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Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

RAPPORT DE STAGE DE FIN D’ETUDES

La conduite d’une mission d’audit fiscal :


Cas d’une entreprise exportatrice

Stage effectué à :
Cabinet d’expertise comptable Ahmed SABOUR

Période de stage:
Du 23 Janvier 2013 au 23 Avril 2013

Membres du jury :
Pr. HOUSSAS M’bark
Pr. LAHFIDI Abdelhak
Pr. SADIK Abdellah

Réalisé par: Encadré par :

AIT BENAOUMAR Afaf HOUSSAS Mbark, Enseignant chercheur


Option : GFC ESSALHI Jamal, Expert comptable stagiaire

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Remerciements

Tout d’abord, je tiens à remercier toute personne ayant contribué de près ou de loin au

déroulement de ce stage au cabinet Ahmed SABOUR et à l’élaboration de ce travail. Mes

vifs remerciements seront adressés plus particulièrement à Mr M’bark HOUSSAS,

Enseignant chercheur à l’Ecole Nationale de Commerce et de Gestion d’Agadir et Mr Jamal

ESSALHI, Expert comptable stagiaire au sein du cabinet SABOUR pour leurs encadrements,

leurs soutiens et leurs aides qui n’ont cessé tout au long de ce stage. Mes sincères

remerciements seront adressés aussi à Mme Fadna BABARK et Mlle Saadia EL AACHIRI

dont les conseils et les directives m’ont toujours été source d’inspiration et aussi pour

l’encadrement si précieux qu’elles m’ont porté. Je remercie, également, l'ensemble des

membres du cabinet, et tous ceux qui m’ont aidé jusqu’à la fin de ma formation.

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Sommaire
Remerciements ......................................................................................................................... 2
Sommaire .................................................................................................................................. 3
Introduction .............................................................................................................................. 4
Première partie : Cadre fiscal des entreprises exportatrices. .............................................. 8
Chapitre 1 : Initiation à l’audit fiscal. .................................................................................... 8
Section1 : Notions générales de l’audit fiscal. ....................................................................... 8
Section 2 : Démarche et méthodologie de l’audit fiscal. ...................................................... 12
Chapitre 2 Cadre fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 1 : Régime fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 2 : Analyse des risques fiscaux des entreprises exportatrices. ................................ 24
Deuxième partie : Audit fiscal des entreprises exportatrices. ............................................ 31
Chapitre 1 : Audit régularité des entreprises exportatrices. .............................................. 31
Section1 : Mission de régularité fiscale ............................................................................... 31
Section 2 : Guide d’audit régularité des entreprises exportatrices. ...................................... 32
Chapitre 2 : Audit efficacité des entreprises exportatrices. ............................................... 64
Section 1 : Mission d’efficacité fiscale ................................................................................ 64
Section 2: Choix et opportunités fiscaux généraux .............................................................. 64
Section 3 : Choix et opportunité fiscaux spécifiques ........................................................... 69
Troisième partie : Simulation d’entreprise : Cas pratique de l’entreprise ALPHA. ...... 74
Chapitre 1 : Phase préliminaire ............................................................................................ 74
Chapitre 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale .................................... 74
Chapitre 3 : L’étude du contrôle interne ............................................................................. 76
Section 1 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA ................................. 76
Section 2 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA .............................................. 78
Chapitre 4 : Synthèse générale .............................................................................................. 84
CONCLUSION ....................................................................................................................... 87
Bibliographie........................................................................................................................... 88

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Introduction
Aujourd’hui, la fiscalité est omniprésente dans toutes les décisions économiques et
financières puisque «mieux gérer sa fiscalité, c’est mieux gérer ses finances» : Toute
entreprise se doit optimiser sa charge fiscale, comme toute autre charge pour gérer
au mieux ses intérêts et ceux de ses dirigeants, associés ou salariés. Cela veut dire
que l’entreprise se doit d’être vigilante dans suivi de la fiscalité de l’entreprise dans
le but de minimiser le risque fiscal qui pèse en permanence sur sa situation et qui
pourrait menacer sa pérennité, voire même sa survie.
Le risque fiscal trouve naturellement son origine dans la complexité des règles
applicables, mais bien évidemment aussi dans la façon qu'a l'entreprise de les
appréhender dans le cadre de sa politique fiscale.
Ces principales règles et contraintes fiscales peuvent être résumées dans les points
suivants :
 Un système d’imposition basé, dans la plupart des cas sur les déclarations
spontanées du contribuable, chargé dans ce nouveau contexte d’établir lui-
même ses déclarations et de verser l’impôt correspondant en respectant les
délais prescrits.
 Un renforcement des sanctions prévues par l’administration fiscale en cas
d’inobservation des règles et obligations fiscales, et l’acheminement
progressif vers plus de rigueur au niveau des contrôles fiscaux opérés par le
fisc.
 Des modifications, importantes en nombre, au niveau des textes de loi
régissant les différents impôts et taxes que le contribuable doit désormais
suivre rigoureusement afin d’éviter des sanctions de plus en plus lourdes et
coûteuses.

Pour toutes ces considérations, la prévention des risques fiscaux suppose la mise en
place ou le recours à certaines mesures dont notamment:

 L'implémentation de procédures fiscales ;


 La formalisation du processus de gestion du risque fiscal;
 La mise à disposition des ressources suffisantes à la gestion fiscale;

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 La documentation et l'archivage (dossier fiscal);


 La concertation et la communication;
 L'audit fiscal.
L'audit fiscal est un outil de détection des risques fiscaux et d'amélioration de la
gestion des risques par les mesures correctrices qu'il peut suggérer. Il s’agit d’un
diagnostic ou un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou
morale en vue de formuler une appréciation. Plus précisément, l'audit fiscal se donne
deux missions principales :

 Audit de la régularité fiscale : l'objectif est de s'assurer que l'entreprise


n'encourt pas de risque fiscal, et évaluer, le cas échéant l'impact de ce risque ;
 Audit de l'efficacité fiscale : il s'agit d'apprécier jusqu'à quel point l'entreprise
optimise les choix fiscaux qui lui sont offert par la législation fiscale, compte
tenu de ses spécificités, et de sa situation dans un secteur donné.

Pourquoi l’audit fiscal ?

Le choix du thème de notre rapport s’explique par le résultat des contrôles fiscaux
ainsi que des études qui ont été faites ces dernières années au milieu des entreprises
sises au Maroc, qu’elles soient marocaines ou étrangères, et qui ont fait preuve d’un
niveau très élevé de pratiques de fraudes fiscales. Ainsi, l’existence du risque fiscal
aussi bien pour l’entreprise que pour le trésor public a contribué à justifier la
nécessité d’une action d’audit de la situation fiscale de l’entreprise.

Pourquoi l’export ?

La fiscalité de l’entreprise n’a cessé d’évoluer et d’acquérir par conséquent un poids


considérable dans l’environnement juridique des opérateurs économiques. Ces
évolutions ont le plus concerné des secteurs porteurs pour l'économie marocaine,
notamment le secteur des entreprises exportatrices, pour les rendre attrayants. Le
législateur considère la fiscalité un levier de développement, c'est pourquoi une série
de mesures d'encouragement sur le plan fiscal ont visé ce secteur.

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Problématique :

Sous plusieures formes et pour plusieures raisons, la fraude s’est répandue au niveau
de certaines entreprises marocaine. Compte tenu des diligences prévues en matière
d’audit et du contexte fiscal régnant actuellement au Maroc (le dispositif du code
général des impôts 2013), quelle sera la démarche d’audit nécessaire pour
contrecarrer ces pratiques de fraude fiscale ? Et quelles sont les différents aspects sur
lesquels le réviseur devra se focaliser pour détecter les risques y afférents?

Destinataires :

Dans cette perspective, un mémoire sur l'audit fiscal présente un double intérêt
incontestable aussi bien pour l'entreprise que pour l'expert-comptable:

 D'abord, pour l'entreprise, une gestion du risque fiscal efficace permet de


minimiser l'impôt dans un cadre de réduction du risque fiscal, et
 Ensuite, pour l'expert-comptable/auditeur fiscal, en proposant une démarche
permettant de mieux gérer la mission d'audit fiscal, d'augmenter sa valeur
ajoutée pour le client et de maîtriser les risques liés à la mission.

Objectifs :
A cet effet, notre mémoire vise à répondre à deux objectifs:

1. D'une part, mettre en relief l'utilité de l'audit fiscal pour aider l'entreprise à
améliorer la gestion de son risque fiscal.
En dehors du contrôle fiscal de l'administration, l'audit fiscal est une mission
spécialisée permettant d'obtenir des indications sur l'ampleur du risque encouru par
l'entreprise. Il vise donc à identifier les risques fiscaux auxquels s'exposent
l'entreprise et permet aussi l'évaluation de sa gestion fiscale. C'est à travers ces deux
objectifs qui font l'essence même de l'audit fiscal que le risque fiscal peut être
appréhendé de façon proactive. Dans cette perspective préventive, l'expert-
comptable peut être appelé à mener une mission d'audit fiscal.

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2. D'autre part, proposer à l'expert-comptable une démarche et des techniques


d'audit fiscal efficaces et à valeur ajoutée.
Le deuxième objectif du présent mémoire est de proposer à l'expert-comptable une
démarche et des techniques d'audit fiscal basées sur les risques permettant de
recueillir et de réunir des éléments probants sur le risque fiscal de l'entreprise et de
donner une valeur ajoutée à sa mission ainsi que de gérer les risques liés à la mission
avec compétence et professionnalisme.
C’est donc sous le double angle de l’entreprise et de l’expert-comptable que le
présent mémoire est scindé en deux parties.

La première partie est consacrée au cadre conceptuel de l'audit fiscal. Il importe dans
un premier temps de définir l'audit fiscal, ses objectifs, ses limites, ainsi que sa
démarche et méthodologie (chapitre 1).Dans un second temps, il convient de porter
un regard sur le régime fiscal des entreprises exportatrices et les différents risques
liés à ce secteur (chapitre 2). La deuxième partie prend un aspect professionnel et
s’intéresse à la définition d’une démarche professionnelle d’audit fiscal à laquelle est
appelé l’expert-comptable. En effet, la mise en oeuvre de l'audit fiscal nécessite la
mise en place d'une démarche professionnelle basée sur les risques. Dans ce cadre,
le premier chapitre commence par l’audit de régularité de l’entité auditée et la
conception d’un guide d’audit fiscal vérifiant la régularité de l’entreprise vis à vis du
fisc (chapitre 1). Après avoir recensé dans le premier chapitre, la mission relative au
contrôle de régularité, le deuxième chapitre de cette partie cite les différents choix
fiscaux d’une entreprise exportatrice dans le cadre d’audit d’efficacité (chapitre
deuxième).Pour rendre mon projet de fin d’études plus concret, une troisième partie
sera nécessaire pour exposer un cas pratique d’une entreprise exportatrice, et les
différents points révisés dans le cadre de l’audit fiscal (Troisième partie).

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Première partie : Cadre fiscal des entreprises


exportatrices.
Chapitre 1 : Initiation à l’audit fiscal.
Section1 : Notions générales de l’audit fiscal.
1. Définition de l’audit fiscal.

Avant de définir l’audit fiscal, il paraît nécessaire d’exposer quelques définitions de


la notion d’audit en général. Plusieurs définitions ont été proposées pour mieux
cerner cette notion. Cependant nous allons nous contenter dans le cadre de ce
rapport de citer un ensemble de définitions les plus importantes des praticiens en la
matière.

Selon l’encyclopédie Universalisa « l’audit est un travail d’investigation permettant


d’évaluer les procédures comptables, administratives ou autres en vigueur dans une
entreprise afin de garantir à un ou plusieurs groupes concernés, dirigeants,
actionnaires, représentants du personnel, tiers (banques ou organismes publics) la
régularité et la sincérité des informations mises à leur disposition et relatives à la
marche de l'entreprise ».

L’audit peut aussi être défini comme étant un examen critique des informations
fournies par l’entreprise. Cela veut dire que l’audit représente un diagnostic d’un
ensemble de données fournies par l’entreprise en vue d’exprimer une opinion
responsable et indépendante par référence à un critère de qualité, cette opinion doit
accroître l'utilité de l'information.

Malgré que la notion d'audit fiscal n'acquiert pas encore l'unanimité pour une telle
variété d'audit, plusieurs définitions ont tenté de l'expliciter dont voici quelques unes

 L'audit fiscal est un moyen de se prononcer sur l'ensemble des structures


fiscales d'une entité et leur fonctionnement : c'est la fiscalité sous toutes ses
formes qui est l'objet de l'audit.

 C'est un examen critique de la situation fiscale d'une personne physique ou


personne morale en vue de formuler une appréciation. En clair, il s'agit
d'établir un diagnostic.
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Cependant à travers ces deux définitions on peut qualifier l'audit fiscal d'une
expression d'opinion ou d'appréciation d'une conjoncture fiscale d'une entreprise.

L'audit fiscal permet de réaliser le diagnostic des obligations fiscales de l'entreprise,


de faire le point sur la stratégie fiscale de l'entreprise et proposer le cas échéant des
solutions de nature à rendre la gestion fiscale plus performante en diminuant la
charge fiscale.

D'après ce qui précède, on constate que les définitions antérieurement présentées de


l'audit fiscal ont évolué vers une approche plus concrétisée où l'audit fiscal se
présente comme un outil de gestion et d'aide à la prise de décision.

En résumé, l'audit fiscal est un diagnostic de la situation fiscale d'une entité


permettant d'apprécier le respect des règles fiscales en vigueur et l'aptitude de cette
entité à mobiliser les ressources du droit fiscal dans le cadre de sa gestion pour y
atteindre ses objectifs.

Il s’agit de faire un diagnostic de la structure fiscale et de son fonctionnement en vue


de s’assurer que l’entreprise n’encourt pas de risque fiscal et, le cas échéant, évaluer
ce risque et son impact.

2. Objectifs de l’audit fiscal.

Il s'agit d'établir un diagnostic, l’objectif d'audit fiscal se justifie à travers les


approches suivantes : L'audit fiscal étudie et analyse les dispositions desquelles
résultent des obligations légales auxquelles l'entreprise doit se conformer sous peine
de sanctions. Il oriente les décisions prises par l'entreprise vers des choix rationnels
et cohérents fondés sur des avantages et/ou options fiscales qui sont de nature à lui
procurer un gain en termes d'impôt

Plus précisément, l'audit fiscal se donne deux missions principales :

 Audit de la régularité fiscale : l'objectif est de s'assurer que l'entreprise


n'encourt pas de risque fiscal, et évaluer, le cas échéant l'impact de ce risque.
 Audit de l'efficacité fiscale : il s'agit d'apprécier jusqu'à quel point l'entreprise
optimise les choix fiscaux qui lui sont offert par la législation fiscale, compte
tenu de ses spécificités, et de sa situation dans un secteur donné.
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3. Limites de l’audit fiscal.

L'importance, la complexité et l'instabilité de la législation fiscale génèrent de plus


en plus des risques. La fiscalité est perçue comme une contrainte dont la maîtrise est
difficile. Or, il n'est pas toujours possible, compte tenu des conditions du contrôle et
du caractère ponctuel de la mission d'audit fiscal d'opérer tous les contrôles qui
seraient nécessaires. De même, dans certains cas, l'irrégularité est beaucoup plus
délicate à apprécier, ce qui rend difficile de déterminer l'ampleur du risque et des
sanctions auxquelles s'expose l'entreprise en conséquence.

Malgré que l’audit fiscal constitue le meilleur moyen de gestion et d’optimisation de


la charge fiscale, cette procédure présente les failles ci après : en matière de contrôle
de la régularité fiscale, le déroulement de la mission montre que sa procédure ne
permet pas de contrôler la totalité des opérations effectuée par l’entreprise. De ce
fait l’auditeur fait recours aux techniques de sondages. Il en résulte que des
irrégularités peuvent échapper à l’audit fiscal alors qu’elles pourront ultérieurement
être mises en évidence par un contrôle de l’administration fiscale. Cette limite ne
doit cependant pas inciter l’auditeur à une certaine négligence durant l’exécution de
sa mission. Les limites au contrôle de la régularité fiscale tiennent également à la
délicate appréciation du risque fiscal. La limite séparant le régulier de l’irrégulier
n’est pas toujours très précise en droit fiscal et est souvent affaire d’appréciation. Il
suffit pour l’illustrer de songer au problème posé par les rémunérations excessives.
La limite à partir de laquelle une rémunération cesse d’être normale pour devenir
excessive peut faire jaillir des divergences d’opinion entre l’auditeur et le
vérificateur fiscal.

En matière de contrôle de l’efficacité, les limites résident principalement dans


l’évaluation de certains choix fiscaux. En effet, si l’administration fiscale accepte
l’utilisation des choix fiscaux et la recherche de la meilleure solution fiscale, elle
n’accepte pas en revanche un excès d’habilité fiscale qu’elle sanctionne par la
procédure de répression des abus. Or, là encore, la frontière séparant l’habilité
permise de l’habilité prohibée n’est guère aisée à tracer. Ces quelques illustrations
des limites et obstacles qui entourent la mission d’audit fiscal ne doivent pas
toutefois occulter l’intérêt majeur d’une mission d’audit fiscal qui permet à

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l’entreprise d’accéder d’une part à la paix fiscale en maîtrisant le risque fiscal et


d’autre part à l’efficacité fiscale en vérifiant la correcte intégration du paramètre
fiscal dans les décisions de gestion de l’entreprise.

4. Règles générales applicables à l’auditeur fiscal 6

4.1 Indépendance

L’auditeur fiscal doit être indépendant vis-à-vis de l’entreprise auditée. Cette indépendance
doit s’apprécier aussi bien sur le plan matériel que sur le plan moral.

L’indépendance sur le plan matériel exige que l’auditeur ne soit pas en situation de
dépendance qui risque de compromettre son objectivité.

L’indépendance sur le plan moral lui permettra de faire preuve d’honnêteté et d’intégrité dans
son comportement.

Par ailleurs, l’indépendance de l’auditeur fiscal doit se caractériser par l’exercice de sa


mission, en toute liberté, en réalité et en apparence.

4.2 Compétence

L’auditeur fiscal doit posséder les connaissances théoriques et pratiques nécessaires à


l’exercice de ses missions. En plus, il doit maintenir un niveau élevé de compétence.

Ce critère revêt une importance capitale pour l’audit fiscal, du fait qu’il va conditionner le
développement de ce type de missions.
A cet égard, l’auditeur fiscal doit maitriser non seulement la fiscalité, mais également les
autres disciplines telles que : la comptabilité, l’informatique, les disciplines du droit, la
finance et d’une manière générale tout ce qui touche à la gestion des entreprises.

4.3 Secret professionnel

L’auditeur fiscal doit respecter le secret professionnel vis-à-vis des informations


confidentielles ou risques importants, qu’il est amené à connaitre lors de ses missions.

6
Source : les normes d’audit
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Il fait preuve de prudence et de discrétion dans l’utilisation des informations qui concernent
les entités auditée fiscalement par lui.

Section 2 : Démarche et méthodologie de l’audit fiscal.


Toute mission d'audit, quelle qu'en soit sa nature ou ses objectifs, suppose une démarche et
une méthodologie spécifique permettant d'atteindre son objectif d’une manière efficace et
efficiente, et l'audit fiscal n'échappe pas à cette règle. Le succès de la mission d’audit fiscal
dépend essentiellement de la démarche adoptée par l’auditeur affin d’atteindre son objectif, à
savoir :
 Identifier le risque fiscal;
 Mesurer et définir les limites du risque fiscal;
 Informer le client des risques relevés et des améliorations proposées, et
 Se prémunir, surveiller et gérer le risque fiscal.

Cependant la nature des missions d'audit fiscal et la diversité des objectifs qui peuvent être
poursuivis interdisent la définition d’une méthodologie standard appliquée à toutes les
missions d'audit fiscal.

La démarche générale de l’auditeur fiscal pourrait se baser sur quatre phases fondamentales.

1. Phase préliminaire.

Elle consiste à entreprendre un diagnostic dont l’objectif est de savoir si la mission d’audit
demandée par le client est possible, dans quels délais et à quel coût. Cette phase débouchera
sur la préparation d’un contrat appelé communément « lettre de mission » qui devrait résumer
les conclusions de l’auditeur, les modalités d’intervention et le budget proposé pour la
réalisation de la mission.

La lettre de mission sert à définir les obligations réciproques des deux parties contractantes
pour y référer en cas de litige, il s’agit de l’objectif assigné à l’auditeur, la périodicité des
contrôles, les critères de contrôle, l’étendue des travaux à réaliser dans le temps (l’exercice à
contrôler), et également dans l’espace (impôt, activité, entités juridique).

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2. Prise de connaissance de la fonction fiscale.

Cette phase constitue un préalable nécessaire pour l'orientation efficace des travaux sur les
zones de risque les plus saillantes. Elle a pour objectif de prendre connaissance des
spécificités fiscales de l’entreprise pour réduire sensiblement la durée d’intervention de
l’auditeur fiscal du fait qu’elle va lui permettre de se placer dans les conditions les plus
favorables pour optimiser le déroulement de son travail. C’est pour cette raison que l’auditeur
fiscal doit s’intéresser aux éléments suivants :
 Les implantations géographiques ayant des incidences fiscales en appliquant les
conventions internationales ;
 La répartition du capital social de l’entreprise et l’éventuelle appartenance de la
société à un groupe ;
 L’étude des effectifs ;
 Le passé fiscal de l’entreprise ;
 La situation financière de l’entreprise ;
 Le profil des dirigeants ;
 Les statuts, procès verbaux de l’assemblé des actionnaires et du conseil administratif ;
 Les rapports d’audit fiscal des autres auditeurs.

Caractéristiques juridiques

Cadre juridique de l’entreprise


Forme de la société La forme juridique
Capital social Montant du capital
Principaux associés
Objet social Nature de l’objet
Clauses essentielles des Formes des titres sociaux
statuts Mode de transmission des titres
Durée des exercices sociaux
Modalités de répartition des bénéfices

Organe de gestion et de contrôle


Assemblé des associés Compétences

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Mode de convocation
Règles de majorité et de vote
Administration Nature
Pouvoirs
Contrôle externe et interne Commissaires aux comptes
Auditeurs externes
Services d’audit interne

Cadre juridique de l’exploitation


Forme juridique de l’activité Propriété du fonds de commerce
Location gérance du fonds de commerce (résumé des
clauses contractuelles)
Concessions (résumé des clauses contractuelles)
Contrats relatifs à l’exercice Locations et baux consentis à l’entreprise
de l’activité Baux accordés par l’entreprise
Licences et franchises consenties à l’entreprise
Licences et franchises consenties par l’entreprise

Relations avec Groupes


Liens juridiques avec des Société mère / sociétés filiales : natures des relations
groupes

Caractéristiques économiques

Activité
Nature de l’activité Branches d’activité, ses caractéristiques et nature de la
fiscalité pesant sur cette ou / et ces branches (Hôtellerie,
immobilier, enseignement…)
Lieu d’activité Lieux où s’exerce l’activité sociale : sièges, agences,
succursales
Nature de l’activité exercée dans chacune des agences
Marché de l’entreprise Marché local
Marché des exportations

Relations économiques avec Groupes

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Liens économiques avec des Natures des liens économiques avec les sociétés du groupe
groupes Part de l’activité traitée avec le groupe

Moyens d’exploitation

Moyens matériaux
Bâtiments utilisés Liste des bâtiments utilisés (emplacement, importance,
affectation, location ou propriété de l’entreprise)
Matériels et équipements Liste du matériel utilisé en classant ce matériel par
utilisés
catégorie

Nature du droit exercé sur ces bien : propriété ou crédit-bail

Moyens humains
Effectif Nombre de salariés
Répartition par catégorie
Nature des contrats de travail
Recours à du personnel intérimaire

Caractéristique de l’exploitation

Approvisionnement

Fournisseurs Sources d’approvisionnement (local, import)


Nature des liens existants avec les fournisseurs
Conventions avec les Stocks appartenant à l’entreprise et déposés chez des tiers
fournisseurs et sous traitants Contrats de sous-traitance

Production
Nature de la production Production faite exclusivement par l’entreprise ou sous-
traités
Production destinées à la vente et part immobilisé

Distribution
Mode de distribution Vente sur commande
Vente par représentants

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Vente par réseau de distributeurs


Vente par correspondance
Marchés publics
Clients Nature des liens existants avec certains clients réguliers
Conventions intervenues
Mode de livraison Fait générateur de transfert de propriété
Consignation
Imputation des frais de livraison
Existence de débours facturés

Financement de l’activité
Examen de la situation Repérage des variations brutales dans certains postes
financière Influence de la situation financière sur la présentation des
comptes
Influence de la situation financière sur le montant de l’impôt
Caractéristique financière Financement de stock
Financements extérieurs
Financement par compte courant d’associé

Réglementations spéciales
Régimes spéciaux Option pour des régimes de faveur
Nature des obligations souscrite par l’entreprise dans le cadre
de ces régimes
Mesures d’encouragement Nature des encouragements
Délais et conditions
Réglementation de prix Nature des obligations juridiques, comptables et fiscales y
afférents
Avantages inhérents à la réglementation : subventions…

Environnement fiscal
Passé fiscal de l’entreprise Examen des différentes notifications de redressement
Correspondance avec l’administration fiscale
Observations de nature fiscale formulées par les auditeurs,

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comptables et commissaires aux comptes


Réglementation spécifique à Existence d’un réglementation spécifique à la forme
la forme d’exercice de d’exercice de l’activité : coopératives, CICAV, fonds
l’activité communs de placement, sociétés d’investissement
Réglementation spécifique à Existence d’une réglementation spécifique au secteur :
l’activité Immobilier, concessions, minoteries, sociétés pétrolières …
Réglementation spécifique à Existence d’avantages fiscaux spécifiques à la zone
l’implantation géographique d’implantation

Organisation comptable

Importance du système Existence d’une comptabilité analytique


d’information comptable Existence d’une comptabilité matière
Existence d’une comptabilité budgétaire
Organisation de la Plan comptable
comptabilité générale Système employé
Organisation du service Manuel des procédures
comptable effectif
répartition des tâches d’enregistrement et de contrôle
Principes comptables Principes comptables du groupe
Dérogation par rapport aux principes comptables
Changement de méthodes.

Dans le cadre de cette phase de prise de connaissance, l’auditeur fiscal doit, pour bien mener
sa mission, se baser sur les deux approches suivantes :

1. L’identification des aspects fiscaux significatifs qui caractérisent l’entreprise, son


environnement législatif et réglementaire, sa structure d’exploitation, ses liens
économiques avec les autres entités nationales et internationales.
2. La connaissance des opérations exceptionnelles effectuées durant les exercices antérieurs
non prescrits et qui demandent un traitement fiscal spécifique sur le plan fiscal (opérations
sur le haut de bilan, conventions juridiques de longue durée…) ou qui caractérisent
l’exploitation durant cette période (extension d’activité au plan géographique, intégration
de nouvelles activités…)

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3. Etude et évaluation de contrôle interne spécifique à la fonction


efficacité.

Durant cette phase l’auditeur fiscal va se consacrer à la fonction fiscale de


l’entreprise.
L’auditeur fiscal va opérer la même démarche d’un auditeur comptable, mais ses
travaux seront axés sur le traitement des opérations fiscales uniquement.
Cependant, l’auditeur devra aussi se pencher sur les risques liés aux opérations
comptables du moment que le non respect des règles comptables dans le fond7 et la
forme8, peut être sanctionné par l’administration fiscale en cas de contrôle.

Le diagnostic du système de contrôle interne fiscal peut suivre les étapes suivantes :

3.1. Description du système

La description est importante dans le sens qu’elle va permettre à l’auditeur fiscal de


comprendre le système ainsi que les mesures de sécurité mises en place par l’entreprise.
Dans ce sens, l’auditeur devra examiner les procédures écrites de l’entreprise et procéder à
des entretiens avec le personnel. Il pourra aussi exploiter les dossiers et les conclusions des
auditeurs externes/internes du moment qu’ils ont forcément effectué une évaluation du
contrôle interne de l’entreprise auparavant.

3.2. Autres vérifications

Durant cette phase, l’auditeur fiscal va tester quelques procédures telles qu’elles sont
décrites par l’entreprise pour vérifier que la pratique correspond bien aux procédures
écrites.

7
Article 213-I du CGI : « Lorsque les écritures d'un exercice comptable ou d’une période d’imposition
présentent des irrégularités graves de nature à mettre en cause la valeur probante de la comptabilité,
l'administration peut déterminer la base d'imposition d'après les éléments dont elle dispose.
Sont considérés comme irrégularités graves :
1°- le défaut de présentation d'une comptabilité tenue conformément aux dispositions de l’article 145 ci-
dessus… »
8
Article 23 de la 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants : «L’administration fiscale peut
rejeter les comptabilités qui ne sont pas tenues dans les formes prescrites par la présente loi et les tableaux y
annexés.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 18
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

A titre d’exemple, l’auditeur peut tester la procédure de facturation pour bien


vérifier que toutes les opérations de ventes sont bien enregistrées comptablement et
bien traitées fiscalement.
D’autres vérifications peuvent être opérées par l’auditeur fiscal pour contrôler
l’aptitude des mesures de sécurité mises en place par l’entreprise à limiter le risque
fiscal.
A titre d’exemple, pour les déclarations de TVA pour une entreprise ayant adopté le
régime des encaissements, existe-t-il un contrôle de 2ème niveau voire de 3ème niveau,
pour valider le chiffre d’affaires déclaré par la société ? Si oui, es-ce que la
validation est faite via un document signé (éventuellement une signature
électronique) ?
La phase d’évaluation du système de contrôle interne fiscal, s’achèvera par une note
de synthèse sur les forces et les faiblesses du système afin d’orienter les travaux de
la phase suivante. La note peut comprendre aussi des recommandations pour
améliorer le système actuel.

4. Le contrôle des opérations fiscales.

4.1. Le questionnaire fiscal

Le contrôle de la régularité fiscale de l’entreprise auditée se fait essentiellement à travers le


questionnaire fiscal.

Ce questionnaire a pour objectif de servir de guide pour l’auditeur fiscal, afin de lui permettre
de préparer un programme spécifique en fonction des objectifs définis pour la mission et en
fonction également des résultats de l’appréciation du contrôle interne fiscal.
Comme il ressort de la lecture du questionnaire fiscal, il est important de noter que ledit
questionnaire est présenté en suivant le découpage du plan comptable marocain.

a) Les documents soumis au contrôle de l’auditeur fiscal

Les principaux documents qui doivent être mis à la disposition de l’auditeur fiscal sont les
suivants :

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 19


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

 les déclarations fiscales d’impôt sur les sociétés, de la TVA, de l’impôt sur les revenus salariaux
et des retenues à la source pour les exercices non prescrits9 ;
 les documents comptables (factures d’achat et de vente, relevés bancaires et autres) ;
 les journaux, balances et grands livres comptables ;
 les fichiers des immobilisations ;
 les correspondances avec l’Administration Fiscale et l’Office des Changes.

b) Le programme de travail

Les phases précédentes vont permettre à l’auditeur de déterminer/conditionner l’étendue des


contrôles à opérer.
L’auditeur aura à matérialiser l’étendue des travaux à effectuer sur un écrit appelé programme
de travail, qui peut comprendre les indications suivantes :
- Libellé des opérations soumises aux contrôles ;
- Le nom du collaborateur chargé de chaque contrôle ;
- Le temps prévu par contrôle
- Les observations.

5. Le rapport de l’audit fiscal.

La mission d’audit fiscal donnera lieu à l’émission d’un rapport contenant les diverses
situations relevées qui ne seraient pas conformes à la législation en vigueur ou
comporteraient des risques fiscaux ainsi que les suggestions et recommandations que
l’auditeur fiscal estime utiles en vue d’un meilleur respect de la réglementation fiscale et
de la minimisation des risques de réintégration ou de rappels d’impôts et taxes ou
contributions sociales.

9
En cas de contrôle d’une société déficitaire, l’administration fiscale peut étendre son contrôle aux quatre
derniers exercices prescrits en plus des quatre exercices non prescrits, mais l’auditeur fiscal se contente
généralement d’auditer la période non prescrite.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 20
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Chapitre 2 Cadre fiscal des entreprises exportatrices.


Section 1 : Régime fiscal des entreprises exportatrices.
1. L’impôt sur les sociétés.

L’impôt sur les sociétés désigne l’impôt sur les bénéfices des sociétés et autres personnes
morales, il frappe l’ensemble des profits réalisés par les sociétés des capitaux.
L'impôt sur les sociétés a été institué par la loi n°24-86 et s'applique à toutes les sociétés quels
que soient leur forme et leur objet à l'exclusion des sociétés en nom collectif, des sociétés de
fait et des sociétés à objet immobilier et ce conformément à l'article 2 de ladite loi, relatif aux
personnes imposables.

Compte tenu de cette définition, les entreprises exportatrices créées sous forme de sociétés
autres que la SNC, sociétés de fait ou sociétés à objet immobilier, sont soumises à l'IS au titre
de leurs chiffres d’affaires à l’exportation.
Le taux normal de l'impôt sur les sociétés est fixé à 30% du résultat fiscal.

Les entreprises exportatrices de produits ou de services, à l’exclusion des entreprises


exportatrices des métaux de récupération, qui réalisent dans l’année un chiffre d’affaires à
l’exportation, bénéficient pour le montant dudit chiffre d’affaire10 :
 De l’exonération totale de l’impôt sur les sociétés pendant une période de 5 ans
consécutifs qui court à compter de l’exercice au cours duquel la première opération
d’exportation a été réalisée ;
 Et de l’imposition au taux réduit11 de 17.5 %.

Cette exonération et imposition au taux réduit sont accordées dans les conditions suivantes12 :
La dernière vente effectuée et la dernière prestation de services rendue sur le territoire du
Maroc et ayant pour effet direct et immédiat de réaliser l’exportation elle-même.
Toutefois, en ce qui concerne les entreprises exportatrices de services, l’exonération ou le
taux spécifique précités ne s’appliquent qu’au chiffre d’affaire à l’exportation réalisé en
devises.

1
Article 6-I-B-1° relatif aux exonérations (IS), code général des impôt 2013 incluant les dernières modifications
introduite par la loi de finances 2013.
11
Article 19-II-C-1° du code général de l’impôt, relatif au taux d’imposition (IS) modifié et complété par la loi
de finances 2013.
12
Article 7-IV du code général de l’impôt, relatif aux conditions d’exonération (IS) modifié et complété par la
loi de finances 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 21
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

2. La taxe sur la valeur ajoutée.

Selon le lexique juridique, la TVA peut être définie comme un impôt indirect général sur la
dépense inclus dans les prix, qui frappant selon des taux différenciés toutes les ventes de biens
et toutes les prestations de services – sauf exonérations légales. Grâce au mécanisme de la
déduction de la TVA ayant grevé en amont les différents éléments du prix de revient de ces
biens et services, la TVA ne grève en réalité que la valeur monétaire ajoutée à chaque stade de
leur production.

L'appellation "Taxe sur la valeur ajoutée" est trompeuse, car cette taxe ne concerne pas
uniquement la "valeur ajoutée" mais s'étend en réalité à toute la consommation. Elle atteint,
en principe, tous les biens et services consommés ou utilisés au Maroc, qu'ils soient d'origine
nationale ou étrangère. La TVA est un impôt général de consommation.

Les produits livrés et les prestations de services rendues à l’exportation par les assujettis sont
exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée avec bénéfice du droit à déduction : L’exonération
s’applique à la dernière vente effectuée et à la dernière prestation de service rendue sur le
territoire du Maroc et ayant pour effet direct et immédiat de réaliser l’exportation elle-
même13.

Par prestation de services à l’exportation, il faut entendre :

 Les prestations de services destinées à être exploitées ou utilisées en dehors du


territoire marocain ;
 Les prestations de services portant sur des marchandises exportées effectuées pour le
compte d’entreprises établies à l’étranger.

Le bénéfice de cette exonération est subordonné à la condition qu’il soit justifié de


l’exportation :
 Des produits par la production des titres de transport, bordereaux, feuilles de gros,
récépissés de douane ou autres documents qui accompagnent les produits exportés ;
 Des services par la production de la facture établie au nom du client à l’étranger et des
pièces justificatives de règlement en devise dûment visées par l’organisme compétent
ou tout autre document en tenant lieu.

13
Article 92-I-1° du code général des impôts, relatif aux exonérations avec droit à déduction (TVA) modifié et
complété par la loi des finances 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 22
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

A défaut de comptabilité, l’exportateur de produits doit tenir un registre de ses exportations


par ordre de date, avec indication du nombre, des marques et des numéros de colis, de
l’espèce, de la valeur et de la destination des produits.

En cas d’exportation de produits par l’intermédiaire de commissionnaire, le vendeur doit


délivrer à celui-ci une facture contenant le détail et le prix des objectifs ou marchandises
livrés, ainsi que l’indication, soit des nom et adresse de la personne pour le compte de
laquelle la livraison a été faite au commissionnaire, soit de la contremarque ou le tout autre
signe analogue servant au commissionnaire à désigner cette personne.

De son coté le commissionnaire doit tenir un registre identique à celui prévu à l’alinéa
précédent et il doit remettre à son commettant une attestation valable pendant l’année de sa
délivrance et par laquelle il s’engage à verser la taxe et les pénalités exigibles, dans le cas où
la marchandise ne serait pas exportée.

Les entreprises exportatrices de produits peuvent, sur leur demande et dans la limite de
montant du chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année écoulée au titre de leurs opérations
d’exportation, être autorisées à recevoir en suspension de la taxe sur la valeur ajouté à
l’intérieur, les marchandises, les matières premières, les emballages irrécupérables et les
services nécessaires auxdites opérations et susceptibles d’ouvrir droit à déduction et au
remboursement prévus14.

Les entreprises exportatrices de services peuvent sur leur demande et dans la limite du
montant du chiffre d’affaires réalisé au cours de l’année écoulée au titre de leurs opérations
d’exportation, être autorisées à recevoir en suspension de la taxe sur la valeur ajoutée à
l’intérieur, les produits et les services nécessaires auxdites opérations et susceptibles d’ouvrir
droit à déduction et au remboursement prévus.

14
Article 94-I du code général de l’impôt, relatif au régime suspensif (TVA)
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 23
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Section 2 : Analyse des risques fiscaux des entreprises exportatrices.


1. Risques liés à l’impôt sur les sociétés :

La détermination des risques fiscaux liés à l'IS va se traduire par l'examen des postes du bilan
et du compte de produit et de charges. L'objectif est de s'assurer du respect des dispositions de
la loi au niveau de chaque opération ayant un impact fiscal.

Financement permanent

Capitaux propres  En cas de réduction de capital par absorption des pertes, il


y a risque de déduction des pertes compensées du
déficit reportable.
 En cas de fusion la société absorbante peut être exposée à
deux types de risques:
o La non intégration de la prime de fusion dans les
résultats.
o Risque en cas d'application de l'article 20 de l'IS de non
présentation dans les délais de l'engagement de reprise
des provisions, ou de la non réintégration des profits
net réalisés par chacune des sociétés absorbées.
Capitaux propres assimilés  L'existence parmi les subventions d'investissement
d'autres types de subventions
 Déduction des provisions réglementées dépassant 20% du
bénéfice fiscal et dans la limite de 30% de
l'investissement.
 Cumul de la déduction de la provision et l'exonération
totale conformément à l'article 19 de l'IS, quand il s'agit
des produits de cession.
 En cas de non utilisation de la provision, il y a risque de
non report dans le résultat fiscal de la partie non utilisée.
Dettes de financement  Non respect des échéances des emprunts et du taux de
change.
 Non constitution de provision en cas de d'existence

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 24


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

d'emprunts en devise.
Provision pour risques et  Déduction de provisions non déductibles
charges

Actif immobilisé
Immobilisations en non  Existence d'une immobilisation correspondante à une
valeurs charge relative à l’exercice.
 Existence d'une immobilisation non justifiée
Immobilisations  Constitution de provision pour dépréciation des
incorporelles immobilisations incorporelles hors les conditions prévues
par la loi (inexistence de risque, évaluation incorrecte de
la dépréciation)
 Surestimation de la valeur des brevets propre à l'entreprise
(la valeur du brevet doit être au plus égale à la valeur des
éléments qui ont contribué à sa naissance).
 Amortissement des brevets sur une période supérieure à 20
ans
Immobilisations corporelles  Existence parmi les immobilisations corporelles, des
éléments de charges (intégration d'une charge de réparation
ou d'entretien dans les agencements des immobilisations) ;
 Sous évaluation de la valeur d'entrée de l'immobilisation
surtout pour les biens importés (dont la valeur doit inclure
des droits de douanes, les frais de transit), les
immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même
(qui doivent être évaluées en coût de production) ;
 Non perception de loyer pour les immobilisations données
en location aux tiers.
 Non application des taux d'amortissement normaux
 En cas de cession des immobilisations, il y a risque de
calcul erroné de la plus value de cession à imposer.
(application des abattements prévus par la loi, ou
exonération avec engagement d'investissement)
 En cas de non intégration des plus values de cession, il y a

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 25


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

risque de non existence d'un engagement d'investissement


des produits de cession.
 Non application du prorata de calcul des amortissements
complémentaires ;
 Non existence de justificatif des acquisitions des
immobilisations.
Immobilisations financières  Inscription des titres de participation à l'actif à une valeur
différente du prix d'acquisition.
 Intégration des revenus des titres de participation en
provenance de sociétés soumises à l'IS dans le résultat
imposable.

Actif circulant

Stocks  Non existence de l'inventaire physique


 Évaluation des stocks par des méthodes autres que celles
prévues par la loi ;
 Constitution de provision pour dépréciation des stocks sans
motif valable (méventes, risque de marché..)
 Non respect du principe de séparation des exercices quant
aux sorties.
Créances clients et autres  Non rattachement de la créance à l'exercice
débiteurs  Existence de créance non correspondant à des opérations
réelles.
 Constitution de provisions sur les créances en dehors des
règles applicables (intenter une action en justice contre le
client défaillant)
 Maintien des créances irrécouvrables dans le bilan et non
reprise des provisions y afférentes
 Intégration des acomptes au personnel dans les charges
 Non soumission des prêts au personnel dont la durée est
supérieure à 1an à l'intérêt

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 26


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Passif circulant

Fournisseurs  Existence de dettes envers les fournisseurs qui ne


correspondent pas à la réalité ;
 Non constitution de provision en cas d'augmentation des
dettes en devises.
Comptes d’associés  Application d'un taux d'intérêt sur les comptes courants
d'associés supérieure aux normes en vigueurs
 Non respect des conditions de déductibilité des charges
d’intérêt (libération du capital….).

Charges
Autres charges externes  Porter les sommes données en garantie en charge ;
 Enregistrement d'une charge d'entretien en immobilisation ;
 Intégration des primes d'assurances non liées à
l'exploitation ;
 Déduction des primes d'assurance au profit des ses
dirigeants ;
 Existence d'honoraires non correspondant à des charges
réelles ;
 Non respect des conditions de déductibilité des dons (0.2%
du CA des cadeaux (valeur unitaire < à 100 DH) ;
 Non intégration de la part de la charge dépassant 10000
DH et dont le paiement n'a pas été effectué par un chèque
barré non endossable ;
 Non soumission des paiements faits aux personnes
résidents à l’étranger à la retenue à la source (10%).
Les impôts et taxes  Non constitution de provisions sur les impôts et taxes à
payer ;
 Non liaison de certains impôts et taxes à l'exploitation ;
 Déduction d'un impôt non déductible.
Frais de personnel  Existence de charges de personnel non correspondante à la
réalité.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 27


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Charges financières  Calcul erroné des charges d'intérêt ;


 Non application des taux applicables sur les prêts et
comptes associés ;
 Non respect de la séparation des exercices.
Charges non courantes  Non exhaustivité et réalité des VNA des immobilisations
cédées ;
 Déduction des subventions données par l'entreprise en
dehors des conditions applicables.

Produits
Produits d’exploitation  Existence d'une partie du CA non facturée
 Non inscription des travaux réalisés par l'entreprise pour
elle-même en produits ;
 Non intégration des dons et subventions reçus ;
 Non respect des règles de facturation ;
 Non respect de la spécialisation des exercices.
Produis financiers  Intégration des produits des titres de participation
provenant de sociétés soumises à l’I.S dans la base
imposable ;
 Non respect des conditions de marché pour les intérêts sur
prêt.
Produits non courants  Non exhaustivité des produits de cession

2. Risques liés à la taxe sur la valeur ajoutée.

Le calcul de la TVA due fait intervenir plusieurs paramètres notamment la nature de l'activité,
les différents taux à appliquer et le mode de déclaration …

Cependant, vu la complexité des opérations qu'elle effectue (achat de marchandises, services,


biens d'investissement, ventes…), L'entreprise se voit exposer à un certains nombre de risques
quant à l'application de la réglementation en matière de TVA.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 28


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Actif immobilisé
Immobilisations corporelles  Non imposition des immobilisations produites par
l'entreprise pour elle-même
 La non régularisation de la TVA déduite sur les
immobilisations en cas de cession dans un délai de moins
de 5 ans à partir de sa date d'acquisition.
 Non récupération le mois même de la TVA déductible
payée sur l'achat d’immobilisations
 Non intégration de la TVA non récupérable sur
immobilisation dans la valeur d’entrée
 Non application de la TVA sur les intérêts
Actif circulant
Stocks  Non tenue des comptes matières selon les dispositions
légales et réglementaires quand la société à bénéficié du
régime suspensif.
 Non régularisation au titre des destructions non justifiées
de certains articles de stocks.
Clients  Non respect du fait générateur au titre des encaissements
des créances (date de réception, de l'argent, ou de
l'encaissement du chèque ou la date d'échéance pour les
effets).
 Non justification des créances devenues irrécouvrables.
 La non régularisation de la TVA sur les créances
perdues.
 Le non respect des conditions normale de facturation
(pris, marge, TVA) sur les transactions avec les filiales
ou société mère.
 Existence de créance hors taxe en dehors des conditions
prévues par la loi (attestation d'exonération ou activité
non imposable).

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 29


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Charges
Autres charges externes  Déduction de la TVA sur les déplacements et missions
non liés à l’exploitation ;
 Déduction de la quote-part non déductible sur les
opérations d'achat payées en espèce et dont le montant est
supérieur à 10.000 DH.
 Existence de pièces justificatives non probantes
Impôts et taxes  Calcul erroné du prorata de déduction pour les entreprises
oeuvrant dans des activités différentes ;
 Non conformité des demandes de remboursement de la
TVA aux dispositions égales.

Produits
Produits d’exploitation  Non taxation de certaines opérations taxables prévues
par la loi ;
 Inexistence de pièces probantes justifiantes du chiffre
d'affaire ;
 Non respect des dispositions légales en matière de
facturation.
Produits financiers  Non application de la TVA sur les intérêts des prêts et
avances données par l'entreprise.

Le traitement des risques fiscaux liés à l’IS va se manifester par une série de retraitements du
résultat comptable. Ces retraitements concernent deux aspects : les réintégrations et les
déductions, qui visent soit à soumettre à l’imposition des produits soustraits auparavant de la
base imposable, ou bien faire la déduction d’un certain nombre de charges jugées comme non
déductibles. Cependant, en ce qui concerne les risques liés à la TVA, Le traitement va se
manifester soit par un surplus d’impôt à payer (majoré éventuellement des amendes et
majorations de retard), ou par un crédit de TVA qui sera imputé sur les déclarations à venir.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 30


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Deuxième partie : Audit fiscal des entreprises


exportatrices.
Chapitre 1 : Audit régularité des entreprises exportatrices.
Section1 : Mission de régularité fiscale
D’après l’article N° 23 de la loi N° 9-88 relative aux obligations comptables du
commerçant, Le fait pour une entreprise de ne pas se conformer à la règle fiscale
l'expose à des sanctions en cas de contrôle. Il y a un risque fiscal, risque d'autant
plus important que la législation est à la fois complexe et mouvante. Pour faire face
à ce risque, il n'existe pas d'équivalent fiscal du commissariat aux comptes, une sorte
de contrôle fiscal qui permettrait d'obtenir périodiquement des attestations ou des
certifications de régularité fiscale. Seul le recours à une mission contractuelle d'audit
fiscal peut permettre à l'entreprise de mesurer son risque fiscal éventuel en
anticipation à éventuelle vérification de la part des services de l’administration
fiscale. En outre, cette mission doit permettre à l’entreprise et ses partenaires d’avoir
une mesure plus réaliste du risque encouru et de la situation actuelle. Cette
connaissance améliore la gestion financière prévisionnelle en éclairant les dirigeants
sur l’existence et l’importance d’un passif fiscal latent. De même, le fait d’encourir
des sanctions sous forme de pénalités, indemnités de retard ou majorations de droits
engendre des besoins financiers nouveaux dont la satisfaction affecte
indubitablement la rentabilité de l’entreprise et ce faisant, minore la rémunération
potentielle des associés et sa crédibilité vis à vis de ses partenaires (futurs associés,
organismes financiers,…)

Les états financiers ont pour mission de refléter la situation de l'entreprise, force est
de constater que le respect ou non des règles fiscales conditionne largement
l'appréciation que les dirigeants ou les partenaires de l'entreprise peuvent porter sur
la situation de l'entreprise.

La régularité fiscale rejaillit sur la régularité des comptes et par voie de conséquence
sur la qualité des états financiers. Outre la mesure, purement statique, du risque
fiscal, l’audit fiscal doit déboucher dans une optique plus dynamique sur l’énoncé de
recommandation de nature à résoudre le risque fiscal éventuellement décelé. En la
matière, deux types d’actions sont envisageables. D’une part, des actions afin de

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 31


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

corriger les erreurs mises en évidence dans le cadre de la mission. Ces actions sont
limitées du fait de la législation fiscale qui restreint le champ d’intervention dans ce
domaine. D’autre part, des actions destinées à améliorer les sécurités fiscales de
l’entreprise. Ces actions concernent principalement des mesures préventives dont
l’objectif est de déceler puis de supprimer les sources de défaillance de l’entreprise
dans le traitement des questions fiscales (absence de contrôle interne des
déclarations, incohérences des documents fiscaux entre eux…).

Section 2 : Guide d’audit régularité des entreprises exportatrices.


1. Financement permanent

IMPOTS/ ARTICLES DE
I. CAPITAL
LOI/ DECRET
TAXES
D.E. 127-128 S’assurer l’enregistrement et le paiement des droits relatifs aux
actes de constitution, augmentation et toute autre opération
successive sur le capital, dans le délai de trente jours à compter
de leur date.

D.E 133 Vérifier la valeur respective des biens déclarés dans ce las
d’apport en nature.

S'assurer dans le cas où la société a réduit son capital pour


I.S
compenser des pertes comptables que le déficit fiscal est reporté
sans en avoir déduit le montant des pertes comptables
compensées.

I.S 10 Vérifier la déduction des dotations d’amortissement des


immobilisations en non valeurs (frais d’établissement) calculées
au taux constant, sur 5 ans à partir du premier exercice de leur
constatation en comptabilité.

TPA
En cas de remboursement du capital, vérifier l'imposition des

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 32


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

sommes remboursées à la TPA à condition que le montant du


capital remboursé soit d’une source d’incorporation de réserve
et non pas des apports en numéraires.

S'assurer en cas d'existence de prime de fusion, d'apport ou


D.E 129
d'émission, que leur traitement fiscal est similaire à celui de
l'augmentation en nominal du capital.

Si la société a réalisé une fusion absorption sous le régime de


I.S 162
faveur, il y a lieu de vérifier que la société a produit la
déclaration écrite portant son engagement de :
 reprendre le montant intégral des provisions dont
l'imposition est différée et de la réserve spéciale de
réévaluation éventuelle.
 procéder à la réintégration dans ses bénéfices
imposables, du profit net réalisé par chacune des
sociétés fusionnées, selon la composition de l'actif
immobilisé des sociétés fusionnées (valeur des terrains
représentant 75% ou non du total).
S'assurer du respect des engagements qui résultent de cette
opération de fusion absorption.

IMPOTS/ ARTICLES DE
II. RESERVES ET RESULTAT
TAXES LOI/ DECRET

Vérifier que les prélèvements et dotations aux comptes de


réserves ainsi que l’utilisation du bénéfice net de l’exercice
précédent sont dîment décidés et approuvés par l’assemblée
générale ordinaire des actionnaires.

Vérifier le respect de la dotation à la réserve légale à hauteur de


5% du bénéfice net distribuable à concurrence 10% du capital,
conformément aux dispositions du D.O.C

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 33


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

S’assurer que les dividendes attribués15 aux personnes


I.R 73 physiques, ainsi qu’aux sociétés actionnaires n’ayant pas
présenté une attestation d’imposition à l’IS ont été soumis à la
TPA au taux de 15%.
S’assurer que la société a réalisé le prélèvement de 15% au titre
I.R 73 de la TPA sur la distribution de réserves16.

IMPOTS/ ARTICLES DE
III. SUBVENTIONS D’INVESTISSEMENT
TAXES LOI/ DECRET

Vérifier que les montants enregistrés dans les comptes de


I.S
subventions correspondent bien à des subventions
d’investissement.

S’assurer que l’imposition de ces subventions a été effectuée en


I.S 9 – 10
conformité des règles applicables selon la nature des biens qui
sont acquis en leur utilisation17 : Imposition intégrale à
l’exercice au cours duquel la subvention a été perçue avec
constatation d’un amortissement exceptionnel d’un montant égal
à celui de la subvention.

Vérifier que la quote-part de subvention reprise au compte de


I.S 144
produits et charges a été soumise à la cotisation minimale.

IMPOTS/ ARTICLES DE
IV. DETTES DE FINANCEMENT
TAXES LOI/ DECRET

15
Article 13 – I relatifs aux produits des actions, parts sociales et revenus assimilés du code générale des impôts
2013.
16
Article 13 – I relatifs aux produits des actions, parts sociales et revenus assimilés du code générale des impôts
2013
17
Article 9 – II relatif aux produits imposables du code général des impôts 2013.
Article 10 – I – F – 1° relatif aux charges déductibles du code général des impôts 2013.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 34
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S Vérifier l’application des conditions exactes contenues dans les


contrats d’emprunts, et notamment les échéances prévues.

I.S Vérifier le respect et la conformité avec la législation des


changes.

I.S 9 S’assurer que la société réalise une correcte comptabilisation des


emprunts libellés en monnaie étrangère : évaluation au cours de
clôture, constitution de provision pour risque de change,
imposition de gain de change latent…

I.S 10 Si la société rémunère les comptes courants d’associés, vérifier


le respect des conditions de cette rémunération (libération totale
du capital, plafonnement du taux de rémunération …)

Contrôler si la société a bien opéré les provisions nécessaires


afin de rattacher à l’exercice clos la quote-part des intérêts des
emprunts qui lui revient.

I.S 14 S’assurer que les intérêts versés aux associés, ou aux non-
résidents en rémunérations des avances et prêts consentis ont été
soumis à la retenue à la source au titre de la TPPRF.

I.S 153 Vérifier que les retenus à la source ainsi opérées ont fait l’objet
de la déclaration annuelle prévue par la loi.

IMPOTS/ ARTICLES DE
V. COMPTES DE LIAISON
TAXES LOI/ DECRET

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 35


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S En cas d’existence de succursales, vérifier que les comptes de


liaison ont été soldés en fin d’exercice.

I.S / T.V.A Vérifier la bonne application des conventions fiscales de non


double imposition conclues entre le pays de la société et les pays
d’implantation des succursales.

I.S 15/19 Vérifier l’imposition à la retenue à la source au taux de 10%


des assistances et études réalisées à l’étranger et utilisées au
Maroc par l’entité soumise à l’I.S.

IMPOTS/ ARTICLES DE
VI. COMPTES DE LIAISON
TAXES LOI/ DECRET

I.S 7 Vérifier que les conditions générales de déductibilité de ces


provisions sont bien remplies : comptabilisation, objet portant
sur une charge elle-même déductible, origine liée à l’exercice en
cours. Le cas échéant, vérifier si l’entreprise a opéré les
réintégrations qui s’imposent extra-comptablement.

I.S 7 S’assurer que la société a étayé la dotation des ces provisions


par des dossiers reprenant tous les justificatifs nécessaires et
explicitant les modalités de détermination desdites provisions.

2. Actif immobilisé

ARTICLES
IMPOTS/
DE LOI/ I. IMMOBILISATION EN NON VALEURS
TAXES
DECRET
I.S Vérifier que la société n’a passé dans ses comptes que les
immobilisations en non-valeur, comprenant les charges à répartir
sur plusieurs exercices18

18
Afin de s’assurer de l’exhaustivité, prévoir des contrôles au niveau des charges.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 36
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S 10 S’assurer que la cadence d’amortissement de ces immobilisations


est bien respecté : les immobilisations en non-valeurs doivent être
amorties au taux constant, sur 5 ans à partir du premier exercice
de leur constatation dans la comptabilité.

I.S Vérifier si ces frais sont dûment justifiés et calculés.

I.S 151 S’assurer que les honoraires (qui seraient compris dans ce poste)
ont été portés sur la déclaration des rémunérations allouées à des
tiers.

I.S 12 Vérifier au niveau du passage du résultat fiscal que la fraction du


déficit correspondant aux amortissements de ces frais est reportée
dans la limite de 4 ans.

Impôt/ Article de
II. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
Taxe loi/ Décret
D.E 127 Vérifier que les acquisitions de fonds de commerce et autres actifs
incorporels ont été dûment enregistrées.

I.S 10 S’assurer que les provisions constituées sur ces éléments, et le cas
échéant, les amortissements exceptionnels constatés, remplissant
les conditions prévues par la loi : naissance du risque, caractère
véritable de ce risque, évaluation suffisante de la dépréciation, …

I.S S’assurer du caractère « réel » de l’immobilisation incorporelle : à


savoir qu’elle n’a pas le caractère de charge.

I.S Si ces frais en recherche et développement ont donné lieu à un


brevet, vérifier que la valeur à laquelle ce brevet a été comptabilisé
est bien inférieure ou égale à la valeur nette d’amortissement des
immobilisations en recherche et développement qui lui ont donné

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 37


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

naissance.

I.S Si l’entreprise a acquis des brevets, s’assurer que la durée de leur


amortissement est inférieure à 20 ans (délai au-delà duquel les
brevets tombent dans le champ du domaine public).

I.S S’assurer que la société a bien écarté le droit d’entrée et le droit de


garantie sur ses immobilisations incorporelles.

I.S Vérifier que la société effectue une évaluation de ces éléments et


q’en cas de dépréciation probable, une provision est dotée ; vérifier
son calcul et sa justification.

I.S S’assurer que tous les éléments incorporels font l’objet de


documentation justifiant leur valeur immobilisée.

Impôt Article de
III. IMMOBILISATIONS CORPORELLES
/Taxe loi/ Décret
I.S Vérifier que les montants inscrits dans ce poste correspondant bien
à des immobilisations corporelles. Afin d’en vérifier l’exhaustivité,
il convient de recevoir les montants passés en charge (entretien) au
titre des grosses réparations et assimilés.

D.E 127 S’assurer que les acquisitions d’immeubles ont été dûment
enregistrées.

I.S Vérifier que la valeur d’entrée des biens comprend outre le prix
d’achat, les frais accessoires : frais de transport, droit de douane et
autres.

I.S 10 S’assurer que les immobilisations produites par l’entreprise pour


elle-même sont enregistrées au coût de production.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 38


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

T.V.A 89 S’assurer que ces immobilisations produites par l’entreprise pour


elle-même ont été imposées à la TVA.

I.S 8 Vérifier que les parties des immeubles affectés à des tiers donnent
lieu à la perception de loyers normaux.

I.S 10 Examiner les taux d'amortissements appliqués par nature de biens


et s'assurer qu'ils sont conformes à ceux qui sont prévus par les
usages et respectent les limites légales (véhicules de tourisme19).

I.S 10 Vérifier que l'application de l'amortissement dégressif (optionnel)


est faite selon les règles et conditions prévues20.

I.S 9 S'assurer que les cessions sont faites à des conditions normales et
qu'elles sont correctement enregistrées et taxées : traitements
appropriés sur le tableau du passage du résultat comptable au
résultat fiscal, suite à l'option pour l'exonération totale ou
l'application d'abattements.

I.S 10 S'assurer que l'amortissement complémentaire (entre le début de


l'année à la date de cession) a été correctement calculé et
comptabilisé au titre des cessions effectuées.

I.S 161 En cas d'option pour l'exonération totale des profits de cession,
s'assurer que l'engagement de réinvestissement, a été produit en
même temps que la déclaration du résultat fiscal21.

Vérifier si cet engagement a été honoré dans les 3 ans, et s'assurer


que les produits de cession ont bien été investis exclusivement, en
biens d'équipements ou en biens immeubles destinés à

19
Le taux d’amortissement des véhicules de transport de personnes ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale fiscalement
déductible répartie sur 5 ans à parts égales ne peut être supérieure à 300.000 DH TTC
20
Pour les biens d’équipement acquis, à l’exclusion des immeubles quelle que soit leur destination et des véhicules de transport de personnes
21
La loi ne prévoit pas de délai pour la production de cet engagement

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 39


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

l'exploitation.

I.S 161 S'assurer que l'entreprise a bien inscrit à son passif l'excèdent du
montant du profit exonéré par rapport à l'abattement et que ce
montant est bien affecté à "l'amortissement exceptionnel" des
investissements acquis en réinvestissement.

T.V.A 91 S'assurer qu'en cas de cession d'une immobilisation dans le délai de


4 ans, que la société a opéré la régularisation de la TVA déduite sur
l'immobilisation.

T.V.A Vérifier que la TVA sur les immobilisations admise à déduction a


bien été récupérée le mois même ; avec application du prorata, et
que la partie non récupérable a été intégrée à la valeur de
l'immobilisation.

I.S S'assurer que les terrains et constructions destinés à la revente sont


inscrits en stocks et non en immobilisations.

I.S S'assurer que la valeur d'entrée des immobilisations exclut les frais
financiers sauf pour les cycles de financement ou de production
(22) dépassant un an.

I.S Vérifier si l'entreprise dispose de tous les éléments justifiant le coût


d'entrée de toutes les immobilisations

Impôt/ Article de
IV. IMMOBILISATIONS FINANCIERES
Taxe loi/ Décret

22
Par l'entreprise pour elle même.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 40
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

 Prêts immobilisés et autres créances financières :

I.S S'assurer que ces opérations donnent lieu à l'application d'intérêts


selon les taux normaux du marché.

I.S Vérifier que les remboursements des sommes afférentes à ces


opérations sont réalisés selon l'échéancier prévu, et que les
remboursements en retard ou les prorogations de délais donnent
lieu à l'application d'intérêts supplémentaires.

I.S Procéder au recoupement des remboursements avec les échéanciers


ainsi que le contrôle par sondage du calcul des intérêts.

T.V.A 99 S'assurer que les intérêts sont soumis à la TVA au taux de 10 %.

I.S 14 / 19 Vérifier que la taxe qui aurait été retenue à la source (au taux de
20%) a été imputée sur les acomptes provisionnels, et le cas
échéant sur l'impôt sur les sociétés de l'exercice.

 Titres de participation :

I.S Vérifier que la valeur d'enregistrement en comptabilité correspond


au coût d'acquisition.

I.S 13 / 66 S'assurer que les produits générés par ces titres sont correctement
taxés, notamment l'application de l'abattement de 100% au titre des
revenus perçus de sociétés soumises à l'IS (après exonération de la
TPA au niveau de ces sociétés).

I.S 10 S'assurer du bien fondé des provisions qui ont été constituées sur
les titres ; en vérifiant que les anciennes provisions conservent
toujours leur objet.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 41


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S 9 Vérifier que les cessions ont été correctement imposées : taxation
avec application des abattements ou le cas échéant option pour
l'exonération totale.

3. Actif circulant

Impôt Article de loi/


I. STOCKS
/Taxe Décret
I.S 145 S'assurer que l'inventaire physique existe : vérifier qu'il est
détaillé et qu'il fait ressortir la valorisation des divers biens.

I.S 8 S'assurer que la valorisation des stocks se fait conformément aux


règles qui sont prévues par la loi, selon la nature des biens :
 coût d'achat pour les achats de matières ou de marchandises ;
 coût de production, pour les produits finis et en cours
(qui comprend les charges directes et indirectes de
production rattachables raisonnablement aux produits) ;
valeur de marché ou valeur probable de réalisation, pour les
déchets et rebuts.

I.S Vérifier que les méthodes de valorisation des sorties de biens et des
quantités en stocks correspondent au coût moyen pondéré ou FIFO.

I.S Apprécier le bien fondé des provisions constituées sur les


éléments du stock : références aux normes et règles applicables.

I.S Recouper dans la mesure du possible, les quantités figurant en


stock avec les états extracomptables de gestion des matières, et
s'assurer de la cohérence globale compte tenu des opérations de
l'exercice et des marges appliquées par la société.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 42


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S S'assurer que la séparation des exercices relativement aux stocks et


livraisons est correctement appliquée.

T.V.A 94 S'assurer, lorsque la société a bénéficié du régime suspensif sur ses


achats, qu'elle tient les comptes matières tel que prévu par les
dispositions légales et réglementaires.

T.V.A 101 Vérifier que la société a procédé aux régularisations prévues par la
loi au titre des destructions accidentelles ou volontaires non
justifiées de certains articles du stock.

Impôt Article de loi/


II. CLIENTS
/Taxe Décret

I.S 9 S'assurer que toutes les factures émises ont bien été rattachées à
l'exercice concerné, eu égard à la livraison ou à la réalisation de la
prestation.

S'assurer de la réalité et de l'exhaustivité des comptes clients à


travers des recoupements internes et autres.

S'assurer du respect du fait générateur au titre des encaissements


sur les créances (23) :

 par espèces : jour de réception de l'argent


 par chèque : date d'encaissement effectif
 par effet : date de l'échéance et non de l'escompte
par compensation ou d'échange : date de livraison des
marchandises ou exécutions des services ou travaux.

Vérifier en cas d'existence de factures libellées en devises :


 que la créance est enregistrée au cours de change

23
Sauf si la société a opté pour le régime du débit, dont le fait générateur coïncide avec la date de la facturation ou l'inscription en
comptabilité.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 43
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

commercial à la date de facturation ;


 que suite au paiement, la créance est soldée par la
constatation de gain ou perte de change pour la différence
entre le montant encaissé et celui figurant dans le compte
client ;
 qu'à la date de clôture, ces créances sont revalorisées au
cours de la date de clôture avec le mouvement des comptes
écart de conversion passif et actif ;
 qu'en cas de diminution de créances une provision pour
risque de change est constituée.

S'assurer au niveau du tableau de passage du résultat comptable au


résultat fiscal, que les gains de change latents découlant de la
conversion précédente ont été imposés.

I.S Vérifier que les provisions pour clients douteux constituées


9 respectent les conditions fiscales de déductibilité et sont étayées par
des dossiers justificatifs.

S'assurer que les créances considérées comme irrécouvrables et


comptabilisées en charge :
 sont réellement irrécupérables à la lumière d'un justificatif
probant et suffisant ;
 que les provisions y afférentes ont bien fait l'objet d'une
reprise ;
 que la TVA correspondante a fait l'objet d'une
régularisation.

I.S / T.V.A S'assurer en cas d'abandon de créances, du respect des conditions


fiscales relatives à l'existence de pièces et documents probants
justifiant cet abandon.

T.V.A S'assurer que les créances entre société mère et filiales répondent

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 44


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

96 bien aux conditions normales de facturation : prix, marge


normale...

T.V.A En cas d'existence de créances hors TVA, vérifier que ce mode de


facturation est bien justifié par la nature de l'opération, ou
l'existence d'une attestation d'exonération produite par le client.

Impôt Article de loi/


III. COMPTES DE PERSONNEL
/Taxe Décret
I.S S'assurer que les acomptes et avances au personnel n'ont pas fait
l'objet de comptabilisation en charges et qu'ils ont été déduits du
montant du salaire à payer.

I.S S'assurer que les prêts au personnel pour une durée supérieure à un
an sont générateurs d'intérêts ou, à défaut, que cet avantage est
soumis à l'IR.

4. Passif circulant

Impôt Article de
I. COMPTES DE FOURNISSEURS
/Taxe loi/ Décret
I.S 10 S'assurer que les soldes fournisseurs regroupent la totalité des
factures reçues, et que leur enregistrement est correct.

En cas de réalisation d'opérations d'import, s'assurer :


I.S 10
 que la dette est enregistrée au cours du change
commercial à la date de la facture ;
 que suite au paiement du fournisseur, le compte

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 45


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

correspondant est soldé par la constatation d'un gain ou


perte de change pour la différence entre le montant payé
et celui figurant au compte fournisseur ;
 qu'à la date de clôture, les comptes fournisseurs sont
convertis au cours de clôture par la contrepartie des
comptes de conversion actif ou passif ;
 qu'en cas d'augmentation de dette suite à cette conversion,
une provision pour risque de change est constituée.

S'assurer que les gains de change latents découlant de cette


I.S 9
conversion ont été intégrés dans la base imposable à l'IS.

Impôt Article de
II. COMPTES D’ASSOCIES
/Taxe loi/ Décret
IS 10 Vérifier le bien fondé et la réalité des avances sans intérêts et
abandons de créances consentis par une société mère marocaine à
une société filiale.

I.S 10
Apprécier le taux de rémunération des avances en comptes
courants associés.

I.S 10 Vérifier les conditions fiscales de déductibilité de ces intérêts et


s'assurer, le cas échéant, de la réalisation des régularisations au
niveau du tableau de passage du résultat comptable au résultat
fiscal.

S'assurer en cas d'actionnariat étranger de la bonne application de


la réglementation des changes.

I.S 13/152 Vérifier en cas de distribution de dividendes que le fait générateur


en matière de TPA est l'inscription en compte de ces dividendes

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 46


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

ou leur paiement.

5. Comptes de charges

Impôt Article de loi/ I. AUTRES CHARGES EXTERNES


/Taxe Décret
 Locations - redevances de crédit bail :

I.S S'assurer que les sommes versées en garantie ne sont pas portées
en charges.

S'assurer que les loyers payés concernent des locaux qui


concourent à l'exploitation ou qui sont accordés au personnel (et
que cet avantage est taxé à l'IGR).

I.S 10 Vérifier que la société opère la réintégration fiscale de la


quote-part non déductible des redevances relatives aux voitures de
personnes : la base de l'amortissement (24) devant ne pas dépasser
300.000 DH (TTC).
 Entretien et réparation :
I.S 10 S'assurer que les dépenses d'entretien qui augmentent la
valeur des actifs immobilisés ne sont pas portées en charges mais
immobilisées et amorties au même rythme que les biens qu'elles
concernent.
Vérifier que ces opérations portent sur des biens propriété de la
société.

 Primes d'assurance :

Vérifier que les assurances souscrites par la société concernent

24
Par la société de leasing.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 47
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S 10 l'exploitation.

S'assurer que les primes d'assurance souscrites au profit de la


société sur la tête de ses dirigeants ne sont pas déduites du résultat
fiscal.

Vérifier que les assurances souscrites au profit du personnel sont


I.R taxées entre les mains des bénéficiaires à l'IGR et aux cotisations
de CNSS (25).
I.S  Rémunérations d'intermédiaires et honoraires :
S'assurer que ces rémunérations concernent des services effectifs
rendus à la société et liés à son exploitation (Cf. Partie
déclarations fiscales, pour vérifier la déclaration de ces
rémunérations : exhaustivité, réalité...).
 Déplacements, missions et réceptions :
S'assurer que ces opérations sont liées à l'exploitation et que leurs
montants ne sont pas excessifs compte tenu de l'activité de
l'entreprise et autres critères.

Contrôler la justification de ces opérations : Probité des pièces.

T.V.A 106 S'assurer que la TVA ayant grevé les opérations de missions,
réceptions et représentation n'a pas été déduite.
I.S 10  Dons, cadeaux divers :
S'assurer que ces éléments concourent à l'exploitation, et que les
montants correspondants sont déduits du résultat fiscal en respect
des règles applicables :
 au titre des dons : limitation de la déductibilité des
dons prévus par la loi à 2% du chiffre d'affaires ;
 au titre des cadeaux : déductibilité des seuls cadeaux
publicitaires qui portent soit le nom ou le sigle de la
société, soit la marque de produits qu’elle fabrique ou dont

25
D'après les dispositions légales correspondantes.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 48
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

elle fait le commerce et dont la valeur unitaire ne dépasse


pas 100 DH.
I.S  Autres charges externes des exercices antérieurs :
Vérifier que les éléments de cette rubrique non provisionnés
dans l'exercice précédent sont réintégrés à la base de calcul du
résultat fiscal.
 Points concernant l'ensemble des rubriques :

I.S 11 S'assurer que les éléments qui ont fait l'objet d'un paiement
autre que par chèque barré non endossable, effet de commerce,
virement, moyen magnétique, lorsque les montants facturés sont
égaux ou supérieurs à 10.000 DH, ont donné lieu à la réintégration
fiscale de 50% de la quote-part non déductible.

T.V.A 106 N.B : Il en est de même de la déduction de la même quote-


part en matière de TVA.

Vérifier que les paiements faits aux personnes non-résidentes sont


I.S 15/19
soumis à la retenue à la source au taux de 10%.

Impôt Article de loi/ II. FRAIS DE PERSONNEL


/Taxe Décret

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 49


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S S'assurer de la réalité des prestations de personnel en :


 analysant l'évolution de l'effectif, de la masse salariale ;
 effectuant, s'il y a lieu, des confirmations d'effectifs par
sondage sur des services sélectionnés de la société.

I.R 56 Apprécier le niveau des rémunérations compte tenu des


prestations qui sont fournies.

Vérifier que l'ensemble des rémunérations accordées au personnel


I.R 56
est correctement soumis à l'IGR et aux cotisations de CNSS.

I.R 56/57 S'assurer que les remboursements de frais et indemnités diverses


ne constituent pas des compléments de salaires imposables comme
indiqués ci-dessus.

Vérifier que les indemnités de licenciement accordées au


I.R 57
personnel partant sont correctement traitées en matière d'IGR et de
cotisations de CNSS selon les règles applicables.

I.R 58/73 S'assurer que les rémunérations de personnes ne faisant pas


partie du personnel sont soumises à la retenue à la source de 17%
ou 30% selon le cas.

 Divers contrôles :

S'assurer de la cohérence globale des chiffres déclarés en matière


I.R
d'IGR et de cotisation de CNSS avec ceux qui sont enregistrés en
comptabilité : procéder à un rapprochement entre l'état de
déclaration annuelle des salaires (9421), un état récapitulatif des
déclarations de CNSS, et les données de la comptabilité.

Vérifier que l'entreprise tient valablement les registres prévus par


la loi et les dispositions réglementaires : livre de paie, livre de
congés payés et autres.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 50


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Impôt Article de loi/ III. CHARGES FINANCIERES


/Taxe Décret
I.S Procéder au recensement des dettes de financement et avances
rémunérées, et apprécier leur objet et les conditions de
rémunération.

Faire ressortir les emprunts qui ont servi à l'attribution de prêts et


avances à des tiers, et s'assurer que la société applique sur ces
opérations un taux d'intérêt au moins égal à celui qui porte sur les
emprunts.

Vérifier le calcul des intérêts sur les emprunts et avances, et


I.S 10
s'assurer du respect des limitations pour les avances en comptes
courants faites par les actionnaires (26).

I.S 8 et 10 S'assurer de la séparation des exercices au titre des intérêts


qui chevauchent sur deux exercices.
Impôt Article de loi/ IV. CHARGES NON COURANTES
/Taxe Décret
I.S  Valeurs nettes d'amortissements des immobilisations cédées
:
S'assurer que ces valeurs sont exhaustives et correctement
calculées :
 rapprocher les montants de ces rubriques avec les
mouvements de sortie des immobilisations concernées et
des amortissements correspondants ;
 rapprocher également ces montants avec l'état
extra-comptable des cessions.
 Subventions accordées :

Vérifier que ces subventions concernent l'exploitation et qu'elles

26
Cf. règles applicables au niveau de la partie passage du résultat comptable au résultat fiscal.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 51
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

I.S 9 sont correctement traitées selon les règles fiscales :


identification des subventions qui feraient l'objet de réintégration à
la base imposable.
 Autres charges non courantes :

Identifier les éléments de cette rubrique et analyser le régime qui


I.S
leur est applicable d'après leur nature.

I.S 10 Vérifier que les pertes enregistrées remplissent les conditions de


leur déductibilité fiscale : lien avec l'exploitation, séparation des
exercices et autres.

 Dotations non courantes :

Apprécier le bien fondé de ces dotations, et s'assurer de leur


I.S 10
lien avec l'exploitation, leur évaluation correcte, ainsi que leur
traitement au niveau du tableau de passage du résultat
comptable au résultat fiscal

6. Comptes de produits

Impôt Article de I. PRODUITS D’EXPLOITATION


/Taxe loi/ Décret
 Contrôle de "l'exhaustivité" et des conditions de vente :

I.S 9 Recenser les activités de la société, et prendre connaissance


des règles de détermination de la facturation ainsi que de celles
relatives aux régularisations de fin d'exercice : s'assurer que ces
éléments répondent aux principes fiscaux, notamment la
facturation à des conditions normales du marché.

Identifier les situations d'absence de facturation de prestations à

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 52


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

des tiers (ou le cas échéant de sous facturation concernant


également les livraisons) : locaux mis à la disposition de tiers,
ventes réalisées à des taux de marge en deçà du niveau normal...

Vérifier l'évolution des marges par nature d'activité de la société,


à travers la revue analytique, le contrôle d'états extra-comptables
de calcul des marges et autres.
 Contrôles divers :

S'assurer que les opérations particulières sont correctement


I.S 9
traitées par la société : cas de vente avec clause de réserve de
propriété et autres.

I.S 9 Vérifier que les travaux réalisés par l'entreprise pour elle-même
sont inscrits en produits et correctement évalués.

S'assurer que les subventions et dons reçus sont intégrés parmi


I.S 9
les produits dans les conditions prévues par la loi.

I.S 145 Vérifier que les règles de facturation prévues par la loi sont
respectées : notamment celles concernant les ventes par tournées,
ventes à des assujettis à l'IS ou l'IR.

S'assurer que les remises et assimilées sont déclarées selon


I.S 194
les conditions prévues par la loi. Vérifier que les ristournes
accordées s'apurent durant l'exercice suivant.

I.S 9 Vérifier l'application correcte de la séparation des exercices.

I.S 1à6 Vérifier que l'ensemble des opérations taxables réalisées par la
société est correctement soumis à cette taxe.

I.S 10 et 11
S'assurer pour le chiffre d'affaires exonéré "avec formalités" en

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 53


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

vertu de certaines dispositions légales, que la société


dispose des documents et justificatifs nécessaires prévus par la
loi : attestations d'exonération et autres.

Vérifier que la société respecte les obligations particulières


I.S 145 prévues par la loi, notamment en matière de facturation.

Impôt Article de II. PRODUITS FINANCIERS


/Taxe loi/ Décret
 Produits des titres de participation et assimilés :

S'assurer que ces produits sont enregistrés en produits


I.S 9/144
imposables, et donnent lieu à l'application d'un abattement de
100% aussi bien au niveau de la base de calcul de la cotisation
minimale, que du tableau de passage du résultat comptable au
résultat fiscal (27).
 Intérêts et autres produits financiers :

I.S 9
Apprécier la rémunération des prêts et avances financières à des
tiers, et s'assurer qu'elle correspond aux conditions normales du
marché.

I.S 14/19 S'assurer que les produits qui ont subi la retenue à la source en
matière de TPPRF (28) (au taux de 20%) sont enregistrés à leurs
montants bruts, et les montants des retenues portés au compte
Etat débiteur.

27
Dans le cas où la société a été exemptée de la TPA à la source sur production de l'attestation d'imposition à l'IS.
28
Taxe sur les produits de placements à revenus fixes.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 54
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

T.V.A 99 S'assurer que les prêts et avances financières donnent lieu à


l'application d'intérêts au taux de 10 %.
 Reprises financières :

S'assurer que ces reprises sont correctement traitées au titre de


leur impact sur la base imposable, compte tenu du traitement
dans le passé des dotations correspondantes.

 Points concernant l'ensemble des rubriques :

S'assurer de l'application correcte de la séparation des exercices

Impôt Article de III. PRODUITS NON COURANTS


/Taxe loi/ Décret
 Produits des cessions d'immobilisations :

S'assurer que ces produits sont enregistrés exhaustivement:


I.S
procéder au rapprochement des montants enregistrés en
comptabilité avec l'état extra-comptable des profits de cessions.
 Subventions :

S'assurer que ces produits sont correctement imposés selon les


I.S 9
règles applicables ; vérifier en particulier les reprises correctes
des subventions d'équipement (reprise par fractions égales sur
cinq ans au titre des biens amortissables ou option pour les
reprises de l'amortissement dérogatoire sur la durée d'utilisation
du bien, ou enfin reprise par fractions égales sur dix ans au titre
des biens non amortissables).
 Autres produits non courants :

S'assurer que l'ensemble des éléments non courants (autres)


perçus par la société a été enregistré au niveau de cette rubrique.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 55


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Valider les traitements fiscaux réalisés au titre de ces produits, en


vérifiant également les traitements d'origine au niveau des
exercices antérieurs : cas notamment des provisions non
courantes non déduites fiscalement, et dont les reprises lors de
l'exercice courant ne sont pas imposables.

7. Obligations de tenue d’une comptabilité régulière

Impôt Article de I. PRODUITS D’EXPLOITATION


/Taxe loi/ Décret
I.S/T.V.A 145  Tenue de la comptabilité en conformité des dispositions
de la loi comptable :

S'assurer que l'organisation comptable répond aux règles


prévues par la loi, dont notamment :

 l'enregistrement chronologique des mouvements qui


affectent l'actif et le passif de la société ;

 la transcription de ces mouvements sur le livre-journal


sur la base du plan de comptes prévu par la loi ;

 le report des écritures du livre-journal au niveau du


grand-livre ;

 l'existence d'un manuel de procédures comptables, pour


les sociétés dont le chiffre d'affaires annuel est supérieur
à 10.000.000 DH.
I.S/T.V.A
145 Vérifier que les actifs et passifs de la société font l'objet
d'un inventaire à la fin de l'exercice, s'assurer également de

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 56


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

l'existence d'inventaires détaillés en quantités et en valeurs au


titre des immobilisations d'une part, et des marchandises,
produits divers, emballages, matières consommables,
d'autre part.

S'assurer de l'existence et la tenue des livres légaux (livre


145
I.S/T.V.A journal et livre d'inventaire côtés et paraphés) en conformité des
règles prévues, notamment de transcription "parfaite" des
mouvements ou des états de synthèse selon le cas

145 Vérifier la conservation des documents comptables, pièces de


I.S/T.V.A
base (factures de ventes, tickets, factures d'achat, pièces
bancaires et autres).

 Cas des sociétés étrangères :

S'assurer que ces sociétés, lorsqu'elles ont des activités


I.S 147
permanentes au Maroc, tiennent au lieu de leur principal
établissement marocain, la comptabilité de l'ensemble de leurs
opérations effectuées au Maroc.

147 Vérifier la tenue, par les sociétés étrangères qui ont opté pour

I.S l'imposition forfaitaire, des registres suivants :


 le registre des encaissements et des transferts ;
 le registre des salaires payés au personnel marocain et
étranger, visé par l'inspecteur du travail ;
 le registre des honoraires, commissions et courtages et
autres rémunérations similaires allouées à des tiers au
Maroc ou à l'étranger.
 Justification des opérations de recettes et de dépenses:

S'assurer, par sondage, que les opérations relatives aux recettes


I.S/T.V.A 145/119
sont individualisées et donnent lieu à la délivrance de factures

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 57


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

prénumérotées et comportant les mentions prévues par la loi


(numéro d'imposition à l'impôt des patentes,
à la taxe sur la valeur ajoutée, l'impôt sur les sociétés (29)).

Vérifier à partir des opérations quotidiennes si pour les


I.S 145 opérations de vente au détail, qu'à défaut de factures, la société
délivre des tickets de caisse.

I.S/T.V.A 145/119 Contrôler la mention du numéro de l'impôt des patentes des


clients sur les factures (ou document en tenant lieu), que la
société délivre dans le cadre de tournées ou de ventes directes à
des patentables, le cas échéant.

S'assurer, par sondage, que les achats de biens et services sont


I.S 146 justifiés par des factures régulières ou toutes autres pièces
probantes établies au nom de la société, et comportant les
mentions prévues par la loi (désignation des biens, mention des
prix, des quantités et autres mentions de base).
 Appréciation de la valeur probante de la comptabilité :

I.S/T.V.A Apprécier l'incidence des anomalies relevées, sur la probité de


la comptabilité ; en quantifiant l'impact des omissions et erreurs
décelées en fonction de leur répétitivité et leur incidence sur les
comptes et le résultat fiscal.

Recenser les faiblesses liées à la justification des opérations,


notamment au titre de prestations de sociétés étrangères,
l'approvisionnement auprès de petits commerçants, l'appel à des
petits prestataires et autres.

Synthétiser l'ensemble des constats ainsi relevés, et apprécier


globalement leur impact sur la tenue régulière de la
comptabilité

29
Qui ont été remplacés par un identifiant unique.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 58
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

8. Déclarations fiscales

Impôt Article de I. DECLARATION DE TVA


/Taxe loi/ Décret
 Appréciation du respect des règles en matière de TVA
facturée et taxes déductibles :
 TVA facturée :
T.V.A 87 à 89
S'assurer que l'ensemble des activités de la société est correctement
soumis à la TVA :
 procéder au recensement de ces activités et vérifier
l'application des règles correspondantes : taxation à la
TVA, bases et taux appropriés.

Vérifier que les opérations exonérées de TVA remplissent les


T.V.A 91 à 94
conditions légales et réglementaires y afférentes : attestations
d'exonération à la disposition de la société...

T.V.A 89 S'assurer que les livraisons à soi même sont taxées à la TVA selon
les règles applicables à ces opérations.

S'assurer que les conditions prévues en matière de facturation sont


T.V.A 119
respectées.

 TVA récupérable :

T.V.A 101 à 106 S'assurer que les taxes récupérables ne contiennent pas celles qui
ne bénéficient pas du droit à déduction :
 Recenser les rubriques des taxes déductibles par nature
(30) et identifier celles qui ne sont pas concernées par le
droit à récupération.

30
Lorsqu'elles sont distinguées.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 59
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

T.V.A 101 à 106


Vérifier que la récupération de la TVA a été réalisée selon les
règles applicables :
 vérifier si la société est tenue d'appliquer un prorata de déduction
;
 vérifier que les taxes grevant les charges visées par le
texte et réglées autrement que par chèque barré non
endossable, effet de commerce, virement, moyen magnétique,
lorsque leur montant facturé est égal ou supérieur à 10.000 DH,
ne sont déduites qu'à concurrence de 50% de leurs montants.
 vérifier la réalisation du reversement de TVA dans les cas
prévus par la loi :
- suite à une cession d'immobilisation avant cinq ans ;
- suite à des destructions, disparitions de biens non
justifiées.
 Cas d'existence de demandes de remboursement de TVA :

S'assurer que la société a opté dans les conditions légales à


T.V.A 101 à 106
l'assujettissement à la TVA au titre de l'export.

T.V.A 101 à 106 Vérifier que les conditions et formalités de demande de


remboursement sont remplies.
 Divers :
S'assurer que la société "retient" la TVA sur les rémunérations de
personnes non-résidentes, dans le cas où elles n'ont pas accrédité
T.V.A 115
un représentant domicilié au Maroc auprès du Ministre des
Finances.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 60


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

 Déclarations :

T.V.A 95 à 101 S'assurer que les règles relatives au fait générateur de la TVA et à
la naissance du droit à déduction sont respectées :

 vérifier par sondage le respect des règles ;

 s'assurer que les pièces requises en matière de déduction de


la TVA grevant les immobilisations ont été jointes aux
déclarations périodiques.

Vérifier la cohérence des données de la TVA avec les données


comptables au niveau du compte de produits et charges, ainsi que,
dans la mesure du possible, avec les encaissements et
décaissements.

Impôt Article de II. DECLARATIONS RELATIVES A LA TPA ET


LA TPPRF
/Taxe loi/ Décret

 Appréciation du respect des règles applicables :


I.R 73 S'assurer que l'ensemble des éléments passibles des taxes (TPA /
TPPRF) sont soumis à ces taxes selon les règles applicables :
 recenser les éléments en question et vérifier l'application
dès l'inscription en compte ou mise en paiement :
 au titre de la TPPRF :
- au taux de 30% libératoire en ce qui concerne les
bénéficiaires personnes physiques, à l’exclusion de
ceux assujettis à l’IGR selon le régime du bénéfice net
réel ou du bénéfice net simplifié ;
- au taux de 20% en ce qui concerne les bénéficiaires
personnes morales ou physiques non soumis au taux

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 61


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

de 30% et qui déclinent leur identité à l’encaissement


des intérêts ou produits31.
 au titre de la TPA :
- du taux de 15%.

I.S 17 Vérifier que les retenues qui ont été opérées ont donné lieu aux
paiements au trésor dans le mois qui suit l'inscription en compte ou
la réalisation du paiement.

 Revue de la déclaration annuelle :


S'assurer de l'exhaustivité des éléments déclarés, en les recoupant
avec les données comptables.

Impôt Article de III. DECLARATIONS DU RESULTAT FISCAL


/Taxe loi/ Décret
 Calcul et paiement des acomptes provisionnels et l'impôt sur
le résultat :

S'assurer que les acomptes provisionnels sont correctement


I.S 170
calculés par référence à l'impôt de l'exercice précédent :
vérifier que le taux de l'impôt appliqué pour le calcul de la
base correspond à celui de calcul de l'impôt de référence
sauf si ce taux est précisé par la nouvelle loi de finances
applicable.

Vérifier dans le cas où la société s'est dispensée de paiement d'un


I.S 170
ou plusieurs acomptes, qu'elle a produit dans le délai légal l'option
de dispense de paiement prévue par la loi :
 s'assurer dans ce cas que la société n'encourt pas
l'amende et les majorations prévues par la loi, lorsque
l'impôt dû en définitive excède de 10% le montant des

31
Les personnes physiques déclinent leur identité en communiquant leurs nom, prénom, adresse, numéro de la carte d’identité nationale
(CIN) ou de la carte d’étranger, ainsi que le numéro d’article d’imposition à l’impôt général sur le revenu (IGR). Par ailleurs, s’agissant des
personnes morales, il s’agit de communiquer la raison sociale et la raison du siège social, le numéro du registre du commerce et celui de
l’article d’imposition à l’impôt sur les sociétés (IS).
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 62
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

acomptes payés.

En cas d'imputation de la TPPRF sur les acomptes, vérifier que


I.S 144
cette taxe a été retenue à la même période que celle des acomptes
concernés.

Contrôler le calcul de l'impôt : vérifier la détermination de la base


imposable et le calcul de la cotisation minimale (32),
et contrôler les imputations faites sur l'impôt dû : crédit de
cotisation minimale, acomptes, TPPRF.

Vérifier les régularisations des impôts sur la base des éléments


I.S 170 précédents.
 Revue des déclarations :

S'assurer que la déclaration du résultat fiscal (déclaration


I.S 20
bleue) a été faite d'après les données comptables et suite
aux retraitements divers prévus au titre du passage du résultat
comptable au résultat fiscal, ainsi que la détermination de la base
imposable à la cotisation minimale.

I.S 150 Au titre des situations de cessation, fusion, scission ou


transformation de société, s'assurer que cette déclaration a été
produite dans les 45 jours de réalisation de l'un de ces événements.

32
Sur la base des contrôles qui seront prévus au titre de la partie passage du résultat comptable au résultat fiscal.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 63
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Chapitre 2 : Audit efficacité des entreprises exportatrices.


Section 1 : Mission d’efficacité fiscale
Dans ce chapitre concernant l’audit d’efficacité, nous allons présenter l’ensemble
des choix fiscaux et l’ensemble des opportunités auxquels les entreprises
exportatrices peuvent être confrontées.

Parler de performance fiscale de l'entreprise peut paraître aujourd'hui encore bien


singulier, dans la mesure où ce qui touche de près ou de loin au domaine fiscal reste
encore largement associé à l'idée d'obligation, de contrainte administrative et
financière mais également de risque. En effet, la gestion du paramètre fiscal dans les
entreprises a longtemps revêtu un caractère curatif, voire défensif, avec les
contentieux comme domaine privilégié d’action. Aujourd’hui les choses ont évolué
et on tend à intégrer l’élément fiscal dans les décisions de gestion. La notion
d’efficacité fiscale repose sur l’exploitation de la marge de manoeuvre offerte par la
législation fiscale. Cette marge de manoeuvre recouvre en pratique deux volets. Il
s’agit tout d’abord de diverses mesures d’incitations et de faveur contenues dans la
législation. Ces aides fiscales constituent le niveau premier de l’efficacité fiscale
dans la mesure où leur utilisation ne peut que procurer un avantage à l’entreprise
sous forme de crédit d’impôt, d’exonération de produits, d’abattements… Aussi
convient-il de vérifier que l’entreprise opère une utilisation optimale de ces mesures
d’aide ou d’incitation.

Il est nécessaire de distinguer entre les choix et opportunité fiscaux généraux et les
choix et opportunités fiscaux spécifiques à une entreprise exportatrice.

Section 2: Choix et opportunités fiscaux généraux


1. Les apports

La constitution d’une entreprise entraîne l’exigibilité d’un droit basé sur la valeur
des apports effectués par les associés.

Ces apports peuvent être, soit en numéraire, soit des biens en nature. Si l’apporteur
reçoit en contrepartie des droits sociaux (Actions ou parts sociales) : il s’agit alors

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 64


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

d’apports purs et simples, non grevés de passifs, qui sont exposés à tous les risques
de l’entreprise (et notamment la perte éventuelle de la mise faite par l’apporteur).

Par contre, lorsque l’apport est rémunéré par une somme d’argent, obligation ou
prise en charge d’une dette, on parle d’apports à titre onéreux.

Les apports peuvent enfin être mixtes, dans ce cas, ils sont rémunérés à la fois par
actions ou parts sociales et par une prise en charge d’un passif. En fait, ces apports
sont assez fréquents dans la pratique.

Les droits d’enregistrement sont exigibles selon la nature des apports. C’est
pourquoi, et dans le but de bénéficier d’une liquidation avantageuse, les apporteurs
ont intérêt à désigner expressément dans l’acte les apporteurs à titre onéreux.

1.1. Les apports à titre onéreux

Ces apports sont considérés comme des mutations consenties par l’apporteur à la
société dans la mesure où les biens apportés deviennent la propriété exclusive de la
société. Au regard des droits d’enregistrement. Les apports sont analysés comme de
véritables ventes et sont, par conséquent, soumis aux droits de mutation applicables
selon la nature de l’élément apporté.

1.2. Les apports à titre pur et simple

Régime de droit commun :

Les droits d’apports dus à l’occasion d’apports à titre pur et simple sont fixés à
0,50% quelle que soit la nature des biens apportés.

Régime de faveur :

0,25% pour les actes portant constitution ou augmentation de capital de sociétés dont
l’objet principal est la gestion de valeurs mobilières ou la souscription, à titre de
participation, au capital d’autres sociétés.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 65


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

2. Le mode d’amortissement

La note circulaire N°5 relative aux immobilisations corporelles définie


l'amortissement en tant qu'une diminution de la capacité de générer des avantages
économiques futur d'une immobilisation corporelle constatée à la fin d'un exercice.
L'amortissement est donc la répartition systématique du montant amortissable d'une
immobilisation sur sa durée d'utilisation estimée.
Il traduit la diminution irréversible de la valeur d'une immobilisation résultant de
l'usage, de temps, du changement de technique et toute autre cause.
Fiscalement, les amortissements déductibles sont déterminés chaque année selon les
méthodes et les taux prévus par la législation en vigueur.
Le système fiscal marocain distingue deux types d’amortissement que l'auditeur doit
analyser et parmi lesquels il doit choisir le mode d'amortissement le plus adéquat à
l'entité auditée.
2.1. L’amortissement linéaire

Il s'agit du mode normal d'amortissement qui consiste à répartir la valeur d’entrée du


bien sur sa durée probable d'utilisation.
2.2. L'amortissement dégressif

Ce mode d'amortissement est réservé aux :


* immobilisations ayant une durée de vie de 5 ans au moins- matériel informatique
(y compris acquis d'occasion).
- matériel agricole (y compris acquis d'occasion).
- les équipements et les matériels de production acquis neufs ou fabriqués par
l'entreprise, à l'exclusion du mobilier, du matériel de bureau et des moyens de
transport.
* matériel et équipements de production à l'exclusion du mobilier et matériel de
bureau dont la durée d'utilisation dépasse 7 années selon le mode linéaire.
L'amortissement dégressif consiste à multiplier le taux d'amortissement linéaire par
les coefficients suivants :
 1,5 pour les biens dont la durée d’amortissement est de 3 à 4 ans ;
 2 pour les biens dont la durée d’amortissement est de 5 ou 6 ;
 3 pour les biens dont la durée d’amortissement est supérieure à 6 ans.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 66


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Toutefois, lorsque, à la clôture d'un exercice, l'annuité d'amortissement calculée


selon le système dégressif devient inférieure à celle linéaire, il y a lieu de retenir
l'annuité linéaire.

Le choix d’un mode d’amortissement économique engage l’entreprise sur toute la


durée du plan d’amortissement selon la règle de permanence de méthode, et influe
par conséquent, sur ses possibilités d’autofinancement. D’où l’intérêt de bien
planifier le choix d’un mode de financement.

D’une manière globale, le total des amortissements dégressifs et le total des


amortissements linéaires sont égaux, donc le gain fiscal est nul. Cependant le gain en
trésorerie (en financement) est important car le paiement de l’impôt est décalé dans
le temps. Par ailleurs, cet avantage ne donne son plein effet que qu’en période
largement bénéficiaire. De plus, les entreprises sont les résultats sont faibles,
peuvent hésiter à comptabiliser des amortissements dégressifs importants qui
risquent de les faire passer en déficit.

3. L’acquisition, location et cession des immobilisations

Pour avoir des biens d’exploitation, l’entreprise a le choix entre l’acquisition et la


location. L’acquisition suppose que l’entreprise établisse un plan de financement au
préalable dont le coût fiscal varie selon que l’on fait appel à un financement propre
ou externe.

Ensuite, si l’entreprise est propriétaire de l’immobilisation, celle-ci figurera à son


bilan. Donc elle doit pratiquer des amortissements comptables qui viennent en
déduction du résultat comptable. Les frais d’entretien seront également déductibles.

Par ailleurs, il existe une autre solution qui consiste à acquérir ledit bien par crédit
bail en vertu duquel la société utilise les bines d’équipement loués pendant une
durée, puis a la possibilité de les acquérir en fin de contrat moyennant une valeur
résiduelle fixé au début.

Au plan d’impôt des patentes, le choix entre ces deux possibilités est neutre puisque
cet impôt taxe les biens utilisés par l’entreprise pour son exploitation, qu’elle soit
propriétaire ou locataire.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 67


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

La technique de leasing a l’avantage de la souplesse, mais constitue un moyen de


financement onéreux malgré la déduction fiscale. Elle est intéressent dans la mesure
où l’entreprise dispose d’une trésorerie excédentaire, de plus, elle permet de différer
dans le temps, le paiement de l’impôt à travers la déduction des redevances sur une
durée inférieure à la durée d’amortissement.

Sur le plan fiscal, l’entreprise qui recourt à ce mode de financement bénéficie des
avantages suivants :

 La déduction en totalité de la redevance facturée par la société de crédit-bail.


Ceci permet au preneur du bien en crédit-bail de bénéficier, de façon
accélérée, d’une économie d’impôt en raison du fait que la redevance
annuelle est dans la majorité des cas, supérieure au montant de la dotation aux
amortissements.

 Pour les entreprises dont l’activité est située hors champ d’application de la
TVA ou exonérée sans droit à déduction, le recours au leasing implique une
économie en matière de TVA, puisque la société de leasing leur facture la
TVA sur les redevances au taux réduit de 20 % (étant donné que l’opération
est assimilée à une opération de crédit).

Il est pertinent aussi de signaler que c’est avantageux pour l’entreprise d’acquérir ses
immobilisations à la fin d’année et les céder au début d’année, puisque une fraction
d’année vaut une année complète, selon l’article 104 du code général des impôts
2013. Donc une immobilisation peut être achetée au 10/12/12 et cédée le 05/01/2016
et sera considérée comme une immobilisation qui a duré 5 ans dans l’entreprise.

4. La gestion des déficits fiscaux

Le déficit ou le résultat déficitaire d’un exercice donné correspond à l’insuffisance


des produits par rapport aux charges rattachables à ladite période.

La détermination du déficit à reporter doit être faite lors du passage du résultat


comptable au résultat fiscal d’après les règles normales de calcul du résultat fiscal.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 68


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Il est nécessaire de signaler qu’une entreprise peut très bien être déficitaire
fiscalement et en même temps bénéficiaire comptablement ou inversement.

Au terme de l’article 11 de la loi N° 24-86 relative à l’impôt sur les sociétés : « le


déficit d’un exercice comptable peut être déduit du bénéfice de l’exercice comptable
suivant. A défaut de bénéfice ou en cas de bénéfice insuffisant pour que la déduction
puisse être opérée en totalité ou en partie, le déficit ou le reliquat du déficit peut être
déduit des bénéfices des exercices comptables suivants jusqu’au quatrième exercice
qui suit l’exercice déficitaire ».

Toutefois, la limitation du délai de déduction de quatre exercices n’est pas


applicable au déficit ou à la fraction du déficit correspondant à des amortissements
régulièrement comptabilisé et compris dans les charges déductibles de l’exercice33.

Donc l’entreprise a l’opportunité de bénéficier de cette déduction, par conséquent,


elle doit veiller à imputer sur leurs bénéfices qu’elles ont elle-même subis.

Section 3 : Choix et opportunité fiscaux spécifiques


1. Choix et opportunités liés à l’I.S

Pour bénéficier de l’exonération de l’I.S pendant les cinq premières années, et


l’imposition au taux réduit de 17.5% pour les exercices suivants, les entreprises
exportatrices doivent veiller à respecter certaines conditions de fonds et de forme, il
s’agit de :

1.1 Conditions de fond

Le bénéfice de l'exonération totale ou d’une réduction de 50% est subordonné à la


double condition qui est :

 d'une part, la réalisation d’un chiffre d’affaires en devises ; et


 d'autre part, le rapatriement direct ou indirect.

Un chiffre d'affaires en devises dûment rapatriées est considéré par l'administration


fiscale être constitué lorsque les recettes sont transférées :

33
A l’exception de l’amortissement des frais d’établissement ( qui font partie des immobilisations en non valeur)
qui est soumis à la limitation dans le temps prévue pour le report déficitaire.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 69
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

 soit directement d'un compte bancaire étranger vers un compte bancaire


ouvert au Maroc au nom de l’entreprise exportatrice, ainsi que par toute
recette effectuée par carte de crédit, et chèque sur l'étranger ; ou
 qui transitent par un intermédiaire (une filiale par exemple) au profit de
l'entreprise exportatrice et qui font l'objet d'une facture de l'entreprise appuyée
d'un bon de réservation et d'une attestation de rapatriement des devises
correspondantes délivrée par l'entreprise intermédiaire.

1.2 Conditions de forme

Des conditions de forme sont également exigées des entreprises exportatrices. Ces
conditions sont récapitulées ci-après :
Production d'un état d'informations accompagnant la déclaration du résultat fiscal
Les entreprises exportatrices doivent produire, en même temps que les déclarations
du résultat fiscal, un état faisant ressortir :

 l'ensemble des produits correspondant à la base imposable ;


 le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 100 % ;
 le chiffre d'affaires réalisé en devises et exonéré à 50%.

Donc, l’entreprise exportatrice nécessite la mise en œuvre d'un département ou un


service pour pouvoir suivre la répartition du chiffre d'affaires de l'entreprise, partie
en devises, partie rapatriée, …etc.
Cette fonction doit faire partie intégrante de l’entreprise et se faire au fur et à mesure
par la mise en place d'une procédure appropriée dédiée au suivi du chiffre d'affaires
en devises. Elle ne doit pas être cloisonnée et doit être parfaitement intégrée dans
son environnement. L’enjeu est de taille, car il a un impact direct sur la trésorerie de
l'entreprise et donc sur sa capacité financière et de rentabilité.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 70


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

2. Choix et opportunités liés à la T.V.A

Pour encourager le secteur des exportations, le législateur a fait bénéficier certains


biens, produits, services et travaux d'une détaxation complète de manière à effacer
toute rémanence de la taxe dans les prix.

Les entreprises exportatrices ont le choix entre le régime suspensif de la T.V.A ou


le remboursement de la T.V.A. Cela veut dire, soit qu’elle achète q’elles peuvent à
leur demande être autorisées à recevoir en suspension de la T.V.A à l’intérieur, les
marchandises, matières premières et emballages irrécupérables, nécessaires aux
opérations d’exportation et susceptibles d’ouvrir droit aux déductions et au
remboursement dans le cadre des articles 101 à 104 du code général des impôts
2013.

Les entreprises qui désirent effectuer leurs achats en suspension de la TVA doivent,
en application des dispositions prévues à l’article 19 du décret pris pour l’application
de la TVA, remplir les conditions désignées ci après :

 Être en situation régulière vis à vis des déclarations et des paiements des
impôts, droits et taxes prévus à l’article 164 du C.G.I, pour bénéficier desdits
achats en suspension de la TVA et opérer, le cas échéant, le remboursement y
afférent et en conséquence présenter une attestation de catégorisation délivrée
par l’administration fiscale ;

 Justifier du chiffre d’affaires réalisé à l’exportation au cours de l’année n-1.

Pour bénéficier de l’achat en suspension, les entreprises exportatrices catégorisées,


doivent déposer à tout moment de l'année une demande auprès du service local
d'assiette dont dépend leur établissement ou leur siège social, accompagnée :

 Des factures proforma ou tout autre document en tenant lieu, relatives à ses
commandes, au fur et à mesure de leurs besoins réels ;

 De la liste des fournisseurs avec l'indication du nom, de la raison ou de la


dénomination sociale, de la profession, de l'adresse et du numéro

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 71


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

d'identification attribué par le service local des impôts à chacun d'eux, de la


nature des opérations qu'elles réalisent en qualité d'assujettis à la TVA.

Cette demande doit comporter toutes les indications requises, en particulier le


montant du chiffre d'affaires réalisé l'année précédente au titre des opérations
d'exportation, lequel constituera le montant maximum des achats de biens en
suspension de taxe.

Le service local des impôts, après contrôle sur pièces ou le cas échéant sur place,
établit en triple exemplaire, une attestation d'achat en suspension de la TVA, par
fournisseur, auxquelles seront annexées des listes des biens et services bénéficiant
de cette mesure.

L'un des exemplaires est conservé par le service local des impôts, les deux autres
sont remis au demandeur qui fait parvenir un exemplaire à son fournisseur et
conserve l'autre à l'appui de sa comptabilité.

Les factures et tout document se rapportant aux ventes réalisées en suspension de la


taxe doivent être revêtus d'un cachet portant la mention « vente en suspension de la
TVA en vertu de l'article 94 du code général des impôts ».

L’attestation d’achat en suspension n'est valable que pour l'année de sa délivrance.


Aucune vente ne peut avoir lieu en suspension de la taxe si le vendeur et l'acheteur
ne sont pas munis de l'attestation réglementaire.

En outre, lesdites entreprises exportatrices doivent tenir une comptabilité régulière et


un compte matières.

Ce compte matières doit faire ressortir, d'une part, la quantité des marchandises, des
matières premières et des emballages irrécupérables, effectivement utilisés dans les
opérations d'exportation, visées à l'article 94 dudit code, d'autre part, la quantité de
produits fabriqués ou conditionnés qui ont été vendus à l'exportation ou qui se
trouvent en stock à la clôture de l'exercice comptable.

L'autorisation d'achat en suspension de la TVA étant motivée par le souci du


législateur d'inciter au développement de l’export, il y a lieu de s'assurer qu'elle n'est
pas utilisée à d'autres fins.
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 72
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

A cet effet, un dispositif de contrôle est prévu. Dans le cas où les matières
premières, emballages ou produits acquis en suspension de la taxe sont affectés
autrement qu'à la réalisation d'opération d'exportation (Ventes locales de produits
destinés initialement à l'exportation). Les assujettis sont tenus de reverser le montant
de la taxe dont le paiement n'a pas eu lieu lors de l'achat. La régularisation doit
intervenir avant l'expiration du mois qui suit celui de la livraison de la marchandise.

Cependant, si l’entreprise a choisi le mode de remboursement de la TVA, elle sera


donc devant une détaxation obtenue par la combinaison d'une exonération à la vente
et d'un remboursement de la taxe payée en amont qui permettra la récupération de la
taxe ayant grevé les éléments du prix de revient des produits, travaux ou services
livrés en exonération de la taxe sur la valeur ajoutée.

Le remboursement n'a pas à être effectué d'office car, aux termes de l'article 103 du
C.G.I., il s'agit d'une simple faculté à laquelle le bénéficiaire peut renoncer. La
demande de remboursement doit être formulée sur ou d’après un imprimé modèle
fourni par l'administration, et déposée auprès du service local des impôts dont
dépend le bénéficiaire à la fin de chaque trimestre de l’année civile au titre des
opérations réalisées au cours du ou des trimestres écoulés, accompagnée de la
déclaration de chiffre d'affaires visée à l'article 111 du C.G.I et des pièces
justificatives constituant le dossier de remboursement.

Cette demande doit être effectuée dans un délai n’excédant pas l’année suivant le
trimestre pour lequel le remboursement est demandé. Ce délai ne doit pas excéder
une année à compter de la date de la délivrance du permis d’habiter pour le
remboursement prévu à l’article 247-XII précité.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 73


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Troisième partie : Simulation d’entreprise : Cas pratique


de l’entreprise ALPHA.
Chapitre 1 : Phase préliminaire
Etant donné que le cabinet SABOUR est le commissaire aux comptes de la société
ALPHA, la phase préliminaire, consistant à faire un diagnostic pour savoir si ladite
mission est possible et dans quels délais et quel coût, a été rapidement effectuée.
La mission est donc possible, le délai a été fixé à 15 jours et les honoraires à
100 000,00 DH hors taxe.
La phase préliminaire est achevée par l’établissement d’une lettre de mission qui a
été signée par les deux parties, à savoir d’une part les responsables de la société
ALPHA et d’autre part les représentants du cabinet SABOUR.

Chapitre 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale


De même et du moment que le cabinet SABOUR est le commissaire aux comptes de
la société ALPHA, cette phase a été aussi de courte durée.
Un ensemble d’informations et de documents ont été communiqués par l’équipe
chargée de l’audit légal, ont permis une prise de connaissance générale et rapide de
l’activité exercée par la société ALPHA.
Toutefois, il restait à connaitre certaines particularités fiscales de la société ALPHA
pour détecter les zones de risques fiscales, afin d’orienter les travaux d’audit fiscal.
A cet égard, plusieurs remarques importantes d’ordre fiscal ont été notées,
notamment :
- La société appartient à un grand groupe marocain, auquel cas, des travaux
doivent être effectuées pour valider le traitement fiscal des opérations
intra-groupe.
- Les encaissements sur les ventes de la société ALPHA se font à 50%
environ en espèces.
- La société est implantée seulement sur la ville d’Agadir.
- La société est une entreprise exportatrice faisant aussi des ventes locales.

Par ailleurs, pendant cette phase, plusieurs autres informations utiles pour la prise de
connaissance générale de la société ALPHA ont été renseignées sur le tableau
suivant :
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 74
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Forme de la société : Société anonyme Une copie des statuts de la société a été obtenue
Capital social Non communiqué dans ce rapport
Objet social Non communiqué dans ce rapport
Clauses essentielles des statuts Non communiqué dans ce rapport
Assemblées des associés Non communiqué dans ce rapport
Administration SA avec conseil d’administration
Contrôle externe/interne - Commissaires aux comptes : Cabinet Ahmed
SABOUR
- Auditeurs internes : pas de service d’audit
interne
Forme juridique de l’activité Non communiqué dans ce rapport
Liens juridiques avec les sociétés du oui
groupe
Activité - Nature : Non communiqué dans ce rapport
- Lieux d’exercice : Agadir
Moyens de l’entreprise - Liste détaillée (immobilisations …) : obtenue
- Nature du droit sur les biens : obtenue
Effectif - Nombre : 125
- Répartition : 95% sont des ouvriers
- Nature des contrats de travail : majorité des CDI
Fournisseurs/clients - Les fournisseurs sont des étrangers et aussi des
marocains
- les clients sont étrangers
Régimes spéciaux Pas de régime fiscal spécial
Passé fiscal de l’entreprise - Pas de contrôles fiscaux antécédents
- Pas de correspondances avec la DGI
- Observations fiscales des CAC : une copie a été
obtenue
Organisation comptable - Interne par le biais d’un service comptable
- Plan comptable marocain
- Système utilisé : comptabilité par le biais du
logiciel Sage

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 75


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Principes comptables - Absence d’un manuel des procédures


comptables
- Principes comptable groupe : oui surtout en
matière de taux d’amortissement et de
provisions

Chapitre 3 : L’étude du contrôle interne


Une exploitation des dossiers et des conclusions de l’équipe chargée de l’audit
légal, a été opérée, du moment qu’ils ont effectué une évaluation du contrôle interne
de l’entreprise ALPHA.
Aucune note de synthèse supplémentaire sur les forces et les faiblesses du système
de contrôle interne de la société, n’a été établie. Seule la note de synthèse élaborée
par l’équipe chargée de l’audit légal a été maintenue à ce niveau.

Section 1 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA


1. Le questionnaire fiscal34 relatif aux opérations de la société ALPHA

Le questionnaire fiscal a été rempli en collaboration avec l’équipe chargée de l’audit légal.
Les réponses et commentaires mentionnés dans le questionnaire fiscal ont contribué à
l’élaboration du programme de travail.

2. Les déclarations fiscales de la société ALPHA

Lors de l’audit effectué sur place, l’ensemble des documents fiscaux de la société ALPHA ont
fait l’objet d’un contrôle exhaustif pour détecter un éventuel risque, qui pourrait émaner :
- soit d’une mauvaise déclaration,
- soit d’une déclaration non déposée ou déposée en retard,
- soit de l’absence d’un paiement spontanée d’impôt ou taxe, ou d’une insuffisance de
paiement.

A cet égard, la revue des déclarations fiscales de la société ALPHA a permis de relever que la
déclaration des rémunérations alloués à des tiers exigée par l’article 151 du CGI, n’a pas été
rempli comme le préconise ledit article. Par conséquent, la société s’expose à une amende de

34
En général, il faut éviter de faire remplir le questionnaire fiscal par le personnel de l’entreprise auditée
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 76
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

15% du montant correspondant aux informations manquantes et ce en application de l’article 194


du CGI. Ce point sera repris et commenté dans la partie ‘rapport de l’audit fiscal’.
De même, la société n’a pas produit la déclaration annuelle récapitulative des retenues à la
source relatives aux rémunérations des prestataires de services étrangers tel que prévu par
l’article 154 du CGI. La société s’expose donc, à une amende de 15% appliquée sur les montants
des retenues. Ce point sera aussi repris et commenté dans la partie ‘rapport de l’audit fiscal’.

3. Le programme de travail

Suite aux investigations et travaux effectués durant les phases précédentes, le programme de
travail suivant a été établi :

Libellé des opérations Nom du Temps Observations


soumises aux contrôles collaborateur prévu
Les opérations avec les sociétés E.J 6 vérifier le traitement fiscal des
du groupe heures avances entre les sociétés du groupe
Les provisions pour créances E.J 6 vérifier les conditions de
douteuses heures déductibilité des provisions
Les provisions dépréciation des E.J 6 Idem
stocks heures
Les prestations de services des E.J 4 vérifier si la société déclare et paie
non résidents heures spontanément les retenues à la
source et la TVA sur ces prestations
Les factures de ventes en E.J 6 vérifier que la société mentionne les
tournée heures n° de taxe professionnelle (ex
patente) sur les factures de vente
Les encaissements en espèces E.J 6 vérifier le traitement fiscal sur les
heures encaissements en espèces
Les opérations de compensation E.J 4 vérifier le traitement fiscal de ces
entre les créances clients et les heures opérations en matière de TVA
dettes fournisseurs

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 77


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Section 2 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA


4. Les risques fiscaux

4.1. Règles fiscales pour les ventes en tournées

Le fait pour la Société de ne pas mentionner sur toutes les factures de ventes en tournées, le
numéro d’article du rôle d’imposition des clients à l’impôt des patentes, celle-ci s’expose, en
cas de contrôle fiscal, à des amendes en matière d’impôt sur les Sociétés (IS) et de la taxe sur
la valeur ajoutée (TVA).
Les taux35 des amendes prévues, en la matière, par la loi s’élèvent à 1% pour l’IS et 1% pour
la TVA.
L’estimation des amendes liées à ce risque pour les exercices non prescrits a été calculée et
s’élève à un total de : 12 291 KDH.

Ce risque se ventile comme suit :

Risques concernant les tournées effectuées par la


En DH société ALPHA
2009 2010 2011 2012 Total
CA TTC relatif
aux tournées
147 612 571 148 097 433 158 128 459 160 709 372 614 547 835
Amende IS
1 476 126 1 480 974 1 581 285 1 607 094 6 145 478
Amende TVA
1 476 126 1 480 974 1 581 285 1 607 094 6 145 478
Total
2 952 251 2 961 949 3 162 569 3 214 187 12 290 957

35
Article 190 du CGI : « une amende égale à 1% est applicable, par impôt, au montant de l’opération effectuée
par tout contribuable n’ayant pas observé les dispositions prévues à l’article 145-V ci-dessus. »
Article 145-V du CGI : « les contribuables qui pratiquent des tournées en vue de la vente directe de leurs
produits à des patentables, doivent mentionner sur les factures ou les documents en tenant lieu qu'ils délivrent à
leurs clients, le numéro d'article du rôle d'imposition desdits clients à l'impôt des patentes. »
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 78
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

4.2. Encaissements en espèces dépassant 20 KDH

La société ALPHA encaisse environ 50% de son chiffre d’affaires en espèces. A cet égard, la
Société s’expose à une amende de 6% pour les factures dépassant 20 KDH encaissées en
espèces.
En effet, l’article 193 du CGI stipule que :
« Indépendamment des autres sanctions fiscales, tout règlement d’une transaction dont le
montant est égal ou supérieur à vingt mille (20.000) dirhams, effectué autrement que par
chèque barré non endossable, effet de commerce, moyen magnétique ou procédé électronique
de paiement ou virement bancaire donne lieu à l’application à l’encontre de l’entreprise
venderesse ou prestataire de service vérifiée d’une amende de 6% du montant de la
transaction effectuée… ».
L’estimation des amendes afférentes à ces encaissements pour les exercices non prescrits
s’élève à 15 221 KDH et se détaille comme suit :

Risques concernant les factures encaissées en espèces


En DH dépassant 20 KDH
2009 2010 2011 2012 Total
Factures encaissées
en espèces TTC > 54 185 032 53 771 434 67 311 314 78 409 361 253 677 141
20 KDH
Amende 6% 3 251 102 3 226 286 4 038 679 4 704 562 15 220 628

4.3. Provisions pour créances douteuses

La société comptabilise parmi ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des
créances clients qui ont une ancienneté de plus de 6 mois.
La provision est calculée d’une façon globale sans aucun détail établi client par client.
Ces provisions telles que calculées par la société ne répondent pas aux conditions de
déductibilité exigées par l’administration fiscale surtout le fait qu’elles ne soient pas détaillées
client par client et qu’aucun recours judiciaire n’est effectué.
Par ailleurs et conformément aux dispositions de l’article 10 du CGI, il n y a pas de
prescription pour les provisions irrégulièrement constituées. En effet, Toute provision
irrégulièrement constituée, constatée dans les écritures d'un exercice comptable non prescrit

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 79


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

doit, quelle que soit la date de sa constitution, être réintégrée dans le résultat de l'exercice au
cours duquel elle a été portée à tort en comptabilité. Lorsque l'exercice auquel doit être
rapportée la provision irrégulièrement constituée est prescrit, la régularisation est effectuée
sur le premier exercice de la période non prescrite.
Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des
provisions pour dépréciation des créances clients et s’expose à un risque de réintégration de
ces provisions.
L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 59 220 KDH et
se détaille comme suit :
Risques concernant les provisions pour créances
En DH douteuses
2009 2010 2011 2012 Total
Redressements de
75 550 110 15 344 870 16 555 890 17 765 870
la provision
Rappel IS en
principal 26 442 539 5 370 705 5 794 562 5 329 761 42 937 566
Majorations et
pénalités de retard
au 31/12/2012 12 163 568 2 148 282 1 970 151 16 282 000

TOTAL 59 219 566

4.4. Provision pour dépréciation de stocks

La société comptabilise dans ses charges déductibles des provisions pour dépréciation des
stocks à un taux de 100%, pour certains produits détenus en stock, en raison de leur faible
rotation, en dépit du fait que ces produits sont toujours susceptibles d’être vendus.
En plus la provision est calculée d’une façon globale et aucun détail n’est établi produit par
produit.
L’administration fiscale pourrait contester la déductibilité de ces provisions du moment que
les conditions de leur déductibilité ne sont pas remplies.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 80


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

A cet égard, les dispositions de l’article 8-I du CGI indiquent que les stocks sont évalués au
prix de revient ou au cours du jour si ce dernier lui est inférieur.
De même, la note circulaire de base relative à l’impôt sur les sociétés apporte d’autres
précisions. En effet, la valeur actuelle des biens en stock est déterminée, conformément aux
méthodes d'évaluation, à partir du marché et de l'utilité du bien pour l'entreprise. La référence
au marché s'effectue à partir des informations les mieux adaptées à la nature du bien (prix du
marché, barèmes, mercuriales...) et en utilisant des techniques adéquates (indices spécifiques,
décotes, etc.). Pour les produits finis, la référence au marché correspond généralement à leur
prix de vente probable, diminué du total des charges restant à engager pour réaliser la vente.
Par conséquent, la société ALPHA ne respecte pas les conditions de déductibilité des
provisions pour dépréciation de stocks et s’expose à un risque de réintégration de ces
provisions.

L’estimation du risque lié à ce point pour les exercices non prescrits s’élève à 1 777 KDH et
se détaille comme suit :
Risques concernant les provisions pour dépréciation
En DH des stocks
2009 2010 2011 2012 Total
Redressements de
2 453 270 - 1 115 200 - 3 568 470
la provision
Rappel IS en
858 645 390 320 1 248 965
principal
Majorations et
pénalités de retard 394 976 132 709 527 686
au 31/12/2012

TOTAL 1 776 650

4.5. Déclaration des rémunérations allouées à des tiers

La note circulaire de base relative à l’IS précise que la déclaration des rémunérations allouées
à des tiers doit comporter les montants relatifs aux avoirs de toute nature accordés pour
quelque motif que ce soit.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 81


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

A cet égard, il est à noter que la déclaration des rémunérations allouées à des tiers de la
Société, ne contient pas les montants relatifs aux avoirs consentis aux clients.
Aussi, ladite déclaration ne comporte pas toutes les indications exigées par l’article 151 du
CGI.
Il est à souligner qu’à partir de l’exercice 2010, la sanction pour de telles omissions est de
15% calculée sur les montants correspondants aux renseignements incomplets en application
de l’article 194 du CGI.
L’estimation des risques afférents à l’omission de déclaration des avoirs s’élève à 10 102
KDH et se ventile comme suit :
Risques estimés concernant la déclaration des
En DH rémunérations allouées à des tiers
2010 2011 2012 Total
Avoirs 11 476 711 11 513 700 12 110 000
Renseignements
1 547 855 1 823 300 1 935 750
incomplets
Total 13 024 566 13 337 000 14 045 750 40 407 316
Majorations de
1 953 685 2 000 550 2 106 863 6 061 098
15%

4.6. Déclaration annuelle des retenues à la source sur les prestations des non
résidents

La Société n’a pas produit la déclaration annuelle récapitulative des retenues à la


source relatives aux rémunérations des prestataires de services étrangers tel que prévu
par l’article 154 du CGI.
La société s’expose donc, à une amende de 15% appliquée sur les montants des
retenues, et ce en application des dispositions de l’article 195 du CGI.

L’estimation du risque lié à ce point s’élève à un total de 442 KDH ventilée comme suit :

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 82


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Risques estimés concernant la déclaration des


En DH rémunérations des non résidents
2009 2010 2011 2012 Total
Retenus à la source 550 000 673 000 843 000 880 000 2 946 000
Majoration 15%
82 500 100 950 126 450 132 000 441 900

4.7. Traitement des Indemnités à l’Impôt sur le Revenu (IR)

La société ALPHA accorde à son personnel, même en période de congés, des indemnités de
transport et de représentation sans les soumettre à l’impôt sur le revenu.
Leader Food considère que du fait que ces indemnités couvrent des frais engagés dans
l’exercice de la fonction ou de l’emploi, ils doivent être exonérés de l’IR.
Toutefois, l’administration pourrait contester la non imposition de ces indemnités du fait
qu’elles soient accordées même durant les périodes de congé du personnel.
L’estimation du risque lié à ce point, pour les années de 2009 à 2012, s’élève à un total de
9 610KDH ventilé comme suit :
Risques estimés concernant les indemnités
En DH accordées au personnel
2009 2010 2011 2012 Total
1 350
Indemnités de transport 1 115 550 1 290 996 1 321 366
031
Indemnités de 1 253
1 058 543 1 169 954 1 195 519
représentation 000
Total des indemnités
2 174 093 2 460 950 2 516 885 2 603 031
Rappel IR en principal
1 708 216 1 933 604 1 822 572 1 884 953 7 349 345
Majorations et pénalités de
retard au 31/12/2012
811 403 802 445 647 013 2 260 861

TOTAL 9 610 206

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 83


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

4.8. Manuel de procédures comptable et livres légaux

La Société ne dispose pas :


- du manuel de procédures comptable prévu par l’article 4 de la loi comptable
n° 9-88.
- des livres légaux (livre journal et livre d’inventaire) prévus par les articles 3 et
8 de la même loi comptable. Il est à noter que ce genre d’anomalies pourrait,
en cas de contrôle fiscal, être retenu par l’administration fiscale comme un
élément lui permettant de rejeter la comptabilité de la Société et de
reconstituer son chiffre d’affaires36.

4.9. Autres remarques

 La Société émet, en interne, des factures de ventes en tournées sans les remettre à
ses clients. Cette pratique n’est pas conforme aux dispositions de l’article 145-III du
Code Général des Impôts (CGI) qui stipule que : « Les contribuables sont tenus de
délivrer à leurs acheteurs ou clients des factures ou mémoires… ».

Cependant le code général des impôts n’a pas prévu de sanction spécifique pour le
non respect de cette obligation.

 Il existe un risque sur les encaissements reçus des clients par les vendeurs du fait que
le respect des règles de sécurité sur la manipulation des fonds n’est pas toujours
assuré.

 La procédure de remise des sommes encaissées par les vendeurs ne permet pas
d’identifier les factures de ventes y afférentes.

Chapitre 4 : Synthèse générale


Le tableau ci-après présente une synthèse générale des travaux et des estimations des risques
fiscaux relevés lors de l’audit fiscal de la société ALPHA.

36
Article 213-I du CGI
La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 84
Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Majorations et
Montant en
pénalités de retard Amendes Total en
Libellé du risque fiscal principal en
au 31/12/2012en en KDH KDH
KDH
KDH

Non mention du n° de
patente sur factures de ventes 12 290 12 290
en tournée – amende 2%

Encaissement dépassant 20
15 220 15 220
KDH – amende 6%

Provisions pour créances


42 938 16 282 59 220
douteuses

Provisions pour créances


1 249 528 1 777
douteuses- rappel TVA

Déclaration des
rémunérations allouées à des 6 061 6 061
tiers – amende 15%

Déclaration annuelle des


retenus à la source sur les
442 442
prestations des non résidents-
Amende 15%

Indemnités non soumises à


7 349 2 260 9 610
l’IR

Total
51 536 19 070 34 013 104 620

L’estimation s’est faite en tenant compte des majorations et pénalités de retard


calculées au 31/12/2012.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 85


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Suite à notre essai d’audit fiscal au sein de la société ALPHA nous avons pu déceler
un certain nombre d’anomalies afférentes aussi bien au contrôle interne relatif à la
fonction fiscale de la société qu’à ses opérations fiscales. Pendant les vérifications
auxquelles nous nous sommes livrées au cours de ce travail, nous avons essayé de
couvrir l’ensemble des impôts et taxes auxquels la société est assujettie. Cependant
il ne s`agit finalement que d`une simulation qui est, le fruit du travail d`un débutant
dans le domaine, les conclusions auxquelles nous sommes parvenues ne sont qu`à
titre indicatif et tributaire des informations mises à notre disposition. Ces
considérations étant faites notre rapport d`audit fait état des situations suivantes :
C’est vrai que la société dispose d`un manuel de procédures comptable bien
structuré intégrant des procédures, mais elle manque de procédures spécifique aux
traitements fiscaux.

Il faut mettre en place des procédures spécifiques aux traitements fiscaux. Le service
d'audit interne de la société l’occupe exclusivement des questions d`ordre comptable
et ne s’occupe nullement de la fonction fiscale. Par ailleurs, la société ne fait appel à
aucun service d’audit externe.

La société doit intégrer l’examen de la fonction fiscale de l’entreprise parmi les


responsabilités du service d’audit interne ou faire appel à des services fiscaux
externes de manière occasionnelle pour s`assurer de la qualité du contrôle fiscal
interne.

C’est l’agent fiscaliste qui se charge aussi bien de l'établissement des déclarations
fiscales que de leur contrôle.

La société est amenée à renforcer le contrôle des déclarations fiscales en désignant


un responsable du contrôle des traitements fiscaux à part l’agent fiscaliste car ce
dernier ne peut pas être juge et partie en même temps.

Enfin il est impératif d`instaurer un système de contrôle interne plus fiable, afin de
limiter les risques préjudiciables à la source.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 86


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

CONCLUSION
Le travail de l’auditeur fiscal est considéré comme étant un appui à l’entreprise
auditée pour lui permettre de limiter les risques fiscaux liés à ses opérations et
d’optimiser ses choix fiscaux.
L’auditeur fiscal se contente de faire des recommandations pour améliorer la
situation actuelle et le cas échéant, chiffrer le risque fiscal, soit pour permettre à la
société de comptabiliser une provision pour risque, soit de calculer, par exemple,
une garantie de passifs dans le cadre d’une éventuelle cession.

Aussi, le succès d’une mission d’audit fiscal reste tributaire du degré de


collaboration des responsables de la société auditée.

L’auditeur fiscal est tenu au secret professionnel, beaucoup plus que l’auditeur
comptable et financier, du moment que le rapport de l’audit fiscal pourrait aggraver
la situation de la société auditée dans le cas où il tomberait entre les mains de
l’administration fiscale. L’audit fiscal constitue une discipline que l’expert
comptable, de par sa formation généraliste ouverte sur des domaines tels que la
fiscalité, la comptabilité, le droit et autres, pourrait exercer à coté des autres
branches de l’audit à savoir l’audit légal et l’audit contractuel.

Par ailleurs, c’est vrai que les revues fiscales, du fait de leur caractère flexible et
cursif et leur méthodologie fondée sur le ciblage des risques, demeurent un moyen
incontournable pour cerner les risques fiscaux. Toutefois, ils ne sont pas suffisants
pour contrecarrer la fraude fiscale, car il existe d’autres facteurs qui entre en jeux
notamment la culture, l’organisation des professions et métiers, le système fiscal et
la corruption. En conséquence, l’Etat marocain est amené à agir sur toutes ses
variables dans le but d’éviter les surprises en cas de contrôle fiscal.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 87


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Bibliographie

Cabinet Masnaoui et Associés. Audit fiscal de la comptabilité et de la

déclaration annuelle du résultat imposable à l'IS.

HAJOUB, Mohamed Amine. 2001/2002. Evaluation de la fonction fiscale-

Mémoire de fin d'études. 2001/2002.

Ministère de l'économie et des finances -, Direction générales des impôts.

2012. Code général des impôts. s.l. : Sixième édition, 2012.

Ministère de l'économie et des finances-, Direction générale des impôts.

2011. Note circulaire n° 717. Avril 2011.

Ministère de l'économie, et des finances. circulaire Office de changes.

Instructions générales des opérations de changes. p. 164.

Ministère de l'économie, et des finances. Note circulaire N° 721, relative aux

dispositions fiscales de la loi de finances. 2013, p. 45.

SAAD, Mohamed BEN HADJ. 2008/2009. L'audit fiscal dans les PME-

Proposition d'une démarche pour l'expert comptable. 2008/2009.

La conduite d’une mission d’audit fiscal : Cas d’une entreprise exportatrice 88


Projet de Fin d’Etudes 2012/2013

Table des matières

Remerciements ......................................................................................................................... 2
Sommaire .................................................................................................................................. 3
Introduction .............................................................................................................................. 4
Première partie : Cadre fiscal des entreprises exportatrices. .............................................. 8
Chapitre 1 : Initiation à l’audit fiscal. .................................................................................... 8
Section1 : Notions générales de l’audit fiscal. ....................................................................... 8
Section 2 : Démarche et méthodologie de l’audit fiscal. ...................................................... 12
Chapitre 2 Cadre fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 1 : Régime fiscal des entreprises exportatrices. ...................................................... 21
Section 2 : Analyse des risques fiscaux des entreprises exportatrices. ................................ 24
Deuxième partie : Audit fiscal des entreprises exportatrices. ............................................ 31
Chapitre 1 : Audit régularité des entreprises exportatrices. .............................................. 31
Section1 : Mission de régularité fiscale ............................................................................... 31
Section 2 : Guide d’audit régularité des entreprises exportatrices. ...................................... 32
Chapitre 2 : Audit efficacité des entreprises exportatrices. ............................................... 64
Section 1 : Mission d’efficacité fiscale ................................................................................ 64
Section 2: Choix et opportunités fiscaux généraux .............................................................. 64
Section 3 : Choix et opportunité fiscaux spécifiques ........................................................... 69
Troisième partie : Simulation d’entreprise : Cas pratique de l’entreprise ALPHA. ...... 74
Chapitre 1 : Phase préliminaire ............................................................................................ 74
Chapitre 2 : Prise de connaissance générale de la fonction fiscale .................................... 74
Chapitre 3 : L’étude du contrôle interne ............................................................................. 76
Section 1 : Le contrôle des opérations fiscales de la société ALPHA ................................. 76
Section 2 : Le rapport de l’audit fiscal de la société ALPHA .............................................. 78
Chapitre 4 : Synthèse générale .............................................................................................. 84
CONCLUSION ....................................................................................................................... 87
Bibliographie........................................................................................................................... 88

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