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TRABAJO INTERAMERICANO
AREA 2 – AUDITORIA
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MODELOS SENCILLOS DE DICTAMENES QUE SATISFAGAN LOS
REQUERIMIENTOS DE LA NIA 701 Y SEAN APLICABLES A LOS PAISES DE
LAS AMERICAS
TRABAJO INTERAMERICANO – XXXII CIC
Lima, Perú
22, 23 y 24 de octubre de 2017
INDICE
REF. CONTENIDO PAG.
i RESUMEN EJECUTIVO 3
ii PALABRAS CLAVES 3
I INTRODUCCION 4
II DEFINICIONES 5
III.3 Propuestas 16
Aproximación de dictámenes emitidos en base a las NIA 700 y 701 16
Modelo de dictamen propuesto 21
Fundamentos de las propuestas 29
IV CONCLUSION 30
V GUIAS DE DISCUSION 30
VI BIBLIOGRAFIA 30
CURRICULUM DE LOS AUTORES 32
2
Modelos sencillos de dictámenes que satisfagan los requerimientos de la NIA 701
y sean aplicables a los países de las Américas
i. RESUMEN EJECUTIVO
En este trabajo interamericano tratamos la vigencia de la nueva NIA 701, que modifica
las NIA referidas a dictámenes y otras, tales como la NIA 570 Empresa en
funcionamiento, la NIA 260 Comunicación con los responsables del gobierno de la
entidad y otras modificaciones de concordancia con varias NIA, y como consecuencia
presentamos una propuesta de modelos sencillos de dictámenes que satisfagan los
requerimientos de la NIA 701 y sean aplicables a los países de las Américas,
principalmente de la América Latina.
Luego de las palabras clave citadas para facilitar la comprensión del contenido a los
lectores, se presentan las definiciones de algunos conceptos y términos de uso común
en el documento, igualmente con el propósito de ubicar al usuario de esta presentación.
En la parte central de este trabajo presentamos los antecedentes, del por qué y
propósitos de la nueva NIA 701, para después tratar del tópico que considera los
asuntos clave de auditoría, el gran impacto en el nuevo modelo de dictamen, y que
estamos seguros llevará un tiempo prudencial para que se torne de uso corriente en el
lenguaje de los auditores y de los usuarios de sus servicios. En esta misma sección
presentamos una breve consideración sobre las características de los modelos de
estados financieros en la América Latina, los que en general se exponen a cifras
históricas, con pocas revelaciones o en todo caso muy resumidas, divulgación
restringida, entre otras particularidades, subrayando las dificultades que tienen los
emisores de estados financieros en estas latitudes para la observancia plena de las
normas internacionales de información financiera, fundamentalmente debidas a los
pocos mercados activos con que cuentan disponibles. En este mismo apartado, traemos
a colación la flexibilidad que plantea la NIA 700 (R) en ciertas jurisdicciones para la
aplicación del nuevo formato de dictamen; ya en la tercera parte del DESARROLLO DEL
TEMA sometemos a consideración de los lectores nuestras propuestas de modelos
simplificados, basados en los nuevos requerimientos de las NIA, acompañadas de las
fundamentaciones pertinentes.
Marcos de referencia.
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I. INTRODUCCION
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y no necesariamente en el tipo de opinión, como cumplimiento a incrementar el valor de
la información examinada.
II. DEFINICIONES
i. Informe del auditor. Dictamen del auditor independiente que contiene la opinión, o
la negación de la misma, sobre un conjunto de estados financieros.
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k. Presentación. Exposición de información cuantitativa o cualitativa, ya sea en el
cuerpo de los estados financieros, y/o en las notas explicativas.
Llevar a cabo una auditoría exitosa supone una planeación adecuada y la elección de
un enfoque que permita conducir ordenadamente el trabajo.
En junio de 2013, el IAASB emitió el documento borrador para discusión pública sobre
“Información sobre Estados Financieros Auditados: Normas Internacionales de Auditoría
(NIA) Propuestas Nuevas y Revisadas”, se inició así el proceso de emisión de la nueva
NIA 701 y de las modificaciones de varias otras existentes, las que fueron aprobadas el
15 de enero de 2015, con vigencia obligatoria a partir del 15 de diciembre de 2016.
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Se espera que, con la nueva técnica de comunicación y al incrementar la información
de calidad en el reporte del auditor, será valorada por los inversionistas, principalmente,
y demás interesados en los estados financieros auditados.
Según del entonces presidente del IAASB, Arnold Schilder, “estos cambios revitalizarán
la auditoría, así como los auditores cambiarán sustantivamente su comportamiento y el
modo de comunicar su trabajo.” Tan importante parece ese paso que el Señor Schilder
lo califica como un cambio transcendental y significativo.
Con el nuevo modelo de los dictámenes se pretende dar respuesta a los inversores y
otros terceros interesados, en proporcionar una mayor transparencia sobre cómo el
auditor ha conducido su trabajo, de tal modo se mida con mayor juicio de valor la utilidad
de una auditoría conducida bajo los estándares de calidad, como son las NIA.
La mejora más notable es el nuevo requisito para los auditores de los estados
financieros de las entidades cotizadas a comunicar “los asuntos clave de auditoría”
(“cuestiones clave de auditoría”), que son aquellas cuestiones que el auditor considera
más significativas, con una explicación de cómo se abordaron en la auditoría.
El IAASB también ha tomado medidas para aumentar la atención del auditor respecto al
concepto de empresa en funcionamiento, incluyendo los desgloses o revelaciones en
los estados financieros, así como añadir mayor transparencia en el informe de auditoría
acerca del trabajo que ha realizado.
La nueva reforma de las normas de dictamen y otras relacionadas tiene como propósito
central mejorar la comunicación, no de forma sino de contenido. Se pretende informar
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mucho más de lo que se informaba antes de su vigencia; no solo de la conclusión sobre
la razonabilidad o no de la información financiera pues además se informa acerca de los
riesgos relevantes, la práctica de la entidad frente a esos riesgos y los procedimientos
aplicados en respuesta a tales riesgos valorados como significativos durante el trabajo
de auditoría.
Debido a que el informe del auditor es el producto que abarca los resultados del proceso
de auditoría para los usuarios de los estados financieros auditados, el IAASB considera
que los cambios en la información del auditor pueden tener beneficios positivos para la
calidad de la auditoría o la percepción de los usuarios sobre ella. Esto a su vez puede
aumentar la confianza que tienen en la auditoría y en los estados financieros, lo cual es
de interés público.
Adicionalmente, el IAASB cree que los siguientes beneficios, entre otros, pueden
realizarse como resultado de las NIA nueva y modificadas en vigencia:
3. Renovar el enfoque del auditor sobre los asuntos a informar, lo cual puede resultar
indirectamente en un aumento del escepticismo profesional, para incrementar la calidad
de la auditoría.
Los cambios introducidos en las NIA para adecuar a los requerimientos de la nueva
emitida requieren que los auditores incluyan en su dictamen lo más cercano de la
opinión un capítulo en el que expongan los asuntos más relevantes tratados durante su
auditoría de los estados financieros. Se considera asuntos clave a aquellos que a juicio
del auditor fueron de mayor relevancia en su auditoría y que fueron comunicados a los
responsables del gobierno de la entidad durante la realización de su examen de los
estados financieros.
Los asuntos clave están directamente relacionados a los riesgos significantes que la
NIA 315 exige del auditor, que como parte de su valoración del riesgo determine si
alguno de los riesgos es, a su juicio, un riesgo significativo. A su vez, la NIA 330 requiere
que, si el auditor ha determinado que un riesgo valorado de incorrección material en las
afirmaciones es un riesgo significativo, deberá aplicar los procedimientos sustantivos
que respondan en forma específica a dicho riesgo. Es entendible que si el auditor
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determina un riesgo y valora como significativo de una incorrección material en los
estados financieros sujetos a su auditoría discuta esta esta situación con los
responsables del gobierno de la entidad, y si da respuesta a los requerimientos de las
NIA entonces tiene los datos de cómo ha tratado el asunto en la auditoría. A modo de
ejemplo comentamos que un posible riesgo significante se puede presentar en la cuenta
ventas, que sea abultada deliberadamente para presentar un resultado favorable a fin
de cumplir con la expectativa que no pudo ser lograda en la práctica; en este caso el
auditor debe diseñar y aplicar procedimientos sustantivos que respondan puntualmente
a ese riesgo.
En toda labor acordar los términos del trabajo, especialmente en cuanto al alcance
(temporal y de contenido), informes a emitir o productos a entregar, la oportunidad y
modo de ejecución de las labores son esenciales para el logro de los objetivos, de
ambas partes, del contratado y del que contrata. En una auditoría esto es fundamental
y las normas prescriben los requerimientos al respecto. Así entiende la NIA 260 al
estipular en su párrafo 3 que “dada la importancia de la existencia de una
comunicación recíproca eficaz durante la realización de una auditoría de estados
financieros, esta NIA proporciona un marco general para la comunicación del
auditor con los responsables del gobierno de la entidad e identifica algunos
asuntos específicos que deberán ser objeto de comunicación… Asimismo, la NIA
265 establece requerimientos específicos relativos a la comunicación a los
responsables del gobierno de la entidad de aquellas deficiencias significativas en
el control interno que el auditor haya identificado durante la realización de la
auditoría. Adicionalmente, la comunicación de otras cuestiones no previstas en
esta o en otras NIA puede venir exigida por las disposiciones legales o
reglamentarias, por acuerdos celebrados con la entidad por otros requerimientos
que resulten de aplicación al encargo, como, por ejemplo, normas emitidas por
una organización profesional nacional de contabilidad…”
Una adecuada comunicación, en tiempo y forma, de parte del auditor a los responsables
del gobierno de la entidad y viceversa, facilita enormemente a ambas partes la
comprensión de los asuntos relacionados con la auditoría en su contexto, y alimenta
una relación saludable de entendimiento y respeto mutuo, sin quebrantar la
independencia de las partes, así como la objetividad del auditor. Al auditor le ayuda
lograr de los conductores de la entidad toda la información necesaria para su auditoría
y a éstos al cumplimiento de sus responsabilidades de minimizar los riesgos de
incorrección material en la presentación de los estados financieros, sujetos al examen
de los auditores independientes.
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revisiones como parte del proyecto claridad, de un enfoque sustantivo mayoritariamente
imperante hasta ese momento pasó a un enfoque de riesgos, la guinda que faltaba era
la comunicación de tales riesgos, con lo cual se cierra el círculo. ¡Ahora a esperar el
resultado!!!
Qué comunicar: Los siguientes aspectos, la NIA 260, deben ser comunicados por el
auditor a los responsables del gobierno de la entidad.1. Responsabilidad del auditor en
relación con la auditoría de estados financieros. 2. Alcance y oportunidad del trabajo
planificado. 3. La independencia del auditor y 4. Hallazgos significativos.
Del cómo se debe hacer estas comunicaciones mutuas entre el auditor y los
responsables del gobierno de la entidad o la administración, en su caso, existen dos
posibilidades: Escrita y/o verbal. Sin embargo, es la primera la más recomendable, por
cuanto que la comunicación verbal puede generar inconveniente por falta de evidencia
comprobable.
Los asuntos a comunicar y discutir con los responsables del gobierno de la entidad
pueden abarcar los siguientes aspectos, a juicio del auditor:
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f. Nivel de experiencia requerido para atender riesgos significativos detectados
para dar respuesta especial a tales riesgos.
g. Los asuntos que podrían ser considerados como clave de auditoría y los
requerimientos de la NIA 701 de informar en el dictamen.
h. El cronograma de visitas previstas, antes o después del cierre, y la posibilidad
de visitas para procedimientos sorpresivos, según requieran las circunstancias.
i. El trabajo coordinado que se espera llevar adelante con la auditoría interna de la
entidad, el acceso y revisión de sus papeles de trabajo.
j. Las acciones, actitud y conciencia de los responsables del gobierno de la entidad
con relación al control interno y su vigencia, y sobre la detección o posibilidad de
fraude.
k. La actitud de los responsables del gobierno de la entidad ante la emisión de
nuevas normas aplicables al tipo de negocio, regulaciones y prácticas
administrativas relacionadas.
l. Publicaciones sobre indicios de malas prácticas, tales como sospecha de lavado
de dinero, evasión de impuestos, litigios sobre licencias, etc., requiriendo
respuesta de la administración.
m. Otros asuntos que puedan ayudar a una adecuada conducción y entendimiento
del trabajo a ejecutar; pero que de modo alguno puedan comprometer la eficacia
de la auditoría.
Acerca de esta cuestión, el auditor deberá comunicar a los responsables del gobierno
de la entidad, tanto de las amenazas a la independencia que pueden clasificarse
como de “interés propio”, de “auto revisión”, de “abogacía”, de “familiaridad” y de
“intimidación; así como las salvaguardas establecidas por la profesión o por
regulaciones externas, las existentes en la misma entidad y las establecidas por el
mismo auditor.
4. Hallazgos significativos.
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tiene asunto relevante que informar, son especialmente importantes en la
determinación de las cuestiones que han requerido atención significativa del
auditor y que, en consecuencia, pueden ser cuestiones clave de auditoría.
b. Aspectos cualitativos significativos de las prácticas contables.
c. Dificultades significativas surgidas durante la realización de la auditoría.
d. Cuestiones significativas discutidas con la dirección o que le fueron comunicadas
por escrito.
e. Circunstancias que afectan a la estructura y contenido del informe del auditor.
f. Otras cuestiones significativas relevantes para el proceso de información
financiera, como incorrecciones materiales o inconsistencia en la información que
han sido corregidas, entre otras.
1
NIA 701 (nueva) Comunicación de asuntos clave de auditoría en el informe del auditor independiente, en
vigor para auditoría de estados financieros de ejercicio que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016.
2
NIA 570 (revisada) Empresa en Funcionamiento, vigencia para auditoría de estados financieros de ejercicio
que cierran a partir del 15 de diciembre de 2016.
3
NIA 570 (revisada), párrafo 2, con vigencia a partir del 15 de diciembre de 2016.
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a. La auditoría de estados financieros se realiza en un ambiente en que no solo los
auditores, pero fundamentalmente ellos, suponen que los lectores de los estados
financieros y del dictamen de auditor tienen un conocimiento razonable de la actividad
económica y empresarial, así como de la contabilidad y están dispuestos a analizar
la información de los estados financieros con una diligencia razonable cuando dichos
documentos van a utilizar para tomar decisiones vinculadas con la entidad que los
emite y auditada.
a.2 en Ecuador, la entidad Proinco S.A. Sociedad Financiera, fue intervenida por la
Superintendencia de Bancos en junio del 2016, y de acuerdo a su reporte oficial
determino que “…a través de una auditoría in situ, que la institución distorsionó sus
estados financieros, presentados al 30 de abril de 2016, al no registrar una pérdida
de USD -12.8 millones, lo que ocasionó un déficit patrimonial de USD -11,5 millones
y un nivel de solvencia negativo -41,83%, lo cual incumple lo dispuesto en el artículo
190 del Código Orgánico Monetario y Financiero.”; adicionalmente de la entidad se
conoció, que tenía pendiente de recuperar, créditos que había otorgado a empresas
(al parecer vinculadas), las cuales ofrecían a clientes, entre ellas ex - depositantes
de Proinco, una rentabilidad de hasta el 18% por captar recursos para la inversión en
los proyectos inmobiliarios, garantizados a través de papeles como pagarés o
derechos fiduciarios; bajo este mecanismo las empresas habrían captado unos US$
80 millones. Cabe indicar que la moneda de curso legal en Ecuador es el dólar
estadunidense, con tal referencia debe evaluarse lo alto de las tasas de interés
mencionadas. Indudablemente actores independientes como auditores externos y
calificadoras de riesgos, surgieron en la mente de los afectados y público en general,
en “que habían mencionado en sus informes”.
Relacionado a estos dos casos, aclaramos que la nueva NIA 701 establece que un
asunto clave que condiciona la opinión del auditor no se informa como problema de
entidad en marcha, por lo menos bajo ese acápite, sino como una base de
fundamentación de la modificación, de opinión contraria o de abstención de la opinión
del auditor independiente, esto a partir de su vigencia en diciembre del 2016. Ver
III.3, más adelante.
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b. Tanto los auditores como los terceros, consideran que quienes toman decisiones
relacionadas con una entidad, comprenden que los estados financieros de la entidad
que los emite se preparan, presentan y auditan teniendo en cuenta niveles de
importancia relativa, consecuentemente, existen cuestiones inmateriales no
abordadas por la administración y por la auditoría, además en el caso de la auditoría
al efectuar basado en muestras existen riesgos de que existan asuntos materiales no
alcanzados por la muestra.
Bajo estos conceptos se debe analizar a la entidad en funcionamiento para entender las
responsabilidades de la gerencia de la entidad que emite los estados financieros y de
los auditores independientes que los audita.
El párrafo 11 de la NIA 701 requiere que los asuntos clave de auditoría sean
comunicados a través del dictamen sobre los estados financieros, para ese propósito el
auditor incluirá una sección inmediatamente después del párrafo de fundamentación de
la opinión titulada “Cuestiones clave de auditoría”. A cada asunto clave que desea
comunicar identificará con un subtítulo apropiado, lo suficientemente indicativo, que
denote el mensaje que se desea transmitir y que abordará y referenciará con las partidas
o elementos de los estados financieros y precisará por qué es considerado, cada uno,
como asunto clave de mayor relevancia en la auditoría y la respuesta en procedimientos
de auditoría que le ha dado.
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7. Los procedimientos de auditoría aplicados por el auditor en respuesta a los riesgos
que plantea el asunto informado como clave.
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Marcos de información financiera aceptables por las NIA
Las NIA consideran como condición básica para que una auditoría sea conducida bajo
dichas normas que la administración de la entidad que emite estados financieros tenga
responsabilidad de preparar dichos estados financieros de conformidad con un marco
de información financiera aplicable, así como de su presentación fiel. Pareciera que en
los países de la región es más factible y fiable la expresión “presentación razonable” en
lugar de presentación fiel, por el hecho que indicamos a continuación. Sin embargo, las
NIA ya no aplican aquella.
En varios países de las Américas no se tienen dicho marco, más se utiliza principios
contables basados en la costumbre, regulaciones impositivas, convenciones, acuerdos,
etc., que son dispersos en la cultura popular pero no documentado en un cuerpo
normativo. Varios otros países adoptan las NIIF por imperio de imposición de algún
órgano de control, pero no aplican integralmente, tal como ellas exigen. Este hecho hace
inviable opinar sobre la presentación fiel, pero sí sobre la razonabilidad de la misma.
El párrafo 4 de la NIA 700 (R) reconoce la necesidad de flexibilizar para amoldarse a las
circunstancias concretas de las distintas jurisdicciones. Entendemos que este
reconocimiento explícito es una ventana para permitirnos plantear un modelo un tanto
simplificado, pero cumpliendo materialmente con las NIA, a esta premisa obedece esta
propuesta que sometemos a consideración de los delegados de la XXXII CIC, de
quienes estamos seguros recibiremos las mejoras opiniones que podrán ilustrarnos en
oportunidad del debate que, como dijimos arriba, esperamos sea fructífera y
enriquecedora en ideas.
Como ya hemos comentado en tópicos anteriores de este trabajo, no pocas son las
dificultades que se presentan a las entidades y a los contadores profesionales para la
aplicación de las NIIF full, en primer lugar la falta de conocimiento de las normas, en
razón al nuevo paradigma que se imprimió con el cambio de denominación de la anterior
NIC a la actual NIIF han pasado apenas una década y algunos años, por tanto pocos
son los ejercientes de la profesión que han estudiado en aulas de las Universidades
como parte del pensum de su carrera, por lo tanto, en mayor grado en América Latina
todavía no se tiene una cultura predominante de las NIIF; por otra parte, los empresarios
de la región no son como de Europa, Asia, EE, por citar algunas jurisdicciones en donde
son quienes adoptan las políticas contables de su conveniencia y son quienes empujan
el florecimiento de aquellas.
III.3 PROPUESTAS
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Tal como mencionamos en la sección III.1 de este trabajo interamericano, y bajo la idea
de presentar propuesta alternativa que ayude a dar cumplimiento a los requerimientos
de la nueva versión de las NIA, a partir de su vigencia del 15 de diciembre de 2016,
nuestra intención es adecuar a la idiosincrasia latinoamericana en el sentido de diseñar
la redacción a formato entendible y simplificado, tal vez como una introducción de
aprendizaje acerca del alcance de comunicación del trabajo del auditor independiente a
los usuarios de su servicio, sometemos a consideración de los lectores dos modelos de
presentación del dictamen con el de la NIA 700 (R), siendo uno dirigido para entidades
que cotizan en bolsa y el otro para entidades no cotizantes en bolsa. Nos anima por
sobre todo iniciar este debate que podría conducirnos a un estudio más completo en
beneficio de nuestra práctica.
De los hallazgos considerados como asuntos clave de auditoría que el auditor considera
de mayor significancia y que por ello debe reportar en su dictamen, a continuación,
proponemos los siguientes modelos de redacción de tales asuntos:
Los estados financieros de la Sociedad han sido preparados utilizando las bases
contables de empresa en funcionamiento. El uso de estas bases contables es apropiado
a menos que la administración tenga la intención de liquidar la Sociedad o detener las
operaciones, o no tenga otra alternativa realista más que hacerlo.
Procedimientos de auditoría
Como parte de nuestra auditoría de los estados financieros, hemos concluido que el uso
de las bases contables de negocio en funcionamiento por parte de la administración en
la preparación de los estados financieros de la Sociedad es apropiado.
Con base en nuestra auditoría de los estados financieros, tampoco hemos identificado
dicha incertidumbre material. Sin embargo, ni la administración puede ni nosotros
podemos garantizar la capacidad de la Sociedad de seguir como empresa en
funcionamiento.
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Deterioro de activos crediticios
Por otra parte, puede darse una situación contraria a los casos anteriores, como sería
la sobre valoración de activos o de ingresos como veremos en el numeral siguiente. La
sobrevaluación de activos se da con frecuencia en propiedades, planta y equipo cuando
se recurre a tasación de terceros. La entidad puede pretender presentar solvencia de
patrimonio para ser bien considerado, por ejemplo, por los proveedores de fondos
(bancos), a ese propósito intencionalmente puede incrementar el valor de sus
propiedades mediante el concurso de tasadores inexpertos. En varios países de
Latinoamérica la medición de propiedades, planta y equipo puede significar riesgo
relevante para el auditor, por tanto, podría ser una cuestión clave de auditoría.
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Otros ejemplos de asuntos clave pueden ser:
Reconocimiento de ingresos
Al considerar las políticas contables, el auditor debe recordar el riesgo que la selección
y aplicación de dichas políticas pueden conducir a que los estados financieros estén
materialmente incorrectos. Así que es importante considerar si las acciones de la
gerencia en el tratamiento o aplicación de tales políticas serán indicativas de informes
financieros fraudulentos.
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Si el riesgo de inexactitudes se debe a la posibilidad de que la gerencia ignore los
controles, el auditor podría:
Debido a que los ajustes intencionales serán normalmente hechos al final del periodo
que se reporta, los ítems seleccionados para prueba, incluirían a partidas de cierre de
ejercicio. Sin embargo, es importante considerar la posibilidad que se hayan hecho
registros diarios con este propósito en otros momentos durante el período y que el
auditor necesita someterlos también a prueba.
Los siguientes ejemplos podrían ser incluidos en el plan en respuesta a los riesgos
evaluados:
Cuando los auditores valoran que hay riesgo de sobrevalorar los ingresos, para
responderlo puede solicitar a los clientes, además de la confirmación de saldos, detalles,
cantidades, condiciones de ventas durante el año; aunque deben considerar que
obtener semejante información no será fácil ni frecuente; por tanto, deben considerar
aplicar otros procedimientos alternativos como el estudio analítico de la historia de los
ítems seleccionados.
Riesgos significativos
Más específicamente, la NIA 315 y la NIA 240, establecen que cuando los auditores han
identificado y valorado que hay un riesgo de inexactitud material debido a fraude, el
riesgo es considerado significativo, en estos casos los auditores deben evaluar el diseño
e implementación de controles internos de la entidad y responder a cualquier debilidad
con procedimientos adicionales de auditoría adecuados.
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Las normas internacionales de auditoría hacen entender de que siempre habrá un riesgo
de ingresos que están erróneamente presentados debido a fraude, ya sea como
consecuencia de sobrevaloración o infravaloración.
Cómo redactar un informe sobre ingresos como asuntos clave de auditoría es una
cuestión de estilo del auditor, igual que en los modelos anteriores, pero se debe utilizar
un subtítulo apropiado, una descripción sencilla de por qué es un asunto relevante y los
procedimientos aplicados en respuesta al riesgo considerado.
Opinión
Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad XXX (la Sociedad), que
comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X1, el estado de
resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas
de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.
En nuestra opinión, los estados financieros adjuntos presentan fielmente, en todos los
aspectos materiales, (o expresan la imagen fiel de) la situación financiera de la Sociedad
al 31 de diciembre de 20X1, así como (de) sus resultados y flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, de conformidad con las Normas
de Información financiera aplicables en Paraguay5 – se indicará el país o la jurisdicción
en que se emite los estados financieros – (o las Normas Internacionales de Información
Financiera -NIIF- si se aplican éstas).
4Si no hay exigencia de informar sobre otros requerimientos legales o reglamentarios, no se
utilizará este subtitulo.
5 Solo a modo de ejemplo.
21
Fundamento de la opinión
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA) (o las normas de auditoría de la jurisdicción o país que se aplica).
Nuestras responsabilidades de acuerdo a dichas normas se describen más adelante en
la sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados
financieros de nuestro informe.
Los asuntos clave de auditoría son aquellos asuntos que, a nuestro juicio profesional,
fueron de mayor importancia en nuestra auditoría de los estados financieros. Los
asuntos clave de auditoría fueron seleccionados de aquellos comunicados a los
encargados del gobierno de la entidad, pero no pretenden representar todos los asuntos
discutidos con ellos. Nuestros procedimientos relativos a esos asuntos fueron diseñados
en el contexto de nuestra auditoría de los estados financieros en su conjunto. Nuestra
opinión sobre los estados financieros no es modificada con respecto al asunto clave de
auditoría descrito a continuación, y no expresamos una opinión sobre este asunto
individualmente.
Sometimos a pruebas el modelo de entidad desarrollado, sobre la base del 100% de los
riesgos mayores correspondientes a los créditos que equivalgan o superen el 2% del
capital mínimo exigido a la Sociedad, lo discutimos con los encargados del gobierno de
la entidad y concluimos que el uso de tal modelo era razonable y responde a las
regulaciones vigentes en la materia. Nuestros procedimientos de auditoría también
incluyeron, entre otros, prueba de los controles de la administración relacionados con el
desarrollo y la calibración del modelo y la confirmación de que la administración había
decidido que no era necesario hacer ningún ajuste a los resultados del modelo para
reflejar el cumplimiento adecuado de los requerimientos del órgano de control.
6
Solo a modo de ejemplo.
22
La dirección es responsable de la preparación y presentación fiel de los estados
financieros adjuntos de conformidad con las Normas de Información Financiera vigentes
en Paraguay7 (o las NIIF), y del control interno que la dirección considere necesario para
permitir la preparación de estados financieros libres de incorrección material, debida a
fraude o error.
Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un
informe de auditoría que contiene nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado
de seguridad, pero no garantiza que una auditoría realizada de conformidad con las NIA
siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma
agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas
que los usuarios toman basándose en los estados financieros.
Una descripción más detallada de las responsabilidades del auditor en relación con la
auditoría de los estados financieros se encuentra en la página web de (nombre del
organismo: ejemplo Comisión Nacional de Valores de Paraguay en www.cnv.gov.py8).
Esta descripción es parte integrante de nuestro informe de auditoría.
(En algunos países de América Latina se requiere del auditor informe sobre el grado
de cumplimiento de obligaciones impositivas del emisor de los estados financieros).
7y8
Solo a modo de ejemplo.
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Firma en nombre de la firma de auditoría, en nombre propio o en nombre de ambos,
según proceda en la jurisdicción o país en que se emite el informe del auditor
independiente.
Fecha.
Una alternativa es ampliar las responsabilidades del auditor, expuestas bajo el título de
Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de los estados
financieros, sin indicar la página web del órgano de control, tal como se ejemplifica en
el siguiente modelo.
24
Modelo 2, para entidades que no cotizan en bolsa
Opinión
Hemos auditado los estados financieros de la Sociedad XXX (la Sociedad), que
comprenden el estado de situación financiera al 31 de diciembre de 20X1, el estado de
resultados, el estado de cambios en el patrimonio neto y el estado de flujos de efectivo
correspondientes al ejercicio terminado en dicha fecha, así como las notas explicativas
de los estados financieros que incluyen un resumen de las políticas contables
significativas.
Fundamento de la opinión
Hemos llevado a cabo nuestra auditoría de conformidad con las Normas Internacionales
de Auditoría (NIA) (o las normas de auditoría de la jurisdicción o país que se aplica).
Nuestras responsabilidades de acuerdo a dichas normas se describen más adelante en
la sección Responsabilidades del auditor en relación con la auditoría de estados
financieros de nuestro informe.
25
En la preparación de los estados financieros, la dirección es responsable de la
valoración de la capacidad de la sociedad de continuar como empresa en
funcionamiento, revelando, según corresponda, las cuestiones relacionadas con la
Empresa en funcionamiento y utilizando el principio contable de empresa en
funcionamiento excepto si la dirección tiene intención de liquidar la Sociedad o de cesar
sus operaciones, o bien no exista otra alternativa realista.
Nuestros objetivos son obtener una seguridad razonable de que los estados financieros
en su conjunto están libres de incorrección material, debida a fraude o error, y emitir un
informe de auditoría que contiene nuestra opinión. Seguridad razonable es un alto grado
de seguridad, pero no garantiza que una auditoría realizada de conformidad con las NIA
siempre detecte una incorrección material cuando existe. Las incorrecciones pueden
deberse a fraude o error y se consideran materiales si, individualmente o de forma
agregada, puede preverse razonablemente que influyan en las decisiones económicas
que los usuarios toman basándose en los estados financieros.
Como parte de una auditoría de conformidad con las NIA, aplicamos nuestro juicio
profesional y mantenemos una actitud de escepticismo profesional durante toda la
auditoría. Además:
- Obtenemos conocimiento del control interno relevante para la auditoría con el fin de
diseñar procedimientos de auditoría que sean adecuados en función de las
circunstancias y no con la finalidad de expresar una opinión sobre la eficacia del
control interno de la Entidad.
26
nuestra opinión si dichas revelaciones no son adecuadas. Nuestras conclusiones
se basan en la evidencia de auditoría obtenida hasta la fecha de nuestro informe.
Sin embargo, hechos o condiciones, futuros pueden ser causa de que la Entidad
deje de ser una empresa en funcionamiento.
Nos comunicamos con los responsables del gobierno de la Entidad en relación con,
entre otras cuestiones, el alcance y el momento de realización de la auditoría
planificados y los hallazgos significativos de la auditoría, así como cualquier deficiencia
significativa del control interno que se identificaron durante nuestro trabajo.
Fecha.
27
En el cuadro que sigue se expone la estructura completa comparativa del actual modelo
de la NIA 700 revisada con la propuesta en este trabajo del dictamen con opinión sin
salvedades, tal como se ilustra en el modelo anterior, a partir de dicho modelo es fácil
adecuar a los distintos tipos de dictámenes modificados.
3 Informe sobre los estados Informe sobre los estados Informe sobre los estados
financieros financieros financieros
12
En el modelo 2 no se incluye asuntos clave de auditoría
28
Fundamentos de las propuestas
Por el contrario, las entidades que poseen normas contables o de información financiera
emitidas por alguna entidad con autoridad técnica para el efecto, evita el manipuleo de
la información, debido a que las normas son más difíciles de adecuar a los intereses
particulares. Los estados financieros elaborados bajo esas normas son comparables
con cualquier otra industria o empresa similar, son entendibles por los usuarios de
cualquier latitud y son aceptados por la mayoría de los usuarios. Todas las normas
contables exigen su aplicación integral. La diferencia central entre las NIIF y las normas
locales, de varios países, está en los criterios de medición. Las NIIF exigen, entre otros,
el criterio de medición a valor razonable, mientras la práctica local de esos países es la
observancia del costo histórico con algunas excepciones, como el revalúo y
depreciación simultáneos de propiedades, planta y equipo. Al respecto, las NIF emitidas
por los países de América Latina, como Chile, Paraguay, México, entre otros, no tienen
nada que envidiar a las NIIF de la IFRS Foundation, es más son emitidas bajo licencia
de ella en algunos casos, como es el de Paraguay. Adicionalmente, son sumamente
accesibles, su disponibilidad no requiere esfuerzo adicional del interesado y su costo es
menos que el 10% del costo de las NIIF, en la mayoría de los casos.
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clave de auditoría”. No a pocos les confundirá entender que la opinión sobre el conjunto
de los estados financieros sobre su presentación fiel conlleva el entendimiento del
auditor de que los asuntos incluidos como clave de auditoría no alteran ni tienen
incidencia en la opinión emitida sobre los estados financieros de la entidad. Muchos de
ellos cuestionarán del por qué se menciona en el dictamen asuntos que ya fueron
discutidos y aclarados o corregidos por la administración.
IV. CONCLUSION
Esta región, en general, carece de un mercado dinámico con la fuerza requerida para
poner en práctica de forma exitosa el nuevo formato de comunicación del auditor a los
usuarios a través de su dictamen.
Entendemos que el presente trabajo puede significar un punto de arranque hacia otras
propuestas alternativas enriquecedoras en pro de un fortalecimiento de la profesión.
Sinceramente, somos de la creencia de que un cambio tan radical nos expone a una
consideración muy negativa de los usuarios de nuestros servicios. Será un daño mayor
si asumimos el compromiso de aplicar las NIA sin atenuantes a sabiendas de que no
podemos hacerlo en su real dimensión.
Se espera de los delegados de la XXXII CIC un amplio debate, con aportes de ideas
para la mejora del presente trabajo y, por sobre todo, que lleven a sus países la semilla
orientadora para encontrar a corto plazo un mecanismo de aprendizaje y consecuente
aplicación satisfactoria de las normas, que en definitiva ayudarán al mejoramiento de la
comunicación con los usuarios de los reportes de los auditores independientes y
fortalecerán a la profesión.
V. GUIAS DE DISCUSION
1. ¿Es aplicable el modelo planteado por los autores en los países de los delegados
participantes de la XXXII CIC?
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4. ¿Qué tareas debemos hacer ante la IFAC para reconocer como aspectos
aceptables dentro de la premisa de “flexibilizar” la aplicación de las NIA por
circunstancias y jurisdicciones particulares?
8. ¿Qué estrategia deberíamos aplicar para hacer entender a los empresarios del
nuevo paradigma de la comunicación en el dictamen del auditor independiente?
10. ¿Cree que las Universidades cuentan con formadores suficientes para la futura
formación de contadores con las nuevas normas internacionales?
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RESUMEN DE HOJA DE VIDA DE LOS AUTORES
Presidente del Consejo de Contadores Públicos del Paraguay (2005 /2007 y 2011/2015).
Autor de los siguientes libros: Contabilidad de Costos, sexta edición (en impresión),
Costos para gestión, tercera edición, Auditoría interna. Un elemento de control, con tres
ediciones y Control Interno en la Reducción de Costos, publicación restringida.
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2. IDRIAN ESTRELLA SILVA
Luis Idrián Estrella Silva, es un profesional graduado en la Pontificia Universidad Católica del
Ecuador, Quito, en la Facultad de Ciencias Administrativas y Contables con los títulos de:
Licenciado Contador Público Autorizado, e Ingeniero Comercial con mención en
Contabilidad y Auditoría. Obtuvo los Títulos de Especialista Superior en Tributación y
Magister en Tributación, en la Universidad Andina Simón Bolívar.
Es Profesor Titular desde el año 2001 en la Pontificia Universidad Católica del Ecuador,
Facultad de Ciencias Administrativas y Contables en la ciudad de Quito; y desde octubre
del 2010, es Docente en la Universidad Andina Simón Bolívar en el Área de Derecho, en las
Especializaciones Superiores en Tributación, Especialización Superior en NIIF’s, en la
Maestría en Fiscalidad Internacional y Planificación Tributaria. Ha sido profesor en otras
entidades de educación superior, en el Ecuador y Profesor invitado en: a. la Corporación
Universitaria Autónoma de Nariño, en Ipiales – Colombia; b. en la Universidad Nacional de
Asunción - UNA (Paraguay) – Junio del 2016, a disertar sobre temas de NIAA’s y NIIF’s,; y c.
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Universidad Mariana de Pasto - Colombia a Disertar en Marzo del 2017, por el Día del
Contador Colombiano sobre NIA.
Idrian Estrella, desde septiembre del 2015, es miembro del Comité Técnico de Auditoria,
en la Federación Nacional de Contadores del Ecuador, en la cual es actualmente
Presidente; y a partir del mes de diciembre del 2015, Miembro de la Comisión Técnica
Interamericana de Normas y Prácticas de Auditoría para el periodo 2015-2017, en la
Asociación Interamericana de Contabilidad (AIC), representando al Ecuador.
3. FELIX U. HORNO
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