1. El coste financiero de los factores circulantes ...................................... 323
5.2. El coste financiero de los factores fijos ................................................ 324
5.3. Método de cálculo con costes de oportunidad...................................... 325
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 328

10. Modelo de agregación de costes: full cost y direct cost .................. 329
Objetivos del capítulo ............................................................................................. 329
1. Comparativa entre los modelos de coste completo y coste variable: diferen-
cias y utilidades ............................................................................................... 330
1.1. Modelo de costes históricos por absorción ........................................... 332
2. Características operativas del modelo de coste variable ................................. 334
2.1. Direct cost simple .................................................................................. 340
2.2. Modelo de direct cost desarrollado ....................................................... 344

12 © Ediciones Pirámide
Índice

3. El modelo de direct cost y el proceso de toma de decisiones. Rentabilidad


empresarial ....................................................................................................... 346
3.1. Análisis de la relación del coste-volumen-beneficio ............................ 346
3.2. Análisis y determinación del punto muerto: método gráfico y analí-
tico ......................................................................................................... 350
3.3. Índices de gestión del umbral de rentabilidad ...................................... 356
3.3.1. Ratio de absorción de costes fijos............................................ 356
3.3.2. Ratio de eficiencia comercial ................................................... 357
3.3.3. Ratio de seguridad de costes fijos ............................................ 357
3.3.4. Ratio de seguridad de costes variables .................................... 357
4. Análisis del punto muerto y la multiproducción............................................. 358
5. Análisis del punto muerto bajo incertidumbre ................................................ 359
5.1. Modelo simple con incertidumbre ........................................................ 359
5.2. Multiproducción con incertidumbre ...................................................... 360
6. Análisis de sensibilidad del punto de equilibrio ............................................. 361
7. Método de cálculo a costes directos................................................................ 362
8. El direct cost y los costes estándar ................................................................. 363
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 365

11. Modelos de costes en empresas industriales: órdenes de fabri-


cación y procesos ............................................................................................ 367

Objetivos del capítulo ............................................................................................. 367


1. Características generales de los modelos de empresas industriales ............... 368
2. Modelo de costes por órdenes de fabricación o pedidos ................................ 369
3. Determinación del coste industrial en la contabilidad por órdenes de fabri-
cación ............................................................................................................... 371
4. Características de los sistemas de costes por procesos ................................... 375
5. La producción equivalente en el sistema de costes por procesos ................... 377
6. Problemática contable de las unidades perdidas en la contabilidad de costes
por procesos ..................................................................................................... 379
7. Tratamiento contable de las existencias iniciales en la contabilidad por pro-
cesos ................................................................................................................. 381
7.1. Método del coste medio ........................................................................ 381
7.2. Método FIFO ......................................................................................... 382
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 387

12. Modelos de costes por secciones e imputación racional................ 389

Objetivos del capítulo ............................................................................................. 389


1. Concepto y características de la sección ......................................................... 390
2. Esquema y funcionamiento de la contabilidad por secciones ........................ 392
3. Contabilidad por secciones y álgebra matricial .............................................. 397
4. Problemática de las prestaciones recíprocas ................................................... 402
4.1. Método del tanteo .................................................................................. 403

© Ediciones Pirámide 13
Índice

4.2. Método de distribuciones sucesivas .................................................... 404


4.3. Método algebraico o de ecuaciones sucesivas .................................... 405
5. Costes de subactividad y método de imputación racional ............................ 407
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 413

13. Modelos de costes por actividades .......................................................... 415

Objetivos del capítulo ............................................................................................. 415


1. Características fundamentales del modelo basado en actividades (ABC) .... 416
2. Análisis y clasificación de las actividades. Determinación del mapa de acti-
vidades............................................................................................................ 417
3. Construcción del modelo basado en las actividades ..................................... 425
4. El ABC y la contabilidad de costes tradicional ............................................ 438
5. Metodología time drive ABC (TDABC): costes basados en el tiempo inver-
tido por actividad ........................................................................................... 441
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 443

14. Costes-ingresos relevantes para la toma de decisiones .................. 445

Objetivos del capítulo ............................................................................................. 445


1. Criterios de decisión relevantes sobre costes, ingresos y beneficios ............ 446
2. Métodos y criterios específicos de reducción continua de costes ................ 450
2.1. La reducción continuada de costes ..................................................... 450
2.2. Métodos tradicionales ......................................................................... 454
3. El target costing como objetivo de reducción de costes ............................... 457
4. El outsourcing como sistema de reducción de costes ................................... 462
5. La maximización de los ingresos: Σ cantidades × precios ........................... 464
6. La toma de decisiones sobre precios en la empresa ..................................... 468
7. Decisiones sobre precios basadas en los costes ............................................ 472
8. Descentralización y precios de transferencia ................................................ 481
9. Toma de decisiones en un marco de incertidumbre ...................................... 484
10. Informaión para enlazar el corto plazo y el largo plazo ............................... 488
Preguntas de autocontrol......................................................................................... 493

15. Análisis económico-financiero de la gestión empresarial: el cua-


dro de mando y el balanced score card .................................................. 495

Objetivos del capítulo ............................................................................................. 495


1. Conceptos generales....................................................................................... 496
2. Información necesaria a definir en los cuadros de mando............................ 497
3. Objetivos fundamentales del cuadro de mando............................................. 498
4. Elementos y contenido del cuadro de mando ............................................... 499
5. El cuadro de mando integral o balanced score card..................................... 500
6. Análisis financiero de la gestión empresarial: creación de valor para el
accionista. Perspectiva financiera .................................................................. 503

14 © Ediciones Pirámide
Índice

7. Análisis de la rentabilidad y satisfacción del cliente: perspectiva del cliente


e indicadores de competitividad .................................................................... 506
8. Análisis de la mejora continua y la perspectiva de procesos........................ 507
9. Indicadores de mejora continua de la organización: perspectiva de forma-
ción y crecimiento.......................................................................................... 510
10. Ventajas del cuadro de mando ....................................................................... 511

ANEXO: SUPUESTOS PRÁCTICOS (M. A. Jiménez Montañés y Susana Vi-


llaluenga de Gracia) .......................................................................................... 513

SUPUESTO 1 ......................................................................................................... 513


SUPUESTO 2 ......................................................................................................... 520
SUPUESTO 3 ......................................................................................................... 525
SUPUESTO 4 ......................................................................................................... 532
SUPUESTO 5 ......................................................................................................... 538
SUPUESTO 6 ......................................................................................................... 544
SUPUESTO 7 ......................................................................................................... 552
SUPUESTO 8 ......................................................................................................... 557
SUPUESTO 9 ......................................................................................................... 560
SUPUESTO 10 ....................................................................................................... 566

Bibliografía .................................................................................................................... 573

© Ediciones Pirámide 15
Presentación

«Dirigir es hacer las cosas adecuadamente,


Liderar es hacer las cosas adecuadas.»

P. DRUKER

La obra que presentamos, tal y como aparece indicado en el título, se encarga de


desarrollar la filosofía que a lo largo de los años ha desarrollado a la contabilidad de
costes y de gestión como instrumento de toma de decisiones empresariales y como
punto de partida para un adecuado desarrollo del control de gestión, que garantice un
funcionamiento óptimo, eficaz y eficiente de las organizaciones.
El marco de desarrollo se ha integrado dentro de lo que se denomina «contabilidad
directiva de la empresa», considerada como una rama de la contabilidad que, median-
te una metodología específica, tiene por objeto la captación, medida, valoración y
representación de la empresa para obtener información histórica, explicativa y predic-
tiva del estado de sus recursos o patrimonio y de su renta o resultados obtenidos en
cada período, a fin de servir como instrumento de decisión para todos los partícipes
en la coalición empresarial, principalmente a los inversores, directivos, trabajadores,
gobierno, clientes, proveedores y acreedores.
No podemos olvidar que nos encontramos en la sociedad de la información y
transparencia, lo cual obliga a que las organizaciones, independientemente de sus ob-
jetivos y de sus funciones particulares, deban desarrollar un conjunto de información,
requerida tanto por los stakeholders como por los recursos humanos implicados en
el desarrollo de ésta, para conocer en todo momento hacia dónde se camina y cuá-
les son las políticas que deben seguirse y cuáles son los objetivos que se pretende
alcanzar.
En este sentido, la contabilidad de costes y de gestión nos proporciona un conjun-
to de información necesaria para el funcionamiento interno organizacional, delimitan-
do modelos de actuación, información a analizar y objetivos alcanzados, así como los

© Ediciones Pirámide 17
Presentación

medios necesarios para solucionar problemas y reconducir la actuación empresarial


hacia el camino adecuado.
Tenemos entre las manos un trabajo que, si bien parte de lo publicado en las obras
anteriores, en las diferentes reediciones de Contabilidad de costes, pretende ofrecer
un toque más actual, de cara a la mejor comprensión y entendimiento por parte del
lector y del estudiante. La obra no sólo se encuentra dirigida a los alumnos de grado
de Dirección y Administración de Empresas, según la nueva regulación del Espacio
Europeo de Educación Superior, sino que también goza de la versatilidad de ser un
manual de trabajo para directivos y personal encargado del cálculo interno de los cos-
tes de las transacciones empresariales y toma de decisiones.
Dentro de esta nueva visión, el punto más relevante podría radicar en la aplicación
práctica presentada en el anexo, en el cual se recogen diez supuestos prácticos de cálcu-
lo de información interna y toma de resultados, mediante la aplicación de los diferen-
tes modelos de cálculo de costes propuestos.
No nos hemos olvidado de la tradición existente en la disciplina desde los grandes
maestros como Schneider y Pedersen, pero también se han incorporado las nuevas
tendencias derivadas del propio devenir económico y empresarial que demandan nue-
vas formas de presentar la información, como pueden ser el balanced score card o el
método de costes basados en el tiempo invertido por actividad (TDABC), con el ob-
jetivo fundamental de mejorar y gestionar las decisiones.
La obra se presenta en quince temas que recorren todos los aspectos fundamenta-
les necesarios para el conocimiento global de la disciplina. Se comienza con un tema
relativo a la necesidad de un sistema integral de la información contable, consideran-
do el nuevo marco normativo establecido tanto por las normas internacionales como
por la regulación normativa que se ha implantando en España a raíz de la aprobación
del nuevo Plan General de Contabilidad del 2007.
Este tema nos sirve de introducción para el desarrollo del análisis del concepto de
costes y su clasificación desde la óptica de la contabilidad y como punto de partida
para la aplicación de los diferentes modelos de costes y métodos de cálculo, conside-
rando el análisis de la producción como marco de desarrollo de los mismos.
Se analizan de forma detallada los grandes factores de costes, materiales, trabajo,
equipo productivo y financieros que intervienen en la realización de procesos y transaccio-
nes y que es necesario cuantificar y aplicar a los distintos objetivos de costes para pos-
teriormente, de una manera pormenorizada, realizar un análisis de los modelos de costes
en producción conjunta, por secciones o centros de responsabilidad, por departamen-
tos en producción continua, por órdenes de fabricación bajo pedido o por actividades.
Todos estos modelos se analizan en base a información histórica, o bien en base
al proceso de presupuestación y variables estándar, necesarias para el análisis de re-
sultados, análisis de desviaciones y aplicación del control de gestión.
Los dos últimos temas se centran en técnicas actuales para el proceso de toma de
decisiones y la aplicación de los cuadros de mando y el balanced score card, como
una de las más novedosas herramientas de presentación de información financiera y
no financiera empresarial.

18 © Ediciones Pirámide
Presentación

La obra concluye, a diferencia de las anteriores ediciones, con la presentación de


diez supuestos prácticos completos con solución, en los que se exponen los métodos
de costes más relevantes que se han venido explicando a lo largo de los temas teóricos.
En este caso, no podemos dejar de agradecer la labor de la profesora Susana Villaluen-
ga de Gracia, doctora en Ciencias Económicas y Empresariales de la UCLM y profe-
sora de la asignatura de Contabilidad de Costes en la Facultad de Ciencias Jurídicas y
Sociales de Toledo, compañera de tareas docentes e investigadoras.
Tenemos que agradecer el tiempo dedicado por el profesor Dr. D. Francisco Javier
Quesada, catedrático de Economía Financiera y Contabilidad de la UCLM, en la co-
rrección de todos los temas, así como en sus sugerencias, que siempre han enriqueci-
do los contenidos y presentaciones, aportando su visión financiera a los estudiosos de
la contabilidad de costes.
El objetivo con que se ha trabajado a lo largo del tiempo es plasmar nuestros co-
nocimientos, experiencia e investigación para que sean útiles al lector y estudioso y
pueda alcanzar los objetivos fijados dentro de las organizaciones.
Muchas gracias al lector por haber elegido nuestra obra.

Madrid, mayo de 2009.

DR. CARLOS MALLO


Catedrático de Economía Financiera
y Contabilidad de la Universidad Carlos III
de Madrid.
DRA. M.ª ÁNGELA JIMÉNEZ
Profesora titular de Economía Financiera
y Contabilidad de la Universidad
de Castilla-La Mancha.

© Ediciones Pirámide 19
1 El sistema integral
de la información contable

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


La contabilidad directiva comprende toda la información sistematizada según
el método contable que sirve para ayudar a la toma de decisiones de inversión,
dirección y control de las empresas; de forma práctica se desglosa en la contabi-
lidad financiera, obligatoria legalmente, dedicada a medir la evolución del patri-
monio empresarial, calculado en base a su capacidad de obtener rendimientos
futuros, y la contabilidad de costes, que añade la información para el control de
las operaciones, la asistencia para la planificación estratégica y toma de decisio-
nes, además de completar el análisis contable con la inclusión de los costes de
oportunidad.
Se exponen razonadamente el marco conceptual de la contabilidad financiera,
contabilidad de costes y su visión integradora en la contabilidad de dirección para
enmarcarlos de forma pragmática en el moderno sistema de información integra-
do e informatizado de la empresa.
Se analizan también los conceptos, objetivos y métodos concretos de la con-
tabilidad de costes y el control de gestión, así como su evolución histórica, su
conexión con el moderno análisis de la cadena de valor y las formas de articula-
ción de la contabilidad financiera y la contabilidad de costes.

© Ediciones Pirámide 21
Contabilidad de costes

1. LA NUEVA CONTABILIDAD FINANCIERA ADAPTADA


A LOS USSGAP (FASB) Y A LAS NIIF (IASB)
Cuando se comienza a delimitar la parcela de conocimiento e investigación de la
contabilidad de costes y control de gestión, que comparte con la contabilidad finan-
ciera una visión más amplia de los fines generales y que a su vez se insertan dentro de
las ciencias más secuencialmente onnicomprensivas, como la economía de empresa,
la economía general y la sociología, es necesario definir con claridad cuál es el campo
de acción, qué finalidades concretas no cubiertas en otras disciplinas se persiguen y
que técnicas específicas se aplican.
Es necesario reseñar que cuando se habla de contabilidad, la inmensa mayoría da
por entendido que nos referimos a la contabilidad financiera por dos razones muy
simples:

1. Porque en España, con la aprobación del Plan General de Contabilidad 2007,


es de aplicación obligatoria para todas las empresas, cualquiera que sea su
forma jurídica, individual o societaria.
2. Porque la contabilidad financiera legitima el derecho de propiedad de los ac-
cionistas y empresarios mediante la valoración del patrimonio, dando garantía
al cumplimiento de los diversos contratos mercantiles, civiles, laborales, etc.,
y finalmente elabora una información comprensible, relevante y fiable,
comparable para los diversos agentes, tanto internos como externos, de la em-
presa.

Durante la última mitad del siglo XX ha existido una controversia sobre la conver-
gencia o divergencia de la contabilidad financiera y la contabilidad de costes, en inglés
finantial accounting and management accounting, existiendo asociaciones especializa-
das de ambas especialidades en todos los países desarrollados. Los especialistas de
management accounting o contabilidad de dirección consideran que la contabilidad
financiera estaba muy influida por las legislaciones mercantiles de cada país, no se
guiaba por los principios de eficiencia económica y estaba sujeta a la norma valorativa
del coste histórico, lo que impedía que las cuentas anuales expresaran la imagen fiel del
patrimonio, la situación financiera y la formación del valor añadido.
Sin embargo, el movimiento mundial de normalización contable, que comenzó a
partir de la crisis económica de 1929 con la creación de la agencia Securite and Ex-
change Commission, con dependencia directa del Congreso de Estados Unidos, que
organizó la emisión y aprobación de estándares contables a través del Finantial Ac-
counting Standars Board (FASB) y que a partir de 1973 se extendió a la mayoría de
los países con la implantación de las normas internacionales de información financie-
ra patrocinadas por el Internacional Accounting Standard Board (IASB), cuya última
convergencia práctica, tras el acuerdo de Norwalk de 2002, ha sido la aceptación di-
recta de la Bolsa de Nueva York de los estados financieros anuales emitidos y audita-
dos bajo las normas NIIF, ha evolucionado hacia el objetivo fundamental de propor-

22 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

cionar una información financiera útil para los usuarios en su proceso de toma de
decisiones.
Este nuevo enfoque de la contabilidad financiera, que declara que las transacciones
deben ser contabilizadas según el fondo económico y no sólo por su forma jurídica,
que permite introducir criterios de valoración diferentes del coste histórico, como el
valor razonable, muy convergente en ocasiones con el precio de mercado, que indica
que la información es relevante cuando es útil, es decir, cuando ayuda a evaluar suce-
sos pasados, presentes y futuros, debiendo mostrar la información financiera los ries-
gos a los que se enfrenta la empresa, está mucho más cerca de la contabilidad de di-
rección y permite, desde nuestro punto de vista, establecer una contabilidad de costes
y control de gestión que sea complementaria al núcleo central y obligatorio elaborado
por la contabilidad financiera.
De esta forma, en resumen, podríamos considerar que en sentido amplio la conta-
bilidad de dirección comprende toda la información generada por los contables para
ayudar a la toma de decisiones de inversión, dirección y control de las empresas, pero
en sentido práctico podemos entender que la contabilidad financiera, según el marco
conceptual de las NIIF, es una ciencia aplicada a medir la evolución del patrimonio
empresarial, calculado en base a su capacidad para obtener rendimientos futuros, que
será representado en el balance, cuenta de pérdidas y ganancias, estado de cambios en
el patrimonio neto, estado de flujos de efectivo y la memoria, y la contabilidad de
costes y el control de gestión añadirán la información para el control de las operacio-
nes, la asistencia para la planificación estratégica y toma de decisiones y completarán
el análisis contable con la inclusión de los costes de oportunidad de los capitales pro-
pios, que no contempla la contabilidad financiera.
Desde otro punto de vista, podríamos concluir que la contabilidad financiera cons-
tituye la contabilidad de los accionistas o propietarios (shareholders), valor periódico de
cuyo patrimonio constituye su objeto de cálculo, y la contabilidad de costes, que no está
sometida a normativa legal, desarrolla la información desde el punto de vista global de
la empresa, teniendo en cuenta a todos los agentes internos y externos (stakeholders).
Ambas formarían el cuerpo global de la contabilidad de dirección empresarial.

2. CONVERGENCIA DE LOS MARCOS CONCEPTUALES


DE LA CONTABILIDAD FINANCIERA Y LA CONTABILIDAD
DE COSTES COMO COMPONENTES DE LA CONTABILIDAD
DE DIRECCIÓN

2.1. El marco conceptual de la contabilidad financiera


Las normas internacionales de información financiera (NIIF) y su adaptación a la
legislación española mediante la aprobación del Plan General de Contabilidad 2007

© Ediciones Pirámide 23
Contabilidad de costes

(PGC 2007), que representa su armonización internacional en base a la normativa de


la Unión Europea, realizan su fundamentación teórica en el llamado «marco concep-
tual», que indica que la contabilidad debe reflejar la realidad económico-financiera de
las operaciones y transacciones y plantea que el objetivo de las cuentas anuales es
suministrar información comprensible y útil para los usuarios al tomar sus decisiones
económicas, debiendo mostrar la imagen fiel del patrimonio, de la situación financie-
ra y de los resultados de la empresa y facilitando la posibilidad de predecir su evolu-
ción futura, los flujos de efectivo y el montante de riesgos asumidos.
Dentro del marco conceptual, se incluyen los principios contables, los elementos
de las cuentas anuales, los criterios de reconocimiento contable de las cuentas anuales,
los criterios de valoración y los principios y normas de contabilidad generalmente
aceptadas.
Como nos indica muy acertadamente el profesor Tua1, «el marco conceptual del
IASB (NIIF) no se ocupa de suministrar un apoyo conceptual de la contabilidad, sino
tan sólo de la contabilidad financiera de la empresa, siendo ésta una confusión frecuen-
te en la que no se debe caer, al objeto de distinguir el todo de la parte».
Las NIIF y por transposición el PGC 2007 se fundamentan en el paradigma neo-
patrimonialista de la gestión de la empresa, vinculando los objetivos de la información
financiera de tal forma que la aplicación sistemática de los requisitos, principios y
criterios contables deberá conducir a que las cuentas anuales muestren la imagen fiel
del patrimonio, de la situación financiera y de los resultados de la empresa.
Esta visión neopatrimonialista de la contabilidad financiera puede llevar, aplican-
do el antiguo método de la estática comparativa, a considerar que la información fi-
nanciera, guiada por los principios de empresa en funcionamiento y de devengo, ela-
bore una información continuada de las transacciones y operaciones que realiza la
empresa, manteniendo constantemente actualizado el valor del patrimonio y calculan-
do el resultado de cada período por diferencia entre las posiciones del patrimonio: P2
y P1, naturalmente excluyendo los movimientos autónomos de aportaciones o reinte-
gros de los accionistas.

P1 = A1 – D1
P2 = A2 – D2
R2 = P2 – P1 = (A2 – D2) – (A1 – D1) =
= R2 = P2 – P1 = (A2 – A1) + (D1 – D2)

Las NIIF y el PGC 2007 construyen el concepto de patrimonio neto como la par-
te residual de los activos, una vez deducidos todos sus pasivos, trasladando el valor
central de las variaciones del patrimonio a la gestión de los activos, que son:

1
J. Tua (2004): El marco conceptual de la información financiera. Monografía sobre las normas
internacionales de información financiera, vol. I, p. 165. Madrid: Diario Expansión y Asociación Espa-
ñola de Administración y Dirección de Empresas (AECA).

24 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

Recursos controlados económicamente por la empresa, como resultado de


sucesos pasados, de los que se espera que la empresa obtenga beneficios o
rendimientos económicos en el futuro.

Deduciendo los pasivos, que son:

Obligaciones actuales y provisiones surgidas como consecuencia de sucesos


pasados para cuya extinción la empresa debe desprenderse de activos.

Los ingresos son incrementos del patrimonio neto de la empresa durante el ejercicio.
Los gastos son decrementos en el patrimonio neto de la empresa durante el ejer-
cicio.
En definitiva, el marco conceptual de la contabilidad financiera está orientado a
generar información útil para los accionistas, nuevos inversores y todos aquellos otros
agentes que puedan poseer un derecho sobre los activos y flujos de efectivo generados
por la explotación de la empresa, coadyuvando a la financiación de los mejores pro-
yectos de inversión, lo que en definitiva aumenta la asignación eficiente de los recursos
económicos, que constituye la base del desarrollo económico.

2.2. El marco conceptual de la contabilidad de dirección


La contabilidad de dirección (management accounting), que se desglosa en conta-
bilidad financiera y contabilidad de costes, según se expone en la figura 1.1, completa
el paradigma financiero como condición necesaria del mantenimiento y expansión de
la empresa, en la medida en que se garantizan los fondos financieros para abordar los

Contabilidad de dirección

EFi Estados financieros anuales EFf

P1 Compra Transacciones externas Venta P2


A1 de factores de productos A2
D1 de producción Contabilidad financiera y servicios D2

Operaciones
Proveedores Contabilidad de costes Clientes
y control de gestión
Planes - Programa - Presupuestos - Control presupuestario
Cuadros de mando
Información para toma de decisiones tácticas y estratégicas

Figura 1.1.

© Ediciones Pirámide 25
Contabilidad de costes

nuevos proyectos de inversión con los paradigmas comercial, organizativo y estraté-


gico competitivo, consistente en mantener y aumentar las cuotas de mercado de los
diversos productos y servicios respecto a los competidores, lo que implica el mante-
nimiento constante de la capacidad competitiva de la empresa.
La contabilidad de dirección no sólo es informativa, sino sustancialmente explica-
tiva, es decir, genera una información detallada o analítica de cómo, dónde y en qué
circunstancias alternativas se generan los resultados, que suponen naturalmente varia-
ciones de patrimonio.
La generación de valor añadido de la empresa influye en la valoración externa de
ésta que realizan los mercados financieros, ya que los inversores tienen en considera-
ción los rendimientos futuros, las capacidades competitivas de los órganos directivos
y en definitiva la reputación empresarial.
Pero la creación de valor continuado de la empresa depende de la diferencia entre
la rentabilidad que generan los activos menos el coste medio ponderado de los pasivos
que utiliza la empresa, siendo la valoración de las expectativas de consecución de be-
neficios y flujos de tesorería futuros la que mantiene y sustenta el crecimiento poten-
cial del valor de la empresa en los mercados financieros.
La contabilidad de dirección, por tanto, tiene que interpretar en términos econó-
mico-financieros cuáles son los costes totales asociados a las empresas período a pe-
ríodo, incluyendo todos los costes de oportunidad o implícitos que no puede conside-
rar la contabilidad financiera.
Así el coste medio ponderado de capital, que servirá para calcular el coste de
utilización de los activos fijos y circulantes, se calculará como media ponderada entre
el coste medio de la deuda y el coste de oportunidad de los fondos propios, calculado
a una tasa, que sume el tipo de interés sin riesgo, más una prima de riesgo general,
más una prima de riesgo específico de la empresa. El excedente adicional que surge
de este cálculo es el verdadero beneficio del empresario, el cual se puede explicar o
por unas condiciones de mercado favorable o por el premio merecido del empresario
por lograr una combinación productiva competitiva, o una cadena de valor superefi-
ciente.
El marco conceptual de la contabilidad de dirección coincide con el marco con-
ceptual del análisis estratégico de la empresa, que, según el profesor Cuervo2, se ex-
pone en la figura 1.2.
Desde un punto de vista global de la gestión estratégica de la empresa, el citado
profesor Cuervo concluye:

«Los beneficios obtenidos en el pasado, junto a la valoración de los mer-


cados financieros acerca de los beneficios futuros, determinan los recursos
disponibles al alcance de la empresa (tanto internos como externos). El ciclo
se cierra mediante la reinversión de los recursos para hacer viables las estra-

2
A. Cuervo et al. (2002): Introducción a la administración de empresas, 4.ª edición, p. 48. Madrid:
Biblioteca Civitas de Economía y Empresa.

26 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

Entorno genérico
Ex post
Mercado Beneficio

C/P Ex ante
Estrategia Fondos disponibles

Análisis interno

Capacidades Valoración
de la organización de los
mercados financieros

Figura 1.2.

tegias futuras. La actividad de la empresa puede entenderse como un ciclo


ininterrumpido de generación de recursos, inversión de los mismos mediante
una estrategia y cosecha de resultados a través de la cual la empresa consigue
beneficios y crecimiento o bien incurre en pérdidas y acaba desapareciendo
como tal empresa».

Desde el punto de vista de la contabilidad de dirección, se deduce que es necesa-


rio mantener una información sobre el entorno competitivo de la empresa y sobre la
evolución de los mercados mediante una estrategia que se plasma en los planes, pro-
gramas y presupuestos empresariales, los cuales tienen que desarrollarse a través de
una organización proactiva y eficiente que, en conjunto, logre una serie de benefi-
cios que son los que atraen a los inversores, tanto por la remuneración directa de los
dividendos como por el aumento de cotización de las acciones en las bolsas de va-
lores.
Como el valor del patrimonio de las empresas que cotizan lo fijan los mercados de
valores, deberíamos examinar si los marcos conceptuales de la contabilidad de direc-
ción y contabilidad financiera convergen en dar una explicación satisfactoria del valor
de las acciones.
Del análisis del enfoque subyacente en el marco conceptual de las NIIF se puede
concluir que está orientado, en primer lugar, al éxito de los negocios en un entorno
competitivo, pero teniendo plena consciencia de que ninguna forma de organización
empresarial ni ningún sistema de información son capaces de asegurar el éxito o pre-
servar del fracaso a una empresa inserta en el universo competitivo, por la sencilla
razón de que el riesgo empresarial lleva inherente el reto de que, aunque el gobierno
y gestión de la empresa sean óptimos, existe el riesgo de que aparezca un competidor
que mejore sustancialmente las posiciones competitivas y que relegue o expulse a las
empresas antiguas del mercado.

© Ediciones Pirámide 27
Contabilidad de costes

Sin embargo, de otra parte observamos que las NIIF introducen en la contabilidad
financiera la superación del principio de valoración del coste histórico, permitiendo
utilizar diferentes criterios de valoración para los activos tangibles, intangibles y fi-
nancieros. Vemos cómo el valor contable de la empresa comienza una tendencia de
acercamiento a su valor de mercado, y si por otra parte observamos que una de las dos
nuevas hipótesis fundamentales de las NIIF es la de la empresa en funcionamiento,
podemos concluir que la contabilidad financiera empieza un camino de convergencia
para que el valor teórico contable de la empresa pueda servir de base para la formación
del valor explícito que le asigna el mercado, y su consecuencia más definitiva: que la
contabilidad financiera y la contabilidad de costes son dos instrumentos convergentes
de la contabilidad de dirección que, utilizados conjuntamente dentro de los actuales
sistemas de información integrados, a través de sucesivas generaciones de software
(ERP), que generan modelos separados, pero integrados, pueden ser usados por los
directivos de la empresa para dirigir y controlar la gestión táctica y estratégica.

2.3. El marco conceptual de la contabilidad de costes


Los costes de un producto, un servicio, una tarea, un proyecto, un encargo de un
pedido se componen de los costes directos más una parte proporcional de los costes
indirectos que la empresa consume para realizar la actividad productiva. Costes direc-
tos son aquellos en que se puede establecer con facilidad la relación funcional que liga
el consumo del recurso con el coste del producto. Costes indirectos, por el contrario,
son aquellos que no tienen una relación directa, necesitándose establecer alguna clase
de subrogado que realice, de la mejor manera posible, la función de coste transmisor
del consumo del recurso al coste del producto o servicio. De esta forma, el problema
central de la contabilidad de costes reside en la validez que se confiera al reparto de
los costes indirectos. Muchos tratadistas se han dedicado a realizar innumerables cá-
balas sobre el reparto de los costes indirectos; otros, por el contrario, consideran que
el reparto de estos costes siempre tiene una base arbitraria y que, por tanto, debe re-
nunciarse a toda búsqueda del coste verdadero. La realidad indica que no se ha encon-
trado ningún método de reparto infalible, ni basado en las relaciones internas ni en los
precios de mercado, y que por ello debe renunciarse al conocimiento cierto de los
costes a través de un método objetivo, aceptándose que su análisis e investigación
tienen una justificación finalista, semejante a la justificación de la existencia de la
empresa misma. Bajo este estado de necesidad, y sobre la base de que existen empre-
sas que consiguen sus fines mejor que otras, se debe articular el conocimiento teleo-
lógico que se expresa en los diferentes modelos de costes, los cuales, en nuestra opi-
nión, no son mejores ni peores, sino que representan diversos enfoques analógicos de
la actuación de la empresa en el mundo real, al efecto de evaluar las diversas alterna-
tivas o cursos de acción que puede decidir para conseguir los objetivos establecidos.
Los modelos de costes son los distintos procedimientos utilizados para asignar y
acumular los costes de los productos y para calcular el resultado periódico, para con-

28 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

trolar la actuación de los responsables de las secciones y actividades para dar infor-
mación relevante que pueda ser utilizada en la toma continuada de decisiones. Los
costes directos, es decir, aquellos que mantienen una relación funcional matemática-
mente expresable, no presentan dudas razonables sobre su asignación o reparto sobre
el coste de los productos o servicios concretos, pero los costes indirectos, según hemos
visto anteriormente, no encuentran una explicación ni una justificación objetiva en su
imputación a cada uno de los productos y servicios obtenidos. Así surge la tendencia
a renunciar al reparto de los costes indirectos sobre los portadores, asignándolos al
período como consumo o expiración del mantenimiento de un determinado nivel de la
capacidad productiva. La gestión empresarial consiste ahora en lograr una ocupación
rentable de la capacidad de producción, lo que representa volver al problema por pa-
siva, pero no resolverlo, ya que la pregunta sigue siendo: ¿Qué productos o conjunto
de productos deben fabricarse para obtener el máximo beneficio a corto plazo y la
supervivencia a largo plazo? No existe una respuesta segura. Se constata que el pro-
blema empresarial no tiene una solución puntual ni única. La contabilidad de costes
pretende construir diversos modelos analizando los componentes de los ingresos y
costes que, a través de construcciones, destrucciones y reconstrucciones continuas,
logren la combinación que mejor se adapte a las oportunidades que ofrece el mercado.
Este proceso continuo y adaptativo de utilización de los modelos de coste constituye
un verdadero campo de investigación y su finalidad es suministrar información sobre
el mundo interno de la empresa para proyectarse sobre el entorno externo. La relevan-
cia y utilidad de esta información sólo pueden valorarse por medio de criterios de fi-
nalidad cuando se aplica a organizaciones de conducta racional. Esta racionalidad es
la que implica la relación de causalidad, y esto conlleva, en los sistemas teleológicos,
el principio de operatividad.
La relación entre factores de coste y objetivos de producción constituye el funda-
mento de toda actividad económica; luego debe suponerse una implicación de todas
las acciones anteriores, presentes y futuras en la racionalidad del logro de los objeti-
vos; por tanto, desde esta perspectiva, la transformación de factores en producto se
encuentra ligada por una relación causal, que en los factores directos es explicable de
forma concreta y determinista, y en los costes indirectos debe explicitarse mediante
métodos de cálculo y unidades de obra que trasladen el consumo valorado de factores.
Con el menor grado de indeterminación, sobre el coste de los productos, o en todo
caso sobre el coste del período. Esta traslación, reparto o imputación de costes debe
hacerse de forma eficaz a través del principio de operatividad, que implica la transfor-
mación de la relación causal factor-producto en un razonamiento válido para la toma
de decisiones.
La contabilidad de costes constituye un análisis multifocal de la realidad econó-
mico-financiera empresarial, proporcionando información relevante para diferentes
propósitos, basada en la interpretación de las leyes que rigen el comportamiento eco-
nómico, mediante la metodología contable pertinente, para llegar a outputs informati-
vos depurados, expresables en lenguaje común y que sirvan a la dirección para tomar
las decisiones más adecuadas entre las alternativas posibles. Este enfoque, en nuestra

© Ediciones Pirámide 29
Contabilidad de costes

opinión, debe servir de una vez por todas para romper la dicotomía, difundida aún hoy
por muchos autores, entre la visión económica y contable de los costes, ya que a nues-
tro entender es exactamente la misma, sólo que su cuantificación se aborda desde
metodologías diferentes.
La contabilidad de costes ha logrado la construcción de diversos modelos de cos-
tes a través del método inductivo, desarrollado de forma totalmente aislada y al mar-
gen de la metodología deductiva, elaborada principalmente por los economistas
neoclásicos de la Escuela de Viena, conocida como el «modelo marginalista». Este
modelo deductivo de cálculo de costes, rendimientos y beneficios opera bajo unos
supuestos y unas hipótesis que nunca deben dejarse de tener como referencia, y nece-
sita para su aplicación práctica la explicitación de una función o conjunto de funciones
operables de la producción concreta de cada empresa, de sus costes asociados y de los
resultados, beneficios o pérdidas.

x = f(v1, v2, vn, ..., b1, b2, bn)


CTx = cvx + CF
Bx = Ix – CTx = xpx – cvx – CF

La inaplicabilidad práctica de este modelo, puesta de manifiesto por Naylor y Ver-


non3 entre otros muchos autores, cuando indican que «como instrumento analítico para
analizar el comportamiento de la compleja tecnología del moderno proceso de produc-
ción, el modelo neoclásico suele carecer totalmente de operatividad», ha obligado a
desarrollar el modelo inductivo, representado por la contabilidad de costes que, bus-
cando interpretar las mismas relaciones deterministas que expresa el modelo neoclá-
sico, trata de cuantificar y expresar en cifras concretas las diferentes alternativas em-
presariales, sabiendo de antemano que no se va a encontrar una información cierta y
verdadera, sino que el objetivo se centrará en la explicitación de información cuanti-
ficada que acerque el mayor valor o utilidad para la toma de decisiones con el mínimo
coste.
Desarrollando sucintamente la secuencia del modelo de contabilidad de costes de
gestión, nos encontramos con que consiste en una metodología inductiva de acerca-
miento al valor de la información, a través de una agregación acumulativa de los
consumos necesarios para realizar las actividades y procesos económicos. Esta me-
todología implica aceptar una pérdida del valor de certeza de la información a través
de las diferentes secuencias agregativas del modelo, pérdida que es compensada por
la reducción de la indeterminación del conocimiento de la realidad interna y externa
de la empresa.
Esta inevitable diferencia del modelo inductivo, unida al abuso de las prácticas de
repartos y subrepartos convencionales y arbitrarios de costes, que no se basaban en la
estricta interpretación de las leyes económicas, técnicas y sociales que rigen la activi-

3
T. Naylor y J. Vernon: Economía de la empresa, p. 101. Amorrortu Editores.

30 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

dad empresarial, originó una contestación interna dentro de los propios expertos y
profesionales de la disciplina que provocó la ruptura metodológica representada por
el planteamiento y desarrollo del direct costing, que cuestiona la metodología induc-
tiva de los modelos de contabilidad de costes, según el cual la aproximación agrega-
tiva y acumulativa de los costes, ya sea por sus diferentes clases, según los modelos
inorgánicos o por las secciones o procesos de producción en los modelos orgánicos,
no aporta ninguna información válida, porque se fundamentan en convenciones caren-
tes de toda base funcional, lógica o científica.
En la superación efectiva de estos supuestos e imputaciones que se hacen a la con-
tabilidad de costes se encuentra la base del contacto necesario entre las dos metodo-
logías contempladas y, en consecuencia, el fundamento para encontrar principios ge-
neralmente aceptados en la contabilidad de costes, que forman parte de su marco
conceptual. En nuestra opinión, estos principios deben representar, por una parte, una
interpretación cuantificada de las leyes económicas, técnicas y sociales que rigen las
actividades empresariales, y, por otra, deben estar orientadas a conseguir que la meto-
dología destinada a obtener esta información útil para la toma de decisiones tenga las
mayores garantías posibles, reduciendo al máximo y contemplando como una restric-
ción más la inevitable arbitrariedad residual que pueda permanecer en un depurado
reparto de los costes indirectos, que debe ser tamizado previamente por los criterios
de finalidad y relevancia filtrada a través de los principios concatenados de:

Racionalidad → Causalidad → Operatividad

En este contexto del planteamiento previo a la extracción de los principios que


puedan ser generalmente aceptados en la contabilidad de gestión, debemos plantear
los siguientes supuestos de partida:
Todo modelo de contabilidad de costes, rendimientos, resultados y desviaciones
debe basarse, para su construcción, en la interpretación, explicitación y cuantificación
de las relaciones o conjunto de relaciones funcionales que se expresan de una forma
figurativa bajo la función de producción:

x = f(v1, v2, vn, ..., b1, b2, bn)

y que, según Schneider, puede expresarse como un proceso lineal o un conjunto de


procesos lineales.
Debe entenderse que esta función relaciona toda la actividad empresarial, es decir,
los aspectos industriales, comercial, administrativo, financiero, de investigación, etc.,
utilizando los llamados «métodos de cálculo de costes» en cada uno de los pasos ade-
cuados, mediante la utilización de subrogados o inductores apropiados, siguiendo el
principio de diferenciación que explicita las ecuaciones o combinación de ecuaciones
lineales de los procesos productivos y el principio de proporcionalidad por el que el
valor de los consumos de factores se traslada al valor económico de los productos y
servicios mediante la utilización de unidades adecuadas de relación, llamadas en la

© Ediciones Pirámide 31
Contabilidad de costes

literatura portadores de costes o, en el moderno modelo ABC, cost-drivers o coste


transmisores.
Todo reparto o agregación acumulativa que no pueda basarse en relaciones funcio-
nales que se fundamenten en las leyes técnicas de producción, en las leyes sociales de
organización y en las leyes económicas de mercado será desechado y se solucionará
mediante la cobertura de estos costes por el margen final del período representado por
los ingresos menos los costes directa o indirectamente referenciables a estos ingresos,
en función de las relaciones antes enunciadas.
Desde el punto de vista económico, estas relaciones funcionales trasladan el con-
sumo de los factores de la producción hasta el coste de los productos o servicios ob-
tenidos, de acuerdo con las relaciones funcionales explicitadas, con la función de
costes asociada:

Ctx = Cvx + CF

donde es fácil calcular los costes variables o directos porque conocemos la relación
de transformación exacta y donde se explicita claramente que el problema de los mo-
delos de coste consiste en cómo trasladar los costes fijos o indirectos.
Con la información conseguida por medio de la aplicación del modelo de costes
utilizado, la dirección podrá analizar, interpretar y predecir la situación interna de la
empresa, la cual servirá para contrastar su posición relativa en el mundo externo, esto
es, el mercado, a través de la comparación analítica incluida en la siguiente expre-
sión:

Bx = Ix – CTx = ∑xpx – CTx = ∑xpx – ∑xcvx – CF

donde Bx es el resultado positivo o negativo del período e Ix sus ingresos correspon-


dientes, y CTx, que son los costes del período, debe ser sustituido por la expresión
concreta de cada uno de los posibles modelos de costes, entre los que destacamos,
como más importantes, los siguientes:

Modelo de costes inorgánico


Bx = ∑xpx – CMP – CMOD – GGF – CVD – CA – CF – CNR4

Modelo de costes orgánico


Bx = ∑xpx – CMP – Costes secciones principales – CNR

4
Las siglas significan: CMP, coste de materias primas; CMOD, coste de mano de obra directa; CGF,
costes generales de fabricación; CVD, costes de ventas y distribución; CA, costes de administración; CF,
costes financieros, y CNR, costes no repartibles por carecer de relaciones funcionales.

32 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

Modelo de costes por pedidos


Bx = ∑xpx – CMPpedidos – CMODpedidos – GGFpedidos – CNR

Modelo de costes por procesos


Bx = ∑xpx – CMPpp – CMODpp – GGFpp – CNR
(pp = producción período)

Modelo de direct costing evolucionado


Bx = ∑xpx – Cvariables – Cfijos directos – Cfijos comunes

Modelo de costes por actividades


Bx = ∑xpx – Costes a nivel unitario del producto (MP) – Coste de los pedidos –
Costes de mantenimiento de la producción – Costes del producto – Costes de apoyo
al cliente – Costes futuros (I+D+I) – Costes de exceso de capacidad.

Este modelo de costes por actividades, que fue lanzado por los americanos Kaplan
y Norton, constituye la última moda y para algunos la mejor versión de los modelos
orgánicos de costes, que, como cualquier variante de modelos de costes, pretende es-
tablecer la relación causal entre el consumo de los recursos y el coste de los productos
y servicios que constituyen el objeto de venta de la empresa.
En esta última expresión se encuentra cifrado y cuantificado el objetivo genéri-
camente aceptado de funcionamiento de la empresa, que informa claramente a éste
sobre su adaptación en cada momento a las oportunidades de mercado que puede
explotar, tiene una correspondencia total con el objetivo asignado a la contabili-
dad de costes y, bajo esta perspectiva, se traduce en ofrecer información útil para
optimizar el beneficio, lo que se logrará maximizando el ingreso y minimizando el
coste.
Aceptando estos supuestos de partida y el objetivo asignado a la contabilidad de
costes, podríamos resumir, a modo de punto de partida inicial para el establecimiento
de unos principios metodológicos generalmente aceptados en la contabilidad de cos-
tes, las siguientes proposiciones:

1. En todo modelo de costes debe perseguirse el máximo reparto y adscripción


de costes, siempre que se base en el conocimiento efectivo de las relaciones
funcionales que rigen la actividad económica empresarial; es decir, debe ha-
cerse el esfuerzo de aplicar el principio de causalidad en su máxima extensión.
2. Cualquier reparto o adscripción de costes que no tenga una base relativamen-
te aceptable establecida sobre el conocimiento de la relación o relaciones fun-
cionales que lo sustentan será relacionado únicamente con el margen.

© Ediciones Pirámide 33
Contabilidad de costes

3. La aplicación del criterio de racionalidad económica llevará a obtener sólo


aquella información cuya utilidad sea superior al coste de generarla.
4. El planteamiento de la información obtenida del modelo de costes se realizará
bajo el principio de operatividad de forma agregativa, clasificada en función
del conocimiento estimado de su fiabilidad. Por ejemplo, puede considerarse
que sobre el primer tramo de los costes directos existe una fiabilidad del 100
por 100, sobre el segundo hasta nivel industrial, el X por 100, y sobre el resto,
el Y por 100. Se estima que esta clasificación mejorará mucho la utilidad de la
información.
5. El modelo de costes debe estar diseñado para tratar la información dimanante
del presupuesto anual y su desglose en estándares individuales, así como para
dar una respuesta continuada al grado de utilización de la capacidad produc-
tiva.

Estas cinco proposiciones podrían servir de base al desarrollo de un nuevo progra-


ma de investigación sobre los principios operativos y generalmente aceptados de la
contabilidad de costes, que pueden ser completados con la adecuación de los princi-
pios generalmente aceptados en la contabilidad financiera, así como las normas o es-
tándares específicos cuya aplicación haya sido aceptada en ámbitos económicos o
profesionales, debiendo destacarse que, contra una opinión ampliamente generalizada
de que la contabilidad financiera tiene una visión y objetivos más amplios que la con-
tabilidad de costes, en nuestra opinión, la esencia de la diferencia estriba en la dife-
rencia del análisis. La contabilidad financiera realiza un examen anatómico-morfoló-
gico de la situación de la empresa contemplada a una determinada fecha, mientras que
la contabilidad de costes realiza el examen fisiológico del cuerpo empresarial, expre-
sando, a través del razonamiento económico correcto, no sólo si la fotografía de un
momento representa el estado de un organismo sano y con constantes equilibradas,
sino también el grado de funcionalidad y adaptación al medio en que se encuentra.
En este orden de ideas, como es hoy día ampliamente admitido, el informe del
estado de equilibrio presente y futuro de la empresa examinada es mucho más comple-
to y comprometido desde el punto de vista de la contabilidad de costes. Posiblemente,
en un futuro próximo, la auditoría de gestión entrará a formar parte de la opinión que
los auditores deban expresar necesariamente en sus informes anuales sobre el going
concern o probabilidad de que la empresa siga en funcionamiento en el futuro.

3. EL MODERNO SISTEMA DE INFORMACIÓN INTEGRADO


E INFORMATIZADO DE LA CONTABILIDAD DE DIRECCIÓN
La tarea central del contable de dirección (management accountan) consiste en
transformar la información en gestión a través de la decisión, para lo cual se deben
conocer las diversas teorías, filosofías e instrumentos de gestión que bien utilizados

34 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

transforman los datos en conocimiento y reducen drásticamente las incertidumbres de


la decisión.
Uno de los mayores problemas de la profesión contable es confundir los instru-
mentos con las finalidades, aunque es obvio que en el mundo actual nadie puede ganar
carreras en el circuito de fórmula uno si no tiene el mejor coche, y nadie puede pensar
en mantener el éxito si no está introduciendo mejoras continuas en el modelo de ges-
tión. También es cierto que, para superar continuamente a los competidores, el proto-
tipo ideal debe complementarse con el mejor piloto.
En el escenario competitivo estratégico de las empresas se produce un modelo
similar, pero naturalmente mucho más complejo, en el que la construcción del sistema
de información integrado e informatizado debe ser la base para que los profesionales
de la contabilidad de decisión propongan las mejores decisiones, tácticas y estratégi-
cas, que aseguren el mantenimiento de la capacidad competitiva de la empresa, que ha
de coordinarse con los mejores decisores y gestores para asegurar su éxito continuado.
La empresa, como organización que sustituye al mercado en la asignación de re-
cursos, necesita interpretar las leyes de su creación, crecimiento y mantenimiento,
teniendo en cuenta el entorno institucional, las leyes tecnológicas de la producción que
componen las cadenas de valor cada vez más eficientes, las leyes económicas que ri-
gen los mercados de recursos y productos y las leyes sociales e institucionales que
afectan a su organización. Existe un conjunto de instrumentos específicos de la con-
tabilidad de dirección que, bien utilizados y combinados, pueden conseguir la infor-
mación precisa, concisa y relevante que necesitan los consejos y directivos para redu-
cir la incertidumbre que acompaña a la toma de decisiones, entre las que citamos
brevemente:

— Los planes, programas y presupuestos que definen la actividad futura de la em-


presa como un modelo a conseguir y que acotan en gran medida los proyectos
de inversión y la estructura de financiación.
— La contabilidad financiera adaptada a las NIIF y a la auditoría externa.
— El análisis contable-financiero junto al análisis de ratios.
— La contabilidad de costes y el control de gestión, con su gestión integral de
cálculo de costes, estándares y reales y cálculo de desviaciones desde el bene-
ficio real hacia el beneficio presupuestario.
— Cuadro de mandos integrados (balance score card).
— Auditoría interna, auditoría operativa y auditoría estratégica de gestión.
— Análisis de simulación y aplicaciones de la inteligencia artificial y sistemas de
expertos.

Para mantener el éxito continuado de la empresa, es necesario construir un sistema


de información (IS) integrado e informatizado que, unido a la utilización de las nuevas
tecnologías de la información y comunicación (TIC), diseminen la información a to-
dos los agentes interesados. La utilización intensiva de Internet ha amplificado las

© Ediciones Pirámide 35
Contabilidad de costes

aplicaciones del E-business y del E-commerce, dando nuevas energías a las empresas
más innovadoras que explotan las enormes posibilidades de cooperación e intercambio
en tiempo real que aportan estas tecnologías.
La información generada por la empresa se comunica con el entorno y sirve para
que la dirección combine de la forma más eficiente los recursos, a través de los pro-
cesos o actividades empresariales, y convierta en productos, servicios u otras informa-
ciones, que sirven de base para:

— Gestionar los procesos y operaciones empresariales.


— Tomar decisiones por los directivos y empleados.
— Elaborar las estrategias que aporten ventajas competitivas.
— Controlar proactivamente la gestión ordinaria y estratégica de la empresa.

La nueva generación de ERP (Enterprise Resource Planing) están enfocando su


arquitectura a la posibilidad de conexión múltiple con los agentes internos y externos
de la empresa, para poderse convertir en una fuente de aplicación de la inteligencia
personal y organizativa a través de la utilización de Internet mediante la creación de
postales personales que contienen la información necesaria para gestionar y controlar
todos los procesos.
Naturalmente, tanto la información específica que es necesario revelar de acuerdo
con las NIIF como la información que sirva de base para la tona de decisiones tácticas
y estratégicas y su posterior control, que forman la parte esencial de la contabilidad
de dirección, deben estar insertas dentro del sistema de información (IS) informatiza-
do global de la empresa.
Las enormes oportunidades y facilidades que ofrecen los sistemas de información
y comunicación permiten establecer una nueva etapa de la transformación de la infor-
mación en conocimiento, utilizable por todos los niveles de la organización empresa-
rial y por todos los agentes interesados, internos y externos, demostrándose que el
éxito de las empresas futuras estará basado en aprovechar las enormes ventajas de la
globalización, gestionadas por organizaciones especializadas flexibles, que integran
las energías de todos los empleados aplicadas a la creación continuada de nuevas com-
binaciones de negocios.
Las empresas competitivas necesitan transformar la información en gestión a tra-
vés de optimizar las decisiones, manteniendo continuamente un sistema de control,
como se muestra en la figura 1.3.
La información, como los demás recursos de la empresa, tiene una finalidad espe-
cífica, que consiste en ayudar a conseguir los objetivos empresariales. Para que la
información consiga su máximo rendimiento en la organización, debe convertirse en
conocimiento compartido y aplicado a la toma de decisiones y control.
El avance imparable de las tecnologías de la información y la comunicación (TIC)
genera una necesidad de construir el sistema de información contable financiero y
estratégico según el avance de la informática y la capacidad y seguridad de transmisión
de la información.

36 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

Misión
Diagnóstico de la empresa:
Diagnóstico del entorno: – Fortalezas
– Oportunidades – Debilidades
Objetivos
– Amenazas – Competencias
de la empresa

Sistema de información IS

Información Dirección
del entorno competitivo estratégica

Planificación SIS Información Planes


Consejo
estratégica estratégica y programas
de administración EIS de inversión
Dirección táctica DSS
Dirección general Programa de actividades MIS

Dirección operativa
Información Presupuestos
Directivos Presupuestos anuales
provisional y cuentas anuales
Ejecución de operaciones
y actividades OSS

Trabajadores Información Cálculo de costes,


Medición de resultados reales
y contables operativa rendimientos,
Cálculo de derivaciones
cuadros de mando

Explicación Interpretación Responsabilización Información Control de gestión


Directivos por excepción
de control
Conversión Control
Toma de decisiones correctoras de información del efecto
en gestión de las decisiones

Información Decisión Gestión Control

Figura 1.3.

La aplicación práctica de la informática a la gestión de la empresa comenzó por


una construcción parcial de módulos de gestión que tuvo un éxito inicial en aquellas
tareas repetitivas aplicables a un gran número de casos, por ejemplo las facturas de las
compañías telefónicas. Más tarde, al compás de los enormes avances del hardware, se
evolucionó hacia la creación de bases de datos que compilaban los datos relevantes en
un único archivo, con una estructura determinada y con rápida capacidad de acceso.
Esta nueva organización informática creó un sistema de información más eficiente,
pero desintegrado, que generó la coexistencia de sistemas informáticos independien-
tes, al servicio de los diferentes departamentos o funciones de la empresa, siendo

© Ediciones Pirámide 37
Contabilidad de costes

necesario que la contabilidad de dirección reelaborase la información para la decisión


y la información estratégica a través de la combinación de las informaciones fragmen-
tarias departamentales.
La nueva economía, basada en la aplicación a la empresa de las nuevas tecnologías
de la información y de la comunicación (E-business), ha desarrollado el nuevo con-
cepto ERP (enterprise resource planning), como un nuevo software que se puede
adaptar a las necesidades específicas de cada empresa a través de un sistema de para-
metrización compuesto por un conjunto de módulos funcionales, que permite alcanzar
un alto grado de integración y de comunicación de los datos e información que utilizan
todos los agentes internos y externos de la empresa, a través de la introducción de los
datos una sola vez.
La aplicación conjunta de las infraestructuras tecnológicas de un ERP y de la ca-
pacidad de comunicación que aporta Internet da la posibilidad de reconstruir el siste-
ma de gestión ordinario y estratégico de la empresa, ya que el ERP puede elaborar
continuamente y comunicar a través de la Intranet o Extranet la información financie-
ra normalizada que proponen las NIIF, pudiendo asimismo ofrecer la información para
gestionar y controlar las operaciones empresariales y también para la toma de decisio-
nes necesarias para mantener o incrementar la capacidad competitiva.
A través del sistema de información integrada ERP se desarrolla más fácilmente
el CRM (customer relationship management), que puede ser complementado con los
call center de atención al cliente y los portales de la empresa, siendo fácilmente inte-
grable la información de la empresa con la de los proveedores, a través de la creación
de nuevas cadenas de suministros, utilizando el programa SCM (supply chain mana-
gement) al objeto de conseguir reducir al máximo los costes de las materias primas y
su logística.
Los directivos y empleados tendrán acceso a la información y podrán integrarse
fácilmente en equipos de trabajo de la misma empresa o de otras para tratar de facili-
tar la realización de tareas comunes a través del groupware. El groupware es un nue-
vo instrumento de gestión empresarial que une a través de las tecnologías de la infor-
mación y comunicación a los grupos de trabajo para colaborar y coordinar las tareas
encomendadas de modo que se realicen de la forma más eficiente y a menor coste.
La contabilidad cuenta en sus desarrollos con las bases conceptuales para la ma-
nipulación e interpretación de estos sistemas automatizados de información aplicados
a la empresa, ya que desde su origen se configuraron como el primer sistema de infor-
mación empresarial que, operando con bases de datos clasificatorias, elaboraban in-
formación sobre la evolución del patrimonio, personal o empresarial.
Por una parte, la partida doble constituye la base de la arquitectura del patrimonio,
ya que somete tanto los fondos propios aportados a la empresa como las siguientes
transacciones económicas a una clasificación dual que representa una generalización
conceptual de la clasificación bidimensional que se aplica a toda transacción econó-
mica, captada desde dos flujos de signo contrario (financiación-inversión) y que por
agregación se traslada a los cambios cuantitativos y cualitativos que se producen en el
patrimonio empresarial.

38 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

Esta propiedad bidimensional, que establece una doble clasificación, tiene, en opi-
nión del profesor Ijiri5, una fundamentación profunda, consistente en su naturaleza
casual. Así, expresa, «no puede decirse que hayamos explicado completamente los
fundamentos matemáticos, filosóficos y prácticos del sistema de partida doble. Por
ejemplo, no está claro aún si hemos comprendido: 1) que hay dos tipos de partida
doble a los cuales podríamos denominar partida doble clasificativa y partida doble
causal; 2) que la partida doble clasificativa puede conducirnos a una partida múltiple
mediante la incorporación de más de dos clasificaciones; 3) que la causalidad entre un
incremento y un decremento de activos es lo que hace doble la partida doble, y 4) que
la significación real del sistema de partida doble consiste no en la belleza del propio
sistema, sino en su impacto en nuestro pensamiento al forzarnos a buscar la cadena
causal entre el cambio de los activos; por consiguiente, el elemento esencial en la par-
tida doble es la relación causal entre un incremento y un decremento en los recursos
presentes y futuros de una entidad. Este punto precisa un mayor énfasis en la enseñan-
za de la contabilidad. Así, quizá sea mejor enseñar el sistema de partida doble no como
un mecanismo de doble clasificación, tal como habitualmente se hace (por ejemplo, al
emplear la ecuación activo = pasivo), sino como un sistema por el cual un incremento
y un decremento en los recursos presentes y futuros de una entidad son ligados a través
de una relación causal, es decir, describir el sistema de partida doble no estadística-
mente, sino dinámicamente».

4. CONCEPTO Y OBJETIVOS DE LA CONTABILIDAD DE COSTES


Y EL CONTROL DE GESTIÓN
Ya hemos visto que la contabilidad directiva es un sistema de información omni-
comprensivo que incluye la contabilidad financiera, que registra cronológicamente
todas las transacciones que inducen cambios en el patrimonio empresarial (hechos
contables), conforme a unos criterios de registro o reconocimiento contable, normas
de valoración y principios contables generalmente aceptados, y la contabilidad de
costes, cuyo campo de información es el análisis detallado de las operaciones, a través
de los diversos modelos de costes, para controlar la transformación técnico-económi-
ca de los inputs o recursos en los outputs, productos y servicios obtenidos, se define
como una parte de la contabilidad de dirección que tiene por objeto la captación, me-
dición, registro, valoración y control de la circulación interna de valores de la empre-
sa, con el fin de suministrar información para la toma de decisiones sobre la produc-
ción, formación interna de precios de coste y sobre la política de precios de venta y
análisis de los resultados, mediante el contraste con la información que revela el mer-
cado de factores y productos, basándose en las leyes técnicas de producción, las leyes
sociales de organización y las leyes económicas de mercado.
5
Y. Ijiri (1967): The Fundations of Accounting Measuremen, p. 102. New Jersey: Ed. Prentice Hall
Inc.

© Ediciones Pirámide 39
Contabilidad de costes

El control de gestión, llamado también por los auditores «control interno», es par-
te de la contabilidad de dirección que se encarga de forma específica de controlar el
cumplimiento de los objetivos de la empresa representados en el plan de gestión apro-
bado por los órganos de dirección, estableciendo los mecanismos de coordinación de
medio y largo plazo, mediante propuestas de cambio organizacional, orientados por el
análisis contable y el benchmarking.
Los objetivos tradicionales que se asignan a la contabilidad de costes son:

— Generar información usada por la contabilidad financiera: valoración de stocks


y medida de resultados.
— Realizar información útil para la toma de decisiones.
— Establecer la información para la planificación y control de las actividades y
procesos de la empresa.

Para que la contabilidad de costes opere con garantías, es necesario que los su-
puestos y relaciones que se establezcan se encuentren basados en las leyes técnicas,
económicas y sociales que rigen el comportamiento de los fenómenos empresariales.
De esta forma la inseguridad del cálculo de costes a que aluden la mayoría de los au-
tores se verá reducida al mínimo posible.
Los problemas fundamentales que se plantean en la contabilidad de costes son:

1. La subjetividad e inseguridad de las valoraciones.


2. La captación y agregación de las clases de costes que tienen diferentes leyes
de variación, dentro de la combinación productiva.
3. La adaptación de las funciones productivas a las estructuras y procesos orga-
nizativos que componen la cadena de valor de la empresa.
4. La explicitación de un conjunto de costs drivers o costetransmisores que
transmitan de forma acumulativa la relación causal de la transformación del
consumo de recursos en productos y servicios a través de la compleja interre-
lación de la cadena de valor de la empresa.
5. La obtención de costes para los distintos niveles de utilización de la capacidad
productiva.
6. La inclusión del coste de los capitales propios y ajenos utilizados.
7. El reflejo del efecto de la inflación en el cálculo de costes y resultados.

Todo ello lleva a la conclusión generalizada de que los costes no son, en ninguna
de sus fases, una magnitud unívoca o perfectamente determinada. En el proceso de
cálculo de costes es necesario realizar una interpretación previa de las condiciones
iniciales del proceso técnico y organizativo en el que se desenvuelve la actividad eco-
nómica de la empresa. Posteriormente, mediante la aplicación de las leyes técnicas,
económicas y sociales, se realiza un conjunto de convenciones bajo el principio de

40 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

causalidad, que nos lleva del mejor modo posible a la interpretación, explicación y
control de la transformación del valor de los factores consumidos en el valor de los
outputs o productos obtenidos, comprendiendo todos los eslabones que forman la ca-
dena de valor de la empresa.
El planteamiento que aquí se realiza de la contabilidad de costes puede parecer
muy extensivo, dando pie al planteamiento de la delimitación de la clase de informa-
ción que cae dentro de su ámbito. Para nosotros, en términos generales, la demarca-
ción entre la información contable y la que no lo es viene delimitada por la posibilidad
de su cuantificación y control dentro del proceso circulatorio que genera la actividad
económica de la empresa, que pueda tener influencia en el presente o en el futuro so-
bre el valor de su patrimonio y resultados.
La contabilidad de costes, analítica o de dirección tiene unos orígenes remotos,
ya que desde antiguo la contabilidad ha realizado análisis y determinaciones de pre-
cios de costes y resultados por áreas o productos. Sin embargo, el desarrollo y per-
feccionamiento de los sistemas de costes son más recientes y se pueden asociar a la
historia del desarrollo industrial. Según se han ido generando y perfeccionando los
sistemas de producción, la contabilidad de costes se ha ido perfeccionando a fin de
obtener información más pertinente para el control y toma de decisiones de las em-
presas.
Posteriormente, la contabilidad de costes ha sido la base de desarrollo de nuevas
figuras de información y control asociadas, que se conocen por control presupuestario,
control de gestión y control por objetivos.
El primer paso consistió en el establecimiento de sistemas de costes históricos que
pretenden establecer las relaciones y correspondencias entre los consumos de los fac-
tores con el precio de coste de los productos obtenidos.
Para este objetivo se introdujo un primer subsistema, denominado «inorgánico»,
que trata de relacionar directamente las clases de costes con los portadores de costes.
Este subsistema es inconsistente porque no tiene en cuenta el conjunto de medidas que
guardan la proporcionalidad y diferenciación de la correspondencia de los costes con
los precios de coste, que se halla en la estructura organizativa representada por las
secciones.
Posteriormente aparece el sistema de costes orgánico, que agrega y homogeneiza
los consumos en las cuentas de las secciones, cuya actividad o rendimiento se basa en
las leyes técnicas y económicas de la producción, que son las que sirven de base para
el establecimiento de los módulos de imputación de costes a los portadores.
Más tarde aparecen los sistemas de coste estándar, que ya se basan en el principio
de proporcionalidad y diferenciación de las unidades de obra que operan de bases de
imputación pero que, además, añaden un valor norma de las variables, introduciendo
de este modo un sistema de control. Las desviaciones de las variables norma sirven
para explicar las desviaciones de los costes de los portadores.
Posteriormente aparece el sistema de costes por secciones, en el que todo el inter-
valo normativo de las variables es asignado y controlado a través de la responsabilidad
de las secciones, considerándose las desviaciones positivas o negativas de los costes

© Ediciones Pirámide 41
Contabilidad de costes

como el resultado positivo o negativo de las secciones, ampliándose el control de la


sección de ventas a las desviaciones entre las cantidades y precios previstos y las ven-
tas reales obtenidas, lo que permite sistematizar una información estructurada del
sistema interno de precios de coste que, comparándolo con los precios que revela el
mercado, genera una información potente y precisa para decidir los programas de
producción a corto plazo y los programas de inversión a largo plazo.
Recientemente ha aparecido el modelo de costes por actividades (ABC), que basa
su tesis en que el objetivo de los modelos de costes no es sólo minimizar éstos, sino
sustancialmente gerenciar el valor que asigna el mercado a través de los precios; por
tanto, deben eliminarse todos aquellos costes que no creen suficiente valor.
El sistema de costes por actividades pretende establecer el conjunto de acciones
que tienen por objetivo la creación de valor empresarial, mediante la medición del
consumo de recursos que realizan las actividades y que encuentran la relación causal
de imputación de costes a los productos y servicios obtenidos.
El primer paso para el establecimiento de este modelo consiste en especificar las
actividades que componen la cadena de valor de la empresa.
Estas actividades se agrupan en pools homogéneos, que constituyen el conjunto
de costes que pueden imputarse mediante un único cost driver.
Se determinan los cost drivers o costetransmisores o generadores de coste que
imputan los costes de las actividades y pools homogéneos a los costes de los produc-
tos y servicios.
Los nuevos enfoques de la contabilidad de costes indican el cambio de orientación
tradicional de los costes para informes internos y para realizar las cuentas anuales a
un papel más activo en generar información para que la dirección de la empresa efec-
túe con más acierto la estrategia competitiva de ésta, que se centra en primer lugar en
enfocar los informes hacia el servicio y valor que los clientes perciben, midiendo di-
rectamente su rentabilidad y orientando la cadena de valor a los mercados que incre-
mentan ingresos y reduciendo la cuota en los que producen pérdidas.
Como resumen, podemos precisar los nuevos objetivos de la contabilidad de cos-
tes, que pasan por implementar un sistema de dirección de costes estratégico:
— Diseñar un sistema de información que refleje la estructura y el funcionamien-
to de la organización de modo que permita a la dirección la mejor toma de
decisiones, tácticas y estratégicas, a corto plazo.
— Organizar el sistema de costes estrechamente relacionado con la cadena de
valor, de tal forma que en todos los niveles de la organización se comprenda la
relación entre el consumo de recursos y las actividades que crean valor.
— Establecer un sistema de costes integrado que seleccione los costs pools más
adecuados, utilizando posteriormente los cost drivers que transmiten las re-
laciones funcionales causales sobre el coste de los productos y servicios obte-
nidos.
— Desarrollar un sistema de análisis para ayudar a la dirección a identificar las
oportunidades de mejora continua, a la utilización total de las actividades y

42 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

procesos, a diseñar los objetivos de coste (target costing) y a dirigir los cam-
bios continuos que se producen en el entorno y que tienen que tener su refe-
rencia en la reingeniería continua de los procesos y cadena de valor de la em-
presa.

5. EVOLUCIÓN HISTÓRICA DE LA CONTABILIDAD DE COSTES


Y EL CONTROL DE GESTIÓN
La contabilidad de costes, que suele llamarse en Francia contabilidad analítica,
en Alemania contabilidad interna o industrial y en Estados Unidos contabilidad ge-
rencial, ha centrado su énfasis en la elaboración de información relevante para la
toma de decisiones por la organización empresarial. En los llamados modelos tradi-
cionales el análisis y control se centraba en el presente y en el pasado, pero actual-
mente se tiene en cuenta de forma primordial el futuro a través del pensamiento es-
tratégico, para que los directivos y empresarios tomen las decisiones de inversión que
traten de situar a la empresa en cada momento en el óptimo de explotación, es decir,
en la dimensión adecuada para la explotación del mercado o mercados en que com-
pita.
Desde esta nueva perspectiva, la contabilidad de costes y el control de gestión
pasan a tener como objetivo central la elaboración de la información para mantener la
capacidad competitiva de la empresa, incentivando a todos los agentes internos y ex-
ternos de la empresa (shareholders y stakeholders) para que cooperen en la consecu-
ción de los objetivos de corto y largo plazo de la empresa, que son múltiples e interre-
lacionados:

— Financiero: maximizar el valor de la empresa para los accionistas.


— Comercial: maximizar el valor de la empresa para los clientes.
— Organizativo: optimizar la cadena de valor de la empresa mediante la innova-
ción y mejora continua de la organización, basada en la calidad total y mínimo
coste, a través del aprendizaje continuado, que se mantendrá activo a través de
los sistemas de remuneración por incentivos.
— Estratégico-competitivo: establecer un sistema de decisiones estratégicas ba-
sado en el conocimiento de los competidores y en acertadas previsiones sobre
el futuro de los mercados, a través del uso eficiente de la investigación y desa-
rrollo y la aplicación de las nuevas tecnologías.

Todas estas necesidades de información han de plasmarse en las tres clases de


actividades fundamentales que de forma interactiva conforman la gestión de las em-
presas:

— Planificación. Proceso de fijación de objetivos y toma de decisiones.

© Ediciones Pirámide 43
Contabilidad de costes

— Organización. Sistematización de la autoridad y responsabilidad en la ejecu-


ción de la actividad económico-empresarial.
— Control de gestión. Operación por la que el sistema de toma de decisiones
persigue el cumplimiento de sus objetivos mediante la comparación de los re-
sultados obtenidos con los previstos, a través del cálculo de desviaciones y la
manipulación de las variables de acción correctoras que sigue la secuencia de
planificación → decisión → gestión → control.

La primera preocupación que se explicitó en el ámbito de la información empre-


sarial moderna fue dirigida al control de los costes directos. La productividad de las
materias primas y de la mano de obra fue primordial en los primeros estadios del de-
sarrollo industrial. La calidad y adecuación de las materias primas han sido una cons-
tante para obtener productos manufacturados de calidad o de bajo precio, armas que
han sido utilizadas en la conquista de mercados. Uno de los últimos desarrollos técni-
cos con esta línea lo constituye el análisis del valor de los materiales, que clasifica
éstos con relación a la funcionalidad que tienen para conseguir, a rendimientos equi-
valentes, costes inferiores.
El control de la mano de obra, y el incremento de su productividad, tienen una
extensa trayectoria, que ha sido tamizada por las distintas corrientes filosóficas y so-
ciales en boga. Desde el uso extremo e intensivo del factor humano, sin tener en cuen-
ta sus aspectos de dignidad o respeto, hasta teorías refinadas y sofisticadas sobre la
inducción de sus motivaciones personales para incorporarlo, por convencimiento, al
proceso productivo. La ley de bronce del salario, el salario mínimo, los sistemas de
retribución por primas, la valoración de tareas, los cursos de adiestramiento, los incen-
tivos por rendimiento, la participación en decisiones y beneficios, las teorías socioló-
gicas del trabajo, las teorías de solución de conflictos, el nuevo enfoque de la dirección
de recursos humanos, etc., forman un largo historial de un asunto que es obvio, pero
que la simplificación de las modelizaciones invita a olvidar: la producción se hace por
el hombre y para el hombre, luego éste es un tema sustancial de toda la ciencia eco-
nómica, ya sea general o de la empresa.
El segundo gran tema que aborda la contabilidad de costes se refiere al control de
los consumos de los factores indirectos, comenzando por la depreciación de los equi-
pos fijos, inmuebles, maquinaria, instalaciones, cuyos costes asociados comenzaron
siendo reducidos pero posteriormente pasaron a ser de una cuantía e importancia ex-
cepcionales, en la medida en que la búsqueda de costes unitarios bajos fue forzando
la escala productiva, lo que implicó comprometer capitales más importantes en cada
proyecto de inversión.
El crecimiento del tamaño de las empresas, y en consecuencia de las organiza-
ciones que las controlan, contribuyó al crecimiento urgente de los demás costes indi-
rectos, lo que complicó en gran medida la toma de decisiones, volviendo a resurgir
todo el problema de la búsqueda de la información necesaria para dirigir, obligando
a nuevos esfuerzos de motivación del personal y formas de organización que permi-
tieran trasladar el ímpetu empresarial a conjuntos más reducidos y homogéneos (di-

44 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

visiones, secciones, departamentos), cuya suma compone la unidad global de la em-


presa.
Esta secuencia real se ha visto reflejada en el desarrollo de esta disciplina en las
siguientes materias, que enunciamos a título de catálogo:

— Estimación y control de costes: control de la mano de obra y de los almacenes.


Estudios sobre costes fijos y variables. Control de la productividad industrial y
de los costes estándares. Control de costes, producción, comercialización, ad-
ministración y financiación.
— Planificación y presupuestación y control empresarial: centros de coste. Cen-
tros de responsabilidad. Centros de ingresos. Centros de beneficio y centros de
inversión. Análisis e investigación de desviaciones. Coste-volumen de produc-
ción-beneficio.
— Motivación en la gestión empresarial: costes controlables y no controlables.
Control por excepción. Control de gestión. Presupuestos por programa (PPBS).
Presupuestos de gastos discrecionales. Presupuesto en base cero. Círculos de
calidad. Contabilidad de excedentes (surplus) y auditoría de gestión.
— Modelos de costes: Coste completo. Direct costing. Contabilidad por pedidos.
Contabilidad por procesos. Contabilidad por centros. Precios de transferencia,
reparto, distribución y estadísticas de costes y planes de cuentas.
— Modelo de costes por actividades.
— Investigaciones específicas de costes: control temporal de costes (PERT). Cur-
vas de aprendizaje. Técnicas de estimación y previsión de costes. Costes implí-
citos o de oportunidad. Costes relevantes para toma de decisiones. Política de
precios y mezcla de productos. Análisis de resultados por productos y merca-
dos. Presupuestos de capital y sistemas de información.
— Modernas técnicas de contabilidad de costes: modelo de costes basado en activi-
dades. Costes de calidad total. Sistema de producción justo a tiempo (JIT). Siste-
mas de programación de inventario cero. Método del objetivo de coste (cost ob-
ject). Proceso de liderazgo competitivo benchmarking. Reingeniería de procesos.

Esta lista de materias sólo nos hace entrever una panorámica de las múltiples cuestio-
nes que pueden ser analizadas en la contabilidad de costes, aunque, en todo caso, al ser
la contabilidad una ciencia informativa, no tiene que verse su utilidad como una finalidad
en sí misma, sino en relación con su capacidad de convencimiento, para motivar a la
organización tanto a conseguir los objetivos previamente especificados como a reducir
la incertidumbre en la nueva, continua y secuencial toma de decisiones empresariales.
Según el profesor Gonzalo Angulo6, la contabilidad de costes puede enfocarse de
dos maneras diferentes: activa y pasiva, con respecto a la influencia en la motivación

6
J. A. Gonzalo Angulo (1987): Técnicas presupuestarias y comportamiento humano, Conferencia
dictada en Sigüenza. Curso de la Universidad de Alcalá de Henares, julio.

© Ediciones Pirámide 45
Contabilidad de costes

Teorías organizativas
Condicionan y del comportamiento

inspiran
Sistema
contable Se apoya
interno
Empresa
(organización concreta)
Es un instrumento
de modificación
o consolidación de

Figura 1.4.

y comportamiento humano en la empresa, cuya interacción queda reflejada en la figu-


ra 1.4 que el mismo autor propone.
La contabilidad de costes juega en dos formas diferentes con el tipo de organiza-
ción existente:

1. La contabilidad ha de plegarse a la organización, respetando las relaciones de


poder, de influencia y de jerarquías establecidas, la cadena de mando y de res-
ponsabilidad. Así, por ejemplo, el sistema contable interno ha de tener bien
delimitadas las informaciones que dará a cada responsable en un sistema de
dirección por excepción.
2. Pueden utilizarse medios contables para rediseñar la organización, para dar
prioridad a unas funciones o niveles en detrimento de otros, para volver a de-
finir responsabilidades, etc. El contable debe ser consciente de su posición en
la organización y de los fines que ésta persigue, ya que la información indis-
criminada y sin propósito, en el ámbito interno, no tiene sentido.

Ya sea tomando una posición activa o pasiva, la contabilidad de gestión ha de pro-


mover continuamente el tejido nervioso que forma la organización de la empresa, así
como dar información para tomar las mejores decisiones empresariales.

6. LA GESTIÓN ESTRATÉGICA DE LOS COSTES A TRAVÉS


DEL ANÁLISIS DE LA CADENA DE VALOR
En la sociedad actual, con capacidad libre de tomar decisiones en el ámbito eco-
nómico, los consumidores, a través de la información que revelan los precios, regulan

46 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

y deciden la mayoría de las decisiones que deben tomar las empresas productivas,
comercializadoras y de servicios para abastecer los mercados, lo que implica el triun-
fo continuo de las combinaciones productivas más eficientes, reflejadas en la estruc-
tura de la cadena de valor de cada empresa.
También debe tenerse en cuenta que en todos los sistemas económicos existe un
sector público cuyas decisiones no se basan estrictamente en el criterio de eficiencia
económica sino que su objetivo es la eficiencia social, aunque existe una controversia
generalizada sobre si la eficiencia de la gestión privada coincide más claramente con
la eficiencia social, ya que los poderes públicos, y sus servidores, han demostrado, en
muchas ocasiones, una falta manifiesta de eficacia.
El conocido modelo de libre competencia entre las empresas supone genéricamen-
te que es la mejor forma de distribución de los recursos escasos de una comunidad
nacional, ya que la demanda de los consumidores se orienta por la información que
revelan los precios, aunque actualmente la intervención de las autoridades municipa-
les, comunidades autónomas, estatales y supraestatales distorsiona continuamente el
funcionamiento de la libre concurrencia de los mercados.
Por tanto, cada empresa debe medir su capacidad de adaptación al mercado por
los resultados obtenidos, calculados por la diferencia entre los ingresos y los costes
totales, que incluyen los sueldos del empresario y el coste de los capitales propios,
según la siguiente expresión:

R(x) = Ix – CTx = ∑xpx – ∑xcvx – CF

Este planteamiento, que vale para cada empresa individual, vale también para el
conjunto de empresas que forma cada sector, ya que en el análisis de la situación eco-
nómica concreta de cada empresa no sólo consta como dato sustancial su actuación
frente a la demanda, sino la reacción de su competencia nacional e internacional en la
captación y disputa de la demanda potencial.
El postulado esencial que sirve para interpretar la actuación de la empresa se basa
en el supuesto de «conducta racional» para la consecución de los objetivos de carácter
económico y social. Si este postulado falla, y en la realidad es posible que suceda
muchas veces, el análisis económico pierde las reglas de interpretación del juego,
dando por sentado que en la competencia económica puede haber tácticas y estrategias
o, dicho de otro modo, políticas a corto y largo plazo e interpretaciones diversas de la
maximización del beneficio; si la intencionalidad de actuación de un contendiente no
es estrictamente de racionalidad económica, las decisiones dimanantes de esta posi-
ción no podrán interpretarse correctamente. Un ejemplo de estas actuaciones puede
verse en los telefilmes de ricos, tan en boga actualmente en la televisión, en los que la
conducta de sus empresas está más inclinada a destruir al contrario, en función de
pasiones humanas, que a conseguir el máximo beneficio propio.
El objetivo sustancial que la empresa capitalista trata de obtener a corto plazo es
la maximización del beneficio, variable esta que representa la idea fuerza que ha lo-
grado un nivel de desarrollo en el mundo occidental a partir de la Revolución Indus-

© Ediciones Pirámide 47
Contabilidad de costes

trial, dando lugar, en nuestros días, a la expansión interminable de las empresas mul-
tinacionales, que representan las únicas fuerzas capaces de saltar las viejas barreras de
las patrias, razas y continentes. Se debe admitir que este beneficio, si cumple las nor-
mas legales de la sociedad, constituye una variable positiva para el desarrollo de las
comunidades nacionales e internacionales, siempre, claro está, que haya un grado su-
ficiente de libre competencia.
La eficiencia diferencial de las empresas se ha conseguido en general por la vía de
la especialización intensiva o por los beneficios de aumentar la escala de producción
y el nivel de las compras y ventas. Así, se admite también que objetivos de crecimien-
to de la empresa, maximización de los ingresos, seguridad financiera, mantenimiento
y expansión de mercados, diversificación de riesgos en pro de la supervivencia y ele-
vación del bienestar de los trabajadores, accionistas y consumidores en general pueden
ser objetivos complementarios del beneficio máximo que implicarán la adopción de
decisiones de compatibilidad pertinentes.
La dirección de las empresas constituye otro factor sustancial a investigar. En la
práctica, la empresa como mecanismo social de acción necesita un cerebro que orga-
nice toda la actividad económica de forma sinérgica positiva para la consecución
máxima de los objetivos. La dirección es el cerebro central de la organización y puede
ser, para cada empresa o ámbito de empresa, unipersonal o pluripersonal. Dentro de
las empresas de gran dimensión, la terminología empleada se corresponde con direc-
ción centralizada o descentralizada.
El ideal de una buena dirección consiste en que el cerebro central decida, coordi-
ne, controle y, en su caso, ejecute la actividad económica de la empresa como un sis-
tema único que se dirige de la forma más eficiente a la consecución de sus objetivos.
Cuando la dirección se multipersonaliza o se descentraliza, el ideal consiste en que
la suma de las decisiones de las múltiples subdirecciones coincida con lo que haría un
cerebro central que tuviera capacidad de realizar la dirección total. Esta sinergia y
convergencia de esfuerzos directivos se consigue a través de los consejos de adminis-
tración y comités de dirección, que tienen por objeto desvincular a las organizaciones
de los estados de ánimo y otras tendencias no racionales de cada uno de los miembros
de la dirección.
El aumento continuado de la competencia, debido sustancialmente a la globaliza-
ción económica y financiera, y la evolución tan sorprendente de las TIC (técnicas de
información y comunicación) han vuelto a centrar en el primer plano el papel estraté-
gico de los costes, basados naturalmente en la cadena de valor de cada empresa, ya que
en un mundo de empresas precioaceptantes es necesario realizar un análisis de las fuer-
zas y oportunidades internas para proyectarlas de la forma más adecuada al mundo
externo. La empresa produce para el mercado; por tanto, todas las operaciones de trans-
formación internas deben estar guiadas totalmente por la decisión de los consumidores.
Como nos indica Porter7, «la esencia de la formulación de una estrategia com-
petitiva consiste en relacionar a la empresa con su medio ambiente, involucrando la

7
M. E. Porter (1982): Estrategia competitiva, pp. 17 y ss. México: CECSA.

48 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

consideración de cuatro factores clave que determinan los límites con que una em-
presa puede obtener el éxito. Los puntos fuertes y débiles conforman su perfil de
actividades y habilidades con relación a sus competidores, incluyendo recursos fi-
nancieros, posición tecnológica, identificación de marcas, etcétera. Los valores pro-
pios de una organización son las motivaciones y necesidades de los directivos clave
y de otro personal que debe implantar la estrategia elegida. Las fuerzas y debilida-
des, combinadas con los valores, determinan los límites internos a la estrategia com-
petitiva que una empresa puede adoptar con éxito», según se muestra en la figu-
ra 1.5.
Considerando que cada sector industrial, comercial, de servicios o financiero es el
conjunto de empresas que producen productos o servicios sustitutivos, dentro de un
ámbito no afectado por barreras diferenciadoras institucionales, la competencia según
Porter «aflora en forma continua para hacer bajar la tasa de rendimiento sobre la in-
versión del capital hacia la tasa competitiva del rendimiento mínimo; de mercado de
perfecta competencia. Como los inversionistas no tolerarán rendimientos por debajo
de esta tasa, debido a la alternativa de inversión en otros sectores con mayor rendi-
miento, las empresas que habitualmente tienen una rentabilidad inferior a este rendi-
miento quedarán fuera del mercado. La presencia de tasas de rendimiento mayores al
rendimiento ajustado del mercado libre sirve para estimular la inversión del capital en
los sectores más rentables, ya sea mediante nuevas empresas, o inversiones adicionales
de las empresas existentes.

Fuerzas y debilidades Amenazas y oportunidades


de la empresa del sector industrial

Factores internos Estrategia Factores externos


de la empresa competitiva de la empresa

Valores personales Expectativas sociales


de los directivos a largo plazo

Figura 1.5.

»Las cinco fuerzas competitivas, que se muestran en la figura 1.6:

© Ediciones Pirámide 49
Contabilidad de costes

Competidores
potenciales

Amenaza de nuevos ingresos

Competidores
del
Poder negociador sector industrial Poder negociador
de los proveedores de los clientes
Proveedores Compradores

Rivalidad
entre los competidores
existentes

Amenaza de productos o servicios sustitutivos

Sustitutos

Figura 1.6.

— nuevos ingresos de empresas;


— amenazas de productos sustitutivos;
— poder negociador de los clientes;
— poder negociador de los proveedores, y
— rivalidad entre los actuales competidores,

reflejan el hecho de que la competencia de los sectores va más allá de los simples
competidores».
Las tres estrategias generales que menciona Porter para realizar mejor gestión que
otras empresas del sector están relacionadas directamente con la gestión estratégica de
costes:

1. Liderazgo en costes mediante el aprovechamiento máximo de las economías


de escala y minimización de costes.
2. Diferenciación del producto o servicio que ofrece la empresa, creando una espe-
cialización de producto o servicio que sea percibido en el mercado como único.
3. Segmentación de la clientela a través de líneas de producto, sector geográfico,
capa social o idiosincrasias específicas.

La gestión estratégica de costes enfoca como primer objetivo organizar la informa-


ción para que la organización empresarial se mantenga competitiva, logrando la mejo-

50 © Ediciones Pirámide
El sistema integral de la información contable

ra continua de los productos y servicios de alta calidad que satisfacen a los clientes y
consumidores al menor precio. ¿Cómo se consigue este objetivo de búsqueda y mante-
nimiento de la excelencia empresarial? Mediante el diseño y adaptación continua de
una combinación productiva global que mantenga el valor percibido por el cliente. Esta
combinación productiva o cadena de valor es el conjunto de funciones que añaden va-
lor a los productos y servicios de una empresa, como se muestra en la figura 1.7, don-
de se ve de forma ampliada el área esencial de la contabilidad de costes, que hasta
tiempos recientes se centraba en desarrollar los costes de producción para efectos de la
valoración de existencias y la realización de los estados contables anuales.

Proveedores Organización Clientes


Estrategia y organización
Inv desar

Di

Se al
Pro

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y
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ón

e
n

n
Innovación Operaciones Postventa
Cadena de valor de la empresa

Figura 1.7.

Una empresa que desee mantener su capacidad competitiva, a corto y largo plazo,
necesita mantener una actividad global que le permita anticiparse al cambio acelerado,
lo que logrará mediante las siguientes funciones:

— Investigación y desarrollo de productos y servicios de alta calidad y bajo pre-


cio que incorporen todas las ventajas de la innovación tecnológica, lo que per-
mite desarrollar nuevos productos constantemente.
— Diseños de nuevos productos, servicios y procesos que adecuen continuamen-
te la cadena de valor de la empresa a las tecnologías y modos de producción,
distribución y comunicación más eficaces, forzando la continua mejora de las
actividades empresariales.
— Producción-compras. Realización de las operaciones, a través de las tecnolo-
gías productivas más eficientes, organizando las actividades orientadas a la
consecución de la máxima eficiencia de los factores/productos, que permitan
realizar un análisis causal de los costes, e impidiendo la existencia de activida-
des que no añadan valor. Esta actividad también debe realizar la estrategia de
incorporar la actividad de los proveedores de inmovilizado, materias primas y
otros suministros a la mejora continua de los procesos de producción y reduc-
ción continuada de costes.

© Ediciones Pirámide 51
Contabilidad de costes

— Marketing es la actividad por la que la empresa se vuelca al mundo exterior


mostrando los valores de los productos y servicios y demostrando a los clientes
que el valor que se les transfiere es muy superior al coste que soportan. Esta
actividad también debe investigar la existencia de nuevos mercados y la posi-
bilidad de desarrollar productos complementarios, rentables, factibles de obte-
ner por la empresa.
— Distribución es la actividad por la que los productos o servicios son puestos a
disposición de los clientes; constituye una operación muy importante que in-
cluye el buen fin de toda la cadena de valor generada por la empresa.
— Servicio posventa al cliente es una actividad esencial de las empresas cuya es-
trategia competitiva sea mantener e incrementar la clientela. Debe servir para
restaurar la confianza del cliente en el supuesto de existir algún fallo de calidad
y para reforzar la información sobre las actividades que los clientes perciben
como utilidad añadida a los productos y servicios comprados.

La gestión estratégica de costes consiste en una visión global y continua de las


actividades que componen la cadena de valor de la empresa que sirva para encaminar
las capacidades internas y proyectarlas sobre el entorno externo, generando informa-
ción para la adaptación continua al cambio y la mejora continuada de las actividades
empresariales.
La gestión estratégica de costes se utiliza para desarrollar continuamente ventajas
competitivas sostenibles, para lo cual es esencial establecer un conjunto de cost drivers
o costetransmisores que permitan comprender la compleja interrelación del conjunto
integrado de actividades que componen la cadena de valor.
Los cost drivers deben elegirse entre los coeficientes que conduzcan la relación
causal del consumo de recursos para obtener los productos y servicios, permitiendo
además la explicación integrada y acumulativa de creación de valor de la empresa.

52 © Ediciones Pirámide
2 Análisis y clasificación de costes

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


Partiendo de la ubicación de la contabilidad de costes dentro de la contabili-
dad de la empresa, se pretende en este tema, en primer término, definir el concep-
to de coste, tomando en consideración algunas de las diversas alternativas y ha-
ciéndose eco de su carácter subjetivo. Bajo la perspectiva de coste como consumo,
surge la necesidad de una medición y valoración, elemento este último causante
de su relatividad. Esta definición de coste exige también diferenciarlo de otros
términos con los que podría suscitar alguna confusión, como gasto y compra,
propios de la contabilidad financiera.
Una vez identificado lo que es un coste, se procede a realizar una minuciosa
clasificación de ellos, atendiendo a diferentes criterios, como los elementos que
forman el coste, momento de cálculo, asignación al producto, variación del nivel
de actividad, producción o venta, toma de decisiones, proceso productivo, funcio-
nes existentes en la empresa, cálculo de resultados, grado de previsión y control
o el ámbito de cálculo de los costes y resultados.
Finalmente, se hace una panorámica de los modelos de asignación de costes
y su proceso de acumulación, que serán estudiados con más profundidad en temas
posteriores.

© Ediciones Pirámide 53
Contabilidad de costes

1. DIFERENTES ACEPCIONES DEL TÉRMINO «COSTE»


La utilización del coste presenta un interés especial para la dirección de todo tipo
de empresas, con el objetivo fundamental de evaluar su competitividad. De esta forma,
el estudio de los costes nos permite, por un lado, fijar el precio de venta de los produc-
tos, pudiendo, de esta forma, hallar el equilibrio financiero de la empresa. Se emplea
como un factor clave que determina las posibilidades de elección entre distintas solu-
ciones correspondientes a los productos que van a fabricarse o para adoptar decisiones
de vital importancia, como puede ser la creación o cierre de una empresa. Por otro lado,
también nos permitirá del volumen óptimo en un corto período y, al mismo tiempo, la
determinación de la dimensión óptima de la unidad de producción.
Existen diversas versiones del concepto de coste, o su sinónimo costo, ya que su
definición interesa a múltiples disciplinas: economía, derecho, ingeniería, contabili-
dad, y constituye, por otra parte, una noción intuitiva utilizada continuamente en la
vida ordinaria.
No debe sorprender que existan variados conceptos de coste para diferentes pro-
pósitos explicitados en las disciplinas, que deben elaborar conceptuaciones más refi-
nadas para enfrentarse a la solución de problemas económicos, ni debe darse impor-
tancia a que para el hombre ordinario y para muchos empresarios pequeños el coste
sea un concepto simple consistente en el precio que se paga por los servicios o mer-
cancías que se compran. Tampoco, por otra parte, deben utilizarse refinamientos con-
ceptuales cuando no sea necesario ni fuera de su contexto adecuado.
El concepto económico de coste se ha utilizado en dos versiones generales: la pri-
mera, en sentido de consumo o sacrificio de recursos de factores productivos, y la
segunda, en el sentido de coste alternativo o de oportunidad. Así, Pedersen (Pedersen,
1958, p. 6) desarrolla la idea de sacrificio definiendo: «Coste es el consumo valorado
en dinero de bienes y servicios para la producción que constituye el objetivo de la
empresa».
Para Schneider (Schneider, 1962, p. 7), coste es «el equivalente monetario de los
bienes aplicados o consumidos en el proceso de producción».
Dentro de esta primera consideración es necesario matizar diversos conceptos.
Cuando se habla de consumo, se hace referencia a la aplicación de un factor determi-
nado al proceso de producción, como puede ser la materia prima, la mano de obra, etc.
Es necesario efectuar una valoración y medición del consumo realizado, considerando
la relatividad de éste en función de los diferentes criterios de medición utilizados. En
este sentido, podemos hablar de la magnitud técnica del coste, representada por la
expresión de las unidades físicas consumidas de cada factor, y la magnitud económica,
expresada por la valoración monetaria de los consumos, siendo éste el factor que in-
troduce la relatividad.
Cuando se emplea el término «producción», es necesario recordar que engloba
aquellos procesos que añaden valor a los diferentes productos. Por ello, sólo se con-
sidera coste el consumo o las aplicaciones de determinados factores relacionados con
la actividad productiva de la empresa que incrementen el valor de los bienes.

54 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

Dentro de esta definición de coste, es necesario matizar, a su vez, determinados


conceptos, como pueden ser «factor», «servicio», «proceso», «producto» y «rendi-
miento». Por «factor» se entiende cada uno de los recursos económicos que son utili-
zados en el proceso de transformación económica que tiene lugar dentro de una em-
presa. De forma general, los factores se suelen clasificar en medios de producción
física, como pueden ser las materias primas, materias auxiliares, maquinaria, etc., y
en fuerza de trabajo. Desde el punto de vista contable, los factores se suelen dividir en
factores corrientes, componentes del circulante o afectos a las operaciones de la ex-
plotación, y factores de capital, relacionados con las inversiones de la empresa y cuya
duración es superior a un ejercicio económico. El objetivo de todo factor es convertir-
se en input del proceso productivo.
«Proceso» es la transformación económica de los factores para la obtención de
bienes y servicios. Es, por tanto, el conjunto de operaciones planificadas por la em-
presa que, utilizando una tecnología dada y los factores productivos, transforma las
entradas en salidas, es decir, los inputs en outputs.
«Producto» corresponde a la salida o output del proceso de transformación y, por
tanto, el objetivo del proceso empresarial.
«Rendimiento» es un concepto difícil de definir puesto que ha sido eco de nume-
rosas interpretaciones y aplicaciones desde ámbitos económicos, industriales y conta-
bles. En términos generales, podemos considerar que se entiende por rendimiento de
un proceso económico la cantidad de producto o salida (output) que se obtiene en un
determinado período de tiempo del proceso de transformación. Sería la medida abso-
luta de lo que ha rendido un proceso.
El coste alternativo o de oportunidad de cualquier factor empleado en el proceso
productivo se mide de acuerdo con el beneficio perdido por no emplear ese factor en
su mejor aplicación alternativa; es decir, el coste de oportunidad es el valor de la mejor
alternativa que se deja. Para aquellos factores productivos que la empresa contrata en
el exterior, el coste de oportunidad viene medido por el precio pagado. Para los recur-
sos propiedad de la empresa que se consumen en el proceso productivo, el coste de
oportunidad viene dado por el valor actual de mercado que podrían tener éstos.
Estos conceptos de coste han sido tratados por los economistas clásicos, principal-
mente por David Ricardo y J. B. Say y la escuela marginalista, que reforzó, a través
de la teoría del equilibrio, la relación funcional existente entre coste, salarios, interés,
beneficio, precios y rentas, destacando la esencia fundamental de la actividad econó-
mica racional: todo sacrificio, para que sea coste, debe aumentar el valor social del
bien al que se aplica; todo sacrificio que no cumpla esta condición debe ser conside-
rado un despilfarro.
La contabilidad financiera, que representó históricamente el primer desarrollo de
la ciencia económica, ha utilizado el concepto de coste con relación al objetivo de
calcular el beneficio del capital propio, considerado como un excedente que remune-
raba el sueldo del empresario, el interés del capital y el beneficio residual si existiera.
El coste de la producción, desde esta perspectiva privada, es el coste de la tenencia y
uso de los factores productivos, que al referenciarse con el valor de cambio que asig-

© Ediciones Pirámide 55
Contabilidad de costes

na el mercado origina el beneficio o la pérdida. La contabilidad de gestión, que es un


nuevo desarrollo de la contabilidad, no está sujeta obligadamente a las restricciones
de la contabilidad financiera, teniendo como sujeto de cálculo la empresa, por lo que
no es aplicable la dialéctica de contrarios que suele aparecer en muchos manuales de
economía refiriéndose a la incapacidad de la contabilidad de gestión para explicar y
aplicar un correcto razonamiento económico.
La contabilidad de gestión aplica una metodología inductiva para el cálculo y control
de los costes, lo que da lugar a que el coste se muestre como una magnitud de valor
relativo que no puede calcularse de modo exacto, ya que existe incertidumbre en la va-
loración de los consumos y en la distribución de éstos sobre la producción obtenida.
El coste surge cuando el consumo de los factores de la producción se efectúa para
realizar la transformación económica de la cadena de valor empresarial. El gasto es el
equivalente monetario de las compras realizadas, haciendo referencia al momento de
adquisición. Existen gastos que no pueden almacenarse, como la energía eléctrica, en
los que coincide la adquisición con el consumo, es decir, el gasto con el coste, y tam-
bién debemos dejar constancia de que estos conceptos no son de utilización universal,
ya que en el área iberoamericana se utilizan en sentido contrario: coste para identificar
el momento de adquisición y gasto para el momento de consumo.
Como la contabilidad de gestión pretende elaborar información para la toma de
decisiones empresariales, debe proveer de distintos tipos o variaciones de información
de costes que se adapten a las necesidades de las cambiantes situaciones en las que se
debe decidir, siendo necesario atender a la diferente problemática planteada, mínima-
mente, en los siguientes aspectos:

— Medición de los ingresos-costes-beneficios.


— Información para la planificación.
— Información para el control.
— Información para la toma de decisiones sobre producción, inversión, compras,
sustitución de productos, precios de venta, etc.
— Información sobre las distintas actividades que componen la cadena de valor y
sobre los costs drivers que reflejan la relación causal de los consumos.

Para satisfacer las necesidades informativas generadas por estos diversos propósi-
tos, se necesitan diferentes tipos de modelos de costes que muestren de forma clara y
relevante lo que debe decidirse y realizarse de forma racional, en cada momento.

1.1. Relatividad del coste


El concepto de coste es un término relativo, pues tiene diversas acepciones según
la disciplina tratada, e incluso, dentro de la contabilidad analítica y de gestión, existen
diferentes corrientes en la definición del término.

56 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

El coste no se puede considerar un valor determinado de forma absoluta ni una


verdad con carácter general, pues está sujeto a un conjunto de condicionantes que le
confieren únicamente un valor relativo. Desde un punto de vista económico, es nece-
sario valorar ese consumo de factores que determina el coste desde una perspectiva
técnica. Por tanto, en sentido económico, el coste es la expresión monetaria de los
diferentes factores que intervienen en el proceso de producción y transformación, de-
finición análoga a la empleada por Schneider.
La estimación económica de los diversos factores en ocasiones viene establecida
por los precios de mercado, pero en otras es necesaria la realización de determinadas
hipótesis de valoración que incorporan un factor de relatividad; de ahí que se hable de
que el coste es un término relativo.
Los factores que condicionan la relatividad se pueden resumir en los siguientes:

a) Medición y valoración de los factores consumidos. Una vez que los respon-
sables han definido la magnitud técnica del coste, es necesario establecer unos
criterios para valorarla que en determinadas ocasiones no es posible hallar de
forma objetiva, como puede ocurrir con la valoración y medición del trabajo
aplicado al proceso productivo de la maquinaria. Otro ejemplo en que se pone
de manifiesto esta relatividad es la valoración del consumo de materiales. En
esta situación, se pueden aplicar diferentes métodos (FIFO, LIFO, coste me-
dio ponderado, etc.). Al mismo tiempo, la empresa puede optar por aplicar un
modelo de costes basados en datos reales, modelo de costes históricos, o bien
de cantidades estimadas, modelo de costes estándar.
b) Imputación de los costes a los diferentes productos. Como estudiaremos en
capítulos posteriores, hay factores que se aplican de forma directa a la produc-
ción, originando un coste directo, y otros que tienen un carácter indirecto. El
problema de la relatividad se plasma en la aplicación de los costes indirectos
para la determinación del coste total de la producción, pues, dada su naturale-
za es necesario la aplicación de unas claves de imputación establecidas en base
a criterios subjetivos derivados de las características de la producción.
c) Finalidad del coste. El cálculo de costes en la empresa no siempre es utili-
zado con los mismos objetivos y finalidad. En unas ocasiones se utiliza para
la determinación del coste de un producto determinado, de una línea de pro-
ductos, para la elaboración de una política de precios, cálculo de resultados y
rentabilidades, toma de decisiones, entre otras. Dada las diversas aplicaciones,
no se utilizan los mismos datos para todas las finalidades anteriores. Por tan-
to, la finalidad y el objetivo de elaboración de un coste determinado influyen,
de forma relevante, en su determinación.

1.2. Diferencia entre coste, gasto, compra e inversión


El coste va a surgir cuando el consumo de factores de la producción se efectúa para
realizar la transformación económica productiva, es decir, para añadir valor.

© Ediciones Pirámide 57
Contabilidad de costes

El concepto de gasto está muy relacionado con la utilización de factores produc-


tivos y la determinación del resultado. Por tanto, podría pensarse que en un principio
ambos conceptos podrían llegar a ser idénticos.
El gasto puede considerarse el quebranto necesario para el desarrollo de la activi-
dad mercantil de la empresa, cuyo importe se recupera con las ventas. Dentro de este
grupo se incluyen todos los gastos amortizables (de primer establecimiento, de am-
pliación de capital, de formalización de deudas), gastos de personal, gastos financie-
ros, dotaciones a las amortizaciones, transportes, publicidad y propaganda, etc. El
concepto de gasto se encuentra vinculado al ámbito de la contabilidad externa.
En determinadas ocasiones, se asimila el concepto de gasto con el de compra, lo
cual no se puede considerar acertado. La compra está constituida por aquellos inputs o
entradas que la empresa adquiere en el exterior. De todo el conjunto de compras, unas
se incorporarán a operaciones relacionadas con las actividades de explotación, como
pueden ser los materiales, mientras que otras permanecen en la empresa a largo plazo,
contribuyendo a la determinación del equipo capital, como puede ser una maquinaria.
Estos últimos elementos se consideran inversiones y constituyen coste a medida que se
incorporan al proceso productivo a través de las amortizaciones técnicas.
Al mismo tiempo, dentro del primer grupo de compra, debemos distinguir entre
compras de elementos almacenables, cuyo importe se recoge en cuentas del grupo 6
del Plan General de Contabilidad y que, a su vez, son consideradas gastos, siendo sus
existencias iniciales y finales recogidas en el grupo 3 del Plan. Por otro lado, se en-
cuentran las compras de elementos no almacenables, como pueden ser la energía, la
fuerza de trabajo, etc., que también se recogen en cuentas del grupo 6, teniendo la
consideración de gasto.
Existen determinados gastos que son costes, y otros que no lo son. Encontramos
gastos que se incorporan de forma rápida al proceso productivo, como puede ser la
mano de obra y la mayor parte de las materias primas, mientras que otro conjunto de
ellos tarda más tiempo en incorporarse, como ocurre con los gastos de adquisición
de inmovilizado, puesto que únicamente se incorporan a través de la amortización.
Como partidas típicas de gastos que son costes son las materias primas, los gastos
de personal, que se transforman en coste de mano de obra; los gastos financieros, en
coste financiero, y los gastos de amortización, en coste de amortización.
Un gasto que no se podría considerar coste son las dotaciones a las provisio-
nes cuando son consideradas una contingencia (Quesada Sánchez, 1991, p. 45), es
decir, cuando reflejan la estimación de una pérdida o quebranto futuro. Serían un gas-
to que ha de soportar la empresa, pero no formarían parte del coste total de la pro-
ducción.
Determinados factores que se contabilizan en el debe de la cuenta de pérdidas y
ganancias son gastos que se transforman en costes al formar parte del proceso produc-
tivo representado en la contabilidad analítica para convertirse en ingresos al producir-
se la venta.
Ejemplo: gastos de amortización cuando son incorporados al proceso productivo,
pero, al estar derivados de un consumo de factores, se convierten en el coste de amor-

58 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

tización. A su vez, es integrante del coste total de producto, que se utiliza para la de-
terminación del precio de venta. Por tanto, se recupera con los ingresos obtenidos con
las ventas.
El término «gasto» en contabilidad se utiliza preferentemente en relación con el
ámbito externo (contabilidad general o financiera), mientras que el término «coste» es
más propio del ámbito interno (contabilidad analítica o de costes). Pueden existir, por
ello, diferencias entre gasto y coste derivadas del hecho de que ambas contabilidades
no tienen los mismos objetivos. Estas diferencias se conocen como diferencias de in-
corporación, diferencias cualitativas o cuantitativas entre las magnitudes de gasto y de
coste, o bien entre las partidas utilizadas para la determinación del resultado en una y
otra contabilidades. Pueden aparecer tanto desde el punto de vista de los costes como
de los ingresos. Un ejemplo típico de diferencia cuantitativa es el de las amortizacio-
nes, que pueden computarse por distintos importes al servir a distintos fines en el
ámbito externo e interno.
El conjunto de diferencias de incorporación se reflejará en la cuenta de resultados
analítica para la conciliación entre el resultado externo y el interno.

2. CLASIFICACIÓN DE LOS COSTES EMPRESARIALES


La clasificación de los costes empresariales se pueden realizar atendiendo a diver-
sas variables, no constituyendo clasificaciones independientes, sino complementarias.
Las clasificaciones más importantes son las realizadas por la contabilidad y la de la
teoría económica a partir del modelo marginalista.
Las diferencias de clasificación no se basan en aspectos conceptuales, sino más
bien en aspectos operativos.

2.1. Modelo marginalista


Este modelo parte del concepto de producción, basándose en su aspecto econó-
mico. Desde este punto de vista, el comportamiento de los costes surge por la nece-
sidad de considerar los precios de los factores para determinar la combinación que
corresponde al proceso de producción eficiente, desde un punto de vista económico.
Se pretende la minimización de los costes para obtener un nivel de producción
dado.
En este modelo, el planteamiento económico de la producción se realiza mediante
la utilización de las siguientes variables:

pi: precio unitario del factor i, dado por el mercado. Es un dato sobre el cual no se
puede influir.
vi: cantidad utilizada del factor i en el proceso de producción.

© Ediciones Pirámide 59
Contabilidad de costes

xi: cantidad de producto i obtenida en el proceso.


ci: coste de producir el producto final i.

En función de las variables anteriores, la empresa realiza un planteamiento de ca-


rácter sistemático en el que las ecuaciones a establecer quedan explicadas de la si-
guiente forma:

1. Si tomamos como datos las cantidades utilizadas de cada factor (vi) en el pro-
ceso de producción, hay que determinar aquella combinación de factores que
maximiza la cantidad de producto obtenida (xi). La restricción a la cual está
condicionada es la disponibilidad de los factores.
2. Si tomamos como datos la cantidad de producto obtenida (xi), será necesario
determinar la cantidad utilizada de cada factor (vi) para obtener el menor cos-
te posible de producción.

La función de producción vendrá expresada de la siguiente forma:

X = f (v1,v2, ..., vn)

siendo X la cantidad producida, y v1,v2, ..., vn, los diferentes factores utilizados para
obtenerla. Nos indica la relación técnica entre las cantidades de factores utilizadas y
la cantidad de producción obtenida. Las curvas de nivel de la función de producción
son las isocuantas o combinaciones de factores que generan un nivel de producción
dado: x¡ = f (vl, v2). La pendiente de una isocuanta:

dv2 ∂x/∂v1
=–
dv1 ∂x/∂v2

es la relación marginal de sustitución entre factores manteniendo un nivel de produc-


ción dado, xi; su signo negativo indica que si la cantidad de factor 1 usada en la pro-
ducción, por ejemplo, aumenta, la del 2 debe disminuir para mantener constante la
cantidad producida.
El coste de una determinada combinación de factores (v1, v2) es igual a

C = p1v1 + p2v2

Llamaremos isocostes a las curvas de nivel de la función anterior, esto es, a las
combinaciones (v1, v2) que conllevan el mismo coste. La pendiente de una isocoste
es:

dv2 p
=– 1
dv1 p2

60 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

o relación de cambio en el mercado entre los factores. Su representación gráfica será


una recta como las representadas en la figura 2.1 (AB, CD, etc.). El planteamiento es
el siguiente:

v2

A
x2
v*2
x1

x0

v*1 B D v1

Figura 2.1.

a) Tomando como datos las Ci, determinar la combinación que maximiza la pro-
ducción x. Si el coste admitido fuera el representado por el isocoste CD, la
máxima producción alcanzable es x1, y la combinación de factores óptima es
(v*1, v*2).
b) Tomando como dato X'i, determinar la combinación de factores que minimiza
el coste. Si la producción que deseamos alcanzar es x1', el coste mínimo para
producirla es el representado por CD, siendo (v*1, v*2) la combinación óptima
de factores.

La empresa puede modificar su producción de dos formas diferentes:

a) Modificando las proporciones relativas de utilización de los factores. Cuando


sólo se cambia la utilización de un factor, manteniendo el resto constante,
hablamos de productividad de dicho factor.
b) Modificando la escala de producción, esto es, variando la dotación de factores
en igual proporción, lo que supone movimientos a lo largo de un radiovector

© Ediciones Pirámide 61
Contabilidad de costes

que parta del origen. A este tipo de cambios es al que nos referimos con el
concepto de rendimiento: variaciones proporcionales de todos los factores.

El coste de la producción se obtiene agregando los valores monetarios de cada uno


de los factores. Estos valores monetarios se obtendrán multiplicando la cantidad de
factor utilizada por su precio:

C = v1 · p1 + v2 · p2 + ... + vn · pn

siendo C el coste total de la producción. Las clases de costes que se explican a partir
de este modelo son las siguientes:

1. COSTES TOTALES: será todo el conjunto de costes en que incurre la empresa


para fabricar el total de su producción. Dentro de éstos, podemos distinguir
los siguientes:

C(x) = Cv(x) + CF

— Cv(x): COSTES VARIABLES: aquellos ligados al volumen de producción.


— CF: COSTES FIJOS: se derivan de la utilización de factores productivos fi-
jos. Son aquellos que para obtener cualquier cantidad de producto es ne-
cesario utilizar en una cantidad mínima. Son independientes del volumen
de producción.
La distinción entre costes fijos y variables únicamente tiene sentido cuando
el horizonte temporal es limitado, puesto que, a largo plazo, todos los costes se
consideran variables. La adaptación de la empresa tiene carácter parcial a cor-
to plazo y supone sólo variaciones en el grado de utilización de algunos facto-
res, permaneciendo constantes las cantidades utilizadas de factores fijos.
2. COSTE MEDIO TOTAL: es el coste unitario de la producción. Se obtiene divi-
diendo el coste total entre el número de unidades producidas. Se suele repre-
sentar por C*. Su formulación es la siguiente:

C(x) CF + Cv(x)
C* = =
x x
3. COSTE VARIABLE MEDIO: se obtiene dividiendo los costes variables totales en-
tre el total de la cantidad producida. Su formulación es la siguiente:

Cv(x)
Cv* =
x
4. COSTE MARGINAL: se produce cuando se incrementa en una cantidad infinita-
mente pequeña la cantidad producida. Se obtiene mediante el límite de la rela-

62 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

ción por cociente entre un incremento del coste y un incremento de la cantidad


producida, cuando ésta tiende a cero. Su formulación es la siguiente:

ΔC(x) dC(x) dCv(x)


C' = lím. x = = =
Δx→0 Δx dx dx
Desde la óptica marginalista, el coste marginal es una relación incremental que
parte de la existencia de una función continua. Desde la óptica contable se considera
como el coste de la última unidad producida.
Los costes totales se obtienen a partir de la agregación de los costes fijos y varia-
bles. Los costes fijos se representan como una recta paralela al eje de abcisas cuya
ordenada mide la cuantía de dichos costes. Los costes variables crecen con el volumen
de producción, y, en general, supondremos que al principio crecen menos que propor-
cionalmente (rendimientos crecientes en producción) y a partir de un determinado
volumen de producción x0 (punto de inflexión) crecen más que proporcionalmente
(rendimientos decrecientes) debido a la existencia de factores fijos, para llegar a un
punto en el cual es imposible incrementar el volumen de producción por más que au-
mente la utilización de factores variables.
La curva de costes marginales se obtiene calculando la tangente en cada punto de
la curva de costes totales. La tangente en mínima en x0, nivel de producción corres-
pondiente al punto de inflexión de la curva de costes y de costes variables, punto a
partir del cual la curva de costes marginales es creciente.
Las curvas de costes totales medios C* y costes variables medios C*v vienen dadas
en cada punto por la tangente del ángulo que forma el radiovector que parte del origen
y hasta dicho punto con el eje de abscisas (tangente geométrica). La curva C* es asin-
tótica con respecto al eje de ordenadas, ya que para una producción nula sigue habiendo
costes fijos, decrece hasta alcanzar el mínimo en x2, donde coincide con C'[C*(x2) =
= C'(x2)]. Las curvas C*v y C' parten del mismo punto F y, hasta el mínimo de C' en
x'0 C', van por debajo de C*v , ya que la pendiente de la tangente es menor que la del
radiovector, por ser Cv cóncava. C*v tiene su mínimo en x1,volumen de producción para
el que coincide con C'[C*v (x1) = C'(x1)]. La cantidad de producción x1 recibe el nombre
de «mínimo de explotación» por ser su coste medio asociado al precio mínimo para
el cual la empresa produce: para precios menores sale del mercado, ya que ni siquiera
cubre los costes variables.
El volumen de producción x2 se denomina óptimo de explotación, ya que en él la
empresa cubre todos los costes de producción.
Llegados a este punto, es necesario abordar el problema de los costes derivados de
la inadecuación del tamaño de la empresa al volumen de producción. A corto plazo la
empresa se adapta al volumen de producción, moviéndose a lo largo de una función
de costes totales a corto. A largo, sin embargo, la empresa cambia de procedimiento
técnico, esto es, pasa de una función de costes a corto a otra, a medida que éstos se
adapten mejor a determinado volumen de producción. Por tanto, la curva de adapta-
ción a largo es la envolvente de la familia de curvas de adaptación a corto.

© Ediciones Pirámide 63
Contabilidad de costes

2.2. Modelo contable


Dentro del ámbito de la contabilidad, que ha sido ampliado posteriormente por la
economía de empresa, los costes han sido clasificados atendiendo a diversos criterios:

1. Con relación a los elementos que forman el coste:


— Coste primario o directo: es el coste formado por el material, otros suministros
directos y el coste de la mano de obra directa necesario para fabricar un pro-
ducto.
— Coste de producción o industrial: incluye el coste de los materiales, mano de
obra y otros costes de fabricación indirectos, siendo utilizado normalmente
como criterio de valoración de las existencias.
— Coste de distribución: son los costes relativos a la comercialización y entrega
de los productos a la clientela; se considera que son consumidos en el período
en que se realizan.
— Costes de administración y generales: son los costes asignados por administra-
ción, dirección y financiación de los procesos de producción y venta.
— Costes de empresa o costes totales: son los costes completos del período que
se obtienen por agregación de los costes de producción, distribución, de admi-
nistración, dirección, generales y financieros.

2. Con relación al momento de cálculo:


— Coste real, retrospectivo, histórico o efectivo: calculado a partir de los consu-
mos reales en el proceso productivo durante un período de tiempo.
— Coste estándar, prospectivo o predeterminado: calculado a partir de los consu-
mos predeterminados, a un precio estándar prefijado para un período futuro.
También pueden ser considerados un coste o norma.

3. Con relación a su posible asignación mediata o inmediata (certeza de


imputación de los factores a los productos):
— Costes directos: referidos a medios o factores consumidos en el proceso por un
producto, o por un centro o sección de coste, sobre los que se puede calcular
prácticamente su medida técnica y económica.
— Costes indirectos: son los que incluyen el consumo de factores o medios de
producción que, por afectar al proceso en su conjunto, no se pueden calcular
directamente, sino por distribución.

4. Con relación a la variación del nivel de actividad (producción o venta):


Costes fijos: permanecen sensiblemente fijos para un período de tiempo y nivel de
la actividad de la empresa, no disminuyen aun cuando se reduzca el nivel de produc-

64 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

ción o venta, ya que no están afectados por el volumen de operaciones; esto no impli-
ca que sean invariables en períodos sucesivos, ya que una alteración en el nivel de
precios podrá modificar los costes.
Referidos al coste unitario fijo que se obtiene al dividir los costes fijos por el nú-
mero de unidades producidas, obtendremos un coste unitario decreciente con el volu-
men de producción.
Entre ellos cabe destacar:

— Coste de inactividad o estado parado: está representado por aquellos costes


fijos que permanecen incluso en el supuesto de paralización temporal de la
explotación.
— Coste de preparación de la producción: lo representan aquellos costes fijos
consecuencia de poner el proceso productivo en condiciones de realizar su ac-
tividad.
— Coste de marcha en vacío: lo forman el coste de inactividad más el coste de
preparación de la producción.

Costes variables: se consideran aquellos que varían en función del volumen de


producción o venta, siendo su representación gráfica una recta que pasa por el origen:
Cv = bx. Si la variación es proporcional, el coste unitario variable es constante.
En la realidad, según explica la teoría económica, para los primeros tramos de
función de costes y en empresas poco tecnificadas los costes variables se adaptan más
en su comportamiento a una curva que crece al principio menos que proporcionalmen-
te y llega a un punto de inflexión a partir del cual crece más que proporcionalmente.
Sin embargo, empíricamente se ha demostrado que en los procesos más tecnificados
esta curva se ajusta en gran medida a una recta, en el tramo de la zona relevante de
nivel de actividad de una empresa, por lo que es válido utilizar el análisis lineal.
Dentro de los costes variables podemos diferenciar las siguientes clases:

— Costes proporcionales: cuya variabilidad es proporcional al volumen de pro-


ducción y tiene idéntico valor unitario para cualquier nivel. Su tasa de varia-
ción expresada por el ratio:

Variación porcentual de los costes %ΔCy


= =1
Variación porcentual de la actividad %Δx

— Costes progresivos: cuya variabilidad es mayor que proporcional respecto al


nivel de actividad y su valor unitario aumenta con el volumen de producción,
siendo su tasa de variación mayor que 1.
— Costes degresivos: cuya variabilidad es menor que proporcional al volumen de
producción; su valor unitario disminuye a medida que aumenta el nivel de ac-
tividad, siendo su tasa de variación menor que 1.

© Ediciones Pirámide 65
Contabilidad de costes

Tanto la clasificación de costes fijos como la de variables suponen la hipótesis de


una utilización normal del nivel de actividad disponible por la empresa en cada mo-
mento; utilizar menos o más del nivel de actividad de la zona relevante supone forzar
la racionalidad de la combinación económica productiva.

Costes semifijos o en escalones: son aquellos que se producen por la necesidad de


aumentar los medios de producción de forma discreta, lo que implica una discontinui-
dad en la función de costes. Su variabilidad se desarrolla dentro de unos intervalos,
produciéndose una función a saltos.
Cuando en la función de costes intervienen varios factores discontinuos, debe es-
tudiarse, de acuerdo con la ley de la armonía, cuál es la combinación de consumo de
factores y el nivel de producción que nos da un coste medio mínimo, lo que equivale
a encontrar la combinación más armónica de factores que pueden ser repetidos dentro
de la línea de costes mínimos. En la práctica no se suele tener en cuenta el efecto de
la discontinuidad, trabajándose con una función lineal ajustada a los extremos de cada
escalón que se corresponde con el nivel mínimo de coste unitario conseguible con cada
adición discreta de factor.

Costes semivariables: son aquellos que tienen los dos atributos de relación respec-
to a la variación de la variable fundamental, el nivel de actividad de la producción y
venta. Estos costes no se adaptan estrictamente a la definición de coste variable porque
ya al nivel de actividad cero cuentan con un importe del coste, y tampoco son fijos
porque varían con el nivel de actividad. Su expresión analítica es C = a + Cv X. Un
ejemplo de costes semivariables es el de aquellos suministros que consume la empre-
sa, por ejemplo la energía, que cuentan con una cuota fija más un coste que varía con
relación al consumo.
Algunos autores definen los costes semivariables como aquellos que combinan un
tramo de coste fijo y otro variable de carácter no lineal, cuya variación puede ser des-
crita por una función de segundo o n grados del tipo CT = a + bx + cx2 + ... + kxn,
donde a es el coste fijo y los demás son variables con coeficientes previamente defi-
nidos. Un ejemplo de esta definición puede estar representado por el coste de un ven-
dedor a comisión, que percibe un sueldo fijo mínimo y una comisión variable que
puede ser progresiva o degresiva.
En las funciones de costes semivariables, puede distinguirse:

— Costes reversibles: los cuales aumentan o disminuyen cuando aumenta o dis-


minuye el volumen de producción.
— Costes irreversibles: los cuales aumentan cuando aumenta el volumen de pro-
ducción, pero no descienden en la misma proporción si disminuye el nivel de
aquélla. Este fenómeno es conocido con el nombre de «histéresis de los cos-
tes», definiéndose como la diferencia de coste dependiendo de que el volumen
de producción se alcance, creciendo desde cantidades inferiores o decreciendo
de volúmenes superiores.

66 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

5. Con relación a la toma de decisiones:


— Coste marginal: es el coste efectivo de la última unidad producida o el coste
adicional requerido para aumentar la producción en una unidad; mientras en
contabilidad el coste unitario decrece siempre, en economía llega a un mínimo
a partir del cual asciende; esto es consecuencia de la ley del decrecimiento de
la productividad marginal; en la realidad industrial raras veces se fuerzan las
condiciones operativas hasta el punto de saturación tal que se sienta el efecto
de esta ley.
— Coste incremental: es el aumento del coste total producido como resultado de
incrementar la actividad productiva en un determinado nivel.
— Coste diferencial: es el menor coste por unidad para un aumento determinado
del volumen de producción. El concepto de coste diferencial deriva directa-
mente del de coste marginal, al considerarlo un caso particular del aumento del
volumen de producción.

La utilización de los costes incremental y diferencial para tomar decisiones de


paso de una situación operativa a otra tiene una validez más amplia que la que ofrecen
los costes marginales.

— Costes relevantes e irrelevantes (sunk costs): los costes relevantes son los que
tienen una importancia y oportunidad especiales para cada toma concreta de
decisiones; es decir, son costes modificables a través de la elección de una de-
terminada posibilidad de actuación. Los costes irrelevantes, sumergidos o hun-
didos son los que no presentan la característica de relevancia para una determi-
nada toma de decisiones.
— Costes de oportunidad o implícitos: son aquellos costes que se miden por el
valor de la renta o beneficio que se podría obtener si el recurso económico fue-
ra utilizado en su mejor alternativa.

6. Con relación al proceso productivo:


— Costes específicos o individuales: son los asignados en procesos simples que
obtienen productos homogéneos.
— Costes comunes: son los costes que se asignan cuando un recurso productivo
es utilizado en la producción de varios productos.
— Costes conjuntos: son una clase especial de costes comunes que surgen cuando
el consumo de un mismo factor input da lugar a la producción en una pro-
porción fija inexorable de dos o más productos principales llamados «copro-
ductos».

7. Con relación a las diversas funciones y actividades que existen en la em-


presa, el análisis de costes puede clasificarse en:

© Ediciones Pirámide 67
Contabilidad de costes

— Costes de las secciones principales esenciales: compras, producción, marke-


ting, distribución, administración y financiación.
— Costes de las secciones discrecionales: investigación y desarrollo, diseño, pu-
blicidad y propaganda, relaciones públicas y servicio al cliente.
— Costes de otras secciones auxiliares que la organización específica de cada
empresa considere de necesaria implantación. Las secciones principales y
auxiliares en el desarrollo de su función pueden contar con el pertinente núme-
ro de subdivisiones que implican una subclasificación de esta clase de costes.
— Coste por actividades: es el consumo de recursos (resource drivers) necesarios
para realizar las actividades que componen la cadena de valor de la empresa.
— Cost pools: están compuestos por la agrupación de resource drivers o activida-
des que, a través de los costs drivers o costetransmisores, trasladan el coste de
las actividades a los productos o servicios obtenidos.

8. Con respecto al cálculo del resultado:


— Costes de los productos: son los costes necesarios para realizar la producción
que se considera quedan incorporados de forma intrínseca al valor de los bie-
nes obtenidos susceptibles de ser almacenados, sirviendo, en consecuencia, de
criterio de valoración de las existencias.
— Costes del período: son los costes de distribución y venta y los denominados
«costes de estructura», compuestos por los costes de dirección, administración, fi-
nanciación, que deben ser siempre reintegrados o cargados en el período en que se pro-
duzcan independientemente del nivel de producción y venta que se alcance.

9. Con relación al grado de previsión y control:


— Costes controlables: son aquellos costes que permiten un grado de control y
toma de decisiones, pudiendo los responsables de los centros o secciones in-
fluir tanto en la eficiencia de su utilización como en su cuantía, en el período
considerado.
— Costes no controlables: son aquellos que no se encuentran bajo influencia di-
recta de los responsables de las secciones o centros de coste, de modo que la
responsabilidad es asumida por niveles de dirección superior.

Indudablemente esta clasificación es de carácter organizativo y va dirigida a las


empresas que controlan la responsabilidad delegada a los diversos niveles de direc-
ción, teniendo gran sentido práctico desde el punto de vista contable para la estructu-
ración de los informes pertinentes para cada responsable. Aquí tiene cabida también
el concepto de objetivo de coste a alcanzar para que sea rentable una producción.

— Objetivo de coste (target cost): nivel de coste a alcanzar para que una produc-
ción pueda ser rentable, ya que su precio está dado por el mercado y no puede
alterarse.

68 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

C C C A
Cv B

Zona
F relevante

Coste fijo x Coste variable x Coste total = F + Cv x


A = Versión teoría económica
B = Versión contabilidad

C C C

Coste unitario fijo x Coste unitario variable x Coste unitario total x


en la versión (B)
C C C

Costes variables x Costes variables x Costes variables x


proporcionales (Tv = 1) progresivos (Tv > 1) degresivos (Tv < 1)

C C
C
u a
tin Componente
c on l Componente
variable lineal
ión ea variable lineal
ac n r
x im nció
ro fu
Ap a Componente fijo
Componente fijo

Costes semifijos x Costes semivariables x


Costes semivariables x
o en escalones con variación lineal
con variación no lineal

C C C

x1 x2 x1 x2
Coste marginal x Coste incremental x Coste diferencial x

Figura 2.2.

© Ediciones Pirámide 69
Contabilidad de costes

10. Según el ámbito de cálculo de los costes y resultados:


— Costes privados: son aquellos que pueden ser expresados en términos de valo-
res de cambio, que se encuentran referenciados por el sistema de precios de
mercado y que sirven para calcular el resultado de las empresas.
— Costes sociales: derivados de la utilización en el sector privado de bienes pú-
blicos, que afectan al bienestar actual o futuro de la sociedad.

Para ser considerados estrictamente costes sociales, deben coincidir estas tres ca-
racterísticas: l.ª, que sea posible cortarlos; 2.ª, que provengan de una actividad produc-
tiva, y 3.ª, que sean susceptibles de ser trasladados a la comunidad. La forma de con-
vertir los costes sociales en costes privados consiste en establecer un precio público
que deben pagar los que producen estas deseconomías externas para compensar la
merma del bienestar social.
En la figura 2.2 se expone una representación gráfica de las clases de costes más
representativas.

Clasificación general de los costes empresariales

Modelo marginalista

1. Costes totales.
2. Coste total medio.
3. Coste marginal.
Modelo contable

1. Por elementos que forman el coste:


a) Coste primario o directo.
b) Coste de producción o industrial.
c) Coste de distribución.
d) Costes de administración y generales.
e) Costes de empresas o totales.
2. Por el momento de cálculo:
a) Coste real, retrospectivo, histórico o efectivo.
b) Coste estándar, prospectivo o prederterminado.
3. Por asignación mediata o inmediata:
a) Costes directos.
b) Costes indirectos.
4. Por relación con la variación del nivel de actividad:
a) Costes fijos:
i. Costes de inactividad o estado parado.
ii. Costes de preparación de la producción.
iii. Costes de marcha en vacío.

70 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

Modelo contable

b) Costes variables:
i. Costes proporcionales.
ii. Costes progresivos.
iii. Costes degresivos.
c) Costes semifijos o en escalones.
d) Costes semivariables.
5. Por la relación con la toma de decisiones:
a) Coste marginal.
b) Coste incremental.
c) Coste diferencial.
d) Costes relevantes o irrelevantes.
e) Costes de oportunidad o implícitos.
6. Con relación al proceso productivo:
a) Costes específicos o individuales.
b) Costes comunes.
c) Costes conjuntos.
7. Con relación a diversas funciones y actividades:
a) Costes de las secciones principales esenciales.
b) Costes de las secciones principales discrecionales.
c) Costes de otras secciones auxiliares.
d) Costes por actividades.
e) Cost pools.
8. Con respecto al cálculo del resultado:
a) Coste de los productos.
b) Costes del período.
9. Con relación al grado de previsión y control:
a) Costes controlables.
b) Costes no controlables.
c) Objetivos de costes.
10. Según el ámbito de cálculo:
a) Costes privados.
b) Costes sociales.

3. MODELOS DE ASIGNACIÓN E IMPUTACIÓN DE COSTES


La contabilidad de costes es un sistema de información racional y conciso para
calcular los costes por los diversos procedimientos relacionándolos con los ingresos
de los productos o servicios fabricados y vendidos en cada período, a fin de analizar

© Ediciones Pirámide 71
Contabilidad de costes

los resultados obtenidos y generar información para la continua toma de decisiones


que implica la gestión empresarial.
Para poder establecer los diferentes modelos de asignación e imputación de costes,
debemos partir de las funciones esenciales que desarrolla este tipo de contabilidad.
Aparecen plasmadas en la siguiente figura:

Sistema informativo de gestión

Planificación Presupuesto Normas de gestión

Cálculo
acumulativo Modelos de costes
de costes

Decisiones

Actividad real

Control Costes
de gestión Rendimientos
Resultados

Figura 2.3. Funciones esenciales de la contabilidad de gestión.

La planificación es el proceso de plasmar los programas de actividades que son


deseables para mantener y satisfacer los objetivos de la empresa. La planificación in-
cluye las normas de gestión que proveen el fundamento con que opera la función de
control. El presupuesto, cuando es aprobado por la dirección, se constituye en la guía
de acción a corto plazo, siendo el instrumento que resume de forma explícita las de-
cisiones y planes de la empresa en términos económicos.
En definitiva, los diferentes modelos de costes nos van a permitir desarrollar in-
formación sobre costes, rendimientos y resultados para, de una manera posterior, de-
sarrollar las funciones del control de gestión.

3.1. Proceso acumulativo de costes


El análisis y el cálculo el acumulativo de costes por productos o procesos constituyen
la esencia de la contabilidad de costes, siendo su parte más normalizada y desarrollada.

72 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

La contabilidad de costes no ha podido, ni es deseable que lo haga, despegarse del tron-


co general de la contabilidad global, una de cuyas ramas, la contabilidad financiera,
cuenta con normas legales obligatorias y principios contables de general aceptación,
basados en concepciones normalmente conservadoras de la administración del patrimo-
nio. Este enlace obligado es el que ha impedido a la contabilidad de costes construir sus
modelos de forma más lógica y económica, apareciendo ciertos niveles de construcción
de costes obligatorios, relacionados con las necesidades de valoración periódica del pa-
trimonio y resultados de la empresa. Por otra parte, también es cierto que, conociendo
el contexto de estas divisiones y sabiéndolas interpretar adecuadamente, no existe pér-
dida de análisis e información económica. No obstante, nuestro criterio es que la conta-
bilidad de costes debe tener la capacidad y la libertad de construir el razonamiento
económico pertinente a cada empresa, basado en las relaciones funcionales y restriccio-
nes económicas que plantea la administración de sus recursos escasos, elaborando o
reelaborando aquellos datos que se necesitan para prescripciones legales o formales.
Presentamos en la figura siguiente el esquema resumido de la información conta-
ble de carácter lógico-económico, en el que aparecen las relaciones de los diferentes
tipos de costes para la formación del beneficio económico de la organización. Es una
de las formas de establecer la agregación de la información de la contabilidad de cos-
tes para la generación de información en relación con la determinación del beneficio
global de la compañía.

Costes del ejercicio Ingresos


que no implican pagos Amortización

Costes industriales
Productos vendidos

Costes del ejercicio Materias primas


que implican pagos Mano de obra directa
Costes G.I. Margen bruto

C. comerciales
Costes del período
C. admón. y generales
que implican pagos
Intereses del período

Beneficio neto

Costes del capital


C. capital propio
que no implican pagos

Beneficio económico

Figura 2.4. Modelo de información contable lógico-económico.

© Ediciones Pirámide 73
Contabilidad de costes

Como el estado del resultado está ligado a las posiciones de balance, la contabili-
dad de gestión, al fijar el valor de la corriente de costes cargada a cada ejercicio,
está ofreciendo también el valor de las existencias que permanecen al final de cada
período.
En términos generales, los sistemas de clasificación y acumulación de costes de-
ben ser capaces de explicitar los siguientes escalones acumulativos del coste, tal y
como aparecen en la siguiente figura:

Costes M.M.P.P. Coste


directos M.O.D. primario
Otros costes directos

Costes
generales
industriales
Costes
indirectos
Coste industrial
de la producción

C. comerciales
C. administración
Costes Intereses
del período

Coste total
producción

Costes Coste capital


implícitos propio Coste económico

Figura 2.5. Escalones acumulativos de costes.

El primer escalón relevante lo constituye el coste primario, el cual está compuesto


de costes que tienen la característica de ser variables; la decisión de consumirlos, pro-
ducto a producto, depende de la determinación del empresario. Debe suponerse que
este coste constituye un valor mínimo de reproducción del bien que será mantenido
como valor de uso y como valor de cambio, constituyendo un criterio muy conserva-
dor de valoración de las existencias.

74 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

El siguiente nivel es el coste industrial de la producción, el cual representa el máxi-


mo admitido de valoración de las existencias, según los principios contables general-
mente aceptados, representando el supuesto de este nivel de coste el mayor valor in-
trínseco de la mercancía. Se calcula añadiendo los costes indirectos industriales al
coste primario.
El siguiente escalón del coste total es utilizado solamente para cálculo y análi-
sis del resultado del período, ya sea por mercados, clientela, productos, áreas, etc. Se
calcula añadiendo los costes del período, comerciales, de administración y finan-
cieros.
La introducción de los costes implícitos en el cálculo y análisis de costes y resul-
tados es una cuestión que se encuentra en los comienzos del planteamiento teórico y
en la casi nula aplicación práctica, pero este cálculo demostrará, a quien lo aborde en
la realidad, que constituye la esencia de la cuantificación de la teoría del comporta-
miento de la empresa privada en el mundo libre y que servirá de guía fundamental para
la mejor orientación productiva de los recursos.
Siguiendo el desarrollo de la figura de las funciones esenciales de la contabili-
dad de costes, indicaremos que la decisión contable concierne a la evaluación de las
alternativas o cursos de acción. Las decisiones de largo plazo: la inversión, nue-
vos productos, nuevas actividades, se suelen realizar en consejos de alto nivel, y
las decisiones de corto plazo, en comités directivos operativos: aceptar o rechazar
pedidos, ampliar o desechar una gama de productos, optimizar continuamente el
nivel de producción, adaptar la combinación de máquinas y operarios, determinar
los precios de venta, etc. El sistema informativo contable de gestión debe realizar
modelos cuantitativos y cualitativos que ayuden a tomar las decisiones más perti-
nentes.
Una vez que se ha tomado la decisión, comienza la actividad real, la cual
consume la mayoría de los esfuerzos y energías, ya que todo lo que estudiamos en
esta y otras múltiples disciplinas es la metodología para realizar una acción más
eficaz, pero esto no debe obnubilar a los programadores y controladores hasta el
punto de hacemos creer que nuestras tareas sean de rango superior a la acción, en
este caso la actividad económica empresarial real, sea industrial, comercial o de
servicios.
El último eslabón de la cadena de las funciones de la contabilidad de costes
está constituido por el control de los costes, rendimientos y resultados. El con-
trol consiste en la operación por la que el sistema atiende al cumplimiento de
sus objetivos, previamente fijados, mediante la manipulación de las variables de
acción. La regulación o feedback es el proceso de control automático que se
produce por comparación entre las variables de salida y los objetivos previstos de-
bidamente cuantificados, creando un proceso iterativo en el que los valores
de salida influyen directamente en las entradas. En la figura 2.7 puede verse un en-
foque del funcionamiento del modelo de costes desde la perspectiva de la
teoría general de sistemas, que completa el desarrollo de las funciones antes men-
cionadas.

© Ediciones Pirámide 75
Contabilidad de costes

Valoración
Valoración Factores consumo
Entradas
factores

Reglas Valoración
proceso inversiones

Estructura proceso de cálculo

Criterios Cálculo
valoración rdo. interno

Coste Valoración
portadores stocks

Salidas

Figura 2.6. Características generales de los sistemas de cálculo de costes.

3.2. Modelos de asignación de costes en función


de la naturaleza de la organización
Los modelos de contabilidad de costes son las formas alternativas, con mayor o
menor carga normativa, de obtener información válida para la toma de decisiones,
cuyos objetivos mínimos de carácter general pueden resumirse en:
— Medida y valoración de los factores consumidos y valoración de los inventa-
rios y productos fabricados y otros activos del balance.
— Cálculo y análisis de costes, rendimientos y resultados, por productos, seccio-
nes y actividades.
— Información para la planificación, decisión y control.
— Cálculo e interpretación de las desviaciones.
— Otros objetivos relacionados con la gestión y control empresarial.
Con la información proporcionada con los distintos modelos de costes, se podrá
analizar, interpretar y predecir la situación interna de la empresa, la cual servirá para
controlar su posición relativa en el mercado.
Los modelos de coste pueden desarrollarse a valores históricos o estándar, median-
te la aplicación de los distintos presupuestos de la empresa. A la hora de establecer los
distintos modelos de costes, debemos considerar las siguientes cuestiones básicas:

76 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

1. En todo modelo de costes debe perseguirse el máximo reparto y adscripción


de costes, siempre que se base en el conocimiento efectivo de las relaciones
funcionales que rigen la actividad económica empresarial.
2. Cualquier reparto o adscripción de costes que no tenga una base relativamen-
te aceptable establecida sobre el conocimiento de la relación o relaciones fun-
cionales que lo sustentan será relacionado únicamente con el margen.
3. La aplicación del criterio de racionalidad económica llevará a obtener sólo
aquella información cuya utilidad sea superior al coste de generarla.
4. El modelo de costes debe estar diseñado para tratar la información derivada del
presupuesto anual de la organización y de los distintos estándares establecidos.
Esta información debe responder a la utilización de la capacidad productiva.
La contabilidad de costes no se rige por principios generalmente aceptados, tiene
un carácter netamente opcional y puede realizar información con criterios de excep-
ción, evitando así que el coste de la información sea mayor que el beneficio que re-
porta. Esta información tampoco es necesario que se refiera a la globalidad de la
empresa, y puede fragmentarse por segmentos de la organización. Sin embargo, estas
características que pueden aparecer en los modelos de costes no implican las acusa-
ciones y descalificaciones constantes que se vierten en múltiples manuales de econo-
mía indicando que las distribuciones de costes se hacen sobre una base arbitraria que,
por tanto, invalida el razonamiento y las conclusiones extraídas.
Los modelos de costes se basan en un razonamiento económico inductivo que ha
sido perfeccionado constantemente desde varias perspectivas y que puede llevar a
conclusiones útiles y válidas, si se utilizan un razonamiento riguroso funcional y una
interpretación adecuada de las conclusiones. En principio, muchas de las confusiones
que se originan en las discusiones ordinarias provienen de no especificar si se refieren
a empresas industriales, agrícolas, ganaderas, comerciales o de servicios.
Los modelos de costes operan acumulando los costes necesarios para cada actividad,
producción o servicio, de tal manera que las distintas distribuciones y repartos deben
estar basados en las relaciones funcionales existentes entre la producción y los costes
necesarios para realizarla. Esto implica que toda la construcción de un modelo de costes,
rendimientos, resultados y desviaciones debe basarse en la interpretación, explicitación
y cuantificación de las relaciones o conjunto de relaciones funcionales que aparecen
detalladas en la función de producción, en la que se relaciona toda la actividad empre-
sarial y sus aspectos industriales, comerciales, administrativo, financiero, etcétera.
En aquel caso en que la agregación o reparto de costes no pueda basarse en las relacio-
nes anteriormente mencionadas, se aplicará un modelo fundado en la cobertura de los cos-
tes por el margen final del período, representado por los ingresos menos los costes refe-
rentes a dichos ingresos, directa o indirectamente, en función de las distintas relaciones.
En términos generales, las relaciones que se manifiestan en la función de produc-
ción se pueden trasladar, desde un punto de vista económico, desde el consumo de los
distintos factores productivos hasta el coste de los productos o servicios, en base a
dichas relaciones. Considerando esta postura, podemos establecer que el modelo ge-

© Ediciones Pirámide 77
Contabilidad de costes

neral que determina el coste total de la producción es la suma del coste de cada uno
de los distintos factores aplicados para su producción: Coste de materia prima + Cos-
te de mano de obra + Costes generales de fabricación + Coste de venta + Coste de
administración + Coste financiero + Costes no repartibles.
Está claro que la aplicación de un sistema direct costing a una empresa comer-
cial o de servicios no plantea un problema ligeramente parecido a aplicar este mis-
mo sistema, de forma única, a una empresa industrial, ya que ésta, según se muestra
en el gráfico adjunto, cuenta con dos problemáticas, costes industriales y costes co-
merciales, y las primeras solamente presentan una. La posibilidad de elección del
portador de costes a través de unidades de obra o costs drivers, que transmiten los
consumos realizados sobre las actividades, productos o servicios obtenidos, es otro
elemento enormemente diferenciador de la problemática de los costes. El supuesto
de conducta racional y el nivel de utilización de la capacidad productiva son otras
cuestiones esenciales para interpretar correctamente la información de costes. En la
figura siguiente se expone la secuencia del cálculo de los costes industriales y
comerciales.

Sistemas de costes de la empresa

Función de producción Función comercial

Factores
Transf. Productos Output
de
producción industrial

Inputs Procesos
Función
Productos Ventas
comercial

Inputs Procesos Output

Figura 2.7.

Los modelos contables de costes que actualmente contempla la literatura parten


de la combinación, con diferente dosificación de diversos criterios clasificativos, que
resumimos en la siguiente propuesta secuencial, que no tiene significación en todos
sus escalones. De manera resumida son los siguientes:

78 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

Modelos de costes de la empresa

Históricos
Clase de actividad: Estimados
Orgánico Estándares
– Comercial Procesos Presupuesto global
– Industrial Full cost Secciones
– Servicios Actividades
– Agrícola Direct cost Factores
– Ganadera Inorgánico
– Extractiva
– Otras

Por unidad
Por actividad
Por pedidos
Costes totales

Figura 2.8.

La primera clasificación de la empresa puede asimilarse a una subdivisión funcio-


nal de la actividad empresarial, ya que, según veremos posteriormente, las funciones
principales que en toda clase de empresa se dan y que contienen la base real de impu-
tación sobre los portadores de costes son la función comercial en las empresas comer-
ciales y la función industrial y comercial en las empresas industriales. Los otros tipos
de funciones que se dan en la empresa, independientemente de la clase que sean, tienen
su razón de ser en la actividad industrial o comercial específica de cada una de ellas,
aunque la transformación de inputs o factores en outputs o portadores sea de tipo muy
diferente, por ejemplo, en una empresa de servicios que en una empresa agrícola.
En la construcción lógica de un sistema de costes es necesario utilizar con criterio
muy estricto el principio de causalidad. La actividad comercial o industrial representa
la causa y el fin por y para el que existen otras funciones en la empresa, siendo, por
tanto, lógico que los portadores de costes finales sean portadores industriales o comer-
ciales. Es conveniente advertir que, aunque sea por extensión, puede considerarse por-
tador industrial a todo aquel que refleje el coste de transformación, cuyo valor quede
incorporado en objetos materiales cuantificables, y portador comercial, a aquel coste
cuyo valor no permanece almacenado, sino que expira en el período en que se produce,
debiendo ser reintegrado por los ingresos del mismo período.
Indudablemente las peculiares características de cada tipo de empresa exigirán una
adaptación de los sistemas de costes y su especial problemática, teniendo en cuenta

© Ediciones Pirámide 79
Contabilidad de costes

que algunas, como las comerciales, representan una simplificación sustancial del sis-
tema de costes por carecer del ámbito industrial, en el que suelen darse las mayores
complejidades técnicas y organizativas.
Para las distintas clases de empresas se explicita un primer nivel clasificatorio,
cuya divisoria estriba en los criterios de incorporación de los factores de coste indi-
rectos al precio de coste de los portadores o al período en que se consumen, dando
lugar a los modelos de costes conocidos con los nombres de full o absorption costing,
o costes completos, el primero, y direct costing, o costes parciales, el segundo.
El segundo nivel clasificativo viene dado por la inclusión o exclusión de los mo-
delos de costes de las estructuras de jerarquía, comunicación e información dentro de
la empresa, representada por las secciones, distinguiéndose el modelo orgánico y el
modelo inorgánico. El primero tiene una connotación estricta en el sentido de consi-
derar el modelo de costes basándose en la específica estructura de organización y
decisión por la que transcurre el proceso productivo objeto de consideración. El se-
gundo, el inorgánico, prescinde de estas consideraciones y se limita única y exclusi-
vamente a recoger secuencialmente la formación del coste a partir de la consideración
de la naturaleza y función de los factores que lo conforman.
El modelo orgánico, cuando se refiere a la organización real desvinculada de la
responsabilidad, se conoce como «costes por procesos» y cuando, aparte del circuito
de producción real, se hace énfasis en la estructura jerárquica responsable, aparece el
modelo de costes por responsabilidad, que en Europa se conoce como «modelo de
costes por secciones». Se caracterizan porque los factores de producción se relacionan
directamente con los productos obtenidos; es decir, se produce una relación directa
entre inputs y outputs. Esta relación se desarrolla mediante procesos comerciales, fi-
nancieros e industriales, al producirse la transformación de factores en producción
final destinada fundamentalmente a la venta.
Estos modelos orgánicos emplean cuatro fases en el cálculo de costes que son las
siguientes:

1. Clasificación.
2. Localización.
3. Imputación.
4. Periodificación.

1. Clasificación: en la cual se integran los diferentes costes en grupos que guar-


den entre sí una determinada relación de acuerdo con características físicas o econó-
micas de los factores que los han producido. De la contabilidad financiera se despren-
de una clasificación de los gastos por naturaleza, como puede ser gastos de personal,
gastos financieros, etc., que puede llevar a una clasificación de los costes, también
según su naturaleza. Pero uno de los criterios básicos para realizar la clasificación es
en función de su asignación directa o indirecta a los diferentes productos. Los costes
directos se afectan de forma directa al producto, mientras que los indirectos necesitan

80 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

un conjunto de variables intermedias para realizar su imputación. Éste es el motivo


que explica la etapa de localización.
2. Localización: una vez realizada la clasificación, es necesario distribuir o lo-
calizar los costes entre los diferentes centros de costes, a través de un proceso de dis-
tribución de los costes indirectos, puesto que los directos no presentan ningún tipo de
problemas en su asignación. Esta fase presenta dos problemas fundamentales:
— La distribución de la empresa en centros de costes o secciones no siempre re-
presenta la organización real de la empresa ni la circulación real de los diferen-
tes procesos empresariales.
— La inexactitud de las distintas valoraciones y métodos de cálculo aplicados en
la fase de distribución como consecuencia de la relatividad de los costes.
Dentro de los centros de costes o secciones, que son los lugares donde se acumu-
lan los costes para imputarlos posteriormente a los productos, cabe diferenciar entre
centros principales y auxiliares.
Los centros o secciones principales son aquellos que se relacionan de forma direc-
ta con los portadores de costes, siendo éstos los encargados de llevar los diferentes
tipos de costes indirectos a los productos.
Los centros o secciones auxiliares serán aquellos que no guardan una relación di-
recta con los portadores de costes, de tal forma que el conjunto de costes que recoge
debe liquidarlos con los centros principales, siendo éstos los encargados de repartirlos
a los productos utilizando los portadores de costes. Se van a traspasar los costes de las
secciones auxiliares a las secciones principales en relación con las prestaciones que les
hayan realizado. Para ello se van a utilizar las unidades de obra, que miden la relación
funcional entre los costes de los centros principales y la producción obtenida, de tal
forma que establecerán una relación entre los centros principales y los productos finales.
3. Imputación: esta fase tiene como objetivo fundamental el traspaso de los costes
indirectos a los diferentes portadores de costes, es decir, las unidades de producto o ser-
vicio obtenidas como output del proceso productivo. En esta fase se unen los costes
indirectos con los directos propios del proceso de fabricación. Posteriormente se calculan
los costes del período, como son los costes de administración, distribución o comerciales.
4. Periodificación: será la fase encargada de calcular el coste global de la pro-
ducción vendida, agregando al coste de fabricación de los diferentes productos los
costes del período. Una vez conocido el coste de la producción vendida de forma glo-
bal, se podrá conocer el precio de coste individual de cada producto y, a partir de aquí,
se determinará el precio de venta. La comparación entre los ingresos con el coste de
la producción vendida dará lugar al resultado interno del período.
Estos modelos se presentan no sólo como un artilugio formal para ampliar el cam-
po de acción contable, sino que, como indica Schneider, las secciones ya no son, como
en la contabilidad por pedidos, sólo lugares de costes en donde los costes son regis-
trados, reunidos y cargados a los pedidos, sino también lugares de rendimiento, es
decir, lugares que originan gastos y producen rendimientos. Según este punto de vista,
la sección es considerada una fuente principal de resultado.

© Ediciones Pirámide 81
Contabilidad de costes

El sistema de costes por actividades (ABC) realiza un nuevo enfoque para la asig-
nación de costes directos y distribución de costes indirectos a través de las verdaderas
causas que generan los consumos de recursos. Las causas de los costes se identifican
con las actividades necesarias para su realización, siendo los productos y servicios
destinados a generar valor para los clientes los que crean las demandas de las activi-
dades de la empresa.
Un tercer nivel clasificativo hace referencia a una doble consideración temporal en
la que las variables del sistema son captadas, medidas y representadas según los valo-
res reales o históricos, o según los valores estándar o predeterminados. Esta clasifica-
ción podría hacer referencia, igualmente, a un aspecto de control en el que las varia-
bles estándar son variables norma y las históricas son variables reales, realizándose el
control por contraste entre los valores reales y el valor asignado a la variable norma.
El modelo de costes predeterminados combina un sistema de cantidades reales con
precios estándar predeterminados, siendo un paso intermedio hacia los sistemas glo-
bales de costes estándar.
El modelo de contabilidad que se basa en un presupuesto global es un sistema de
costes estándar amplificado en el que no sólo los precios y cantidades de producción
son variables estándar, sino también los consumos y factores, materiales, tiempos,
costes comerciales y administrativos, que son convertidos en norma al ser aplicado el
presupuesto por la dirección.
Cualquiera de los anteriores modelos puede calcular los portadores de coste a tra-
vés del cálculo por unidad o pieza, por conjunto de unidades agrupadas en pedidos u
órdenes de trabajo o por totales de la producción homogénea.
La valía objetiva de cada uno de los posibles modelos de costes anteriores viene
dada por su capacidad para contribuir de una forma general a resolver los problemas
sustanciales de la contabilidad de costes enumerados anteriormente. Por esta razón,
cada modelo debe dar respuesta al problema de la subjetividad e inseguridad de las
valoraciones, a la agregación de las clases de costes con diferentes leyes de variación,
a la adaptación a la estructura de las funciones productivas y organizativas, a la varia-
ción de los niveles de utilización de la capacidad productiva y a la inclusión del coste
de los capitales propios y ajenos.
Desde el punto de vista subjetivo, cada empresa deberá escoger, si no la obligan
normas legales, el modelo de costes que equilibre el nivel de información deseado para
su gestión y el mínimo coste de su puesta en práctica.

4. MÉTODOS DE CÁLCULO: CONCEPTO, OBJETIVOS


Y PRINCIPIOS
Los métodos de cálculo son procedimientos utilizados por la contabilidad de costes
y de gestión para la determinación del coste total de producto, utilizando para ello los
centros principales y auxiliares, derivados del organigrama funcional de la empresa. Su

82 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

problemática principal se deriva de los costes indirectos, que no tienen una relación
directa ni con el producto final ni con las secciones, así como de los costes comunes de
diversos productos para determinar qué parte le corresponde a cada output final.
De manera gráfica, y considerando las etapas mencionadas en la pregunta anterior,
el método de cálculo queda establecido tal y como aparece en la figura 2.9.

Métodos de cálculo

1. Clasificación
Afectación
C.D.
3. Imputación
2. Localización Coste
industrial
Liquidación Secciones producción
principales

C.I. Coste
industrial
Secciones ventas
auxiliares

Ingresos Costes del período


4. Tasación periódica

Figura 2.9.

En la aplicación de los diferentes métodos de cálculo se han de tener en cuenta dos


principios fundamentales establecidos por Schneider (Schneider, 1960, pp. 73 y ss.):

1. Principio de proporcionalidad: en todo proceso de determinación de costes


se ha de realizar una determinación de la medición física de los diferentes factores, es
decir, ¿qué cantidad de factores se va a utilizar?, y, por otro lado, una medición mo-
netaria de los diferentes consumos físicos, para poder elegir las correspondientes uni-
dades de relación o unidades de medida.
La elección de la unidad de medida debe estar basada en la existencia de una pro-
porcionalidad entre los costes de los diferentes centros de coste y la unidad de obra
elegida, tanto si se refiere a la determinación del coste total de producto como al cos-
te de un determinado centro de coste o a la liquidación de los centros auxiliares con
los principales.
Las unidades de medida pueden ser las siguientes:

© Ediciones Pirámide 83
Contabilidad de costes

— unidades de material (peso, longitud, volumen, etc.);


— unidades de tiempo (horas-operario, horas-máquina, etc.);
— unidades de valor (valor del trabajo, valor de los materiales, etc.).

A la hora de realizar la distribución de los costes totales entre cada uno de los di-
ferentes centros de coste, tanto auxiliares como principales, se debe aplicar el princi-
pio de proporcionalidad. Una vez elegida la unidad de obra, se ha de tener en cuenta
la existencia de una proporcionalidad entre los costes de cada centro y dicha unidad.
En el caso de la liquidación de los centros auxiliares entre los principales, supone
la existencia también de la misma proporcionalidad directa entre éstos y los costes
absorbidos por los auxiliares.
La importancia del principio de proporcionalidad se basa en que la relación esta-
blecida es la característica que diferencia a cada método de cálculo en base a la adap-
tación del comportamiento real del consumo que se pretende medir.

2. Principio de diferenciación: todo método de cálculo de costes se ha de adap-


tar al proceso de producción empresarial y de prestación de servicios para poder de-
terminar los costes de cada una de las fases de producción de los outputs finales. Las
diferentes etapas en el cálculo de los costes deben coincidir con las fases del proceso
productivo para de esta forma poder determinar el incremento de valor del producto
en cada una de las diferentes fases.
Estas consideraciones establecen que en los costes por productos se deben poder
diferenciar los siguientes componentes del coste:

— Coste de materias primas y materiales.


— Coste de producción o fabricación, bien por cada fase del proceso productivo,
bien por cada centro de coste.
— Costes de ventas y administración.

La suma de los dos primeros tipos de costes origina el coste de la producción del
período; al agregarle el coste de ventas y administración, se obtiene el coste total del
período.
Este principio de diferenciación se relaciona estrechamente con la clasificación de
costes por funciones.

5. CLASIFICACIÓN DE LOS MÉTODOS DE CÁLCULO


Dentro de los métodos de cálculo, podemos distinguir los siguientes:

— Métodos de división.
— Método de las equivalencias.
— Métodos de suplementos.

84 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

Todos ellos tendrán como objetivo principal imputar a los productos los costes
bien indirectos o bien comunes que les correspondan. Si nos centramos en modelos
de costes orgánicos, se corresponderían con la fase de imputación de costes indirectos
de los mismos, tal y como se ha explicado en epígrafes previos.

1. Métodos de división: son métodos que se aplican a los procesos productivos


que dan lugar a una producción homogénea en masa.
Cuando la empresa únicamente produce una sola clase de producto, todos los cos-
tes se pueden aplicar directamente a él. En este caso, el coste unitario del producto se
determina dividiendo los costes totales del proceso, bien estimados a priori (estándar),
o bien determinados al final (histórico), entre el número total de unidades produ-
cidas.
Este método supone que las unidades producidas se someten a un tratamiento uni-
forme en todas las secciones de producción, no sufriendo ninguna diferenciación en
el proceso productivo, y reciben el mismo tratamiento ante el vendedor.
La determinación de la unidad de distribución de costes suele coincidir con la
cantidad de producto producida, aunque en determinadas ocasiones, cuando en el cos-
te de producción tiene un gran peso la materia prima, suele utilizarse la cantidad uti-
lizada de este factor.
El inconveniente principal en la utilización de este método se centra en que utilizar
el número de unidades producidas como unidad de obra oscurece la verdadera relación
funcional que subyace en los procesos productivos relativos a la utilización de la me-
dición del tiempo que se tarda en fabricar un producto o prestar un servicio.
Para poder solventar este problema, se propone una medida mixta que combine
ambas unidades de obra y que pueda actuar como intermediario o subrogado de la
variable final, como puede ser la siguiente:

Unidades de tiempo Coste


Coste de producción unitario = ×
Por producto Por unidad de tiempo

El método de división también puede utilizarse en cada una de las diferentes sec-
ciones o lugares de coste, dando lugar al método de división por secciones.

2. Método de las equivalencias: es el método aplicado en aquellas empresas


que, teniendo una producción diferente, se incluyen dentro de una misma gama tec-
nológica e incluso pueden tener en común la misma materia prima o bien alguna de
las fases del proceso de producción. También se incluyen dentro de este modelo aque-
llas producciones en las que la mano de obra y el tiempo de trabajo se aplican de
forma proporcional a toda clase de productos. Un ejemplo de este tipo de empresas
son las dedicadas a la fabricación de ladrillos, tejas, etc. Se enmarcan dentro de la
determinación individualizada del coste del producto.
Este método se aplica a aquellas empresas en las que existen equivalencias entre
calidad, gama y estructura en determinadas fases de producción, así como entre el

© Ediciones Pirámide 85
Contabilidad de costes

consumo de materias primas y cualquier otro factor característico. De estas relaciones


de equivalencia física se pueden derivar equivalencias económicas, es decir, de costes,
en base a que la cantidad producida de un producto es equivalente, en costes, a otra
cantidad de otro producto o conjunto de productos. En este método se establece cla-
ramente el principio de proporcionalidad antes referido.

EJEMPLO:
Supongamos un hospital en la sección de rayos X. Esta actividad está centrada en
la realización de placas, que pueden ser de cabeza, de piernas, de brazos, etc. Se ve,
de forma clara, que es un proceso que tiene en común la mano de obra, así como el
proceso de producción, la materia prima, pero que da lugar a diferentes productos.
Consideramos que el coste de cada producto es el siguiente:

Placa de cabeza ...............................1,5 unidades de materia prima.


Placa de brazos ................................3 unidades de materia prima.
Placa de piernas ...............................4,5 unidades de materia prima.

Este método pretende homogeneizar en unidades o cantidades equivalentes.


Atribuimos a la placa de cabeza, al ser aquella que utiliza menor cantidad de ma-
teria prima, el coeficiente 1. Por tanto, la homogenización del resto de los productos
con relación a la primera dará lugar a las unidades equivalentes de utilización de factor:

Placa de brazos ................................3/1,5 = 2


Placa de piernas ...............................4,5/1,5 = 3

De esta manera, el consumo de materias primas del proceso productivo, realizan-


do la homogenización, se determinará de la siguiente forma:

Placas de cabeza = 1 × X
Placas de brazos = 2 × Y
Placas de piernas = 3 × Z

El consumo total de materias primas se obtendrá agregando los consumos para


cada uno de los diferentes tipos de productos: (1 × X) + (2 × Y) + (3 × Z).
Si el coste unitario de materia prima se establece en diez unidades monetarias, el
coste total del factor utilizado se obtendrá multiplicando la cantidad consumida por su
valor: C = 10 × [(1 × X) + (2 × Y) + (3 × Z)].

Independientemente de la simplicidad que supone la aplicación de este método,


desde la óptica de la separación de los costes soportados en fijos y variables debemos
considerar la inclusión del problema que conlleva la determinación del nivel de ocu-
pación y distribución de los costes, en función de la fijeza o variabilidad de éstos. Por
ello, es necesaria la realización de las siguientes puntualizaciones:

86 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

— Para evitar la incidencia de los costes fijos, ha de partirse de un nivel de activi-


dad adecuado y, en consecuencia, depurar los costes de inactividad.
— Las relaciones de equivalencia, que no necesariamente han de establecerse a
través de un solo factor, implican, para ser consistentes, un nivel de actividad
normal, una estructura cuántica determinada en lo referente a productos y una
estructura cualitativa, también en lo referente a productos.
— Dada la estructura uniforme del proceso de producción de las unidades econó-
micas a las que es posible aplicar este método de cálculo, el análisis o aplica-
ción del método de las equivalencias a una sección permite, además de las
ventajas de control que este tipo de análisis implica, evitar o disminuir el grado
de indeterminación en el cálculo individual de costes por productos señalado
anteriormente, ya que las secciones, dentro de un nivel adecuado de actividad,
configuran, en forma más homogénea, los costes indirectos a los productos y,
por tanto, posibilitan discriminar mejor en términos de equivalencia, diferen-
ciados por secciones, la participación en el coste que cada producto tiene res-
pecto a la sección considerada.
— No todos los costes variables son proporcionales en la realidad.

El método de las equivalencias es aplicable a la conversión de unidades equivalen-


tes, problema que tiene una amplia incidencia en el cálculo de costes y que sirve,
entre otros ejemplos, para conseguir una hora homogénea de producción cuando exis-
ten en un empresa diversas tecnologías con variada productividad para calcular el
producto homogéneo medio de la producción múltiple alternativa; también se puede
utilizar para calcular el producto medio vendido tanto en lo referente a las horas pro-
medio de consumo como respecto al coste y precio de venta.
Otro problema de conversión de unidades es el cálculo de la producción equivalen-
te del período, ya que en cada ejercicio la fabricación se compone de las unidades ini-
ciadas en períodos anteriores que se acaban en éste, unidades iniciadas y terminadas en
el mismo ejercicio y unidades de productos iniciadas pero no terminadas. Los tres tipos
de unidades deben convertirse a una base operativa común, llamada «producción equi-
valente del período», para lo cual debe medirse el grado de acabado de las tres diferen-
tes unidades en curso o utilizarse criterios estándar de estimación que pueden conside-
rar que las unidades de producción en curso al principio y final del período se encuentran
elaboradas en un porcentaje adaptado a las características específicas de cada industria.

3. Métodos de suplementos: son métodos basados en la diferenciación entre


costes directos y costes indirectos. Como hemos comentado, los primero serán aque-
llos que se afectan de forma directa al producto, mientras que los indirectos son impu-
tados al producto en forma de suplemento de los costes directos.
Estos métodos se aplican a empresas que tienen producción heterogénea, alterna-
tiva o no, que cuenta con secciones productivas muy diferenciadas, como pueden ser
fábricas de pequeños electrodomésticos, plantas químicas, etc.

© Ediciones Pirámide 87
Contabilidad de costes

Dentro del método de los suplementos, podemos distinguir a su vez entre:


— Método de suplementos acumulativos o por clases de costes.
— Método de suplementos diferenciados o por secciones.
La elección de uno u otro método de suplementos estará en función de las carac-
terísticas del proceso productivo, así como de las necesidades de información para
facilitar la toma de decisiones.

3.1. El método de suplementos acumulativos o por clases de costes se basa


fundamentalmente en la distinción de costes directos e indirectos. Se suele aplicar en
aquellos procesos de producción en los que existe una única sección o en los que,
existiendo varias, los productos se someten a un tratamiento uniforme. Es un método
muy utilizado por la literatura americana.
La acumulación de costes se realiza de la siguiente forma:

+ Costes de materiales directos


+ Costes de mano de obra directa
+ Costes generales de fabricación indirectos, como suplemento de costes directos
+ Costes generales de fabricación estimados
COSTE INDUSTRIAL DE LA PRODUCCIÓN

El suplemento de los costes generales de fabricación se aplica en función de una


tasa aplicada sobre los costes directos, considerando el nivel de actividad prefijado y
el nivel de importancia, sobre la variable que se supone mide la mejor relación fun-
cional, sobre el consumo de material directo, sobre el coste o las horas de mano de
obra directa, sobre las horas/máquina o sobre las unidades de producción obtenidas.

EJEMPLO:
Supongamos una empresa que ha utilizado en el proceso de producción 1.000.000
u.m. de materia prima. Al mismo tiempo, la empresa ha soportado 380.000 u.m. de
costes indirectos. Los costes indirectos suponen un 38 por 100 de la materia prima
aplicada, siendo ésta la tasa de suplemento de los costes indirectos.
Si un producto específico tiene un coste de materia prima por valor de 50.000 u.m.,
los costes indirectos que le corresponden, mediante la utilización de este método, se
obtendrán aplicando la tasa de suplemento sobre el valor de la materia prima.

Costes materia prima .......................50.000 u.m.


Suplemento costes indirectos
(50.000 × 38%) .......................19.000 u.m.
Coste total del producto ..................69.000 u.m.

88 © Ediciones Pirámide
Análisis y clasificación de costes

3.2. El método de suplementos diferenciados o por secciones se aplica cuando


la producción es tratada de forma totalmente diferenciada en cada una de las secciones
en que se puede dividir la empresa, recibiendo tratamiento homogéneo dentro de cada
una de ellas.
Las secciones se pueden considerar los intermediarios contables en los que se
acumulan los costes y a través de los cuales se pueden imputar los costes indirectos a
los diferentes portadores de costes o productos. El principal problema que surge al
hablar de secciones es la determinación de la unidad de medida o unidad de obra que
se ha de utilizar para distribuir los costes entre todas las secciones. Estas unidades,
como se ha establecido anteriormente, pueden ser unidades de tiempo, unidades de
cantidad o unidades de valor.
Las unidades de cantidad se utilizarán en aquellas secciones en las que los costes
variables son estrictamente proporcionales a las cantidades tratadas en la sección. Las
unidades de tiempo se aplicarán en los casos que los costes variables tengan una rela-
ción más estrecha con el tiempo de utilización de los diferentes factores. Cuando la
producción es tratada de forma diferente, tanto tecnológica como económicamente, en
las distintas secciones, la elección de suplementos por secciones es la más adecuada.
El problema principal que se puede plantear es el de qué unidades de medida de-
ben ser utilizadas para llegar a la distribución de estos costes. Pueden utilizarse uni-
dades de tiempo, unidades de cantidad o unidades de valor. Para aquellas secciones en
las que los costes variables siguen en lo esencial y proporcionalmente las variaciones
de las unidades de cantidad tratadas en la sección, será conveniente la utilización de
tipos de cantidad para el cálculo. Si los costes siguen en grado mayor a las unidades
de tiempo consumidas, será más conveniente utilizar este tipo de unidades.

© Ediciones Pirámide 89
Contabilidad de costes

PREGUNTAS DE AUTOCONTROL
1. Concepto de coste desde el punto de vista económico.
2. ¿Cuál es la finalidad del coste?
3. ¿Se puede considerar que un gasto es siempre un coste? Explique breve-
mente la respuesta.
4. ¿Cómo se definen las diferencias de incorporación?
5. ¿Qué significado tiene el concepto de coste como coste alternativo?
6. ¿Qué tipo de costes se obtienen a partir del modelo marginalista?
7. ¿Qué se entiende por coste total medio?
8. ¿Cómo se obtiene el coste total de la producción?
9. ¿En qué se diferencian los costes directos e indirectos de la producción?
10. Dado un factor de producción como la materia prima, explique qué parte
sería gasto y cuál es el coste, y cómo se clasificaría.
11. ¿Cómo se define un modelo de contabilidad de costes y cuáles son sus
objetivos generales?
12. Explique la finalidad de un método de cálculo.
13. ¿Qué se entiende por método de cálculo y cuáles son sus principios?
14. ¿El concepto de periodificación es el mismo en la contabilidad externa e
interna?

90 © Ediciones Pirámide
3 Estudio de la producción
en la contabilidad de gestión

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


Una vez que se han analizado los diferentes costes en los temas anteriores, el
siguiente paso es el estudio de los elementos esenciales con que se relaciona la
producción, definida desde un punto de vista físico y económico.
El estudio se centra en el sistema productivo, indispensable para conocer el
modelo de agregación de costes a utilizar para el cálculo del cose total de la pro-
ducción. Para ello, el tema comienza realizando una clasificación de los diferentes
sistemas, atendiendo a distintos criterios y ubicando la producción en el sistema
integrado de gestión empresarial.
Dentro del sistema de empresa se identifican los diferentes subsistemas, como
aprovisionamiento, producción, almacén, distribución, administración y direc-
ción. Éstos originan un conjunto de costes que formarán parte de la composición
del coste total de la producción.
Otro elemento que debe tenerse en cuenta, una vez establecida la relación de
la gestión de la producción con la contabilidad de costes para el cálculo de éstos,
es el uso de la capacidad productiva, tanto desde un punto de vista activo como
pasivo, que condiciona la toma de decisiones. Este estudio requiere la indagación
en tres niveles: capacidad ideal o potencial, capacidad práctica y capacidad nor-
mal. En este ámbito, se analiza el problema del cálculo de costes en sistemas de
producción conjunta, así como los diferentes métodos a aplicar para el cálculo
final del coste total del output obtenido.
Para concluir el tema se incorpora el estudio práctico de los diferentes costes
empleados para el proceso de toma de decisiones en función de la capacidad ins-
talada y la necesidad de aumento de ella.

© Ediciones Pirámide 91
Contabilidad de costes

1. CONCEPTO, CLASES Y GESTIÓN DE LA PRODUCCIÓN


La teoría de la producción en la economía de la empresa ha sufrido, además de la
dualidad constante en la mayoría de las temáticas económicas sujetas, por una parte,
al método de análisis marginalista que utiliza funciones continuas, en la práctica poco
operativas, y, por otra, al método contable que utiliza variables discretas, que presentan
la dificultad de ser poco aptas para la construcción de modelos de más amplia visión
e interpretación de la realidad, la injerencia de la disciplina desarrollada principalmen-
te en Estados Unidos y que responde a la denominación de ingeniería de la produc-
ción.
Esta disciplina ha sido definida como «la aplicación de los procedimientos de di-
rección técnica a todos los factores (incluyendo el factor humano) que intervienen en
la fabricación y distribución de los productos y aplicaciones de los servicios» (May-
nard, 1953, 15) y la mayoría de los manuales incluye en su cometido, entre otros, el
control de presupuestos y costes, sistemas y procedimientos, análisis de organización
y administración de jornales y salarios. Este tercer enfoque metodológico surgido en
la economía de la empresa adolece, aparte de la falta de una visión generalizada, de
haber profundizado excesivamente en los métodos concretos de actuación, que presu-
ponen mentalidades y aptitudes preestablecidas de los individuos a los que va dirigido
y que son difícilmente trasplantables a otros entornos con características psicológicas
y sociológicas distintas.

«La noción de producción representa un concepto que muestra un doble


sentido, el sentido técnico y el económico.»

Por producción, en sentido técnico o físico, puede entenderse toda transformación


de unos bienes en otros, quedando el hombre, en sentido genérico, como sujeto orde-
nador y receptor de esa transformación.
Por producción, en sentido económico, se entiende todo proceso encaminado a la
obtención de bienes que comporten una valoración más alta del producto obtenido que
de los medios utilizados en su obtención, medidos en la misma escala valorativa; por
ejemplo, los precios del mercado, en el sistema económico capitalista.
La producción en sentido económico implica el establecimiento de bases evalua-
doras, sometidas indudablemente a los juicios de valor sustentados por la sociedad.
Ragnar Frisch resume las dificultades con respecto a la teoría de la producción:
«El análisis técnico de la producción se funda exclusivamente sobre conceptos y cri-
terios susceptibles de ser formulados en términos técnicos y de manera objetiva. Los
otros tipos de análisis de la producción presuponen necesariamente un sistema de co-
eficientes de evaluación (por ejemplo, los precios del mercado) gracias al cual las di-
versas mercancías o los diversos servicios que figuran en el análisis se pueden reducir
a un común denominador, que permite su comparación. Según la naturaleza de dicho
sistema, se hablará de análisis económico en función de los precios, de análisis eco-
nómico social, de análisis semitécnico. No corresponde a la ciencia definir cuál de

92 © Ediciones Pirámide
Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

dichos sistemas es “el mejor”. En la mayoría de los casos utilizaremos el concepto de


precio, porque es el que resulta más fácil desde el punto de vista didáctico. Pero el
razonamiento relativo al óptimo económico, etc., sigue siendo el mismo para coefi-
cientes de otra naturaleza».
Esta creación de un mayor valor del producto que debe realizarse en todo proceso
de transformación en sentido económico coincide con el concepto de creación o in-
cremento de utilidad formulado por los economistas clásicos. Stuart Mill realiza la
siguiente clasificación de las utilidades creadas en el proceso productivo, que tiene
valor desde un punto de vista objetivo:

— utilidades incorporadas a objetos materiales externos;


— utilidades incorporadas al ser humano, y
— utilidades consistentes en la prestación de un servicio,

y que puede servimos de guía en el análisis y clasificación de los sistemas productivos.

1.1. Análisis y clasificación de los sistemas productivos


En términos generales todo sistema de producción consiste en la transformación
de unos inputs denominados «factores de la producción» en unos outputs denomina-
dos «productos».
La clasificación de los sistemas productivos se ha realizado con dos ópticas que
han creado mucha confusión. La primera y más normal toma a la empresa, unidad
social organizativa de los procesos productivos, como sujeto y considera tres tipos
principales de producción:

— Simple: obtención de una mercancía o servicio único de tipo homogéneo.


— Múltiple: obtención de múltiples productos.
— Alternativa: caso particular de la producción múltiple en que los productos
presentan las características de ser alternativos respecto al proceso productivo.
— Conjunta o conexa: clase de producción que implica la obtención de uno o va-
rios productos principales o secundarios de forma inseparable.

La segunda clasificación realiza un enfoque respecto al sistema de producción,


pudiendo realizarse específicamente frente a sus tres partes fundamentales: inputs,
proceso y outputs.
Respecto a los inputs o factores de producción, se especifican las siguientes:

— Respecto a la característica económica:


• Factores libres.
• Factores económicos o limitados.

© Ediciones Pirámide 93
Contabilidad de costes

— Respecto al tiempo:
• Factores fijos (limitativos a corto plazo).
• Factores variables.

La característica económica de todo bien se encuentra delimitada por su escasez


relativa respecto a sus utilizaciones previas. Un bien abundante constituye un factor
libre que no implica ningún juicio de valor sobre su importancia objetiva.
Los factores económicos son aquellos que están sujetos a cierto grado de escasez,
clasificándose en originarios y derivados, según se encuentren en la naturaleza o hayan
sido obtenidos como resultado de procesos productivos realizados con anterioridad.
Entre los originarios se encuentran los recursos naturales: tierra, minas, caza, pesca y
trabajo, que constituye el elemento activo que ha conformado los anteriores y ha crea-
do los derivados. En sentido estricto, sólo podrían considerarse factores originarios
aquellos que ofrece la naturaleza en su estado primigenio, por ejemplo tierras vírgenes,
riquezas del subsuelo, personal sin adiestrar; pero en el mundo actual quedan pocas
clases de factores en los que no haya habido alguna influencia. Entre los factores de-
rivados se encuentra el capital, que representa la parte de la producción no consumida
y aplicada posteriormente al proceso productivo.
La técnica y la organización representan dos características inmateriales de los
factores trabajo y capital, cuya importancia es tan fundamental que pueden conside-
rarse y estudiarse con factores de producción separados. La técnica hace referencia al
estado de eficiencia de cualquier elemento del conjunto que compone el proceso de
producción que es causa directa, ya sea por sí o por la posibilidad de una nueva orga-
nización de los medios de producción, de aumentar la cantidad de output del proceso.
Por organización óptima se entiende, dada una determinada técnica, la composi-
ción más armónica y eficiente de los elementos que intervienen en el proceso de pro-
ducción, así como de las relaciones entre ellos, de tal forma que el output del proceso,
sujeto a las restricciones técnicas citadas, sea máximo. La organización forma parte
clave del sistema decisional de la empresa, como veremos próximamente, y su contri-
bución a la cantidad de output del proceso, junto con la técnica aplicada, han llegado
a tener tanta importancia como los demás factores productivos, por lo que se les pue-
de considerar, sin ninguna duda, una clase de ellos.
Con respecto al tiempo, los factores productivos se clasifican en fijos y variables.
Los primeros son fijos temporalmente, debido a que es imposible en un corto plazo au-
mentarlos o reducirlos respecto al nivel de producción utilizado; los segundos se adaptan
a las variaciones de la producción prácticamente de una manera proporcional, pudiendo
en consecuencia el órgano decisional adoptar el nivel del proceso productivo, de acuer-
do con la información recibida, como respuesta a los estímulos exteriores del sistema.
Respecto a la función que realizan, se distinguen los factores instrumentales, que
representan los mecanismos activos del proceso capaces de transformar otros inputs
en output; los de perfeccionamiento, que son aquellos sobre los que recae principal-
mente la acción transformadora y que pasan de una forma o composición a otra más

94 © Ediciones Pirámide
Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

apta para cubrir finalidades ulteriores, y los colaboradores, que son los demás factores
que intervienen en el proceso coadyuvando a la finalidad de la obtención del máximo
output.
Con respecto al proceso productivo, debe tenerse en cuenta que viene determinado
por la técnica aplicada y por la organización elegida, siendo destacables para su cla-
sificación dos aspectos importantes:

— Con relación al tiempo:


• Continuos.
• Discretos.
— Con relación a las operaciones:
• Simples.
• Múltiples.

Por procesos continuos se entienden aquellos en los que las operaciones de los
inputs para convertirse en outputs se realizan en un tiempo infinitésimo; y por procesos
discretos, aquellos en que la transformación se realiza en medidas discretas de tiempo.
Los procesos pueden ser, a su vez, simples o múltiples, dependiendo de que simul-
táneamente se realice una o más operaciones.
En las combinaciones de estas características podemos enmarcar los procesos in-
dustriales modernos denominados «producción en serie», que constituye un proceso
continuo simple, y «cadena de producción», que es un proceso discreto múltiple.
Como en toda investigación económica, es necesario remarcar la relatividad de la
variable tiempo, sobre todo respecto al concepto de continuidad de los sucesos. Por
otra parte, las múltiples combinaciones de las relaciones entre los procesos y los
outputs hacen muy difícil el deslinde y encasillamiento de los procesos productivos
reales. En la actualidad, con el avance de la tecnología, sobre todo en el ramo de las
computadoras electrónicas y otras instalaciones, la velocidad de alguna parte del pro-
ceso ha sobrepasado en gran medida la noción real del tiempo humano, dando posibi-
lidad de realizar varias operaciones simultáneas que puedan evacuarse del sistema
productivo a través de múltiples canales de salida de outputs continuos.
Con respecto al output, la clasificación de los sistemas productivos coincide con
la realizada normalmente para la empresa, considerada ésta como unidad organizativa
de los procesos de producción. Este enfoque nos introduce en el planteamiento del
sistema productivo tomado como modelo abierto, así como en el análisis de su posi-
ción en cuanto al rol correspondiente en el sistema integrado de gestión.
La realización de proyectos complejos que se componen de un conjunto de accio-
nes interrelacionadas de forma secuencialmente sistemática, consumiendo recursos a
lo largo de uno o varios períodos, suele coordinarse a través de técnicas específicas de
investigación operativa basadas en la búsqueda del camino crítico y conocidas bajo las
siglas PERT, PERT-COSTE y CPM.

© Ediciones Pirámide 95
Contabilidad de costes

En las producciones industriales, susceptibles de almacenamiento, la producción


se organiza según se fabrique por pedido o por series mínimas económicas. En ambos
casos, el almacén de productos terminados hace función reguladora entre el ritmo de
la demanda y el ritmo de fabricación, reduciéndose en el primer caso, si se practica
de forma estricta, al tiempo que se tarda en completar el lote mínimo de pedido que
se puede expedir. En todo caso, el nivel de stocks sirve de regulador de la tensión
que la dirección decida entre el nivel de cumplimiento del plazo de entrega a los clien-
tes y el nivel de utilización continua de la capacidad productiva de las máquinas.

1.2. La producción en el sistema integrado de gestión


empresarial
Según la teoría de sistemas, un sistema es una unidad compleja compuesta por
diferentes partes, denominadas «subsistemas», ensambladas en un plan común con la
finalidad de alcanzar un objetivo común. En este contexto el sistema productivo pasa
a ser subsumido por el sistema empresa, que generaliza su función de transformación
de inputs en outputs tanto en el ámbito interno como en el externo de la unidad social
organizativa que representa, conexionando el entorno externo de los precios de los
inputs y outputs con el proceso productivo interno, al que colaboran los demás subsis-
temas que componen el sistema integrado de gestión empresarial. Los componentes
son (figura 3.1):

— Subsistema de aprovisionamiento.
— Subsistema productivo.
— Subsistema de almacén.
— Subsistema de distribución.
— Subsistema de financiación.
— Subsistema de administración.
— Subsistema de dirección.

Estos subsistemas, a su vez, pueden ser desarrollados en microsistemas que pue-


den descomponerse en elementos, como unidades más simples de actuación.
Los subsistemas de aprovisionamiento, productivo, de almacén y distribución,
contemplados en su aspecto físico, constituyen la base de una interesante aplicación
de la teoría de sistemas, conocida con el nombre de «rocremática», definida como la
ciencia de la administración del flujo de mercancías y cuyo objetivo es reducir el ciclo
del flujo del material y sus costes totales asociados a través de la planificación, orga-
nización y control de las mercancías desde el aprovisionamiento hasta la distribu-
ción.
De este modo vemos cómo al planteamos la optimización de la actuación del sub-
sistema productivo hemos de enmarcar esta política en conexión con el sistema for-

96 © Ediciones Pirámide
Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

Objetivos
del sistema

Mundo Mundo
exterior exterior
Subsistema de dirección
Inputs Proceso Outputs
decisión

de financiación
Inputs

Subsistema
Proceso Subsistema administrativo
Inputs Proceso Outputs
Outputs medición

Subsistema de aprovisionamiento Subsistema de almacén


Inputs Proceso Outputs Inputs Proceso Outputs

Subsistema de almacén
Inputs Proceso Outputs

Subsistema productivo
Inputs Proceso Outputs

Flujo de valores económicos en términos reales y/o monetarios


Flujo de mensajes informativos constituyentes de la comunicación
Flujo de mensajes de información elaborada
Flujo de órdenes constituyentes del control del sistema
Ámbito de estudio de la rocremática

Figura 3.1. Sistema integrado de gestión empresarial.

mado por la empresa, que, en su actuación global, trata de conseguir unos objetivos
finales que podemos resumir en:

— Obtención del máximo valor añadido o renta generada en la empresa.


— Procurar una estructura a corto plazo que compatibilice la obtención del máxi-
mo de renta con el desarrollo estable a largo plazo.
— Conseguir una convergencia actual y futura de los intereses y objetivos propios
con los del entorno social en que se desenvuelve.

© Ediciones Pirámide 97
Contabilidad de costes

La misión del subsistema productivo se centra, como consecuencia de los anterio-


res planteamientos, en la coordinación de los medios de producción con el fin de fa-
bricar productos según el plan establecido a un coste mínimo.
Para la consecución de sus subobjetivos marcados, la dirección de producción
cuenta con dos herramientas fundamentales: la ingeniería de proyectos y la adminis-
tración de producción. La primera se ocupa fundamentalmente de la organización de
las relaciones entre los elementos con que cuenta el sistema productivo para la conse-
cución de los subobjetivos especificados, contándose entre sus principales misiones
las siguientes:

— Establecimiento de las funciones de producción.


— Diseño de procesos y métodos de trabajo e instalaciones, minimizando tiempos
de espera.
— Elección de procesos, equilibrando los puestos de trabajo, las máquinas y el
ritmo de producción y evitando los cuellos de botella.
— Organización de los flujos de mercancías (rocremática) con el objetivo de mi-
nimizar los stocks.
— Establecimiento de las relaciones temporales de los factores productivos y los
productos a fin de facilitar la programación.
— Medición y conservación de la capacidad productiva.
— Innovación tecnológica e incrementos de productividad.
— Optimización de la carga de máquinas a fin de terminar el mayor número de
órdenes de trabajo y cumplir adecuadamente el plazo de entrega.
— Control de los procesos.

La administración de la producción como parte integrante del sistema administra-


tivo general, por otro lado, se encarga de coordinar las actividades del subsistema
productivo con los demás subsistemas de la empresa, a través de los cuatro subsiste-
mas que figuran en el esquema de gestión de la producción que se expone seguida-
mente: planificación, operativo, control y financiero.

a) Subsistema de planificación
— Planificación de la capacidad: es una previsión de las necesidades de capaci-
dad de la planta a largo plazo. A partir de esta previsión, se determinan las in-
versiones en instalaciones y maquinaria. De aquí se obtienen las necesidades
financieras a largo plazo. Las disponibilidades financieras pueden limitar las
previsiones.
— Previsiones de ventas: es el paso previo a la planificación de la producción.
Consiste en una previsión de ventas de los distintos productos sobre la base de
unas determinadas acciones comerciales.

98 © Ediciones Pirámide
Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

LP = Largo plazo Subsistema Subsistema


MP = Medio plazo de planificación financiero
CP = Corto plazo

Subsistema Planificación Inversiones


de la capacidad capital fijo LP
de control

Control Previsión
de pedidos de ventas

Control Plan
de producción de producción MP
a MP a MP (anual)

Gestión
Control de materiales Inversión
de stocks (ordenación) del circulante

Control Programación
Subsistema Costes
de producción de la CP
operativo de operación
a CP producción

Almacén Almacén
Materias Productos
Proveedores Operaciones Clientes
primas terminados

Figura 3.2. Esquema de un sistema de gestión de producción.

— Plan de producción: para satisfacer una previsión existen muchos posibles pla-
nes de producción alternativos. Se trata de determinar el plan más conveniente
en relación con los costes totales implicados. Este plan determina las necesida-
des de plantilla fija y eventual y las necesidades de materiales a medio plazo.
— Gestión de materiales: consiste en determinar las necesidades de materiales a
medio plazo y la relación con la gestión de stocks. Determina, por tanto, las
inversiones de circulante.
— Ordenación de la producción: convierte las necesidades anteriores en órdenes
concretas de compra y/o producción a corto plazo.
— Programación de la producción: trata de optimizar los recursos productivos a
corto plazo programando órdenes concretas y definiendo prioridades.

© Ediciones Pirámide 99
Contabilidad de costes

b) Subsistema operativo
Está constituido por el conjunto de operaciones de ejecución de la producción,
desde la entrada de materias primas de los proveedores hasta la salida de los productos
finales a los clientes. El seguimiento de estas operaciones suministra la información
para el control de producción.

c) Subsistema de control
— Control de producción: está constituido por la comparación de las medidas de
ejecución de las operaciones con las previsiones (fechas de terminación, tiem-
pos, costes de materiales). Hay un control de producción a corto plazo que re-
gula la programación de la producción y otro a medio plazo que modifica o
regula el plan anual de producción.
— Control de stocks: las entradas y salidas de materiales y productos terminados
se controlan en esta función, que está directamente ligada con la de gestión de
materiales.

d) Subsistema financiero
Las operaciones de ejecución de la producción dan lugar a imputaciones de costes
y compromisos financieros que es preciso conocer con precisión. Este subsistema debe
ligarse o incluirse en la contabilidad de la empresa.
Todos los subsistemas y funciones de gestión no tienen la misma relevancia en los
diferentes tipos de producción. Así, en la producción por proyectos no tiene relevancia
el control de pedidos (hay uno o pocos pedidos), pero es muy importante la ordenación
y el control de la producción. Éste es el caso también de la producción tipo taller fun-
cional, aunque aquí las restantes funciones de gestión tienen mayor importancia, ya
que se supone que hay una mayor variedad de pedidos.
En la producción en línea distinguimos el caso de una variedad de productos de
serie y el de producción continua (papel, cemento, etc.). En el primer caso, casi todas
las funciones tienen gran relevancia; en el segundo, la tienen las funciones de más
largo plazo: capacidad, previsiones de ventas, plan de producción.
Finalmente, en la prestación de servicios tiene mucha importancia la planificación
de la capacidad (número de autobuses de una línea, aulas de una escuela, etc.) y el
control de los pedidos (servicios).

2. MEDIDA Y GRADO DE UTILIZACIÓN DE LA CAPACIDAD


PRODUCTIVA
La capacidad productiva de una empresa a corto plazo, desde un punto de vista
activo, es la capacidad de producción del producto o gama de productos que es capaz
de producir y vender. Desde un punto de vista pasivo, podría considerarse aquella ca-

100 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

pacidad de producción que la empresa tiene en la combinación de factores, la cual no


puede menos que soportar sin entrar en costes de desocupación u ociosidad. Si una
refinería está preparada para hacer 10.000 toneladas/año y tiene 300 personas fijas,
considerando rígido el despido, tanto su capital comprometido como el personal y
todos los costes inherentes son rígidos a corto plazo, y, por tanto, ha de estudiarse su
utilización desde el criterio de máximo beneficio a mínima pérdida.
Un aspecto muy interesante a examinar es cómo se aumenta y se disminuye de
capacidad en la mayoría de las empresas industriales representativas actuales. En cada
sector industrial suele existir un conjunto de empresas representativas y un conjunto
de empresas marginales, que son las que utilizan combinaciones inapropiadas para el
estado de la técnica actual pero que, por conseguir alguna economía en algún factor y
por adaptarse a mercados marginales, se mantienen tiempo y tiempo. Si tomamos
como ejemplo una empresa representativa de un sector en alza con alguna clase de
productos en expansión, como, por ejemplo, la de los electrodomésticos, veremos:

— Que las instalaciones y maquinaria de estas industrias son muy similares y que
son compradas en dos o tres empresas de bienes de inversión, que son las que
verdaderamente estudian y proyectan el nivel de capacidad y productividad de
todas las plantas industriales, adecuando la combinación productiva en función
de la escasez y superior coste de los factores. Así, en el momento actual, todo
el proceso de robotización significa sustituir el factor mano de obra por capital
invertido en las máquinas e instalaciones.
— Que las industrias de bienes de inversión suelen ir obteniendo bienes de equi-
po, cadenas de montaje, bobinadoras, tomos, etc., con más productividad téc-
nica y menos participación de la mano de obra. Estos equipos tienen cada vez
capacidades de producción más altas, por lo que el aumento discreto de un
plan de inversión representa un enorme compromiso de capital para un aumen-
to de la producción en una escala mínima que crecerá 10, 20, 30, 40 o 50.000
unidades, lo que hace de barrera infranqueable para la entrada de nuevos com-
petidores y va dejando la lucha en manos de los gigantes oligopolistas nacio-
nales y multinacionales.
— Si miramos a negocios más pequeños, como una hamburguesería, nos encon-
tramos con que el grado de normalización, capitalización y gigantismo de una
variable, en este caso las compras de la cadena de establecimientos, lleva a
concentrar enormemente los sectores y a centrar el grado de capacidad útil en
un nivel mínimo, debajo del cual no suele aparecer una combinación económi-
ca racional.

Estimamos aquí, en definitiva, que una empresa se encuentra en cada momento en


una determinada situación de capacidad productiva, que ha sido fruto de sus decisiones
de inversión anteriores, y que, por tanto, el entorno de su capacidad normal es el que
debe administrar en función de la demanda y nivel de precios. Si desea ampliar la
capacidad porque sus expectativas son buenas, realizará proyectos de inversión; si se

© Ediciones Pirámide 101


Contabilidad de costes

encuentra con sobrecapacidad, deberá establecer las medidas de reconversión perti-


nentes.
Este entorno de capacidad normal, expresado en la curva de costes, puede llevar
al análisis que se representa en la figura siguiente (aproximación lineal):

I I
Análisis C-V-B- CT
CF B.º
CV
CT
CV

Pd
CF

xe Nivel de actividad

Figura 3.3.

Si consideramos las curvas de costes, en este caso la representación se establecería


de la siguiente forma:

I CV
Análisis C-V-B-
CF
CV I
CT CT

Óptimo económico
explotación

CF

x0 xp x1 Nivel de actividad

Figura 3.4.

102 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

En este segundo caso, podemos determinar el intervalo de producción, consideran-


do una capacidad normal, en el cual la empresa obtiene beneficios al realizar la cober-
tura total de los costes con los ingresos, pudiendo determinar el óptimo económico de
explotación, siendo éste el nivel de actividad en que el beneficio conseguido es máxi-
mo.
En los gráficos anteriores, se recoge la evolución de los diversos niveles de capa-
cidad que se han ido acumulando en las ampliaciones discretas de más o menos esca-
la que el empresario decidió anteriormente y, acotada entre los puntos de abscisa X0 y
X1, el área de aplicabilidad relevante, en la que deben centrarse las decisiones sobre la
utilización de la capacidad productiva, ya que más allá de estos puntos deben tomarse
decisiones de inversión o de reconversión empresarial. En esta zona relevante suele
ser válido el análisis lineal por ajustarse fácilmente a una recta.
Para la medición efectiva y práctica de la capacidad de producción y su grado de
utilización, deben considerarse tres niveles:

NIVELES DE CAPACIDAD:
— CAPACIDAD IDEAL: considerando no interrupciones en el proceso productivo. Productividad total de los
factores. Capacidad potencial. Utilización del tiempo óptimo y efectivo. Eliminación de costes ociosos.
— CAPACIDAD PRÁCTICA: capacidad máxima que puede desarrollar la empresa en base a sus condiciones
reales. Existencia de tiempos inactivos y de preparación y costes ociosos.
— CAPACIDAD NORMAL: capacidad de la empresa para cubrir su demanda. Consideración de variables
externas. Costes ociosos y tiempos inactivos.

Figura 3.5.

1. Capacidad ideal. Es aquella que puede obtenerse considerando que no hay


interrupciones por ningún concepto y que la productividad total, medida en un factor
patrón tipo, sería conseguible. Por ejemplo, si una cadena de electrodomésticos tiene
una productividad potencial de 100 aparatos/hora, su capacidad ideal, máxima, sería:
48 semanas × 40 horas × 100 = 192.000 aparatos.
La capacidad ideal también se suele llamar «capacidad potencial» y se correspon-
de a la capacidad que se obtendría de la mayoría de las funciones de producción de la
industria moderna que responden a la clase especial denominada «funciones de rendi-
miento», caracterizadas por tener la productividad media y marginal constantes y cuya
medida de la capacidad potencial se hace evaluando la producción que se obtendría si
todo el tiempo disponible fuera tiempo de transformación.

2. Capacidad práctica. Es aquella capacidad máxima que se puede obtener de


forma real en las condiciones normales y considerando que durante todo el tiempo
disponible no es posible estar en tiempo de transformación, sino que inevitablemente

© Ediciones Pirámide 103


Contabilidad de costes

hay tiempos de parada mínimos para preparar y reparar las máquinas e instalaciones.
Este concepto en la industria se conoce con el nombre de «rendimiento», que respon-
de a las siguientes fórmulas:

Producción real Tiempo transformación


Rendimiento = – =
Producción potencial Tiempo activo
lo que implica que la buena administración fabril persigue conseguir que la mayor
producción real se acerque a la ideal, lo que se consigue tratando de que la mayor
parte del tiempo activo sea tiempo de transformación, es decir, que los tiempos de
preparación y complementarios sean mínimos.

3. Capacidad normal. Es aquella que permite a una industria cubrir una deman-
da teniendo en cuenta las variaciones estacionales y los problemas cíclicos que se
puedan presentar, entre los que se encuentra la desadaptación del ritmo de pedidos a
una programación de la producción óptima.
Para desarrollar el estudio de las capacidades y analizar su incidencia en la conta-
bilidad de gestión, es necesario que se complemente con un estudio de tiempos.
El tiempo en la industria se divide en tiempo activo y tiempo inactivo, subdividién-
dose el tiempo activo en tiempo de preparación, tiempo de transformación y tiempo
complementario. El tiempo de transformación es el tiempo en el que la fase o sección
trabaja a la productividad señalada, en nuestro ejemplo, 100 aparatos/hora.

Estudio de los tiempos del proceso de producción

{ {
Activo
De preparación

De transformación
Aplicado a factores
Tiempo de coste Complementario
Generación valor

Tiempo parado
No se aplica a factores de costes
Inactivo
No genera valor
Costes ociosos
Minimización

Figura 3.6.

Según nos indica Schneider: «La realización del proceso de transformación requie-
re una aplicación temporal de una unidad de trabajo. El proceso de elaboración apa-

104 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

rece, pues, como un juego conjunto de las primeras materias, medios de explotación,
mano de obra y dirección, para lo cual dicha dirección implanta las disposiciones co-
rrespondientes sobre la forma de actuación de las unidades de trabajo, de obrero y
maquinaria. Una representación intuitiva de este juego conjunto temporal de operarios,
medios de explotación y primeras materias sobre una unidad de trabajo se puede ob-
tener gráficamente mediante la figura 3.7.

Estudio de los tiempos del proceso de producción

s4IEMPODETRANSFORMACI˜NELTIEMPOQUESETRABAJAENLAEMPRESAALAPRODUCTIVIDADSE®ALADA
s$ESCOMPOSICI˜NDELTIEMPO
4IEMPOINACTIvo
4iempo 4IEMPODERELOJ
PREPARACI˜N

MO

OME

MAT
4IEMPOCOMPLEMENTARIO 4IEMPOTRANSFORMACI˜N

Figura 3.7.

Una visión rápida de la figura anterior nos permitirá ver inmediatamente que habrá
de diferenciarse entre tres clases de tiempos siempre que se desee analizar cómo ha-
brán de combinarse, en consideración al tiempo, la mano de obra y los medios de
explotación, para su aplicación a las primeras materias durante su trayectoria por las
distintas fases:

a) El tiempo que se refiere a los materiales: tiempo-materiales.


b) El tiempo que se refiere:
l. A la mano de obra: tiempo-operario.
2. A los medios de explotación: tiempo-maquinaria.

A su vez, cada uno de los tiempos anteriores se desglosa de la siguiente forma:

a) El tiempo-material, que coincide con el tiempo de recorrido de las primeras


materias a través de las diversas fases de fabricación, se compone de:

© Ediciones Pirámide 105


Contabilidad de costes

Estudio de los tiempos del proceso de producción

{
Tiempo
transporte
Tiempo
Materiales
estacionamiento
Tiempo
elaboración

{
Tiempo
transformación
Tiempo
Mano de obra
transformación
Tiempo
preparación

Tiempo
complementario
Otros medios
Tiempo
inactivo

Figura 3.8.

— Tiempo-transporte, es decir, el tiempo que se necesita para transportar las


primeras materias de una fase a otra.
— Tiempo-estacionamiento, es decir, el tiempo durante el cual las primeras
materias ni están en movimiento ni en transformación.
— Tiempo-elaboración, es decir, el tiempo durante el cual las primeras mate-
rias están sometidas a elaboración (para modificaciones de forma o de
estado). Éste es un tiempo simultáneo al tiempo operario y maquinaria; los
dos anteriores son tiempos independientes del tiempo de transformación.
b) El tiempo-operario y el tiempo-maquinaria se componen de:
• Tiempo-transformación (Tt), es decir, el tiempo durante el cual se trabaja
sobre los materiales.
• Tiempo-preparación (Tp), es decir, el tiempo necesario antes y después del
trabajo sobre los materiales con objeto de que la unidad de trabajo vuelva
a estar en condiciones.
• Tiempo-complementario (Te), es decir, el tiempo durante el cual la unidad
de trabajo está ocupada en trabajos que están sólo indirectamente relacio-
nados con el proceso de transformación y con la pieza (por ejemplo: lim-
pieza del lugar de trabajo).

106 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

Estudio de los tiempos del proceso de producción

Tiempo
materiales

Tiempo transporte Tiempo estacionamiento Tiempo eaboración

Tiempo que se necesita Tiempo en que no están Tiempo durante el cual


para transportar ni en movimiento que los materiales
las materias primas ni en transformación están sometidos
de una fase a otra a transformación

Figura 3.9.

• Tiempo-inactivo (T), es decir, el tiempo durante el cual la unidad de trabajo


no está ocupada ni en la elaboración de las primeras materias ni en trabajos
de preparación o complementarios.

Estudio de los tiempos del proceso de producción

Mano de obra Otros medios

Tiempo Tiempo Tiempo Tiempo


de transformación de preparación complementario inactivo

Tiempo Tiempo Tiempo relacionado Tiempo


en que se trabaja antes y después del trabajo indirectamente no productivo
sobre materiales sobre materiales con el proceso productivo

Figura 3.10.

© Ediciones Pirámide 107


Contabilidad de costes

La suma del tiempo-preparación y tiempo-transformación se denomina «tiempo


de ocupación principal» o, brevemente, «tiempo principal». La suma del tiempo prin-
cipal y del tiempo-complementario recibe el nombre del tiempo activo (Ta).
El tiempo que media entre el comienzo de un trabajo y el del siguiente se deno-
mina «tiempo de sucesión» (Ts). El tiempo de sucesión es la suma del tiempo activo e
inactivo.
En las industrias transformadoras la capacidad práctica suele situarse en el 85-90 por
100 de la capacidad ideal y suele programarse otro 10 por 100 para la adecuación de la
producción al mercado, quedando la capacidad normal situada en el 75-80 por 100 de
la ideal. La capacidad normal puede complementarse con una adecuada política de alma-
cenes de productos terminados, que actúan de reguladores entre la fábrica y el mercado.
A continuación debe plantearse el problema de la medida, en términos operativos,
de la capacidad productiva, teniendo en cuenta que el mejor patrón de medida es aquel
que refleja más perfectamente el nivel de producción. Se debe considerar además que
no haya otro factor crítico, o grupo de factores limitativos a este factor patrón, por
ejemplo: puede haber más máquinas que personal con capacidad de ponerlas en ser-
vicio, lo cual indica una ociosidad planeada de este factor; también puede haber inter-
ferencias entre procesos, es decir, el proceso 1 no tener capacidad de obtener las piezas
para la total capacidad del proceso 2, o pueden existir cuellos de botella en cualquier
otro eslabón de la cadena productiva.
El patrón de medida de la capacidad de producción de la industria suele ser la hora/
máquina de igual productividad, ya que en una planta industrial suelen convivir má-
quinas de la misma clase pero de diferente tecnología y productividad. Es necesario
homogeneizar, a través de la conversión en unidades equivalentes, la capacidad de
producción de las diversas máquinas, escogiendo normalmente las de mayor produc-
tividad.

Estudio de los tiempos del proceso de producción

Tiempo
de preparación
Tiempo principal
Tiempo
de transformación

Tiempo
principal
Tiempo activo
Tiempo
complementario

Figura 3.11.

108 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

3. SISTEMAS DE PRODUCCIÓN CONJUNTA. DIFERENCIA


ENTRE COSTES CONJUNTOS Y COMUNES
En este tema vamos a estudiar otra de las clasificaciones importantes de los costes
empresariales. Está basada en el proceso productivo, pudiendo diferenciar entre costes
específicos o individuales, cuando el proceso productivo obtiene como output final
productos diferenciados, y costes comunes y conjuntos, cuando el proceso productivo
se caracteriza por la obtención de varios productos al mismo tiempo por características
específicas del sistema productivo.
En determinadas ocasiones, se plantea el problema de decidir una producción al-
ternativa o continuar o no produciendo un tipo determinado de productos, por lo que
nos es indispensable el estudio de diferentes tipos de costes que están ligados a la toma
de decisiones.

3.1. Procesos de producción conjunta


La producción de forma diferenciada de todos los productos o servicios de las
empresas no siempre es fácil y posible. La situación más normal es que una empresa
utilice una misma materia prima o una mezcla de materiales que, una vez procesados,
dan lugar a diferentes productos, de forma simultánea interrelacionados e interdepen-
dientes. En estas situaciones, el tema que se plantea es la distribución o asignación de
los costes conjuntos entre el total de productos que se ha obtenido de una forma si-
multánea.
La situación de una producción múltiple se presenta cuando en un mismo proceso
se obtienen diferentes tipos de productos. En este caso, también es necesario y posible
asignar los costes directos a los productos al estar perfectamente establecidas las rela-
ciones causa-efecto, mientras que los costes indirectos de producción se distribuirán
utilizando distintos métodos.
Otro modelo de producción múltiple aparece cuando en un departamento de fabri-
cación se producen simultánea e inevitablemente varios productos a partir de una
misma materia prima. A este tipo de producción se la denomina producción conjun-
ta. Ésta se caracteriza por tratarse de procesos en los que necesariamente se obtiene
más de un producto a la vez, es decir, las condiciones técnicas del sistema productivo
hacen que de un solo proceso se obtenga más de un producto. Ejemplos característicos
de producción conjunta son la industria del petróleo, empresas químicas, mineras,
cárnicas, entre otras.
Para analizar la problemática de la producción conjunta, es necesario estudiar tres
de sus puntos fundamentales, que son:

— La combinación utilizada de factores de producción. La empresa persigue,


dentro del conjunto de objetivos, obtener un beneficio económico. Por ello,

© Ediciones Pirámide 109


Contabilidad de costes

utilizará aquel conjunto de factores que minimice el coste de producción. Esta


combinación de factores puede llegar a influir en la proporción de productos
conjuntos obtenidos.
— Organización del proceso productivo. Para el estudio del coste de los diferen-
tes productos, en el caso de la producción conjunta, es necesario conocer cada
una de las fases de transformación a las que están sometidos los factores de
producción, pues de esta forma resultará más fácil determinar si se aplica un
proceso industrial de forma integrada o bien es el resultado de la agregación de
diversos procedimientos adiciones.
— Procedimientos adicionales de transformación. En algunas ocasiones, una vez
completado el proceso de producción conjunta y obtenidos los outputs finales,
es necesario aplicar procesos productivos adicionales para mejorar la calidad
de un producto o para conseguir que sea más comercializable. En esta situa-
ción, el resultado global de la producción de la empresa no va a depender úni-
camente de la producción conjunta, sino también de los procedimientos adicio-
nales a que son sometidos los productos conjuntos, una vez alcanzado el punto
de separación.

Los costes en los que incurre la empresa en su transformación y proceso antes del
punto de separación se denominan «costes conjuntos». Por tanto, podemos definir los
costes conjuntos como los costes que se derivan de un proceso de producción en el
que se obtienen, de forma simultánea y obligatoria, dos o más productos, por lo que
no es posible identificarlos con un producto particular hasta el momento en que se
alcance el punto de separación.
El punto de separación será el momento a partir del cual los productos y los costes
pueden identificarse de forma clara. Todo tipo de coste de producción soportado, a
partir del punto de separación, se denomina coste separable o coste específico porque
no se relaciona con el proceso previo al punto de separación y sí con los diferentes
productos a partir de éste.
Una vez que se ha alcanzado el punto de separación, la empresa puede realizar dos
actividades:

— Continuar procesando los productos obtenidos a partir del punto de separación


para obtener productos acabados o finales.
— Vender los productos tal y como se han obtenido en el punto de separación.

Los diferentes productos que se pueden obtener en el caso de un proceso de pro-


ducción conjunta son los siguientes:

— Productos principales: como su nombre indica, serán los productos considera-


dos fundamentales por la empresa. Tienen un alto valor neto en ventas a partir
del punto de separación.

110 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

— Coproductos: cuando diversos productos obtenidos en el punto de separación


tienen unos ingresos netos en ventas altos. Se obtienen en procesos de produc-
ción conjunta, de tal forma que su cuantía y valor no pueden considerarse de
forma aislada como el producto principal.
— Subproductos: se entienden como una parte de la producción subsidiaria y que
por tanto carece de interés económico por sí misma. Se obtienen por las pro-
pias características del proceso. Se considera que los subproductos tiene me-
nos posibilidades de venta, y su valor será, por tanto, menor.
— Residuos y desechos: carecen de valor económico. Se pueden considerar
desechos a los fragmentos o remanentes del material que quedan después de
efectuar ciertas operaciones de fabricación o de haberse terminado algunos
tratamientos y que tienen un valor monetario o de uso muy pequeño. En opo-
sición encontramos los desperdicios, que no tienen ningún valor y que se
tratan como pérdidas.

En algunos procesos de producción conjunta se obtienen trabajos defectuosos, que


son los productos imperfectos que pueden llegar a tener las especificaciones requeridas
en el proceso productivo, siempre que se le añada material o mano de obra adicional.
En algunas situaciones es muy difícil identificar las características de la producción
para encuadrarla en uno u otro grupo de productos.
El principal problema con que se encuentra la empresa en el caso de producción
conjunta es la asignación de los costes conjuntos entre los diferentes productos. Para
ello, debe realizarse un proceso de tres etapas:

— Determinar los costes de proceso productivo que deben distribuirse entre la


producción conjunta.
— Establecer las bases más adecuadas para la distribución.
— Determinar el método para asignar los costes conjuntos.

3.2. Diferenciación entre costes conjuntos y costes


comunes

Es necesario distinguir entre lo que son costes comunes y costes conjuntos. Se ha


comentado que los costes conjuntos son aquellos en los que incurre la empresa por
procesos productivos que tienen como output final dos o más productos como conse-
cuencia de características técnicas del proceso productivo.
Los costes comunes son los costes de los diferentes servicios prestados por la
empresa, y se originan cuando la empresa adquiere productos que prestan servicios de
forma global.
Ambos tipos de costes se caracterizan por ser no separables, pero mientras que los
conjuntos son de carácter indivisible, los comunes son divisibles, pues se trata de cos-

© Ediciones Pirámide 111


Contabilidad de costes

tes opcionales. Mientras que los costes conjuntos aparecen por necesidades del propio
proceso productivo, los comunes los utiliza la empresa de forma voluntaria para apro-
vechar las diferentes economías de escala.
Los objetivos que se pretenden alcanzar con el estudio de los costes conjuntos son
los siguientes:

— Estudiar los diferentes modelos que pueden utilizarse para la asignación de los
costes de los procesos de producción conjunta entre los diferentes productos y
subproductos.
— Establecer la relevancia de los costes conjuntos para la toma de decisiones.
— Disponer de toda la información necesaria para decidir si continuar o no con la
fabricación una vez alcanzado el punto de separación.

4. MÉTODOS DE ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS


PARA PRODUCTOS PRINCIPALES Y COPRODUCTOS
Los diferentes métodos que encontramos para la imputación de los costes conjun-
tos a los diferentes productos principales o coproductos, atendiendo a la clasifica-
ción establecida por el profesor Horngren (Horngren, 1987, pp. 550-560), son los si-
guientes:

— Métodos de imputación en función de la información obtenida a partir del


precio de venta del mercado. Son métodos basados en la capacidad de absor-
ción, es decir, en la capacidad que tiene cada producto de absorber los costes
conjuntos. En algunas ocasiones, los productos son vendidos en el punto de
separación, sin necesidad de procesos posteriores. En otras ocasiones, una
vez llegado el punto de separación, es necesario someter a los productos a
procesos posteriores, por lo que el valor potencial de la venta no se cono-
cerá en ese momento. Dentro de este modelo, encontramos los siguientes
métodos:
• Método del valor de venta en el punto de separación.
• Método del valor realizable neto estimado.
• Método del valor realizable neto de porcentaje constante del margen bruto.
— Métodos basados en asignar los diferentes costes en función de una unidad
física.
— Ausencia de asignación de los costes conjuntos. En este caso, se valoran los
productos obtenidos utilizando los precios de venta existentes en el mercado
para cada producto.

112 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

4.1. Método del valor de venta en el punto


de separación
Este método distribuye los costes conjuntos entre los diferentes productos de for-
ma proporcional a sus respectivos valores de venta en el punto de separación. Este
método considera el volumen de producción total, incluyendo las unidades no vendi-
das, puesto que todas ellas se obtienen a partir del mismo proceso de producción con-
junta.

EJEMPLO:
Supongamos una empresa química que se dedica a la elaboración de anticonge-
lantes para coches a través de un único proceso productivo. Como resultado final,
obtiene los anticongelantes A y B.
Se conoce que los costes conjuntos derivados del proceso productivo ascienden a
900 u.m. Del producto A se obtienen 1.000 litros, sabiendo que su precio de venta
asciende a 55 u.m./l. Del producto B, la empresa obtiene 500 litros, siendo su precio
de venta final de 90 u.m./l.
Se pide determinar la asignación de los costes conjuntos a ambos tipos de pro-
ductos.

Solución:
a) Valor de venta total A: 1.000 l × 55 u.m./l = 55.000 u.m.
Valor de venta total B: 500 l × 90 u.m./l = 45.000 u.m.
Valor venta total de la producción: 55.000 + 45.000 = 100.000 u.m.
b) Ponderación del valor de venta de cada producto en relación con el valor de
venta total de la producción:
— Producto A: 55.000/100.000 = 0,55
— Producto B: 45.000/100.000 = 0,45
c) Asignación de costes conjuntos a cada producto:
— Producto A: 0,55 × 900 = 495 u.m.
— Producto B: 0,45 × 900 = 405 u.m.

4.2. Método del valor realizable neto estimado (VRN)

Este método se basa en distribuir los costes conjuntos entre los diferentes produc-
tos y coproductos en función de sus valores realizables netos, es decir, el valor neto
de su venta, en su estado final, menos los costes separables. Este método es empleado

© Ediciones Pirámide 113


Contabilidad de costes

cuando, una vez alcanzado el punto de separación, los diferentes outputs siguen un
proceso de producción distinto. Desde un punto de vista gráfico, se puede recoger de
la forma que se expone en la figura 3.12.

Proceso productivo 1

Output 1

Output comercial 1
Proceso
Inputs producción
conjunto
Proceso productivo 2

Output 2

Output comercial 2

Figura 3.12.

El precio de venta que se toma será el del producto una vez acabado y distribuido,
es decir, el precio al cual se vende el producto una vez incorporados los costes sepa-
rables. Se tomará siempre el precio al contado, sin incluir los posibles recargos finan-
cieros que puedan existir por aplazamiento del cobro.

EJEMPLO:
La empresa química anterior decide continuar el proceso de fabricación de los
anticongelantes A y B que obtiene una vez alcanzado el punto de separación para con-
seguir un producto más refinado y de mejor calidad.
Los 1.000 litros del producto A se pueden procesar adicionalmente dando lugar a
1.000 litros de súper A, lo cual va acompañado de un incremento en los costes por
valor de 20 u.m. por litro producido.
La producción de 500 litros del producto B continúa el proceso de fabricación para
dar lugar a 500 litros de producto súper B, lo que supone un incremento de costes por
valor de 35 u.m. por litro producido. Los precios de venta, al mejorar la calidad de la
producción, han ascendido en un 15 por 100 por cada producto. Las ventas esperadas
ascienden a un 90 por 100 del producto súper A y a un 100 por 100 del súper B.
Se pide: determinar el coste de producción de cada producto final, así como la
cuenta de resultados del período.

114 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

Solución:
De los datos del ejercicio anterior, sabemos que los costes conjuntos de la pro-
ducción ascienden a 900 u.m. A partir del punto de separación, cada output interme-
dio continúa un proceso de producción por separado para dar lugar a dos produc-
tos diferenciados. Este proceso ocasiona unos costes separados para cada producto
final.

PRODUCTO SÚPER A:
Precio de venta final: 55 + (0,15 × 55) = 63,25 u.m.
Valor de venta esperado: 1.000 × 63,25 = 63.250 u.m.
Costes separables: 1.000 × 20 = 20.000 u.m.

VALOR REALIZABLE NETO:


Valor de venta esperado: 63.250 u.m.
Costes separables: 20.000 u.m.
43.250 u.m.
PRODUCTO SÚPER B:
Precio de venta final: 90 + (0,15 × 90) = 103,5 u.m.
Valor de venta esperado: 500 × 103,5 = 51.750 u.m.
Costes separables: 500 × 35 = 17.500 u.m.

VALOR REALIZABLE NETO:


Valor de venta esperado: 51.750 u.m.
Costes separables: 17.500 u.m.
34.250 u.m.

VALOR REALIZABLE NETO TOTAL DE LA PRODUCCIÓN:


43.250 u.m. + 34.250 u.m. = 77.500 u.m.

PONDERACIÓN DEL VRN DE CADA PRODUCTO EN EL VRN TOTAL:


— PRODUCTO SÚPER A: 43.250/77.500 = 0,55
— PRODUCTO SÚPER B: 34.250/77.500 = 0,45

ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS EN FUNCIÓN DE LAS PONDERACIONES:


— PRODUCTO SÚPER A: COSTES CONJUNTOS:
0,55 × 900 = 495 u.m.

© Ediciones Pirámide 115


Contabilidad de costes

— PRODUCTO SÚPER B: COSTES CONJUNTOS:


0,45 × 900 = 405 u.m.
DETERMINACIÓN DE LOS COSTES DE PRODUCCIÓN:
— PRODUCTO SÚPER A:
+ Costes separables: 20.000 u.m.
+ Costes conjuntos: 00.495 u.m.
20.495 u.m.
COSTE UNITARIO: 20.495/1.000 = 20,495 u.m.
— PRODUCTO SUPER B:
+ Costes separables: 17.500 u.m.
+ Costes conjuntos: 00.405 u.m.
17.905 u.m.
COSTE UNITARIO: 17.905/500 = 35,81 u.m.
VENTAS REALES:
— PRODUCTO SÚPER A: 900 l × 63,25 u.m. = 56.925 u.m.
— PRODUCTO SÚPER B: 500 l × 103,5 u.m. = 51.750 u.m.

ESTADÍSTICA PRODUCTOS TERMINADOS:


PRODUCTO SÚPER A:
Ex. iniciales: —
Producción: 1.000 l × 20,425 u.m. = 20.425 u.m.
C. industrial ventas: 900 l × 20,425 u.m. = 18.382,5 u.m.
Ex. finales: 100 l × 20,425 = 2.042,5 u.m.
PRODUCTO SÚPER B:
Ex. iniciales: —
Producción: 500 l × 35,81 u.m. = 17.905 u.m.
C. industrial ventas: 500 l × 35,81 u.m. = 17.905 u.m.
Ex. finales: —
CUENTA DE RESULTADOS:
Concepto Súper A Súper B Súper C

Ventas 56.925,0 51.750 108.675,0


Coste producción 18.382,5 17.750 36.132,5
Margen bruto 38.542,5 34.000 72.542,5
38.542,5
________ = 0,67 34.000
______ = 0,65 72.542,5
________ = 0,66
Porcentaje sobre margen bruto
56.925 51.750 108.675

116 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

4.3. Método del valor realizable neto sobre un porcentaje


constante del margen bruto
Este método de asignación de costes conjuntos reparte los costes de tal forma que
el porcentaje de margen bruto global es idéntico para cada producto individual. El
margen bruto se define como el margen que resulta de deducir de los ingresos netos
por venta el coste de los productos vendidos.
El núcleo central del método se basa en la suposición de que los distintos produc-
tos principales y coproductos tienen márgenes idénticos e iguales al global.
Este método se aplica teniendo en cuenta las siguientes etapas:

a) La empresa determina el margen bruto promedio de todos los productos prin-


cipales y coproductos.
b) Una vez hallado el valor de venta de cada producto, se determina el coste
total de las ventas aplicando el porcentaje del margen bruto global sobre el
valor de venta esperado de cada producto, para poder obtener el coste conjun-
to que se asigna a cada uno de ellos.
c) Deducir los costes separables del coste total para obtener la parte de coste
conjunto que se asigna a cada producto en concreto.

EJEMPLO:
Considerando el ejemplo anterior, y sabiendo que el producto súper A tiene un
precio de venta de 63,25 u.m., y el producto súper B, 103,5 u.m., y los costes separables
son 20 u.m./l para el producto súper A y 25 u.m./l para el súper B, la asignación de los
costes conjuntos, que ascienden a 10.000 u.m., se realizaría de la siguiente forma:
— Etapa 1:
VALOR POTENCIAL DE LAS VENTAS ..................................................... 115.000
Súper A: 1.000 l × 63,25 = 63.250
Súper B: 500 l × 103,5 = 51.750
• COSTES CONJUNTOS .......................................................................... 10.000
• COSTES SEPARABLES......................................................................... 32.500
Súper A: 1.000 l × 20 u.m./l = 20.000
Súper B: 500 l × 25 u.m./l = 12.500
MARGEN BRUTO GLOBAL ...................................................................... 72.500
PORCENTAJE DEL MARGEN BRUTO SOBRE VENTAS:
72.500/115.000 = 63,04347%
— Etapa 2:
Una vez obtenido el porcentaje del margen bruto global sobre ventas, se aplica de
forma individualizada para cada producto para, de esta forma, conocer el coste de
venta esperado de cada producto en particular.

© Ediciones Pirámide 117


Contabilidad de costes

a) PRODUCTO SÚPER A:
VALOR VENTA ESPERADO ................................................................... 63.250
APLICACIÓN DEL MARGEN BRUTO OBTENIDO AL PRODUCTO
(63,04347% × 63.250) ................................................................. –39.875
COSTES DE VENTA ESPERADO ............................................................. 23.375

b) PRODUCTO SÚPER B:
VALOR DE VENTA ESPERADO .............................................................. 51.750
APLICACIÓN DEL MARGEN BRUTO OBTENIDO AL PRODUCTO
(63,04347% × 51.750) ................................................................. –32.625
COSTE DE VENTA ESPERADO ............................................................... 19.125

— Etapa 3:
Una vez determinado el coste de venta de cada producto, se le deduce los costes
separables de cada uno de ellos, obteniendo, de esta forma, la asignación de costes
conjuntos a los productos:

a) PRODUCTO SÚPER A:
COSTE DE VENTA ESPERADO ............................................................... 23.375
COSTES SEPARABLES (1.000 × 20)..................................................... –20.000
COSTE CONJUNTO ASIGNADO .............................................................. 3.375

El coste unitario de producir súper A se obtendrá dividiendo el coste total entre el


número de unidades producidas. En este caso, el coste total se determina mediante la
suma del coste conjunto asignado y el coste separable.

COSTE UNITARIO (20.000 + 3.375)/1.000 = 23,375

b) PRODUCTO SÚPER B:
COSTE DE VENTA ESPERADO ............................................................... 19.125
COSTES SEPARABLES (500 × 25)........................................................ –12.500
COSTE CONJUNTO ASIGNADO .............................................................. 6.625

El coste unitario de producir súper B se obtendrá de la siguiente forma:

COSTE UNITARIO (12.500 + 6.625)/500 = 38,25 u.m.

4.4. Método en función de unidades físicas


Este método parte de la utilización de las unidades físicas para la asignación de
los costes conjuntos a cada producto principal o coproducto. Para ello es necesario
establecer un denominador común que sirva de referencia para realizar el reparto. En

118 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

caso de que no sea posible realizar una homologación de unidades de medida, será
necesario realizar ajustes mediante el establecimiento de un criterio que nos permita
relacionar las magnitudes físicas empleadas para la realización del cálculo con las de
producción. Las unidades más utilizadas son el peso o el volumen, de tal forma que a
mayor peso o volumen, mayor coste.

EJEMPLO:
Partiendo de los datos del ejemplo anterior, sabemos que la empresa química, a
partir de un proceso de producción conjunta, obtiene dos productos distintos, A y B.
Los costes conjuntos del proceso de producción, antes del punto de separación, as-
cienden a 10.000 u.m. Estos productos pueden venderse al mercado sin ser necesario
continuar el proceso. El precio de venta del producto A en el punto de separación es
de 55 u.m., y su producción asciende a 1.000 l. Mientras, del producto B se obtienen
500 l, siendo su precio de venta, en el punto de separación, de 90 u.m.
Se pide determinar el importe de costes conjuntos que corresponde a cada uno
de los productos.

Solución:

Asignación
Unidad de Peso relativo Coste Coste
Outputs de coste
producción de unidad conjunto unitario
conjunto

A 1.000 l 0,67 10.000 6.700 6,7


B 500 l 0,33 10.000 3.300 6,6

Total 1.500 l 1 — 10.000 —

Este método presenta el inconveniente de que no se ajusta a la realidad, pues asig-


na coste independientemente del precio de venta de cada uno de ellos.

5. AUSENCIA DE ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS


Los diferentes métodos de asignación de costes conjuntos se encuentran sujetos a
una serie de limitaciones y críticas, de manera que será la empresa la encargada de
elegir aquel que más se adapte a sus necesidades.
La ausencia de asignación de los costes conjuntos a los diferentes productos da
lugar a que éstos se llevan a resultados y, por tanto, los diferentes inventarios se valo-
ran al valor realizable neto estimado. Este método tiene el defecto de reconocer los
beneficios en el momento en que se completa la producción, por lo que no es recono-
cido por los principios de contabilidad generalmente aceptados.

© Ediciones Pirámide 119


Contabilidad de costes

EJEMPLO:
Partimos de la industria química inicial, cuyo proceso de fabricación da lugar a
dos tipos de anticongelantes A y B en el punto de separación, los cuales pueden con-
tinuar precisándose para dar lugar a productos de mayor calidad, súper A y súper B.
Se sabe que la producción asciende a 1.000 l del producto A y a 500 l del B. El
precio de venta de cada uno de ellos es de 63,25 u.m. y 103,5 u.m., respectivamen-
te. Se sabe que los costes conjuntos del proceso de producción ascienden a 10.000
u.m. y los costes separables son de 20 u.m./l para el producto A y 25 u.m./l para B.
Se ha vendido el 80 por 100 de la producción de producto súper A y el 90 por
100 del súper B.
Se pide determinar la cuenta de resultados del ejercicio.

Solución:

Concepto Súper A Súper B Total

Producido y vendido 50.600 (800 × 63,25) 46.575 (450 × 103,5) 97.175


Producido y no vendido 12.650 (200 × 63,25) 5.175 (50 × 103,5) 17.825
Valor total 63.250 51.750 115.000
— Costes separables 20.000 (1.000 × 20) 12.500 (500 × 25) 32.500
Contrib. al coste conjunto 43.250 39.250 82.500
— Costes conjuntos 10.000
Margen bruto 72.500

6. COMPARACIÓN DE LOS DISTINTOS MÉTODOS


DE ASIGNACIÓN DE COSTES CONJUNTOS
Como hemos comentado anteriormente, cada uno de los métodos explicados plan-
tea inconvenientes y debilidades. Como consecuencia de la naturaleza de los costes
conjuntos, no se establece, en ningún modelo, una relación clara entre causa y efecto,
por lo cual no puede emplearse para elegir un modelo en concreto.
La mayoría de los autores están a favor de la aplicación del método del valor de
venta en el punto de separación, por las siguientes razones (Horngren, 1990, pp. 557 y ss.):

a) Facilidad y simplicidad: el valor de venta en el punto de separación es un


método sencillo de aplicar, mientras que el método del valor realizable neto
estimado puede dar lugar a cálculos complejos en aquellos procesos produc-
tivos con diversos puntos de separación y con diferentes productos.
Los ingresos esperados por la venta de los diferentes productos, una vez
alcanzado el punto de separación, no van a modificarse por posibles cambios

120 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

que puedan producirse en los diferentes procesos de producción, a partir del


punto de separación.
b) Objetividad, al no considerarse con anticipación las decisiones administrati-
vas posteriores: el método no se encontrará influido por las posibles decisio-
nes futuras que tomen los directivos de la compañía en cuestiones relaciona-
das con el posible proceso productivo posterior.
c) Posibilidad de utilizar un denominador común para el cálculo de los factores
de ponderación: este método parte de la ventaja de que los productos obteni-
dos en el punto de separación, independientemente de su unidad de medida,
son reducidos a un denominador común informativo. Por el contrario, el mé-
todo de medición física carece de un denominador común informativo para
todos los productos separables.

Cuadro resumen de las ventajas e inconvenientes de cada método


de asignación de costes conjuntos

1. VALOR DE VENTA ESPERADO EN EL PUNTO DE SEPARACIÓN:


a) Ventajas:
— Fácil de aplicar.
— Reduce a común denominador los productos obtenidos en el punto de separación.
— Es un método objetivo, pues no está afectado por las decisiones de los directivos.
b) Inconvenientes:
— No siempre es posible conocer el precio de venta esperado en el punto de separación.
— Es difícil establecer una relación causa-efecto.

2. MÉTODO DEL VALOR REALIZABLE NETO EN EL PUNTO DE SEPARACIÓN:


a) Ventajas:
— Tiene en cuenta la capacidad de absorción de cada producto.
— Reduce a común denominador los productos obtenidos en el punto de separación.
b) Inconvenientes:
— En situaciones en que se den múltiples puntos de separación, puede dar lugar a cálcu-
los complicados.
— Está afectado por los cambios que pueden producirse en los procesos productivos, a
partir del punto de separación.
— Es difícil establecer una relación causa-efecto.

3. MÉTODO DEL PORCENTAJE GLOBAL DEL MARGEN BRUTO A CADA PRODUCTO:


a) Ventajas:
— Fácil aplicación.
b) Inconvenientes:
— Es difícil establecer una relación causa-efecto.

© Ediciones Pirámide 121


Contabilidad de costes

4. MÉTODO DE ASIGNACIÓN BASADO EN LAS UNIDADES FÍSICAS:


a) Ventajas:
— Fácil aplicación, salvo cuando los productos obtenidos en el punto de separación sean
unos sólidos y otros gaseosos.
— Si cambian los precios relativos de venta, la asignación de coste no varía.
b) Inconvenientes:
— Las unidades físicas carecen de valor informativo, al no ser representativas de todos
los productos.
— Es difícil establecer la relación causa-efecto.

7. FALTA DE RELEVANCIA DE LOS COSTES CONJUNTOS


PARA LA TOMA DE DECISIONES

La utilización de uno u otro método para la asignación de los costes conjuntos


dependerá de factores subjetivos en función de las decisiones de los directivos. Los
resultados obtenidos no podrán ser utilizados como punto de referencia para continuar
o no procesando los productos obtenidos en el punto de separación o venderlos una
vez alcanzado éste. Cuando un producto es el resultado de un proceso de producción
múltiple, la decisión de llevar a cabo procesamientos adicionales no va a depender del
monto total de los costes conjuntos ni de la parte de éstos asignada a cada producto
en particular.
La decisión de seguir procesando o no va a estar condicionada por los ingresos y
costes relevantes. Se trata de determinar el beneficio incremental que se obtiene a
partir del punto de separación. Las únicas partidas relevantes para la toma de decisio-
nes son los ingresos incrementales, que serán comparados con los costes incremen-
tales. Al mismo tiempo, se han de tener en cuenta los ingresos perdidos al rechazar
otras opciones.
Los ingresos incrementales o relevantes se determinan comparando los ingresos
que se conseguirían si se siguiese procesando el producto obtenido con los que se lo-
grarían en el punto de separación. Los costes incrementales o relevantes serían los
costes separables de continuar procesando cada producto de forma separada o bien la
diferencia existente entre el coste total de la producción y los costes conjuntos asig-
nables.
Para el proceso de toma de decisiones, se ha de contemplar como variable princi-
pal el coste de oportunidad, en vez de los costes históricos. Es decir, para tomar la
decisión de vender o no vender en el punto de separación, o continuar el proceso pro-
ductivo a partir de ahí, se han de comparar los ingresos totales de la nueva alternativa
con los costes separables relevantes, incorporando el coste de oportunidad, como los
ingresos que se han dejado de percibir al no realizar la otra alternativa.

122 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

Los costes conjuntos son irrelevantes en este sentido, porque en el punto de sepa-
ración ya se ha incurrido en ellos, son inevitables y lo que importa para tomar la de-
cisión es si los costes adicionales son mayores o no que los ingresos adicionales.

EJEMPLO 1
La empresa química X, S. A., está en trámites de implantar un nuevo proceso pro-
ductivo conjunto que da lugar a dos descongelantes A y B en el punto de separación.
La producción obtenida es de 1.000 litros de A y 500 litros de B. Los costes
conjuntos del proceso productivo ascienden a 10.000 u.m., y los precios de venta,
en ese momento, en función de las características del mercado, serían de 55 u.m. y
90 u.m., respectivamente.
La empresa podría continuar con el proceso de producción, pero de forma in-
dividualizada, sabiendo que del primer producto obtendría un anticongelante de
mayor calidad, súper A, y del B, súper B, que podrían ser vendidos a 63,25 u.m. y
103,5 u.m., respectivamente. Se sabe que los costes separables de producción as-
cienden a 20 u.m./l para el súper A y a 35 u.m./l para el súper B.
¿Qué decisión ha de tomar la empresa?

Solución:

Concepto Súper A Súper B

Ingreso potencial súper A 63.250 (1.000 × 63,25) 51.750 (500 × 103,5)


Ingreso potencial A 55.000 (1.000 × 55) 45.000 (500 × 90)
Ingresos relevantes 8.250 6.750
Costes relevantes 20.000 (1.000 × 20) 17.500 (500 × 35)
Resultado –11.750 –10.750

Atendiendo a los resultados obtenidos, a la empresa no le interesa continuar el


procesamiento de los productos A y B obtenidos en el punto de separación, puesto que
no cubren los costes necesarios para su obtención. Es decir, a priori, parece una situa-
ción más favorable la obtención de la producción inicial.
Para la toma de decisiones, no se ha tenido en cuenta el importe de los costes de-
rivados del procesamiento continuo, sino los costes e ingresos incrementales, tal y
como hemos desarrollado a lo largo del presente tema.

EJEMPLO 2
Una compañía química que se dedica a la fabricación de perfumes aplica un
proceso de producción conjunta que da como resultado dos tipos de perfumes, A y
B. La producción de cada uno asciende a 50 l y 100 l respectivamente. Su precio
de venta en el punto de separación asciende a 750 u.m./l y a 900 u.m./l.

© Ediciones Pirámide 123


Contabilidad de costes

A la empresa se le plantea la posibilidad de continuar procesando el perfume


del tipo B para obtener otro C de mayor calidad y mejor aroma. Este nuevo pro-
ducto saldría al mercado con un precio inicial de 1.100 u.m./l. Se sabe que los
costes conjuntos del proceso productivo ascienden a 75.000 u.m. y los costes sepa-
rables del producto B son de 150 u.m./l.
Se pide determinar si a la empresa le interesa o no la nueva fabricación.

Solución:
INGRESOS POTENCIALES PRODUCTO C: 100 l × 1.100 u.m./ = 1.100.000 u.m.
— COSTES RELEVANTES: 100 l × 150 u.m./l = 15.000 u.m.
— COSTES DE OPORTUNIDAD (ingresos que se han dejado de ganar al no procesar y
comercializar B): 100 l × 900 = 90.000 u.m.
RESULTADO: 995.000 u.m.

En este caso, a la empresa sí le resulta rentable la nueva producción puesto que


con los ingresos obtenidos de ella ha cubierto tanto los costes separables de la misma
como los costes de oportunidad que conlleva.
Por tanto, ampliar el procesamiento o incurrir en costes adicionales de un produc-
to conjunto es rentable, siempre y cuando el ingresos incremental exceda los costes
incrementales explícitos y los costes de oportunidad incrementales implícitos.
Siguiendo las consideraciones de los profesores C. Mallo y José Merlo, «estas impu-
taciones de costes no juegan ningún papel en la determinación del mejor plan de pro-
ducción a seguir. Ni tampoco pueden ser utilizados para evaluar la deseabilidad econó-
mica de producción y vender montantes adicionales de los productos para nuevos usos
o para nuevos mercados. Sin embargo, puede producirse una situación en que resulta
muy difícil evaluar los posibles usos diferentes de un producto conjunto. En esta situa-
ción, una posibilidad sería la de desarrollar periódicamente una imputación de costes
conjuntos basada sobre los valores netos realizables y utilizar esta imputación de cos-
te como una estimación del coste marginal a largo plazo del producto conjunto1».

8. TRATAMIENTO DE LOS SUBPRODUCTOS


La distinción entre productos conjuntos, subproductos y desechos depende, en
gran parte, de los valores de venta relativos de los productos de que se trate, así como

1
C. Mallo y J. Merlo (1993): «Perspectiva actual de los modelos inductivos de reparto y
distribución de costes», Comunicación presentada en el I Congreso Nacional de la Asociación
Española de Contabilidad Directiva, ACODI. Madrid, septiembre.

124 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

de las características de cada empresa. Los subproductos son productos de procesos


conjuntos que tienen un valor de venta menos importante en comparación con el valor
de venta de los productos conjuntos o principales.
Las diferencias entre subproductos y residuos son las siguientes:

— tienen un valor de venta más alto que el del desperdicio;


— en ocasiones, se les añaden costes adicionales, una vez alcanzado el punto de
separación;
— los desechos se venden de forma inmediata.

En relación con la contabilización de los subproductos, lo mejor es considerar los


valores realizables netos estimados de ambos como deducciones del coste de los pro-
ductos principales.
Existen dos métodos básicos para la contabilización de los subproductos:

— Método 1: se trata de un método basado en deducir del coste total de los pro-
ductos principales el ingreso neto obtenido por la venta de los subproductos. El
ingreso neto se obtendrá deduciendo de la cantidad total obtenida por la venta
los costes separables en los que se ha incurrido, como los adicionales de pro-
ducción y venta.
— Método 2: según este método, se deducirá del coste de los productos principa-
les el valor realizable neto de los subproductos. Este valor realizable neto se
determina restando del ingreso bruto de la venta del subproducto los costes
separables aplicables, tanto si se ha incurrido en ellos como si se incurrirá.

En la realidad, se suelen aplicar múltiples variaciones y combinaciones de ambos


métodos.

A) Se deduce del coste total de producción (coste conjunto más coste separable)
el valor realizable neto de los subproductos.
B) Se deduce del coste conjunto, antes de distribuirlos a los diferentes productos,
el valor realizable neto de los subproductos.

Cuando el proceso productivo conjunto da lugar a un solo proceso principal y va-


rios subproductos, ambas versiones ofrecen los mismos resultados.
El tratamiento para residuos y desechos es similar al indicado para los subproductos.

9. COSTES PARA LA TOMA DE DECISIONES


En el momento de tomar decisiones, la empresa debe considerar tres tipos diferen-
tes de costes, que son los costes marginales, diferenciales e incrementales. En función

© Ediciones Pirámide 125


Contabilidad de costes

de ellos se puede determinar la realización o no de una nueva alternativa de producción


o bien cuál será el precio mínimo de venta para obtener beneficios. Se trata de una
clasificación muy importante, que no es excluyente, pues, como hemos comentado en
epígrafes anteriores, cuando no existe asignación de costes conjuntos es necesario
aplicar costes diferenciales.
Un coste marginal es el coste efectivo de la última unidad producida o el coste
adicional requerido para aumentar la producción en una unidad. El coste incremen-
tal se considera el aumento del coste total producido como consecuencia del incre-
mento de la producción en un determinado nivel. El coste suplementario se consi-
dera el incremento habido en los costes de producción al aumentar el volumen de
ésta. Se puede hallar por diferencia entre los costes correspondientes a dos volúmenes
de producción distintos. Cuando el incremento de producción supone un incremento
de factores que únicamente varían con el volumen de producción, el coste suple-
mentario únicamente estará formado por costes variables y directos. Esto es lo más
frecuente cuando los incrementos de producción no son tan elevados que exigen
un cambio en la estructura de la empresa, es decir, que no se modifican los costes
fijos.
El coste diferencial se considera el menor coste por unidad para un aumento de-
terminado del volumen de producción. El concepto de coste diferencial deriva direc-
tamente del de coste marginal, al considerarlo un caso particular del aumento del
volumen de producción. Un coste diferencial será la variación de costes que se produ-
ce al tomar una determinada decisión en relación con la decisión opuesta. De forma
general, sus características son las siguientes:

— Son costes futuros, es decir, se trata de comparar lo que ocurrirá con los costes
si se toma una u otra decisión.
— Son costes que incluyen tan sólo las modificaciones en costes que se producen
como consecuencia de la decisión analizada.

Los costes diferenciales, en determinadas condiciones, se identifican con los cos-


tes variables. Esto aparece en aquellos casos en que se presenten decisiones sobre el
volumen de producción, dentro de un contexto de capacidad instalada, de forma que
la decisión a tomar dependa sólo de la contribución a los costes fijos, es decir, que
dependa únicamente de los costes variables y los precios. El margen de contribución
se determinará por comparación entre los ingresos obtenidos con la nueva decisión y
los costes variables necesarios para ella.
Para otro tipo de decisiones, los costes diferenciales y los variables no coinciden.
Esto se produce en los casos de decisión sobre cambios en la capacidad instalada, en
los cuales no pueden considerarse, únicamente, los costes variables. En este caso, los
costes diferenciales incluyen los adicionales fijos que suponen las horas extra de mano
de obra fija o las nuevas instalaciones necesarias para la realización de la producción,
y se elegirá aquella alternativa que suponga una mayor contribución al incremento de
los costes.

126 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

EJEMPLO 1
Supongamos que la dirección ha de elegir entre dos alternativas que se le han
planteado:

a) Producir 1.000 u.d. a un precio de venta unitario de 120 u.m., sabiendo que
los costes fijos ascienden a 40.000 u.m. y el coste variable unitario de la producción
es de 50 u.m.
b) Producir 2.000 u.d. a un precio de venta unitario de 80 u.m., siendo los
costes fijos de 75.000 u.m. y el coste variable unitario de 50 u.m.

Solución:
Se nos presentan dos situaciones alternativas en el proceso de toma de decisiones.
La elección de una de ellas va acompañada de un proceso de estudio de los costes
diferenciales y suplementarios. En principio, no conocemos cuál es la capacidad máxi-
ma de producción de la empresa ni a qué nivel está trabajando. Por tanto, el único
criterio que tenemos para elegir alguna de las situaciones planteadas es el estudio del
margen de contribución de cada una a la cobertura de los costes fijos.

a) En esta primera situación, el ingreso suplementario que obtiene la empresa


con la nueva producción asciende a 120 u.m., mientras que su coste variable unitario
es de 50 u.m. El margen de contribución unitario es de 70 u.m.
Como la producción total asciende a 1.000 ud., el margen de contribución total de
la producción asciende a 70 u.m. × 1.000 ud., = 70.000 u.m.

b) En esta situación, el ingreso de la nueva producción asciende a 80 u.m., mien-


tras que el coste variable sigue siendo de 50 u.m. Por tanto, el margen de contribución
unitario, en este caso, es de 30 u.m., inferior al primero.
La producción total, en este caso, es de 2.000 ud., por lo que el margen de contri-
bución total asciende a 30 u.m. × 2.000 ud. = 60.000 u.m.
Si en este ejemplo no tenemos en cuenta los costes fijos, la empresa decidiría la se-
gunda alternativa, puesto que el margen de contribución total a la cobertura de costes fijos
es mayor que en el primer caso. Pero ésta no sería una decisión totalmente correcta.
Al considerar los costes fijos, la primera de las alternativas soporta una cuantía de
50.000 u.m. Como hemos determinado anteriormente, su margen de contribución total
es de 70.000 u.m., por lo que con esta producción puede cubrir el incremento de los
costes fijos que ocasiona.
En la segunda de las situaciones, los costes fijos han ascendido a 70.000 u.m.,
mientras que su margen de contribución total es de 60.000 u.m. Esto quiere decir que
con esta producción no puede cubrir el total de costes que supone, con lo cual no le
interesa a la empresa.

© Ediciones Pirámide 127


Contabilidad de costes

EJEMPLO 2
Supongamos que la empresa X, S. A., presenta los siguientes datos referidos a
su contabilidad analítica:

Conceptos Total Unitario

Ventas (2.000 unidades) 200.000 100


Costes:
— Materiales. 100.000 50
— Mano de obra directa. 60.000 30
— G. gener. variables. 20.000 10
— G. gener. fijos. 40.000 20

La empresa en funcionamiento tiene un volumen de pérdidas por valor de


20.000 u.m. ¿Qué decisión ha de tomar la empresa?

Solución:
Si la empresa decide dejar de funcionar, las pérdidas ascienden a 40.000 u.m.,
como consecuencia de los gastos generales fijos. Es decir, al tratarse de costes fijos,
se mantendrá en esa misma cantidad aunque la empresa no tenga volumen de produc-
ción. Por ello, en un principio, si cierra, el incremento de los costes asciende a 20.000
u.m. Atendiendo a los costes de materiales, mano de obra directa y gastos generales
variables, los costes totales variables unitarios son de 90 u.m.
Sabemos que el precio de venta unitario asciende a 100 u.m., por lo que el margen
de contribución será en este caso de 10 u.m. (100 – 90 = 10). El margen de contribu-
ción total asciende a 20.000 u.m. (2.000 × 10 = 20.000), con lo cual se puede cubrir
el volumen de pérdidas. Por tanto, en esta situación, a la empresa le interesa seguir
fabricando, aunque tenga pérdidas, que cerrar, puesto que en este caso las pérdidas
serían aún mayores.

128 © Ediciones Pirámide


Estudio de la producción en la contabilidad de gestión

PREGUNTAS DE AUTOCONTROL
1. Diferencia entre un proceso de producción simple y uno múltiple.
2. ¿Qué caracteriza una producción conjunta?
3. ¿Qué factores se han de considerar al estudiar el problema planteado por
la producción conjunta?
4. ¿Qué es un coste conjunto?
5. ¿Qué se entiende por coste separable?
6. Comente brevemente los diferentes outputs que se pueden obtener de un
proceso de producción conjunto.
7. ¿Qué diferencia a los costes comunes de los costes conjuntos? Ponga un
ejemplo.
8. Clasificación de los métodos de asignación de costes conjuntos.
9. ¿En qué se diferencia el método de valor de venta en el punto de separación
del método del valor realizable neto?
10. ¿Qué se entiende por valor realizable neto?
11. Comente brevemente las etapas a seguir en la aplicación del método del
VRN sobre el margen bruto.
12. Características fundamentales que apoyan la utilización del método del va-
lor de venta en el punto de separación.
13. Comente las ventajas e inconvenientes del método del valor de venta espe-
rado en el punto de separación.
14. Explique los diferentes métodos para la contabilización de los subproduc-
tos.
15. ¿Qué tipo de costes estudiaría a la hora de tomar una decisión?
16. Supongamos una empresa que se dedica a la fabricación de mesas. A lo
largo del ejercicio, y para una producción de 1.000 ud., la empresa soporta
unos costes fijos CF. Los costes variables de la producción del ejercicio son
CV. Se sabe que la capacidad de producción de la empresa asciende a
1.500 ud. A la organización se le plantea la posibilidad de un pedido adicio-
nal de 250 ud. ¿Qué tipo de costes debería analizar el gestor para decidir
si se realiza o no el pedido?

© Ediciones Pirámide 129


4 Planificación y presupuestación
en la gestión de las
organizaciones empresariales

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


La planificación, la programación y la presupuestación son los procesos con-
tinuos por los que los órganos directivos de las empresas diseñan los escenarios
futuros deseables y seleccionan las formas de conseguirlo.
La fecundidad mayor del proceso de planificación no se produce sólo por la
realización de un esfuerzo de reflexión sobre el futuro, sino porque promueve una
cultura empresarial integradora y fuerza a los directivos a tomar las mejores de-
cisiones entre las opciones posibles. También exige un esfuerzo de coordinación
y comunicación entre las diferentes partes de la empresa que se continuará a tra-
vés del control de gestión y también provee un marco de referencia para implan-
tar los diferentes tipos de benchmarking.
Se analizan las diferentes etapas de realización del presupuesto integrado,
diferenciando su elaboración desde la perspectiva de la contabilidad financiera y
la contabilidad de costes.
Se describen las fases de la actividad presupuestaria, que son absolutamente
necesarias de cumplimentar, para que el presupuesto se convierta en el instrumen-
to de acción empresarial que permita dar forma explícita a las decisiones empre-
sariales expresadas en términos económicos.
Por último, se analizan las implicaciones de la utilización de los presupuestos
en el comportamiento humano y organizativo, a través del establecimiento del
presupuesto por objetivos, que sirve para aumentar la motivación de los trabaja-
dores y establecer un sistema de control a través de la descentralización y dele-
gación de responsabilidades en los mandos intermedios de la empresa.

© Ediciones Pirámide 131


Contabilidad de costes

1. PLANES, PROGRAMAS Y PRESUPUESTOS


La planificación es el proceso por el que los órganos directivos de la empresa di-
señan continuamente el futuro deseable y seleccionan las formas de hacerlo factible.
Es decir, la planificación se basa en la toma de decisiones anticipadas que, de forma
sistemática y compleja, se orientan a asegurar la mayor probabilidad de consecución
de los estados futuros deseados previamente diseñados.
La fecundidad del proceso de planificación no se produce por la realización de un
esfuerzo aislado de reflexión sobre el futuro, sino que, dentro de la llamada «planifi-
cación interactiva», se considera que el beneficio más importante de esta actividad
estriba en la participación continua de la organización en la elaboración del plan, lo
que produce un aprendizaje tanto del funcionamiento interno de la empresa como de
las respuestas necesarias para adaptarse al cambiante entorno.
El proceso de planificación funciona como un sistema global, considerando que
todas las funciones y niveles organizativos de la empresa deben planificarse de forma
simultánea e independiente, utilizando la metodología del razonamiento sistémico, ya
que el sistema global funciona mediante la interacción conjunta de sus componentes.
La planificación suele clasificarse en estratégica y táctica, siendo la primera la que tie-
ne influencia sobre los planteamientos más globales y a más largo plazo, entre cinco y
quince años. La planificación táctica es la que pretende optimizar la asignación de recur-
sos a la consecución máxima de objetivos compatibles de la empresa. A esta etapa de la pla-
nificación empresarial se la conoce como «programación» y enlaza con la tercera etapa,
consistente en la presupuestación, que hace referencia al marco temporal específico en
que se deben ejecutar los programas aceptados. Desde la perspectiva integral del proce-
so de planificación, los presupuestos son la expresión cuantitativa y cualitativa formali-
zada de la cuota parcial o global de los programas que deben ejecutarse en cada período.
Según las pretensiones de los planificadores, se distinguen tres clases de planifi-
cación: óptima, que sigue políticas de maximización o minimización de las variables;
satisfaciente, que hace referencia al nivel de objetivos que, por consenso, satisface a
la organización global de la empresa, y adaptativa, que marca el énfasis en el propio
proceso de planificación, resaltando su valor de formación y aprendizaje continuos.
La planificación, planificación estratégica empresarial, políticas, programas, planes
empresariales son conceptos utilizados usualmente en la literatura ordinaria y que se
refieren a las conductas empresariales que en todo caso tratan de expresar las soluciones
a la doble tensión que existe en toda organización empresarial con objetos definidos:

— Conjugar el yo empresarial con el entorno externo.


— Equilibrar el ciclo vital del corto con el largo plazo.

La planificación, la programación y la presupuestación empresarial representan


parte del aprendizaje continuo de la empresa, pero no garantizan, en todo caso, su
supervivencia. Las empresas toman dos clases de decisiones:

132 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

1. Decisiones de inversión, estratégicas o de largo plazo.


2. Decisiones de explotación de la combinación productiva, tácticas o de corto
plazo.

Cuando una empresa realiza una inversión, comprometiendo los correspondientes


recursos financieros, puede acertar plenamente en la combinación armónica de los
factores productivos, o no acertar. Este acierto o desacierto no se mide solamente por
los efectos de la acción individual de la propia empresa, sino también por los aciertos
y desaciertos de los competidores. Ésta es la razón por la que la función empresarial
de asumir riesgos no ha sido verdaderamente comprendida ni valorada en los países
que cuentan con menor nivel de desarrollo económico. También este acierto-desacier-
to es el que ha obligado al sistema informativo contable a introducir información sis-
temática, periódica y lo más completa posible de las variables que miden la evolución
del mercado, tanto en cantidades y precio como en participación relativa de cada uno
de los competidores, e incluso se ha realizado el intento de conseguir modelos norma-
tivos de planificación y control de gestión que tengan una capacidad de predicción
sobre los resultados futuros de la empresa. Todo este proceso se puede ver resumido
en la figura 4.1.
Los presupuestos se realizan en base al conocimiento acumulado que la organiza-
ción tiene de la actividad concreta de la empresa, de los cambios importantes que

Marco de las decisiones estratégicas

Niveles Establecimiento
de objetivos y metas

Consolidación de la estructura directiva


de consecución de objetivos

Análisis de las capacidades internas


Política de ventajas competitivas

1
Correcciones 8 ón 2
taci
Análisis del entorno

de planes y programas
alimen Planes y programas
Re
7 ción 3
enta
e a limA
R cci
6 ón 4 Presupuestos
Desviaciones estándar - real 5
Normas y estándares
Gestión

Información - Pronóstico - Previsión


Sistema integrado de información

Figura 4.1. Proceso de la contabilidad directa.

© Ediciones Pirámide 133


Contabilidad de costes

pueden producirse en el mercado, o en la combinación productiva, y de los pronósticos


o previsiones esenciales sobre el armazón de cantidades y precios de inputs y outputs
que la empresa realiza.
El período del presupuesto se realiza normalmente correspondiendo con el año
financiero-fiscal-contable, que para la mayoría de las empresas coincide con el año
natural. El presupuesto se subdivide, posteriormente, según las necesidades de admi-
nistración, en subperíodos: diarios, semanales, mensuales o trimestrales.
Éste es el momento apropiado para tomar las decisiones finales sobre:

a) Introducción de nuevos productos o supresión de los desfasados comer-


cialmente.
b) Establecimiento de la nueva política de precios, teniendo en cuenta las previ-
siones económicas generales y la posible reacción de los competidores.
c) Previsión de la variación, subida o bajada, de salarios y precios de las materias
primas y demás costes generales.

2. EL PRESUPUESTO INTEGRADO

El presupuesto es un medio de acción empresarial que permite dar forma explíci-


ta a decisiones y planes en términos económicos. En un sentido estático, supone una
estimación expresada en cifras y valorada en unidades monetarias de los programas
de acción previstos y aprobados por la dirección.
La presupuestación implica la necesidad de una etapa previa de previsión y plani-
ficación, en el sentido de decidir por adelantado lo que se ha de hacer, lo cual equiva-
le a proyectar un curso de actuación como consecuencia de reconocer la necesidad del
desarrollo anticipado de la gestión de la empresa tanto en el aspecto económico ope-
rativo real como en el financiero, establecer la coordinación de actividades que reali-
zan las funciones organizativas, a las que se les adscribe las responsabilidades perti-
nentes, precisando los cauces para la coordinación global y comunicación entre los
dirigentes e infundiendo, a través de la motivación adecuada, el clima de cooperación
que hace posible conseguir objetivos colectivos múltiples. Para que los trabajadores
de todos los niveles se vean incentivados en el desarrollo de sus cometidos, es nece-
sario en primer lugar incorporarlos a la labor creativa global haciendo congruentes sus
aspiraciones de desarrollo individual con los objetivos globales de la organización. De
esta forma la acción, o sea, la gestión empresarial, puede quedar encuadrada entre el
presupuesto, la decisión y el control, ya que la aceptación de las pautas de conducta
previamente establecidas constituye la única norma para evaluar, premiar o castigar la
ejecución realizada. La consideración del factor humano, en los aspectos de motiva-
ción, participación e integración, constituye una cuestión esencial en el éxito de todo
el proceso presupuestario.

134 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

A la actividad presupuestaria, en su conjunto, se la ha denominado «control pre-


supuestario», diferenciando sus etapas en:

— Elaboración y aprobación de presupuestos.


— Realización del presupuesto.
— Control y auditoría del presupuesto.

Dicho término de control presupuestario equivale tanto a un medio de plasmar la


planificación, de coordinar programas de actuación en base a su valoración económi-
ca como de control propiamente dicho.
Los fines que se persiguen se pueden resumir esquemáticamente en: cuantificar
previsiones futuras en cantidad, calidad, plazo y resultado, conocer el resultado de
delegación de autoridad y responsabilidad, servir de base para el control de las reali-
zaciones por comparación a lo presupuestado y facilitar el análisis contable y la audi-
toría de cuentas.
De un modo más genérico, puede considerarse que la elaboración presupuestaria
estimula el pensar por adelantado, lo cual es básico para la vida de la empresa, fomen-
ta el equilibrio de las actividades, detecta qué alternativas no deben realizarse, descu-
bre a priori posibles desequilibrios, facilita el uso de estándares que simplifican datos,
reduce las necesidades de información caso de sólo informar de los hechos anormales
—control por excepción— y simplifica las comunicaciones y los procesos administra-
tivos, puesto que el control presupuestario está basado en sistemas con metodología y
procedimientos documentados.
En resumen, el presupuesto debe considerarse tanto un medio de proceso, un sis-
tema, como una herramienta de gestión para dirección.
Los requisitos que debe cumplir pueden determinarse desde varios puntos de vista:

— Por necesidades en la elaboración: existencia de una planificación previa, uso


efectivo de los presupuestos en la coordinación, análisis efectivo de las opera-
ciones y flexibilidad en el presupuesto.
— Por necesidades del sistema: organización adecuadamente estructurada y defi-
nida, delegación de la responsabilidad, definición de niveles de responsabili-
dad, codificación contable: cuentas y centros de responsabilidad, uso de indi-
cadores y estándares, participación activa de los ejecutivos en la preparación
incluso de planes reales y programas de acción, definición de los procesos ope-
rativos, necesidades de información y niveles de ésta, creación de un comité
presupuestario y, en consecuencia, necesidad de un director de presupuestos,
definición del período presupuestario, el cual incluye: existencia de informa-
ción concreta, estabilidad del mercado analizado, rapidez de los avances tecno-
lógicos, características estacionarias, duración del ciclo de producción, plazo
medio de cobro y plazo medio de crédito en las compras de materias primas y
productos para el proceso (en todo caso, el período presupuestario debe coin-
cidir con el contable).

© Ediciones Pirámide 135


Contabilidad de costes

La evolución y desarrollo de la teoría de sistemas, aplicada al mundo de la empre-


sa, han permitido considerar a la empresa como un sistema único o sistema total, que
se encuentra formado, a su vez, por otros sistemas que, asimismo, pueden dividirse;
es decir, permite aplicar un criterio de «recursividad» con el cual, a medida que se
desciende de nivel (mayor grado de recursión), menores son el contenido y ámbito de
los sistemas. Según Morín: «La idea de recursión refuerza y aclara la idea de totalidad
activa. Significa que aisladamente nada es generativo (ni siquiera un programa); es el
proceso en su totalidad lo que es generativo, a condición que se embude sobre sí mis-
mo. Al mismo tiempo, la acción total depende de la de cada momento o elemento
particular, lo cual disipa toda idea brumosa o mística de la totalidad». La noción de
bucle como proceso retroactivo se convierte en proceso recursivo cuando «los estados
o efectos finales producen los estados o las causas iniciales»1.
Este motivo permite abordar el tema de presupuestación empresarial en la consi-
deración de la empresa como un sistema total y da origen al nacimiento del concepto
presupuestario integral.
El presupuesto integral supone la aplicación presupuestaria al nivel cero de recur-
sividad, es decir, considerando a la empresa como un sistema único, en cuya actividad
se producen los elementos y efectos necesarios para su regeneración o reproducción.
Al descender de nivel, pasar a un grado de recursión mayor, aparecen los diferen-
tes presupuestos en función de la actividad, forma y estructura de la empresa, hasta
llegar al nivel de detalle máximo, que coincide con el concepto «operación».
A veces, para ciertas funciones o puntos de estructura de la empresa, el nivel de
concreción presupuestaria (por el paso de un nivel a otro de mayor recursión) puede
no interesar descenderlo al detalle de operación, sino que bastará quedarse en aquel
nivel que agrupa un conjunto de operaciones.
Dentro de este marco de estructura y de la actividad de la propia empresa, se dis-
criminarán y clasificarán las operaciones de la empresa según su naturaleza y su ob-
jeto, diferenciando:

Presupuestos operativos o de explotación


— Presupuesto de ventas.
— Presupuesto de producción:
• Presupuesto de compras.
• Presupuesto de mano de obra.
• Presupuesto de gastos de fabricación.
• Presupuesto de existencias.
— Presupuesto de gastos: financieros, administrativos, comerciales.

1
E. Morín (1981): El Método. La naturaleza de la Naturaleza, pp. 216-217. Madrid: Cátedra.

136 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

Presupuestos financieros
— Presupuesto financiero.
— Presupuesto de inversiones.
— Presupuesto de tesorería.

Presupuestos por programa, o discrecionales


— Presupuesto de investigación y desarrollo.
— Presupuesto de publicidad y propaganda.
— Presupuesto de relaciones públicas.

Síntesis presupuestaria
— Balance previsional.
— Estados de resultados previsionales.

Todos los presupuestos operativos y financieros se encuentran integrados en la


síntesis presupuestaria, al tiempo que están interrelacionados entre sí, pero de forma
muy elástica (vender un producto supone fabricarlo previamente, fabricarlo origina
compras y gastos; pero, a pesar de que el presupuesto de producción se refleja en el
presupuesto de ventas, puede haber un desfase entre la venta de productos y su pro-
ducción, mucho más si la empresa vende contra stock), a fin de que los desfases que
se producen entre uno y otro permitan controlar la realización del presupuesto.
Los presupuestos operativos se pueden analizar como presupuestos de programa
y presupuestos de responsabilidad.
Para Anthony R., el presupuesto de programas describe los principales programas
que la compañía planea ejecutar. Es útil para examinar el equilibrio entre los diversos
programas de una empresa y ayuda a resolver problemas de utilidad, aprovechamien-
to de capacidad y posibilidades de investigación y financiación.
Esta clasificación se utiliza igualmente para aquellos presupuestos que no perte-
necen directamente al ciclo ordinario económico y financiero pero que pretenden in-
fluir en él en un determinado sentido, mediante la maduración de los objetivos que se
propone, teniendo la característica adicional de poder ser administrados y controlados
independientemente. Como ejemplos típicos se incluyen los presupuestos de investi-
gación y desarrollo y los de publicidad y propaganda.
El presupuesto de responsabilidad establece los planes en términos de las personas
responsables de llevarlos a cabo. Constituye una herramienta de control. Puesto que
es fácil que el volumen real de actividad sea diferente del volumen presupuestado, y
teniendo en cuenta la variación de coste en función de modificaciones de nivel, los
presupuestos de responsabilidad que se elaboran para cada centro se efectúan a costes
diferentes para varios niveles de producción o venta; en definitiva, se elaboran como
presupuestos flexibles.

© Ediciones Pirámide 137


Contabilidad de costes

En las figuras 4.2a, 4.2b y 4.3 puede verse, en primer lugar, el esquema del presu-
puesto integrado que sirve de guía para la elaboración de presupuestos en una empre-
sa y el esquema contable presupuestario que conduce de una forma más paralela a la
elaboración presupuestaria a través del proceso de información contable.

Programa
presupuesto
de ventas

Política
Plan financiero
nivel de stocks

Presupuestos Programa Presupuesto


inversiones de financiación de tesorería

Presupuesto Presupuesto
de compras de gastos
de fabricación

Presupuesto
de gastos Estado
Presupuesto de resultados
comerciales
de mano de obra previsional
admon. gles.

Presupuesto
gastos Balance
financieros previsional

Programa
presupuesto
investigación

Programa
presupuesto
publicidad

Figura 4.2a.

138 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

Punto
de ventas

Nivel
Plan financiero
de stocks

Punto Punto Punto


de de producción de tesorería
inversiones

Punto Punto
de compras de gastos
de fabricación

Punto Punto Estado


de gastos de mano de obra de resultados

Balance
previsional

Figura 4.2b.

Información
s/mercado Punto
Punto inversiones
de venta
Contabilidad interna
Existencias
Punto
Punto Coste finales
compras
producción Ctc Lc Pc ventas de la estructura
y gastos
de inversión
Existencias
iniciales
de la estructura
de inversión
Almacén
producto
terminado
Resultados

Tesorería

Punto
financiero

Figura 4.3.

© Ediciones Pirámide 139


Contabilidad de costes

El primero, en orden de preparación, es el presupuesto de ventas, elaborado en


base a un pronóstico y previsión de las ventas y medido en unidades físicas por pro-
ductos y línea de mercado y valorado en términos monetarios. En base a las existen-
cias en inventario y la política de gestión de stocks definida, se determinan las nece-
sidades reales de cada uno de los productos comerciales, lo que supone el programa
de producción de los productos finales. Aplicado sobre dicho programa previo de pro-
ducción, y descendiendo a todos los componentes dentro de la estructura de los pro-
ductos, teniendo en cuenta la duración, el tiempo-operario y máquina de los procesos
de fabricación de cada uno de los componentes y productos finales, así como de los
centros o secciones de fabricación donde se producen, se elabora:

— Presupuesto de producción para cada una de las secciones, valorando a coste


prospectivo las unidades de fabricación previstas.
— Presupuesto de mano de obra, compras y gastos de fabricación, para cada una
de las capacidades analizadas.

Contrastando el programa de producción obtenido con la capacidad prevista de


cada una de las secciones, se producen las adaptaciones pertinentes para cumplir el
programa de ventas, o se propone la modificación de éste.
Los presupuestos de inversiones implican una lista de los proyectos de adquisición
de nuevos activos fijos y la estimación en coste por proyecto. Cada inversión, indivi-
dualmente, debe ser objeto de un análisis de rentabilidad y de un expediente desde la
apertura hasta la aceptación o rechazo de la misma. La suma total de los proyectos
aprobados no debe superar el importe definido en la planificación económica, y, del
mismo modo, deberá tenerse en cuenta la periodificación de los pagos aplazados, con-
secuencia de la financiación de dichas inversiones.
La actividad presupuestaria permite fácilmente la medición efectiva del grado de
cumplimiento de las responsabilidades delegadas y atribuidas a cada responsable y la
adopción del principio de control por excepción.
Este control se establece a través de la fijación de normas o estándares de activi-
dad, técnicos y económicos, que son utilizados posteriormente por la contabilidad
analítica de costes en su función de establecer los costes efectivos y las desviaciones
habidas respecto a los previstos.

3. LOS PRESUPUESTOS FLEXIBLES O VARIABLES


Los presupuestos flexibles o variables constituyen un intento de acercarse, desde
el punto de vista de la medición de la eficiencia, a la adecuación de la variable de los
costes en relación con los distintos niveles de utilización de la capacidad productiva.
Los presupuestos estáticos son adecuados para controlar los costes fijos, es decir,
aquellos que no varían sea cual sea el nivel de actividad realizado; pero si existen

140 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

ciertos costes variables, éstos deben consumirse en relación con su grado de variabi-
lidad para cada nivel de actividad, añadiéndose posteriormente los costes fijos para
encontrar el nivel total de costes adecuado. Claro está que nos encontramos ante uno
de los problemas fundamentales a que actualmente se enfrenta la contabilidad de cos-
tes, consistente, por una parte, en la captación y agregación de las clases de costes que
tienen diferentes leyes de variación, y, por otra, en la administración de los niveles de
producción de la empresa en relación con los niveles de demanda y precios relativos
que revela el mercado.
El devenir histórico nos muestra cómo inicialmente la mayoría de los costes pri-
vados en que incurre la empresa en su actividad productiva tenían carácter variable,
por lo que la adaptación de los niveles de producción a la demanda del mercado se
realizaba de forma casi automática; mas la evolución institucional de la economía,
como la aparición de los sindicatos, la intervención gubernamental en múltiples as-
pectos y reglamentaciones, las cuantiosas inversiones necesarias para abordar cual-
quier actividad comercial o industrial y la interdependencia creciente de las economías
nacionales e internacionales han conducido a que prácticamente los costes industriales
y comerciales del período hayan adquirido un alto grado de fijeza, exceptuando úni-
camente los costes de las materias primas y auxiliares y los suministros y servicios
externos. Este grado de inflexibilidad de los costes hace plantear la estrategia del cos-
te —volumen de utilidad— beneficios, más que en una adaptación de los costes, en la
utilización máxima de la capacidad productiva, la cual, una vez que ha sido instalada,
debido a la gran cantidad de capital comprometido y a la rigidez de la adaptación del
coste de la mano de obra y otros costes, constituye un punto sin retorno, es decir, las
decisiones de dejar sin utilización la capacidad de producción más allá del umbral de
rentabilidad suelen ser de carácter traumático, o, en términos económicos, representan
la decisión drástica en un momento determinado de la adaptación de la situación de
corto plazo a la que se deberá tender a largo plazo. Naturalmente, como hemos indi-
cado, estas situaciones suelen ser más comprometidas en los sectores industriales que
en los comerciales, de servicios y financieros, aunque la problemática planteada se
esté presentando de esta forma a medida que crece la complejidad de los negocios y
las interdependencias estructurales en los sistemas económicos.
Volviendo al planteamiento inicial, insistiremos en que el presupuesto flexible o
variable pretende establecer el montaje de costes variables que están relacionados con
cada nivel de actividad más los fijos correspondientes. De esta forma cada nivel de
actividad tendrá asociado un nivel de presupuesto, demostrándose, a través del control
presupuestario, la eficiencia alcanzada en la gestión del período. Los presupuestos
flexibles pueden ser utilizados en toda situación en que puedan separarse los costes
que varían con el nivel de actividad y los costes fijos; sin embargo, en las empresas
industriales suelen aplicarse exclusivamente al control de los costes indirectos de fa-
bricación, suponiendo que los costes de materiales y mano de obra directa son varia-
bles respecto al nivel de producción; este supuesto implica, respecto al coste de la
mano de obra directa, la posibilidad automática de contratación y despido. Los presu-
puestos flexibles pueden ser calculados por la siguiente ecuación:

© Ediciones Pirámide 141


Contabilidad de costes

CT = CF + XCV

donde

CT: Coste total.


CF: Costes totales fijos.
CV: Costes variables unitarios.
X: Volumen de producción.

Bajo los supuestos de que las relaciones funcionales entre las clases de costes va-
riables y el volumen de producción sean lineales y agregables, indudablemente este
supuesto de variación lineal es aceptado de forma práctica, pero es bien conocido que
no concuerda estrictamente con la realidad, por lo que si se quiere realizar un cálculo
más aproximado es necesario utilizar la técnica de los presupuestos escalonados, en
los que se estudia el diferente índice de cambio de cada coste para cada nivel de pro-
ducción, apareciendo así los presupuestos adaptados al 65, 75, 85, 95, 100, 105 y 115
por 100 del nivel de actividad normal 100 por 100, que no es el máximo posible y por
esta razón puede ser rebasado, aunque con un incremento más que proporcional de los
costes.
Los presupuestos flexibles se enfocan en definitiva hacia la medida de la eficiencia
de utilización de los recursos, ya que calculan de forma dinámica para cada nivel de
actividad productiva el volumen estricto de costes variables que deben consumirse,
debiéndoseles añadir los costes fijos que no cambian en relación con la producción o
venta y examinando posteriormente el importe y las causas de las variaciones a través
del cálculo de desviaciones, las cuales se basan, naturalmente, en las diferencias entre
las cantidades y precios de los costes variables estándar y de los costes variables rea-
les, según las siguientes fórmulas tradicionalmente utilizadas:

D = Cepe – Cr pr

Sumando y restando Crpe,tenemos:

D = Cepe – Cr pr + Cr pe – Cr pe

que, debidamente agrupados, nos da:

D = Cr pe – Cr pr + Cepe – Cr pe

de donde obtenemos:

(Ce – Cr)pe = desviación en cantidad


(pe – pr)Cr = desviación en precio

142 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

que pueden ser representados:

Cr pr Cr pe Ce pe

Desviaciones Desviaciones
(pe – pr)Cr (Ce – Cr)pe
en precio en precio

Ce pe – Cr pr
Desviación total

y donde Ce y Cr son las cantidades estándar y real de la producción real, y pe y pr los


precios estándares y reales.
Los presupuestos flexibles pueden enlazarse con el análisis del punto de equili-
brio (break even) no sólo para calcular el punto de umbral de la rentabilidad o be-
neficio cero, sino también para estimar los beneficios de los diferentes niveles de
producción, según se muestra en el ejemplo de la tabla 4.1, realizado para una pro-
ducción y venta normal de 20.000 kilogramos, con los costes asociados que se mues-
tran en el cuadro siguiente y con un precio de venta unitario por kilogramo de 25
pesetas.

TABLA 4.1

Costes Costes
Costes Totales variables variables Costes fijos
industriales comerciales

Material 40.000 20.000 10.000 10.000


Personal 200.000 150.000 — 50.000
Financieros 90.000 — 60.000 30.000
Tributos 2.000 — — 2.000
Trabajos, suministros y servi-
40.000 30.000 — 10.000
cios exteriores
Transportes 20.000 — 20.000 —
Diversos 12.000 — 6.000 6.000
Comerciales 6.000 — 4.000 2.000
Amortizaciones 30.000 — — 30.000
Provisiones 10.000 — 10.000 —

450.000 200.000 110.000 140.000


Costes unitarios 22,5 10,0 5,5 7,0

© Ediciones Pirámide 143


Contabilidad de costes

El presupuesto flexible de los costes indirectos y el resultado para cada uno de los
niveles de 14.000 a 20.000 se expresan por el desarrollo de las siguientes ecuaciones:

I = 25X
CT = 15,5X + 140.000

dando los resultados que vemos en la tabla 4.2:

TABLA 4.2

Costes
Coste fijo Coste total Ingreso Resultado
variables

14.000 ………. 217.000 140.000 357.000 350.000 –7.000

14.736 ………. 228.400 140.000 368.400 368.400 —

15.000 ………. 232.000 140.000 372.000 375.000 2.500

16.000 ………. 248.000 140.000 388.000 400.000 12.000

17.000 ………. 263.500 140.000 403.500 425.000 21.500

18.000 ………. 279.000 140.000 419.000 450.000 31.000

19.000 .……. 294.500 140.000 434.500 475.000 40.500

20.000 ………. 310.000 140.000 450.000 500.000 50.000

Aquí pueden apreciarse claramente los presupuestos de costes asociados a cada


nivel de producción, habiéndose calculado el punto de equilibrio de beneficio cero de
la siguiente forma:

I – CT = 0
25X – 15,5X – 140.000 = 0
9,5X = 140.000
140.000
X= = 14.736
9,5
que se representa en la figura 4.4:

144 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

500
I Beneficio

CT
400
368

CV
300

200

CF
140

100

0
0 2 4 6 8 10 12 14 16 18 20
14,736

Figura 4.4.

4. EL PRESUPUESTO POR OBJETIVOS, RESPONSABILIDAD


Y MOTIVACIÓN
Ya hemos visto cómo el presupuesto de la empresa puede servir para descentrali-
zar y delegar las responsabilidades de gestión, pero para que sea efectivo este plantea-
miento, es necesario que no se pierda la visión integrada del sistema empresarial. Con
esta idea se han desarrollado nuevas técnicas presupuestarias que se han divulgado
bajo el nombre de «dirección por objetivos, gestión directiva, management», las cuales
se desarrollan en la vertiente técnica, sistemas y métodos, y en la humana: esquema
de valores y comportamientos.
Tres fases se distinguen en el desarrollo de estas técnicas:

— El establecimiento de objetivos.
— Preparación de la organización que posibilite el logro de los objetivos.
— Control de la realización de los objetivos.

© Ediciones Pirámide 145


Contabilidad de costes

Debe tenerse en cuenta, como muy acertadamente señala el profesor José Antonio
Gonzalo2, «que los repartos de costes y los cálculos de beneficio basados en ellos han
de ser vistos como instrumentos en manos de la dirección para motivar al elemento
humano hacia el cumplimiento de los objetivos perseguidos por la empresa. El méto-
do de reparto de costes empleado será tanto mejor cuanto más idóneo sea para dirigir
los comportamientos hacia las pautas deseadas. La función de valoración que el siste-
ma informativo contable interno ha de cumplir no implica ni el cálculo del valor en sí,
ni por referencia al mundo exterior, sino a las metas y objetivos que la organización
tiene impuestos».

a) Establecimiento de los objetivos


Cualquier acción llevada a cabo por un miembro de una empresa presupone
la existencia de una decisión previa que elige entre varias alternativas (al menos, la
alternativa de ejecutar o no la acción). La posibilidad de elegir se basa, a su vez, en
la previa existencia de una finalidad u objetivo que cumplir. Sin esa finalidad a la que
tienden las acciones, ninguna decisión puede ser tomada. Esto es válido tanto para
los dirigentes de la empresa como para cualquier mando de la misma o para todo el
personal.
La única forma de conseguir la coherencia de todas las actividades consiste en el
establecimiento de unos objetivos alcanzables y factibles, también coherentes entre sí,
que sirvan de guía de todas las decisiones y actuaciones que se lleven a cabo en la
empresa, que serán, sin duda, aceptadas por los dirigentes y dirigidos en la medida en
que la participación en la negociación presupuestaria descienda a los niveles más bajos
de la organización, ya que con ello se estructura la congruencia de las metas de las
personas y de la empresa.
La coherencia de los objetivos implica que estén ordenados de mayor a menor (de
lo general a lo particular) y que no sean contrapuestos (en el sentido de que la conse-
cución de uno de ellos impida la realización de otro u otros).
El que los objetivos se ordenen de mayor a menor significa que un objetivo gene-
ral e inconcreto (una declaración de principios) se traduzca en una serie de objetivos
menos generales y más concretos, que supongan el desarrollo del anterior. Estos ob-
jetivos se desarrollarán en otros aún más particularizados, y así sucesivamente, hasta
llegar, si es posible, a «metas» cuantificables y para cada área de la empresa (incluso
para cada departamento).
Los distintos niveles de objetivos se identifican con los diferentes niveles de res-
ponsabilidad existentes en la empresa. De esta forma, las decisiones tomadas en los
niveles más bajos se atienen a unos objetivos particulares, coherentes con los objetivos
más generales (que sirven como guía a la alta dirección).

2
J. A. Gonzalo Ángulo (1979): «Modelos normativos para el cálculo y control de costes en la em-
presa», tesis doctoral calificada con «Sobresaliente cum Laude», dirigida por el catedrático doctor Leandro
Cañibano Calvo en diciembre, en la Universidad Autónoma de Madrid.

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Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

Hay que tener bien presente que la existencia de una política de empresa clara y
precisa —y eso es lo que, en definitiva, supone el establecimiento de objetivos para
toda la empresa— no implica una «limitación» en la capacidad de actuar de los diri-
gentes y demás mandos. Antes al contrario, supone una liberalización y una motiva-
ción, puesto que la ausencia de política definida coarta por completo la posibilidad de
actuar, al no conocer qué finalidad última persiguen las acciones. Los objetivos impo-
nen unos límites al individuo, pero implican también que, dentro de esos límites, la
persona es libre para elegir el mejor modo de proceder. Dicho de otra forma, el res-
ponsable sabe adónde tiene que llegar, pero es suya la decisión (y la responsabilidad)
de elegir la mejor forma de hacerlo.
Se van ahora a estudiar con más detalle los distintos niveles de objetivos, a saber:

1. Finalidad y «objeto» de la empresa


Toda empresa se crea para desarrollar su «objeto» (fabricación y comer-
cialización de unos productos determinados) y, mediante ese desarrollo, al-
canzar unos fines generales (incremento de la producción del sector, aumento
de puestos de trabajo, ofrecer una buena rentabilidad, servicio público, etc.).
Esta «finalidad última» da la razón de ser de la empresa, consiste en una «de-
claración de principios». Estos principios definen, por un lado, el papel que va
a desempeñar la empresa frente a la comunidad y, por otro, sirven de guía para
la acción de los altos dirigentes, los cuales son los responsables del cumpli-
miento de dichos fines, frente a la comunidad (y, más concretamente, frente a
su personal, los accionistas y el Estado). El que un «fin» sea general no quiere
decir que no sea posible exigir responsabilidades por su incumplimiento. Así,
si el Estado crea una empresa dentro de un sector en el que la oferta es insufi-
ciente para cubrir la demanda, con la finalidad de que la producción de esta
nueva empresa cubra ese bache, ese objetivo es perfectamente medible y se
podrán exigir responsabilidades por su incumplimiento. Otra finalidad, que
puede dar motivo a la creación de una empresa, podría ser la de «ofrecer un
buen servicio de transporte de viajeros en la provincia de Madrid». También,
en este caso, puede comprobarse si dicho objetivo se ha alcanzado o no, y en
este caso exigir las responsabilidades que procedan a la alta dirección.

2. Objetivos generales de la empresa


Para la consecución de la finalidad de la empresa, es necesaria la planifi-
cación de todas las actividades. Se necesita desarrollar el objetivo general en
otros más concretos, si bien a este nivel aún se trata de objetivos generales.
Por ejemplo, la finalidad de «ofrecer un buen servicio de transporte en la pro-
vincia de Madrid» puede desarrollarse como sigue:
— Cubrir el mayor número posible de pueblos.
— Abaratar el precio del billete.
— Conseguir una mayor comodidad al viajero.

© Ediciones Pirámide 147


Contabilidad de costes

— Alcanzar un beneficio anual que permita la autofinanciación y que, en


consecuencia, facilite la modernización de la empresa.
— Motivar a los empleados mediante buenos sueldos y formación conti-
nuada.

Estos objetivos constituyen guías para la planificación, y la responsabili-


dad de su cumplimiento corresponde, en principio, a la alta dirección.

3. Objetivos por áreas


Estos objetivos generales deben transformarse en objetivos concretos
para las diferentes áreas de la empresa; es decir, área de producción, comer-
cial y financiera-administrativa. Por ejemplo, la política de inversiones debe
estar trazada al nivel inmediatamente superior, el que se ha dado en llamar
«objetivos generales». En este nivel se han de definir los objetivos a cubrir por
cada área (obtención de recursos para los planes de inversión, capacidad de
producción a alcanzar, etc.). Puede ser conveniente incluir un nivel intermedio
entre los «objetivos generales» y los «objetivos por áreas»: éste sería el nivel
al que se realizan las labores de planificación, que, tratando de alcanzar los
objetivos generales, necesitan especificarlos (y cuantificarlos) a un nivel más
bajo, pero que afecta a todas las áreas de la empresa.

4. Objetivos por departamentos o metas


Dentro de cada área se deben definir los objetivos a conseguir por cada
departamento o sección. Para el área de producción, estos objetivos deben es-
tar, a este nivel, cuantificados (toneladas, litros, etc., a producir por cada de-
partamento). Para las áreas de comercial y administración será más difícil,
pero, en la medida de lo posible, debe procurarse esa cuantificación.
La responsabilidad del cumplimiento de estos objetivos corresponde a los
jefes de los departamentos o secciones.
Pueden establecerse, en ciertos casos, los «objetivos por persona» o «cuo-
ta». Tal cosa muchas veces no es posible, sobre todo en los trabajos adminis-
trativos.
Dos cosas más deben decirse acerca de los objetivos. En primer lugar,
que su cuantificación debe procurarse que alcance al nivel más alto posible.
Normalmente esto se puede hacer a partir del «nivel de planificación», es de-
cir, una vez que los objetivos generales tienen que concretarse en políticas
determinadas. Y en segundo lugar, que la validez de los objetivos en el tiempo
depende del nivel de objetivos de que se trata. Se puede decir que la duración
de un objetivo desciende a medida que se baja de nivel. Dicho de otra forma:
el «fin» de la empresa, normalmente, no sufre transformación, a no ser que
cambien todas las condiciones del ambiente o el «objeto» de la empresa. Los
«objetivos generales» tendrán una validez prolongada (diez años o más) y los

148 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

objetivos del nivel planificación perdurarán por, aproximadamente, cinco


años. Los «objetivos por áreas» y por «departamentos» suelen aplicarse a pe-
ríodos más reducidos (el año, generalmente), aunque para el área se definan
para cinco, puesto que suelen ser modificados cada año.

b) Preparación de la organización que posibilite el logro de los objetivos


La adopción de un sistema de objetivos lleva aparejada la necesidad de replantear-
se si la organización vigente es suficiente para conseguirlos y si el personal se encuen-
tra suficientemente estimulado y motivado para la consecución del nivel presupuesta-
rio aceptado.
No se va a entrar a estudiar la incidencia de la adopción de un sistema de objetivos
sobre la organización, excepto en un aspecto: cada miembro de la dirección y cual-
quier persona con poder de decisión deben no sólo conocer todo el sistema de objeti-
vos (y concretamente los que a ellos les afectan más directamente), sino tener sus
funciones bien delimitadas. Cada departamento debe, asimismo, tener bien definidos
los objetivos que debe alcanzar, las funciones que debe desarrollar, las responsabili-
dades en que incurre en el desarrollo de sus funciones e incluso las tareas específicas
que debe realizar.
Antes de iniciarse el período en el cual van a realizarse los trabajos necesarios para
alcanzar los objetivos, toda la organización debe estar preparada para hacer frente a
las responsabilidades que ellos imponen, y cada miembro de la organización, con ca-
pacidad de decisión, debe conocer qué papel desempeña dentro de la organización.
Las dos preguntas que deben responderse, en esta fase de preparación de la orga-
nización, son:

— Qué departamentos, órganos, etc., son los encargados de realizar determinadas


tareas en orden a alcanzar los objetivos.
— Si los medios humanos y materiales poseídos por cada departamento, órganos,
etcétera, son los apropiados, dadas las tareas que se les han encomendado.

c) Control de la realización de los objetivos


El que exista un «sistema de objetivos» no sirve de nada si no se controla su
realización. Este control va dirigido a tomar conciencia, con cierta antelación, de si
toda la organización está funcionando de forma que los objetivos puedan ser alcan-
zados, y, de no ser así, en qué puntos se está fallando y por qué razones. A posterio-
ri, el sistema de control proporciona suficiente información para poder exigir res-
ponsabilidades.
Cada objetivo tiene un plazo asignado para su cumplimiento. Los trabajos de «pla-
nificación» de todas las actividades de la empresa se orientan hacia el logro de los
objetivos en los plazos correspondientes. Los objetivos generales deben cumplirse en

© Ediciones Pirámide 149


Contabilidad de costes

plazos que oscilan de los cinco a los diez años, pero, a medida que descendemos de
nivel —y, por consiguiente, también los objetivos se cuantifican—, los plazos se re-
ducen. Hay objetivos a largo, medio y corto plazo y a ellos les corresponde, respecti-
vamente, la planificación a largo plazo, la planificación a medio y la planificación a
corto. Un objetivo puede controlarse mejor en cuanto se halle definido cuantitativa-
mente. Esto es así porque es más fácil medir la desviación entre la realidad y lo pla-
neado (el objetivo). Además, si el descubrimiento de la desviación se facilita, puede
ser que se posibilite también la corrección del mal funcionamiento de la organización
que está impidiendo alcanzar el objetivo.
Los objetivos son más «cuantificables» a medida que se reduce el período en el
que deben alcanzarse. Esto se debe a que pueden establecerse previsiones con más
facilidad. Por ejemplo, el nivel que debe alcanzar la producción el año que viene pue-
de establecerse con un margen de error más pequeño que para el nivel de producción
para dentro de cinco años. Normalmente todos los años se elaboran objetivos y planes
de actividad para toda la empresa —en orden a alcanzar esos objetivos— que abarcan
un período de:

— Diez años: planificación a largo plazo. Los objetivos son generales y las previ-
siones es de esperar que sufran modificaciones a medida que transcurra el
tiempo.
— Cinco años: planificación a medio. Los objetivos alcanzan ya cierto grado de
cuantificación. Es de prever que sufran modificaciones, pero no afectarán de
forma transcendental al objetivo.
— Un año: planificación a corto. Los objetivos alcanzarán su grado máximo de
cuantificación. Este plan cubre el año que viene y se elaborará año a año; cons-
tituye el presupuesto.

Un departamento especializado, dentro del área de dirección, debe encargarse de


controlar el cumplimiento de los objetivos y elaborar informes sobre su estado de rea-
lización, tanto para la propia dirección como para todos los departamentos y órganos
interesados en el tema, especialmente el comité de planificación.

d) El conflicto entre objetivos a corto y a largo plazo


Peter Drucker ha puesto de relieve que las organizaciones deben establecer múlti-
ples objetivos. Ataca la decisión de enfatizar solamente los beneficios, señalando que
ello anima las peores prácticas de gestión. Específicamente, los resultados a corto
plazo se ven favorecidos por el detrimento de la viabilidad y rentabilidad a largo pla-
zo. Ello produce una serie de consecuencias indeseables como evitar gastos e inver-
siones, así que los beneficios a corto son maximizados comprometiendo los rendi-
mientos a largo plazo. Los gastos de mantenimiento pueden ser reducidos en un
período con riesgo de producir serios problemas más adelante; la investigación y de-

150 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

sarrollo para reemplazar los productos maduros pueden retrasarse a fin de mostrar


mejores beneficios3.
Lo anterior pone de manifiesto que el conflicto entre los objetivos a corto y a largo
plazo es una fuente continua de problemas para las organizaciones.
Este conflicto tiene una importancia extraordinaria. A este respecto se dice que «la
consecución de los objetivos a largo plazo supone muchas veces la inmovilización de
unos recursos que pueden afectar negativamente a los resultados del período en curso,
aunque se trate de inversiones que producirán beneficios sustanciosos más adelante».
Por otra parte, la consecución de los objetivos a largo plazo exige a veces la observan-
cia de una estrategia determinada (por ejemplo, una estrategia de mercado, de produc-
to o de relaciones laborales) que en ciertos años de dificultades económicas puede
originar unos gastos superiores a los normales. A corto plazo, estos gastos suponen
una reducción de los beneficios; pero a largo plazo son inversiones planificadas en
atención a su rentabilidad.
Los autores continúan afirmando que los problemas reales o potenciales derivados
del difícil equilibrio entre el corto y el largo plazo pueden dividirse en cuatro categorías:

a) Posposición de las inversiones de capital.


b) Aplazamiento de los gastos de explotación.
c) Reducción de los gastos de explotación.
d) Otros cambios operativos (en la composición de la gama de productos, en los
proveedores y, sobre todo, en los precios).

Las razones últimas para que los directivos otorguen prioridad a los beneficios a
corto plazo en detrimento de los objetivos estratégicos a largo plazo son, esencialmen-
te, dos. La primera, y puede que más importante, es la forma en que la empresa prac-
tica la valoración de resultados, y la segunda, la falta de equilibrio entre el corto y el
largo plazo.
Así no resulta sorprendente que si el factor determinante de la remuneración son
los resultados a corto plazo, ello incida, reforzándola, en la tendencia natural a favo-
recer el corto plazo. Decimos «tendencia natural» debido a que parece lógico que los
directivos operativos tiendan a inclinarse hacia la consecución de los objetivos a corto
plazo, ya que éstos son vivibles y fácilmente comprensibles. Rápidamente adquieren
la categoría de dominantes, salvo que se tomen medidas firmes para colocarlos en la
perspectiva correcta.
En los directivos influyen también las relaciones existentes entre los presupuestos
operativos y la planificación financiera estratégica o a largo plazo. Cuando los presu-
puestos operativos se confeccionan al margen de la planificación financiera a largo, es
difícil relacionar las actuaciones operativas con los fines estratégicos de la empresa.

3
R. L. Banks y S. C. Wheelwright (1980): «Táctica o estrategia: El hoy frente al mañana», Harvard-
Deusto Business, segundo semestre, p. 135.

© Ediciones Pirámide 151


Contabilidad de costes

En definitiva, se carece de la consciencia de que se está tomando parte en un esfuerzo


amplio y general de consecución de objetivos estratégicos de orden superior a los fi-
jados para cada unidad operativa.

5. FASES DE LA ACTIVIDAD PRESUPUESTARIA


En el proceso presupuestario hemos de distinguir cuatro fases:

— Preplaneación.
— Elaboración del presupuesto.
— Aprobación del presupuesto.
— Control de operaciones.

La base de preplaneación en la elaboración de presupuestos proporciona las bases


para su preparación y se diferencia en:

— Previsión: el concepto de previsión en la empresa es equivalente al concepto


de planificación en el sector público y comprende un período que oscila entre
cinco y diez años, con excepción de las grandes corporaciones y empresas,
que se mueven en sectores planificados que les permiten ampliar el período
de este horizonte. Prever consiste en decidir por anticipado qué es lo que hay
que hacer.

La seguridad en las previsiones disminuye a medida que el horizonte del tiempo


se alarga; ello hace que resulte más práctico analizar con más detalle el futuro relati-
vamente próximo, aumentando a conceptos más generales a medida que nos despla-
zamos en el horizonte temporal, para posteriormente ir actualizando las previsiones
realizadas y contemplando un futuro más lejano.
Con el fin de resolver el problema de previsión, las empresas suelen plantear dos
procedimientos:

— Utilizar la experiencia de los profesionales y tomar los datos que éstos faci-
liten.
— Elaborar estudios basados en métodos matemáticos que analicen el pasado y la
coyuntura actual, tengan en cuenta los objetivos definidos y extrapolen hacia el
horizonte futuro.

Las previsiones de naturaleza muy insegura deben eliminarse o tratarse en térmi-


nos muy generales; se suelen eliminar aquellas partes de operación que se alejan de
ciertos límites (volumen, tiempo, etc.).

152 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

Facilitará notablemente la experiencia el análisis de desviaciones entre lo previsto


y lo realizado. Por otro lado, el elemento tiempo es un factor de esencial importancia,
ya que de él dependen normalmente la complejidad del problema tratado y las técnicas
que son utilizadas para resolverlo.
Otro factor importante en el proceso de previsión es la consideración del tipo de
economía en que opera la empresa, puesto que cuanto más planificado esté su sector,
más fácil será acertar con las previsiones. Análoga consideración tiene el mercado, en
que la empresa actúa tanto como oferente como demandante.
El tipo de producto que la empresa ofrece, el proceso de producción que aplica y
la tecnología que utiliza son, asimismo, factores decisivos en la consideración previ-
sional; procesos simples y tecnología poco avanzada facilitan la competencia y difi-
cultan la elaboración de previsiones.
En el análisis previsional, por otro lado, influyen factores externos, como son si-
tuación socioeconómica del país, mercado potencial, capacidad de penetración, mer-
cado financiero, fuentes de financiación y otros factores externos.
¿Qué es importante tener en cuenta en la elaboración de previsiones?:

1. La imaginación de un ser humano está condicionada por sus experiencias pa-


sadas.
2. Las hipótesis tienden a ser confundidas con los hechos.
3. Al ser humano le repugna conocer verdades discordantes o desagradables, por
lo cual deberá esforzarse para aceptar y organizar sus previsiones en conse-
cuencia.
4. Limitar el plazo de previsión a un período de tiempo que permita eliminar
datos y factores que alteren sustancialmente los límites acotados.
5. Considerar cada una de las funciones de la empresa en todos sus detalles.
6. Estudiar minuciosamente las posibilidades futuras en consideración a los re-
sultados del pasado, corregidos por la coyuntura que se conoce y las estima-
ciones de evolución.
7. Mantener, en todo momento, un riguroso sincronismo entre las diversas fun-
ciones de la empresa en materia de previsión y consecución de objetivos.
8. En todo caso, la previsión debe conservar un cierto grado de flexibilidad que
permita eliminar conductas rígidas en la cumplimentación de objetivos.
9. El establecimiento de las previsiones implica un exacto conocimiento de los
elementos siguientes:
— Plan de ventas.
— Capacidad de producción en función de los medios actuales y los planes
de inversión previstos.
— Medios financieros y eventuales posibilidades de financiación para cubrir
inversiones y gastos operativos.

© Ediciones Pirámide 153


Contabilidad de costes

— Plan de inversiones.
— Niveles de almacenes deseados.
— Objetivos de expansión y ratios sobre estructura financiera y patrimonial
de la empresa.
— Plan de resultados.

Las previsiones de ventas suponen un análisis de la demanda pasada, para lo cual


habrá que recoger datos que permitan definirla, pudiendo ser:

— Horizontal.
— De tendencia.
— Estacional.
— Estacional de tendencia.

Una vez determinado el tipo de demanda y elaborado el modelo matemático


que permite representarla en el pasado, se efectuará una extrapolación hacia el futu-
ro, condicionando los resultados en base a los límites de capacidad técnica o finan-
ciera.
Programación empresarial: el horizonte de la programación empresarial cubre un
período de dos a cinco años; permite acotar la precisión de las previsiones. Un progra-
ma es la definición explícita de las diferentes etapas a cumplir para alcanzar un obje-
tivo. La elaboración de un programa supone resueltas las preguntas respecto a quién,
cómo y cuándo ejecutar una acción. Un programa se define en términos de programa
alternativo y es consecuencia de un proceso de selección para determinar cuáles son
los programas óptimos a cumplir (supone la concreción máxima de un objetivo en la
empresa). Está enmarcado en un período de tiempo, tiene definida una fecha de cum-
plimentación y su ejecución es asignada a un responsable.
En todo programa existen unos recursos asignados en una doble naturaleza: equi-
po y factores o medios.
La programación implica la necesidad de:

— Codificación de centros de responsabilidad.


— Codificación de plan de cuentas para la imputación de equipos y factores.
— Codificación de «programas» a efectos de su elaboración inicial, de su poste-
rior ejecución y, finalmente, del control de cumplimentación.

En su elaboración se parte de un análisis de la coyuntura interna considerando el


balance de situación, la potencialidad de los recursos, la situación tecnológica de la
empresa y las perspectivas de evolución de dicha tecnología. A partir de este instante,
se plantea un problema de interrelación en base a las previsiones de ventas, producción
y financiación. El peso decisivo de una de estas previsiones sobre las otras dos depen-

154 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

derá de la coyuntura del momento, de las perspectivas y, en especial, del tipo de eco-
nomía en el que la empresa opere.
En términos generales, y ante una empresa que produce y vende en un mercado
de competencia perfecta, supuesto que las condiciones financieras no sean anormales,
es fácil considerar que tendrá peso prioritario la previsión de ventas.
Pasar de una previsión de ventas a un programa de ventas supone aceptar, por
parte de los responsables en cada línea de mercado y para cada producto, en un perío-
do concreto no superior a cinco años, unos objetivos a cumplir.
Dicho programa, planteado en términos alternativos (varios programas diferentes
para el mismo período de tiempo pero con distintas estrategias y objetivos sobre pro-
ductos, líneas de mercado o responsables, planteados en unidades), será contrastado
con los programas de producción asimismo alternativos, que expresarán capacidades
de producción medidas en unidades a fabricar por los centros respectivos en el hori-
zonte de tiempo que contemple la programación.
Dicho contraste permitirá decidir si es necesaria la ampliación de la capacidad
productiva o modificar el programa de ventas por su incapacidad de cumplimentación
(caso de suponer precio de venta mayor que el precio de coste, siendo al revés en caso
contrario), y, en definitiva, optar por los programas de ventas y fabricación que se
consideren objetivos.
Pasar de un programa de ventas a un programa de producción equivale a los si-
guientes pasos:

— Definición del programa de ventas, detallando cantidades de productos a ven-


der en cada uno de los períodos que contempla el horizonte (ejemplo, mes a
mes).
— En base al inventario de productos finales y la política de gestión de stocks
definida (stocks de seguridad, máximos, mínimos, niveles de reserva, etc.),
determinar necesidades netas para cada uno de los períodos contemplados.
— Elaborar el programa de necesidades de producción para cumplir las resultan-
tes del paso anterior, detallando no sólo productos finales sino también inter-
medios y materias primas o componentes de suministro exterior (que serán
objeto del programa de compras).
— Distribuir el programa de producción por centros responsables, período a pe-
ríodo, calculando su «rendimiento previsto» en base a la capacidad de cada
centro para cada período y la carga de programa resultante.
— Una vez aprobado el programa de producción por cada uno de los responsa-
bles, se define como plan maestro de producción para el período que contem-
pla el horizonte del programa.
— Evaluar tanto el programa de producción como el de ventas en términos eco-
nómicos y comprobar si es posible su cumplimiento teniendo en cuenta el pro-
grama de financiación y las inversiones que ambos provocan, tanto en inmovi-
lizado como en circulante.

© Ediciones Pirámide 155


Contabilidad de costes

La fase de preplaneación debe hacerse en la segunda mitad del año que precede al
que se va a presupuestar, y en su elaboración se distinguen, de una forma simplificada,
las siguientes etapas:

1. Evaluación económica de las tendencias de la demanda del consumidor sobre


la base nacional, regional e industrial (previsión).
2. Análisis de actuaciones anteriores de la empresa, posición competitiva y posi-
bilidades en relación con las tendencias.
3. Fijación y publicación de objetivos y políticas.
4. Elaboración de planes y programas operativos y de inversiones para cumplir
los objetivos seleccionados.
5. Previsión y obtención del plan maestro de ventas, producción, inversiones y
financiación.

La fase de elaboración del presupuesto se inicia con la asignación de valores mo-


netarios a los programas operativos seleccionados, para lo cual se imputarán las uni-
dades físicas definidas en los programas a cuentas dentro del plan, y se valorarán te-
niendo en cuenta la tendencia de costes y precios para el período considerado. Por
ejemplo, si el tiempo-operario utilizado es el mismo para el primero que para el se-
gundo años, pero en el segundo año se espera un incremento del 5 por 100 de los sa-
larios, debe reflejarse en el presupuesto. Una vez completados los presupuestos por
programa, se distribuyen por cuenta y centro (de coste o responsabilidades, según
proceda) y se consolidan en resúmenes de presupuestos operativos y financieros.
Dichos resúmenes se presentan a la dirección de la firma, con comentarios y reco-
mendaciones, quien aprueba o propone las modificaciones en consecuencia con la
decisión adoptada.
Previamente a la presentación de los presupuestos a la dirección, existe por cada
director del departamento una aceptación de la cifra presupuestada para cumplir el
programa asignado, discutiendo y aceptando, en última instancia, la decisión tomada
por el comité presupuestario del cual es miembro, y al frente del cual existe un direc-
tor de presupuestos que suele ser el director financiero de la empresa.
La tercera fase de la función presupuestaria, que es el control de operaciones, se
inicia con la aprobación y publicación del presupuesto para el siguiente año y con el
principio del mismo. Básicamente supone la preparación de informes periódicos com-
parando lo real con lo presupuestado y la auditoría de los procesos administrativos del
sistema presupuestario.
Las fases de preparación del presupuesto se pueden dividir en:

1. Preparación de programas operativos y su evaluación económica.


2. Obtención de presupuestos financieros.
3. Integración de presupuestos operativos y financieros.
4. Consolidación a resúmenes de información a la dirección.

156 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

5. Revisión administrativa de las consecuencias financieras de los presupuestos


presentados.
6. Ajuste de los programas para mejorar los resultados previstos.
7. Aprobación final y publicación.

Por su parte, la etapa de control de operaciones distingue:

1. Preparación de informes periódicos de análisis de desviaciones entre lo real y


lo presupuestado.
2. Revisión y explicación-análisis de las desviaciones.
3. Toma de decisiones en acciones correctivas y modificaciones presupuestarias.

6. APROBACIÓN Y REVISIÓN DEL PRESUPUESTO


En el proceso presupuestario, la aprobación se realiza en orden inverso a su ela-
boración, ya que, mientras que los presupuestos se elaboran de arriba abajo, siguiendo
el árbol de estructura y responsabilidad de la empresa, se aprueban de abajo arriba.
Una vez aprobados los presupuestos por importes totales, se procede a la elabora-
ción detallada por centros de coste y responsabilidad, indicando importes por cuenta,
mes a mes, en el período que comprende el horizonte presupuestario (normalmente,
un año). El presupuesto de ventas se desglosa por mercados, zonas, delegaciones o
centros de responsabilidad (en la venta), por vendedores y por productos, modificando
los datos tenidos en cuenta inicialmente en base a las cuantías aprobadas y su revisión.
Al mismo tiempo se presenta el presupuesto de gastos comerciales desglosando cuen-
tas presupuestadas por centros, detallando mes a mes los importes.
Una vez que ha sido aprobado el plan maestro de producción, coordinado con el
programa de ventas, en base al que se realiza el presupuesto de ventas, se elaboran el
presupuesto de compras, el presupuesto de mano de obra directa y el presupuesto de
gastos indirectos; en el primero de ellos, las necesidades de materias primas y com-
ponentes de suministro exterior vendrán dadas por la información sobre los estándares
que facilite el departamento de ingeniería para cada uno de los conjuntos, subconjun-
tos y piezas objeto de producción, desarrollándose en el tiempo en función de las fases
de producción y el tiempo necesario para las mismas; dicho presupuesto de compras
se debe hacer congruente con la previsión de inventarios, en la que se definen los ni-
veles de inventario máximos aprobados para el período presupuestario y con los plazos
de producción y compra (definidos por nuestros proveedores).
El presupuesto de mano de obra directa es una proyección de las necesidades de
mano de obra en pesetas, o en tiempo y pesetas, para la ejecución del plan de produc-
ción, distribuido por centro de coste (de trabajo) y planificado mes a mes.
El presupuesto de gastos de producción se elabora en dos partes. Por un lado, se
confecciona el presupuesto de gastos fijos, cuyas cantidades presupuestadas son cons-

© Ediciones Pirámide 157


Contabilidad de costes

tantes para cada uno de los períodos que contempla el horizonte presupuestario, y, por
otro, los presupuestos de gastos variables, ya que se confeccionan varios, para varios
niveles seleccionados de actividad. Los presupuestos, totalmente flexibles, aun siendo
probablemente los más reales, son, asimismo, los más complejos, por lo que su difícil
aplicación hace que no se utilicen y se sustituyan por los presupuestos para diferentes
etapas o niveles de actividad.
El resto de presupuestos, una vez aprobados, se aceptan por los responsables de
cada uno de los centros, que anteriormente los habían presentado, una vez corregidos
los importes consecuencia de la aprobación y revisión.
Por su parte, el presupuesto de tesorería se elabora, acepta y revisa en dos etapas:

— En la primera de ellas se consideran todos los ingresos operativos consecuen-


cia de las operaciones normales previstas en el presupuesto de ventas y todos
los gastos operativos consecuencia de la periodificación de los pagos origina-
dos por el resto de los presupuestos.
En esta etapa también se incluyen aquellos ingresos y pagos financieros
conocidos por la empresa, consecuencia de las operaciones financieras en mar-
cha y de la amortización de las deudas anteriores.
Partiendo de la existencia de disponible inicial, se determinan las necesida-
des por déficit o los excesos por superávit de disponible, teniendo en cuenta los
niveles de liquidez definidos como aconsejables.
— En base a los déficits y superávits producidos en la etapa anterior, se arbitran
procedimientos y operaciones financieras para cubrir unos y obtener renta de
los otros, dando lugar a nuevos ingresos y gastos (pagos) financieros, con lo
que el presupuesto de tesorería queda, finalmente, elaborado.
Finalmente, todos los presupuestos que afecten a la gestión se refunden en
el estado demostrativo previsional de resultados, y éste, junto con el presu-
puesto de inversiones y el de tesorería, se refunden en el balance previsional,
punto final del proceso presupuestario.
La revisión del presupuesto aprobado por la dirección se hace necesaria
cuando la realidad y la norma presupuestaria se desvían de forma importante,
tanto en valores absolutos como en porcentaje. Ya hemos visto que el presu-
puesto cobra su máxima validez al constituir el valor normativo de la actividad
económica empresarial. Cuando esta norma, o escala de medida de la realidad,
se desvía ampliamente, el valor de medida normativo del presupuesto deja de
ser válido y positivo, tanto en el orden puro de la medida como en el del estí-
mulo a la organización.

En términos prácticos se acepta generalmente que cuando un presupuesto tiene una


variación positiva o negativa superior al 20 por 100, debe revisarse, ya que, a partir de
esta desviación, es muy difícil que los datos del control presupuestario no originen
más confusión que información pertinente para la toma de decisiones.

158 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

7. CONTROL PRESUPUESTARIO COMPLETO


Y POR EXCEPCIÓN

Se inicia una vez se ha aprobado y se ha presentado el presupuesto para el si-


guiente año y el principio del mismo. En este momento la empresa, desde cada uno
de sus departamentos, empieza a ejercitar las funciones para alcanzar los objetivos
planificados y, por tanto, a incurrir en gastos dentro de las cuentas presupuestadas.
En los períodos que se han definido en el horizonte presupuestario, como, por
ejemplo, mensualmente, el departamento encargado del control presupuestario elabo-
ra informes en los que detalla desviaciones entre lo presupuestado y lo realizado por
los centros dentro de cada una de las cuentas.
En base a dicha información, se puede tomar una de las decisiones que a continua-
ción se detallan:

— Se puede cambiar el plan de operaciones a fin de obtener los resultados presu-


puestados; por ejemplo, ante una reducción de actividad conocida con antici-
pación, se puede provocar un despido de personal que se considere en exceso.
— Puede autorizarse una desviación de lo planeado; por ejemplo, aun cuando se
haya reducido el nivel de actividad, no se autoriza el despido de personal.
— Se puede autorizar un cambio en el presupuesto por ampliación o reducción de
la cantidad presupuestada para una cuenta en un centro o en el traslado de lo
presupuestado desde un centro hacia otro diferente.

En todo caso, la respuesta debe ser una toma de decisión por parte de la dirección
de la empresa y nunca una respuesta automática obtenida en un ordenador.
El esfuerzo presupuestario solamente será efectivo si se informa de los resultados
en forma tal que atraigan la atención de todos los niveles administrativos. Como prin-
cipios básicos que deberían seguirse al preparar informes presupuestarios, desta-
camos:

— En el informe del presupuesto de un departamento solamente deben incluirse


costes en que incurren realmente las personas a cargo de ese departamento, es
decir, sus costes controlables, evitando incluir prorrateos de gastos generales
de fabricación o de otros gastos sobre los cuales los jefes de departamento no
tengan ningún control.
— Sólo debe incluirse información de relevancia que sea necesaria.
— Debe incluirse el mínimo de detalle para el nivel de la organización al que se
presenta la información, es decir, trabajando al máximo en informe por ex-
cepción.
— El registro contable de los gastos debe hacerse atendiendo a los principios de
contabilidad por áreas de responsabilidad.

© Ediciones Pirámide 159


Contabilidad de costes

De seguir estos principios, se puede lograr una mayor atención y aceptación por
aquellas personas que pueden hacer efectivo el sistema presupuestario.
Un método de gran implantación es el conocido como «control presupuestario por
excepción», que representa una gran economía del proceso de control, el cual opera
con la convención, generalmente aceptada, de destacar las variaciones presupuestarias
que superen un determinado porcentaje. De este modo, cada uno de los niveles de
control, según el grado de responsabilidad, se ve avisado cada vez que una variable
controlada supere el nivel de desviación establecido, no necesitando revisar en profun-
didad las otras variables, ya que si el control por excepción no activa la alarma, signi-
fica que su valor real se encuentra dentro de la banda planeada.
Según investigaciones empíricas realizadas, el porcentaje más utilizado para el
control presupuestario por excepción se encuentra alrededor del 5 por 100, lo que
significa que el informe debe destacar toda aquella variación de las variables que su-
pere el intervalo del (95-105) por 100.

8. PRESUPUESTOS Y COMPORTAMIENTO HUMANO


Los presupuestos son instrumentos directivos que tienen como finalidad efectuar
un control de las actuaciones de las personas. De ahí que todas las personas de la em-
presa sientan su impacto, ya que, además, los presupuestos se utilizan a menudo como
base para premiar o penalizar. El fracaso en cumplir el presupuesto equivale a castigo
en muchas empresas, y el éxito significa recompensa.
Ya que los presupuestos afectan tan directamente a las personas, parece pertinente
hacer algunas consideraciones sobre ellos desde la perspectiva de la problemática hu-
mana que generan. Por ello, la elaboración y el control presupuestarios, contemplados
general y exclusivamente en base a planteamientos de índole administrativa-económica,
deben ser complementados mediante un tratamiento humanístico en el ámbito empre-
sarial que dé cumplida respuesta a una serie de interrogantes finalistas tales como:
¿Cuáles son los efectos de los presupuestos sobre las relaciones humanas de la organi-
zación?; ¿en qué medida están consiguiendo los presupuestos sus fines prácticos?;
¿cómo se podría mejorar la utilización de los presupuestos para que sean más eficaces?
A este respecto, el análisis que comienza a continuación se limita a cuatro aspec-
tos esenciales:

a) El problema derivado del hecho de que los presupuestos se utilicen como


instrumento de presión.
b) El problema del éxito del responsable del presupuesto a expensas del fracaso
del responsable operativo.
c) El problema de los responsables operativos enfocados exclusivamente en su
departamento.
d) Sistema de mando y utilización del presupuesto.

160 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

8.1. El presupuesto como instrumento de presión


Uno de los supuestos más generales compartidos entre los responsables operativos
es que los presupuestos constituyen instrumentos de presión para aumentar la eficien-
cia. Incluso los miembros del departamento financiero admiten que el presupuesto
«induce» a las personas a elevar sus objetivos e incrementa su motivación. Por su par-
te, los trabajadores opinan que la presión ejercida «desde arriba» se debe a que la alta
dirección piensa que los trabajadores no tienen motivación propia suficiente para rea-
lizar su trabajo de la mejor forma posible.
La dirección puede ejercer presión sobre los trabajadores de muchas formas, y, por
supuesto, el presupuesto es solamente una de ellas. Sin embargo, siendo más preciso,
parece que el presupuesto es un medio por el cual la presión de la dirección se mani-
fiesta en toda su expresión. Como tal, constituye un excelente punto de partida para
enfocar el estudio de la presión sobre los miembros de una organización.
En cualquier organización existen dos conjuntos de fuerzas contrapuestas que pro-
ducen, en cada momento, un nivel de eficiencia que calificamos como de estable.
Las fuerzas que impiden que el nivel de eficiencia descienda son, entre otras:

a) Las charlas que reciben los responsables acerca del presupuesto.


b) Los «círculos rojos» con que se señala a los departamentos de bajos resul-
tados.
c) Las exigencias de la producción.
d) Las amenazas de reprimenda si no se cumple el presupuesto.
e) El sentimiento de fracaso si no se cumple el presupuesto.

Las fuerzas que pueden influir en la eficiencia son, entre otras:

a) Los acuerdos informales entre los trabajadores para no producir más.


b) El temor a perder el empleo si se incrementa la eficiencia.
c) La capacidad individual de los trabajadores.
d) La capacidad de los diversos equipos de trabajo como un todo.

Cuando el nivel de eficiencia se mantiene estable, es que ambos conjuntos de


fuerzas se igualan. Supongamos que la alta dirección decide incrementar la eficiencia,
lo que, si se preserva el nivel de empleo, significa aumentar la producción y/o comer-
cialización. Para ello se pondrán en juego todos los factores que contribuyen a incre-
mentarla. El presupuesto desempeña un importante papel en este nuevo «empujón».
Normalmente se solicita del departamento financiero que compruebe todos los presu-
puestos cuidadosamente, persiguiendo la obtención de cifras más ajustadas.
Los resultados son, aparentemente, los esperados. Se incrementa la eficiencia hu-
mana y la producción. Pero, de hecho, algo más ha sucedido coincidiendo con este
nuevo incremento, algo que la dirección, quizá, no percibe en toda su amplitud. Como

© Ediciones Pirámide 161


Contabilidad de costes

el nivel de eficiencia se ha estabilizado en un nivel superior, es presumible que los


factores que tienden a disminuir la producción hayan aumentado también, hasta igua-
lar a los que favorecen el incremento de la misma. En consecuencia, junto con el in-
cremento de eficiencia, emergen fuerzas orientadas en el sentido opuesto.
Lo que sucede realmente es que las tensiones aumentan, la gente se vuelve inquie-
ta y suspicaz y la dirección tendrá que trabajar duro para conseguir que las nuevas
fuerzas tendentes al descenso de la eficiencia no superen a las que favorecen su incre-
mento. Tendrá que buscar constantemente nuevas ideas, nuevos métodos para mante-
ner la producción al nivel actual, ya que cualquier disminución de la presión ejercida
abocará en una inmediata reducción de la eficiencia.
El resultado último de una mayor presión de la dirección (transmitida a los res-
ponsables y por éstos, en parte, a los trabajadores) no es solamente un aumento de la
tensión, el resentimiento, la sospecha, el temor y la falta de confianza, sino que indu-
ce, en el caso de los trabajadores, a la formación de grupos con los objetivos de:

a) Reducir la presión individual.


b) Liberarse de la tensión.
c) Obtener un sentimiento de seguridad colectivo.
d) Combatir la presión de la dirección.

La situación de los responsables es la de obtener un difícil equilibrio entre presión


recibida y presión transmitida a los trabajadores. Los responsables no pueden, más
bien no deben, trasladar toda la presión que sienten a sus trabajadores, ya que dicha
presión hacia abajo únicamente crearía problemas y conflictos que, a su vez, conduci-
rían a un descenso de la eficiencia. La pregunta es: ¿Cómo se liberan los responsables
de al menos una parte de la presión que sufren?
Generalmente los responsables no pueden unirse en grupos en contra de la alta
dirección, como hacen los trabajadores. Por un lado, es probable que se sientan, por
lo menos en algunas ocasiones, identificados con la dirección. Por otro, quizá tengan
expectativas de conseguir una promoción o ascenso. Esta imposibilidad de formar
grupos hace que los responsables trasladen la tensión soportada valiéndose, entre
otros, de los medios siguientes:

a) Tratan de desplazar su responsabilidad hacia otros departamentos.


b) Culpan de sus problemas al departamento financiero y a otros órganos de tipo
staff.
c) Interiorizan la presión, haciéndola parte de sí mismos.

Parece que con el procedimiento descrito hasta ahora, la dirección ha abocado a


la empresa a hipotecar su futuro en áreas de un aumento inmediato de la eficiencia.
Esta conclusión suscita la siguiente pregunta: ¿Existe alguna otra forma de incremen-
tar la eficiencia?

162 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

La necesidad de una eficiencia continuamente creciente es algo fundamental en el


mundo de la empresa. Sin embargo, al aumentar la eficiencia, se pueden, como se ha
visto, generar fuerzas que la reducen a largo plazo. El problema queda sin resolver,
pudiendo incluso empeorar.
Es posible que la única solución viable consista en recabar la colaboración de los
trabajadores en orden a eliminar los factores que impiden que la eficiencia aumente.
O sea, quizás se pueda conseguir más debilitando las fuerzas que tienden a reducir la
eficiencia que reforzando las que tienden a incrementarla.
En otras palabras, el objetivo primordial es intentar lograr la aceptación de una
nueva idea o de un cambio suprimiendo las fuerzas de resistencia interna de las per-
sonas, en vez de aplicar una presión externa. A tal fin, la meta de los directivos sería
la de conseguir que los miembros del grupo definieran un objetivo compartido por
todos sus miembros.

8.2. Éxito y fracaso


Los estudiosos de las relaciones humanas están de acuerdo en que la mayoría de
las personas se fijan continuamente metas sociales, culturales, profesionales, etc., lu-
chando por alcanzarlas y, si lo consiguen, se sienten satisfechas.
En el ámbito empresarial, el éxito en el desempeño de una función depende, en
gran medida, de la valoración de un superior, que enjuicia la calidad de su trabajo.
Esto nos sirve de base para formular una hipótesis de partida que se intentará demos-
trar a lo largo de las líneas que siguen. Esta hipótesis es: de forma generalmente fa-
talista, el éxito del personal de presupuestos significa el fracaso del personal opera-
tivo.
El éxito de las personas del departamento financiero consiste en encontrar los
errores, puntos débiles y defectos existentes en los departamentos operativos. Pero al
descubrir tales situaciones, también están singularizando a una parte culpable y, al
menos implícitamente, la están acusando de fallar en su cometido. Además, este efec-
to indeseable se refuerza en el sentido de que los responsables operativos que realmen-
te experimentan un sentimiento de fracaso al ser juzgados por el departamento finan-
ciero son aquellos que están profundamente interesados en hacer un buen trabajo.
Las implicaciones de este fenómeno son muy interesantes. Significa que los direc-
tivos deben estudiar los diversos efectos que produce una sanción. De otra forma se
llegaría a una situación en que la sanción no afecta al responsable a quien su trabajo
importa poco y, en cambio, resulta demasiado penosa para el responsable honesto y
cumplidor.
Es de extrema importancia la forma que se emplea para informar sobre las defi-
ciencias de los responsables, en cumplimiento de las normas de las organización,
pero básicamente porque la medida del éxito en la empresa proviene de arriba, de
modo que el empleado del departamento financiero generalmente informa a su jefe,
el cual lo hace a su superior, y así sucesivamente. Este recorrido tan largo tiene, por

© Ediciones Pirámide 163


Contabilidad de costes

lo menos, una ventaja positiva para el departamento financiero: sus mandos interme-
dios y superiores también pueden apuntarse tantos positivos al informar a la alta di-
rección.
Pero ¿qué sucede con el responsable operativo? La respuesta parece evidente. Este
responsable experimenta no sólo el sentimiento negativo de haberse equivocado sino
también el de saber que sus superiores lo saben. Este sentimiento de fracaso puede
tener efectos devastadores sobre la persona en lo referente a su trabajo y en las rela-
ciones con los demás.

8.3. Responsables centrados en sus departamentos


Se ha visto que los responsables son evaluados según los resultados presupuesta-
rios, lo que conduce a que, en igualdad de condiciones, están convencidos de haber
tenido éxito cuando cumplen su presupuesto. Esta idea de cumplir el presupuesto es
esencial, ya que el presupuesto, al ser de hecho una medida de la eficiencia, subraya
continuamente ante cada responsable la importancia de su departamento y sólo de él.
Los informes presupuestarios que periódicamente recibe ponen de manifiesto las equi-
vocaciones de su departamento, las desviaciones de su departamento y la producción
de su departamento. Todo ello frente a los demás departamentos.
La filosofía subyacente en esta actitud presupuestaria puede expresarse así: si cada
responsable se preocupa de su propio departamento, no habrá problemas en la empre-
sa. Por tanto, si a cada directivo se le hace responsable de su parcela concreta dentro
de la empresa, no surgirán problemas, o éstos serán de menor entidad.
Esta filosofía olvida un punto de extrema importancia. Una organización es más
que la suma de sus componentes. Existen unas relaciones mutuas entre los compo-
nentes que, precisamente, originan la diferencia. Parece evidente, en consecuencia,
que si se hace hincapié en cada departamento como unidad aislada, se descuidará
la importancia de las relaciones interdepartamentales. Si cada uno hace todo cuan-
to puede para conseguir que su departamento funcione correctamente, pero no
presta atención al funcionamiento de éste en relación con los demás se producirán
problemas, y a continuación surgirán los conflictos, sobre todo, en las empresas
con una política «dura» de presupuestos en las que los responsables tratarán de
echar la culpa a los demás con objeto de que no se penalice a sus propios departa-
mentos.
Puesto que las relaciones interdepartamentales dependen de directivos de alto ni-
vel, éstos son los encargados de controlar los conflictos que surgen. Solamente los
controlan, ya que para eliminarlos es necesario actuar sobre unas causas que, al en-
contrarse profundamente enraizadas en la organización, están lejos de su alcance;
cuanto más éxito tenga un directivo en controlar los conflictos, menos tendrán que
preocuparse los subordinados en cooperar unos con otros. Pronto se dan cuenta de que
el director soluciona cualquier problema interdepartamental y se sienten totalmente
dependientes de él.

164 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

8.4. Sistemas de mando


Los presupuestos pueden ser considerados medios a través de los cuales los direc-
tivos expresan su personalidad. Si bien es cierto que el presupuesto está compuesto de
«símbolos fríos e inhumanos» (es decir, cifras), también lo es que, una vez que los
seres humanos utilizan estas cifras, proyectan sobre ellas todos sus sentimientos y
emociones, lo que significa que el presupuesto es un mero instrumento a través del
cual un directivo puede expresar su estilo de dirección y, ocasionalmente, su estado
anímico. Es obvio que los presupuestos per se nada pueden hacer: son las personas
que los utilizan las que actúan según sus esquemas de valores, que conforman un de-
terminado estilo de dirección.
Como los presupuestos se convierten en un medio de expresión de la personalidad
y del estilo de mando, y como una y otro varían unos individuos a otros, los altos di-
rectivos aplican los presupuestos siguiendo métodos diversos.

8.5. Algunas recomendaciones


Resumiendo todo lo anterior, los sistemas presupuestarios y su aplicación guardan
conexión al menos con cuatro importantes problemas de relaciones humanas:

— La presión ejercida mediante los presupuestos tiende a unir a los trabajadores


frente a la dirección y a ocasionar tensiones en los responsables. Esta tensión
puede provocar la ineficiencia, la agresividad y, eventualmente, la crisis profe-
sional y personal de los responsables.
— El departamento financiero sólo puede apuntarse éxitos encontrando fallos en
el personal operativo. Los sentimientos de fracaso de éste, y sobre todo de los
responsables, ocasionan muchos problemas de relaciones humanas.
— Cuando la alta dirección utiliza el presupuesto como «aguijón», es normal que los
responsables vean exclusivamente los problemas de sus propios departamentos.
— Los directivos utilizan los presupuestos como cauce de expresión de su propio
estilo de mando. Si obrando así se llega a molestar a las personas, resulta que
es el presupuesto, elemento de por sí neutro, el que suele cargar con todas las
culpas.

Ahora bien, a la luz de todos estos hechos, ¿qué líneas de acción debe seguir la
dirección? Aunque los problemas son indudablemente complejos, parece que existen
dos campos en los que una actuación adecuada de la dirección puede cosechar exce-
lentes resultados.
La primera cuestión es la aceptación del presupuesto. La mejor forma de conseguir
la aceptación es hacer que todos los responsables participen en la elaboración de los
presupuestos que les afecten. Hay que poner un especial énfasis en la necesidad de
participación de todos los hombres clave en cualquier variación a introducir.

© Ediciones Pirámide 165


Contabilidad de costes

Una verdadera implicación supone que las personas puedan conducirse libre y
espontáneamente durante las reuniones. La participación, en el sentido estricto de la
palabra, implica, asimismo, una decisión de grupo que lleva a éste a aceptar o rechazar
algo. Por supuesto, la organización necesita que los responsables acepten los nuevos
objetivos propuestos y que no los rechacen; sin embargo, si no los aceptan de una
manera activa, sino que se limitan a asentir pasivamente, es seguro que surgirán pro-
blemas. En otras palabras, si la alta dirección es partidaria decidida de la participación,
es mejor que ésta se aplique en su pleno sentido. Una aplicación a medias tendrá efec-
tos más negativos que la misma falta de participación.
Por supuesto, el personal no puede participar en todas las fases del presupuesto.
Los objetivos globales de una empresa, o incluso de un departamento, no pueden ser
fijados por todos los componentes de la empresa o del departamento. Pero la forma de
alcanzar los objetivos sí puede decidirse conjuntamente por parte de los interesados.
El segundo campo en el que se puede trabajar a fin de resolver los problemas ex-
puestos es el de las relaciones humanas. Una de las críticas que con mayor fundamen-
to pueden hacerse al personal del departamento financiero es lo mal que «venden» los
sistemas de costes y de presupuestos al resto de la organización.
Esto indica que, ante todo, se debe dar una mejor formación en relaciones humanas
a los estudiantes de costes y de presupuestos en la universidad. Los casos y/o ejerci-
cios de costes-presupuestos plantean al estudiante una serie de problemas teórico-
económicos que tiene que resolver. Al final se le pide que conteste a una serie de
preguntas, y entre éstas se podrían incluir perfectamente algunas referentes a las im-
plicaciones humanas del presupuesto.
En lo que concierne al período inicial de formación de la empresa, éste debe estar
centrado en los problemas de fondo y no en los superficiales, en el sentido de alentar a
conocer toda la problemática humana que genera la elaboración y control presupuestarios, re-
sumida al comienzo de este punto. Asimismo, se deberá instruir a los principiantes en
los principios básicos de la ciencia de las relaciones humanas considerada como disciplina
de estudio: los conceptos de organización formal e informal, las organizaciones indus-
triales como sistemas sociales, los sistemas de estatus en las organizaciones y temas
tales como la relación de entrevistas, el asesoramiento y los estilos de mando y liderazgo.
Durante todo este entrenamiento se debe poner el acento en el ejercicio de la facul-
tad de conocerse a sí mismos: nuestros sentimientos, valores y prejuicios. Una vez que
se les haya ayudado a valorarse a sí mismos como seres humanos, estarán en mejores
condiciones de comprender los efectos que en el aspecto humano pueden derivarse de
sus relaciones, en calidad de expertos en temas financieros, con otras personas.
El resultado final es que el personal del departamento financiero llegará a ser cons-
ciente de los problemas humanos que su función plantea en las organizaciones. Cua-
lesquiera que sean los pasos específicos que den o las nuevas actitudes que adopten
como consecuencia de un más acabado conocimiento de sí mismos y de los demás, no
cabe duda de que la aplicación de las técnicas presupuestarias será más constructiva,
es decir, más eficaz a medio y largo plazo, marco temporal en el que se encuadran las
actuaciones que persiguen el desarrollo personal y organizacional.

166 © Ediciones Pirámide


Planificación y presupuestación en la gestión de las organizaciones empresariales

PREGUNTAS DE AUTOCONTROL
1. Defina el proceso de planificación.
2. Defina el presupuesto integrado empresarial.
3. ¿Qué función desempeña el presupuesto en la organización empresarial?
4. ¿Cómo se enlazan a través de la planificación las decisiones de corto y
largo plazo?
5. ¿Cuál es el primer presupuesto que es necesario aprobar para construir el
edificio presupuestario?
6. ¿Cómo se contrastan el presupuesto de ventas y el de capacidad de pro-
ducción?
7. ¿Qué son los presupuestos flexibles o variables?
8. ¿Qué son los presupuestos por objetivos?
9. ¿Cómo se calculan las desviaciones en precio y cantidad?
10. ¿Cómo se calcula el punto de equilibrio (break even)?
11. ¿Cómo puede resolverse el conflicto de objetivos de corto y largo plazo?
12. ¿Qué importancia formal y real tiene el momento de aprobación del presu-
puesto?
13. ¿Cuál es diferencia entre el control presupuestario completo y por excepción?
14. ¿Cuándo debe revisarse y cambiarse el presupuesto?

© Ediciones Pirámide 167


5 Sistemas de cálculo de costes
estándar y análisis de desviaciones

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


El proceso presupuestario se considera un elemento necesario en el desarrollo
e implantación de un modelo de contabilidad de costes y de gestión. De forma
más concreta, el prepuesto de producción desempeña un papel relevante. Con la
determinación de datos ex ante, se mejora la eficacia en la gestión mediante la
comparación con los datos ex post, al mismo tiempo que se facilita la toma de
decisiones y la atribución de responsabilidades.
Para el estudio de los costes estándar, se recurre a clasificar los costes en fijos
y variables y directos e indirectos y a diferenciar entre los derivados del consumo
de materias primas, mano de obra directa y gastos generales de fabricación (cos-
tes indirectos), clasificación que se utilizará para la fijación de los distintos están-
dares y el cálculo y análisis de las correspondientes desviaciones, cuyo examen
servirá para determinar las unidades de la empresa que han operado según el pro-
grama y cuáles no y, basándose en ello, fijar las medidas a adoptar.
Finaliza haciendo mención a la variable de presupuesto flexible, en contrapo-
sición al fijo y al análisis e interpretación de las causas que provocan las desvia-
ciones.

© Ediciones Pirámide 169


Contabilidad de costes

1. EL PROCESO PRESUPUESTARIO COMO NÚCLEO


PARA EL DESARROLLO DE LOS ESTÁNDARES
DE DECISIONES
En temas anteriores hemos comentado la importancia de las distintas planificacio-
nes y presupuestaciones que deben realizarse a lo largo del ejercicio económico, por
parte de cualquier entidad, así como las distintas fases de todo proceso de planificación
y presupuestación, si bien, en el tema que se nos presenta, creemos conveniente la
necesidad de recordar los conceptos más importantes de estos temas antes de abordar
el estudio de las distintas desviaciones de los conceptos tradicionales de costes, como
puntos importantes del análisis económico de las empresas. Al hablar de proceso pre-
supuestario es necesario establecer las diferencias entre los conceptos de planificación
y presupuestación, la mayoría de las veces confundidos entre sí.
En la planificación se deben ir definiendo de forma paulatina los objetivos y planes
de la empresa a largo plazo, mientras que la presupuestación se refiere a la valoración
económica del plan operativo para un determinado período, a corto plazo. Por ello, es
necesario establecer las siguientes características diferenciadoras de una y otra:

— La presupuestación implica la realización de estimaciones precisas tanto en la


partida de ingresos como en la de gastos. Por el contrario, en la planificación
no es necesario ni importante.
— El desarrollo de un presupuesto implica la definición de los distintos centros de
responsabilidad encargados de desarrollar los planes establecidos por la fun-
ción de planificación.
— La planificación, frente al presupuesto, está menos limitada por los recursos dis-
ponibles que tiene la empresa. La presupuestación tiene que enmarcarse dentro
de la limitación que representan los recursos disponibles (AECA, 1992, p. 4).

Por tanto, podemos deducir que las diferencias fundamentales entre las funciones
de planificación y presupuestación se encuentran en los objetivos de ambas. En la
planificación se pretende definir los objetivos a alcanzar a largo plazo por la empresa,
así como los planes de acción a corto plazo, mientras que la presupuestación se centra
en la cuantificación de los planes, intenta coordinar, evaluar y controlar los planes de
acción planificados de forma anticipada, para lograr los objetivos establecidos a largo
plazo. Es un instrumento para lograr la planificación.
El proceso presupuestario lo podemos dividir en las siguientes fases:

1. Fase a: en función de las decisiones de planificación estratégica a largo plazo


y de los objetivos de la empresa, se fijarán éstos a corto plazo y los planes de
acción más adecuados para su cumplimiento. Estos planes de acción y objeti-
vos se concretarán cuantitativamente por el desarrollo de diferentes presu-
puestos.

170 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

2. Fase b: una vez concluida la fase anterior, se procederá a buscar soluciones


alternativas a diversas situaciones económicas o financieras que puedan plan-
tearse. Se inicia un proceso de evaluación de alternativas.
3. Fase c: se implantan los presupuestos en las distintas áreas de la empresa.
4. Fase d: se compararán, con los objetivos establecidos en el presupuesto, las
actuaciones realizadas a lo largo del proceso presupuestario y los resultados
obtenidos. Se desarrolla el control presupuestario, incorporando las modifica-
ciones necesarias en los objetivos y planes a corto plazo. Esta fase actúa como
retroalimentación o feedback del proceso presupuestario.

La planificación estratégica y la operativa son los primeros pasos para un proceso


presupuestario eficaz. El proceso de planificación estratégica utiliza los datos que se
derivan del análisis del medio ambiente, de los pronósticos relativos a la tendencia del
mercado y consumidores y de los objetivos establecidos por la dirección general de la
empresa. Este plan proporciona un esquema de las tareas que se van a realizar y una
primera aproximación de las repercusiones financieras. El plan estratégico es un con-
cepto dinámico, puesto que debe revisarse y ajustarse a medida que se vaya obtenien-
do nueva información.
El plan operativo utiliza los resultados del plan estratégico para desarrollar las
acciones detalladas y el calendario del período presupuestario. Este plan sirve para los
distintos centros de la empresa, así como medio para integrar las actividades hacia el
logro de una meta común. El siguiente paso es la preparación del presupuesto, en el
cual se determinan las consecuencias financieras del plan operativo. Este plan opera-
tivo es un resumen de los principales programas de acción. Para cada uno de los dife-
rentes programas deberá contener la siguiente información (Sweeny y Rachlin, 1984,
p. 28).

— Descripción del programa y de su relación con el objetivo estratégico.


— Requerimientos de los recursos, incluyendo la mano de obra de los costes de
los diversos factores.
— Resultados esperados.
— Calendario de fechas en que se deberán cumplir los puntos de decisión clave.
— Asignación de responsabilidades.

Dentro de la actividad presupuestaria de la empresa, se elaboran diversos presu-


puestos: de tesorería, de producción, de ventas, de inversiones, etc. Desde la óptica del
estudio de los costes empresariales estándar y el análisis de desviaciones, como ele-
mento del análisis económico, nos interesa el estudio del presupuesto de producción
o fabricación.
Se elaborará el presupuesto de producción determinando el programa y el volu-
men de producción previsto, siendo necesario mencionar la interdependencia entre
los presupuestos de los distintos centros de la empresa, y especialmente entre ventas

© Ediciones Pirámide 171


Contabilidad de costes

y producción. Aprobado el programa de ventas, se establece el programa de produc-


ción, en función de la política de gestión de productos y de las existencias de la em-
presa.
La valoración establecida se realiza mediante la aplicación del coste estándar de
producción, que, considerando el sistema de costes completo, estará integrado por
el coste de materiales, el coste de mano de obra directa y los costes indirectos de
fabricación, formados por una parte de coste variable, que fluctúa con el volumen
de producción, y un componente de costes fijos, independiente de la cantidad pro-
ducida.
En la elaboración del presupuesto de producción se deben considerar las siguien-
tes circunstancias (González Pino, 1988, p. 18).

— Capacidad de almacenamiento de los productos terminados y semiterminados.


— El coste financiero de almacenamiento de materiales.
— La capacidad de almacenamiento de materiales y su coste de financiación.

Dentro del presupuesto de producción, deberá constar la siguiente información:

— Unidades a fabricar de productos terminados y semiterminados.


— Coste estándar unitario de producción, separando los diversos componentes,
especialmente el de aprovisionamiento y transformación.
— Estándar de tiempos de transformación por unidad terminada.
— Costes fijos y variables en que se incurrirá en los procesos de producción y las
secciones o centros auxiliares, correspondientes a los objetivos de producción
fijados.
— Detalle de costes de almacenamiento de materiales y de productos.
— Diferencias de inventarios presupuestadas en almacenes de materiales y de
productos.

El presupuesto de costes indirectos se elabora en dos partes. Por un lado se desa-


rrolla el presupuesto de costes indirectos fijos, cuyas cantidades son presupuestadas
de forma constante para cada uno de los períodos presupuestarios. El presupuesto de
costes indirectos variables se determina para diversos niveles de actividad selecciona-
dos. En esta situación hablamos de presupuestos flexibles.
El presupuesto flexible o variable pretende establecer el montante de costes varia-
bles relacionados con cada nivel de actividad, incorporando los fijos correspondientes.
Cada nivel de actividad tendrá asociado un nivel de presupuesto, con lo cual, median-
te el control presupuestario, se puede demostrar la eficiencia alcanzada en la gestión
del período. Los presupuestos flexibles pueden utilizarse en aquellos casos en que
puedan separarse los costes fijos de los variables.

172 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

Programa de producción

Coste unitario Coste unitario


Coste unitario Coste unitario fabricación fabricación
materiales mano de obra directa indirecto fijo indirecto variable

Presupuesto Presupuesto Presupuesto Presupuesto


materiales mano de obra directa C.I.F. fijo C.I.F. variable

Presupuesto de producción

Figura 5.1.

2. CONCEPTO Y ANÁLISIS DE LAS VARIABLES ESTÁNDAR:


VENTAJAS Y LIMITACIONES
El sistema de costes estándar es una técnica de la contabilidad analítica para ob-
tener una valoración de costes, productos y resultados. Nos proporcionará información
necesaria para el control y la planificación dentro de una empresa. Se utiliza para
comparar los hechos reales a posteriori con los hechos estimados a priori. Es necesario
hacer una diferencia entre los costes estándar y los presupuestados.
Los costes estándar se refieren a unidades de trabajo, unidades de cantidad o uni-
dades de tiempo, mientras que los presupuestados son no individualizables; son parti-
das globales que ha de soportar el centro de costes pero que no guardan relación di-
recta con la cantidad de producto. Aquellos centros de costes que se encuentran
vinculados al tiempo deberán hacer uso de los costes presupuestados. Los centros de
costes que se consideran vinculados a la producción podrán tomar como base para sus
cálculos los estándares referidos a cada unidad de tiempo o de cantidad.
Cada unidad de producto puede ser descompuesta en dos grandes bloques de fac-
tores: por una parte, una cantidad de materiales, y por otra, un determinado número
de unidades de tiempo de transformación. El cálculo de costes estándar es una espe-
cificación de los componentes técnicos del producto, referidos a unidades de canti-
dad y de tiempo, y una valoración de éstos en base a unos patrones ajustados a la
realidad.

© Ediciones Pirámide 173


Contabilidad de costes

Mientras que los costes estándar pueden ser aplicados a los centros de aprovisio-
namiento y transformación, los costes comerciales y administrativos responden a los
cálculos de los costes presupuestados.
La aplicación de los costes estándar no sólo pretende establecer el cumplimien-
to de los diversos centros de costes y sus objetivos, sino que también va dirigida a
lograr un cálculo lo más rápido posible de los costes de los productos. De esta forma
se agiliza el cálculo de márgenes y resultados y se permite llevarlos a los inventarios
permanentes de productos para que no estén desfasados en el tiempo.
Las características fundamentales de los costes estándar son:

1. Son costes calculados previamente a partir de unas características de trabajo


deseadas o de unos valores considerados objetivos a alcanzar en un período
determinado.
2. Son valores de referencia que nos sirven para compararlos con la situación
real de la actividad.
3. Se trata de costes establecidos previamente, antes de comenzar el ejercicio
económico al cual están referidos.
4. El proceso de cálculo de los costes estándar es exactamente igual al de los
costes históricos.

Sus ventajas son las siguientes:

1. Constituyen un instrumento de referencia con el que se van a comparar los


históricos. Por tanto, son un medio para valorar la eficiencia de la gestión
(costes, rendimientos y resultados).
2. Significan una ayuda esencial para la determinación de precios y la formula-
ción de políticas de producción dentro de la empresa.
3. Exigen una definición de responsabilidades dentro de la estructura de la em-
presa por centros de costes.
4. Facilitan la valoración de stocks.
5. Las desviaciones surgidas al comparar el estándar con el coste real permiten a
la dirección tomar decisiones para el control de gestión.

El coste estándar es un valor previsto de los costes que va a soportar la empresa


en un futuro. Se puede tomar como coste estándar para un ejercicio determinado cual-
quiera de los siguientes conceptos:

1. Un coste obtenido a partir de datos de la empresa en base a la información que


se posea de ejercicios anteriores. Estas estimaciones se elaborarán a partir de
un análisis contable, a través de métodos estadísticos que extrapolen la serie
de datos históricos para el comportamiento futuro.

174 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

2. El coste real del ejercicio anterior.


3. El coste medio de varios ejercicios anteriores.

El sistema de costes estándar es un instrumento orgánico para controlar y reducir


los costes en todos los niveles directivos y en todas las unidades operativas en que se
articula la estructura organizativa de la empresa. Ésta, cuando adopta un sistema de
costes estándar, actúa del lado de los costes y, si se aplica de una forma eficaz, tiene
repercusiones sobre el beneficio. Los puntos clave para una eficaz implantación de un
sistema de costes estándar son los siguientes (Castagnoli, 1967, p. 16):

1. División de la empresa en pequeñas áreas de responsabilidad o centros de


costes con el objetivo de aislar y controlar de forma eficaz los costes hasta los niveles
más bajos.
Para la implantación del coste estándar es necesario dividir a la empresa en cen-
tros de coste. Los costes estándar se encuadran dentro de una estructura de la empre-
sa organizada por centros de responsabilidad, entendidos como lugares o niveles para
realizar un control de costes. El centro de costes o área de responsabilidad será un
área de la empresa delimitado de forma exacta, de tal forma que sea posible aislar los
costes de sus distintas operaciones. El aspecto fundamental es la posibilidad de con-
trolar los recursos empleados en cada nivel de la estructura jerárquica y funcional de
la empresa. El sistema debe estar capacitado para poder conocer de forma precisa
dónde se determinan los costes, cuáles son sus características y quién es responsable
de ellos.
Para definir el concepto de centro de costes será necesario considerar los siguien-
tes elementos:

— Reparto de la empresa en áreas de responsabilidad, con funciones y límites


exactamente definidos.
— Imputación de costes a cada una de las áreas de responsabilidad.
— Asignación de la responsabilidad de los costes a una persona perfectamente
identificada.

2. Programación de las operaciones de la empresa y de sus costes correspondien-


tes mediante la previsión del volumen normal de actividad, los métodos para operar y
las cantidades físicas y monetarias necesarias para realizar el volumen de actividad
programada. Esta fase la podemos dividir en dos:

— Elaborar un presupuesto en la empresa que incluya los costes de compras, pro-


ducción y distribución, así como la cifra de ventas referida a un determinado
volumen de producción. El volumen normal representa el nivel de actividad
programado para un determinado período de tiempo sobre la base de las previ-
siones de venta y el potencial productivo de la empresa. El objetivo específico

© Ediciones Pirámide 175


Contabilidad de costes

del volumen normal es establecer la cantidad y composición de los productos


que serán fabricados en función de la posibilidad de ser absorbidos por el mer-
cado.
La previsión abarca los métodos de trabajo y previsión de cantidades físi-
cas y monetarias necesarias para obtener el volumen de actividad planificado.
— La determinación del tiempo en que vaya a regir el estándar; lo normal es que
un estándar calculado para un año o ejercicio contable no se modifique en el
transcurso de éste. Pero la duración y vigencia del estándar siempre están su-
bordinadas a la estructura de la empresa y la situación exterior, es decir, perma-
nece constante mientras no cambien las condiciones reales que han sido utili-
zadas para su determinación. En términos generales, cuando se establece un
nuevo volumen normal de actividad, se procede a la revisión de todos los cos-
tes estándar.

A la hora de realizar el presupuesto en base a los datos estándar, no sólo debe


hacerse desde un punto de vista económico, sino también desde un punto de vista
técnico, indicando en qué medida los distintos elementos contribuyen al proceso pro-
ductivo. Es decir, es necesario establecer la cantidad de materiales, materia prima y
otros costes indirectos que se debe utilizar para la fabricación de una determinada
unidad de producto o servicio, de forma más racional, tanto económica como técni-
camente.

3. Control de los resultados conseguidos respecto a los previstos. Variaciones y


eficiencias. La variación representa el volumen de desviación de los objetivos de cos-
tes fijados en el presupuesto.

4. Adopción de medidas correctivas sobre las desviaciones de los programas.

Una vez finalizado el ejercicio económico, y teniendo conocimiento de los costes


reales soportados, se van a comparar con los costes estándar para comprobar las dife-
rencias o desviaciones existentes entre lo presupuestado y lo real. El análisis de des-
viaciones es fundamental para la toma de decisiones en la empresa. Estas desviaciones
pueden ser positivas o negativas, dependiendo de si los costes estándar son superiores
o no a los costes reales. La empresa tratará de potenciar las desviaciones positivas y
de analizar el porqué de las negativas y eliminarlas.
De la comparación de los resultados efectivamente obtenidos con los resultados
fijados en los presupuestos se deducirán los sectores o áreas de la empresa que han
actuado en base a las líneas establecidas en los programas y cuáles son las áreas que
se han desviados de ellas.
Con este sistema, lo que se va a pretender es un control de costes, es decir, que los
costes de la empresa para un período de tiempo determinado se sitúen dentro de unos
ciertos límites. A la empresa le interesa el conocimiento de estos costes por ciertos
motivos:

176 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

— Para decidir si inicia, continúa o rechaza un determinado proyecto.


— Para comparar en cada nivel de actividad los datos reales con los previstos. El
análisis de desviaciones nos va a permitir la toma de decisiones adecuadas para
mejorar la gestión.
— Para exigir responsabilidades en aquella fase o nivel en que se produzcan las
desviaciones negativas.

Este sistema estimula al personal para establecer una visión orgánica de las fun-
ciones exigidas a cada uno, indicando cuáles son las interrelaciones existentes entre
los diversos trabajos, los objetivos parciales y el objetivo final que pretende alcanzar
la empresa.
El principio fundamental que articula todo sistema de contabilidad de costes es-
tándar es el siguiente: cada empresa, para realizar o incrementar el beneficio, debe
practicar, en primer lugar, una política constante de control y reducción de costes.
Las clases de costes estándar con las que se puede trabajar en un proceso presu-
puestario son:

— Coste estándar óptimo o teórico: se trata de la obtención del coste determinan-


do la mejor utilización de los recursos. Se supone que la empresa trabaja con
la capacidad plena y con la máxima eficiencia en el consumo de factores. No
considera la interrupción del proceso productivo y, por tanto, es un estándar
muy poco utilizado.
— Coste estándar histórico: este tipo de estándar está basado en los datos de cos-
tes históricos de períodos anteriores.
— Coste estándar normal: se calcula en función de lo que se consideren las con-
diciones normales de producción y distribución de la empresa. Para identificar
las condiciones normales, se analizan los datos históricos, pero se intentan in-
cluir las condiciones más normales de producción, de modo que represente un
objetivo de costes alcanzable.

Se puede establecer un estándar único en función de los niveles de actividad y


producción que se hayan programado, dando lugar a lo que se denomina «presupues-
to fijo». Pero, en distintas ocasiones, se elabora también un presupuesto que compren-
da los distintos niveles de actividad; constituye el «presupuesto flexible», como hemos
comentado anteriormente. En determinadas ocasiones se elabora un estándar para una
o varias fases del ciclo de explotación, obteniendo, en este caso, «presupuesto global
de explotación», que cuantificará el resultado previsto para el ejercicio económico a
realizar. El presupuesto global de explotación debe ser coordinado con los presupues-
tos de tesorería y de inversiones.
Para la determinación del presupuesto global de explotación es necesario cuanti-
ficar los ingresos y costes que se espera obtener si se cumplen las condiciones y los
objetivos fijados.

© Ediciones Pirámide 177


Contabilidad de costes

Se cuantifica el «resultado previsto» como la diferencia entre la cifra de ventas


que se desea alcanzar, fijando para ello un precio de venta y el número de unidades de
producto que se espera vender, y el coste que, según los cálculos estándar, es necesa-
rio soportar para conseguir esa cifra de ventas.
Si llamamos:

Rp: resultado previsto,


Ip: ingresos por ventas previstos,
Cs: coste estándar de las ventas previstas; es el coste unitario estándar por las
unidades previstas,

obtenemos que el resultado previsto se determina de la siguiente forma:

Rp = Ip – Cs

A partir de la fijación del presupuesto, el objetivo es conseguir el resultado previs-


to. Para ello, será necesario a lo largo del ejercicio económico, verificar si se cumplen
o no los ingresos y los costes presupuestados, comparándolos con los ingresos, costes
y resultados realmente obtenidos. El resultado real será la comparación entre los in-
gresos reales y los costes efectivamente soportados en el ejercicio.

Rr: resultado real


Ir: ingresos por ventas reales
Cr: costes reales

Rr = Ir – Cr

Se producirán desviaciones en los resultados cuando no coincidan los ingresos


previstos con los reales o los costes.
El estudio de las variables de costes e ingresos se centra en los diferentes centros
de responsabilidad, por lo que es necesario establecer las diferencias entre los resul-
tados previstos y los reales por cada centro, así como qué medida de la diferencia se
debe al incumplimiento de los presupuestos de ventas o de costes. Para ello es nece-
sario determinar el «resultado estándar». Este resultado se obtiene comparando los
ingresos por ventas reales con el coste que se ha presupuestado para fabricar esas uni-
dades. El resultado estándar nos informa del resultado que se debería tener si se cum-
pliera el estándar de costes y no el de ingresos.

Rs: resultado estándar


Ir: ingresos por ventas reales
Cs: costes estándar de las ventas reales (coste unitario estándar por unidad de
ventas reales)

Rs = Ir – Cs

178 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

El problema fundamental de los costes estándar es relacionar el consumo de mate-


riales con los productos obtenidos y asignar un valor a dicho consumo. Para estudiar los
estándares vamos a considerar la clasificación de costes en fijos y variables. Dentro de
cada una de estas clases de costes diferenciaremos entre costes directos e indirectos. En
este caso, distinguimos entre costes de materias primas, coste de mano de obra directa
y costes generales de fabricación. Estos costes se incorporan a los productos y son los
que integran el cálculo de los estándares. Generalmente, los costes de administración y
ventas no se asignan a los productos y por tanto no afectan a los cálculos previsionales.

3. MODELO DE DESVIACIONES: CÁLCULO Y ANÁLISIS


El sistema de costes estándar permite ejercer el control de los costes por excep-
ción, es decir, permite conocer desde el primer momento las variaciones producidas
en el sistema. Mediante un examen de todas las variaciones o desviaciones producidas
se puede establecer cuáles son las unidades de la empresa que han operado según los
programas y aquellas que no lo han hecho. En base a este análisis se puede determinar
las medidas que se deben adoptar.
Dentro de las variaciones debemos diferenciar aquellas que son responsables del
encargado del centro de costes y aquellas que son independientes. En el primer caso,
son consecuencia de un mal funcionamiento por parte del responsable; como ejemplo,
podemos destacar variaciones operativas derivadas de distinta utilización cuantitativa y
cualitativa de los diferentes factores, variaciones de reclasificación de materiales, va-
riaciones derivadas de la participación del activo fijo en el proceso de producción, etc.
Son variaciones directamente controlables por los mandos. Las variaciones indepen-
dientes de los mandos son imposibles de controlar; destacan la variación del precio,
variación de volumen de producción distinto del establecido como normal, etc.
El aspecto fundamental en el estudio de los costes estándar lo constituye el aná-
lisis de desviaciones. La comparación por diferencia entre los costes estándar y los
históricos origina las desviaciones. La existencia de una desviación implica inmedia-
tamente la investigación de sus causas y, por tanto, servirá de base para la gestión de
la empresa sobre las decisiones futuras a tomar. La desviación puede considerarse un
instrumento de gestión.
Una desviación trata de explicar las diferencias existentes entre el resultado real-
mente obtenido en un período y el resultado estándar de dicho período, entendiendo
por resultado estándar el beneficio que se hubiese obtenido vendiendo la producción
del período al coste estándar presupuestado.
Las desviaciones, tanto en ventas como en costes, pueden ser negativas (mayores
costes o menores ingresos reales) o positivas.
El número de desviaciones que se pueden calcular al comparar el coste estándar y
el histórico va a depender de las necesidades de información y de los medios de que
disponga la empresa, y son la base sobre la que se realiza la investigación, evaluación
y corrección de las diferencias.

© Ediciones Pirámide 179


Contabilidad de costes

El análisis de desviaciones es la segunda fase del control presupuestario. De forma


resumida, este tipo de análisis consiste en comparar lo realizado con lo previsto para
los distintos niveles de actividad, estudiar las desviaciones registradas y establecer las
medidas correctoras correspondientes. Las variaciones que podemos encontrar pueden
ser de tres tipos:

— Desviaciones en cantidad, ligadas al rendimiento y productividad de los distin-


tos factores que intervienen en la producción. Se originan por causas de carác-
ter endógeno a la empresa.
— Desviaciones sobre precios, que afectan a las relaciones de la empresa con el
medio ambiente. Se derivan de causas exógenas, ligadas a la ley de la oferta y
la demanda del mercado.
— Desviaciones procedentes de las variaciones en la tasa de empleo de los me-
dios de producción y cuyas causas pueden ser de origen externo o interno.

En definitiva, las diferencias globales en consumos relativas a cada elemento de


coste tienen un componente técnico (diferencia en tiempos de fabricación o en canti-
dades consumidas) y un componente económico o de precios. Será necesario cuanti-
ficar ambos componentes por separado, analizando las causas internas y externas re-
lativas a dichas desviaciones.
Los departamentos y secciones o centros de costes que hayan incurrido en desvia-
ciones deberán justificarlas y analizar sus causas. De este proceso se deriva que la fi-
nalidad del control presupuestario es la exigencia de responsabilidades a los centros
encargados de cumplir el presupuesto, evitando el despilfarro de recursos. En deter-
minadas circunstancias, del análisis de desviaciones se derivan correcciones en el
presupuesto, modificando uno o varios programas si del análisis de desviaciones se
demuestra una conexión entre ellos.
El análisis de desviaciones se diferencia según se trate de costes directos o indi-
rectos.

3.1. Estándar de costes directos

Para el estudio de los costes estándar directos se ha de considerar la naturaleza de


estos costes, materia prima y mano de obra, caracterizándose por ser variables dentro
de los niveles de actividad para los que se calcula el estándar, así como por ser costes
simples, es decir, que se obtienen multiplicando una cantidad consumida por un pre-
cio. Esto implica que se pueden separar en los costes directos los factores que pueden
dar origen a la desviación:

— Un factor exógeno, que vendrá determinado por el mercado y la competencia


y que está constituido por el precio unitario.

180 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

— Un factor endógeno, que lo constituyen las cantidades que se han consumido


del factor de coste correspondiente.

Si aplicamos el principio de céteris páribus, cuando se comparan los costes están-


dar con los reales, se pueden considerar dos tipos de desviaciones:

1. Desviación económica, también llamada «desviación en precio». Surge al


comparar el precio estándar con el precio efectivo sobre la producción real-
mente obtenida, es decir, suponiendo constante el consumo unitario del factor
directo; se determina por comparación entre el coste estándar y el coste real,
permaneciendo constante la cantidad consumida.
2. Desviación técnica o en consumo. Aparece cuando se compara, valorando a
precios estándar, la diferencia existente entre el consumo preestablecido y el
consumo efectivo, para la producción obtenida.

Dentro del estándar de costes directos es necesario estudiar las desviaciones pro-
ducidas en el consumo de materias primas y en la mano de obra directa.

3.1.1. Desviación en materia prima


La materia prima es un coste directo y como tal origina dos tipos de desviaciones:
técnica y económica. Para el estudio analítico de ambas, vamos a utilizar la siguiente
nomenclatura:

as: cantidad unitaria de materia prima prevista consumida por producto.


ar: cantidad unitaria de materia prima real consumida por producto.
pr: producción real obtenida.
ps: producción estándar.
ir: precio real unitario del factor.
is: precio estándar unitario del factor.

— Desviación técnica: se define como la diferencia que existe entre el consumo


estándar de materias primas para la producción realizada y el consumo real para
la misma producción, todo ello evaluado al coste estándar de la materia prima.

Dt = (Consumo estándar para la producción real – Consumo real de la


producción real) × Precio estándar

Dt = [(pr × as) – (pr × ar)] × is = pr × is × (as – ar)

— Desviación económica: nos mide la diferencia existente entre el precio están-


dar y el precio efectivo para los consumos realizado sobre la cantidad realmen-
te comprada.

© Ediciones Pirámide 181


Contabilidad de costes

Los precios estándar de materias primas se deben calcular teniendo en cuenta no


sólo las cotizaciones de los mercados de materias primas, sino también la situación
del mercado en relación con los productos obtenidos por la empresa.
El problema surge por el hecho de que la materia prima es un elemento inventa-
riable, existiendo un desfase temporal entre el momento de la adquisición y el momen-
to de su incorporación al proceso productivo, es decir, como consecuencia de su alma-
cenamiento. Este problema se soluciona considerando dos tipos de estándar, uno para
calcular su desviación en el momento de la compra y otro en el momento de la apli-
cación al proceso productivo como consecuencia del almacenamiento y de los costes
de aprovisionamiento que puedan surgir.
De ahí que la desviación en materia prima tenga dos componentes: por un lado la
derivada de la compra de materiales, es decir, la desviación económica calculada en
el momento de la entrada de las materias primas en almacén, y por otro la diferencia
existente entre los costes estándar de la sección de aprovisionamiento y los costes
reales de dicha sección, teniendo en cuenta que estos costes son costes indirectos y
sufren un tratamiento distinto del de las desviaciones de los costes directos.
Por tanto, la desviación económica será la suma de la desviación económica en
compra más la desviación de la sección de aprovisionamiento.

De en compra = Precio estándar de la compra real – Precio real de la compra real

De en compra = [(ar × is) – (ar × ir)]

La desviación global en materia prima será, por tanto, la suma de la desviación


económica y la desviación técnica.
La desviación unitaria afectará a todas las unidades compradas, y no sólo a las que
se han consumido, de tal forma que si los consumos son inferiores a las compras, la
desviación correspondiente a la diferencia no quedará pendiente de cálculo o de impu-
tación hasta que se consuman las compras en períodos posteriores, sino que será ab-
sorbida por los márgenes del período en que se efectuaron las compras.

3.1.2. Desviación en mano de obra directa


Al ser la mano de obra un coste directo, las desviaciones son similares a las esta-
blecidas para la materia prima, con la ventaja de que en el caso de la mano de obra
directa, como no es un elemento inventariable, el cálculo de la desviación económica
no plantea problemas de ningún tipo.
Las desviaciones en el coste de mano de obra directa suelen tener dos orígenes:

— Un número de operarios mayor o menor del previsto cuando se establecieron


los estándares o la mayor utilización de su tiempo de trabajo.
— Unos salarios mayores o menores que los señalados por los estándares.

182 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

Por tanto, lo mismo que para la materia prima, comprende dos elementos: el pre-
cio por hora y el tiempo o factor de empleo.
Si suponemos la misma terminología que la tratada para la materia prima, el cálcu-
lo analítico se establece de forma similar.

— Desviación económica: el cálculo de esta desviación se realiza comparando el


coste de las horas realmente trabajadas, valoradas a precios unitarios estándar,
con el coste de las horas realmente trabajadas, pero valoradas a precios unita-
rios reales de la mano de obra. Todos los cálculos para la producción realmen-
te obtenida.

De = (Precio estándar del consumo real – Precio real del consumo real) ×
× Número horas reales

De = pr × [(ar × is) – (ar × ir)]

donde ar indica el número de horas que se emplean en la fabricación del producto, es


decir, el consumo de mano de obra directa por unidad de producto.
La desviación económica no originará diferencias de importancia si se han calcu-
lado de forma correcta los estándares del coste por hora. En algunas ocasiones se han
modificado los salarios, pero no se rectifican los estándares.

— Desviación técnica: se obtiene comparando las horas realmente trabajadas con


las horas que de acuerdo con el coste estándar se hubiesen trabajado para obtener
la producción real del período, valorado al coste estándar de la mano de obra.
Esta desviación medirá la mayor o menor productividad de la mano de obra.

Dt = (Número horas estándar – Número horas reales) × Precio estándar


de la mano de obra directa

Dt = [(pr × as) – (pr × ar)] × is

La desviación global de mano de obra directa será la suma del componente eco-
nómico y del componente técnico.
Las desviaciones relacionadas con la mano de obra, en consonancia con los tiem-
pos de trabajo, pueden resultar de mucha importancia. La mayor dificultad se centra
en hallar estándares relativos a la mano de obra, por lo que es necesario calcular las
desviaciones según grupos o secciones de producción para determinar el origen de la
responsabilidad que las ha motivado. Otro motivo de desviación se centra en el fun-
cionamiento de equipos nuevos, puesto que una máquina nueva de coste muy alto
puede necesitar mayores cuidados en su utilización.

© Ediciones Pirámide 183


Contabilidad de costes

3.2. Estándar de costes indirectos


Dentro del conjunto de costes indirectos, incluimos el resto de los costes soporta-
dos por la empresa a lo largo del período de estudio. Debido a sus características, el
tratamiento de los costes estándar y el análisis de desviaciones son diferentes que en
los costes directos, dada sus características especiales, que se resumen en las siguientes:

— Porque los costes indirectos no pueden afectarse directamente al producto.


— La imputación la debemos realizar atendiendo a un modelo de agregación de
costes, fundamentalmente secciones, departamentos, funciones, etc., que res-
ponda a la organización de la propia empresa.
— Se trata de costes compuestos, a su vez, por un conjunto de diversos factores
de costes.

Esta serie de limitaciones origina que la elaboración de un estándar de costes in-


directos vaya acompañada de la realización de un presupuesto de costes por cada uno
de los centros en que se pueda dividir la empresa, y no de un presupuesto por factores
de costes. Por ello, para el cálculo de este conjunto de desviaciones, es necesario rea-
lizar determinados cálculos adicionales:

— Coeficientes de imputación: se establecen en función de la unidad de obra que


mide la actividad de la sección o del centro de coste. Se pueden definir como
el número de unidades de obra por unidad de producto. Se definen dos coefi-
cientes distintos de imputación:
• Estándar (gs): se define como el cociente entre el número de unidades de
obra prevista para la sección y la producción prevista.
• Real (gr): se define como el cociente entre el número de unidades de obra
reales de la sección y la producción real.

Los coeficientes de imputación son un concepto análogo al consumo unitario en


un coste directo, pues nos miden el número de unidades físicas consumidas por cada
unidad de producto.

— Precios unitarios: se obtienen de la misma forma que los coeficientes de


imputación:
• Estándar (is): cociente entre el presupuesto de cada sección y el número de
unidades de obra previstas de la sección.
• Real (ir): cociente entre los costes reales de cada sección y el número de uni-
dades de obra reales de la sección.

Una vez que en la empresa se ha elaborado un presupuesto para cada una de las
distintas secciones o centros de costes, se han definido los coeficientes de imputación

184 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

Desviaciones en costes indirectos

Coeficientes de imputación

– En función de la unidad de obra de la sección o centro de coste


– En función de la actividad de la sección
– Número de unidades de obra por unidad de producto

Estándar: Gs Estándar: Gr
Número de unidades Número de unidades
de obra previstas de obra reales
Producción prevista Producción real

Figura 5.2.

Desviaciones en costes indirectos

Precios unitarios

– En función de la unidad de obra de la sección o centro de coste


– En función de la actividad de la sección
– Costes para las unidades de obra

Estándar: Is Real: Ir
Presupuesto sección Costes reales sección
Número de unidades Número de unidades
de obra previstas de obra reales

Figura 5.3.

como consumo unitario y se han determinado los precios unitarios de los distintos
consumos, se pueden calcular las distintas desviaciones en costes indirectos, que se
dividen en tres componentes:

© Ediciones Pirámide 185


Contabilidad de costes

— Desviación en cantidad o en eficiencia: se trata de un estudio de la producti-


vidad. Se define como la diferencia entre la actividad estándar y la real de cada
sección o centro de coste, para la producción realmente obtenida, valorada esta
diferencia al coste estándar de la unidad de obra de la sección.

Es un concepto análogo al de desviación técnica, teniendo en cuenta que el con-


sumo ha sido sustituido por la actividad del centro de coste.

Dc = (Actividad estándar para la producción real – Actividad real para esta produc-
ción) × Precio estándar de la unidad de obra

Dc = [(pr × gs) – (pr × gr)] × is

El primer miembro de la diferencia nos mide la actividad estándar para la produc-


ción efectivamente realizada, es decir, la actividad que según el estándar hay que rea-
lizar para alcanzar la producción realmente obtenida.
A través de esta desviación se mide la sobreaplicación o subaplicación de los gas-
tos de fabricación debido a la diferencia de las eficacias de las horas empleadas en la
producción real y las que deberían haberse utilizado en esta misma producción según
los estándares de fabricación.
Una desviación negativa nos indica insuficiencia en la utilización de los factores
productivos, es decir, un consumo superior al real. Este despilfarro técnico valorado a
coste estándar nos indica esa utilización inefectiva de los recursos productivos. Una
desviación positiva expresa una eficiencia superior a la prevista, y su importe nos me-
dirá el ahorro de factores, a precio estándar.

Desviaciones en costes indirectos

Desviación en cantidad o eficiencia

Diferencia entre el consumo estándar de centro de costes,


para la producción real y el consumo real para la producción real,
valorado al coste estándar de la unidad de obra.
Diferencia entre la actividad estándar y la real de cada sección,
para la producción real, valorada al coste estándar de la unidad de obra.

De = Pr × Is × (Gs – Gr)

Figura 5.4.

186 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

— Desviación en precio: se calcula comparando el precio estándar de la unidad


de obra de la sección con el precio real de la unidad de obra, todo ello tenien-
do en cuenta la actividad real de la sección para la producción realmente ob-
tenida.

Dp = (Precio estándar de la unidad de obra – Precio real de la unidad de obra) ×


× Número de unidades de obra reales de la sección

Desviaciones en costes indirectos

Desviación en precio

Se calcula comparando el precio estándar de la unidad de obra de la


sección con el precio real de la unidad de obra, considerando la actividad
real de la sección, para la producción real.

Desviación
Desviación
en capacidad
en presupuesto
o actividad

Figura 5.5.

Esta desviación se puede desglosar, a su vez, en dos:

— Desviación en presupuesto: se calcula comparando el presupuesto de costes


establecido para la sección con el coste efectivo de ésta. Se obtiene por dife-
rencia entre los consumos reales (actividad real) a precios reales y el presu-
puesto de la sección. Su análisis tiene como finalidad estudiar si se ha cumpli-
do o no el presupuesto fijado en el ejercicio económico.

Dp = (Costes presupuestados para la sección – Costes reales de la sección)

Dp = (ps × gs × is) – (pr × gr × ir)

El objeto de esta desviación es comprobar los desembolsos reales con los presu-
puestados sin considerar los efectos de la producción.

© Ediciones Pirámide 187


Contabilidad de costes

Desviaciones en presupuesto

Comparación entre el presupuesto de costes


establecidos para la sección o centro y el coste
Desviación efectivo de la misma.
en presupuesto
DP = (Ps × Gs × Is) – (Pr × Gr × Ir)

Comparación entre el presupuesto de costes


Desviación establecidos para la sección o centro y el coste
en capacidad efectivo de la misma.
o actividad
Da = (Pr × Gr × Is) – (Ps × Gs × Is)

Figura 5.6.

— Desviación en capacidad o en actividad: esta desviación indica si la sección


ha aprovechado su capacidad de trabajo. Es la diferencia existente entre la ac-
tividad real y la prevista, todo ello valorado a precios estándar. Se diferencia de
la desviación en productividad o eficiencia en que la actividad prevista se cal-
cula aplicando la actividad estándar sobre la producción prevista y no sobre la
producción real.

Da = (Número de unidades de obra reales – Número de unidades de obra


estándar) × Precios estándar para la producción

Da = (pr × gr × is) – (ps × gs × is)

Este tipo de desviación trata de medir la sobreaplicación o subaplicación de los


gastos fijos debido a la diferencia entre las horas reales trabajadas y las horas de ca-
pacidad o actividad que se había previsto utilizar.
Una desviación negativa se corresponde con una infrautilización de la capacidad
de recursos de la empresa y nos indica el coste que ésta tiene como consecuencia de
factores ociosos. Se calcula comparando el número de unidades de obra reales con el
número de unidades de obra previstas.
Esta desviación, por lo general, se produce debido a la parte fija de los costes in-
directos, ya que si todos ellos fuesen totalmente variables, la capacidad de la empresa
sería adaptable al nivel de actividad y no existirían recursos ociosos. Por esta razón,
con el fin de corregir la influencia de los costes fijos, se introduce la hipótesis del pre-
supuesto flexible, que consiste en ajustar la parte fija de los costes indirectos por me-
dio de una tasa de actividad de las diversas secciones o centros de coste.

188 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

4. ESTÁNDAR DE PRESUPUESTO FLEXIBLE


En el cálculo de desviaciones se puede utilizar la técnica de presupuestos flexibles,
que consiste en adecuar el nivel de costes al nivel de actividad real alcanzado, utili-
zando en el cálculo las unidades de obra presupuestadas para cada grupo de factores.
Este procedimiento resulta fácil y operativo para los componentes variables, ma-
terias primas y mano de obra directa, pero en los gastos generales de fabricación se
combinan en diversas proporciones dos tipos de costes. Todo el conjunto de costes
empresariales indirectos tiene dos componentes, uno fijo y otro variable, incidiendo
de manera muy diferente sobre ellos los cambios en el nivel de actividad. El compo-
nente fijo de los costes indirectos es necesario corregirlo en función de la actividad
desarrollada. Esta característica de los costes generales de fabricación obliga a realizar
el cálculo en dos partes: una referente al comportamiento de los costes variables, y
otra, al grado de absorción de los costes fijos con relación a que los niveles de activi-
dad real y presupuestada sean iguales, superiores o inferiores.
La previsión de los costes fijos por unidad de producto es la principal dificultad del mé-
todo de los costes estándar. A medida que es mayor el nivel de producción, menor es el
coste fijo unitario. Por eso, los estándares de costes fijos se realizan siempre con base a
una hipótesis de volumen de actividad, cuyo cumplimiento o no se analizará a posteriori.
En la determinación de este tipo de costes, se imputarán unos costes fijos unitarios
que correspondan a una actividad normal. Las diferencias que surjan entre la actividad
prevista y la real darán lugar a diferencias entre el coste fijo imputado por unidad y el
que correspondería imputar según el volumen de producción realmente obtenido.
La desviación en actividad de cada factor nos medirá el grado de ocupación de la
actividad prevista por ser la diferencia entre la actividad real y la actividad prevista.
Esta desviación se debe fundamentalmente a la existencia de los costes fijos, aunque
se calcula valorando siempre al precio estándar del centro de coste incluyendo factores
fijos y variables. En cambio, cuando se aplica la hipótesis del presupuesto flexible, el
precio estándar utilizado no lo vamos a obtener dividiendo el presupuesto de la sección
entre el número de horas previstas trabajadas, sino que será el cociente entre los costes
fijos de la sección y el número de unidades de obra previstas de ésta.
La técnica del presupuesto flexible supone la creación de un presupuesto para cada
una de las secciones que se irá adaptando según se van conociendo los costes fijos y
la actividad real de cada una de ellas.
Los estándares de materia prima y de mano de obra no están afectados por la hi-
pótesis del presupuesto flexible, ya que supone que ambos componentes del coste
total del producto varían a lo largo del período, careciendo de componentes fijos. Por
el contrario, en el estándar de costes indirectos las desviaciones en actividad y en pre-
supuesto se encuentran afectadas debido al componente fijo y variable que existe en
el coste unitario de la unidad de obra.
El coste fijo de la unidad de obra es en realidad el único coste de dicha unidad que
subsiste con independencia de que se utilice o no, por lo cual, cuando existen desper-
dicios de horas trabajadas (subactividad), el coste por hora desperdiciada será única-

© Ediciones Pirámide 189


Contabilidad de costes

mente el componente fijo, ya que, al no existir actividad, el componente variable no


debe intervenir. Por eso, cuando no se aplica el presupuesto flexible, al calcular la
desviación en actividad, sin considerar la separación de costes, la desviación se en-
cuentra sobrevalorada. De forma complementaria, la desviación en presupuestos está
infravalorada, ya que, al existir costes variables dentro de la sección o centro de coste,
sólo tendrá importancia en el caso de analizar si se ha cumplido o no el presupuesto.
Desde el punto de vista del análisis económico, esta desviación en presupuesto
sólo tendrá sentido si tanto los costes presupuestados como los reales se refieren a la
misma unidad de actividad. Esto únicamente se consigue con la hipótesis del presu-
puesto flexible, que consiste en valorar la diferencia entre la actividad efectiva del
período y la prevista al coste fijo estándar de la unidad de obra.
De forma analítica, el conjunto de desviaciones que se derivan de la hipótesis del
presupuesto flexible en los costes estándar es el siguiente, considerando que los pre-
cios unitarios se diferencian en parte fija y parte variable:

DESVIACIONES EN COSTES INDIRECTOS


— Desviación en cantidad o eficiencia:
Dc = [pr × gs × isf – pr × gr × isf] (1) + [pr × gr × isv – pr × gr × isv] (2)
siendo:

(1) Desviación en cantidad para presupuesto flexible a coste fijo: refleja la dife-
rencia entre la actividad estándar y la real de cada sección o centro de coste, para la
producción realmente obtenida, valorada la diferencia al coste estándar fijo de la uni-
dad de obra de la sección.
(2) Desviación en cantidad para presupuesto flexible a coste variable: es la dife-
rencia entre la actividad estándar y la real de cada sección o centro de coste, para la
producción realmente obtenida, valorada la diferencia al coste estándar variable de la
unidad de obra de la sección.
— Desviación en precio: esta desviación, como hemos comentado en páginas
anteriores, para la hipótesis del presupuesto fijo, se calcula comparando el precio es-
tándar de la unidad de obra de la sección con el precio real de la unidad de obra, con-
siderando la actividad real de la sección para la producción realmente obtenida, si bien
desglosando entre el precio fijo y variable de la unidad de obra.
Dp = [(pr × gr – ps × gs) × isf] (3) + [ps × gs × isv – pr × gr × irv] (4) + [ps × gs × isf –
– pr × gr × irf] (5)
Siendo:
(3) Desviación en capacidad para presupuesto flexible a coste fijo.
(4) Desviación en presupuesto para presupuesto flexible a coste fijo.
(5) Desviación en presupuesto para presupuesto flexible a coste variable.

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Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

La desviación en precios aparece desglosada en la desviación en capacidad o en


actividad y la desviación en presupuestos.

— Desviación en capacidad o en actividad: nos indica la diferencia existente


entre la actividad real y la prevista, valorada al precio estándar para los costes fijos.

Dc = (pr × gr – ps × gs) × isf

La desviación en capacidad para presupuesto flexible nos va a medir la sobreapli-


cación o subaplicación de los costes fijos debido a la diferencia entre las horas reales
trabajadas y las horas de capacidad o actividad que se habían previsto utilizar. Al co-
rregir la desviación, con respecto a la hipótesis del presupuesto fijo, podemos deter-
minar las distintas capacidades de la empresa, atendiendo a los diferentes niveles de
actividad para evitar los recursos ociosos.

— Desviación en presupuesto fijo: nos mide las desviaciones positivas y nega-


tivas entre el presupuesto de costes fijos del período y el consumo real de dichos cos-
tes para el mismo período.

Dpf = (ps × gs × isf) – (pr × gr × irf)

— Desviación en presupuesto variable: mide las desviaciones positivas y nega-


tivas entre el presupuesto de costes variables del período y el consumo real de éstos
para el período de tiempo considerado.

Dpv = (ps × gs × isv) – (pr × gr × irv)

5. ANÁLISIS DE DESVIACIONES Y TOMA DE DECISIONES


El análisis de desviaciones se puede definir como «análisis en sus partes constitu-
yentes de las desviaciones que surgen en un sistema de costes estándar. Es el desglose
y comparación de los factores que han originado las diferencias entre los estándares
predeterminados y los resultados reales, con el fin de eliminar las faltas de eficacia»1.
La comparación entre el resultado estándar y el resultado previsto permite analizar
si existe o no desviación en los centros encargados y responsables de las ventas y qué
causas han originado dichas desviaciones en los ingresos por ventas, así como los

1
Management accounting: Official Terminology of the CIMA, p. 85. Londres: Institute of Cost of
Management Accountants, 1982. Citado por E. Harris y C. West (1988): Costes marginales y análisis de
desviaciones, p. 84. Bilbao: Deusto, S. A.

© Ediciones Pirámide 191


Contabilidad de costes

medios para detectarlas y corregirlas en ejercicios económicos sucesivos. Esta com-


paración expresa, en términos de beneficio, el incumplimiento en el presupuesto de
ventas. Las desviaciones son un instrumento no sólo de análisis económico, sino tam-
bién de control en las diferentes fases de explotación interna.
La fijación del presupuesto para el control en las diferentes secciones o centros de
costes representa un marco económico a los responsables de cada uno de ellos, en el
sentido de que se deberá intentar no sobrepasar los importes presupuestados, por lo
que será necesario la utilización de los medios de que dispone la empresa de la forma
más eficiente. Para ello, los procesos productivos deberán mantener o mejorar la pro-
ductividad o, al menos, no reducirla.
El análisis efectivo de las desviaciones consta de tres fases: localización de la di-
ferencia y puntualización del importe que presenta, determinación de su causa y atri-
bución de la responsabilidad sobre la misma.
Las desviaciones relativas a los ingresos por ventas reales pueden deberse a diver-
sos motivos:

— Porque las unidades vendidas sean las previstas pero no se hayan vendido al
precio unitario previsto de venta; en este caso los costes estándar coinciden
para las previstas y para las reales.
— Porque no se haya vendido el número de unidades previstas, con lo cual los
costes estándar de las unidades previstas y de las reales no coinciden.
— Porque exista una combinación de unidades vendidas diferente de la prevista y
un precio de venta unitario distinto del previsto, lo cual supondrá que los cos-
tes estándar previstos son distintos de los reales.

Las desviaciones en precios de compra son una buena medida para analizar la
gestión de aprovisionamientos. Existen situaciones externas que justifican estas des-
viaciones, como pueden ser precios rígidos en el mercado, incrementos no previstos
por motivos políticos, etc.; otras situaciones pueden derivarse de la posición financie-
ra de la empresa o bien deberse a los responsables de compras por culpa de una mala
gestión de aprovisionamiento.
En los procesos de fabricación y transformación se producen las desviaciones más
importantes desde un punto de vista cuantitativo, y, por tanto, son las desviaciones
calculadas en costes indirectos. Dentro de estas desviaciones podemos destacar las
siguientes (González Pino, 1988, pp. 198 y ss.):

— Las desviaciones en cantidades de materiales imputadas a los productos (ma-


yores consumos reales de los que se habían presupuestado) tienen su origen en
deficiencias en el funcionamiento de los equipos de fabricación, en defectos de
programación de la producción o en el despilfarro en los consumos de materia-
les directos.
— Las desviaciones en tiempo (técnicas) de transformación se producen como
consecuencia de rechazos y desajustes en la programación, en la situación tec-

192 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

nológica de los equipos productivos, o bien como resultado del bajo rendi-
miento de la mano de obra.
— Las desviaciones económicas en transformación derivan de los componentes
externos de los costes, variaciones en los precios. En ocasiones pueden derivar-
se de mala gestión en determinadas contrataciones.
— Las desviaciones en diferencias de inventarios de productos semiterminados
son responsabilidad directa de los centros de transformación en donde se han
fabricado y almacenado.
Las desviaciones que se producen en las secciones o centros de costes comerciales
tienen un carácter global para determinados elementos de coste, mientras que para
otros pueden establecerse de forma unitaria, como el transporte de venta, comisiones,
etcétera. Este carácter global en la determinación de las desviaciones también se esta-
blece en los costes de administración y comerciales. En determinadas ocasiones se
derivan de una planificación futura de la empresa.
Independientemente de las causas establecidas anteriormente que pueden originar
desviaciones, no podemos olvidar una muy importante derivada de la fijación de los
datos presupuestarios que no puedan cumplirse. La realización de un presupuesto con
datos no realistas determinará un conjunto de desviaciones, dada la imposibilidad de
su cumplimiento. Esta situación deberá ser considerada en el análisis de desviaciones
y en la exigencia de responsabilidades.
Todas las desviaciones anteriores son un elemento corrector de márgenes o resul-
tados, según su distinta naturaleza.
Las desviaciones en los centros de aprovisionamiento y transformación son impu-
tables a los productos siguiendo criterios análogos a los restantes tipos de costes. Las
imputaciones que deban realizarse no supondrán una rectificación en las cuentas de
costes e inventarios permanentes de productos, sino un cargo adicional en la cuenta de
margen industrial. De esta forma, este margen representa la diferencia entre los ingre-
sos y la suma de los costes estándar de los productos vendidos, más las desviaciones
imputadas a dichos productos.
Las desviaciones en los centros de costes comerciales son imputables al margen
comercial de un producto, línea de producto o de la empresa en su conjunto, según la
clase de coste a que se refieran.
Las desviaciones en el centro de costes de administración son imputables directa-
mente a los resultados de la contabilidad analítica, al igual que los costes de la misma
naturaleza.
El cálculo de desviaciones de costes se encuentra relacionado con el sistema de
control. Las desviaciones se producen y se calculan cuando se establecen previamen-
te los valores o el intervalo de variación de cada variable, surgiendo la desviación
como diferencia entre el comportamiento de las variables reales y el valor teórico que
deberían haber tomado.
La fase de análisis de las desviaciones es la función a efectuar previa a la apli-
cación de las medidas de corrección. Para poder desarrollar una función con efi-

© Ediciones Pirámide 193


Contabilidad de costes

Análisis de desviaciones

Desviaciones
en aprovisionamiento Margen bruto o industrial
y transformación

Diferencia entre ingresos y suma de costes estándar


de productos vendidos, más las desviaciones imputadas a los productos

Desviaciones Margen comercial


en costes comerciales

Desviaciones
Resultados
en costes de administración

Figura 5.7.

cacia, será necesario conocer aspectos de las desviaciones producidas como volu-
men, naturaleza del fallo o anomalía detectada, fase de la producción en que se
producen, responsable al mando de la fase de producción, etc. Por tanto, para ejer-
cer el control es necesario conocer cuál debe ser el objeto concreto de la acción de
control.
El sistema de costes estándar, al fijar los programas y evidenciar, mediante su aná-
lisis, las variaciones de éstos, proporciona un método eficiente a todos los mandos para
la toma de decisiones apropiadas.
El análisis de coste y de desviaciones tiene como objetivo fundamental investigar
y definir las causas de los costes en general y de los hechos anormales en particular.
El conocimiento de manera precisa de las causas de un fenómeno se considera indis-
pensable para determinar el tipo de medida a adoptar.
La medida correctiva debe ser adecuada a cada situación, a cada causa, para alcan-
zar el objetivo al cual están destinadas. Todo problema debe ser examinado y resuelto
en el momento oportuno y solamente es eficaz si se practica correctamente.
El análisis de desviaciones lo podemos desglosar en dos fases principales:

1. Cuantificación de diferencias.
2. Asignación y determinación de las responsabilidades.

Además de las desviaciones tradicionales que se han desarrollado anteriormente,


podemos añadir, para completar el análisis de la empresa, lo que el ICMA (Institute
of Cost and Management Accountants) denomina «desviaciones en la composición»,

194 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

que se pueden definir en base a los materiales, la mano de obra y las ventas. Son las
siguientes:

— Desviación en la mezcla de materiales directos. Diferencia entre la cantidad


total en las proporciones estándar valoradas al precio estándar y la cantidad
real de materiales empleado, valorada al precio estándar (ICMA, p. 78).
— Desviación en el rendimiento de materiales directos. Diferencia entre el
rendimiento estándar de la entrada real de materiales y el rendimiento real,
ambos valorados al coste estándar de materiales del producto (ICMA, p. 79).

Con relación a las ventas, se pueden determinar un conjunto de desviaciones de


cuyo análisis se deduce información para mejorar la política de ventas de las organi-
zaciones. Éstas pueden ser las siguientes:

— Desviación en el precio de venta. Diferencia entre el precio real de venta por


unidad y el precio estándar de venta por unidad, multiplicada por la cantidad
real vendida (ICMA, p. 82). Si denominamos:

Qr: cantidad real de ventas.


Pr: precio real de ventas por unidad.
Ce: costes estándar por unidad.
Qe: cantidad estándar de ventas.
Pe: precio estándar de venta por unidad.
Me: beneficio o margen estándar por unidad.

Dpv = (Qr × Pr) – (Qr × Pe) = Qr × (Pr – Pe)

— Desviación en el beneficio del volumen de ventas. Diferencia entre las uni-


dades vendidas realmente y la cantidad estándar, valorada al beneficio estándar
por unidad (ICMA, p. 82).

Dbv = (Qr × Me) – (Qe × Me) = Me × (Qr – Qe)

Como subconjunto de esta desviación, podemos encontrar:

— Desviación en beneficio por la composición de las ventas. Diferencia entre


el beneficio total, calculado al beneficio estándar de cada producto individual,
y el calculado al beneficio estándar medio, considerando el total real de unida-
des vendidas (ICMA, p. 81).

La utilización de esta desviación por parte de la dirección depende de la estructura


directiva de cada empresa y de la política de ventas establecida por la organización.
Se pueden definir otro conjunto de desviaciones de composición que no se encuen-
tran definidas por el ICMA, como las denominadas «desviaciones en la composición

© Ediciones Pirámide 195


Contabilidad de costes

de la mano de obra», que pueden surgir cuando se aplican diferentes tipos de trabajo
relativos a cualificación, salario, pluses y condicionantes de seguridad para aplicarlos
a un mismo producto2.
Independientemente de las desviaciones tradicionales en costes directos e indirec-
tos afectos a la producción, se definen las siguientes variaciones para completar el
análisis de costes estándar:

— Desviación en costes de administración. Diferencia entre los costes de admi-


nistración presupuestados para un período concreto y los realmente habidos
durante dicho período (ICMA, p. 77).
Las desviaciones en el centro de costes de administración son imputables
directamente a los resultados de la contabilidad analítica, al igual que los cos-
tes de la misma naturaleza.
— Desviación en costes comerciales. Diferencia entre los costes presupuestados
(incluidos ventas y distribución) para un período concreto y los realmente ha-
bidos durante él (ICMA, p. 79, si bien los denomina «costes de marketing»).
Las desviaciones en los centros de costes comerciales son imputables al
margen comercial de un producto, línea de producto o de la empresa en su con-
junto, según la clase de coste a que se refieran.
— Desviaciones en costes de calidad. Es la diferencia (que se origina al no ajus-
tarse la calidad de un producto a las especificaciones) entre el importe incluido
en los costes estándar y el coste o pérdida real en que se incurre en caso de
tener que desguazarlo, rectificarlo o venderlo a un precio más bajo de lo nor-
mal (ICMA, p. 81).

Se obtendría de la siguiente forma:

(Número de unidades fabricadas × Asignación estándar por unidad) – (Número de


unidades rechazadas o devueltas × Coste por unidad + Costes de rectificación – Va-
lor de venta)

Este tipo de desviación puede desglosarse atendiendo a los distintos tipos de cos-
te de calidad que encontramos dentro de las organizaciones. De forma global, los
costes de calidad pueden desglosarse en costes operativos, que a su vez se dividen en
prevención, evaluación y fallos internos y externos, y costes de garantía externa.
Para realizar un análisis completo de la situación de la política de calidad dentro
de las organizaciones, es necesario analizar cada una de las distintas desviaciones por
tipo de coste3.
2
Se puede ver un desarrollo de estas desviaciones en la obra de E. Harris y C. West Costes margi-
nales, op. cit.
3
Para un estudio más detallado de los costes de calidad se pueden consultar obras como:
— M. A. Jiménez Montañés (1997): «Los costes de calidad en la contabilidad de gestión». Madrid:
Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, Ministerio de Economía y Hacienda.

196 © Ediciones Pirámide


Sistemas de cálculo de costes estándar y análisis de desviaciones

El cálculo de desviaciones de costes se encuentra relacionado con el sistema de


control. Las desviaciones se producen y se calculan cuando se establecen previamen-
te los valores o el intervalo de variación de cada variable, surgiendo la desviación
como diferencia entre el comportamiento de las variables reales y el valor teórico que
deberían haber tomado.
El control de costes de la empresa, a través del sistema de costes estándar, está
estructurado en una serie de operaciones estrictamente unidas entre sí: programación
de los costes, anotaciones y análisis y medidas de corrección. Romper un solo anillo de
esta cadena puede constituir un serio peligro, que pone en entredicho la posibilidad
de perseguir el objetivo fundamental de la empresa, a cuyo logro está ordenada toda
la construcción del sistema de costes estándar.

PREGUNTAS DE AUTOCONTROL
1. ¿Qué es un plan operativo?
2. ¿Qué se entiende por contabilidad presupuestaria?
3. ¿Qué se entiende por planificación estratégica y qué ventajas plantea?
4. Comente la información que debe contener el presupuesto de producción.
5. Características fundamentales de los costes estándar.
6. Explique los diferentes tipos de costes estándar con los que se puede tra-
bajar en un proceso presupuestario.
7. ¿En qué se diferencian las desviaciones de los costes directos e indirec-
tos?
8. Comente los diferentes cálculos que hay que realizar en las desviaciones
de costes indirectos.
9. ¿Cómo se origina la desviación en capacidad de los costes directos?
10. ¿Cómo se origina la desviación en capacidad de los costes indirectos?
11. ¿Qué significado tiene la desviación en presupuesto?
12. ¿Qué implica una desviación económica?
13. ¿Por qué surge la técnica del presupuesto flexible?

— M. A. Jiménez Montañés (1996): «La calidad como estrategia competitiva». Gestión, Rentabi-
lidad y Auditoría. Albacete: Ed. Tébar Flores, S. A.

© Ediciones Pirámide 197


6 Coste y gestión
de los materiales

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


Con la visión general que se ha dado en temas anteriores, conviene analizar,
con más detalle, cada uno de los factores que intervienen en la construcción del
coste total de la producción. Para este fin, se comienza analizando la naturaleza
de este primer elemento, los materiales, considerado el elemento esencial que se
incorpora al proceso productivo para la obtención del output final. Se incorporan
las distintas clasificaciones de materiales, atendiendo bien a la normativa conta-
ble, bien a la imputación contable de la determinación del coste total del produc-
to, bien a su capacidad de almacenaje.
Asimismo, es necesario estudiar aspectos relativos a los materiales en lo re-
ferente a su ciclo dentro de la empresa; hablamos de las fases de compras, recep-
ción, almacén y entrega. Se analizan las funciones dentro de los diferentes depar-
tamentos de la empresa vinculados con ellos. Centrados en el almacén, se estudia
una técnica específica just in time (justo a tiempo) que pretende reducir los costes
de almacenamiento de los materiales y disminuir el nivel de inventario a cero.
Esta técnica requerirá unos condicionantes específicos de la empresa.
Más concretamente, desde el punto de vista del cálculo de costes, se analizan
las técnicas de valoración de los materiales con una serie de ejemplos prácticos
sobre los diferentes métodos de valoración de existencias, desde una óptica de
gestión interna de costes.
Finalmente, se analizan los diferentes procedimientos de control de materia-
les, como pueden ser pedido cíclico, método mín-máx, método de doble compar-
timento, sistema de pedido automático, centrando la atención en el método ABC,
en el cual se ha incorporado un ejemplo práctico. En la gestión de stocks desarro-
llamos el método de Wilson, bajo las dos hipótesis del comportamiento de los
precios.

© Ediciones Pirámide 199


Contabilidad de costes

1. CONCEPTO Y CLASES DE MATERIALES


Todas las empresas adquieren un conjunto de materiales para realizar su actividad.
Las empresas comerciales compran artículos para venderlos posteriormente sin sufrir
ninguna transformación. Las empresas industriales adquieren un conjunto de elemen-
tos para incorporarlos al proceso productivo y obtener el producto terminado que
venden en el mercado.
Atendiendo a la normativa internacional de contabilidad (NIC n.º 2), las existen-
cias son activos que se caracterizan por:

a) Ser poseídos para ser vendidos en el curso normal de la explotación.


b) Estar en proceso de producción de cara a tal venta.
c) Materializarse en forma de materiales o suministros para ser consumidos en
el proceso de producción o en la prestación de servicios.

Se incluyen los bienes comprados y almacenados para revender, entre los que se
encuentran, por ejemplo, las mercaderías adquiridas por un minorista para revender a
sus clientes, así como los terrenos u otros activos inmobiliarios que se tienen para ser
vendidos a terceros.
Son existencias los productos terminados o en curso de fabricación por la empre-
sa, así como los materiales y suministros para ser usados en el proceso productivo.
Atendiendo a la definición del Plan General de Contabilidad, podemos considerar
a los materiales, de forma general, los bienes tangibles, y con la posibilidad de ser
almacenables, que la empresa adquiere en el exterior con la finalidad de utilizarlos en
el proceso productivo para la obtención de productos finales o bien para el manteni-
miento de los equipos productivos.
Se recogen bajo el epígrafe de «existencias». Serán, por tanto, los bienes propie-
dad de la empresa destinados a la venta, en la actividad normal de la explotación, o
bien a su transformación o incorporación al proceso productivo. Se pueden considerar
como aquellos elementos patrimoniales que se caracterizan por su movilidad o rota-
ción y desaparecen por su cuenta o por la incorporación en el proceso productivo.
Figuran en el activo del balance y pertenecen al grupo 3 del Plan General de Contabi-
lidad.
Las existencias se pueden clasificar atendiendo a diversos criterios, entre los que
destacan los siguientes:

A) Atendiendo a la clasificación del Plan General de Contabilidad y de la nor-


ma internacional de contabilidad:
1. Materias primas: elementos que se incorporan al proceso productivo para la
obtención del producto final de la empresa, objeto de su actividad; son aque-
llos elementos que, mediante elaboración o transformación, se destinan a

200 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

formar parte de los productos fabricados. Figuran en el activo del balan-


ce. Puede tratarse de un producto elaborado o semielaborado que utiliza la
empresa para posteriores transformaciones o bien de primeras materias
en sentido estricto, es decir, elementos que no han sufrido ninguna transfor-
mación. Pueden ser adquiridos en el exterior o fabricados por la propia em-
presa.
2. Elementos y conjuntos incorporables: son aquellos elementos que se incor-
poran al proceso productivo para la obtención del producto final pero que no
son la base de dicho producto; se añaden a la materia prima en una fase pos-
terior del proceso productivo. Son fabricados normalmente fuera de la em-
presa y adquiridos para incorporarlos a la producción sin someterlos a trans-
formación.
3. Materias auxiliares: son elementos que no forman parte del producto fi-
nal pero cuyo consumo se relaciona directamente con el volumen de produc-
ción.
4. Materiales para consumo y reposición: se trata de elementos destinados a la
estructura de la empresa, es decir, a mantener su capacidad estructural; tienen
fines de reparación para la prevención del equipo. Pueden ser los materiales
energéticos, repuestos y combustibles. Los combustibles son materias energé-
ticas susceptibles de almacenamiento. Los repuestos son piezas destinadas a
ser montadas en instalaciones, equipos o máquinas en sustitución de otros se-
mejantes. Los materiales diversos son otros materiales de consumos que no
han de incorporarse al producto fabricado.
5. Productos en curso: son aquellos materiales que, una vez que han salido del
almacén, se incorporan al ciclo de producción, incrementando su valor. Se
encuentran en fase de formación o transformación en un centro de actividad,
una vez terminado el ejercicio.
6. Productos semiterminados: aquellos fabricados por la empresa y no des-
tinados normalmente a la venta, hasta que no hayan sido sometidos a
procesos de elaboración, incorporación o transformación. Pueden ser consi-
derados como los productos finales de los procesos productivos inter-
medios.
7. Productos acabados: son el producto final del proceso productivo; por tanto,
son fabricados por la propia empresa y están destinados al consumo final o a
la utilización por otras empresas. Están destinados al producto final.

Dentro de la clasificación del Plan General de Contabilidad, podemos diferenciar,


a su vez, diversos grupos. El primero de ellos se determina atendiendo a una visión
económica, puesto que son factores que se incorporan en el proceso productivo para
la obtención del output final (en el caso de una empresa transformadora). Dentro de
este grupo incluimos las materias primas, los elementos y conjuntos incorporables,
las materias auxiliares, los materiales para consumo y reposición. El otro subgrupo

© Ediciones Pirámide 201


Contabilidad de costes

de las existencias se puede realizar atendiendo al estado físico de los materiales a lo


largo del proceso productivo, en que se incluyen los productos en curso, los produc-
tos semiterminados y los productos terminados.

B) Atendiendo a la imputación contable de los diferentes materiales en la de-


terminación del coste del producto:
1. Materiales directos: son aquellos materiales que pasan directamente a formar
parte del producto final, es decir, que pueden identificarse de forma fácil con
un producto determinado. Representarán el mayor porcentaje de costes de
materiales del producto. Un ejemplo característico sería la madera necesaria
para construir una mesa. El valor de estos materiales consumidos en el proce-
so productivo se incorporará al coste del producto sin utilizar criterios de re-
parto.
2. Materiales indirectos: serán todos los elementos destinados y utilizados en la
fabricación de un producto diferentes de los materiales directos. El coste deri-
vado del consumo de materiales indirectos se considera gastos generales de
fabricación, que han de imputarse al producto a través de diversos criterios de
reparto. Un ejemplo, considerando la fabricación de mesas, sería la cola, los
tornillos, etc.

C) Atendiendo a la capacidad de almacenamiento:

1. Materiales almacenados: en general, existe un desfase temporal entre el mo-


mento de recepción de los diversos elementos y su utilización en el proceso
productivo. Se almacenan en lugares destinados especialmente para ellos.
Dentro de este grupo podemos incluir todos los elementos excepto los com-
bustibles.
2. Materiales no almacenables: son aquellos que no gozan de la característica de
poder almacenarse en lugares físicos. Se incluyen todos los materiales energé-
ticos, como son luz, teléfono, etc.

El Plan General de Contabilidad ha empleado, de forma general, el método del


dualismo radical, por lo que no existen lazos de unión entre la contabilidad finan-
ciera y la contabilidad de costes y no puede realizarse una identificación entre el
resultado interno y el externo. Desde el punto de vista externo y financiero, las cuen-
tas del grupo 3 van a reflejar, únicamente, los saldos en un momento determinado,
es decir, al principio y final del período, las existencias iniciales y las finales. Tam-
bién se anotarán las diferencias existentes entre las mismas al final del ejercicio
económico, que se anotarán en las cuentas de «variación de existencias» del grupo
6 y 7, dependiendo de que se refleje un mayor valor de las existencias iniciales o
finales. De esta forma se recogerá en consumo de existencias a lo largo del proceso
productivo.

202 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

La contabilidad de costes utiliza un sistema de inventario permanente para contro-


lar, en todo momento, las entradas y salidas de elementos en almacén y poder determi-
nar la cantidad consumida en el proceso productivo y calcular el coste del producto
final.
El inventario contable permanente consiste en un registro en el que se anotan
todas las entradas y salidas de materiales, de tal forma que la empresa cuenta con
información permanente de las unidades de cada material que existen en su almacén.
De forma sencilla, el libro de inventario permanente podría tener la siguiente estruc-
tura:

Cod: Artículo

E/S Fecha Procedencia o destino Unidades Stock

E: Entrada; S: Salida.

Adicionalmente, las empresas confeccionan una columna con la valoración del


stock en cada instante. Para ello se utiliza uno de los métodos que se estudiarán más
adelante. Independientemente de que se utilice el método de inventario contable per-
manente, se suelen realizar inventarios físicos al menos una vez al año (coincidiendo
con la fecha de cierre de contabilidad).
Desde la óptica interna, y en función de la naturaleza y concepto de materiales,
bajo «costes de materiales» se recoge el valor económico de los elementos consumidos
en el proceso productivo para la obtención del producto final, caracterizándose por ser
inventariables. Normalmente se trata de elementos que pasan inicialmente por un pro-
ceso de almacenamiento antes de ser aplicados en el proceso productivo.

2. LOGÍSTICA DE MATERIALES Y JUST IN TIME


El control de los materiales dentro de la empresa se extiende desde el momento en
que la empresa realiza el pedido hasta que se incorporan al proceso productivo para la
elaboración del producto final. Por tanto, dentro del mismo se pueden distinguir las
fases de: compras, recepción, almacén y entrega.

© Ediciones Pirámide 203


Contabilidad de costes

De manera gráfica, estas fases se podrían representar así:

Logística de materiales

Fase de compra Fase de entrega


Proveedores Clientes
Factura
Departamento Departamento
de compras de ventas

Mercaderías
Fase de almacén
Fase de recepción

Figura 6.1.

Generalmente, estas funciones se asignan a tres departamentos o secciones de la


empresa como son: departamento de compras, recepción y almacén, que en casos deter-
minados se integran dentro de uno mismo. En este proceso, la contabilidad se encarga
de elaborar la información necesaria para la coordinación de los tres departamentos o
funciones en aras a la confección y presentación de informes para la toma de decisiones.
La empresa debe establecer una planificación de la producción especificando los
elementos que va a producir, la composición de la producción final, la cantidad, la
cualidad y los diversos materiales utilizados en la producción final. En el movimiento
y control de estos materiales y en su ciclo dentro de la empresa van a intervenir los
siguientes departamentos:

1. Departamento de compras: su función se basará en proporcionar los elemen-


tos necesarios para el proceso de producción que se deban adquirir en el exte-
rior, en la cantidad necesaria y al mínimo coste. Ha de realizar su función en
el momento adecuado para evitar rupturas en la cadena de producción por fal-
ta de materiales.
El departamento de compras será el responsable del precio de los mate-
riales en el momento de su incorporación al proceso productivo, aunque deter-
minados costes, como pueden ser financieros y energía, no se pueden relacio-
nar con este departamento.
Para realizar su función debe disponer de los controles de información
necesarios para conocer, en todo momento, canales alternativos de proveedo-
res, precio del mercado de los elementos, etc., de modo que todas las adquisi-
ciones se realicen al mínimo coste con el nivel más alto de calidad.

204 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

2. Departamento de ventas: se encargará de estudiar la apariencia externa del


producto, así como su competitividad en el mercado. Analizará las cantidades
requeridas de productos en función de la demanda. Fijará el precio de venta
del output final conjuntamente con el departamento financiero.
3. Departamento de producción: será el encargado de decidir las distintas fases
que ha de tener el proceso de producción, cómo ha de estar organizado para
que la fabricación se realice tal y como se ha planificado, analizará la compo-
sición de los output partida a partida, determinará qué materiales han de utili-
zarse, en qué cantidad y cuál será su forma de conversión.
4. Departamento de control de calidad: su función se centrará en la inspección
y el cumplimiento de las condiciones planificadas en el resto de los departa-
mentos de la empresa, en los materiales adquiridos y en la producción final.
Se podría denominar «departamento de calidad», pues garantiza la calidad del
producto final y de todos sus elementos integrantes.
5. Departamento de costes: su función se basa en calcular el coste de cada una
de las distintas fases del proceso productivo, el coste total de la producción y
el coste individual de cada producto.

Todas las empresas deben considerar como aspectos prioritarios de su política te-
mas relacionados con el almacenaje y movimiento interno de materiales, tiempos de
fabricación, utilización de maquinaria especializada, asegurar que los distintos pro-
ductos estén disponibles cuando se necesiten, identificación correcta de los diversos
materiales a utilizar, etc.
La mayor parte de estos aspectos van a estar condicionados a las funciones desa-
rrolladas por dos departamentos: el de compras y el de almacén, y básicamente son
las siguientes:

— Funciones del departamento de compras:


1. Política de aprovisionamientos.
2. Análisis del mercado.
3. Ejecución de la compra.
4. Control de la compra.

— Funciones del departamento de almacén:


1. Control de los movimientos de las mercancías (externas, internas).
2. Custodia de los materiales de almacén.

En cada una de estas funciones específicas, deben coordinarse la contabilidad, el


control y la gestión de los diferentes materiales. La contabilidad será la encargada de
elaborar la información necesaria para marcar los criterios de control de materiales por
parte del gestor.

© Ediciones Pirámide 205


Contabilidad de costes

a) Funciones propias de compras: dentro de este grupo podemos enumerar las


siguientes:
— Contactar con los distintos proveedores, intentando que las condiciones de
compra sean las más favorables para la empresa en conceptos como pre-
cio, calidad, período de entrega, facilidades de pago, etc.
— Establecer el volumen óptimo de pedido, considerando para ello los volú-
menes de producción, las restricciones físicas de los almacenes, el coste
de oportunidad del capital invertido, etc.
— Negociar de forma óptima el precio de compra de los distintos elementos.
— Efectuar la orden de compra. Es una solicitud escrita al proveedor, por
determinados artículos, a un precio convenido. En ella se establecen las
técnicas de entrega y de pago. Puede considerarse como la autorización al
proveedor para entregar los artículos y presentar la factura correspondiente.
— Plantear la estrategia de proveedores que asegure los abastecimientos al
mínimo coste y en el mínimo tiempo; la obtención de descuentos por com-
pras superiores a las necesarias únicamente podrá ser autorizada por la di-
rección, puesto que tendrá efectos económicos y financieros para toda la
empresa cuyo análisis corresponde a otro departamento distinto.

b) Funciones de aprovisionamiento: se debe entender por aprovisionamiento el


conjunto de operaciones que se realizan para abastecer a la empresa de los
materiales necesarios para realizar el proceso productivo. Las operaciones
básicas del aprovisionamiento son las siguientes (Mallo, 1991, p. 539):
— Estimar las necesidades de materiales para cada período.
— Tramitar pedidos.
— Recibir los materiales y controlar su calidad.
— Recibir e inspeccionar los artículos en materia de calidad y cantidad.
Comprobar que no estén dañados y que reúnen las características especi-
ficadas en la orden de compra.
— Preparar los informes necesarios cuando no se cumplan las condiciones
pactadas en el contrato de compra.
— Establecer una guía de recepción para el resto de los departamentos de la
empresa.
— Emitir un informe de recepción en el que debe incluirse el nombre del
proveedor, el número de la orden de compra, fecha de recepción del pedi-
do, cantidad recibida, descripción de los artículos y cualquier otra infor-
mación que se considere necesaria para facilitar su control y gestión.

El cálculo de las estimaciones de materiales ha de realizarse conjunta-


mente con el departamento de planificación, basándose en el proceso produc-

206 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

tivo. Una vez que se han establecido las necesidades de materiales y suminis-
tros, se realizará la tramitación del pedido mediante una orden de compra,
cuando se haya establecido el contacto con los proveedores durante el cual se
pondrán de manifiesto las condiciones de ambas partes.
La función de aprovisionamiento se encargará se realizar todas aquellas
actividades necesarias para facilitar la gestión de los stocks y asegurar niveles
de calidad exigidos a todas las adquisiciones de la empresa.

c) Función del departamento de almacén: está basada en almacenar y custodiar


todos los elementos que entran, clasificarlos atendiendo a diversos criterios y
características y, por último, incorporarlos al proceso productivo.
Los inventarios o stocks tienen la finalidad de servir a la empresa para
evitar la existencia de demoras en sus entregas a los clientes y para garantizar
la continuidad del proceso productivo. El volumen de stock va a estar condi-
cionado por dos variables fundamentales: la demanda y el plazo de entrega de
los proveedores, que no es posible conocerlos con certeza y exactitud, por lo
que obliga a tener en almacén una cantidad de stocks para evitar la ruptura del
proceso productivo.
Dentro de la función de almacén, tiene una importancia primordial lo que
se denomina «gestión de stocks».

Al hablar de los materiales y de su movimiento y análisis en la empresa antes de


su incorporación al proceso de producción, no podemos dejar de mencionar la técnica
del just in time (Jiménez, 1996, pp. 105 y ss.) como reducción de inventarios con el
objetivo de la minimización de los costes.
En la actualidad, y dado que el protagonismo en el mercado ha sido trasladado a
los compradores, la rentabilidad es necesario conseguirla mediante una reducción de
los costes empresariales. Esta reducción de costes, en términos generales, podemos
realizarla mediante dos vías:

— Reducción de costes en todos los campos de la empresa.


— Eliminación del despilfarro en el momento en que se produzca.

Este segundo camino es más difícil de realizar, dado que no existe una concien-
ciación hacia el despilfarro y la calidad, puesto que no se conoce, de manera global,
el total de costes derivados del despilfarro del proceso empresarial porque se oculta
en el resto de los distintos componentes del coste de producción.
El volumen de inventarios, tanto en los almacenes como de los productos en curso,
se utiliza para tapar las imprecisiones y la variaciones que se producen en el producto
que debe salir al mercado, lo cual incrementa los costes de almacenamiento y los cos-
tes de oportunidad de los recursos financieros inmovilizados.
Para evitar todo este conjunto de despilfarros, en definitiva, de costes de no cali-
dad, podemos actuar de la siguiente manera:

© Ediciones Pirámide 207


Contabilidad de costes

— Realización de unos productos que satisfagan a los clientes, es decir, cumpli-


miento de lo que se denomina «calidad de un producto». Lo importante es que
un producto responda a las normas y necesidades de los clientes y no a lo que
han dictado los productores.
— Sistemas de trabajo y formas de actuación dentro de la empresa que minimicen
el conjunto de costes de no calidad, es decir, de costes superfluos, como pue-
den ser los inventarios, tiempos muertos, trabajadores no productivos, etc, es
decir, actuar «justo a tiempo», aplicando la filosofía del just in time.
— Procesos de trabajo y producción dirigidos y controlados para fabricar produc-
tos buenos, es decir, aplicar la «calidad de la fabricación», en la que es necesa-
rio prever en vez de detectar y actuar sobre los procesos de producción en vez
de verificar y revisar los productos finales.

El método JIP o just in time se ha considerado una de las innovaciones competiti-


vas de destacada relevancia. Se trata de un método divulgado por los estadounidenses,
aunque el verdadero origen se encuentra en las empresas japonesas. Éstas habían con-
quistado una cuota considerable del mercado de automóviles de Estados Unidos, ofre-
ciendo características, adaptaciones y acabados a precios que los fabricantes naciona-
les eran incapaces de igualar. Ante esta situación, autores estadounidenses como
R. Schonberger y R. Hall1 realizaron un estudio de las diferentes técnicas de produc-
ción japonesas para intentar descubrir cuál era su secreto, estableciendo que se había
ideado un nuevo enfoque para la gestión de la fabricación orientado a la disminución
de las existencias que implicaba no sólo la continua eliminación de los costes relativos
a los stocks, sino también la simplificación de su contabilización y control.
Los productos se terminan de fabricar «justo a tiempo», lo cual implica producir
según la demanda, y no para inventario, lo que elimina la existencia de un stock de
seguridad. La tendencia estadounidense ha hecho especial hincapié en el concepto de
la sencillez y la idea revolucionaria que implantaba la reducción de existencias como
un medio de reformar la fábrica (Merli, 1990, p. 63). Está basado en la disminución
del coste y la gran calidad, un menor número de productos y menor número de opcio-
nes. Requiere un esfuerzo paciente, una actitud perseverante y un cuidado meticuloso
en las naves de trabajo.
En ningún momento podemos independizar el just in time y la filosofía de la cali-
dad total, puesto que se trata de un enfoque basado en la mejora continua y, por tanto,
en la consecución de la calidad. Podemos considerarlo no sólo como un método para
la reducción de costes, sino como una estrategia competitiva destinada a la dismi-
nución de desperdicios y de consumo de tiempo, hasta que el producto llega al consu-
midor final. La aplicación del just in time puede lograr no sólo una reducción de los

1
Se puede consultar el estudio mencionado en la publicación de P. H. Zipkin (1991): «Pros
y contras de la implantación de los sistemas “justo a tiempo”». Harvard Business Review, 4.º
trimestre, pp. 35-42.

208 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

costes totales de la organización, sino también un incremento en la productividad glo-


bal, integrando la administrativa, de mano de obra y la capacidad de maquinaria y
equipos aplicados al proceso de producción.
Se trata de un enfoque basado en el concepto de mejora continua. Es una de las
nuevas herramientas que están usando los directores para vencer los retos del entorno
competitivo. Podemos decir que el JIT no es un proceso de fabricación, sino una filo-
sofía enfocada a reducir el despilfarro y controlar el proceso de producción. Aconseja
a los directores cambiar su actitud hacia los stocks, reconociendo que los grandes in-
ventarios de trabajos en curso no representan seguridad en el trabajo, sino que en vez
de esto son causa de desempleo de recursos, problemas de calidad, altos costes ope-
rativos y beneficios reducidos. Para autores como C. J. McNair y otros, el JIT puede
ser considerado una filosofía destinada a la reducción de los tiempos muertos. Pero
atendiendo al pensamiento de P. H. Zipkin, podemos encontrar dos ideas que se com-
plementan entre sí. Por un lado, se puede considerar como conocimientos prácticos
del problema de dirección de fábrica y por otro se interpreta como una filosofía radi-
calmente nueva e incluso como una cultura. En este sentido, se ha pretendido dar un
enfoque más pragmático al estudio.
El sistema just in time por excelencia ha sido el desarrollado por Toyota, que fue
la primera compañía del mundo en implantar este modelo, por lo que tiene una gran
experiencia en él. La técnica Toyota de producción nació como consecuencia de una
competencia con las industrias de los automóviles de los países occidentales a partir
de la Segunda Guerra Mundial. El objetivo fundamental fue incrementar la producti-
vidad y reducir los costes, lo cual se consiguió mediante la eliminación dentro de las
fábricas y los procesos de producción de todo tipo de funciones innecesarias. Por tan-
to, el punto clave es evitar el despilfarro.
De forma general, el just in time, JIT, es considerado como la constante y perma-
nente búsqueda de la eliminación de desperdicios, entendiendo por desperdicio cual-
quier cosa que no añada valor a un producto, como puede ser la inspección, tiempo de
espera y stock, fundamentalmente; es decir, se trata de minimizar los despilfarros que
se producen en una empresa.
La reducción de stocks no sólo se centra en disminuir el stock de seguridad, sino
también el tamaño de las partidas, lo que implica hacer las entregas de una manera
más frecuente. El tamaño de las partidas está concebido para minimizar los costes de
entrega y mantenimiento del stock, por lo que se determinan los componentes o causas
de estos costes para encontrar las alternativas que los minimicen.
Esta tendencia es de gran utilidad para reducir los costes e incrementar la rentabi-
lidad. Intentará superar el proceso de fabricación, permitiendo que los materiales y
componentes del producto final se obtengan justo antes de que se necesiten. Este sis-
tema deberá estar completado con una política de control de calidad total que elimine
los tiempos de puesta a punto de los procesos o la incertidumbre de los plazos de en-
trega de las compras por parte de los proveedores.
La reducción de la incertidumbre que se puede conseguir con el método JIT puede
ocasionar confrontaciones entre la empresa y sus proveedores, puesto que pueden llegar

© Ediciones Pirámide 209


Contabilidad de costes

a considerar la implantación de este sistema desde un punto de vista distinto. Estos pro-
blemas podrían desaparecer si los proveedores también adoptaran el mismo sistema. En
este sentido, las empresas han establecido mecanismos complicados para las relaciones
con los proveedores, subrayando la «asociación» en lugar de las demandas impacientes.
El concepto del JIT se basa en la filosofía de la reducción del tiempo de proceso
desde los proveedores, a través de todo el conjunto de operaciones realizadas en la
empresa, hasta los clientes. El denominador común es la obtención de inventarios cero
(Hall y Apics, 1983, p. 6), cero defectos, flexibilidad y cero interrupciones en el pro-
ceso de producción, para lo cual es necesario la aplicación de los siguientes puntos:

— Reducción de los ajustes en la maquinaria a través del tratamiento de un con-


junto pequeño de inputs, consiguiendo, de esta forma, las movilidad de todos
los materiales, la reducción del tiempo de espera de la materia prima para ser
transformada y las posibles rupturas en el proceso de fabricación como conse-
cuencia de «aglomeraciones» en la cadena de producción.
— Interrelación con la consecución de la calidad total dentro de la organización;
la aplicación de políticas para alcanzar la calidad total dentro de la empresa va
acompañada, en la mayoría de las organizaciones, de la aplicación del JIT,
puesto que su objetivo de disminuir desperdicios y de implantar un control es-
tadístico para «hacerlo bien a la primera» disminuye los fallos, lo cual origina,
junto con una reducción en los costes de no calidad, un incremento de la cali-
dad en la producción.
— En este sentido, podemos decir que el JIT puede ser considerado una cultura a
implantar dentro de una organización, puesto que irá acompañada de determi-
nados métodos que inciten al trabajador y operario a la disminución de fallos y
al ahorro de tiempo, y, por tanto, a una actividad con calidad.
— Las empresas JIT adoptan técnicas de producción modulares, con el objetivo
de reducir los inventarios, de tal forma que dentro de la empresa se establecen
unidades de producción que están dedicadas a la fabricación de un producto o
un componente básico, desde el principio hasta el final, sin que tenga que vol-
ver al almacén.

Esta faceta a veces se denomina «fábrica dentro de la fábrica», lo cual contribuye


a la consecución de la calidad, puesto que el control que se tiene del producto es mu-
cho más riguroso, de modo que evita los fallos, las rupturas en el proceso de produc-
ción, así como actividades intensivas de investigación, con el incremento de costes que
puede suponer para la organización.
Los sistemas JIT se basan, fundamentalmente, en el análisis de las actividades de
las empresas, diferenciando aquellas que agregan valor a la producción de las que no.
Por tanto, el JIT se puede considerar un control de tiempos en el sentido de que si se
trata de eliminar aquellas actividades que no añaden valor y producen despilfarros, el
tiempo dedicado a la fabricación de unidades se habrá destinado únicamente a las bue-

210 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

nas, potenciando el tiempo efectivo de fabricación, eliminando los tiempos muertos e


incrementando, de esta forma, la productividad y competitividad de la empresa.
Únicamente se fabricarán aquellas piezas que se vayan a utilizar en la siguiente fase
del proceso de producción; por tanto, se trataría de una política de reducción de inventa-
rios, junto con un análisis de las actividades que añaden valor a la producción. Se trata
de eliminar todas las actividades que no añaden valor a un producto o servicio, lo cual
supondrá considerar como objetivos la reducción o eliminación de actividades o recur-
sos, como pueden ser los inventarios mantenidos en almacenes o stocks, así como el
proceso y manipulación de los mismos hasta que se convierten en productos terminados.
Se persigue, como fin último, la consecución de altos niveles de calidad, mejora
continua, excelencia en la fabricación y, por tanto, un incremento de la posición com-
petitiva de la empresa. Por ejemplo, para la obtención de un producto destinado a la
venta, se necesitan una serie de fases:

— Tiempo de procesamiento: es el tiempo durante el cual se trabaja realmente


sobre el producto.
— Tiempo de inspección: es el tiempo empleado en comprobar que el producto es
de alta calidad o en trabajar sobre él hasta lograr un nivel de calidad aceptable.

Este concepto se encuentra muy ligado a la consideración, dentro de los costes de


calidad empresariales, de los costes de inspección, en su vertiente de prevención, para
evitar un incremento superior en los costes derivados de las actividades de reelabo-
ración.

— Tiempo de transporte: es el tiempo utilizado en transportar el producto de un


lugar a otro. El transporte puede tener un gran impacto por su coste, por lo que
será necesario analizar sistemas alternativos a la entrega directa.
— Tiempo de almacenaje: es el tiempo que el producto está en almacén esperan-
do a su procesamiento o transporte posterior.

De todas estas actividades, únicamente el tiempo de procesamiento podría con-


siderarse que añade valor al producto, y no costes; por tanto, el resto de las actividades,
dentro de esta filosofía del JIT, deberían ser eliminadas.
Este sistema origina mejoras significativas que apoyan la dirección empresarial
hacia un nuevo modelo, total bussiness integration, TBI, conocido como la integración
total del negocio, a través de la racionalización de piezas, mejora de la calidad vía el
control de procesos, simplificación del trabajo, ruptura de barreras funcionales, defi-
nición y diseño del flujo del proceso, incremento de la flexibilidad vía reducción de
tiempos de cambio de elementos y reparaciones en general, redes de proveedores y
cooperación, costes y medidas de resultados compatibles, reducción de plazos de fa-
bricación.
La adopción de estas nuevas técnicas de gestión, en las que se encuadran la filo-
sofía de la calidad total y la política de gestión o control de inventarios just in time, ha

© Ediciones Pirámide 211


Contabilidad de costes

supuesto un conjunto de cambios en los sistemas contables de las organizaciones para


adaptarse al nuevo entorno competitivo.
Se ha incrementado la información considerada útil del producto y proceso de
fabricación, para la adopción de decisiones y política de ventas, eliminando la antigua
creencia de que sólo era necesaria la información cuantitativa. En la actualidad, se
incorpora otro tipo de información basada en la observación personal, en medidas de
carácter no financiero, como puede ser el tiempo empleado de máquina y el porcenta-
je de productos defectuosos, entre otros, así como el impacto que la actividad de la
empresa puede tener en el exterior de la misma.
Dentro del sistema de información ha surgido el sistema Kanban, que puede consi-
derarse un sistema automático de programación, lanzamiento y control de la producción,
cuya finalidad es la de organizar y controlar la producción realizada en cada etapa del
proceso productivo, según las cantidades y tiempos necesarios programados.
Se trata de determinar cuándo los materiales se deben mover entre los centros de
trabajo; un centro no puede entregar parte de su producción terminada al siguiente
hasta que éste no vaya a tratarla, es decir, las unidades del centro precedente se pro-
ducen cuando el centro siguiente se las demanda, por lo que un centro de trabajo debe
interrumpir la producción cuando el centro que le sigue en la línea no está en condi-
ciones de procesar su producción. Es decir, en esencia es una manera de transmitir a
un proceso un programa de necesidades de venta. Se realiza de manera contraria a
como se gobierna el proceso por la planificación de necesidades materiales.
El Kanban es una manera de planificar y organizar, pero no afronta la mayoría de
las causas que producen stocks o tiempos improductivos, por lo que es conveniente
aplicarlo de manera conjunta con el just in time.
Se programan las fabricaciones de tal forma que los clientes obtienen inmediata
confirmación de la fecha de entrega y los proveedores disponen de un calendario
estable de producción de forma que el día del montaje final entreguen los compo-
nentes que correspondan y otros no. Por tanto, se pone de manifiesto su relación
tanto con la calidad total como con la filosofía del just in time y, de forma más exac-
ta, se considera un componente del sistema de producción just in time, pero para
productos precodificados, de forma particular, productos caracterizados por diferen-
cias básicas y una estructura predefinida y de forma indirecta con la competitividad
empresarial, puesto que facilita la organización de la producción adaptada al JIT, lo
cual requiere:

— Flexibilidad por parte de los trabajadores para adaptarse a la nueva concepción


de la empresa, así como para realizar trabajos y procesos muy variados, con lo
que se debe incrementar el tiempo empleado en su formación y cualificación.
— Reducción de los tiempos ineficientes destinados a la reparación de maquina-
rias (incremento de la calidad en cada planta), del proceso de producción, etc.
— Reducción de forma nivelada tanto de la cantidad producida como de la varie-
dad, pero nunca de la calidad. Se considera que es mejor ser especialista en un

212 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

solo producto con calidad que disponer de una amplia gama de ellos ninguno
de los cuales sea competitivo.
— Organización estructurada de la unidad económica, asignando funciones y ta-
reas a quienes estén especializados en ellas.
— Adopción de la cultura de la mejora continua y consecución de la excelencia
en todas las actividades realizadas.

Todo cambio en sistemas de dirección debe ser decidido, abordado y mantenido


por la dirección, pero no solamente la dirección y los mandos deben estar convencidos:
es necesario estudiar e implantar los cambios del sistema y organización requeridos,
mantener un liderazgo de manera continuada, impulsar, coordinar y controlar, al mar-
gen de que se ha de contar con la cooperación de todo el personal de la empresa.
Este cambio de actuación implicará que todo el personal aprenda determinados
métodos de investigación de causas y tenga interés en aplicarlos en su trabajo. Es ne-
cesario que toda la empresa trabaje como uno solo, en la misma dirección y con el
mismo objetivo. Este denominador común se centrará en la búsqueda de la calidad
total, pues, si no se funciona de esta manera, los posibles incrementos de producción
originarán un aumento en las inversiones y en personal, unido a un incremento en
despilfarros, tanto de recursos como de tiempos productivos.
La aplicación de esta nueva técnica también puede plantear tensiones entre los
trabajadores. En un principio, uno de los argumentos a su favor podría ser que supone
un incentivo en la moral de los trabajadores al mismo tiempo que garantiza un esfuer-
zo en la mejora de la productividad. «La idea es que las existencias más restringidas,
las líneas más cortas de suministros, la demostración de calidad, etc., hacen que las
aportaciones de los trabajadores sean esenciales para la actividad global, al tiempo que
proporcionan una retroinformación rápida y tangible cuando surgen problemas» (Zi-
pkin).
Por tanto, se ha de tener en cuenta que para evitar que la competitividad disminu-
ya, antes de realizar la implantación del JIT es necesario confeccionar un estudio para
analizar su influencia en las relaciones con los proveedores y con los trabajadores.
Nunca debemos olvidar que todas las innovaciones tanto en producción como en filo-
sofía de actuación han de incrementar la motivación de los trabajadores, repercutiendo
en el incremento de la producción y desembocando en un aumento de la posición
competitiva de la empresa.

3. TÉCNICAS DE VALORACIÓN Y PRODUCTIVIDAD


DE LOS MATERIALES
La valoración de los materiales es un problema muy importante para elaborar in-
formación contable dentro de la empresa. Este problema de valoración tiene una doble
vertiente: por un lado, afecta al cálculo del coste de los productos, puesto que es un

© Ediciones Pirámide 213


Contabilidad de costes

componente del coste de la producción (contabilidad de costes), y por otro, influye en


el cálculo del resultado del período, puesto que se van a determinar las existencias
finales (grupo 3) y con ellas la variación de existencias (grupo 6) (contabilidad finan-
ciera). Ambos aspectos se encuentran relacionados, puesto de las valoraciones, al
afectar al coste de la producción, y al intervenir éste en la determinación del resultado,
influyen, directamente, en el mismo.
El análisis del valor tiene por finalidad el estudio de cada uno de los elementos
que intervienen en la fabricación de unos productos que, cumpliendo una serie de ca-
racterísticas de uso o consumo, son capaces de satisfacer a un futuro usuario ofrecien-
do un rendimiento equivalente con un menor coste. Por tanto, se plantea una relación
entre precio y calidad teniendo en cuenta la función a la que están destinados.
La determinación de la productividad de los materiales será una medida posible
para buscar la sustitución de unos elementos por otros que, cumpliendo la misma fun-
ción, tengan un menor coste.
El análisis de la productividad constituye un complemento necesario para poder
juzgar la eficiencia de la gestión empresarial. De forma tradicional, el análisis de la
productividad se ha centrado en la búsqueda de indicadores que miden la contribución
de cada factor de la producción a la obtención del resultado final de la gestión y tam-
bién, en su mayor parte, han intentado relacionar esta participación de cada factor con
magnitudes fundamentales del proceso técnico de producción a través de los indica-
dores o ratios correspondientes.
Un ratio clásico utilizado para evaluar la productividad de los materiales es:

Kg de materiales consumidos
Volumen de producción obtenido

Se trata de un tipo de indicador de productividad que aporta una información útil


para la gestión pero presenta una serie de limitaciones básicas, entre las que podemos
destacar:

1. Mide fundamentalmente rendimientos más que productividad.


2. Emplea un factor aislado dentro del proceso de producción.
3. Se trata de un índice que mide cantidades sin considerar el sistema de precios
explícitos o implícitos, siendo básico para la toma de decisiones económicas
sobre los procesos de producción.

Mediante este índice, sólo podemos evaluar cuál ha sido la tendencia en el consumo
de materiales para un período determinado; para tomar decisiones que afecten a toda la
gestión empresarial, será necesario realizar un estudio de ratios de productividad global
en el que se contemplen cantidades y precios del resto de los factores de producción.
La valoración de los materiales, en términos generales, y considerando la norma-
tiva internacional, se realiza mediante la consideración de dos variables, atendiendo a
su funcionamiento dentro de la organización:

214 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

1. Precio de adquisición. Comprenderá el consignado en factura más todos los


gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en alma-
cén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impues-
tos indirectos que recaen sobre la adquisición de las existencias sólo se in-
cluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable
directamente de la Hacienda Pública. Los descuentos comerciales, las reba-
jas y otras partidas similares se deducirán para determinar el coste de adqui-
sición.

Precio de adquisición

+ Importe facturado
– Descuentos, rebajas y devoluciones
+ Transportes
+ Aranceles y aduanas
+ Seguros
+ Otros gastos directamente imputados a la adquisición de existencias
+ Intereses intercalarios
+ Incoterms del comercio internacional

Figura 6.2.

2. Coste de producción. Se determinará añadiendo al precio de adquisición de


las materias primas y otras materias consumibles los costes directamente
imputables al producto. También deberá añadirse la parte que razonablemen-
te corresponda de los costes indirectamente imputables a los productos de
que se trate, en la medida en que tales costes correspondan al período de
fabricación.

Coste de producción

+ Coste de adquisición de materias primas


+ Coste de adquisición de materias consumibles
+ Costes directamente imputables al producto
+ Parte correspondiente de costes indirectos

Figura 6.3.

© Ediciones Pirámide 215


Contabilidad de costes

El proceso de producción puede dar lugar a la fabricación simultánea de


más de un producto. Éste es el caso, por ejemplo, de la producción conjunta o
de la producción de productos principales junto a subproductos. Siempre que
los costes de transformación de cada tipo de producto no sean identificables por
separado, será necesario distribuir el coste total entre los productos sobre bases
uniformes y racionales. La distribución puede basarse, por ejemplo, en el valor
de mercado de cada producto, ya sea como producción en curso, en el momen-
to en que los productos comienzan a poder identificarse por separado, ya sea al
haber completado el proceso productivo. La mayoría de los subproductos, por
su propia naturaleza, tienen valores no significativos. Cuando éste es el caso, se
miden frecuentemente según su valor neto realizable, y este valor se deduce del
coste del producto principal. Como resultado, el importe en libros del producto
principal no resultará significativamente diferente de su coste.

Cuando se trate de bienes cuyo precio de adquisición o coste de producción no sea


identificable de modo individualizado, se adoptará con carácter general el método del
precio medio o coste medio ponderado. Los métodos FIFO, LIFO u otros análogos
son aceptables y pueden adoptarse si la empresa los considera más convenientes para
su gestión interna.
En casos excepcionales, y para determinados sectores de actividad, se podrán va-
lorar ciertas materias primas y consumibles por una cantidad y valor fijos cuando cum-
plan las siguientes condiciones: que se renueven constantemente, que su valor global y
composición no varíen sensiblemente y que dicho valor global sea de importancia se-
cundaria para la empresa. La aplicación de este sistema se especificará en la memoria,
fundamentando su aplicación y el importe que significa esa cantidad y valor fijos.
Con relación a las provisiones para depreciación de materiales, no existe unanimi-
dad con relación a su inclusión o no en la determinación de coste del consumo de
materias primas. Como regla general se establece que la pérdida de valor no se puede
considerar un componente más del coste de los materiales, puesto que su papel está
basado en aportar a la valoración del activo una corrección que depende de una esti-
mación de valor.
Independientemente de los criterios de valoración de las existencias reconocidos
a nivel internacional, para una mejor gestión de ellas debemos diferenciar entre la
valoración de las entradas y la de las salidas de los elementos en los almacenes de la
organización.

3.1. Valoración de las entradas en almacén


Para determinar el valor de las entradas de existencias en almacén, es necesario
diferenciar entre aquellas que se adquieren fuera de la empresa y las que son produci-
das por ella misma, considerando los criterios de valoración internacionales.
Para los materiales que la empresa adquiere en el exterior, se establece que deben
valorarse por su precio de adquisición, que comprenderá el precio de compra más todos

216 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

los costes originados de la función de compra, tal y como ha sido puesto de manifiesto
anteriormente. En el caso de los impuestos de carácter indirecto, sólo se incluirán, como
mayor valor de las existencias, aquellos que no se puedan recuperar de forma indirecta
de la Hacienda Pública. Para la determinación del precio de adquisición se deben dedu-
cir los descuentos, tanto por volúmenes de operaciones como por pronto pago.
Cuando los materiales son fabricados por la propia empresa, en su valoración debe
incorporarse el consumo de todos los factores utilizados para su obtención, es decir,
de los costes directos más una parte proporcional de los indirectos consumidos por la
empresa. Esto es, atendiendo al coste de producción.
El precio de compra de la negociación debe ser normalizado, puesto que en la
función de compra intervienen aspectos de gran importancia económica, como son los
transportes, fletes, seguros, financiación, que pueden suponer un porcentaje importan-
te sobre el coste total de compra.
Cuando las transacciones se desarrollan en el comercio internacional, a los proble-
mas anteriores debemos incorporar el importe de los aranceles de aduanas y el im-
puesto de compensación de gravámenes interiores. Dadas las dificultades que surgie-
ron del comercio nacional e internacional, la Internacional Chamber of Comerse
Trade Terms creó los incoterms, cuyo objetivo principal es normalizar con precisión
las condiciones de operaciones internacionales de comercio y garantizar un mínimo
de seguridad. Estos incoterms definen de forma clara las obligaciones recíprocas entre
compradores y vendedores dentro de un contrato internacional.
Los principales incoterms son:

— Exw (Ex Works, a la salida): obligación del vendedor de entregar las mercan-
cías en sus propias dependencias en la forma y con el embalaje especificado en
el contrato, listas para ser cargadas. Ni tan siquiera los gastos de carga y des-
pacho de exportación corren a cargo del vendedor.
— FCA (Free Carrier, sin pago del transporte principal): el vendedor se com-
promete a entregar las mercancías al transportista en el punto indicado en el
contrato, con los trámites de exportación ya realizados y sin obligación de pa-
gar el transporte pero sí los gastos aduaneros; debe entregar la mercancía con
el embalaje requerido para el medio de transporte y en container si así se ha
acordado en el contrato.
— FAS (Free Alongside Ship, puerto de embarque convenido): el vendedor
debe entregar las mercancías al costado del buque, por lo que este sistema sólo
vale para transporte marítimo, lacustre o fluvial. La tramitación y los gastos
aduaneros corresponden al comprador. Los embalajes deben ser razonable-
mente resistentes y a prueba de humedad.
— FOB (Free on Borrad, franco a bordo): el vendedor asume la responsabili-
dad y los gastos hasta la colocación de la mercancía en el buque (hasta que la
mercancía sobrepasa la vertical de las barandillas), incluidos gastos de trami-
tación aduanera y, naturalmente, de carga. Sólo para transporte en barco.

© Ediciones Pirámide 217


Contabilidad de costes

— CFR (Cost and Freight, coste y flete): el vendedor carga con coste y riesgo
hasta la descarga de la mercancía (la vertical de la barandilla); sólo para trans-
porte en barco. El vendedor escoge el barco y paga los gastos y el flete necesa-
rios para hacer llegar la mercancía al puerto de destino convenido. El compra-
dor tiene derecho de inspección antes de la descarga, pero con coste a su cargo.
Los riesgos de pérdida o daño de las mercancías pasan al comprador desde el
momento en que se ponen las mercancías a bordo del buque en el puerto de
embarque convenido.
— CIF (Cost Insurance and Freight, coste seguro y flete): el vendedor paga cos-
tes y soporta el riesgo hasta el depósito de la mercancía en su lugar de destino,
siendo sólo utilizable el barco. La póliza de seguro debe nombrar como benefi-
ciario al comprador, y el tipo de seguro a que está obligado el vendedor se refie-
re sólo a los riesgos normales de pérdida (riesgos básicos o categoría «c» del
Instituto de Aseguradores de Londres), debiendo cubrir el 110 por 100 del valor
de la mercancía. Gastos de aduana importadora a cargo del comprador.
— CPT (Carriage Paid To, transporte pagado hasta): puede ser utilizado con
cualquier medio de transporte. El riesgo se transmite al comprador desde que
se entrega la mercancía al primer transportista, pero el vendedor corre con los
gastos de aduana de salida y de transporte hasta el lugar de destino pactado. Si
el comprador desea inspeccionar la mercancía antes de su expedición, el gasto
corre de su cuenta.
— CIP (Carriage and Insurance Paid To, transporte y seguros pagados has-
ta): con cualquier medio de transporte. El vendedor corre con el riesgo y los
gastos de transporte hasta el destino. La póliza ha de ser a favor del comprador,
pero a cargo del vendedor, en una compañía de buena reputación y cubriendo
los riesgos tipo «c», por el 110 por 100 del valor de la mercancía.
— DAF (Delivered at Frontier, entregado en frontera): con cualquier medio de
transporte. El vendedor está obligado a entregar la mercancía pasada la fronte-
ra del país de destino, corriendo con el riego y costes de todo ello, pero no está
obligado a asegurar la mercancía, sólo el riesgo, por lo que en caso de pérdida
se atendrá a las consecuencias pactadas. Los gastos de frontera de salida son
del vendedor; los de entrada, del comprador.
— DES (Delivered Ex Ship, entrega sobre buque): solamente para el transporte
en barco. El vendedor debe entregar la mercancía en el punto de destino,
pero en el barco. Los gastos de descarga y de importación corren a cargo del
comprador. Los de transporte, del vendedor, quien responde hasta la llegada a
puerto de la mercancía, pero sin obligación de póliza de seguros.
— DEQ (Delivered Ex Quay Duty Paid, entrega sobre muelle, derechos paga-
dos): solamente para el transporte en barco. El vendedor debe entregar la mer-
cancía en el muelle de descarga y pagar los gastos de importación, incluido el
IVA de destino. Todos los gastos y riesgos hasta el muelle corren por cuenta
del vendedor, pero no está obligado a contratar póliza de seguro.

218 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

• DDU (Delivered Duty Unpaid, entrega de derechos no pagados): para


cualquier medio de transporte, similar al anterior, pero con trayecto hasta el
lugar del país de destino que se haya pactado; la diferencia estriba en que los
impuestos y gastos de frontera y el IVA corren a cargo del comprador.
• DUP (Delivered Duty Paid, entrega de derechos pagados): el vendedor
debe situar las mercancías en el lugar del país de destino que se haya pacta-
do y hacerse cargo de todos los gastos y riesgos, incluso gastos de frontera e
impuestos. No está obligado a contratar póliza de seguro.

Es necesario considerar que estas reglas contemplan las relaciones entre compra-
dores y vendedores y no afectan a las relaciones de los comerciantes con terceras
personas.
Por tanto, el precio de coste de los materiales debe incorporar todos aquellos con-
ceptos que reflejen, de forma exacta, las operaciones realizadas por la empresa en su
función de aprovisionamiento. Estará formado por:

a) El importe neto de la compra, que comprende el valor pactado con el proveedor


menos los descuentos, bonificaciones y rebajas que se incluyan en la factura.
b) Los impuestos a cargo del comprador, como el IVA no recuperable y los de-
rechos arancelarios de importación, en su caso.
c) Los gastos de transporte y los fletes de compras.
d) Cualquier otro gasto efectuado por la empresa hasta que las mercancías estén
situadas en los almacenes.

Cuando los materiales son fabricados por la propia empresa, en su valoración debe
incorporarse el consumo de todos los factores utilizados para su obtención, es decir,
de los costes directos más una parte proporcional de los indirectos consumidos por la
empresa.
Una vez que están situados los materiales a precio de coste en el almacén, ha de
decidirse el criterio de valoración de las salidas con el fin de valorar inventarios de ma-
teriales en función de las políticas utilizadas por la empresa.

3.2. Valoración de las salidas de almacén


Elegir un criterio de valoración para la salida de los materiales se plantea como
consecuencia de los diferentes precios de adquisición de cada una de las distintas par-
tidas y, sobre todo, de su incidencia en el proceso contable, por la valoración de los
consumos en el proceso productivo y por el valor de las existencias finales, así como
por la valoración del resultado.
Dentro de los métodos de valoración de las salidas, desde el punto de vista de la
gestión interna de los costes, independientemente de los criterios adoptados en la di-
versa normativa contable internacional, encontramos los siguientes:

© Ediciones Pirámide 219


Contabilidad de costes

1. Método FIFO.
2. Método LIFO.
3. Método HIFO.
4. Método NIFO.
5. Método del coste medio ponderado.
6. Método del coste estándar.

Los métodos FIFO, LIFO e HIFO se basan en una identificación física o contable
de los diferentes lotes o pedidos de materias primas. El cuarto método se basa en las
operaciones realizadas en el momento del consumo o de la salida de los elementos del
almacén. El método del coste promedio está basado en la aplicación de medias comu-
nes al conjunto de elementos de almacén.
Debemos añadir el método de coste histórico, que consiste en valorar las salidas
al coste de adquisición o de producción. Es el método menos adoptado en la práctica,
puesto que supone la identificación física de cada uno de los elementos en el almacén.
Por este motivo es más utilizado por empresas que trabajan con pocos productos de
valoración elevada (por ejemplo: empresas inmobiliarias).

Método FIFO (first in, first out)


Para valorar los elementos en almacén, se supone que las primeras unidades que
entran son las primeras en salir. Se encontrarán, por tanto, distintas partidas con pre-
cios de adquisición distintos y momentos de compra distintos, que se van agotando de
forma sucesiva hasta consumir los stocks. Según este método, las existencias finales
quedan valoradas al precio de las últimas entradas, con lo cual se produce un incre-
mento de costes indirectos que se imputan al material. Las unidades consumidas, por
tanto, se valoran al precio de las entradas más antiguas.
En una situación inflacionista, el resultado del período se incrementará, en térmi-
nos monetarios, cuando el aumento en el coste de los materiales vaya acompañado de
un incremento en el precio de venta de los diferentes elementos. Como los consumos
se valoran a precios más antiguos, los ingresos se están valorando a precios actuales
y, por tanto, se produce un beneficio derivado del efecto de la inflación, lo cual supo-
ne gran perjuicio para la empresa, puesto que se distribuirá parte de él a los accionis-
tas, siendo fondos necesarios para mantener la posición de la empresa en términos
reales. Las existencias finales se valoran a los precios más actuales, lo que resulta po-
sitivo a efectos de presentación de los estados contables.

EJEMPLO
La sociedad anónima «B» se dedica a la comercialización de tornillos. A lo
largo del ejercicio 2XXX, el movimiento de sus inventarios ha sido el siguiente:

220 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

— Entradas:
1 de enero: 500 ud. × 2,20 u.m. = 1.100 u.m.
20 de marzo: 1.000 ud. × 2,8 u.m. = 2.800 u.m.
25 de abril: 350 ud. × 2,3 u.m. = 805 u.m.
1 de agosto: 1.200 ud. × 2,45 u.m. = 2.940 u.m.
25 de septiembre: 1.800 ud. × 2,5 u.m. = 4.500

— Salidas:
1 de julio: 1.500 ud. × 20 u.m. = 30.000 u.m.
30 de diciembre: 3.000 ud. × 25 u.m. = 75.000

Se pide valorar las salidas del almacén aplicando el método FIFO.

Solución:

Fecha Entradas Salidas Existencias finales

1-I 500 × 2,20 = 1.100 500 × 2,20 = 1.100


20-III 1.000 × 2,8 = 2.800 500 × 2,20 = 1.100 +
+ 1.000 × 2,8 = 2.800
25-IV 350 × 2,3 = 805 500 × 2,20 = 1.100 +
+ 1.000 × 2,8 = 2.800 +
+ 350 × 2,3 = 805
1-VII 500 × 2,2 = 1.100 350 × 2,3 = 805
1.000 × 2,8 = 2.800
1-VIII 1.200 × 2,45 = 2.940 350 × 2,3 = 805 +
+ 1.200 × 2,45 = 2.940
25-IX 1.800 × 2,5 = 4.500 350 × 2,3 = 805 +
+ 1.200 × 2,45 = 2.940 +
+ 1.800 × 2,5 = 4.500
30-XII 350 × 2,3 = 805 + 350 × 2,5 = 875
+ 1.200 × 2,45 = 2.940 +
+ 1.450 × 2,5 = 3.625

Método LIFO (last in, first out)


Es un método basado en el principio del método de adquisición. Supone que las
últimas unidades que entran en almacén son las primeras en salir, por lo que los con-
sumos de materiales están valorados con relación a las últimas unidades adquiridas,

© Ediciones Pirámide 221


Contabilidad de costes

mientras que las existencias finales tienen un menor valor según las primeras entradas.
Mediante la aplicación de este método, si los precios están en alza, el coste de las
ventas se determina a precios reales de reposición, es decir, a precios elevados. El
beneficio se determina con cierta corrección. El efecto contrario se produce cuando
existe un descenso de precios. En situación inflacionista, los resultados del período no
aparecen sobrevalorados, debido a que los consumos se han valorado a precios actua-
les. Se están comparando ingresos actuales con costes actuales. Esto supondrá un
beneficio real, no inflado por efectos de la inflación. Las existencias en balance quedan
valoradas a precios más bajos, los más antiguos. Es el gran inconveniente de este mé-
todo puesto que en determinadas ocasiones no se reflejará su valor real.

EJEMPLO
Tomando los datos del ejemplo anterior, la valoración de los almacenes de la
empresa, utilizando el método LIFO, se realizará:

Fecha Entradas Salidas Existencias finales

1-I 500 × 2,20 = 1.100 500 × 2,20 = 1.100


20-III 1.000 × 2,8 = 2.800 500 × 2,20 = 1.100 +
+ 1.000 × 2,8 = 2.800
25-IV 350 × 2,3 = 805 500 × 2,20 = 1.100 +
+ 1.000 × 2,8 = 2.800 +
350 × 2,3 = 805
1-VII 350 × 2,3 = 805 350 × 2,20 = 770
1.000 × 2,8 = 2.800
150 × 2,2 = 330
1-VIII 1.200 × 2,45 = 2.940 350 × 2,20 = 770 +
+ 1.200 × 2,45 = 2.940
25-IX 1.800 × 2,5 = 4.500 350 × 2,20 = 770 +
+ 1.200 × 2,45 = 2.940 +
+ 1.800 × 2,5 = 4.500
30-XII 1.800 × 2,5 = 4.500 350 × 2,20 = 770
1.200 × 2,45 = 2.940

Método HIFO (higher in, first out)


Supone que las unidades que primero se consumen son aquellas que se encuentran
valoradas a precios más elevados. El principal problema que supone este método es
que este precio más elevado no responda a la realidad y sea origen de una deficiente
actuación del servicio de compra o de la política de adquisición de materiales.

222 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

EJEMPLO
En base a los datos planteados en el ejemplo inicial, vamos a valorar los alma-
cenes de la empresa aplicando el método HIFO.

Fecha Entradas Salidas Existencias finales

1-I 500 × 2,20 = 1.100 500 × 2,20 = 1.100

20-III 1.000 × 2,8 = 2.800 500 × 2,20 = 1.100 +


+ 1.000 × 2,8 = 2.800

25-IV 350 × 2,3 = 805 500 × 2,20 = 1.100 +


+ 1.000 × 2,8 = 2.800 +
+ 350 × 2,3 = 805

1-VII 1.000 × 2,8 = 2.800 350 × 2,20 = 770


350 × 2,3 = 805
150 × 2,2 = 330

1-VIII 1.200 × 2,45 = 2.940 350 × 2,20 = 770 +


+ 1.200 × 2,45 = 2.940

25-IX 1.800 × 2,5 = 4.500 350 × 2,20 = 770 +


+ 1.200 × 2,45 = 2.940 +
+ 1.800 × 2,5 = 4.500

30-XII 1.800 × 2,5 = 4.500 350 × 2,20 = 770


1.200 × 2,45 = 2.940

Método NIFO (next in, first out)


Se trata de valorar las primeras materias consumidas en base al precio de entrada
de las próximas, es decir, las que se repondrán en un futuro. Si la estimación es la
acertada, la empresa puede disponer de los recursos necesarios para la reposición, sin
afectar a su ciclo de explotación. En una situación inflacionista, es un método adecua-
do de utilización, en base a los criterios financieros. Es el método más adecuado en
épocas de fuerte inflación al anticiparse a la depreciación monetaria. La valoración del
coste de las salidas se realiza a precios de reposición, por lo que la empresa se está
anticipando a la inflación. Es un método muy poco aplicado.

Método del coste medio ponderado


Se basa en determinar un precio unitario ponderado de las materias dividiendo el
coste total de varias entradas por su cantidad total y en aplicar este precio a las salidas.

© Ediciones Pirámide 223


Contabilidad de costes

P × q2 + P2 × q2 + ... + Pn × qn
Σ
i=1
P1 × qi
CMP = 1 = n
q1 + q2 + ... + qn
Σ qi
i=1

Son métodos utilizados por empresas que almacenan sus productos durante largo
tiempo. A su vez, dentro de este método encontramos diferentes modalidades:

a) Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial después


de cada entrada. Precio medio ponderado continuo

Se suman en cantidad y en precio todas las entradas desde el principio del período,
considerando el stock inicial hasta la primera entrada. Se divide el total de los precios
por el total de las cantidades. El precio unitario que se ha determinado sirve para valo-
rar todas las salidas hasta el momento en que se realice otra entrada. Cuando esto se
produzca, será necesaria la determinación de otro precio de salida, considerando el
stock residual existente en ese momento. De esta forma, cada vez que se produce una
entrada en almacén se aplica un nuevo precio medio ponderado para valorar las salidas.

EJEMPLO
En base a los datos anteriores, determinar la valoración del almacén utilizando
el método del coste medio ponderado continuo.

Fecha Entradas Salidas Existencias finales

1-I 500 × 2,20 = 1.100 500 × 2,20 = 1.100

20-III 1.000 × 2,8 = 2.800 1.500 × 2,6(1) = 3.900

25-IV 350 × 2,3 = 805 1.850 × 2,543(2) = 4.704,55

1-VII 1.500 × 2,543(2) = 3.814,5 350 × 2,543(2) = 890,05

1-VIII 1.200 × 2,45 = 2.940 1.550 × 2,471(3) = 3.830,05

25-IX 1.800 × 2,5 = 4.500 3.350 × 2,486(4) = 8.328,1

30-XII 3.000 × 2,486(4) = 7.458 350 × 2,486(4) = 870,1

(1) [(500 × 2,2) + (1.000 × 2,8)]/1.500 = 3.900/1.500 = 2,6


(2) [(1.500 × 2,6) + (350 × 2,3)]/1.850 = 4.705/1.850 = 2,543
(3) [(350 × 2,543) + (1.200 × 2,45)]/1.550 = 3.830,05/1.550 = 2.471
(4) [(1.550 × 2,471) + (1.800 × 2,5)]/3.350 = 8.330,05/3.350 = 2,486

224 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

b) Se calcula el coste medio de las entradas y del stock inicial al finalizar


el período. Precio medio ponderado simple
Se considera el conjunto de todas las entradas del período contable, se valoran todas
las salidas al precio medio de todo el período. Este precio se calcula una vez al finalizar
el período. Su principal inconveniente es el retraso de información para la elaboración
de la contabilidad.

EJEMPLO
En base a los datos anteriores, determinar la valoración del almacén utilizando
el método del coste medio ponderado simple.

Fecha Entradas Salidas Existencias finales

1-I 500 × 2,20 = 1.100 500 u.d.

20-III 1.000 × 2,8 = 2.800 1.500 u.d.

25-IV 350 × 2,3 = 805 1.850 u.d.

1-VII 1.500 × 2,504(1) = 3.756 350 × 2,504(1) = 876,4

1-VIII 1.200 × 2,45 = 2.940 1.550 × 2,504(1) = 3.881,2

25-IX 1.800 × 2,5 = 4.500 3.350 × 2,504(1) = 8.388,4

30-XII 3.000 × 2,504(1) = 7.512 350 × 2,504(1) = 876,4

(1) [(500 × 2,20) + (1.000 × 2,8) + (350 × 2,3) + (1.200 × 2,45) + (1.800 × 2,5)]/4.850 = 12.145/4.850 =
= 2,504

c) Coste medio de las entradas


En este último caso, no se considera el stock inicial del período. El precio medio se
determina únicamente con las diferentes entradas. En este caso, se puede aplicar bien el
método simple o el continuo. El ejemplo, en este caso, coincidiría con los anteriores,
puesto que no tenemos stock inicial en el almacén.

Método del precio estándar


Supone la valoración tanto de las entradas como de las salidas al mismo precio
teórico o estándar calculado por la empresa. Al final del ejercicio, la empresa debe
determinar las desviaciones existentes entre el precio real de los materiales en almacén

© Ediciones Pirámide 225


Contabilidad de costes

y el precio estándar, que se imputará al resultado del período. Este valor se calculará
en base a la situación del mercado, a las estimaciones acerca de la mayor o menor
rentabilidad del artículo, a las experiencias pasadas, etc. Durante el período pueden
existir oscilaciones respecto del coste estándar. Éstas no deben tener influencia en el
mecanismo de formación del coste estándar siempre que el mercado se encuentre en

Valoración en control de gestión

Valoración de las salidas de almacén

Método FIFO

Primera entrada, primera salida

Método LIFO

Última entrada, primera salida

Método HIFO

Entrada más alta, primera salida

Método NIFO

Próxima entrada, primera salida

Método coste medio ponderado

Método del precio estándar

Planificación y presupuestación

Figura 6.4.

226 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

Método del coste medio ponderado

Entradas (Precio × Cantidad)


Método coste medio ponderado =
Cantidades

Coste medio Coste medio


ponderado Coste medio
ponderado
simple de las entradas
continuo

Modificación del coste Coste medio de todas Coste medio de entradas


con cada nueva entrada las entradas del período sin stock inicial

Figura 6.5.

situación de estabilidad suficiente. En situaciones de inflación galopante no se acon-


seja la utilización de este criterio.
Independientemente del criterio de valoración utilizado para la determinación de
los consumos y salidas de materiales del almacén, se debe cumplir el principio de que
la suma de las existencias iniciales más las entradas ha de ser igual a la suma de las
salidas más las existencias finales. Criterio de inventario permanente.

Existencias iniciales + Entradas = Existencias finales + Salidas

Cuando las existencias tienen un valor superior al que puede realizarse en el mer-
cado, se produce su depreciación, cuyas causas pueden ser físicas, es decir, deterioro
de las propiedades de uso a las que estaba destinada la mercancía, o económicas, me-
nor valor atribuido por el mercado. En líneas generales, se considera que una mercan-
cía está depreciada cuando permanece en el activo de la sociedad por un período su-
perior a tres veces el período medio de maduración.
La aplicación de un criterio u otro de valoración vendrá dada por las características
fundamentales que presenta cada uno de ellos, siempre que sea de acuerdo con los
principios de aplicación y, sobre todo, siempre que cumplan las políticas básicas que
fije la empresa, teniendo en cuenta, como principio general, que todos los criterios
deben cumplir la norma señalada anteriormente de la igualdad de todas las entradas
con todas las salidas.

© Ediciones Pirámide 227


Contabilidad de costes

4. CONTROL DE MATERIALES
El control exhaustivo de los almacenes de la empresa es relevante para las organi-
zaciones, tanto para mantener los costes a un nivel mínimo como para evitar rupturas
del proceso productivo. Los procedimientos de control más utilizados son el pedido
cíclico, el método del mín-máx, el método del doble compartimiento, el sistema de
pedido automático y el plan ABC.
Para realizar un control en almacén, la empresa deberá comprobar los siguientes
conceptos en cada uno de los pedidos recibidos:

— Verificar la cantidad, realizando un recuento de las unidades, independiente-


mente de su origen y valor.
— Verificar la calidad, con relación a sus propiedades físicas o químicas y sus
dimensiones.
— Verificar las facturas de los proveedores para comprobar si los materiales reci-
bidos responden a las cantidades y especificaciones requeridas en la orden de
compra.
— Prevenir errores a través de una organización que permita desarrollar su activi-
dad de la mejor forma posible, modificando, en los casos necesarios, los docu-
mentos que sean necesarios para el mejor control de los materiales.

Los diferentes procedimientos de control de existencias son:

1. El pedido cíclico es un método basado en la revisión de los materiales en un


ciclo regular o de forma periódica. El período de tiempo transcurrido entre
una revisión u otra, o la duración del ciclo, dependerá de la naturaleza de los
artículos del almacén. Los artículos que tengan mayor importancia tendrán un
ciclo más corto.
2. El método mín-máx se basa en la suposición de que los elementos deben pre-
sentarse a niveles mínimos y máximos. Una vez que se han determinado am-
bos niveles, cuando el inventario alcanza el volumen mínimo es el momento
para realizar el pedido y llegar a alcanzar el volumen máximo.
3. El método de doble compartimento se utiliza cuando los materiales son eco-
nómicos. Se trata de un método sencillo y de mínimo trabajo. Dentro de los
almacenes de la empresa se establecen dos compartimentos. En uno de ellos
se coloca la cantidad de materiales que se consumen entre un pedido y otro.
En el segundo, se mantienen los materiales que se pueden consumir entre
que se tramita una orden de compra y el pedido se recibe, más el stock de se-
guridad.
4. Sistema de pedido automático: se trata de un sistema de almacén que se basa
en la solicitud automática de un nuevo pedido de materiales cuando el alma-
cén alcance una determinada cantidad.

228 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

5. El plan ABC se utiliza cuando la empresa dispone de un número considerable


de artículos distintos, de forma que cada uno de ellos tiene un valor diferente.
Cada tipo de elementos está sometido a un valor diferente, por lo que el plan
ABC es un método de clasificación sistemática de los elementos y de determi-
nación del grado de control de cada uno de ellos.
El coste de los materiales utilizados en un período específico se calcula de forma
inicial multiplicando el coste unitario de cada artículo por su uso estimado para cada
período. La clasificación de los artículos se realiza de forma descendente, de tal ma-
nera que primero se van a consumir aquellos que tengan un mayor valor. Para su de-
terminación, se realizarán los siguientes cálculos:
— Porcentaje del coste de cada tipo de artículo con respecto al coste total de todos
los materiales.
— Porcentaje de unidades de cada tipo de artículo con respecto al total de uni-
dades.
Los artículos clasificados como A tendrán un mayor valor y serán los primeros en
incorporarse al proceso productivo; tendrán las siguientes características (Polimeni,
Fabozzi y Adelberg, 1989, p. 103): cantidad pequeña de existencias de seguridad, re-
visión frecuente, pedidos frecuentes, registros detallados y alto nivel de suspensión.
Los artículos C se caracterizan por: cantidad grande de existencias de seguridad, fide-
lidad estricta con los puntos de pedido predeterminados con poca revisión, pocos pe-
didos al año y no es necesario un sistema de inventario permanente. Aquellos artículos
considerados como del tipo B presentan características intermedias entre A y C. Según
este modelo, la gestión de stocks se centrará, fundamentalmente, en los materiales
clasificados como A.
En el grupo A se incluirán los artículos que tienen una importancia muy grande
en el valor total de la inversión en stocks. Por ello, deben ser objeto de una mayor
vigilancia y control en el almacén. En el grupo C se engloban los artículos que supo-
nen un escaso porcentaje del valor de los stocks aunque representen un elevado tanto
por ciento del número de unidades. Por tanto, debido a su poco valor relativo, deben
ser objeto de menos cuidado y atención que los del grupo A. Los del grupo B se en-
cuentran en una situación intermedia entre los anteriores.

EJEMPLO:
Determinar la clasificación del almacén de la empresa utilizando el método ABC,
en función de los siguientes datos:

Artículo 1 2 3 4 5 6 7 8
Coste unitario 100 98 25 20 15 6 5 1
Consumo anual 2.600 800 4.500 5.000 4.500 14.000 12.000 5.000

© Ediciones Pirámide 229


Contabilidad de costes

Solución:

Coste Consumo Porcentaje Coste total Porcentaje


Artículo
unitario (1) anual (2) (A) de los materiales (B)

1 100 2.600 5,37 260.000 33,88


2 98 800 1,65 78.000 10,21
3 25 4.500 9,29 112.500 14,65
4 20 5.000 10,33 100.000 13,03
5 15 4.500 9,29 67.500 8,79
6 6 14.000 28,93 84.000 10,94
7 5 12.000 24,81 60.000 7,82
8 1 5.000 10,33 5.000 0,65

Total 48.400 100,00 767.400 100,00

(A) (Consumo anual de unidades/Total unidades consumidas) × 100


(B) (Coste del material utilizado/Coste total de los materiales) × 100

En función de los diferentes porcentajes obtenidos, los artículos que pertenecen al


grupo A (1 y 2) son aquellos que tienen un mayor porcentaje de consumo total. En
este caso, tenemos que el 7,02 por 100 (suma del porcentaje A de cada elemento) de
los artículos suponen un 44,09 por 100 (suma del porcentaje B de cada elemento)
de consumo. Con respecto al grupo B (productos 3, 4 y 6), el 48,55 por 100 de los
artículos suponen un 38,62 por 100 de consumo. En el grupo C (artículos 5, 7 y 8), el
44,43 por 100 de los artículos suponen el 17,26 por 100 del consumo.

5. GESTIÓN DE STOCKS
Cuando hablamos de materiales, debemos diferenciar aquellos que una vez almace-
nados son destinados a la venta, sin ser sometidos a un proceso de transformación, de
aquellos que una vez almacenados se incorporan al proceso productivo, tal y como he-
mos establecido en el epígrafe primero del presente tema.
Para la gestión adecuada de los stocks, debemos considerar dos tipos de existencias
en almacenes:

— STOCK ACTIVO O CÍCLICO: se constituye para hacer frente a las exigencias nor-
males del proceso productivo o del cliente. La cantidad varía a lo largo del
proceso. Alcanza el máximo valor cuando llega a almacén un pedido; éste se
consume paulatinamente a través del tiempo, llegando a agotarse totalmente.
El stock activo recupera su valor máximo cuando llega un nuevo pedido al al-
macén, y así sucesivamente. Por ello, se denomina cíclico.

230 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

Gestión de stocks

Objetivo
Asegurar la disposición de los materiales dentro de la empresa en las mejores condiciones
económicas para satisfacer las necesidades del proceso productivo.
Determinación de la cantidad que se debe mantener en almacén para evitar la ruptura
del proceso productivo.
El papel fundamental lo desarrolla la función o subsistema de almacén.
Tres fases básicas:
— Clasificación de los distintos materiales atendiendo a características homogéneas.
— Determinación del momento del pedido para la renovación de almacenes.
— Determinación del volumen de pedido a efectuar. Lote económico.

— STOCK DE SEGURIDAD (Se): constituye para hacer frente a las demoras en el


plazo de entrega de los proveedores o cuando surge una demanda externa no
esperada.

Por ello, el valor de las existencias medias en almacén se calculará como:

Valor máximo de existencias – Valor mínimo de existencias


+ Se
2
El nivel mínimo de existencias en almacén debe renovarse al ritmo previsto en
función de las demandas del proceso productivo. Esto determina lo que se denomina
el Índice de rotación, que relaciona por cociente el volumen total de salidas en un
período de tiempo determinado y las existencias medias para ese mismo período. Re-
presenta el número de renovaciones de las existencias medias para satisfacer las sali-
das de almacén. Indica la mayor o menor permanencia de los elementos en almacén
y se utiliza para elegir el sistema de almacén adecuado.
Al hablar de existencias medias, debemos distinguir si la empresa dispone o no de
stock de seguridad. Se obtendrá como cociente entre la diferencia del volumen máxi-
mo y el mínimo del almacén, todo ello dividido entre 2, pues se está determinando una
cantidad media. Cuando la empresa no dispone de stock de seguridad, las existencias
medias serán (1/2 × q). Si llamamos Se al stock de seguridad, las existencias medias,
en este caso, serán (1/2 × q). + Se.
El problema fundamental se centra en la determinación del volumen de materiales
en almacén que minimice los costes de los mismos. Esto se denomina «lote económi-
co». El problema se resuelve en dos fases:

— Determinación del coste total de materiales.


— Aplicación del modelo de Wilson.

© Ediciones Pirámide 231


Contabilidad de costes

5.1. Coste total de los materiales


En la delimitación del coste de los materiales, debemos considerar los siguientes
elementos:

— El precio de compra.
— Todos aquellos gastos relacionados con las actividades de aprovisionamiento.
La suma del precio de compra con estos gastos adicionales se denomina «pre-
cio o coste de adquisición».
— Todos los gastos derivados de la función de almacén, que se denominan «coste
de almacén» o bien «coste de posesión».
— Los costes financieros.

Las variaciones en la cantidad de pedido pueden afectar a los diferentes compo-


nentes, bien de forma individual, bien de manera conjunta.

Coste total de materiales

Precio de adquisición o coste de producción

Coste de posesión o almacenamiento


Componente fijo y componente variable

Coste de renovación
Coste de preparación del pedido por el número de pedidos

Coste de rotura del stock

Coste de oportunidad
Costes financieros de la inversión en materiales
Forma parte del coste de almacenamiento
Coste medio de los recursos financieros de la empresa

Figura 6.6.

232 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

1. Precio o coste de adquisición


Es la suma del precio de compra más aquellos gastos derivados de la función de
aprovisionamiento, como pueden ser los transportes, si los paga el comprador, los
seguros, los gastos de recepción, inspección y almacenamiento y los del manejo físico
del material.
Dentro de los gastos de recepción e inspección se incluyen los derivados de los
controles de calidad, de cantidad, verificación de conformidad con el pedido, etc.
Con relación al precio de compra, es necesario considerar que pueden existir
fluctuaciones derivadas de la temporada y, al mismo tiempo, se pueden obtener de-
terminados descuentos en base al volumen de operaciones o bien por realizar el pago
de forma anticipada. Desde el punto de vista de la contabilidad interna, para deter-
minar el coste de los materiales es necesario restar los descuentos por volumen de
operaciones, pero no los descuentos por pronto pago, pues tienen una naturaleza fi-
nanciera.
Debido a estas características, no se puede establecer una relación general, senci-
lla y constante, entre el volumen de los pedidos y el precio de compra, pero se puede
tomar la tendencia predominante de que el precio de compra unitario tiende a crecer
escalonadamente cuando el volumen de cada pedido decrece.
Al hablar del coste de adquisición debemos diferenciar entre aquellos elementos
que tienen un carácter estructural, es decir, que tienen una fluctuación por escalones,
y los que tienen un carácter operativo, es decir, que varían en función del número de
pedidos. De forma general, podemos decir que el coste de adquisición tiende a aumen-
tar a medida que crece el número de pedidos.
Cuando el producto se adquiere en el exterior, se obtendrá multiplicando la canti-
dad comprada y el precio, en el que se incluyen todos los gastos asociados con la
compra, como hemos comentado.
Cuando los productos son fabricados por la propia empresa, su valoración es un
tanto más complicada, pues su coste total será la suma de todos los costes directos y
los indirectos de fabricación. Dentro de los costes directos se incluirán los de materia-
les y mano de obra directamente aplicada.

2. Coste de posesión o de almacenamiento


Es el derivado de la conservación de las existencias en almacén, como pueden
ser los alquileres o la amortización de los locales; gastos de conservación, cale-
facción o refrigeración; seguro, tanto de los almacenes propiamente dichos como
de las mercancías, que se suele imputar en función de la cantidad asegurada; alum-
brado; manipulación física de los elementos, pues cuando entran existencias en los
almacenes se ordenan y clasifican de la forma más adecuada; deterioro físico,
como mermas y pérdidas por envejecimiento físico y envejecimiento técnico u
obsolescencia por la aparición de nuevos elementos en el mercado. Este último
componente del coste de almacén es muy difícil de evaluar, sobre todo para aque-

© Ediciones Pirámide 233


Contabilidad de costes

llos artículos que pasan rápidamente de moda. Tanto los factores como los produc-
tos pueden convertirse en obsoletos por circunstancias económicas externas, como
pueden ser cambios en los gustos de los consumidores, cambios de tecnología, etc.
Es decir, pueden sufrir una depreciación originada por causas económicas y físicas
que suponen una pérdida de valor que no se va a recuperar a través de las ven-
tas.
Es un coste difícil de evaluar debido a que la mayoría de sus elementos integrantes
se contabilizan en diversas cuentas, lo que en determinadas ocasiones complica su
determinación.
Dentro de los costes de posesión debemos distinguir aquellos que van a depender
de la naturaleza o cantidad de los elementos o del período de tiempo que están alma-
cenados. De todos estos costes, algunos son fácilmente asignables a cada elemento,
como puede ser el precio de compra, pero los costes de transportes, en determinadas
circunstancias, no son fáciles de asignar de forma unitaria, siendo necesaria la utiliza-
ción de algún criterio para imputarlos a cada elemento, como puede ser el volumen de
pedido en base a la distancia recorrida entre el momento de la compra y el lugar don-
de se ubican los almacenes de la empresa.
Los costes relacionados con el manejo físico de materiales, en los que podemos
incluir la mano de obra del almacén, se pueden imputar de forma fácil al producto,
repartiendo los costes totales entre el número de unidades físicas o bien utilizando
determinadas claves de reparto, como en el caso de la amortización de los almace-
nes, que puede imputarse en función del espacio físico que ocupa cada elemento en
el almacén.

3. Coste de renovación

Cada pedido que formula la empresa lleva aparejado un conjunto de costes, en-
tre los que se encuentran los de preparación del pedido, otros de carácter adminis-
trativo, los de transporte, carga y descarga de los agentes, viajes de los agentes
de ventas para realizar negociaciones con los proveedores, etc. Al mismo tiempo,
será necesario realizar inspecciones en la cantidad entregada y registrar toda la mer-
cancía.
El coste unitario de renovación del stock se obtendrá de la siguiente forma:

Cp = E × (D/q)

en donde E nos indica el coste de preparación del pedido, D, el número de unidades de


producto compradas por la empresa, y q el volumen económico del pedido.
Parte de estos costes se consideran fijos, como los de preparación del stock, mien-
tras que otra parte, como los derivados de los transportes, serán variables en función
del volumen del pedido.

234 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

4. Coste de rotura del stock

Este coste se va a producir cuando no hay existencias en almacén suficientes para


hacer frente a las necesidades del proceso productivo. Es un coste muy difícil de esti-
mar y en determinados casos se soluciona simplemente contactando con el proveedor
habitual para que entregue el material deseado. En cualquier caso, el coste de rotura
del stock es muy importante, puesto que si se trata de unidades terminadas y la em-
presa no puede hacer frente a la demanda de su cliente, se puede llegar a producir una
reducción de la cuota de mercado con la correspondiente pérdida para la empresa. En
determinadas ocasiones, la rotura del proceso productivo puede paralizar durante va-
rios días el proceso y desembocar en el cierre de la empresa por las cuantiosas pérdi-
das soportadas.

5. Costes de oportunidad

Son tratados como costes de oportunidad de los capitales invertidos en los ma-
teriales que la empresa tiene almacenados. El problema de este tipo de coste se basa
en su valoración, porque no siempre es perfectamente conocido. Los recursos finan-
cieros utilizados por la empresa para financiar la inversión en materiales tienen un
coste, que suele ser el interés efectivo que es necesario pagar por su utilización.
Normalmente, se suele considerar como un componente más del coste de almacena-
miento.
Se puede tomar como coste de oportunidad el coste medio de los recursos finan-
cieros totales ajenos o el coste medio de los recursos financieros a largo plazo, o cual-
quier otro que la empresa considere adecuado, en base a su gestión financiera. Pode-
mos resumir diciendo que este coste de oportunidad será un coste financiero aplicado
a los materiales y que se imputa en función del volumen y del período medio de al-
macenamiento.
El coste de oportunidad lo podemos obtener de la siguiente forma:

Cf = [(P × q) / 2] × i

en donde P nos indica el precio unitario de la cantidad comprada e i es el tipo de in-


terés pagado por la empresa, o bien el coste de capital determinado por la contabilidad
interna.
Si incluimos este componente en el coste de almacén, éste quedará establecido de
la siguiente forma:

Ca = [(A + P × i) × q] / 2

en donde A representa los costes restantes de almacén.

© Ediciones Pirámide 235


Contabilidad de costes

El cálculo del coste de material suele ser muy laborioso, debido a los diferentes
componentes que intervienen y por la cantidad de información que se necesita para
su elaboración. Para solucionar estos problemas, se suelen determinar porcenta-
jes o relaciones de las funciones de compra, recepción y almacén para imputarlos
como coste de materiales, siendo necesaria la revisión periódica de estas re-
laciones.

5.2. La gestión de stocks


La gestión de stocks es una función destinada a optimizar todo el conjunto de ele-
mentos almacenados por la empresa, intentando realizar una coordinación entre las
necesidades físicas del proceso productivo y las necesidades financieras de la empresa.
Su objetivo fundamental es asegurar la disposición de los materiales en las mejores
condiciones económicas para satisfacer las necesidades del proceso productivo.
Se encuentra íntimamente relacionada con la función de almacén y con todos los
aspectos relativos a las entradas y salidas de materiales. Para que exista una correcta
gestión de los almacenes de la empresa, hay que realizar tres fases básicas: clasifica-
ción de los distintos materiales en grupos homogéneos en base a diversas característi-
cas, elección del momento en que se debe realizar el pedido y determinación del vo-
lumen de pedido a efectuar (lote económico).
El problema fundamental de la gestión de stocks se centra en determinar cuál debe
ser la cantidad que se debe mantener en almacén para evitar la ruptura del proceso
productivo. Esta cantidad mínima estará basada en factores como el volumen de pedi-
do y el tiempo de aprovisionamiento. En definitiva, se basará en determinar la inver-
sión máxima en existencias.
Se debe considerar que cuanto mayor sea la cantidad de elementos en almacén,
menor será el riesgo de ruptura del proceso de producción, pero, al mismo tiempo,
mayores serán los costes por este concepto, al cual se deben incorporar el coste de
oportunidad derivado de la inmovilización de recursos financieros materializados en
existencias y los costes de mantenimiento y conservación.
Todos los pedidos que la empresa ha formulado a los proveedores llevan asocia-
dos unos costes fijos, lo cual implica que cuanto mayor sea el pedido, menor será la
parte proporcional de costes fijos que le corresponde a cada producto. Por otro lado,
cuanto mayor es el tamaño del pedido, más bajo puede ser el precio de adquisición,
ya que se pueden obtener descuentos por volumen de operaciones (rappel), pero, al
mismo tiempo, mayores serán los costes derivados de la función de aprovisiona-
miento.
Parece, en un principio, que es más conveniente adquirir más cantidad de la estric-
tamente necesaria para beneficiarse así de las ventajas planteadas. Pero la empresa
debe tener en cuenta que los almacenes tienen una capacidad física determinada y, al
mismo tiempo, considerar unos costes de almacén variables que se incrementan con
el volumen de pedidos, como pueden ser parte de los costes de mantenimiento y de

236 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

conservación. Por ello, la empresa se encuentra con dos fuerzas en sentido contrario
que actúan conjuntamente para determinar el volumen de stock que debe tener en al-
macén. Por ello, la empresa ha de contemplar estas dos circunstancias para establecer
una política de aprovisionamiento basada en la consecución de dos objetivos funda-
mentales:

— Objetivo técnico: encargado de que la producción y la compra sean las adecua-


das para evitar la ruptura del proceso productivo.
— Objetivo económico-financiero: conseguir la minimización de los costes de
mantenimiento y aprovisionamiento de las existencias de la empresa.

Los tres sistemas principales de gestión de stocks son los siguientes:

a) El sistema de volumen fijo de pedido (fixed orden system). Consiste en formu-


lar pedidos de igual volumen cuando el stock alcanza el «punto de pedido»,
también llamado «nivel de reaprovisionamiento».
b) El sistema de período fijo de pedido (fixed internal orden system). En este
sistema se formulan los pedidos por períodos fijos de tiempo, de tal forma que
en el momento de recibir el pedido, el stock recupere el nivel deseado.
c) El sistema de período fijo de pedido condicional (s. s. policy). Se trata de un
sistema similar al anterior, pero se fija un límite inferior para los pedidos a
formular.

El problema central de la función de aprovisionamiento se basa en la determina-


ción del volumen de materiales en almacén que minimicen los costes del mismo, lo
que se denomina «lote económico». Para su determinación, vamos a utilizar los si-
guientes modelos:

1. Modelo de Wilson

Se trata de un modelo determinista, pues parte de las hipótesis de que las ventas
de la empresa son conocidas y se reparten uniformemente a lo largo del año. Fue
formulado en 1916, estudiando el caso de un establecimiento comercial que compra
un producto almacenable para volver a venderlo. A la empresa le va a interesar com-
prar la mayor cantidad de productos, puesto que cada vez que efectúa un pedido va
acompañado de unos costes fijos, con lo cual, cuanto mayor sea el número de unida-
des pedidas, menor será el coste fijo unitario. Pero, al mismo tiempo, cuanto mayor
sea el pedido, más tiempo deben estar en el almacén hasta que sean vendidos, es de-
cir, mayor será el stock medio y, por tanto, mayores serán los costes variables de
almacén. El problema que se plantea es determinar el volumen óptimo del lote o pe-
dido que haga mínimos los costes de posesión o almacén y los costes de rotura del
stock.

© Ediciones Pirámide 237


Contabilidad de costes

Para determinar el modelo, vamos a utilizar las siguientes variables:

Modelo de Wilson

Variables

P: precio de adquisición de cada unidad de producto.


V: cantidad de producto v endida al año.
E: coste de preparación del pedido. De carácter administrativo.
A: componente f ijo de los costes de almacenamiento. Se deriva del depósito de elementos en el almacén.
i: tipo de interés medio del mercado de capitales.
G: costes totales de almacenamiento por cada unidad de producto: G = (P × i) + A
q : volumen económico del pedido. Incógnita del problema.

Figura 6.7.

Este modelo supone que el plazo de entrega del producto por parte de los provee-
dores y el ritmo de salida de los productos del almacén (ventas) son perfectamente
conocidos, porque esta restricción implica que un pedido llegará al almacén cuando
se haya agotado totalmente el anterior. No se necesita stock de seguridad. Por tanto,
el coste de rotura del stock será 0. Las existencias medias, en este caso, serán 1/2 × q.

Modelo de Wilson

Supuestos de partida

– Un pedido llega a los almacenes cuando se agota el anterior.


– No se necesita stock de seguridad.
– El número de pedidos que se va a efectuar se calcula V/q .
– El coste de almacenamiento total de las existencias se obtiene multiplicando
las existencias medias por el coste unitario de almacenamiento total. Coste de posesión (Cp )
Cp = ½ × q × G = ½ × q × {(P × i) + A}
– Coste de renovación se obtendrá multiplicando el coste de preparación del pedido
por el número de pedidos (Cr)
Cr = E × V/q
– El precio se mantiene constante.

Figura 6.8.

El número de pedidos que la empresa formula al año se obtendrá por cociente


entre las ventas y el volumen económico del pedido, esto es, V/q.

238 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

Lo que a la empresa le cuesta renovar sus almacenes, es decir, el coste de renova-


ción, se obtendrá multiplicando el coste de preparación del pedido por el número de
pedidos que efectúe, es decir:

Cr = E × (V/q)

Su coste anual de posesión o de almacén se obtendrá multiplicando las existencias


medias por el total de costes de almacén, es decir, la suma de su parte variable y
fija:

Cp = 1/2 × q × (P × i + A) = 1/2 × q × G

Dadas las condiciones planteadas, la empresa pretende determinar el volumen


económico del pedido qo que minimice los costes de renovación y los costes de pose-
sión, que serán el coste total del stock.

CT = Cr + Cp = E × (V/q) + 1/2 × q × (P × i + A)

Para ello, tenemos que determinar la primera derivada, con respecto a la cantidad,
e igualarla a cero:

dCT 1 E×V
= × (P × i + A) –
dq 2 q2

Si igualamos la expresión anterior a cero, obtenemos que:

1 E×V
× (P × i + A) =
2 q2

De aquí se desprende que la cantidad que hacen mínimos los costes totales de al-
macén es la siguiente:

(2 × E × V)1/2
qo =
(P × i + A)1/2

Por tanto, el volumen óptimo de cada pedido es directamente proporcional a la


raíz cuadrada de las ventas anuales y de los costes fijos del pedido (costes de prepa-
ración) e inversamente proporcional a la raíz cuadrada de los gastos de almacena-
miento.
Este modelo ha sufrido grandes críticas, debido a las restricciones de las hipótesis
de partida, lo cual implica que no pueda ser muy aplicable en la realidad, pero ha sen-
tado las bases para la elaboración de otros modelos más actuales.

© Ediciones Pirámide 239


Contabilidad de costes

Modelo de Wilson

Determinar el volumen económico del pedido qo que minimice todos los costes totales del stocks

CT = C adq + Cr + Cp = P × q{E + V/q} + ½ × q × {P × i + A}

Proceso de minimización: 1.ª derivada e igualar a 0 para determinar q

Volumen óptimo del pedido

2× E ×V
q0 =
(P × i) + A

Figura 6.9.

2. Determinacion del lote económico, suponiendo que el precio


de adquisición es una función decreciente de la cantidad
del pedido P = f(q)
Lo que suele ocurrir es que los proveedores bajen el precio cuando se realizan
grandes pedidos. En este caso, la determinación del lote económico del pedido se ob-
tendrá mediante la suma del coste de adquisición, el coste de posesión y el coste de
renovación, siendo el coste de adquisición el producto de las ventas por el precio de
compra unitario:

CT = Cr + Cp + Ca = E × (V/q) + 1/2 × q × (P × i + A) + V × P

En esta situación, la empresa pretende minimizar no sólo el coste de posesión y el


de renovación, sino también el de adquisición. Al igual que en el caso anterior, halla-
remos la primera derivada, con respecto a la cantidad, y lo igualaremos a cero. Para
ello, vamos a suponer que el precio es una función continua, con relación a la cantidad,
P = Po – dq.

CT = E × (V/q) + 1/2 × q × (P × i + A) + V × (Po – dq)

Hallamos la primera derivada e igualamos a cero:

dCT 1 E×V
= × (P × i + A) – ––V
dq 2 q2

1 E×V
× (P × i + A) = +V
2 q2

240 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

De aquí se desprende que la cantidad que hace mínimos los costes totales de al-
macén es la siguiente:

(2 × E × V)1/2
qo =
[(P × i + A) – 2V]1/2

Modelo de Wilson ampliado

Supuestos de partida

– Mismas condiciones anteriores.


– El precio de adquisición es una función decreciente con la cantidad del pedido.
CT = C adq + Cr + Cp = P × q {E + V/q} + ½ × q { P × i+ A}
Proceso de minimización: 1ª derivada e igualar a 0 para determinar q

2 × E ×V
q0 =
(P × i) + A – ( 2 × V )

Figura 6.10.

Hemos comentado que no siempre es posible establecer una relación funcional


decreciente entre el precio de compra y la cantidad, por lo que su aplicación a la rea-
lidad no es muy acertada, aunque ha sido importante para el desarrollo de nuevos
modelos de gestión.
Una vez que hemos determinado el volumen óptimo de pedido, vamos a determi-
nar el período óptimo de reaprovisionamiento y el punto de pedido según el modelo
de Wilson.
El lote económico de compra y el período óptimo de reaprovisionamiento son dos
conceptos interdependientes. Una vez que hemos determinado el primero de ellos, qo,
se puede determinar, indirectamente, el segundo.
El período de reaprovisionamiento se obtendrá como cociente entre los días del
año y el número de pedidos formulados por la empresa a lo largo del ejercicio econó-
mico (V/qo). El período de reaprovisionamiento se obtendrá de la siguiente forma:

To = 365/(V/qo) = (qo × 365)/V

Si el plazo de entrega es nulo, el punto de pedido (P) coincide con el agotamiento


del pedido anterior, es decir, cuando qo = 0.
Cuando el plazo de entrega del pedido por parte del proveedor es constante (ex-
presado en días), k, el punto de pedido será el producto de la demanda diaria por el
tiempo constante de entrega.

© Ediciones Pirámide 241


Contabilidad de costes

P=d×k

donde d es la demanda diaria de productos de la empresa.


Esta fórmula sería correcta si la demanda diaria y el plazo de entrega fueran mag-
nitudes conocidas. Pero en la mayor parte de los casos se trata de variables aleatorias.
Por ello, la fórmula que va a definir el «punto de pedido» debe ser complementada
con el llamado stock de seguridad (Se) con el objetivo de evitar o reducir las posibles
rupturas del stock. En este caso, el punto de pedido se obtendrá:

P = Se + (d × k)

Para estudiar este punto de pedido se han de suponer todos los posibles compor-
tamientos de las variables que intervienen en el punto de equilibrio.

242 © Ediciones Pirámide


Coste y gestión de los materiales

PREGUNTAS DE AUTOCONTROL
1. ¿Cuáles son las diferentes clasificaciones utilizadas para estudiar los mate-
riales de la empresa?
2. ¿Qué características diferencian a un producto terminado de otro semiter-
minado?
3. Comente brevemente el ciclo de los materiales dentro de la empresa.
4. ¿Qué importancia tiene la función de almacén dentro del ciclo de los mate-
riales?
5. ¿Qué implica el término «gestión de stocks»?
6. Explique brevemente los modelos de gestión de stocks. ¿En qué se dife-
rencian?
7. Analice los procedimientos de control de los materiales.
8. Comente los elementos que intervienen en la determinación del coste de
los materiales.
9. En la determinación del precio de adquisición de los materiales, ¿incorpo-
raría el IVA de la operación? Justifique la respuesta.
10. Una empresa realiza una adquisición de materiales por importe de 1.000 u.m.
La empresa proveedora le concede un descuento por pronto pago del 10 por
100 y por volumen de operaciones de 125 u.m.; paga en concepto de trans-
porte 250 u.m.; el seguro de la operación suma 120 u.m. ¿Cuál es el precio
de adquisición de los materiales?

© Ediciones Pirámide 243


7 Coste del factor trabajo

OBJETIVOS DEL CAPÍTULO


Este tema tiene por objetivo un estudio pormenorizado del coste referido a la
mano de obra o «coste del factor trabajo», como también se denomina; para ello
se sigue el mismo método de estudio que en el tema anterior, comenzando por
determinar el concepto de coste del elemento y los factores que lo condicionan,
así como los problemas que presenta su cálculo desde el punto de vista de la con-
tabilidad de costes. Se desarrolla de forma resumida un repaso de los sistemas
tradicionales de remuneración y se incorporan nuevos sistemas de gestión de re-
cursos humanos que inciden en la determinación y valoración de los recursos
humanos, como son las stocks options y el capital intelectual.
Se resalta y analiza la importancia cada vez mayor del control de los costes
de mano de obra para la gerencia tanto en la revisión sobre los tiempos como en
la cantidad y calidad del trabajo efectuado para determinar la productividad y el
rendimiento. En el apartado relativo al control de los tiempos se definen los tiem-
pos de presencia de trabajo y muertos, así como las causas que los determinan.
Finalmente se aportan, atendiendo a la legislación laboral vigente, los com-
ponentes que en la actualidad constituyen los costes de personal en las empresas,
así como una visión de los llamados «costes futuros del personal» que incidirán
en la gestión de los recursos humanos.

© Ediciones Pirámide 245


Contabilidad de costes

1. CONCEPTO Y CLASIFICACIÓN DE LA MANO DE OBRA

El coste del factor trabajo o de la mano de obra es uno de los elementos del pro-
ceso productivo más complejos de gestionar, puesto que está influido por elementos
externos, condicionando su control por parte de la empresa, y, al mismo tiempo, por
la propia decisión de los trabajadores.
Dentro del campo de la contabilidad, la gestión y el estudio de la mano de obra se
centran en tres puntos fundamentales: determinar y controlar los tiempos de trabajo,
valorar los consumos del factor humano y asignar los costes a los productos finales.
La importancia del estudio de la mano de obra se basa en determinar los propios
componentes del coste, directos e indirectos, controlarlos y analizar las desviaciones
surgidas entre la realidad y los objetivos planificados.
Generalmente se considera la mano de obra como el segundo de los elementos del
coste de los productos, conjuntamente con los materiales y los costes generales de
fabricación.
La mano de obra se puede considerar como el esfuerzo físico e intelectual nece-
sario que se consume en la fabricación de un producto. Por tanto, el coste de la mano
de obra es el precio que debe pagar la empresa por utilizar recursos humanos en el
proceso de producción.
En el tratamiento contable del coste de personal es necesario el estudio de dos
aspectos fundamentales:

— El cálculo previo del coste de personal, en base a sus distintos componentes.


— Aplicación del coste de mano de obra a los productos, en el caso de ser costes
directos, o a los diferentes centros de costes, cuando no sea asignable, directa-
mente, al producto final.

El principal problema que acompaña al cálculo del coste de mano de obra está
referido a la cuantía por la que se registra contablemente, ya que el devengo del gasto
y el momento del pago no son coincidentes. Asimismo, en su determinación es nece-
sario considerar la legislación vigente, puesto que se deben tener en cuenta las pagas
extraordinarias, el período de vacaciones y determinadas fiestas obligatorias que no
son recuperables, pero que son remuneradas por la empresa.

2. CONTROL DE LA MANO DE OBRA

El control del coste de mano de obra por parte de las organizaciones va adquirien-
do cada vez más importancia, debido a que la mayor parte de sus componentes varían
a medida que la empresa contrata a un empleado más. La incidencia se refleja en los
siguientes componentes:

246 © Ediciones Pirámide


Coste del factor trabajo

— Cotizaciones a la Seguridad Social, aportaciones a los planes de pensiones de


la empresa y otras aportaciones sociales.
— Períodos de descanso en función de los convenios colectivos.