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Las declaraciones juradas de los proveedores no son medios probatorios que acrediten
fehaciencia de la prestación de servicio
RTF N° 10089-2-2016
Las declaraciones juradas de los proveedores de la recurrente en la que manifiestan haber
realizado las operaciones a que se refieren los comprobantes observados y la declaración
jurada con firma legalizada del proveedor, quien alega realizar reparaciones de motores y
otras fallas de los vehículos de la recurrente, no constituyen medios probatorios que deban
ser valorados dentro de los procedimientos regulados por el art. 125 del Código Tributario.
No obstante lo antes expuesto, es deber de la SUNAT investigar todas las
circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios probatorios
pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el ordenamiento
tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación razonada.
¿Cuáles son los criterios para considerar una operación como no real o no fehaciente?
De la revisión de los requerimientos específicos de la SUNAT se aprecia que en la
investigación que realiza el auditor, éste identifica comprobantes de pago
proporcionados por el contribuyente fiscalizado cuyos emisores no declararon
ingresos o el importe declarado no es consistente con los comprobantes de pago
emitidos al contribuyente fiscalizado o de la revisión de la planilla electrónica del
proveedor éste no cuenta con trabajadores dependientes o independientes que
coadyuven a la prestación del servicio o la enajenación de los bienes cuya
fehaciencia se cuestiona.
IGV pagado y total ingresos y compras declarados según Declaraciones Pago IGV y
Boletas de Pago
Total Ingresos Declarados (según DAOT y DDJJ Impuesto a la Renta).
Total ingresos y costo y/o gastos atribuidos (DAOT)
Total movimiento bancarios (ITF)
Análisis de la información según ficha RUC y de los antecedentes
Estado y régimen del contribuyente
Representantes legales, personas vinculadas.
Domicilio fiscal y establecimientos anexos
Antecedentes de delito tributario
Antecedentes de intervenciones de operativos masivos y/o fiscalizaciones anteriores.
Así pues, de la revisión del requerimiento de fehaciencia exigido por la SUNAT se
aprecia los siguientes criterios y/o parámetros de fehaciencia:
1.
1. Datos del proveedor
2. Descripción del bien y/o servicio a prestar
3. Plazo de ejecución del acuerdo.
4. Modalidad de pago
5. Modalidad de entrega y traslado del bien y/o prestación de servicio.
6. Rúbrica del proveedor en señala de aceptación de las condiciones requeridas por el
adquirente (contribuyente fiscalizado).
En los supuestos en los que el contribuyente haya contratado adquisiciones
periódicas de bienes, es recomendable que éste cuente con contratos de
sumunistro de bienes en el que se especifique las características de los bienes y/o
servicios que se prestaran periódicamente.
Las guías de remisión deben tener como punto de llegada el domicilio fiscal o
establecimiento anexo registrado del contribuyente
RTF N° 00478-1-2017
Las guías de remisión no consignan de forma legible el punto de partida, mientras
que la dirección del punto de llegada no corresponde al domicilio fiscal o
establecimiento anexo de la recurrente; además en las citadas guías no se aprecia
constancia de recepción por parte de la recurrente. En tal sentido, no existe
certeza del traslado de los bienes ni de su recepción por parte de la recurrente.
Exigencia de coincidencia de datos entre la factura y la guía de remisión
RTF N° 09937-3-2016
De la revisión de la Guía de Remisión Remitente se aprecia que consigna como
punto de partida Av. “x” y como punto de llegada calle “y”; siendo que por su parte
la factura cuestionada consigna el mismo punto de partida pero un punto de
llegada distinto, evidenciándose con ello una contradicción en cuanto al lugar de
destino del bien adquirido. Debe tenerse en cuenta que la recurrente no precisó
lugar de entrega de los bienes y si la misma se efectuó en su domicilio y/o
establecimiento anexo o si fue recogida del domicilio indicado por el proveedor.
Guías de remisión que no señala punto de llegada o no cuentan con firma de recepción
no acredita fehaciencia
RTF N° 11911-8-2016
De la revisión de las guías de remisión no se puede verificar que los bienes que
habrían sido adquiridos hubiesen sido entregados a la recurrente, puesto que en el
punto de llegada no se consigna ninguna dirección; respecto de otras guías de
remisión no se advierte que haya dejado constancia de la recepción de los bienes
por parte de la recurrente. En consecuencia, las guías de remisión presentadas no
acreditan la fehaciencia de las operaciones objetadas.
Cabe mencionar, que en los supuestos en el que el prestador del servicio es una
empresa, se recomienda exigir al proveedor identifique con datos completos al
personal que descartará para la ejecución del servicio, dicha información debe
constar en una carta suscrita por el proveedor y por el contribuyente fiscalizado,
de este modo la SUNAT no podrá cuestionar la falta de capacidad operativa del
proveedor en caso éste no haya registrado a sus trabajadores como dependientes
el el PDT Plame.
¿Cuáles son las consecuencias de que una operación sea calificada como no real o no
fehaciente?
Las consecuencias de que una operación sea calificada como no fehaciente tiene
funestas consecuencias, así pues la falta de presentación de documentación
requerida durante el procedimiento de fiscalización es causal para:
1. SUNAT al amparo del artículo 56° del Código Tributario ordene medidas cautelares
previas.
2. Sancione por la comisión de la infracción prevista en el numeral 5 del
artículo 177 del Código Tributario por no proporcionar información o documentos que sea
requeridos por la Administración sobre sus actividades o la de terceros con los que guarde
relación o proporcionarla sin observar la forma, plazos y condiciones que establezca la
Administración Tributaria.
3. Reparo por operaciones no reales conllevan al desconocimiento del costo y/o gasto en la
determinación del Impuesto a la Renta
4. Reparo por operaciones no reales que conllevan al desconocimiento del crédito fiscal de las
adquisiciones.
5. Los reparos por operaciones no reales constituyen base imponible de la Tasa Adicional del
Impuesto a la Renta del 4.1%.
En cuanto a los reparos en los impuestos antes citados lo siguiente:
RTF N° 06560-2-2016 El artículo 44° de la Ley del Impuesto General a las Ventas
establece que el comprobante de pago o nota de débito emitido que no corresponda a una
operación real:
Respecto del Impuesto General a las Ventas
El reparo por operaciones no fehacientes presentado respecto del IR tuvo su incidencia en
la determinación del IGV de los mismos períodos por tratarse del crédito fiscal de los
mismos comprobantes observados en la fiscalización del IR.
1. El emisor del comprobante deberá pagar el impuesto consignado en éste.
2. El adquierente que recibe estos documentos no tendrá derecho al crédito fiscal o a otro
derecho o beneficio derivado del Impuesto General a las Ventas originado por la
adquisición de bienes, prestación o utilización de servicios o contratos de construcción.
Respecto de la Tasa Adicional del Impuesto a la Renta 4.1%
En el supuesto que la SUNAT en el curso de un procedimiento de fiscalización
definitiva o parcial (aspecto a fiscalizar:crédito fiscal) del Impuesto General a las
Ventas, ésta decida ampliar la fiscalización a Impuesto a la Renta y Tasa Adicional
del Impuesto a la Renta, podrá tomar como base de la citada tasa adicional del
4.1% a los gastos por operaciones no reales o no fehacientes.
Como se sabe el inciso g) del artículo 24º-A de la Ley del Impuesto a la Renta,
establece que se entiende por dividendos y cualquier otra forma de distribución de
utilidades a toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la
tercera categoría, en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no
susceptible de posterior control 4tributario, incluyendo las sumas cargadas a
gastos e ingresos no declarados.
Las operaciones no reales forman parte de la base imponible de la tasa adicional del
Impuesto a la Renta
RTF N° 07395-4-2016
El reparo por gastos cuya fehaciencia y causalidad no fueron sustentados
constituyen una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior control
tributario y conforme con las normas corresponde que la SUNAT aplique la tasa
del 4.1% sobre el importe de tal reparo.
En efecto, el numeral 15 del artículo 6º del Reglamento de la LIGV precisa que las
operaciones señaladas en el inciso b) del artículo 44º son aquellas en las que el
emisor que figura en el comprobante de pago o la nota de débito, no ha realizado
verdaderamente la operación mediante la cual se ha transferido los bienes,
prestado los servicios o ejecutado los contratos de construcción, habiéndose
empleado su nombre, razón social o denominación y documentos para aparentar
su participación en dicha operación. Así, señala que el adquirente mantendrá el
derecho al crédito fiscal siempre que cumpla con utilizar los medios de pago y los
requisitos señalados en el numeral 2.3 del artículo 6º del Reglamento, los bienes o
servicios utilizados sean los mismos que los consignados en el comprobante de
pago y este reúna los requisitos para gozar del crédito fiscal, excepto obviamente
el de haber consignado la identificación del transferente, prestador del servicio o
constructor.
Los medios de pago señalados en el numeral 2.3.2 del artículo 6º del Reglamento
de la LIGV son:
1. La transferencia de fondos,
2. Los cheques con la cláusula “no negociable”, “no a la orden”, u otra equivalente; y,
3. Las órdenes de pago.
Cada uno de los cuales tiene requisitos que deberán ser cumplidos en estricto y
de forma concurrente a efectos de poder convalidar el crédito fiscal proveniente de
esta operación no real, los mismos que se detallan en el siguiente cuadro:
RTF N° 02463-3-2017
De la revisión del expediente de fiscalización se advierte que la recurrente
presentó, entre otros, copias de cheques con cláusula “no negociable a nombre de
los proveedores de las facturas cuestionadas, asimismo la copia de los Estados de
Cuenta cuyo titular es la recurrente, en los que se aprecia el cobro de los cheques.
Por lo que corresponde que la SUNAT verifique los requisitos para mantener el
derecho al crédito fiscal, previstos en el último párrafo del inciso b) del numeral
15.5 del artículo 6 del RLIGV.
CONCLUSIONES:
Los contribuyentes deben mantener la mayor cantidad de documentación que
acredite cada una de las etapas de la adquisición de bienes desde las tratativas, la
contratación, la recepción de los bienes y/o servicio y su incorporación en la
generación de renta, el medio de pago utilizado para la cancelación.
Recuerde que de conformidad con lo dispuesto por el numeral 7 del artículo 62° del Código
Tributario, el contribuyente deberá conservar la documentación contable durante el período
de 5 años o durante el período de prescripción del tributo lo que resulte mayor.
prever el resguardo de información adicional que ayude a sustentar los gastos, como veremos a
continuación.
II. Comprobantes de Pago como sustento de operaciones
1. a. Operaciones incurridas en el país
En caso de gastos incurridos en el país, el documento de sustento de operaciones con incidencia
tributaria es el Comprobante de Pago emitido conforme a las disposiciones del Reglamento de
Comprobantes de Pago. Dicho reglamento dispone cuándo, cómo y qué tipo de comprobante deben
emitir los proveedores locales, en función de la naturaleza de la operación realizada (transferencias
de propiedad o entrega en uso de bienes y/o prestación de servicios) y el tipo de contribuyente
(usuario final o empresa).
Actualmente, la tendencia en materia de comprobantes de pago está enfocada a evitar cada vez
más la necesidad de emitirlo de manera física y dar paso a la emisión de los mismos de manera
electrónica. Ello en búsqueda de facilitar el uso de los comprobantes de manera masiva, siendo el
caso de que, para ciertas empresas y todas las personas naturales, la emisión electrónica es
obligatoria.
1. b. Operaciones incurridas en el exterior
En caso de operaciones incurridas en el extranjero, el imponer el cumplimiento de los requisitos
contenidos en el Reglamento de Comprobantes de Pago a los documentos emitidos por no
domiciliados sería desproporcional y dificultaría el comercio exterior.
Conforme a ello, en el caso de operaciones realizadas con sujetos no domiciliados que (i) no se
encuentran obligados a inscribirse en el RUC; o, (ii) que no tienen presencia fija en el país -por
ejemplo, a través de un establecimiento permanente-, el Reglamento de Comprobantes de Pago no
resulta aplicable. Entonces, vale preguntarse, ¿qué documentos acreditan las transacciones con
sujetos no domiciliados para fines tributarios peruanos?
Al respecto, las normas del IR han establecido que los comprobantes de pago emitidos en el exterior
sí podrán sustentar costo o gasto para la determinación de renta neta de los usuarios que contratan
con no domiciliados, siempre que: (i) consten en ellos el nombre, denominación o razón social del
proveedor o transferente, (ii) su domicilio, (iii) la naturaleza u objeto de la operación, (iv) la fecha,
(v) el monto de la operación; y, (vi) se emitan conforme a las normas del país de procedencia.
Alternativamente, de no contar comprobantes emitidos conforme a las normas del país de
procedencia, las normas del IR facultan a sustentar el gasto con cualquier otro documento que
conlleve a corroborar su existencia y que tenga a su vez la información mínima antes citada.
1. c. El principio de realidad y los comprobantes de pago
Como hemos observado, cumplir con el principio de fehaciencia implica que el comprobante de
pago o documento emitido pueda ser contrastado con alguna evidencia de la operación a que éste
se refiere .
2
Conforme a lo expuesto, es importante que las empresas cuenten con una política de resguardo de
información vinculada a los gastos, a fin de que en una eventual fiscalización sea posible sustentar
la ocurrencia de los gastos y evitar observaciones por parte de la SUNAT. Nótese que, la información
con incidencia tributaria debería resguardarse por un tiempo no menor al término prescripción de
los tributos.
En este sentido, la cultura de resguardo de información de sustento debe ser difundida por todas
las áreas conformantes de una empresa (compras, ventas, facturación, proveedores, pagos,
planillas, etc.) toda vez que serán estas áreas las que finalmente provean la información al área
contable o de impuestos, encargada de elaborar la determinación del IR.
1
Resolución del Tribunal Fiscal No. 11913-8-2016: “Que al respecto, este Tribunal ha dejado establecido en
las Resoluciones No. 1923-4-2004, 1807-4-2004, 1218-5-2002, 120-5-2002, 57-3-2000, que para tener derecho a la
deducción de gastos no basta con acreditar que se cuenta con el comprobante de pago que respalde las operaciones
realizadas ni con el registro contable de estas, sino que fundamentalmente es necesario acreditar que dichos
comprobantes en efecto respondan a operaciones existentes o reales, es decir, que se han producido en la realidad”.
2
Resolución del Tribunal Fiscal No. 6011-3-2010: “Que en las Resoluciones de Tribunal Fiscal No. 00120-5-2002 y 03708-1-
2004, se ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel mínimo indispensable de elementos de
prueba que acrediten que los comprobantes que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales”.
3
Resolución del Tribunal Fiscal No. 00434-3-2010 y otras: “(…) para determinar la fehaciencia de las operaciones realizadas
por los deudores tributarios es necesario en principio que se acredite la realidad de las transacciones realizadas
directamente con sus proveedores, las que pueden sustentarse, entre otros, con la documentación que demuestre haber
recibido los bienes, tratándose de operaciones de compra de bienes o, en su caso, con indicios razonables de la efectiva
prestación de los servicios que señalan haber recibido”.
APLICACIÓN DE LA TASA
ADICIONAL DEL 4.1% POR
DISTRIBUCIÓN INDIRECTA
DE RENTA
Artículo publicado por la revista Contadores y Empresas del grupo Gaceta
Jurídica en la segunda quincena de Abril 2015
APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1% POR
DISTRIBUCIÓN INDIRECTA DE RENTA
Arturo Fernández Ventosilla[1]
RESUMEN EJECUTIVO
Según las Resoluciones del Tribunal Fiscal N° 18605-10-2013, 07723-1-2014 y
05525-4-2008, entre otras, no todos los gastos reparables para efectos del Impuesto
a la Renta (IR) deben ser cuantificados para aplicar la tasa adicional del 4.1% por
distribución indirecta de renta, porque ésta sólo es aplicable respecto de aquellos
desembolsos cuyo destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se
entenderá que es una disposición indirecta de renta no susceptible de posterior
control tributario, así por ejemplo, no son considerados como disposición indirecta
de renta, no obstante no ser admitidos como deducibles en la determinación de la
renta neta, los reparos por multas o intereses moratorios, los honorarios de los
directores no socios que excedan el 6% de la utilidad, provisiones no admitidas o
que no cumplen los requisitos de la ley, entre otros, siempre que se pueda acreditar
su acaecimiento y destino.
INTRODUCCIÓN
En virtud a la Ley del Impuesto a la Renta (en adelante LIR) y su Reglamento, así
como al criterio señalado por el Tribunal Fiscal en su Resolución N° 05525-4-
2008, la referida tasa adicional es aplicable respecto de aquellos desembolsos cuyo
destino no pueda ser acreditado fehacientemente, pues se entenderá que es una
disposición indirecta de renta que no es susceptible de posterior control tributario;
entonces, debe entenderse que la tasa adicional de 4.1% fue creada con la finalidad
de gravar a las personas jurídicas respecto de aquellas sumas que sean susceptibles
de beneficiar a los accionistas, participacioncitas, titulares y, en general, socios o
asociados a quienes no se les hubiera retenido el 4.1% sobre los denominados
“dividendos presuntos”.
I) ¿QUIÉNES SON LOS SUJETOS OBLIGADOS A PAGAR LA TASA
ADICIONAL DEL 4.1%?
La LIR[2] establece que el impuesto a cargo de los perceptores de rentas de tercera
categoría domiciliados en el país se determinará aplicando sobre su renta neta las
tasas de 28% para el ejercicio 2015-2016, 27% para el ejercicio 2017-2018, y 26%
para el ejercicio 2019 y siguientes.
De otro lado, la mencionada Ley también establece que las personas jurídicas se
encuentran sujetas a una tasa adicional del cuatro coma uno por ciento (4,1%) sobre
toda suma o entrega en especie que resulte renta gravable de la tercera categoría,
en tanto signifique una disposición indirecta de dicha renta no susceptible de
posterior control tributario, incluyendo las sumas cargadas a gastos e ingresos no
declarados. Este impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes siguiente de
efectuada la disposición indirecta de la renta, en los plazos previstos por el Código
Tributario para las obligaciones de periodicidad mensual (la tasa adicional puede
ser determinada mediante fiscalización de la Sunat o reparada por el
contribuyente); en caso no sea posible determinar el momento en que se efectuó la
disposición indirecta de renta, el impuesto deberá abonarse al fisco dentro del mes
siguiente a la fecha en que se devengó el gasto; de no ser posible determinar la
fecha de devengo del gasto, el impuesto se abonará en el mes de enero del ejercicio
siguiente a aquel en el cual se efectuó la disposición indirecta de renta [3]. A
manera de resumen, se tiene el Cuadro N° 1.
Por lo tanto, la tasa adicional de 4.1% será aplicable[4] solo a las personas
jurídicas; ante lo cual hay que mencionar que el Tribunal Fiscal en reiteradas
resoluciones N°s 09484-4-2014, 15452-1-2011, 17675-2-2011, 03126-4-2011,
19069-10-2013, entre otras, ha dejado establecido que los dividendos presuntos
suponen el reparto indirecto de utilidades desde un sujeto de derecho (la persona
jurídica) hacia otro (los accionistas, socios u otros); situación que no se presenta
en el caso de las empresas unipersonales (personas naturales con negocio), pues
no existe utilidad por distribuir, toda vez que ésta ya ha sido atribuida o imputada
a la persona natural titular del negocio, por lo que no corresponde la aplicación de
la tasa adicional del 4.1% a las citadas empresas unipersonales.
A mayor abundamiento, el Informe N° 068-2004-Sunat/2B0000 ha establecido que
el titular de la empresa unipersonal determinará y pagará el Impuesto a la Renta
sobre las rentas de las empresas unipersonales que le sean atribuidas, así como
sobre la retribución que dichas empresas le asignen, conforme a las reglas
aplicables a las personas jurídicas. Entonces, no se ha establecido una capacidad
tributaria propia para la empresa unipersonal distinta de la que corresponde a la
persona natural titular, razón por la cual debe de considerarse a los bienes y
derechos de la empresa unipersonal como conformantes de un único patrimonio
perteneciente a la persona natural titular de la misma (en el caso de una empresa
unipersonal no existen dos sujetos de derecho sino uno solo).
Por último, es muy importante diferenciar a la empresa unipersonal (persona
natural con negocio) de la Empresa Individual de Responsabilidad
Limitada[5] (E.I.R.L.), ya que esta última es una persona jurídica de derecho
privado, constituida por voluntad unipersonal, con patrimonio propio distinto al de
su titular, que se constituye para el desarrollo de actividades económicas de
Pequeña Empresa, al amparo del Decreto Ley N° 21435. Así pues, la E.I.R.L. tiene
existencia jurídica propia (por lo cual le es aplicable la tasa adicional de 4.1%),
distinta a la del titular gerente que la constituyó; por lo que se trata de dos personas
distintas: titular-gerente (persona natural) e E.I.R.L. (persona jurídica).
II) ¿QUÉ GASTOS CONSTITUYEN DISPOSICIÓN INDIRECTA DE
RENTA NO SUSCEPTIBLE DE POSTERIOR CONTROL TRIBUTARIO?
Según el Reglamento de la LIR[6], constituyen gastos que significan “disposición
indirecta de renta no susceptible de posterior control tributario” aquellos gastos
susceptibles de haber beneficiado a los accionistas, participacionistas, titulares y
en general a los socios o asociados de personas jurídicas[7], entre otros, los gastos
particulares ajenos al negocio, los gastos de cargo de los accionistas,
participacionistas, titulares y en general socios o asociados que son asumidos por
la persona jurídica.
Reúnen la misma calificación, los gastos contemplados en el Cuadro N° 2.
De otro lado, debemos decir que en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 00102-8-
2012 se establece que en una persona puede coexistir el vínculo societario
(gerente) como el vínculo comercial (prestador de servicios profesionales). En ese
sentido, el vínculo comercial no convierte el pago efectuado (a un gerente)
mediante recibo por honorarios en uno no deducible.
III) ¿CUÁLES SON LAS PRINCIPALES INCONSISTENCIAS QUE
VERIFICA LA SUNAT A EFECTOS DE DETERMINAR LA
APLICACIÓN DE LA TASA ADICIONAL DEL 4.1%?
3.1) Inconsistencias en la Declaración Jurada Anual
Dado que este impuesto está dirigido a personas jurídicas, el punto de partida para
la Administración Tributaria será la sección de “adiciones para determinar la renta
imponible” de la Declaración Jurada Anual del Impuesto a la Renta del ejercicio
(casilla 103 del PDT 692 – Declaración Pago Anual Impuesto a la Renta 2014 3ra.
Categoría e ITF). Luego se verificarían los rubros “gastos personales y de sustento
del contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya documentación no cumpla con
los requisitos y características establecidos en el Reglamento de Comprobantes de
Pago”.
En ese sentido, la presunción de la Administración Tributaria estaría enfocada en
la diferencia entre el impuesto determinado (tasa 4.1%) sobre la base de los
autoreparos declarados por el contribuyente en las casillas correspondientes a
“gastos personales y de sustento del contribuyente y sus familiares” y “gastos cuya
documentación no cumpla con los requisitos y características establecidas en el
Reglamento de Comprobantes de Pago” de la declaración Jurada Anual (DJ anual)
menos el importe de los pagos efectuados en el ejercicio por concepto del tributo
3037[8].
3.2) Operaciones no fehacientes
La LIR no define específicamente que es una operación fehaciente; sin embargo,
según las reglas establecidas en el artículo 44 de la Ley del IGV una operación
calificada como no fehaciente o no real, no puede ser deducible para la
determinación de la base imponible de dicho tributo.
A mayor abundamiento, el Tribunal Fiscal ha establecido en sus resoluciones N°
03292-1-2009, 04100-4-2007, entre otras, que a fin de determinar si se trata de
operaciones que no son reales, la Administración Tributaria debe llevar a cabo
acciones destinadas a evaluar la efectiva realización de las operaciones, sobre la
base de la documentación proporcionada por el propio contribuyente, cruces de
información con los supuestos proveedores emisores de los comprobantes cuya
fehaciencia es materia de cuestionamiento, así como cualquier otra medida
destinada a lograr dicho objetivo. En ese sentido, en cuanto a los medios
probatorios, el Tribunal Fiscal en sus resoluciones N° 00120-5-2002 y 03708-1-
2004 ha señalado que los contribuyentes deben mantener al menos un nivel
mínimo indispensable de elementos de prueba que acrediten que los comprobantes
que sustentan su derecho correspondan a operaciones reales, al no resultar
suficiente la presentación de los comprobantes de pago o el registro contable de
éstos; a mayor abundamiento, el mencionado Tribunal en sus resoluciones N°
06368-1-2003 y 05640-5-2006 ha señalado que para demostrar la hipótesis que no
existió operación real que sustente la fehaciencia de las operaciones, es preciso que
se investiguen todas las circunstancias del caso, actuando para tal efecto los medios
probatorios pertinentes y sucedáneos siempre que sean permitidos por el
ordenamiento tributario, valorándolos en forma conjunta y con apreciación
razonada, de conformidad con el artículo 125 del Código Tributario, los artículos
162 y 163 de la Ley del Procedimiento General Administrativo y el artículo
197 del Código Procesal Civil.
3.3) Pago realizado al titular de la empresa mediante recibo por honorarios
En algunas ocasiones la Sunat suele reparar el gasto por concepto de retribuciones
otorgadas al titular de la empresa cuando éste no es anotado en el libro de Planilla
de Pago[9], lo que conlleva a afirmar (al ente tributario) que no se ha efectuado la
declaración y pago de las contribuciones sociales, y que por lo tanto no serían
deducibles a efectos de determinar la renta imponible de tercera categoría,
constituyendo dicho gasto una disposición indirecta de renta no susceptible de
posterior control tributario, correspondiendo la aplicación de la tasa adicional del
4.1% del Impuesto a la Renta.
Siguiendo este orden de ideas, la Resolución del Tribunal Fiscal N° 5514-2-2009,
entre otras, ha establecido que para que proceda la deducción del gasto por
retribuciones asignada al titular de una empresa, no basta que el pago de dichas
retribuciones se haya consignado en planillas, sino que debido a la especial
naturaleza del vínculo existente entre quien realiza el trabajo y la empresa, la ley
exige que se acredite que efectivamente la persona realizó algún tipo de labor o
actividad que motivara el pago.
Ante ello, los pagos efectuados y registrados en la contabilidad de un contribuyente
pueden corresponder al titular de la empresa como personal de confianza; ante lo
cual, el contribuyente puede mostrar a la Sunat los recibos por honorarios emitidos
por el citado personal, contratos de locación de servicios y el Registro de pagos al
Directorio y Locadores de Servicio donde figuren registrados los pagos realizados.
Sin embargo, si ese fuera el escenario, la Sunat nos observaría que el contrato de
prestación de servicios no se encuentra legalizado ante notario público; y que no
se encuentran registrados en los libros contables los pagos efectuados al titular de
la empresa, estos libros contables serían el Libro Diario en la cuenta de “cargas de
personal” y “remuneraciones por pagar”, y el Libro Mayor.
Entonces, en ese aspecto, es correcta la aplicación de la tasa adicional del 4.1%
por distribución indirecta de renta, ya que no existe una relación entre los gastos
observados y la generación de renta gravada o el mantenimiento de la fuente
productora, es decir, que se trate de gastos vinculados a la actividad desarrollada
por la empresa, por lo tanto, constituyen disposición indirecta de renta no
susceptible de posterior control tributario.
3.4) Tasa adicional del 4.1% por diferencias entre el Registro de Ventas y la
declaración jurada del Impuesto a la Renta
La Resolución del Tribunal Fiscal N° 08823-10-2014 ha establecido que si se
presenta una diferencia entre el ingreso en la declaración original del Impuesto a
la Renta del ejercicio y el ingreso anotado en el Registro de Ventas que
posteriormente es subsanado mediante Declaración Jurada anual rectificatoria
según el mencionado registro, esto no puede ser considerado dividendo presunto,
ya que son susceptibles de control tributario. Es decir, no se permite la aplicación
de la tasa adicional del Impuesto a la Renta debido a que tales ingresos han sido
materia de declaración.
3.5) Fuentes de información que se toman en consideración en la evaluación de
la interposición de la tasa adicional del 4.1%
La principal fuente de información es la realización, por parte del contribuyente,
de ventas de bienes que no guardan relación con la actividad declarada a la Sunat
según el CIIU; en ese contexto, la Sunat le solicitará que proporcione los
comprobantes de las compras de esos mismos bienes, las Guías de remisión del
transportistas de los mismos, el control de ingresos de esos bienes en su almacén,
la forma de cancelación de esos bienes y personas que representan a su proveedor.
De no contar con la información solicitada, o la que proporcione no existe, se
considerará que son operaciones no fehacientes, por no ser reales, inexistentes o
simuladas.
Entre otras fuentes de información se encontrarían: las detracciones, la Declaración
Jurada anual, los PDT 621, el ITF, PDB Exportadores, procesos por delito
tributario, PDT 601, entre otros.
IV) APLICACIÓN PRÁCTICA
CASO:
La empresa “OSO S.A.C.”, dedicada a la venta de bienes importados, nos
comunica que tiene facturas de compras del ejercicio 2015 por la adquisición de
televisores importados. Asimismo, nos comenta que la modalidad para efectuar la
importación de dichos equipos de cómputo es puerta a puerta, lo que implica que
el vendedor entregará la mercadería importada en el domicilio del comprador y se
hará cargo de todos los gastos (servicios de desaduanaje, almacenaje, etc.) cuyo
monto es de S/.10, 000 y costos (flete, seguro, etc.) cuyo valor es de S/.13, 000.
Sin embargo, pese a la modalidad pactada para la importación, la empresa “OSO
S.A.C.”, para agilizar la importación asume la totalidad de gastos y/o costos
incurridos en la importación. Ante ello, se nos consulta, ¿cuál es el tratamiento de
dichos gastos y/o costos que corresponden a terceros (proveedor de los bienes
importados) pero son asumidos por la empresa?
SOLUCIÓN:
Los gastos y/o costos en consulta no son deducibles del Impuesto a la Renta de la
empresa “OSO S.A.C.”, ya que no cumplen con el principio de causalidad,
resultando por tanto gravados con dicho impuesto, ello de conformidad con el
artículo 37 de la LIR. Asimismo, se puede apreciar, que se trata de “gastos ajenos
al giro del negocio”, ya que según la modalidad pactada para adquirir los bienes
importados, correspondía al vendedor incurrir en todos los gastos y costos que
implicaban la entrega de la mercancía en el lugar de destino.
En ese sentido, la empresa deberá adicionar dichos desembolsos en su Declaración
Jurada Anual 2015 y adicionalmente, deberá tributar el 4.1% del Impuesto a la
Renta, mediante una guía para pagos varios con el código de tributo 3037.
[1] Abogado por la Universidad San Martín de Porres. Master en Asesoría Jurídica
de Empresas por la Universidad Carlos III de Madrid. Expositor de temas de
Derecho Tributario en diversas entidades de prestigio. Ex funcionario de la Sunat.
Ex asesor tributario del staff de Contadores y Empresas. Abogado Tributario II en
el Ministerio de Economía y Finanzas. Ex Catedrático del curso Derecho
Tributario y Empresarial en la Universidad Nacional José Faustino Sánchez
Carrión de Huacho.
[2] Ver el inciso g) del artículo 24-A y el artículo 55 de la Ley del Impuesto a la
Renta.
[3] La tasa adicional de 4.1%, procede independientemente de los resultados del
ejercicio, incluso en los supuestos de pérdida tributaria arrastrable.
[4] Informe N° 284-2006-SUNAT/2B0000.
[5] Informe N° 007-2015-SUNAT/5D0000.
[6] Ver el artículo 13-B del Reglamento de la LIR.
[7] Artículo 14 de la LIR.- Son contribuyentes del impuesto las personas naturales,
las sucesiones indivisas, las asociaciones de hecho de profesionales y similares y
las personas jurídicas. También se considerarán contribuyentes a las sociedades
conyugales que ejercieran la opción prevista en el Artículo 16 de esta ley.
Para los efectos de esta ley, se considerarán personas jurídicas, a las sociedades
anónimas, en comandita, colectivas, civiles, comerciales de responsabilidad
limitada, constituidas en el país; entre otras.
[8] La tasa adicional del 4.1 debe regularizarse en una guía para pagos varios
consignando el Código 3037, además del RUC del Contribuyente que regulariza
dicho pago y el periodo tributario. En caso se cuente con documentos valorados se
deberá utilizar el formulario n° 1260 y el código de tributo 3037. Este tributo
también es pasible de fraccionamiento.