PRINCIPIOS DEL DERECHO TRIBUTARIO

Actualmente se reconocen cuatro principios del Derecho Tributario:

I – Principio de la legalidad.

II – Principio de la igualdad.

III - Principio de la tutela jurisdiccional.

IV – Principio de no confiscatoriedad.
 I – PRINCIPIO DE LEGALIDAD
Este principio, llamado también principio de reserva legal, o de
juridicidad, se ubica históricamente en cuanto a su génesis, en el año 1215 con la
Carta Magna de Juan Sin Tierra, donde se disponía que un tributo debía ser
aprobado por el Consejo del Reino.
Posteriormente este principio aparece consagrado en 1776 en la
Declaración de Derechos Humanos de EUA y en 1789 en la Declaración de
Derecho del Hombre y del Ciudadano en Francia.
Actualmente todas las Constituciones en el mundo han recepcionado el
principio de legalidad.
Este principio significa que no ha tributo sin ley que lo establezca, esto
es, solo la ley puede crear, modificar y extinguir tributos.
En Uruguay la potestad tributaria sólo puede ser ejercida a través de una
ley a nivel nacional o decreto de la Junta a nivel departamental.
La doctrina unánimemente considera que el principio de legalidad
significa que no solo la ley o decreto de la Junta debe crear el tributo, sino que
además debe regular los aspectos básicos de la obligación tributaria. Ejemplo: el
hecho generador, los sujetos pasivos, los modos de extinción, la alícuota, la base
de cálculo, las exoneraciones.
En Uruguay el principio de legalidad es rígido u ortodoxo ya que no se
admite ninguna delegación en aspectos sustanciales de la obligación tributaria.
Si una ley o decreto de la Junta delega en el Poder Ejecutivo o Intendente la
regulación de aspectos sustanciales de la obligación tributaria es
inconstitucional y así debería ser declarado por la SCJ.
En Uruguay no se consagra, como en otros países, el principio de
legalidad atenuado o flexible, esto es, admitiéndose que una ley con
determinados límites delegue en el Poder Ejecutivo la regulación de algunos
elementos de la obligación tributaria.

Principio de legalidad en la Constitución:

1. art. 10 inc. 2: se prevé el principio de legalidad para todo el
ordenamiento jurídico, donde para exigir una obligación se requiere una ley.
2. art. 85 num. 4: esta norma se aplica a nivel nacional. Se prevé que en el
ámbito nacional sólo una ley puede crear, modificar o extinguir tributos. Esta
norma proviene de la Constitución de 1830, en la que el término contribuciones
hacía referencia a tributos.
3. art. 85 num. 9: aplicable a tributos aduaneros. Se le otorga competencia
al Poder Legislativo, en materia de tributos aduaneros lo cual resulta
superabundante porque esta potestad ya se consagra en el art. 85 num. 4.
4. art. 87: se dispone que a nivel nacional para sancionar impuestos se
requiere el voto de la mayoría absoluta de componentes de cada Cámara.
5. art. 273 num. 3 y 275 num. 4: de estos dos artículos se desprende que es
competencia exclusiva de la Junta Departamental el crear, modificar o extinguir
tributos.

Principio de legalidad rígida en la Constitución: la Constitución no

prevé a texto expreso las facultades para que una ley o decreto de la Junta
puedan efectuar delegaciones en cuanto a la potestad tributaria, por lo tanto,
ante el silencio de la Constitución se debe precisar si es síntoma de aceptación o
rechazo.
La doctrina en forma unánime considera que el silencio de la
Constitución en cuanto a la delegación es síntoma de no-aceptación, dado que
existen pasajes de la Constitución como por ejemplo el art. 168 num. 24, 181
num. 9 y 262 num. 4, que prevén la delegación, por lo tanto, cuando la Carta
nada dice, por ejemplo en materia tributaria es porque no la admite.

Principio de legalidad en el Código Tributario:

Art. 2: “(Principio de legalidad). Sólo la ley puede:
1°) Crear tributos, modificarlos y suprimirlos.
2°) Establecer las bases de cálculo y las alícuotas aplicables.
3°) Establecer las exoneraciones totales o parciales.
4°) Tipificar infracciones y establecer las respectivas sanciones.
5°) Crear privilegios, preferencias y garantías.
6°) Establecer los procedimientos jurisdiccionales y los administrativos en
cuanto éstos signifiquen una limitación o reglamentación de derechos y garantías
individuales.
En los casos de los numerales 2°, 3° y 4° la ley podrá establecer también las
condiciones y límites dentro de los cuales el Poder Ejecutivo deberá precisar o
determinar las bases de cálculo, alícuotas, exoneraciones y sanciones aplicables”.
El inciso final del art. 2 prevé que una ley puede, con determinados
límites, delegar en el Poder Ejecutivo la fijación de bases de cálculo, alícuotas,
exoneraciones y sanciones, con lo que está en clara contradicción con el
principio de legalidad rígido previsto en la Constitución.
Este inciso final no se encontraba en el Modelo ni en los proyectos de
Código Tributario, sino que fue una inclusión del Poder Ejecutivo a último
momento previa consulta a Alberto Ramón Real.
Posición de Ramón Real: al evacuar la consulta, sostuvo que esta norma
contradice el principio de legalidad pero se trata de una norma programática
sin aplicación práctica, ya que no hace la delegación en el Poder Ejecutivo, sino
que autoriza a leyes futuras a realizar este tipo de delegaciones, por o tanto, la
ley inconstitucional será la que efectivamente haga tal delegación, y este inciso
final del art. 2 escapa a la acción de inconstitucionalidad porque no vulnera el
interés directo, personal y legítimo de nadie.
Esta tesis es compartida por Valdés Costa.
Posición de Addy Mazz: considera equivocada la tesis de Ramón Real
porque el inciso final del art. 2 claramente viola el principio de legalidad de la
Constitución. Considera que si es una norma programática no tiene sentido
mantenerla en el Código Tributario porque puede servir como fuente de
inspiración a futuras legislaciones y con el agravante de que para la Corte las
disposiciones del Código son fruto de la doctrina más recibida.

Práctica legislativa sobre el principio de legalidad: sucesivamente este

principio ha sido vulnerado por parte de leyes nacionales donde se ha delegado
en el Poder Ejecutivo cuestiones básicas de la obligación tributaria. El caso más
reiterado de violación del principio de legalidad es en cuanto a la alícuota
donde las leyes le delegan al Poder Ejecutivo la facultad de fijarlas con un tope.
Ejemplos: esto sucede en el COFIS, IRIC, IRA, IMADUNI, IMESI, IMEBA, etc.
En el IVA la ley fija la alícuota pero delega la facultad al Poder Ejecutivo
de rebajarla. Asimismo, el IVA faculta al Poder Ejecutivo a determinar cuáles
entes autónomos y servicios descentralizados serán contribuyentes.
Otro ejemplo lo constituye la ley 16.134, que delega en el Poder Ejecutivo
ante impuestos que recaude la DGI la designación de agentes de retención y
percepción (art. 17 Título I TO). Esta misma ley faculta al Juez a exonerar de
tributos judiciales más allá de la auxiliatoria de pobreza.
La ley 12.270, que prevé los recargos a la importación (impuestos
aduaneros) delega en el Poder Ejecutivo la facultad de fijar la alícuota entre un
0% y un 300%. Actualmente ese margen de alícuota fue disminuido.

Jurisprudencia de la SCJ: la Corte desde el año 61 en adelante viene

manteniendo un criterio flexible con respecto al principio de legalidad. Este
criterio fue momentáneamente variado en la sentencia 449/87 donde la SCJ
concluye a favor del criterio de la doctrina en cuanto al principio de legalidad
rígido. Luego de esa sentencia, hasta la actualidad, la SCJ vuelve a mantener su
anterior criterio.
A juicio de la Corte se desprende del art. 85 num. 4 que el principio de
legalidad implica la creación, modificación y supresión del tributo. La ley debe
regular el tributo en su esencia, pero aspectos secundarios de la obligación
tributaria, como las alícuotas y bases de cálculo bien pueden ser delegados en el
Poder Ejecutivo siempre con determinados límites, ya que la ley cuando se crea
no conoce cuál será la aplicación concreta del tributo.
Sentencia 449/87: se trató de una acción de inconstitucionalidad que
plantea la Caja Notarial contra el decreto-ley 15.343, que crea un tributo y
delega en el Poder Ejecutivo su cuantificación.
Sentencia 59/91 bis: el margen de discrecionalidad está justificado por
razones de conveniencia. Basta con que el tributo sea determinable. Contó con
la discordia de Tomasino y García Otero.
Sentencia 432/03: una ley de ajuste fiscal (173.453) delegaba facultades
para aumentar la alícuota del IRIC e IRA. Para la Corte la ley tiene que crear el
tributo, delegando los demás puntos al Poder Ejecutivo.

Facultades reglamentarias de la Administración: se encuentra regulado

en el art. 3.
Art. 3: “(Potestades de la Administración). Además de sus potestades privativas
y sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo anterior, el Poder Ejecutivo podrá dictar
por decreto normas de carácter general, concernientes a la determinación, percepción y
fiscalización de los tributos, siempre que no hubiere regulación legal al respecto.
Los órganos encargados de la recaudación podrán impartir instrucciones
de carácter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con arreglo a
ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicación de dichas normas.”
El art. 3 inc. 1 contempla una facultad ya consagrada en el art. 168 de la
Constitución, disponiendo la posibilidad de reglamentar las leyes tributarias.
 El art. 3 inc. 2 prevé la facultad de los órganos recaudadores (DGI, BPS,
DNA) de dictar circulares, instructivos, etc., a los solos efectos de facilitar la
aplicación de las normas pero no pudiendo crear obligaciones a terceros.

Límites y excepciones al principio de legalidad:

1. Art. 133 inc. 2 Constitución: iniciativa privativa del Poder Ejecutivo
ante exoneraciones.
2. Art. 168 num. 7 Constitución: leyes de urgente consideración. Puede
suceder que disposiciones tributarias se sancionen a través de una ley de
urgente consideración lo que implicaría que de no expedirse el Parlamento la
ley igualmente quede aprobada. Se señala como límite pero en realidad sigue
siendo una ley.
3. Art. 168 num. 17 Constitución: medidas prontas de seguridad.
 II – PRINCIPIO DE IGUALDAD
De forma genérica surge del art. 8 de la Constitución y también está
regulado en el Pacto de San José de Costa Rica.
En Derecho Tributario se distinguen tres ramas del principio de
igualdad:

1. Igualdad en la ley: es un mandato dirigido al legislador nacional y

departamental para que en una norma no haga tratamientos discriminatorios
A su vez esta rama tiene dos especies:
a. igualdad jurídica: la norma sólo puede hacer distingos con
criterios racionales, no pudiendo diferenciar razones físicas, sociales, filosóficas,
morales, políticas de la persona.
b. igualdad económica: esta especie significa que ante similares
capacidades contributivas debe haber similar carga tributaria, y ante desiguales
capacidades contributivas desiguales cargas tributarias.
Se señala que la progresividad asegura la aplicación correcta del
principio de capacidad contributiva, dado que se concreta una equidad
horizontal y vertical.
Posición de la SCJ: la Corte sólo en el año 1958 declaró la
inconstitucionalidad de un impuesto que gravaba a los frigoríficos privados,
esto es, se excluía al Frigorífico Nacional.
A juicio de la Corte no hay violación del principio de igualdad cuando la
ley legisla para clases o grupos de personas siempre que sea justo y racional.
Para la Corte basta con que no haya un tratamiento discriminatorio dentro de
ese grupo.
La crítica de la doctrina a esta posición es que la Corte jamás analiza si
hay racionalidad en la constitución de ese grupo por parte de la ley.

2. Igualdad por la ley: se trata de un mandato dirigido al legislador pero

de uso facultativo de éste. Se trata de que la ley tributaria puede servir como un
medio o herramienta en manos del legislador para combatir las desigualdades
sociales apuntando a un fin de justicia social en cuanto a la redistribución de la
riqueza en la sociedad.
La doctrina mayoritaria (no compartida por Addy Mazz) sostiene que la
progresividad implica la aplicación del principio de igualdad por la ley, porque
se utiliza el tributo con un fin de redistribuir la riqueza. Addy Mazz entiende
que la progresividad implica igualdad en la ley. Lo único que hace, según Addy
Mazz, la progresividad es aplicar la capacidad contributiva.
Se entiende que este principio sale también del art. 8. Otros dicen que
sale del art. 72 o de Pactos Internacionales o hasta de normas programáticas
destinadas a evitar desigualdades sociales.

3. Igualdad ante la ley: es un mandato dirigido al Juez y a la

Administración ya que implica que en la aplicación de la ley debe primar un
trato igualitario donde ante un caso similar la solución debe ser similar.
De esta rama del principio de igualdad se desprende la igualdad de las
partes en la obligación tributaria donde dicho vínculo es una obligación de
derecho y no de poder, ya que la Administración no está en supremacía con
poderes discrecionales hacia el contribuyente.
Si bien es cierto que la Administración cuenta con determinadas
prerrogativas, como por ejemplo el hecho de que elabora su título ejecutivo,
esas facultades provienen de la ley y no de la discrecionalidad administrativa.
 III – PRINCIPIO DE TUTELA JURISDICCIONAL

Este principio es indispensable para la vigencia de los otros principios ya

que significa que los conflictos o litigios entre las partes de la obligación
tributaria deben ser resueltos por un órgano jurisdiccional que asegure la
imparcialidad.
Este principio surge de los arts. 12 y 72 de la Constitución, art. 8 del Pacto
de San José de Costa Rica y el capítulo IV del Código Tributario.
El principio de tutela jurisdiccional está en materia de infracciones
tributarias y aduaneras, ya que es la Administración la encargada de juzgar la
conducta y aplicar la sanción correspondiente. No obstante, el particular puede
si no está de acuerdo recurrir y plantear la acción de nulidad ante el TCA.
También la Administración para ejecutar ese acto administrativo tiene que
plantear un juicio ejecutivo fiscal ante el Poder Judicial.

Limitación de excepciones en el juicio fiscal o tributario: ante la SCJ se

ha cuestionado si la limitación de excepciones no significaría una violación a
este principio ya que el demandado tiene limitado el acceso a la Justicia.
La Corte se ha pronunciado reiteradamente diciendo que la limitación o
supresión de recursos o instancias, o de excepciones no significa un límite al
acceso a la Justicia ya que las formalidades de un juicio la Constitución, en el
art. 18, las delega en la ley, y para asegurar este principio basta con la
comprobación de que el sujeto tiene su día ante el tribunal.

Constitucionalidad del impuesto a las ejecuciones: se trata de un

impuesto que está regulado actualmente en la ley 16.170 cuyo hecho generador
consiste en la ejecución de créditos documentarios (art. 353 CGP más
hipotecarios y prendarios), gravando incluso las ejecuciones prendarias e
hipotecarias. Este impuesto se paga en ocasión de la presentación de la
demanda y en el caso del demandado en su primera comparecencia.
La base de cálculo es el monto total reclamado (deuda con intereses). La
alícuota es el 1% sobre el monto imponible.
Posición de la doctrina: unánimemente se sostiene que es un impuesto
inconstitucional por dos motivos:
a. no respeta el principio de capacidad contributiva ya que ni el
actor ni el demandado manifiestan en los actos gravados capacidad
contributiva.
Esto se agrava porque parte de la jurisprudencia entiende que este
impuesto no está abarcado por la auxiliatoria de pobreza porque la ley no la
prevé.
b. significa una violación flagrante al libre acceso a la justicia, esto
es, al principio de tutela jurisdiccional dado que ambas partes para acceder a la
justicia deben acreditar al pago del impuesto.
Posición de la SCJ: desde hace varios años la SCJ viene sosteniendo la
constitucionalidad del impuesto a las ejecuciones. Esta tesis arranca desde 1992
con las discordias de Torello y Marabotto. La posición actual en la SCJ es
unánime.
 Sentencia 77/92: para que se esté ante un estado de indefensión real se
debe acreditar debidamente ese extremo. Si se está ante un estado de
indefensión por no tener dinero para el pago del impuesto según la Corte, el
remedio es la auxiliatoria de pobreza y así lograr la gratuidad del acceso a la
Justicia. El monto del impuesto (1% de lo reclamado) no parece excesivo por lo
que no hubo irracionalidad en el ejercicio de la potestad tributaria que prevé el
art. 85 num. 4 de la Constitución.
Para la SCJ el hecho de que el excepcionante sea patrocinado por un
abogado particular no asistiéndose por Defensoría de Oficio, y habiendo
pagado los otros timbres hace suponer que está en condiciones económicas de
pagar el impuesto, máxime cuando el monto del impuesto es inferior a las otras
erogaciones.
El acceso a la justicia no está menoscabado sino que está sujeto a ciertas
formalidades que la ley determina ya que la Constitución le otorga a la ley esa
facultad.
Discordias: este impuesto es inconstitucional porque vulnera el libre
acceso a la Justicia, este es un derecho humano esencial. No se trata en teoría de
que el justiciable tenga “el día ante el tribunal” sino que debe tener “su día ante
el tribunal”, esto es, un acceso a la justicia en condiciones razonables y sin
cortapisas.
 IV – PRINCIPIO DE NO CONFISCATORIEDAD

La obligación tributaria es personal y no real ya que el Estado no tiene

derechos sobre bienes del contribuyente.
Este principio significa que un impuesto no puede ser confiscatorio, o
sea, tan gravoso que tenga serias repercusiones en el contribuyente.
En doctrina existen dos posiciones acerca de que principio o derecho
vulnera un impuesto confiscatorio:
1. tesis tradicional: es la tesis seguida mayoritariamente y consiste en
entender que un impuesto confiscatorio estaría vulnerando de forma indirecta
el derecho de propiedad del contribuyente, ya que indirectamente se le está
forzando al contribuyente a desprenderse de todo o parte de sus bienes para
cumplir con la carga tributaria.
Siguiendo esta tesis, un impuesto confiscatorio sería contrario al art. 7 y
32 de la Constitución ya que se afecta el derecho de propiedad sin que haya una
expropiación.
2. Valdés Costa considera que en un tributo no está en juego el derecho
de propiedad ya que la obligación tributaria es personal y no real.
Valdés sostiene que un impuesto confiscatorio es aquel que vulnera el
principio de capacidad contributiva ya que el impuesto excede las posibilidades
económicas del contribuyente.
Esta tesis de Valdés es seguida por Villegas en Argentina y Ataliba en
Brasil. No es la tesis mayoritaria en Latinoamérica.

Derecho Positivo y jurisprudencia: la Constitución no recepciona a texto

expreso este principio, solamente aparece el término confiscación en el art. 14
(confiscación por motivos políticos) que nada tiene que ver con este principio.
En doctrina según la tesis que se siga es la disposición constitucional
vulnerada: si se afecta el derecho de propiedad, arts. 7 y 32 de la Constitución;
si se afecta la capacidad contributiva arts. 8 y 72 de la Constitución.

Posición de la SCJ: la Corte rechaza la existencia de este principio en

nuestro ordenamiento jurídico, en base a que no está previsto en el Constitución
y apoyándose en Jiménez de Aréchaga sostiene que este principio puede
resultar protector del derecho de propiedad pero son excepciones a este
derecho no previstas en la Carta como por ejemplo la prohibición de edificar.
Además no puede vincularse un tributo con el derecho de propiedad
dado que la obligación tributaria es personal y no real.
En cuanto a la afectación del principio de capacidad contributiva y la
alícuota fijada por la ley es resorte del legislador por ser un tema de mérito.

Ejemplo en nuestro Derecho Positivo: existió un solo caso en el que la

doctrina sostuvo que se trató de un impuesto confiscatorio, que fue el impuesto
a las herencias, legados, etc., en función de la cercanía de parentesco con el
causante y el domicilio del heredero la alícuota pasaba el 100% sobre la masa
hereditaria.
 DERECHO TRIBUTARIO MATERIAL

Es la rama del Derecho Tributario que regula todos los aspectos atinentes
a la obligación tributaria trabada entre el sujeto activo y pasivo en función del
acaecimiento del hecho generador.
Es la única rama que según la doctrina goza de autonomía.
Los conceptos básicos de esta rama están previstos en el capítulo II del
Código Tributario (arts. 10 a 42).

LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

La obligación tributaria de acuerdo al art. 14 es el vínculo personal

trabado entre el sujeto activo y el pasivo, en tanto ocurre el hecho generador
previsto en la ley. Este vínculo el Código Tributario lo llama obligación
tributaria, aunque un sector de la doctrina prefiere la denominación de relación
jurídica tributaria.
Se trata de una obligación jurídica y no de poder, esto es, no hay
supremacía del sujeto activo sobre el pasivo en tanto ambas partes se someten
por igual a la ley rigiendo el principio de igualdad.

Obligaciones regidas por el Derecho Tributario: en el Derecho

Tributario se distinguen tres obligaciones:
1. obligación sustantiva o principal: consiste en la obligación del
sujeto pasivo de entregar una suma de dinero al Estado en función de un
tributo.
Esta obligación es regida por el Derecho Tributario material.
2. obligaciones formales o administrativas: son aquellas que
consisten en obligaciones de hacer o no-hacer que generalmente están
vinculadas aunque no siempre con una obligación principal. Se trata de
obligaciones de carácter administrativo. Ejemplos: presentación de una
declaración jurada, inscribirse en registros, emitir factura, conservar los libros
de comercio, llevar determinada contabilidad, facilitar el acceso de inspectores,
comunicarle a la administración cambios de domicilio, de representantes, etc.
Estas obligaciones no siempre hacen suponer la existencia de una
obligación principal. Ejemplos: un exonerado de contribución inmobiliaria
obligado todos los años a presentar una declaración jurada.
Estas obligaciones son regidas por el Derecho Tributario formal.
3. obligaciones sancionatorias: son aquellas que se originan
cuando un sujeto pasivo comete una infracción y está obligado al pago de una
multa.
Estas obligaciones están regidas por el Derecho Tributario infraccional o
sancionatorio y no siempre presuponen la existencia de una obligación
principal.
Ejemplo: un contador participa en una defraudación en la empresa que
asesora.
 Naturaleza jurídica de la obligación tributaria: en doctrina existen dos
tesis acerca del contenido de una obligación tributaria.
1. tesis de la naturaleza simple: sostenida por Jarach. Para esta
tesis la obligación tributaria se reduce a la obligación principal, esto es, el
concepto de obligación tributaria no incluye obligaciones formales y
sancionatorias; no obstante, estas obligaciones son regidas por el Derecho
Tributario pero las regula el Derecho Tributario formal y sancionatorio.
2. tesis de la naturaleza compleja: es la tesis de Giannini. El
concepto de obligación tributaria engloba las tres clases de obligaciones: la
principal, las formales y las sancionatorias.

Posición de nuestro Código Tributario respecto a la naturaleza jurídica

de la obligación tributaria:
Art. 14: “(Obligación tributaria). La obligación tributaria es el vínculo de
carácter personal que surge entre el Estado u otros entes públicos y los sujetos pasivos
en cuanto ocurre el presupuesto de hecho previsto en la ley.
Le son aplicables las normas propias y específicas en la materia,
correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposición expresa o subsidio.
Su existencia no será afectada por circunstancias relativas a la validez de
los actos o contratos o a la naturaleza del objetivo perseguido por las partes en éstos, ni
por los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas jurídicas, ni por
los convenios que celebren entre sí los particulares.
Se consideran también de naturaleza tributaria las obligaciones de los
contribuyentes, responsables y terceros, referentes al pago de anticipos, intereses o
sanciones, o al cumplimiento de deberes formales.”
Se desprende del art. 14 inc. 1 que el Código Tributario claramente
recepciona la tesis de Jarach, esto es, la naturaleza simple, en tanto reserva el
término obligación tributaria a la obligación principal, no incluyendo las otras
obligaciones.
Sin embargo, el art. 14 inciso final prevé que se consideran también de
naturaleza tributaria las obligaciones formales y sancionatorias.

Posición de la DGI respecto a la naturaleza jurídica de la obligación

tributaria: siempre ha sostenido que el CTU prevé la tesis de la naturaleza
compleja de la obligación tributaria en base a lo previsto en el art. 14 inciso
final. De esta forma a juicio de la DGI, cada vez que una ley refiera a
obligaciones tributarias incluye las tres clases de obligaciones (por ejemplo: el
art. 21 CTU designa responsables a representantes por las obligaciones
tributarias de sus representados).

Posición de la doctrina y el TCA acerca de la naturaleza jurídica de la

obligación tributaria: ha considerado que el CTU se afilia a la tesis de la
naturaleza simple en función del art. 14 inc. 1. El fundamento es el concepto de
obligación tributaria que brinda el art. 14 inc. 1.
El inciso final del art. 14 está previendo que las obligaciones formales y
sancionatorias también se rigen por el Derecho Tributario (Derecho Tributario
formal y sancionatorio).
 El otro argumento es que el CTU de forma muy clara separó a las tres
clases de obligaciones regulándolas en capítulos distintos. Así el art. 14 está
dentro del capítulo II que regula el Derecho Tributario Material, por lo que
obligación tributaria es el pago del tributo, las obligaciones formales el CTU las
regula en el capítulo III de Derecho Formal y las obligaciones sancionatorias las
regula en el capítulo V de Derecho Tributario infraccional.

De seguirse la tesis de la DGI en el art. 21 estarían previstos los tres tipos

de obligaciones, mientras que, de seguirse la tesis de la doctrina y el TCA, el art.
21 sólo comprende la obligación principal.

Naturaleza personal de la obligación tributaria: de acuerdo al art. 14

inc. 1 la obligación tributaria es personal y no real, esto es, el sujeto activo es
acreedor de una suma de dinero no teniendo derecho directo sobre los bienes
de sujetos pasivo.

Nacimiento de la obligación tributaria: de acuerdo al art. 14 y 24 CTU la

obligación nace en el mismo momento en que ocurre el hecho generador
previsto en la ley.

Derecho aplicable a la obligación tributaria: art. 14 inc. 2. Se prevé que a

la obligación tributaria se le apliquen las normas de DT pudiendo aplicarse,
incluso, las normas de Derecho Privado en caso de remisión expresa o aún en
subsidio. Esta solución es fruto de la concepción de los redactores en cuanto a
que el concepto de obligación va más allá del Derecho Civil para formar parte
de todo el ordenamiento jurídico.

Autonomía de la obligación tributaria: art. 14 inc. 3. La obligación

tributaria no se ve afectada por los convenios que celebren entre sí los
particulares ni por la validez y efectos que los actos gravados tengan en otras
ramas jurídicas.

Exigibilidad de la obligación tributaria: la obligación tributaria se torna

exigible en un momento distinto a su nacimiento.
Ejemplo: una persona el 31 de diciembre configura el hecho generador
del impuesto al patrimonio y allí nace la obligación tributaria, no obstante, es
exigible de acuerdo a la ley en un momento posterior (mayo).
A su vez, en algunos casos las leyes prevén pagos anticipados donde la
obligación tributaria se exige antes de nacer. Ejemplos: en el IRIC una empresa
contribuyente durante el año debe ir haciendo pagos anticipados a la DGI por el
impuesto que se configurará al cierre de su ejercicio económico; los tributos
judiciales; los tributos aduaneros, etc.

Cuantificación de la obligación tributaria: existen dos elementos que no

integran la obligación tributaria pero sirven para precisar su cuantía: base de
cálculo y alícuotas.
Base de cálculo: es la operación que permite cuantificar el hecho
generador, esto es, traducirlo a números surgiendo el monto imponible.
 Alícuota o tasa: es el porcentaje previsto en la ley que se le aplica al
monto imponible resultando así el monto a pagar.

ELEMENTOS DE LA OBLIGACIÓN TRIBUTARIA

I – Hecho generador.

II – Sujeto pasivo.

III – Sujeto activo.

 I - HECHO GENERADOR

Está definido en el art. 24 CTU y consiste en el presupuesto de hecho que

la ley prevé para hacer surgir la obligación tributaria.
Art. 24: “(Hecho generador). El hecho generador es el presupuesto establecido
por la ley para configurar el tributo cuyo acaecimiento origina la existencia de la
obligación.
Se considera ocurrido y existentes sus resultados:
1°) En las situaciones de hecho, desde el momento en que hayan sucedido las
circunstancias materiales necesarias para que produzca los efectos que normalmente
corresponden.
2°) En las situaciones jurídicas, desde el momento en que estén constituidas de
conformidad con el derecho aplicable.”
El hecho generador es el presupuesto normativo que la ley describe y
cuyo acaecimiento origina de inmediato el nacimiento de la obligación
tributaria. Cuando un sujeto con su conducta encuadra en el hecho generador
previsto en la ley, salvo que esté exonerado, tiene la obligación tributaria, es
decir, debe pagar el tributo.
Ejemplo: en las tasas el hecho generador es el servicio estatal; en la
contribución especial el beneficio por obra pública o servicio estatal; en el
impuesto el hecho generador es la capacidad contributiva, independientemente
de la actividad estatal, siendo un hecho generador revelador de capacidad
contributiva (ejemplo: en el IRIC el hecho generador es la percepción de una
renta por una empresa; el hecho generador de la contribución inmobiliaria es la
propiedad o posesión de un bien inmueble, etc.).
Los autores designan con distinta denominación este presupuesto
normativo. Ejemplos: hecho generador (Jéze), presupuesto de hecho, hecho
imponible (Jarach), hecho tributable, hecho gravable, hipótesis de incidencia,
etc.
Valdés, siguiendo la tesis de Ataliba distingue entre presupuesto de
hecho y hecho generador. Presupuesto de hecho es la hipótesis normativa que
la ley describe para la configuración y nacimiento de la obligación tributaria. En
cambio, hecho generador es la conducta que realiza un sujeto en los hechos y
que encaja en el presupuesto de hecho que la ley prevé.
No obstante esta diferencia, el CTU confunde los términos presupuesto
de hecho y hecho generador; los utiliza indistintamente.

Estructura del hecho generador: según Valdés Costa el hecho generador

presenta dos aspectos: uno objetivo y otro subjetivo.
La doctrina mayoritaria y la práctica legislativa distinguen cuatro
aspectos del hecho generador, a saber:
1. aspecto material u objetivo: es el aspecto más importante del hecho
generador y siempre debe estar regulado por la ley. Significa la materia gravada
o acto material gravado que la ley prevé para gravar con el tributo.
Ejemplos: propiedad de un bien, prestación de un servicio, percepción de
una renta, celebración de un negocio, importación de un bien, circulación de un
vehículo, etc.
 2. aspecto temporal: consiste en el momento que la ley prevé para la
configuración del hecho generador.
Ejemplos: en el impuesto de primaria el primero de enero; en el impuesto
al patrimonio el 31 de diciembre; en el IVA con la entrega del bien.
Es importante saber cuándo se configura un hecho generador para
conocer la ley aplicable, esto es, de acuerdo a la fecha de ocurrencia del hecho
generador será la ley aplicable (art. 8 inc. 1).
En función de este aspecto es que se clasifican los hechos generadores en
instantáneos, periódicos y permanentes. Si la ley no previera el aspecto
temporal y se tratara de un hecho generador periódico o permanente se aplica
la solución supletoria del art. 8 inc. 1 CTU.
3. aspecto espacial: significa el espacio territorial que la ley define y dentro
de cual se entenderán gravados los distintos hechos generadores. No es igual la
norma tributaria en el espacio y el aspecto espacial del hecho generador; más
allá de que generalmente coincidan.
El aspecto espacial del hecho generador no necesariamente coincide con
la norma tributaria en el espacio dado que la ley puede gravar hechos
generadores ocurridos en el exterior, sin embargo, la ley tributaria sólo sea
aplicará en territorio nacional.
Ejemplo: en la contribución inmobiliaria urbana y suburbana, el aspecto
espacial del hecho generador es dicha zona, sin embargo el decreto de la Junta
extiende su ámbito de aplicación a todo el departamento.
Si una ley no previera el aspecto espacial puede aplicarse
supletoriamente el art. 9 CTU, esto es, el principio de territorialidad y concluir
que todos los hechos ocurridos en el territorio nacional estarán gravados.
4. aspecto subjetivo: en doctrina se discute que es el aspecto subjetivo de
un hecho generador, surgiendo así dos posiciones:
a. Valdés Costa, Addy Mazz y la práctica legislativa, consideran
que este aspecto significa la enumeración de los sujetos de la obligación
tributaria, esto es, el sujeto activo y los sujetos pasivos.
Ejemplo: el aspecto subjetivo del hecho generador del IVA es la
enumeración de sujetos pasivos que hace el art. 6 título X TO.
Si la ley no previera a los sujetos pasivos, todo aquel que configura
el hecho generador en los otros tres aspectos será sujeto pasivo. Ejemplo: en los
tributos aduaneros las leyes no enumeran sujetos pasivos, no obstante, todo
aquel que importe mercaderías configura el hecho generador y es sujeto pasivo.
b. Shaw, Blanco, Faget y Bordolli, entienden que el aspecto
subjetivo de un hecho generador no es la enumeración de sujetos pasivos, sino
que es la condición subjetiva que en ciertos casos la ley prevé para la
configuración del hecho generador.
De este modo un sujeto pasivo de un tributo designado como tal por la
ley, para ser realmente sujeto pasivo debe cumplir la condición subjetiva que la
ley prevé. Así, cuando la ley no prevea un aspecto subjetivo es porque el
legislador quiso que cualquiera que configurara el hecho generador fuera sujeto
pasivo.
Con esto puede explicarse cómo en aquellas leyes donde no se enumeran
los sujetos pasivos (ejemplo: tributos aduaneros) igualmente se configura el
hecho generador y hay sujetos pasivos.
 Ejemplos: en el IMEBA el hecho generador consiste en la enajenación de
bienes agropecuarios, pero lo condiciona a que el enajenante sea un productor
agropecuario. Esta condición para esta tesis es el aspecto subjetivo del hecho
generador del IMEBA.
Si la ley no hubiera previsto esta condición siguiendo esta tesis, el hecho
generador no tendría aspecto subjetivo, no hay condición, de modo tal que
cualquiera que configurara ese hecho generador sería sujeto pasivo.
Ejemplo: en el IVA si se realiza una venta entre dos sujetos pasivos de
IVA, dos comerciantes por ejemplo, si bien ambos están designados como
sujetos pasivos, hay uno que cumple el aspecto subjetivo del hecho generador y
el otro no, ya que la ley prevé que sólo el enajenante sea el sujeto pasivo.
Para esta tesis la enumeración de sujetos pasivos que hace la ley no
integra el hecho generador sino que integra la obligación tributaria. El aspecto
subjetivo es la condición que tienen que cumplir los sujetos para estar
comprendidos.
Esta tesis también se basa en el art. 17 CTU ya que define al
contribuyente como aquel sujeto pasivo que configura el hecho generador, por
ende, jamás puede ser parte integrante del mismo. Según el art. 17 primero se
configura un hecho generados y luego quien lo configura es contribuyente.

Actos condicionados: el CTU prevé la solución para aquellos casos en los

que el hecho generador recae sobre un negocio sometido a condición, sea
resolutoria o suspensiva, en el art. 25.
Art. 25: “(Actos condicionados). Si el hecho generador fuera un acto jurídico
condicionado, se le considerará perfeccionado:
1°) En el momento de su celebración, si la condición fuese resolutoria.
2°) Al producirse la condición, si ésta fuere suspensiva. En caso de duda se
entenderá que la condición es resolutoria.”
Prevé dos hipótesis:
a. si el negocio jurídico está sometido a condición suspensiva, esto
es, aquella que recién al cumplirse hace surgir los efectos del negocio, el hecho
generador se entiende configurado con el cumplimiento de la condición.
b. si la condición fuese resolutoria, o sea, aquella que de cumplirse
se resuelve el contrato, el hecho generador se entiende configurado desde la
celebración del negocio.
En caso de duda se entenderá que la condición es resolutoria.
 II – SUJETO ACTIVO

Está definido en el art. 15 CTU.

Art. 15: “(Sujeto activo). Es sujeto activo de la relación jurídica tributaria el
ente público acreedor del tributo.”
Es sujeto activo de la obligación tributaria el ente estatal acreedor del
tributo, esto es, quien tiene el derecho de crédito y puede exigir a los sujetos
pasivos su cumplimiento.
El art. 15 cuando dice “ente público” se refiere a ente estatal ya que las
personas públicas no estatales son entes públicos pero nunca son sujetos activos
en un tributo (son sujetos activos de paratributos).
En DT se deben distinguir los siguientes sujetos:
1. ente estatal creador del tributo, esto es, el ente que
constitucionalmente puede ejercer la potestad tributaria.
2. ente estatal acreedor del tributo, este es, el sujeto activo de la
obligación tributaria.
A nivel nacional es el Gobierno Nacional a través de alguno de sus
órganos. Ejemplos: DGI, BPS, DNA, ANEP.
3. ente estatal recaudador del tributo. Puede suceder que la ley
encomiende a organismos estatales e incluso privados la tarea del cobro de los
tributos; en este caso no se trata de sujeto activo de la obligación tributaria.
Ejemplos: BROU, correo, ABITAB, etc.
4. ente estatal destinatario del tributo. Es el organismo a quien la
ley asigna el destino de todo o parte de lo recaudado. En este caso tampoco es el
sujeto activo de la obligación tributaria. Ejemplo: COFIS se destina al BPS,
IMESI que parte se destina a los Gobiernos Departamentales, IVA parte se
destina al BPS, etc.
 III – SUJETO PASIVO

Es la contracara del sujeto activo, estando definido en el art. 16 CTU.

Art. 16: “(Sujeto pasivo). Es sujeto pasivo de la relación jurídica tributaria la
persona obligada al cumplimiento de la prestación pecuniaria correspondiente, sea en
calidad de contribuyente o de responsable”.
El sujeto pasivo es aquel que según la ley es el obligado al pago del
tributo, esto es, al cumplimiento de la obligación tributaria.
Todo aquel que en virtud de una ley esté obligado a pagar un tributo es
sujeto pasivo sin importar en que calidad, sea en calidad de contribuyente o sea
en calidad de responsable.
El CTU optó por definir al sujeto pasivo en función del obligado en la
obligación principal ya que el art. 16 se encuentra en el capítulo II del CTU y el
resto de los obligados de las otras obligaciones están previstos en otros
capítulos del Código.
La calidad de sujeto pasivo es el género, y de acuerdo al CTU, existen
dos especies de sujetos pasivos: contribuyentes y responsables.

CONTRIBUYENTE: está definido en el art. 17 inc. 1 CTU.

Art. 17: “(Contribuyente). Es contribuyente la persona respecto de la cual se
verifica el hecho generador de la obligación tributaria.
Dicha calidad puede recaer:
1°) En las personas físicas, prescindiendo de su capacidad según el
derecho privado.
2°) En las personas jurídicas y demás entes a los cuales el Derecho
Tributario u otras ramas jurídicas les atribuyan la calidad de sujetos de derecho.”
El contribuyente es aquel sujeto pasivo que configura el hecho generador
previsto en la ley y que origina el nacimiento de la obligación tributaria.
El contribuyente salvo excepciones (los casos de sustitutos) es de
existencia necesaria ya que siempre habrá alguien que configura el hecho
generador y por lo tanto, se transforma en contribuyente.
La definición del art. 17 es más amplia que la calidad de contribuyente
que muchas veces las leyes asignan, ya que existen casos donde hay sujetos que
si bien configuran el hecho generador no son contribuyentes porque la ley no
los designa.
Ejemplo: en el IVA adquirente y enajenante en un negocio gravado
configuran el hecho generador, sin embargo, sólo el enajenante es designado
por la ley como contribuyente.
Posiciones doctrinarias sobre el concepto de contribuyente: en lo que no
hay discusión es que el contribuyente es el sujeto pasivo que configura el hecho
generador.
En doctrina se han planteado dos posiciones:
a. la doctrina mayoritaria a nivel mundial, seguida en Uruguay
por Valdés Costa, Addy Mazz y otros autores, sostiene que el contribuyente es
el sujeto pasivo que ve afectada su capacidad contributiva, esto es, la ley
pretende que sea él quien sufra la carga tributaria. Lo que esta tesis le adiciona
al CTU es el tema de la capacidad contributiva.
 Para esta tesis el contribuyente jamás tiene facultades legales de
repetición o resarcimiento. Siguiendo esta posición, si la ley designa un sujeto
pasivo y le da derecho de repetición de lo pagado contra otro sujeto no es
contribuyente, siendo en todo caso responsable.
Según esta tesis en el IVA el sujeto pasivo no es contribuyente y sí
responsable ya que, si bien configura el hecho generador, tiene la facultad legal
de resarcimiento contra el adquirente que es un tercero ajeno a la relación
tributaria.
En otros impuestos al consumo, como por ejemplo el IMESI, el
sujeto pasivo no tiene facultades legales de resarcirse sino que en su defecto el
resarcimiento es económico y no jurídico por lo que el sujeto pasivo reviste la
calidad de contribuyente.
b. existe otra tesis cuyo autor es Giannini que en Uruguay es
recepcionada por Blanco. El contribuyente es aquel sujeto pasivo que configura
el hecho generador y con eso basta.
Para esta tesis es indiferente al concepto de contribuyente el tener
o no derecho de repetición o resarcimiento, de tal forma que si un sujeto pasivo
es quien configura el hecho generador y tiene facultades legales o económicas
de resarcirse igualmente es contribuyente.
Esta posición se funda en que es admisible un contribuyente con
derecho de repetición.
Ejemplo: la propiedad inmueble es contribuyente del impuesto de
contribución inmobiliaria. Suscribe un contrato de arrendamiento donde el
arrendatario se obliga al pago del impuesto, si este no paga a la Intendencia
sólo se dirigirá al contribuyente y este paga y en virtud del contrato de
arrendamiento repite contra el arrendamiento. En este caso se demuestra como
hay una contribuyente con derecho de repetición que si bien es cierto es regido
por el Derecho Privado, todo derecho de repetición (incluso el legal) se rige por
el Derecho Privado ya que es una relación entre dos sujetos privados que no
regula el derecho tributario.
En suma: para esta tesis es indiferente en un contribuyente el tener o no
derecho de repetición y en caso de tenerlo en donde surja. Siguiendo esta
posición es que Blanco concluye que los sujetos pasivos de IVA son
contribuyentes ya que configuran el hecho generador.
Si bien es cierto que el art. 17 no prevé el derecho de repetición, a
diferencia del art. 19 cuando define al responsable, tampoco lo prohíbe.

Capacidad para ser contribuyente: la calidad de contribuyente puede

recaer: 1. En las personas físicas prescindiendo de su capacidad en el
Derecho Privado (ejemplo de autonomía del Derecho Tributario Material);
ejemplo: un incapaz puede ser contribuyente.
2. Las personas jurídicas; ejemplos: SA, SRL, sociedades civiles,
entes autónomos y servicios descentralizados.
En Derecho Tributario surge la interrogante de si una entidad colectiva
sin personería jurídica según el Derecho Privado puede ser contribuyente, esto
es, si el Derecho Tributario puede designar y crear sujetos de derecho propios o
depende del Derecho Privado.
 En Uruguay esta cuestión queda reducida a entidades civiles dado que
las sociedades comerciales según la ley 16.060 cualquiera sea el tipo societario
gozan de personería jurídica.
A nivel internacional existen dos posiciones:
1. teoría autonómica clásica: es seguida por la doctrina mayoritaria
a nivel mundial (Giannini, Jarach, Fonrouge), de forma unánime en Uruguay, la
que recepciona el Modelo CTAL y el CTU en el art. 17 num. 2.
Según esta tesis la calidad de sujeto de derecho en el Derecho
Tributario no depende del Derecho Privado en función de su autonomía.
Para el Derecho Tributario basta que una entidad colectiva
demuestre capacidad contributiva propia (distinta a la de sus integrantes) para
que la ley designe a esa entidad como contribuyente.
2. tesis que niega la autonomía del Derecho Tributario para crear
sujetos de Derecho: es seguida por Luigi y Antonio Berliri y Villegas. Considera
que el Derecho Tributario no puede crear sus sujetos de derecho sino que debe
respetar tal calidad de acuerdo al Derecho Privado.
Se fundamenta en que el concepto sujeto de derecho trasciende al
Derecho Privado para formar parte de todo el ordenamiento jurídico.
Otro fundamento es que es materialmente imposible exigirle el
cumplimiento a una entidad colectiva ya que en definitiva terminarán
respondiendo sus integrantes.
Solución del Modelo CTAL: admite que una entidad colectiva sin
personería jurídica sea contribuyente, cumpliéndose las siguientes condiciones:
a. autonomía funcional: significa que la entidad debe expresar su
voluntad a través de algún órgano.
b. autonomía económica: esto es, que la entidad se genere sus
propios recursos.
c. patrimonio afectado de forma exclusiva a la entidad.
Solución del Código Tributario: admite en el art. 17 num. 2 que el
Derecho Tributario designe contribuyente a una entidad colectiva sin
personería jurídica. A diferencia del modelo no se prevén los tres requisitos. No
obstante, a juicio de la doctrina es imprescindible que una entidad cumpla con
los tres requisitos para tener cierta autonomía.
Ejemplos en nuestro Derecho Positivo:
a. art. 6 Título IV TO (IRIC): se designa como contribuyentes a
sociedades con o sin personería jurídica (a partir de la ley 16.060 esto ha
perdido vigencia).
b. fondos de inversión cerrados de crédito (FICC): la ley 17.296
designa como contribuyentes del IVA, IRIC y del impuesto al patrimonio a los
FICC. De acuerdo a la ley que regula a estos fondos, no gozan de personería
jurídica ya que son fondos que se nutren con el ahorro de particulares. Son
administrados por sociedades anónimas, pero que no lo integran y no
responden frente a las obligaciones tributarias del FICC. Si se incumplen
obligaciones tributarias la DGI sólo puede dirigirse contra el FICC. Son
contribuyentes de IVA, IRIC e impuesto al patrimonio.

Solidaridad en la deuda:
 Art. 20: “(Solidaridad en la deuda). Estarán solidariamente obligadas aquellas
personas respecto de las cuales se verifique un mismo hecho generador.
En los demás casos la solidaridad debe ser establecida expresamente por
la ley.
El cumplimiento de un deber formal por uno de los deudores no libera a
los demás cuando sea de utilidad para el sujeto activo que los otros obligados lo
cumplan.
Asimismo, la exención o remisión de la obligación libera a todos, salvo
que el beneficio haya sido concedido a determinada persona, en cuyo caso la obligación
se reducirá en la parte proporcional al beneficiado.”
Existen dos tipos de responsabilidades:
1. subsidiaria, esto es, el acreedor primero debe dirigirse contra el
obligado principal y de no ser posible el cobro recién podrá dirigirse contra el
obligado secundario.
2. solidaria, significa que el acreedor puede dirigirse contra
cualquiera de los obligados por el total de la deuda.
La solidaridad no se presume sino que debe constar a texto expreso en la
ley o en el contrato.
El art. 20 prevé que cuando varios contribuyentes configuran un mismo
hecho generador son solidariamente responsables, por lo que la Administración
podrá dirigirse contra cualquiera para exigirle el total de la deuda.
Ejemplo: varios propietarios de un inmueble en régimen de condominio
configuran el hecho generador del impuesto de contribución inmobiliaria. En
este caso son solidariamente responsables del pago del impuesto. Si uno de
ellos paga el total del impuesto se extingue la obligación tributaria, liberando a
los demás. Luego, en función del Derecho Privado, ese sujeto podrá repetir
contra los demás en función de lo pagado.
Art. 20 inc. 3: si una norma prevé una obligación formal hay que estar a
la intención de la norma en cuanto a quien debe cumplir con esa obligación. Si a
la ley le interesa que uno de ellos cumpla esa obligación, al cumplirla libera a
los demás. En cambio, si la intención es que todos cumplan esa obligación cada
uno deberá cumplirla individualmente.
Las exoneraciones pueden clasificarse en: objetivas y subjetivas. Las
objetivas son aquellas que recaen sobre un bien, una actividad, un patrimonio,
una renta, etc. Las exoneraciones subjetivas son aquellas que recaen sobre una
condición o cualidad subjetiva que debe reunir el sujeto. Ejemplos: se exonera a
los funcionarios públicos, a los jubilados, a los trabajadores de la construcción,
etc.
El art. 20 inc. 3 prevé que si la exoneración es objetiva libera a todos los
contribuyentes. Ejemplo: varios contribuyente condóminos configuran el hecho
generador de la contribución inmobiliaria. Si media una exoneración objetiva,
como sería la exoneración de un inmueble cuyo valor real es inferior a 100,
todos los contribuyentes aprovechan la exoneración. Si la exoneración es
subjetiva sólo recae sobre aquellos que cumplen con la condición subjetiva
mientras que el resto no están exonerados. A su vez, se prevé que en este caso el
monto de la obligación tributaria se reduzca en el mismo porcentaje que la
exoneración.
 Transmisión de la obligación tributaria por sucesión mortis causa: este
tema está regulado en el art. 18 CTU.
Art. 18: “(Transmisión por sucesión). Los derechos y obligaciones del
contribuyente fallecido serán ejercidos o, en su caso, cumplidos por los sucesores a título
universal, sin perjuicio del beneficio de inventario.”
Las deudas por tributos se transmiten a los herederos del causante, sin
perjuicio del beneficio de inventario con que pueden aceptar los herederos.
También el art. 103 del CTU en solución criticada por la doctrina y en un
claro apartamiento del modelo, las deudas por sanciones también se trasmiten a
los sucesores del causante.

RESPONSABLES: la definición de responsables surge del art. 19 CTU.

Art. 19: “(Responsable). Es responsable la persona que sin asumir la calidad de
contribuyente debe, por disposición expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y
los deberes formales que corresponden a aquél, teniendo por lo tanto, en todos los casos,
derecho de repetición.”
Un responsable es un sujeto pasivo que sin ser contribuyente, esto es, sin
configurar el hecho generador por disposición expresa de la ley, está obligado
al pago del tributo teniendo siempre derecho de repetición contra el
contribuyente.
El responsable es un sujeto pasivo que salvo en el caso de los sustitutos,
se coloca por imperio de la ley al costado del contribuyente suponiendo así una
pluralidad de sujetos pasivos.
La relación entre contribuyente y responsabilidad es de Derecho Privado,
debiendo existir entre ellos una cercanía tal que le permite repetir contra el
contribuyente.
El responsable responde por deuda ajena, a diferencia del contribuyente
que responde por deuda propia. Esto hace que si es el responsable quien paga
el tributo, luego podrá repetir por el Derecho Privado contra el contribuyente,
mientras que si paga el contribuyente no puede repetir contra el responsable.
El art. 19 al definir al responsable incluye a todos los tipos de
responsables ya que se prevén los tres caracteres básicos de una
responsabilidad: 1. Designación por ley (principio de legalidad).
2. Se distingue del contribuyente (por no configurar el
hecho generador).
3. Se prevé en todos los casos el derecho de repetición.

Presupuesto de hecho de los responsables: el responsable se coloca

como tal por configurar un presupuesto de hecho distinto al hecho generador
que la ley prevé para el surgimiento de la obligación tributaria.
Ejemplo: de acuerdo al art. 21 los responsables legales y voluntarios del
contribuyente son responsables por las obligaciones tributarias de este. Ese
sujeto es responsable en la medida que cumpla el presupuesto de hecho que la
ley prevé para hacerlo, en este caso ser representante.
El contribuyente es de existencia generalmente necesaria, mientras que
los responsables no son de existencia necesaria dado que no en todas las
obligaciones tributarias habrá responsabilidad.
 Alcance del término repetición en el art. 19: el CTU quiso referirse al
derecho de resarcimiento más que repetición ya que la repetición es una de las
formas de resarcimiento pero no la única (ejemplo: la retención y la percepción
son otras vías de resarcimiento).
No todo responsable se resarce de lo pagado por vía de repetición; así
por ejemplo, los agentes de retención y percepción se resarcen antes de
extinguir la obligación tributaria por vía de retención o percepción.

Caracteres de los responsables:

a. salvo en los casos de sustitutos, el responsable se sitúa al
costado del contribuyente, respondiendo con el, lo que supone pluralidad de
sujetos pasivos.
b. no configura el hecho generador sino que configura un
presupuesto de hecho distinto.
c. deben ser designados por ley o decreto de la Junta.
d. su responsabilidad depende de si la ley prevé una
responsabilidad solidaria, subsidiaria, o sustituta.
e. siempre tienen derecho de resarcimiento.

Diferencia entre contribuyente y responsable: para Valdés Costa y la

doctrina mayoritaria, la diferencia está en que el responsable no configura el
hecho generador; carece el contribuyente de derechos legales de repetición a
diferencia del responsable que si tiene en todos los casos derechos legales de
repetición. Siguiendo a esta tesis el contribuyente es quien ve afectada su
capacidad contributiva, mientras el responsable no.
Blanco entiende, siguiendo a Giannini, que la única diferencia entre el
contribuyente y responsabilidad es que el contribuyente configura el hecho
generador mientras que el responsable configura un presupuesto de hecho
distinto al hecho generador. El tener o no derecho de repetición no es un
elemento para diferenciar a los contribuyentes y responsables ya que pueden
existir contribuyentes con derecho a repetición.

Tipos de responsables consagrados en el CTU: en los arts. 21 a 23 se

regulan distintos responsables además de los que las leyes extracódigo regulan.
En nuestro Derecho, en contra de la doctrina se ha consagrado una
responsabilidad solidaria y no subsidiaria, por lo que la Administración podrá
dirigirse contra el contribuyente o responsable para el cobro de la obligación
tributaria.
Bordolli y Faget consideran que por la remisión del art. 14 inc. 2 podría
aplicarse el art. 76 de la ley 16.060, que consagra la responsabilidad subsidiaria
de los socios por las obligaciones de la sociedad dependiendo del tipo societario
adoptado.

I – Representantes legales y voluntarios: el art. 21 prevé la

responsabilidad solidaria de los representantes legales y voluntarios por las
obligaciones tributarias que correspondan a sus representados.
Art. 21: “(Solidaridad de los representantes). Los representantes legales y
voluntarios que no procedan con la debida diligencia en sus funciones, serán
solidariamente responsables de las obligaciones tributarias que correspondan a sus
representados. Esta responsabilidad se limita al valor de los bienes que administren o
dispongan, salvo que hubieren actuado con dolo.”
Se consagra la responsabilidad solidaria de los representantes.
Este artículo incluye a todos los representantes, ya sean legales o
contractuales (voluntarios).
Representantes legales son por ejemplo: padres, tutores, curadores,
síndicos, representantes de empresas públicas, etc.
Representantes voluntarios o contractuales son por ejemplo: socios o
directores que representen a la sociedad, mandatarios, representantes de
personas físicas, etc.
Siempre una sociedad comercial o personas jurídicas en general tendrá
representantes.
El art. 21 consagra una responsabilidad subjetiva de los representantes ya
que exige culpabilidad en la conducta del representante. El art. 21 exige que el
representante para ser responsable haya actuado con la falta de la debida
diligencia en sus funciones, exigiéndose culpa o dolo.
Al no consagrarse un responsable objetiva si el representante prueba que
actuó con la debida diligencia no responde.
El art. 21 consagra la responsabilidad de representantes siempre que se
tenga injerencia en los asuntos tributarios del representado.
La doctrina y el TCA han insistido con que el responsable no responde
por su mera calidad de tal sino que debe tener capacidad decisoria en los
asuntos tributarios de su representado. Ejemplo: una sociedad anónima le
extiende un poder para pleitos a un abogado, este si bien es representante no es
responsable por el art. 21 ya que no tiene injerencia en las decisiones tributarias
de las sociedades anónimas.
El responsable para responder debe poder decidir en temas tributarios
del representado, por ejemplo designando a los asesores, vigilando el
cumplimiento de las obligaciones tributarias, oponerse a decisiones ilegales, etc.
Es de aplicación en este caso el art. 6 inc. 2 del CTU, esto es, prima la
realidad por sobre la forma de moto tal que, no basta formalmente con ser
representante sino que en los hechos se deben ejercer tareas de representación.
Si un representante es tal en función del RUC de la DGI y esta le exige el
pago de tributos por el art. 21 puede eximirse probando que en realidad no
representa a la empresa.
Obligaciones comprendidas en el art. 21: la DGI, sosteniendo la tesis de
la naturaleza compleja de la obligación tributaria, en base al art. 14 inciso final,
considera que por el art. 21 los representantes responden por las obligaciones
principales, formales y sancionatorias.
En cambio, la doctrina y el TCA sostienen la tesis de la naturaleza simple
de la obligación tributaria en el art. 14, por lo que el art. 21 sólo comprende la
obligación principal.
El fundamento es que existen otros artículos del CTU que refieren a la
responsabilidad en las otras obligaciones. Ejemplo: el art. 102 CTU prevé la
actuación personal en la infracción para responder, por lo que un representante
para ser responsable en una infracción debe haber participado en la misma.
 Con esta tesis un representante podrá responder por las obligaciones
principales en función del art. 21 pero no responder por infracciones al no haber
participado en las mismas.
Ejemplo: un representante designa a un contador para la liquidación de
los tributos de la SRL. Se incumplen obligaciones tributarias (ejemplos: pago de
IVA, IRIC, COFIS, impuesto al patrimonio). Responde la SRL como
contribuyente y el representante por el art. 21 ya que falta la debida diligencia.
El asesor no responde por las obligaciones principales ya que no es
representante. En cuando a las infracciones cometidas y las multas aplicadas
por la Administración (mora, contravención, defraudación) responderá el
asesor y la SRL (art. 104), y el responsable no responde mientras no haya
participado en la infracción.
Distinción entre conducta culposa y dolosa del representante:
1. conducta culposa: el representante actúa con negligencia, imprudencia,
impericia, experimentando una culpa in vigilando o in eligiendo (culpa en
vigilar y en elegir, respectivamente).
Si actúa culposamente responde con su propio patrimonio, pero con un
límite cuantitativo equivalente al valor de los bienes que administra o dispone.
2. conducta dolosa: el representante actúa con ánimo de incumplir las
obligaciones tributarias de su representado.
En este caso el representante responde con su patrimonio
ilimitadamente.
Responsabilidad objetiva en el IRIC y el IRA: se encuentra regulado en
el art. 59 Título IV del Texto Ordenado.
Esta norma establece la responsabilidad objetiva (sin culpa) de socios de
sociedades personales (ejemplo: SRL) y directores de sociedades contribuyentes
(ejemplo: SA) por el pago del IRIC y por remisión del Título VIII del TO,
también para el IRA. Esta responsabilidad es solidaria, por lo tanto la DGI
puede dirigirse para el cobro de estos dos impuestos de forma solidaria contra
la sociedad contribuyente y contra socios y directores de las mismas.
De esta forma un socio o director de una sociedad contribuyente no
puede eximirse de la responsabilidad por el pago del IRIC e IRA en base a la
ausencia de culpabilidad.
Esta disposición tiene un ámbito de aplicación diferente al art. 21 CTU.
Vigencia de esta disposición: en función de las discusiones entre
doctrina, DGI y TCA, la ley 17.930 (de presupuesto), que entró a regir el
01/01/06, confirma la vigencia de esta norma expresando su carácter
interpretativo (los efectos se retrotraen a la ley interpretada).
A. Posición de la doctrina: esta norma prevista en el IRIC fue sancionada
en el decreto ley 14.252 de 1974 (de creación del IRIC). Posteriormente se
sanciona el CTU por el decreto ley 14.306, con lo cual la doctrina siguiendo a
Valdés, entendía la derogación tácita de esta disposición, ya que el CTU tuvo la
intención de unificar el régimen de responsabilidad en los arts. 21 a 23.
El decreto ley 14.416 deroga el inciso segundo del hoy art. 59, que
preveía una sobre tasa. La doctrina en contra de la DGI consideró que el decreto
ley 14.416 con esa derogación no hace cobrar vigencia a esta norma porque ya
había quedado derogada por el CTU.
 En suma, a juicio de la doctrina, esta disposición no está vigente (antes
del 01/01/06).
B. Posición de la DGI: a juicio de la DGI el art. 59 está vigente, dado que
el decreto ley 14.416 al derogar el inciso segundo de esta norma, manifiesta la
voluntad de que esta norma subsista después del CTU.
C. Posición del TCA: hasta el año 2000 el TCA sostuvo la tesis de la DGI,
entendiendo vigente el art. 59. Desde el año 2000 al 2004, el TCA recepcionó la
tesis de Valdés, entendiendo que el CTU había derogado esta norma. En el año
2004 el TCA vuelve a su anterior posición considerando vigente el art. 59.
Arts. 464 y 465 de la ley 17.930: se declara con carácter interpretativo que
el CTU no ha derogado el actual art. 59.
El art. 465 prevé con carácter interpretativo que el art. 59 incluye a la
infracción de mora (art. 94 CTU).
Casos prácticos:
1. Un socio de una sociedad personal o director de SA es a su vez
representante de la sociedad.
¿Es responsable a los efectos del art. 59?: es responsable solidaria y
objetivamente por el IRA e IRIC.
¿Y si la sociedad adeuda otros impuestos?: será responsable por el art. 21
siempre que exista culpa o dolo, se pruebe que tenía injerencia en asuntos
tributarios, etc. Deben darse todos los presupuestos del art. 21.
2. Socio o director de una sociedad contribuyente que no es
representante.
¿Es responsable ante el IRA e IRIC?: sí porque se da el supuesto del art.
59.
¿Por los demás impuestos?: no es responsable porque no es
representante.
3. Un representante de una sociedad comercial que no es ni socio ni
director de la misma.
¿Es responsable por el IRA e IRIC?: puede responder por el art. 21 CTU
pero no por el 59. El representante puede liberarse probando que no hubo culpa
ni dolo.
¿Por el resto de los impuestos? También responde por el 21 CTU.
4. Un asesor de una sociedad.
No responde por el 59 porque no es socio ni director, ni por el 21 porque
no es representante.
Sí podrá responder por las infracciones en virtud de los arts. 102 y
siguientes del CTU.

II – Adquirentes de casa de comercio:

Art. 22: “(Solidaridad de los sucesores). Los adquirentes de casas de comercio y
demás sucesores en el activo y pasivo de empresas en general, serán solidariamente
responsables de las obligaciones tributarias de sus antecesores; esta responsabilidad se
limita al valor de los bienes que se reciban, salvo que los sucesores hubieren actuado con
dolo. La responsabilidad cesará al año a partir de la fecha en que la oficina recaudadora
tuvo conocimiento de la transferencia.”
Se consagra la responsabilidad del adquirente de una casa de comercio
por todas las obligaciones tributarias surgidas antes de dicho negocio.
 En este caso se trata de una responsabilidad objetiva y solidaria donde el
enajenante es el contribuyente y el adquirente el responsable.
El art. 22 prevé que dicha responsabilidad cesa al año de que la
Administración tuvo conocimiento de dicha enajenación. La Administración
tiene un año para perseguir al adquirente.
Este art. 22 debe complementarse con el art. 87 Título I TO que prevé la
formalidad en una enajenación de establecimientos comerciales.
Este art. 87 prevé que el promitente vendedor en un plazo de 15 días
desde la toma en posesión por parte del adquirente debe solicitarle a la
Administración los certificados correspondientes. Si no lo hiciera el promitente
comprador queda habilitado para solicitarlos él con una multa prevista al
promitente vendedor.
La Administración tiene 180 días para expedir los certificados. Si no lo
hiciera en 150 días las partes indistintamente pueden consignar el importe
estimado de la deuda y con eso queda liberado el promitente comprador y su
Escribano.
El art. 22 distingue según el adquirente haya o no actuado con dolo:
a. si actúa sin culpa responde con sus bienes, pero hasta el valor de
los bienes que adquiere.
b. si actúa con dolo responde ilimitadamente con su patrimonio.
El art. 22 se refiere a sucesión entre vivos, no mortis causa porque en este
caso se aplicaría el art. 18 CTU.

III – Agentes de retención y percepción:

Art. 23: “(Agentes de retención y percepción). Son responsables en calidad de
agentes de retención o de percepción, las personas designadas por la ley o por la
Administración, previa autorización legal, que por sus funciones públicas o por razón
de su actividad, oficio o profesión, intervengan en actos u operaciones en los cuales
pueden retener o percibir el importe del tributo correspondiente.
Efectuada la retención o percepción, el agente es el único obligado ante el
sujeto activo por el importe respectivo; si no la efectúa, responderá solidariamente con el
contribuyente.”
Son sujetos pasivos en calidad de responsables que, por disposición de la
ley se les autoriza a retener o percibir del contribuyente una suma de dinero,
con la consecuente obligación de luego verterlo al Fisco.
Según el art. 23 el agente se vincula con el contribuyente en función de su
actividad, arte, profesión u oficio.
Como responsables que son se sitúan al costado del contribuyente y su
resarcimiento es previo a la extinción de la obligación tributaria.
Los agentes de retención y de percepción son designados como tales por
cuestiones de comodidad en la recaudación.
En el caso del agente de retención, la ley dispone que cuando le entregue
una suma de dinero al contribuyente, debe retenerle el importe correspondiente
al tributo para luego verter lo retenido al Fisco, extinguiendo así la obligación
tributaria.
El agente de retención no se ve afectado en su capacidad contributiva, ya
que se resarce en forma previa.
 El presupuesto de hecho del agente de retención es la transferencia de
dinero del agente al contribuyente.
El caso del agente de percepción supone que el agente percibe del
contribuyente el importe del tributo para luego verterlo al Fisco, y así extinguir
la obligación tributaria.
El presupuesto de hecho de un agente de percepción es el traspaso de
dinero del contribuyente al agente, de modo tal que cuando el contribuyente le
paga al agente una suma de dinero por un servicio, bien etc., tiene que pagar
además el monto del impuesto.
La diferencia entre el agente de retención y el de percepción radica en el
presupuesto de hecho; fuera de eso el régimen jurídico de ambos es idéntico.
Ejemplos en nuestro Derecho Positivo:
1. el Escribano interviniente en un negocio gravado con ITP: es
agente de retención.
A modo de ejemplificación: dos personas suscriben una
compraventa de un inmueble la cual está gravada por el ITP, siendo cada una
de ellas por separado contribuyentes. El Escribano debe percibir de las dos
partes el importe del ITP quedando luego obligado a pagarlo a la DGI.
Los Escribanos están designados como agente de retención y
percepción por el decreto reglamentario del ITP.
Para Blanco no se estaría ante un agente de percepción ya que no
se da su presupuesto de hecho, porque las partes no le pagan un dinero al
escribano. Dice que en todo caso sería responsable común por ser designado
por la ley y estar al costado del contribuyente.
La tesis de Blanco no es la tesis de la DGI.
2. en el impuesto a los pasajes fluviales, el contribuyente es el
pasajero. La ley designa como agente de percepción a al empresa de transporte
fluvial.
3. el patrono en cuanto a las CESS y al IRP, debe retenerle al
empleado para luego verterlo al BPS.
4. en el IMEBA el productor agropecuario es el contribuyente del
impuesto, y grava la primera enajenación que realice de bienes agropecuarios a
empresas o entidades estatales.
5. en el IVA se dispone que quienes paguen por servicios gravados
por IVA a sujetos domiciliados en el exterior son agentes de retención de ese
IVA.
Naturaleza jurídica de las obligaciones de los agentes: al respecto
existen dos posiciones:
a. Valdés Costa: entiende que si bien el agente es sujeto pasivo
tiene una obligación formal y no principal, ya que se trata de una obligación de
hacer donde el agente debe retener o percibir y luego verter.
Es por eso que según Valdés el agente carece de legitimación
activa para promover recursos o acciones contra leyes, decretos o resoluciones
administrativas que tengan que ver con esa obligación tributaria. Esto se debe a
que carece de un interés directo, personal y legítimo porque no es quien padece
la carga tributaria. El único legitimado para promover acciones o recursos es el
contribuyente que es quien se ve afectado por el tributo.
 b. Blanco: entiende que el agente no tiene un deber formal en
contra de lo que alega Valdés, sino que tiene una obligación principal por ser
sujeto pasivo de la obligación tributaria.
Para Blanco el agente tiene legitimación activa para promover
recursos o acciones por cuestiones de la obligación tributaria ya que es un sujeto
pasivo obligado a pagar el tributo, al punto que la retención o percepción es
sólo el resarcimiento del agente y si no lo hace el sujeto activo puede dirigirse
contra cualquiera de los dos contribuyentes y agentes.
Posición del TCA: hasta el año 2004 el TCA se inclinaba por la tesis de
Valdés, en cuanto a que los agentes carecen de legitimación activa en la acción
de nulidad ya que el art. 309 inciso final de la Constitución prevé como
presupuesto un interés directo, personal y legítimo lesionado.
En el año 2004 el TCA, con la discordia del Dr. Baldi cambia de posición
y en base al art. 23 inc. 2 CTU los agentes son sujetos pasivos y tienen
legitimación para entablar acciones o recursos sobre cuestiones de la obligación
tributaria.
Designación de los agentes de retención y percepción: de acuerdo al
principio de legalidad y al tratarse de sujetos pasivos, siguiendo la previsión del
art. 19 CTU se requiere una ley para la designación de agentes.
El art. 23 inc. 1 expresa que los agentes pueden ser designados por ley o
por la Administración, previa autorización legal, lo que a juicio de la doctrina
mayoritaria (salvo Bordolli) vulnera el principio de legalidad.
Se trata de una norma programática en la medida que no hace la
delegación, sino que prevé que una ley futura formule esa delegación, con lo
que la ley inconstitucional será la que efectivamente realice la delegación.
Salvo Bordolli, la doctrina entiende que en función del principio de
legalidad rígido de la Constitución, la ley no puede delegar la designación de
agentes.
Bordolli, siguiendo a Villegas, entiende que una ley bien puede delegar
la designación de agentes ya que estos actúan colaborando con el Fisco y no
padecen la carga tributaria.
Existen numerosas leyes que han delegado en el Poder Ejecutivo la
facultad de designar agentes de retención y percepción.
El art. 17 del Título I TO (ley 16.134) faculta al Poder Ejecutivo a designar
agentes de retención y percepción de todos los impuestos que recaude la DGI.
Salvo Bordolli, la doctrina entiende que esta ley es inconstitucional por violar el
principio de legalidad.
El decreto 587/988 Poder Ejecutivo, autoriza a la DGI a designar agentes
de retención y percepción siempre que exista autorización legal.
La ley que delega en el Poder Ejecutivo es inconstitucional, surgiendo la
discusión de si a su vez el Poder Ejecutivo puede delegar o desconcentrar en
otro órgano la designación de agentes (ejemplo: DGI).
Para dilucidar el punto es necesario distinguir dos grados o formas que
existen para que un órgano le entregue a otro inferior la facultad de realizar
determinados actos:
1. delegación de competencias: es el desprendimiento de
facultades menos intensa ya que supone que un órgano llamado delegante le
confiera facultades a otro órgano inferior llamado delegado o delegatario, por el
cual éste manifiesta la voluntad de aquel otro.
Cuando existe delegación el acto administrativo dictado por el
órgano delegado se imputa al órgano delegante. Ejemplo: si el Poder Ejecutivo
por decreto delega en la DGI determinada facultad cuando la DGI dicte actos
administrativos en función de esa delegación se imputan al Poder Ejecutivo.
La Constitución prevé la delegación por parte del Poder Ejecutivo
en el art. 168 num. 24 y también la prevé para los Ministros en el art. 181 num.9.
A su vez, el art. 160 de la Constitución prevé la delegación que
realice un decreto del Poder Ejecutivo por Consejo de Ministros.
2. desconcentración: es la forma más intensa del desprendimiento
de facultades de un órgano hacia otro, dado que implica que el órgano inferior
extienda sus atribuciones incluyendo esa facultad.
La desconcentración puede ser privativa, que significa que el
órgano superior pierde esa facultad, o no privativa, o sea, el órgano superior
conserva esa facultad.
La desconcentración está prevista en el art. 174 inc. 2 que regula la
posibilidad de que el Presidente en Consejo de Ministros puede desconcentrar.
La doctrina es unánime al considerar que para que exista delegación
debe surgir a texto expreso, de lo contrario se trata de una desconcentración.
El decreto 587/988 del Poder Ejecutivo expresa “autorízase a la DGI” por
lo que está desconcentrando y no delegando.
También la doctrina es unánime en entender que el decreto del Poder
Ejecutivo que delegue o desconcentre tiene que tener a su vez autorización de
una norma de igual o superior jerarquía que la que hizo la delegación o
desconcentración en el Poder Ejecutivo.
Ejemplo: una ley otorga facultades al Poder Ejecutivo; para que este
pueda delegar o desconcentrar debe tener autorización de la ley o de la
Constitución.
Todas las leyes que otorgaron facultades al Poder Ejecutivo para
designar agentes (incluido el art. 17 Título I TO) otorgan la facultad al Poder
Ejecutivo y expresamente no prevén la facultad de que este delegue o
desconcentre. Por lo tanto, para que el Poder Ejecutivo pueda delegar o
desconcentrar debe existir una norma constitucional que lo prevea.
Existen dos posiciones acerca de la facultad que tiene el Poder Ejecutivo
de delegar o desconcentrar en la DGI la facultad de designar agentes de
retención o percepción cuando la ley a su vez lo autorice, a saber:
a. Valdés y Shaw: entienden que como las leyes no previeron la
facultad al Poder Ejecutivo ni de delegar ni de desconcentrar para la
designación de agentes, el Poder Ejecutivo no puede hacerlo.
b. doctrina administrativista, TCA y Blanco: el Poder Ejecutivo
actualmente puede delegar pero no desconcentrar, ya que la norma que habilita
a hacer delegaciones a favor del Poder Ejecutivo es el art. 168 num. 24 de la
Constitución.
Siguiendo la segunda posición por intermedio del decreto 587/988 la
DGI hasta el día de hoy carece de competencias para designar agentes dado que
el decreto hace una desconcentración supeditándola a la facultad legal que
hasta ahora no existe.
 Responsabilidad de los agentes de retención y percepción: pueden
distinguirse las siguientes situaciones:
1. si no se cumple el presupuesto de hecho del agente, no
responde, esto es, si no hubo transferencia de dinero del agente al contribuyente
o viceversa, el agente se exime de responsabilidad.
2. cuando se configura el presupuesto de hecho, y el agente retiene
o percibe, el contribuyente desaparece de la obligación tributaria, quedando el
agente como único obligado ante el sujeto activo, esto es, extinguirá su
obligación cuando vierta lo retenido o percibido.
El contribuyente se libera de la obligación tributaria de acuerdo al
art. 23 inc. 2 por el importe respectivo, esto es, queda liberado por lo retenido o
percibido, quedando obligado por las diferencias que puedan corresponder, o
incluso, teniendo derecho a la repetición de pago cuando medio un pago en
demasía al sujeto activo.
Ejemplo: una obligación tributaria cuyo monto es de $500,
existiendo un contribuyente y un agente de retención o percepción. El agente
retiene o percibe $400. En este caso el contribuyente se libera por esa suma
quedando obligado por la diferencia, $100. La Administración al contribuyente
sólo le puede exigir $100. Mientras que el agente está obligado mientras no
pague por el total de la deuda, esto es, $500.
El hecho de que el contribuyente quede obligado ante el sujeto
activo por las diferencias en más o en menos, hace que la doctrina considere que
el agente una vez que retuvo o percibió no se transforma en un sustituto dado
que el contribuyente sigue ligado en esa obligación tributaria. En este caso la
doctrina prefiere llamar al agente, responsable exclusivo, dado que si bien
queda como único obligado ante el sujeto activo, el contribuyente no
desaparece totalmente de la obligación tributaria.
3. si se da el presupuesto de hecho del agente y no retienen o
percibe, es solidariamente responsable con el contribuyente. En este caso, si el
agente paga el tributo luego tendrá derecho de repetición contra el
contribuyente.
Obligación o permiso del agente: se discute en doctrina si el retener o
percibir para el agente, es una obligación o un permiso que otorga la ley.
La doctrina mayoritaria y el TCA sostienen que la ley le consagra una
obligación al agente de que retenga o perciba.
Blanco sostiene que es un permiso o facultad dado que la retención o
percepción es el resarcimiento del agente, liberando al contribuyente, por lo que
la ley le da un permiso al agente para resarcirse dado que si no lo hace
responde solidariamente con el contribuyente. El art. 23 dice “puede” por lo
que, en una interpretación piedeletrista podría entenderse como correcta esta
posición. Por lo tanto, el art. 23 parece expedirse a favor de la tesis de Blanco.
Agravamiento de penas para agentes de retención y percepción de
impuestos que administra la DGI: luego del CTU se han sancionado leyes que
han previsto un agravamiento de penas para agentes de retención y percepción
de impuestos que administra la DGI, siempre que hayan retenido o percibido, y
no vertido.
Para aplicarse este agravamiento de penas se deben dar dos condiciones:
 1. tratarse de agentes de retención o percepción de impuestos que
administra la DGI.
2. que el agente haya retenido o percibido y no vertido.
Art. 127 Título I TO: se prevé que el agente incurre en el delito de
apropiación indebida, consagrado en el art. 351 Código Penal. En este caso el
agente invierte el título ya que destina una suma de dinero en provecho propio
en lugar de verterla al Fisco.
El BPS en resolución de 1992, ha dispuesto que los patronos que retengan
y no viertan las CESS son pasibles de denuncia penal por apropiación indebida
en base al art. 351 Código Penal.
Art.124 Título I TO y art. 96 lit. H CTU: se dispone que se presume la
intención de defraudar del agente en la infracción de defraudación donde será
el agente el encargado de probar que no tuvo intención de defraudar (no se
presume el elemento objetivo, esto es, el engaño u ocultación).
Además se prevé que en el caso de la infracción de defraudación la multa
sea entre 5 y 15 veces el tributo defraudado o pretendido defraudar, mientras
que en el art. 96 CTU se prevé una multa de 1 a 15 veces. Si defrauda el
contribuyente la multa es de 1 a 15 veces; por el contrario, si defrauda el agente,
la multa es de 5 a 15 veces tratándose de impuestos recaudados por la DGI.
Art. 119 Título I TO: prevé que el agente que no vierta en tiempo y forma
es pasible de una multa por mora del 100% del tributo no vertido.

IV – Responsables sustitutos:
Esta clase de responsables no está prevista en el CTU, sino que es una
figura que se desarrolla en Alemania de la práctica legislativa y en la década del
60 dicha figura comienza a aparecer en Uruguay.
El sustituto es un sujeto pasivo que no es contribuyente (porque no
configura el hecho generador). Tampoco es responsable común ya que actúa no
al costado sino en lugar del contribuyente, esto es, el sustituto sustituye o
reemplaza al contribuyente quedando este fuera de la obligación tributaria.
En este caso existirá una obligación tributaria sin contribuyente ya que
pasa a estar sustituido por el sustituto quedando fuera de la obligación
tributaria.
La diferencia con el contribuyente es que no configura el hecho
generador, teniendo la misma responsabilidad que un contribuyente a quien
sustituye. La diferencia con la responsabilidad común es que no se sitúa al
costado sino en lugar del contribuyente, haciendo sus veces.
Quien configura el hecho generador es el sustituido que permanece ajeno
a la obligación tributaria. El sustituto como responsables que es y de acuerdo al
art. 19 CTU tiene luego que paga derecho de repetición contra el sustituido, que
es a quien la ley pretende gravar en función de que toma su capacidad
contributiva.
Ejemplos en nuestro Derecho positivo:
1. impuesto al patrimonio a las cuentas bancarias con
denominación impersonal (art. 44 Título XIV TO): es un impuesto que grava el
patrimonio afectado en una cuenta bancaria innominada; según la ley el sujeto
pasivo es el banco en calidad de sustituto, siendo el sustituido el titular de la
cuenta que es quien configura el hecho generador. El sustituido es quien
configura el hecho generador pero no es parte de la obligación tributaria. El
banco al ser responsable sustituto, luego podrá repetir lo pagado contra la
cuenta.
2. impuesto al patrimonio a la emisión de obligaciones negociables
o debentures al portador (art. 5 Título XIV TO): este impuesto pretende gravar
el patrimonio documentado en un debenture al portador. El sujeto pasivo, en
calidad de sustituto, es la entidad emisora y el sustituido es el tenedor de ese
debenture. La entidad emisora es la única obligada al pago del impuesto
pudiendo luego resarcirse de lo pagado al momento del rescate de ese
debenture. La ley designa a este sujeto como agente de retención, pero la
doctrina es unánime al considerar que se trata de un sustituto.
3. ley 17.453 establece que los préstamos otorgados por bancos
extranjeros a empresas contribuyentes de IRIC están gravados por IMABA. En
este caso el sujeto pasivo del IMABA es la empresa contribuyente de IRIC
siendo sujeto pasivo en calidad de sustituto donde el sustituido, esto es, quien
configura el hecho generador, es el banco extranjero (no es parte de la
obligación tributaria). Como todo responsable, la empresa contribuyente de
IRIC luego podrá repetir lo pagado contra el banco.

V – Otros responsables fuera del CTU:

1. Ley 17.738 (Caja Profesional): antes de esta ley se discutía si el
abogado patrocinante en un juicio era responsable solidario con el cliente por el
pago de la vicésima.
La vicésima es un paratributo ya que el sujeto activo es la Caja
Profesional. La base de cálculo está constituida por los honorarios fictos fijados
por el Juez y la alícuota es del 5%.
El contribuyente es la parte interviniente en el proceso y la nueva
ley orgánica de la Caja Profesional termina con las discusiones y designa al
abogado interviniente responsable solidario.
2. ley 15.809 que crea el impuesto de primaria, designa como
responsable solidario del impuesto al Escribano interviniente en una operación
de enajenación de inmuebles. Si el Escribano no controla el estar al día con el
impuesto es responsable solidario.