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BALANCES
FRAGUADOS
PERITAJE CONTABLE
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ÍNDICE N° DE PÁGINA
INTRODUCCIÓN 4
1. PERITAJE CONTABLE Y SU RELACÓN CON LA CONTABILIDAD 5
2. IMPORTANCIA DE LA PERICIA COMO MEDIO PROBATORIO 6
3. INFORME PERICIAL Y SU ESTRUCTURA 7
3.1 ESTRUCTURA DEL INFORME PERICIAL 8
4. OBJETO DE LA PERICIA 9
5. TIPOS DE PERICIA 9
5.1 PERICIA CONTABLE 9
5.2 AUDITORÍA FORENSE 10
5.3 OBJETIVO DE LA AUDITORÍA FORENSE 13
5.4 CARACTERÍSTICAS DE LA AUDITORÍA FORENSE 14
5.5 CARACTERÍSTICAS / CUALIDADES DEL AUDITOR
FORENSE 14
6. PRUEBA DE LA PERICIA CONTABLE 15
6.1 LA PRUEBA PERICIAL 15
6.2 QUÉ ES LA PRUEBA PERICIAL CONTABLE 15
7. BALANCES FRAGUADOS 16
7.1 DELITOS DE FRAUDE 17
7.2 CONCEPTOS 18
8. SUJETOS 19
8.1 SUJETOS ACTIVOS 19
8.2 SUJETOS PASIVOS 20
8.3 EL PERJUICIO 20
9. CONCLUSIONES 21
BIBLIOGRAFÍA 22
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INTRODUCCIÓN
A lo largo del ejercicio contable, muchas veces encontramos casos en los que, por
aumentar los beneficios económicos de una empresa, se realizan modificaciones e
irregularidades en la presentación de balances contables ante la Administración
Tributaria. Cabe precisar que la presentación de información falsa y la alteración de esta
es considerada como delito.
Elements
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Al crecer la economía de nuestro país, aumentan también los riesgos de que se cometan
delitos como es el caso de lavado de activos, es decir riqueza no sustentada o un
desbalance patrimonial, siendo esta una de las problemáticas que acontece en la
actualidad presentamos la siguiente interrogante: ¿De qué forma el peritaje contable es
un instrumento de prueba?
Bien, partimos del concepto de peritaje, el peritaje es un examen que realiza el perito
sobre la problemática que se le ha encomendado para luego emitir su opinión o dictamen.
Si bien el objetivo de la prueba lo dispone el juez, es labor del perito contable establecer la
causa de los hechos y los efectos de los mismos, establecer cómo es que se ha cometido el
hecho delictuoso. La labor que realiza el Contador Público como perito contable dentro de
un proceso Judicial, tiene por finalidad el poder brindar al Juzgador, argumentos o razones
para la formación de su convencimiento respecto a hechos contables y financieros.
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El peritaje tiene como finalidad descubrir la verdad del problema asignado, y explicarla
científica o técnicamente.
El informe pericial contiene los documentos apreciados por el perito que le han permitido
formar una opinión. Este informe debe ser presentado de forma correcta, en el plazo
establecido por el juez, tanto en el aspecto sustancial como en el aspecto formal. El
aspecto sustancial hace referencia a la presentación de la información de manera clara y
segura, la exposición objetiva de la materia a examinar, apoyando las conclusiones en
fuentes de información válidas. Mientras que la presentación formal hace referencia a de
qué manera se debe presentar el informe pericial, hojas a utilizar, el espacio y márgenes,
numeración de páginas.
El informe pericial forma parte del expediente judicial, y de acuerdo al artículo 178° del
Código Procesal Penal, el informe pericial oficial debe contener:
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Responsable de la Pericia
Es una prueba de naturaleza personal, ya que es la persona del perito, quien
informa al juez sobre la obtención de la prueba, son los conocimientos
especializados del perito los que van a servir para la valoración pericial de los
hechos y, por tanto, es la fuente de la prueba, mientras que el Dictamen o Informe
es el Medio de Prueba.
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Objetivo
El objeto de la pericia es el estudio, análisis, examen y aplicación de un hecho, de
un objetivo de un comportamiento, de una circunstancia o de un fenómeno.
Es objetivo de la prueba pericial establecer la causa de los hechos y los efectos del
mismo, la forma y circunstancias como se cometió el hecho delictuoso.
Garantías de la Pericia
Número: La ley ordena que se nombren dos peritos, a fin de quesean dos
pareceres y puedan aportar mayores conocimientos en el examen a practicar.
Competencia: La Ley pide que se nombren profesionales; sólo sino lo hubiere,
el juez designará a Peritos Técnicos o Peritos Especiales; y a la falta de estas
personas de reconocida honorabilidad y competencia en la materia.
Imparcialidad: Se asegura mediante el juramento prestado en el momento que
se entrega la pericia.
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Malversación de activos
La malversación de activos es el fraude que involucra el robo de los activos de
una entidad. En varios casos, las cantidades involucradas no son materiales
para los estados financieros. Sin embargo, la perdida de los activos de la
empresa es una preocupación importante de la administración, y es probable
que el umbral de materialidad de la administración para el fraude sea mucho
menor que el umbral de materialidad utilizado por el auditor para los fines de
los informes financieros. EI termino de malversación de activos, por lo general,
se utiliza para referirse al robo que involucra a empleados y otras personas
dentro de la organización. Por ejemplo, la Association of Certified Fraud
Examiners estima que el promedio que la compañía pierde por fraude es el
16% de sus ingresos. Sin embargo, gran parte de este fraude involucra a partes
externas, como el robo de mercancías en tiendas y engaños por parte de los
proveedores. La malversación de activos normalmente se perpetra a niveles
inferiores en la jerarquía de la organización. Sin embargo, en algunos casos
excepcionales, la administración está implicada en el robo de activos de la
compañía. Debido a la gran autoridad de la administración y control sobre los
activos de la organización, los desfalcos en los que la alta administración está
involucrada, pueden implicar cantidades importantes. En un ejemplo extremo,
la SEC presentó cargos contra el ex director ejecutivo de Tyco International por
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Fraude Corporativo
El fraude corporativo es la distorsión de la información financiera realizada por
parte o toda la alta gerencia con ánimo de causar perjuicio a los usuarios de los
estados financieros que fundamentalmente son:
Prestamistas
Inversionistas
Accionistas
Estado (sociedad)
A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina «reportes financieros fraudulentos».
Otros autores lo denominan «revelaciones financieras engañosas», «fraude de la
administración», «crimen corporativo» o «crimen de cuello blanco». Una empresa
honesta presenta los estados financieros reales; en cambio, una empresa
deshonesta, dependiendo de los irregulares (fraudulentos) y fines que persiga,
puede tender a distorsionar los estados financieros generalmente en dos sentidos
(los mismos que determinarán el enfoque de la auditoría forense):
El fraude laboral
Distorsión de la información financiera (malversación de activos) con ánimo de
causar perjuicio a la empresa. Uno o varios empleados fraudulentamente
distorsionan la información financiera para beneficiarse indebidamente de los
recursos de la empresa (activos: efectivo, títulos valores, bienes u otros).
Cuando dos o más personas se ponen de acuerdo para perjudicar a un tercero
están actuando en colusión. A éste tipo de fraude, el SAS 99 lo denomina
«apropiación indebida de activos». Otros autores lo denominan «desfalco» o
«crimen ocupacional».
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Antes de llegar a la conclusión de estos dictámenes periciales y resolver los juicios en los
tribunales, existe una etapa de ofrecimiento de pruebas, durante la cual las partes
aportan las que consideran razonables para demostrar su postura. Una de las pruebas más
comunes que se requieren en esta etapa son las pruebas periciales contables.
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En la mayoría de los casos en los que se aporta una prueba pericial contable, ésta se
ofrece como un cuestionario a contestar por un contador público, como perito en la
materia, después de realizar el análisis y estudio de todos los documentos base de la
acción exhibidos por las partes.
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Será reprimido con pena privativa de libertad no menor de uno ni mayor de cuatro años
el que en su condición de fundador, miembro del directorio o del concejo de
administración de vigilancia, gerente, administrador o liquidador de una persona
jurídica, realiza, en perjuicio de ella o de terceros, cualquiera de los actos siguientes:
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del activo sobre él o sea, el resultado neto. De este modo, la utilidad viene a situarse al
mismo lado del pasivo, sin que pueda reputársele como tal.[7]
Sujeto activo
Solo lo realiza el directorio, pues éste es el órgano social que en cada ejercicio económico,
declara si hay o no utilidades y dispone su distribución, esto en las sociedades anónimas y
en las sociedades civiles y cooperativas serán los administradores.
Tipo subjetivo
Es dolosa, pues se tiene conocimiento que la distribución de utilidades está en desacuerdo
con la realidad económica de la persona jurídica.
Consumación y tentativa
Se consuma en el momento de la distribución de las utilidades o dividendos, no habiendo
necesidad que el agente obtenga un provecho económico efectivo. Es decir cuando el
accionista posee las utilidades inexistentes.
La tentativa se da cuando se fragua un balance para hacer aparecer utilidades que en la
realidad no se han dado, pero que por otras causas no se ha efectivizado la distribución.
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La lesión al bien jurídico se hace efectiva con la disminución del patrimonio social,
dejándose de obtener utilidades o poniéndose en peligro el patrimonio social o las
potenciales utilidades. De ahí que la interpretación más conveniente, resulta ser aquella
que engloba no solo la lesión efectiva, sino también el peligro de lesión, pues permite
cubrir mayores supuestos de administración fraudulenta. En consecuencia el delito
en hermenéutica es un delito de peligro concreto pues para su real verificación o
consumación requiere solo la puesta en peligro del patrimonio de la persona jurídica o de
terceros.
sea del directorio o de la junta general de socios. El cargo de gerente está basado en la
confianza y es revocable en cualquier momento por el órgano de quien emanó su
nombramiento. El cargo le faculta autonomía en sus decisiones, sin necesidad de
consentimiento o de ratificación de otro órgano superior.
Administrador: Son personas naturales que representan y gestionan los negocios de la
persona jurídica.
Liquidador: La disolución de la persona jurídica, produce la cesación del contrato y la
extinción de la relación social, estando autorizados para pretender la restitución
en dinero o en especies de las respectivas aportaciones. Se constituye así en el
representante legal de la sociedad encargada de realizar las operaciones propias de la
liquidación.
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CORPORACIÓN MILLASATO
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Realmente esta tipificación es la única que en concreto presenta las características propias
de un delito contable. En efecto, el artículo 199 [16] del código sustantivo exige para la
consumación de este hecho punible, la co-existencia de un sistema contable oficial (o legal
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como lo llama la Ley Penal) y, paralelamente, uno o más sistemas contables que
podríamos convenir en llamar ilegales. Entiéndase que la Ley Penal en sí no sanciona la
existencia de este sistema contable paralelo, lo que en realidad tiende a penalizar el
artículo en análisis es ciertamente el reflejo de una realidad contable distinta a la legal u
oficial y consecuentemente, la obtención de un provecho patrimonial ilícito. Ahora bien,
bajo el entendido que la contabilidad es un sistema; puede entenderse que la Ley Penal
no exige como elemento necesario para la consumación del ilícito, que este sistema
paralelo importe un reflejo idéntico en extensión al sistema oficial, ni tampoco que el
primero sea totalmente distinto a este último, pues, de una interpretación adecuada,
podrá inferirse que bastará simplemente con la distorsión de la realidad contable. Me
explico de mejor forma con el siguiente ejemplo mantiene un sistema de contabilidad
paralela, el cual tiene como base el sistema legal u oficial. Para ejecutar la conducta
punible, X simplemente altera este sistema oficial a su voluntad y recoge únicamente los
extractos del mismo que considera necesarios para obtener la ventaja patrimonial
indebida (a ello me refiero cuando indico que el paralelismo no deberá trasuntar igualdad
en las extensiones de ambos sistemas contables legal e ilegal). Siguiendo con el análisis del
tipo y entorno a la finalidad que busca el agente con la realización de la conducta punible,
me inclino a sostener como lo he mencionado anteriormente que está deberá
relacionarse con la obtención de una ventaja patrimonial. Sustento lo dicho en la
ubicación en la cual se encuentra el artículo 199 dentro del Código Penal (Título V De los
delitos contra el Patrimonio). Esto surge además de una cuestión meramente práctica ¿
cúal sería la razón de mantener contabilidad paralela si es que no se busca un fin lucrativo.
Incluso, la finalidad tras la realización de la conducta punible puede coincidir con pagar
menos tributos ante el fisco, lo que obviamente importa también una ventaja patrimonial,
situándonos ante lo que en doctrina se denomina concurso ideal de delitos [17]. Por
ultimo, en lo que si debo expresar mi total disconformidad, es en lo relacionado a la pena
conminada para el delito, ya que como sucede en muchos casos saltantes en nuestra
legislación, no veo coherencia entre la gravedad de la conducta y la sanción penal a
imponerse al autor (pena privativa de libertad no mayor de un año). Sin perjuicio de ello y
dada la trascendencia que puede tener esta conducta en casos altamente reprochables
como el acontecido con Enron en los Estados Unidos, considero que dentro de un análisis
de costo beneficio, esta circunstancia importa un menor riesgo que bien puede correrm la
criminalidad y que obviamente permite como ventaja nuestro tímido ordenamiento legal.
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Este delito poco frecuente en nuestra casuística, se encuentra tipificado por el artículo
250 [18] del código sustantivo, bajo la clasificación de Delito Financiero (Título X, Capítulo I
del Código Penal).PrnP align=justifyDada la estructura de la hipótesis de tipificación que
muestra el artículo en análisis, puede colegirse con suma facilidad que este ilícito ostenta
las características de lo que en doctrina se conoce como delito especial propio, vale decir
cuando el hecho punible requiere de una condición específica de la persona, para
constituirse como sujeto activo o autor [19]. Pese a ello, no me parece adecuada la
definición algo extensa de las condiciones señaladas por la Ley Penal como propias para el
agente, toda vez que se utilizan términos como el de asociado que no corresponden a
ninguna calidad determinada por la Ley General del Sistema Financiero y de Seguros (Ley
No 26702). Entiendo que este tipo de inclusiones obedece a la intención del legislador de
no dejar vacíos que permitan impunidades en el terreno práctico, pero este problema se
coparía por la validez del término funcionario que, en sentido genérico, abarca a todos los
actores con posibilidades de perpetrar el delito en el contexto de una entidad financiera,
bancaria o afín. Ahora bien, pasando al análisis de la hipótesis de tipificación, puede
apreciarse que el delito de omisión de provisiones específicas llegará a su consumación
mediante la ejecución de dos conductas claramente definidas. En principio, el agente
deberá omitir efectuar las provisiones específicas para créditos calificados como dudosos
o pérdida u otros activos sujetos igualmente a provisión. Entiéndase por provisión
contable a aquel registro de una operación (ingreso, gasto, etc), próxima a ser realizada o
efectivizada. Ahora bien, estimo que esta conducta que surge por la necesidad de
materializar acciones de control en la entidad de manera preventiva ante posibles
desastres financieros – solamente puede verificarse dentro de un contexto funcional
claramente delimitado, por lo que habrá identificar, obviamente en la secuela del proceso,
a la persona encargada de manejar este extremo de la contabilidad al interior de la
institución. Luego de ello, el agente deberá inducir a la aprobación del órgano social
pertinente a repartir dividendos o distribuir utilidades bajo cualquier modalidad o
capitalizar utilidades. Obsérvese que a diferencia de otras hipótesis de tipificación, el
artículo en comentario no restringe acertadamente, desde mi punto de vista, que esta
inducción de aprobación por el órgano social deba hacerse únicamente por el balance
final [20], lo cual no enerva la vinculación de los otros estados complementarios o en
suma, del propia sistema contable en general. Esto a favor de eliminar vacíos que
favorezcan una impunidad por defecto de la norma, que, como se ha visto anteriormente
importa un error recurrente en nuestra legislación. Aunque queda claro que esta norma
como todas las comentadas es perfectible, debemos alentar estas tipificaciones algo más
técnicas que tratan de abarcar de manera puntual toda la gama que conductas que
pueden desarrollarse dentro del Derecho Penal Económico, abandonando la vieja fórmula
de cajones de sastre como el caso de la estafa, fomentando además la especialización
normativa ante los requerimientos de los avances de la criminalidad.
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alguna, así, los peritos únicamente confirman el haber arribado a las conclusiones
consignadas en su informe, pero se omite efectuar un interrogatorio exhaustivo que
fundamentalmente debe estar a cargo del Juez (en su calidad de director del proceso) y
dirigido con el propósito de esclarecer la verdad de la imputación criminal. Del mismo
modo, vemos que esta importante actuación procesal se lleva en muchos casos
únicamente en presencia del Magistrado y sin citación a las partes, lo cual lleva a
posteriores cuestionamientos de los demás sujetos procesales, acarreando que al final de
todo no se llegue a satisfacer el objetivo de la etapa de instrucción. A propósito de lo
referido, conviene que tengamos en cuenta que los artículos 167 y 168 del Código de
Procedimientos Penales, establecen la obligatoriedad del examen a los Peritos (léase
interrogatorio), contando con la presencia de todas las partes legitimadas.
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[24]. No cabe analizar más sobre este inciso, pues desde mi punto de vista debería estar
ubicado con las modificaciones del caso como una modalidad de defraudación tributaria,
siempre y cuando, se incluya como elemento del tipo, que, con el incumplimiento de la
obligación de llevar libros y registros contables se llegue a obtener un beneficio tributario
indebido o al menos se ponga en peligro la capacidad de recaudación de la
administración.
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bien, entiendo de lo glosado que la solución a estos problemas pasa por identificar
precisamente quien tiene el dominio del hecho y por lo tanto quien es el autor de un
delito. Para ubicarnos mejor en esta disquisición, pongamos tres situaciones hipotéticas
para vislumbrar como podría presentarse la identificación de los autores y participes en
los llamados delitos contables.
casos como éste es donde vemos como se puede llegar a materializar distintas creaciones
contables para delinquir y obtener beneficios ilícitos. Cabe indicar, que toda esta
maquinación contable estuvo apoyada por una auditoría que revisó, comprobó y en buena
cuenta avaló el correcto empleo de políticas contables aceptadas en el sistema contable,
con lo cual el engaño se tornó más agudo y por lo tanto difícil de esclarecer. Obviamente,
los auditores también fueron comprendidos dentro del proceso penal como cómplices del
delito. Delito de enriquecimiento ilícito (artículo 401 del Código Penal) [28]. El segundo
párrafo del artículo 401 del Código Penal modificado por Ley No 27482, sienta las bases
indiciarias para determinar válidamente la probable existencia de elementos del delito de
enriquecimiento ilícito. Obsérvese que el legislador ha querido establecer una presunción
de culpabilidad [29] en contra del funcionario o servidor público si es que existiese una
diferencia notoria entre el patrimonio del agente y lo percibido por éste como
emolumento o sueldo, tomando como base sus declaraciones juradas de rentas y bienes.
Es en este extremo de la hipótesis de tipificación en donde ingresan los artificios contables
que pudiera utilizar el agente infractor (para ocultar este desbalance entre ingresos y
patrimonio), por ejemplo por ocultamiento de bienes mediante testaferros, lo que supone
alterar la veracidad de la declaración jurada, sobrevaluación de ingresos, etc. En
concordancia con ello, la actividad probatoria también deberá tener un auxilio de la
ciencia contable para determinar, ya en la secuela del proceso penal, si primero, existe
este desbalance y segundo, si éste proviene de una conducta ilícita, que haga de este
enriquecimiento, un delito. Delito de Lavado de Activos en la modalidad de actos de
conversión (artículo 1º de la Ley No 27765) [30]. Como su nombre lo indica y la propia
norma así lo sugiere, mediante este delito se convierte o transfieren dinero, bienes,
efectos o ganancias de origen certero o presumiblemente ilícito sobre la base de una
técnica de tipificación bastante acertada que muy difícilmente podría dar lugar a
situaciones de impunidad. Adaptando esta modalidad delictiva a la indebida utilización de
la ciencia contable, resulta algo sencillo graficar un ejemplo diseñado en el contexto de la
actividad de una empresa Equis S.A. recibe remesas de dinero provenientes del
narcotráfico y las consigna como aportes de sus accionistas para aumentar el monto de la
cuenta de capital. Obviamente, mediante la actividad probatoria contable se podrá
determinar el origen delictivo de estos aportes y encontrar elementos de sanción para el
autor y los eventuales cómplices.En realidad, podría seguir ocupándome de muchos
delitos tipificados por nuestro ordenamiento que podrían materializarse con la utilización
indebida de la ciencia contable (verbigracia, delito de estafa, tipificado por el artículo 196
del Código Penal), pero en salvaguarda del ámbito del estudio realizado y de la pureza del
mismo, debo señalar que este trabajo solo se ha pretendido ocupar de aquellas figuras
con elementos propios que las identifican dentro del espectro de los delitos contables
desde la perspectiva del derecho penal económico
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CONCLUSIONES
Los actos de administración fraudulenta que se realicen al interior de una persona jurídica
de Derecho público no caen dentro del delito de administración fraudulenta.
Cuando no se produce ninguna de las conductas del artículo 198 del CP, pero el director
sustrae dineros, bienes o ganancias que corresponden a la persona jurídica, entonces
estamos ante un delito concreto y común para el que no se requiere calidad alguna en el
sujeto activo.
BIBLIOGRAFÍA
Antolisei, Francesco, Manual de Derecho Penal, parte General, Editorial Temis S.A, p.
164.
PEÑA CABRERA FREYRE, Alfonso Raúl, Derecho Penal Parte Especial, tomo II, editorial
Moreno S.A. 2012.
ROJAS VARGAS, Fidel, Código Penal, dos décadas de jurisprudencia, Ara Editores, 2012.
Código Procesal Penal
Ley 13253, de profesionalización del contador público y creación de los colegios de
contadores públicos, una de las competencias de los contadores públicos
Leny Magaly Palomino Huamán, El peritaje contable judicial como instrumento de
prueba en el lavado de activos y su incidencia en la administración de justicia en el
distrito de ayacucho, 2015, Universidad Católica Los Ángeles de Chimbote, Ayacucho
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