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DIREC TIONS DU DÉ VELOPPEMENT


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Gouvernance du secteur public

Prix de transfert dans les économies


en développement
Un manuel à l’intention des décideurs
et des professionnels
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Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra


Prix de transfert dans les économies en développement
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Un manuel à l’intention des décideurs
et des professionnels

Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra


© 2016 Banque internationale pour la reconstruction et le développement / Banque mondiale
1818 H Street NW, Washington, DC 20433
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Jan Loeprick et Komal Mohindra. 2016. Prix de transfert dans les économies en développement :
Un manuel à l’intention des décideurs et des professionnels. Directions du développement. Washington,
DC : Banque mondiale. doi : 10.1596/978-1-4648- 0969-9. Licence : Creative Commons Attribution
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ISBN (imprimé) : 978-1-4648-0969-9


ISBN (électronique) : 978-1-4648-0970-5
DOI : 10.1596/978-1-4648-0969-9

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Table des matières

Remerciements xv
Avant-propos xvii
Introduction xix
Abréviations xxiii

Chapitre 1 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat


de l’investissement 1
Qu’entend-on par prix de transfert ? 2
Réglementation des prix de transfert à des fins d’imposition
directe 6
Coûts et avantages de la réglementation des prix de transfert 10
Préalables à une réforme des prix de transfert 16
Approches de réglementation des prix de transfert 17
Atténuer l’impact sur le climat de l’investissement 21
Notes 29
Bibliographie 31

Chapitre 2 Le cadre juridique international 35


Conventions fiscales 35
Autres sources et instruments internationaux 43
Notes 50
Bibliographie 51

Chapitre 3 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 53


Formulation d’une politique de prix de transfert 53
Approche de la rédaction 54
Composantes de la législation sur les prix de transfert 58
Dispositions fondamentales 59
Dispositions pratiques 80
Dispositions administratives et procédurales 103
Fonction des directives administratives 112
Considérations pratiques lors de l’élaboration
d’une législation sur les prix de transfert 114
Annexe 3A : Liste de contrôle pour la législation
sur les prix de transfert 116

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vi Table des matières

Annexe 3B : Exemples de « relations » extraits de


la législation d’une sélection de pays 118
Annexe 3C : Exemples de directives administratives
sur les prix de transfert 121
Notes 122
Bibliographie 126

Chapitre 4 Application du principe de pleine concurrence 129


Comparabilité 129
Méthodes de prix de transfert 154
Choix de la méthode de prix de transfert 172
Choix de la partie testée 173
Intervalle de pleine concurrence 175
Annexe 4A : Exemple de questionnaire d’analyse
fonctionnelle 180
Annexe 4B : Exemples de bases de données commerciales
utilisées pour les prix de transfert 188
Annexe 4C : Exemple de processus de recherche
de comparables 190
Annexe 4D : Les étapes de l’analyse de comparabilité 195
Annexe 4E : Exemples d’ajustement de comparabilité 196
Notes 200
Bibliographie 202

Chapitre 5 Sélection de problèmes liés à la détermination


des prix de transfert 205
Services intragroupe 205
Transactions financières 209
Actifs incorporels 212
Accords de répartition des coûts 214
Entités et opérations de lancement déficitaires 215
Réorganisations d’entreprises 216
Économies de localisation 218
Réglementation publique 219
Compensations 220
Prix de transfert et valeur en douane 221
Prix de transfert et taxe sur la valeur ajoutée 223
Attribution des bénéfices à des établissements stables 224
Notes 226
Bibliographie 227

Chapitre 6 Promotion du respect des obligations fiscales au moyen de la


communication, obligations d’information, documentation
relative aux prix de transfert et sanctions 231
Communication et information 231
Obligations d’information : rassembler les informations
et promouvoir le respect général des règles 234
Documents relatifs au prix de transfert 241

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Table des matières vii

Sanctions liées aux prix de transfert 268


Annexe 6A : Aperçu des informations recueillies au travers
des communications relatives aux prix de transfert 270
Annexe 6B : Récapitulatif des informations à communiquer
(en matière de prix de transfert) dans certains pays 273
Annexe 6C : Australie – Formulaire 25a (2011)–partie a 279
Annexe 6D : Danemark – Formulaire des transactions contrôlées 283
Annexe 6E : Administration fiscale kényane – Déclaration de
transactions relatives aux prix de transfert 286
Annexe 6F : Inde – Formulaire 3CeB (prix de transfert –
certification des comptables) 289
Annexe 6G : Nouvelle-Zélande – Questionnaire sur les prix
de transfert (multinationales sous contrôle étranger) 299
Annexe 6H : Afrique du Sud – Questionnaire sur les prix
de transfert (Groupes de multinationales sous contrôle
sud-africain) 303
Annexe 6I : Australie – Formulaire de demande d’informations
sur les prix de transferts de l’ATO 308
Annexe 6J : Colombie – Matrice des sanctions 312
Notes 313
Bibliographie 314

Chapitre 7 Les différends relatifs aux prix de transfert : comment les éviter
et les résoudre 317
Éviter les différends relatifs aux prix de transfert 317
Résoudre les différends relatifs aux prix de transfert 326
Notes 338
Bibliographie 339

Chapitre 8 Mettre en place un programme de vérification des prix


de transfert 341
Dispositifs institutionnels et responsabilités du personnel
en charge des prix de transfert 341
Gestion du risque : utiliser les moyens de contrôle
de façon optimale 349
Notes 360
Bibliographie 362

Encadrés
1.1 Quelques informations comptables à fournir en lien avec les prix
de transfert 4
1.2 Estimation du manque à gagner causé par la manipulation
des prix de transfert aux économies en développement 10
1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix
de transfert dans une sélection de pays 11
1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant
des impôts directs et de la douane 14

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viii Table des matières

1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert 16


1.6 Potentiel de double imposition en cas d’adoption d’approches
conflictuelles 20
1.7 Résultats de l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young
sur les prix de transfert 23
2.1 Article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE
concernant le revenu et la fortune de 2010 36
2.2 Exemple de convention « allégée » 43
2.3 Références aux Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert dans le droit interne britannique, 2010 45
2.4 Pertinence des directives internationales dans une sélection
de pays non membres de l’OCDE 46
2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert dans une sélection de pays
non membres de l’OCDE 47
3.1 Législation égyptienne sur les prix de transfert 55
3.2 Législation kényane sur les prix de transfert 55
3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME 61
3.4 Définition d’une transaction dans la législation sur les prix
de transfert de l’Albanie 63
3.5 Kenya –Transactions assujetties à la réglementation kényane
sur les prix de transfert 63
3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde 65
3.7 Définition du contrôle de fait en Géorgie 67
3.8 Définition des transactions contrôlées en Albanie 68
3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix
de transfert aux transactions avec des entités
de juridictions ayant un régime fiscal privilégié 68
3.10 Définition d’un accord international en Afrique du Sud 70
3.11 La législation du Ghana vise les « conditions » et non les « prix » 72
3.12 Exemple : pouvoir d’ajustement explicite 73
3.13 Exemple : Législation n’autorisant que des ajustements
à la hausse 74
3.14 Exemple : disposition aux fins de l’application de valeurs
de pleine concurrence au lieu de valeurs réelles 75
3.15 FCPT : Solution pratique aux ajustements compensatoires
au sein de l’UE 76
3.16 Exemple de dispositions relatives à l’ajustement corrélatif 77
3.17 Procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif
en Géorgie 78
3.18 Ajustements corrélatifs pour les transactions nationales
au Royaume-Uni 79
3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité 84
3.20 Géorgie – Disposition relative aux ajustements de comparabilité 86
3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse
de comparabilité 86
3.22 Exemples de dispositions précisant les méthodes de prix
de transfert approuvées 88

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Table des matières ix

3.23 Dispositions autorisant la prescription ou l’utilisation


d’autres méthodes 90
3.24 Exemple : Zambie – méthode du « prix de référence »
pour les exportations de métaux de base 91
3.25 Nigéria – Dispositions relatives à la sélection d’une méthode
de prix de transfert 92
3.26 États-Unis – Règle de la meilleure méthode pour la sélection
de la méthode de prix de transfert 94
3.27 Albanie – Disposition relative à la partie testée 95
3.28 Agrégation des transactions en vertu du règlement relatif à
la section 482 du code des impôts (IrC sec. 482 regulations) 96
3.29 Sélection d’un point dans l’intervalle de marché en Géorgie 99
3.30 Albanie – Disposition relative aux sources d’informations comparables 100
3.31 Serbie – Disposition exigeant que la législation secondaire
se fonde sur les orientations internationales 102
3.32 Albanie – Référence aux Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert de 2010 102
3.33 Nigéria – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert et au Manuel pratique des Nations Unies 102
3.34 Albanie – Dispositions relatives à la notice annuelle
sur les transactions contrôlées 104
3.35 Exemples de dispositions exigeant une documentation
sur les prix de transfert 105
3.36 Albanie – Exemption des sanctions lorsque le contribuable
s’est acquitté de ses obligations documentaires 106
3.37 Exemples d’exigences d’autorisation interne 107
3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure
des APP 109
3.39 Dispositions habilitant à instaurer un régime de protection 111
3.40 Exemple : Philippines – directives provisoires sur
les prix de transfert 113
4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482
de l’Internal revenue Code (IrC) 132
4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques dans
les Principes révisés de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert (2015) 134
4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes
et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives
à l’analyse fonctionnelle 135
4.4 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes
et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à
la comparabilité des biens et des services 138
4.5 Matrice de croissance d’Ansoff 140
4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et
aux comparables dans les pays en développement 142
4.7 Australie : Utilisation des taux de rendement internes dans
les cas de prix de transfert difficiles 146
4.8 Directives du SARS sur l’utilisation de comparables étrangers 149

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x Table des matières

4.9 Utilisation de comparables secrets au Royaume-Uni 151


4.10 Analyse de comparabilité : Processus type en neuf étapes des
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert 152
4.11 Expérience des pays concernant les ajustements
de comparabilité : Inde 153
4.12 Exemple d’application de la méthode CUP 156
4.13 Exemple d’application de la méthode du prix de revente 159
4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré 162
4.15 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur
financier basé sur les ventes 165
4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur
financier basé sur les coûts 166
4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères 174
4.18 Orientations du HMRC sur la réduction de l’intervalle 177
4C.1 Utilisation des ratios de diagnostic afin de réduire la base
de comparables potentiels 193
5.1 Liste de contrôle de l’administration fiscale néo-zélandaise
pour la prestation de services 207
5.2 Règlements hongrois sur les services à faible valeur ajoutée 208
5.3 Sélection de ressources documentaires sur les services intragroupe 209
5.4 Approche simplifiée des frais financiers en Nouvelle-Zélande 210
5.5 Sélection de ressources documentaires sur les transactions financières
et les prix de transfert 211
5.6 Sélection de ressources documentaires sur les prix de transfert
et les actifs incorporels 214
5.7 Sélection de ressources documentaires sur les accords de répartition
des coûts (ARC) 215
5.8 Sélection de ressources documentaires sur les entités et les opérations
de lancement déficitaires 216
5.9 Sélection de ressources documentaires 217
5.10 Sélection de ressources documentaires 222
5.11 Attribution des bénéfices aux termes de l’article 7 du modèle
de convention fiscale de l’OCDE de 2010 225
6.1 Promouvoir le respect du régime des prix de transfert en Malaisie 241
6.2 Chapitre 5 des principes de l’OCDE : Contenu proposé des fichiers
principal et local 248
6.3 Documentation de base et documentation spécifique au pays concerné
requises en vertu du « Code de conduite relatif à la documentation
des prix de transfert » 251
6.4 Document de base et document spécifique au pays concerné exigés
par les autorités fiscales italiennes 262
7.1 Exemple : Régime de protection Pakistan-Allemagne 318
7.2 Rapport du FCPT sur la gestion des risques dans le cadre des prix
de transfert (2013) 326
7.3 Ajustements corrélatifs « silencieux » 330
7.4 Résultats de l’Action 14 de l’initiative BEPS de l’OCDE 333
7.5 Officialisation de la fonction d’autorité compétente 334
7.6 Protocoles d’accord bilatéraux 335

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Table des matières xi

7.7 Documents clés 335


7.8 Arbitrage traditionnel et arbitrage « baseball » 336
8.1 Limiter les possibilités de corruption dans le cadre d’un régime
de prix de transfert 346
8.2 Compétences nécessaires à la mise en œuvre d’un régime de prix
de transfert 347
8.3 Les pertes constantes considérées comme des déclencheurs
de vérifications de prix de transfert au Viet Nam 354

Figures
1.1 Transactions au sein de groupes d’entreprises multinationales 2
1.2 Le rôle des prix de transfert dans la stratégie d’une entreprise 5
1.3 Chronologie des règles effectives régissant la documentation
des prix de transfert, 1994–2014 7
1.4 Effet d’atténuation des exigences en matière de
documentation des prix de transfert 8
B1.3.1 Écart fiscal révélé en Hongrie à la suite de vérifications
des prix de transfert, 2006–2010 12
B1.4.1 Impact de la baisse du prix de transfert appliqué
aux marchandises importées sur les recettes nettes 15
1.5 Chronologie de l’introduction du principe de pleine
concurrence dans quelques pays 18
B1.6.1 Double imposition économique résultant d’approches
conflictuelles 20
B1.6.2 Imposition insuffisante résultant d’approches conflictuelles 20
B1.7.1 Problèmes de fiscalité les plus importants pour les responsables
de services fiscaux (société mère), 2010 23
1.6 Double imposition économique résultant d’un ajustement
des prix de transfert 25
2.1 Exemple d’ajustement corrélatif 38
2.2 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert 2010 44
3.1 Composantes de la législation sur les prix de transfert 59
3.2 Exemple d’écart interquartile 97
4.1 Graphique pour l’évaluation de la comparabilité 130
4.2 Facteurs de comparabilité 131
4.3 Fonctions, actifs et risques et leur impact sur le potentiel
de bénéfices 134
B4.5.1 Matrice de croissance d’Ansoff 140
4.4 Transactions comparables sur le marché libre internes et externes 141
4.5 Comparables nationaux et étrangers 147
4.6 Approche applicable aux ensembles de comparables
(sociétés mères) 148
4.7 Méthodes de prix de transfert 155
B4.12.1 Application de la méthode CUP 156
4.8 Application de la méthode du prix comparable sur
le marché libre sur la base de comparables internes 157

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xii Table des matières

4.9 Application de la méthode du prix comparable sur


le marché libre sur la base de comparables externes 157
4.10 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur
la base de comparables internes sur le marché libre 158
4.11 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur
la base de comparables externes sur le marché libre 158
B14.3.1 Application de la méthode du prix de revente 159
4.12 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur
la base de comparables internes sur le marché libre 161
4.13 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur
la base de comparables externes sur le marché libre 161
B4.14.1 Application de la méthode du coût majoré 163
B4.15.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier
basée sur les ventes 165
B4.16.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier
basé sur les coûts 167
4.14 Exemple d’application de la méthode du partage des bénéfices
sur la base d’une analyse résiduelle 170
B4.17.1 Acceptabilité des parties testées étrangères 175
4.15 Intervalle de pleine concurrence (EBIT/ventes) 176
4.16 Écart interquartile (EBIT/ventes) 177
4.17 Exemple de médiane, de moyenne et de moyenne pondérée
(EBIT/ventes) 179
4C.1 Exemple de processus de recherche de comparables 190
4C.2 Modification des paramètres de recherche initiaux 192
5.1 Modèle d’affaires d’une société traditionnelle axée sur des actifs
corporels, et d’une société axée sur des actifs incorporels 213
5.2 Économies de localisation réalisées en délocalisant des opérations
de fabrication 219
5.3 Exemple de compensation entre deux entreprises associées 221
5.4 Exemple d’absence d’incidence de la TVA sur les recettes dans
le cas où les deux parties sont soumises au taux plein de la TVA 223
6.1 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Nouvelle-Zélande 237
6.2 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Afrique du Sud 238
6.3 Test en quatre étapes des prix de transfert internationaux appliqué
par l’Australie 255
6.4 Documents requis par le décret-loi n° 42 au Danemark 260
6.5 Pénalités imposées par l’administration fiscale hongroise
pour défaut de documentation ou documentation incomplète,
entre 2006 et 2010, en euros 261
6.6 Obligations de documentation en Italie 262
7.1 OECD Countries’ End-of-Year MAP Case Inventories 329
8.1 Approche centralisée d’administration des prix de transfert à Singapour 342
8.2 Approche décentralisée d’administration des prix de transfert
à l’Agence nationale des impôts du Japon 344
8.3 Bénéfices déclarés par des entités analogues disposant de filiales sur le
territoire d’un partenaire à une convention fiscale faiblement imposé
par rapport à celles qui n’en ont pas 356

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Table des matières xiii

Tableaux
1.1 Incitations possibles à manipuler les prix de transfert 6
1.2 Impact des prix de transfert sur les obligations fiscales globales
d’un groupe d’entreprises multinationales et sur la répartition
des recettes fiscales entre pays 7
1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque
de prix de transfert 13
1.4 Quelques avantages et inconvénients de l’application du principe
de pleine concurrence aux prix de transfert 22
B1.7.1 Importance des prix de transfert durant les deux prochaines
années (société mère), 2007 et 2010 23
3.1 Aspects à considérer dans la formulation d’une politique
de prix de transfert 54
3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays 56
3.3 Résumé de différentes approches de rédaction d’une législation
sur les prix de transfert 58
3.4 Déterminants du champ d’application de la législation
sur les prix de transfert 60
3.5 Principaux types d’ajustements des prix de transfert 73
3.6 Comparabilité dans une sélection de pays 81
3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays 83
3.8 Approches des sanctions en matière de prix de transfert 106
3.9 Délai de prescription des ajustements des prix de transfert
dans une sélection de pays 108
3.10 Catégories de mesures de simplification et de régimes
de protection 111
3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert 116
3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation
d’une sélection de pays 118
4.1 Méthodes de prix de transfert et condition faisant l’objet
de l’examen 130
4.2 Fonctions, actifs et risques courants des fabricants et distributeurs 134
4.3 Caractéristiques des biens corporels, des services
et des biens incorporels 137
4.4 Approches parallèles potentielles 144
4.5 Utilisation de comparables secrets dans la pratique 150
4.6 Exemple d’indicateurs financiers utilisés dans l’application
de la méthode transactionnelle de la marge nette 164
4.7 Autres méthodes 171
4.8 Extrait de la note du Secrétariat de l’OCDE sur les « méthodes
de prix de transfert » 2010a 173
4B.1 Bases de données commerciales courantes 188
4C.1 Exemple de paramètres de recherche 191
4E.1 Ajustement pour la rémunération des employés à base d’actions 197
4E.2 Ajustement du fonds de roulement 198
4E.3 Résultats de l’ajustement du fonds de roulement 198
4E.4 Ajustement pour les risques propres aux pays 200

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xiv Table des matières

5.1 Traitement de la majoration des services intragroupe courants dans


une sélection de pays 208
5.2 Mesures relatives à la sous-capitalisation dans une sélection de pays 212
5.3 Sélection d’affaires portant sur l’existence d’établissements stables 218
5.4 Modèles de prix de transfert appropriés pour les opérations internes
et intragroupe d’établissements stables 225
6.1 Avantages et inconvénients des différentes approches concernant
les obligations d’information en matière de prix de transfert 236
6.2 Seuils à partir desquels certains pays exigent la communication
d’informations 240
6.3 Points à prendre en compte pour définir des règles sur la documentation
des prix de transfert 242
6.4 Exceptions aux documents relatifs aux prix de transfert à fournir
dans certains pays 245
6.5 Contenu de la documentation contemporaine des prix de transfert
en Chine 257
6.6 Contenu de la documentation relative aux prix de transfert
en Colombie 258
6.7 Sanctions liées aux prix de transfert dans quelques pays 269
7.1 Avantages et inconvénients des accords préalables sur les prix
de transfert 320
7.2 Sélection de caractéristiques des APP et des frais y afférents
dans l’Union européenne 323
7.3 Échéancier des APP à Singapour 324
7.4 Approches de la résolution des différends sur le plan national 327
8.1 Synthèse des risques généraux liés aux prix de transfert
au Royaume-Uni, en Nouvelle-Zélande et en Chine 352
8.2 Liste de contrôle de l’OCDE concernant les risques associés
aux prix de transfert 353
8.3 Évaluation de la qualité de la documentation en Australie 359

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Remerciements

Produit par l’équipe chargée des questions de fiscalité internationale au sein de la


vice-présidence des Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la finance et les ins-
titutions, ce manuel s’inspire d’une diversité d’opérations réalisées par la Banque mon-
diale dans les domaines de la politique et l’administration fiscales. Sa publication a été
rendue possible grâce à la générosité du Département britannique du développement
international (DFID), du Gouvernement suisse à travers son Secrétariat d’État aux
Affaires économiques (SECO), et du ministère des Finances du Gouvernement
luxembourgeois. Ce manuel se prépare depuis des années et, de ce fait, contient des
exemples de législations et directives nationales qui ont peut-être été abrogées, amen-
dées ou autrement modifiées depuis lors. À cet égard, les lecteurs doivent considérer
que les exemples qui y sont présentés n’ont qu’une valeur illustrative et ne doivent pas
être considérés comme une représentation fidèle de la législation et/ou des directives en
vigueur dans un pays donné. Les auteurs remercient Daniel Alvarez, Melinda Brown,
Michael Engelschalk, Sebastian James, Michael Jarvis et Michael Lennard des conseils et
commentaires avisés qu’ils leur ont apportés durant le processus d’examen collégial.
Colin Clavey, Oscar Good, Arcotia Hatsidimitris, Ania Rajca et Norbert Roller ont été
d’un précieux concours tout au long de la rédaction du Manuel, dont la version préli-
minaire a été éditée par Rumit Pancholi et Ashish Sen.

Joel Cooper a assumé les fonctions de spécialiste de la fiscalité internationale en charge


de l’assistance technique sur les prix de transfert et les questions fiscales connexes au sein
du Groupe de la Banque mondiale. À ce titre, il s’occupait entre autres de l’élaboration de
politiques appropriées et de la formation des agents du fisc. Il a également travaillé avec
les administrations fiscales à l’établissement de procédures et processus administratifs.
Pendant cette période, il a aussi participé aux discussions sur la fiscalité avec d’autres
organisations internationales comme l’Organisation de coopération et de développement
économiques, le Fonds monétaire international et l’Organisation mondiale des douanes.
Avant d’intégrer le Groupe de la Banque mondiale, Joel a travaillé pour le Bureau inter-
national de la documentation fiscale aux Pays-Bas et pour un cabinet de conseil fiscal en
Australie. Il codirige actuellement le département des prix de transfert internationaux
dans un cabinet d’avocats international de renom et est installé à Londres.

Randall Fox a travaillé au Groupe de la Banque mondiale comme spécialiste des prix de
transfert et des accords préalables en matière de prix. À ce poste, il a aidé les adminis-
trations fiscales à travers le monde à renforcer leurs capacités dans le domaine des prix
de transfert et à mettre en place des programmes d’accord préalable en matière de prix.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   xv


xvi Remerciements

Il a préparé et conduit des ateliers de formation, formulé des directives concernant les
accords préalables en matière de prix, et travaillé directement avec des administrations
fiscales, des responsables des ministères des Finances et des fonctionnaires de l’Organi-
sation de coopération et de développement économiques sur bon nombre de questions
liées aux politiques de prix de transfert. Avant de rejoindre le Groupe de la Banque
mondiale, Randall était le chef d’une équipe chargée des accords préalables en matière
de prix et un analyste au service de l’administration fiscale américaine à Washington.
Il a commencé à travailler sur les prix de transfert à Ernst & Young à Cincinnati, Ohio.
Il est titulaire d’un Master en économie de l’Université de Miami. Actuellement à
Londres, il codirige le département des prix de transfert internationaux dans un cabinet
d’avocats international de renom.

En sa qualité d’économiste senior à la Banque mondiale, Jan Loeprick s’occupe d’une


diversité de questions de politique et d’administration fiscales parmi lesquelles la mise
en œuvre des régimes de prix de transfert. Il a précédemment coordonné le portefeuille
de conseils en fiscalité des entreprises dans la région Europe de l’Est et Asie centrale à
la Société financière internationale. Jan a également servi au département de fiscalité
internationale du ministère autrichien des Finances et a enseigné à l’Université de
Dresde en Allemagne. Il est titulaire d’un doctorat en économie de la Vienna University
of Business and Economics et un Master en relations internationales de la faculté des
hautes études internationales de l’université John Hopkins.

Komal Mohindra est une juriste en service au Groupe de la Banque mondiale depuis
2008. Elle fournit une assistance technique et dispense des formations à des services
administratifs du monde entier sur une gamme variée de questions de politique et d’ad-
ministration fiscales, y compris sur les prix de transfert. Elle a représenté la Banque
mondiale dans des débats sur les politiques à l’occasion de conférences mondiales d’ins-
titutions multilatérales comme l’Organisation de coopération et de développement
économiques et le Forum mondial pour la transparence et l’échange d’informations à
des fins fiscales, et a contribué à l’édification de politiques fiscales au sein du G20 et du
G8 pour le compte des pays en développement. Les missions actuelles de Komal sont
axées sur l’innovation et l’entrepreneuriat. Avant d’être recrutée par le Groupe de la
Banque mondiale, Komal a travaillé huit années durant pour les bureaux d’un cabinet
international à Toronto et à Londres, conseillant des multinationales et d’autres entre-
prises sur une diversité de questions concernant la fiscalité des entreprises. Dans le
passé, elle travaillait au ministère de la Justice.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Avant-propos

Les entreprises multinationales sont une source importante d’innovations, de croissance et


de recettes publiques partout dans le monde. Cependant, à mesure qu’augmente la pro-
portion des échanges internationaux entre membres de multinationales, la capacité de ces
dernières à tirer avantage des différences qui existent entre les régimes fiscaux nationaux
et à réduire ainsi leur facture fiscale augmente également. Les pratiques fiscales agressives
des multinationales érodent la base d’imposition des pays et remettent en cause l’équité
des régimes fiscaux. L’établissement ou plutôt la manipulation des prix de transfert par les
multinationales est probablement l’outil de stratégie fiscale internationale le plus délicat,
comme cela a été souligné aux Réunions de printemps du Fonds monétaire international
et du Groupe de la Banque mondiale plus tôt cette année1.
Le problème de la délocalisation des bénéfices via la manipulation des prix de transfert
est sans doute bien plus pressant dans les économies en développement en raison du fait
que la fiscalité des entreprises fournit généralement une part plus importante des recettes
de ces dernières. En même temps, les milieux d’affaires internationaux s’inquiètent de
plus en plus d’une tendance à la double imposition consécutive aux mesures agressives et
unilatérales prises pour combattre la manipulation des prix de transfert ; des inquiétudes
particulièrement fondées dans des pays souhaitant attirer des capitaux internationaux en
mettant en place un cadre attrayant pour l’activité commerciale.
En publiant l’ouvrage intitulé Prix de transfert dans les économies en développement,
l’équipe chargée des questions de fiscalité internationale à la Banque mondiale, qui relève
notamment de la vice-présidence des Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la
finance et les institutions, fournit un avis technique sur les sujets les plus épineux et les
moyens pour les responsables politiques de préserver l’assiette de l’impôt sur les sociétés
de manipulations touchant aux prix de transfert. À partir d’un examen des méthodes
d’évaluation de l’ampleur des risques de manipulation des prix de transfert et de formu-
lation d’une politique de prix de transfert biaisée, l’ouvrage fournit des orientations
étayées par des exemples sur l’application pratique du principe de pleine concurrence, la
gestion du civisme fiscal et la définition d’exigences en matière de communication et de
compilation de documents pertinents.
Les auteurs fournissent des exemples parlants qui montrent qu’il est possible à court
terme de se rattraper et d’adopter des régimes de prix de transfert prenant en compte les
risques particuliers d’un pays. Force est cependant de noter que l’établissement de prix de
transfert dans le cadre d’une démarche plus vaste d’amélioration de la fiscalité dans les
pays en développement ne vise pas seulement à augmenter les recettes. L’objectif est aussi
de promouvoir une croissance solidaire — en favorisant le développement du secteur
privé, en améliorant les conditions de vie des 40 % les plus pauvres de la population et, ce

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   xvii


xviii Avant-propos

faisant, en contribuant à l’éradication de l’extrême pauvreté. Prévenir la double imposi-


tion, tout en veillant à ce que les conditions d’exercice de l’activité commerciale ne favo-
risent pas les multinationales au détriment des entreprises locales, et en faisant en sorte
que les règles fiscales s’appliquent équitablement aux contribuables riches et convention-
nels, ce sont-là des composantes importantes du défi qui se présente à nous. Le manuel
intitulé Prix de transfert dans les économies en développement vient s’ajouter aux outils à la
disposition des décideurs et du fisc pour faire face à ce défi multiforme. Il reconnaît l’im-
portance d’un équilibre entre les objectifs de recettes et le climat de l’investissement et
décrit différents instruments nationaux et internationaux ainsi que des démarches entre-
prises au niveau des pays pour éviter et résoudre les différends portant sur les prix de
transfert.
L’ouvrage fournit des éléments utiles pour mieux comprendre les problèmes rencon-
trés dans différents pays et en tirer des enseignements. Il faut noter que l’analyse s’appuie
sur une diversité d’opérations engagées par différents pôles d’expertise du Groupe de la
Banque mondiale dans les domaines de politique et d’administration fiscales, qui sou-
lignent qu’il est important de réunir des spécialistes de larges eventails de sujets afin de
traiter efficacement les questions liées à la fiscalité internationale.
Nous formons le vœu que cet ouvrage intéresse les responsables politiques, l’adminis-
tration fiscale, les chercheurs et les organisations d’aide au développement en quête de
moyens d’accompagner la mise en œuvre de régimes efficaces de prix de transfert. Nous
invitons également les lecteurs à nous faire part de leur point de vue sur la façon dont le
Groupe de la Banque mondiale et ses partenaires de développement peuvent contribuer
davantage à la réalisation de cet objectif important.

Note
1. Voir : Fiscal Forum. Réunions de printemps 2016 du FMI et du Groupe de la Banque mondiale.
Strengthening the International Tax System: Roundtable Discussion—Future of International
Taxation. 17 avril. Washington : FMI. http://www.imf.org/external/POS_Meetings/
SeminarDetails.aspx?SeminarId=128.

Jan Walliser
Vice-président, Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la finance et les institutions
Groupe de la Banque mondiale

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Introduction

Prix de transfert et programme mondial de mobilisation


des ressources intérieures
On assiste ces dernières années à une vigilance sans précédent du public à l’égard des
pratiques fiscales des groupes d’entreprises multinationales. La politique fiscale et l’admi-
nistration de l’impôt concernant les transactions internationales, les stratégies fiscales
agressives et la fraude fiscale font désormais l’objet de débats nourris aussi bien à l’échelle
nationale qu’internationale, dans les pays développés comme dans les économies en déve-
loppement. Dans un tel contexte, les prix de transfert qui, par le passé, n’intéressaient que
les spécialistes du domaine, sont désormais maitrisés par un plus grand nombre de per-
sonnes soucieuses d’une fiscalité équitable et d’un développement durable.
On considère que les pratiques abusives d’établissement des prix de transfert portent
sérieusement atteinte à la base d’imposition de nombreux pays, et notamment des écono-
mies en développement qui y sont particulièrement vulnérables du fait que l’impôt sur les
sociétés représente généralement une part plus importante de leurs recettes. Les pays ont
toutefois la possibilité de se rattraper à court terme et d’adopter des dispositions anti-abus
qui prennent en compte les risques spécifiques auxquels ils sont confrontés. À cet égard,
un nombre croissant de pays émergents et d’économies en développement suivent
l’exemple de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
qui s’est dotée d’une législation visant spécifiquement à réglementer les prix de transfert
à des fins d’imposition directe.
Cela étant, les prix de transfert ne sont que l’un des nombreux axes prioritaires définis
dans le but de renforcer la mobilisation des ressources intérieures dans le cadre du pro-
gramme de développement pour l’après 2015. C’est la situation particulière du pays qui
détermine les domaines qui comptent le plus pour faire face aux besoins de financement
du développement des pays en développement, et dans quelle mesure et à quel moment
la fiscalité internationale et les prix de transfert doivent recevoir une attention particulière.
Ce manuel commence par conséquent par une synthèse de haut niveau des questions à
examiner, notamment des orientations sur les étapes de l’analyse à effectuer d’entrée de
jeu de façon à déterminer la vulnérabilité d’un pays à des prix de transfert inopportuns,
ou encore à la « manipulation des prix de transfert » (examinée au chapitre 1).
Lorsque l’objectif de renforcement des régimes de prix de transfert se justifie, il
importe de gérer judicieusement les attentes. En effet, le développement de capacités
administratives suffisantes en matière de prix de transfert n’est pas une entreprise à court
terme. L’expérience des pays montre que le renforcement de la capacité des institutions à
entreprendre des activités de contrôle axées sur les prix de transfert dure au moins 3 à 5
ans. Pour soutenir et encadrer le processus de renforcement des capacités, ce manuel

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   xix


xx Introduction

donne un aperçu des principaux aspects qui requièrent une attention particulière durant
la formulation et la mise en œuvre des dispositions relatives aux prix de transfert. Bien
qu’il mentionne bon nombre de défis spécifiques et de dynamiques sectorielles particu-
lières, le manuel ne fournit pas d’études de cas sectorielles détaillées. Celles-ci seront
toutefois examinées dans d’autres publications spécialisées comme le guide de référence
de la Banque mondiale sur les « Prix de transfert dans l’industrie minière africaine ».
Les régimes de prix de transfert sont souvent difficiles à appliquer, particulièrement
dans des pays où les capacités administratives ne sont pas suffisamment développées. Le
développement de capacités en matière de prix de transfert peut consommer beaucoup
de temps et de ressources, et être entravé par différentes contraintes. Le manque de capa-
cités administratives peut donner lieu au non-respect de la législation ou, à défaut, à une
application « innovante » et mal orientée des textes en vigueur par l’administration fiscale.
Et le non-respect de la législation peut aboutir à son tour à une érosion de la base d’im-
position, à cause d’un comportement opportuniste de l’investisseur, ou simplement de la
fraude fiscale, ou encore d’une tendance à l’aversion au risque dans des pays disposant de
capacités administratives plus denses. Et, une mauvaise application des textes par l’admi-
nistration fiscale peut avoir pour conséquence de renforcer les incertitudes – ébranlant
ainsi la confiance des investisseurs – et d’accroître les coûts de transaction (par exemple
par la double imposition, des amendes ou les honoraires à verser à des conseillers fiscaux).
Reconnaissant l’importance de la réglementation et de l’administration des prix de trans-
fert pour les milieux d’affaires et la confiance des investisseurs, ce manuel vise à concilier
l’objectif général de protection de la base d’imposition d’un pays et de mobilisation de
recettes additionnelles avec des considérations liées au climat de l’investissement, partout
où cela se justifie.
Le manuel est structuré comme indiqué ci-après : le premier chapitre donne un aperçu
général des politiques de prix de transfert et du débat qui se déroule à ce sujet au niveau
mondial. Un exposé sur la pertinence des prix de transfert et du principe de pleine concur-
rence dans les pays en développement est suivi d’une présentation de modalités d’évalua-
tion de l’ampleur des risques de manipulation des prix de transfert, de conditions
générales préalables à l’application effective d’un tel régime et de considérations liées au
climat de l’investissement1.
Au chapitre deux, nous examinons un large éventail de dispositions de cadres juri-
diques internationaux applicables par les pays qui ont trait aux prix de transfert. Un tour
d’horizon des principaux articles de conventions fiscales concernant les prix de transfert
est suivi d’une présentation du rôle d’autres sources internationales pertinentes comme les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et le Manuel pratique des
Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement. Par la suite, le
troisième chapitre donne des orientations détaillées sur la formulation de législations
relatives aux prix de transfert à des fins d’imposition directe sur la base du principe de
pleine concurrence, et présente des cas pratiques pris dans certains pays. Ce chapitre
touche aux aspects pertinents du processus législatif, notamment la formulation d’une
politique de prix de transfert et le rôle et le contenu de directives administratives.
L’application pratique du principe de pleine concurrence (comparabilité, méthode de
prix de transfert et notion de l’intervalle de pleine concurrence) est présentée dans le
chapitre 4. Puis, au chapitre 5 suit un exposé sur certains problèmes rencontrés dans cer-
tains types de transaction ou des situations particulières (services intragroupe, transactions
financières, actifs incorporels, accords de contribution aux dépenses, opérations de lance-
ment et entités déficitaires, réorganisations d’entreprises, économies de localisation,

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Introduction xxi

réglementations nationales, ententes de compensation, prix de transfert, évaluation en


douane et taxe sur la valeur ajoutée, et attribution de bénéfices à des établissements
stables).
Le chapitre 6 est axé sur la promotion du civisme fiscal à travers des campagnes de
communication et de sensibilisation efficaces, et une exigence de divulgation et de com-
pilation de documents relatifs aux prix de transfert. Nous y examinons les principaux
facteurs à prendre en compte au moment d’adopter des règles sur la documentation des
prix de transfert. Puis nous faisons un bref tour d’horizon des directives internationales et
régionales et d’un éventail de dispositifs nationaux concernant les documents exigés en
matière de prix de transfert.
Différentes composantes d’une stratégie efficace de prévention et de règlement des
différends sont examinées au chapitre 7. Différents instruments nationaux et internatio-
naux (accords préalables en matière de prix de transfert et régimes de protection) visant
à prévenir les différends sont aussi étudiés, et l’expérience de pays en matière de voies de
recours et de procédures amiables présentée. Enfin, le chapitre 8 décrit les composantes
nécessaires à l’élaboration, l’application et la mise à jour continue d’un programme effi-
cace de vérification des prix de transfert.
Ce manuel est une articulation des actions menées par le Groupe de la Banque mon-
diale pour aider les pays à mobiliser des ressources intérieures en protégeant leur base
d’imposition. Il est étayé par le guide de référence publié en même temps sous le titre de
« Prix de transfert dans l’industrie minière africaine ».

Note
1. Le principe de pleine concurrence suppose que des transactions entre parties associées s’exé-
cutent en droite ligne de ce qui aurait transparu entre deux parties indépendantes engagées dans
une transaction comparable dans des circonstances semblables.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Abréviations

ACCIS Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés


AOA Approche autorisée de l’OCDE
APP Accord de fixation préalable de prix de transfert
ARC Accord de répartition des coûts
ATAF Forum sur l’administration fiscale africaine
ATO Australian Taxation Office (Administration fiscale australienne)
BEPS Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices
BIDF Bureau international de documentation fiscale
CAF Coût, assurance, fret
CbC (Déclaration) pays par pays
CFFR Centre pour la réforme de l’information financière
CFR Coût, fret
CNUCED Conférence des Nations Unies sur le commerce et le développement
CUP Méthode du prix comparable sur le marché libre
DGI Direction générale des impôts
EBITDA Bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement
ECE Entreprises à capitaux étrangers
FAB Franco à bord
FASB Financial Accounting Standards Board (Conseil de normalisation de la
comptabilité financière)
FCPT Forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de transfert
FMI Fonds monétaire international
GATT Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce
ICC Chambre de commerce internationale
IED Investissement étranger direct
IFRS Normes internationales d’information financière
IRAS Inland Revenue Authority of Singapore (Administration fiscale de
Singapour)
ITL Income Tax Law (législation relative à l’impôt sur le revenu)
KRA Kenya Revenue Authority (Administration fiscale kenyane)
LB&I Large Business and International
LTO Bureau des gros contribuables

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   xxiii


xxiv Abréviations

MAP Procédure amiable


MC Modèle de conventions
MEMAP Manuel pour des procédures amiables effectives
MOU Mémorandum d’accord
OCDE Organisation de coopération et de développement économiques
PATA Pacific Association of Tax Administrators (Association des administrateurs
fiscaux du Pacifique)
PITAA Pacific Islands Tax Administrators Association
PME Petites et moyennes entreprises
R&D Recherche et développement
RBA Évaluation fondée sur les risques associés
SARS South African Revenue Service (Administration fiscale sud-africaine)
SEC Société étrangère contrôlée
SGATAR Groupe d’étude sur l’administration et la recherche fiscales en Asie
SGC Service de gros contribuables
TIEA Accord relatif à l’échange d’informations fiscales
TNMM Méthode transactionnelle de la marge nette
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
UE Union européenne
UI Unité imposable

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


CHAPITRE 1

Prix de transfert, stratégies


d’entreprise et climat
de l’investissement

La question à laquelle il faut répondre est la suivante : Quel est le juste prix à payer pour
ces transactions, en particulier (dans une perspective de développement) si l’on considère la
contribution réelle des multinationales à l’économie d’un pays en développement donné et
le lieu où ces multinationales génèrent véritablement leurs bénéfices ? Si les prix de transfert
ne sont pas à la mesure des gains réels réalisés dans ce pays, ce dernier est injustement privé
des fonds et des moyens qu’il pourrait mettre au service de son développement. Et, bien
entendu, ce sont en fin de compte les populations de ce pays qui supportent les coûts d’une
telle injustice, particulièrement dans les secteurs de l’alimentation, de l’eau, de la santé et
de l’éducation.

—Jomo Kwame Sundaram,


Sous-Secrétaire général au Développement économique,
Département des Nations Unies pour les affaires économiques et sociales, 2011

Combinées aux progrès dans le domaine des technologies de l’information, la mondia-


lisation et la libéralisation des échanges contribuent à accroître le nombre d’entreprises
qui élargissent leur champ d’action au-delà de leurs marchés intérieurs. Il s’ensuit que
les stocks d’investissement étranger direct (IED) et le nombre et la taille des groupes
d’entreprises multinationales ne cessent d’augmenter. En 2000, la Conférence des
Nations Unies sur le commerce et le développement (CNUCED) estimait à 63 000 le
nombre de sociétés mères auxquelles correspondaient 690 000 filiales étrangères
(CNUCED, 2000). Vers la fin de 2007, ces chiffres étaient de 79 000 sociétés mères et
790 000 filiales étrangères (CNUCED, 2008).
Cette croissance des stocks d’IED et du nombre et de la taille des groupes de multi-
nationales ne se limite pas aux pays développés. On observe également une augmenta-
tion générale des flux d’IED entre les pays du Sud. En 2014, ces flux sont montés à
35 % du volume global des IED (CNUCED, 2015). Plus de la moitié des 790 000 filiales
étrangères que l’on estimait en place vers la fin de 2007 se trouvaient dans des pays en
développement (CNUCED, 2008). De la même façon, les importations et les exporta-
tions de marchandises et de services ne cessent de croître aussi bien dans les pays déve-
loppés que dans les économies en développement.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   1


2 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Qu’entend-on par prix de transfert ?


Lorsqu’elle pénètre un nouveau marché, une entreprise est généralement confrontée à
différentes options concernant la forme que prendra sa nouvelle activité. Entre autres
options, on compte l’exportation directe, l’établissement d’une représentation ou d’une
succursale locale, et l’établissement ou l’acquisition d’une filiale qu’elle possède et
contrôle totalement ou substantiellement.
Lorsqu’un groupe d’entreprises multinationales s’installe dans un nouveau marché
en absorbant ou en acquérant une filiale locale ou en établissant une succursale, cette
filiale ou succursale locale réalise généralement des opérations avec d’autres membres
du groupe (voir la figure 1.1). Ainsi, une part substantielle des échanges internationaux
s’effectue désormais entre les membres de groupes d’entreprises multinationales1.
En raison des relations de propriété, de gestion et de contrôle collectifs, qui existent
entre les membres d’un groupe multinational, leurs transactions ne sont pas soumises
pleinement à bon nombre des forces du marché qui auraient été à l’œuvre si lesdites
transactions s’effectuaient entre des parties totalement indépendantes. Les prix appli-
qués — que l’on désigne par prix de transfert — peuvent être manipulés ou établis

Figure 1.1 Transactions au sein de groupes d’entreprises multinationales

Services de R&D Propriété intellectuelle

Siège social du groupe

Finances

Services administratifs

Société de production
Société de du groupe
services du
groupe

Produits

Société de
distribution A
Services de
commercialisation

Société de
distribution B

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 3

délibérément de sorte qu’ils ont pour conséquence involontaire d’être inacceptables


pour des intervenants externes.
Ce phénomène ne se limite pas aux transactions effectuées à l’intérieur de groupes
de multinationales. Il s’observe également dans le cas de transactions entre d’autres
parties – comme des membres d’une famille ou des entreprises et leurs principaux
actionnaires – qui entretiennent une relation de nature à leur permettre de peser sur les
modalités de la transaction.
Les transactions entre des parties dont les liens sont tels qu’elles peuvent influer sur
les modalités de la transaction – des parties associées – peuvent comprendre la fourni-
ture de biens ou de services, l’utilisation d’actifs (y compris incorporels) et l’octroi de
financements, toutes choses auxquelles il convient d’attribuer un prix. Une diversité de
facteurs réglementaires et d’autre nature peuvent avoir une incidence sur la détermina-
tion des prix de transfert.
L’expression « prix de transfert » désigne un concept neutre qui renvoie simplement
à la détermination de prix de transfert pour des transactions entre parties associées.
Comme indiqué par le Tax Justice Network, « [l]es prix de transfert ne sont en soi ni
illégaux ni abusifs. Ce qui est illégal ou abusif, c’est la falsification des prix de transfert,
autrement connue comme la manipulation des prix de transfert ou l’établissement de
prix de transfert abusifs »2.
Les prix de transfert sont falsifiés du fait de pratiques abusives ou regrettables de
détermination de ces prix. On considère comme pratiques abusives des situations dans
lesquelles les prix de transfert sont volontairement manipulés à certaines fins. Des pra-
tiques regrettables désignent des situations dans lesquelles les parties utilisent involon-
tairement des prix de transfert que des acteurs externes jugent inacceptables en raison,
par exemple, du fait qu’ils ne sont pas conformes aux législations, réglementations,
normes ou pratiques commerciales applicables.

Comment et pourquoi établir des prix de transfert ?


La façon dont les prix de transfert sont déterminés est essentielle pour définir la base
d’imposition des entreprises (fiscalité directe), mais peut aussi être importante pour la
réalisation d’autres objectifs réglementaires et non-réglementaires, notamment :

• les droits et taxes (par exemple la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les droits de
douane, les redevances minières et les taxes sur les produits pétroliers)
• les lois sur les sociétés (par exemple les obligations du conseil d’administration et la
protection des actionnaires minoritaires)
• les obligations contractuelles (comme pour les contrats d’investissement)
• les obligations statutaires en matière de comptabilité
• le contrôle des changes
• la comptabilité de gestion
• la gestion et l’évaluation internes des performances
• les exigences en matière de participation des salariés aux bénéfices
• les lois sur la concurrence
• les statistiques commerciales officielles.

D’un point de vue comptable, « les prix de transfert sont considérés comme faisant
partie du système de contrôle de gestion de l’entreprise qui a deux objectifs majeurs :
la promotion d’une convergence des efforts et la mise en place d’un système approprié

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


4 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

de mesure du rendement et d’évaluation des performances » (Cools, 2003 : 136). Les


prix de transfert doivent être établis de sorte que les dirigeants puissent mesurer le
rendement des divisions, des lignes de produit et des filiales, et ensuite d’en évaluer la
performance. Ils peuvent donc constituer un outil important d’évaluation du comporte-
ment devant permettre de stimuler et d’évaluer la performance des dirigeants, d’orienter
le comportement et de promouvoir une convergence des efforts.
Des prix de transfert raisonnables doivent aussi être établis afin que les filiales
puissent produire des comptes autonomes tel que prévu par la loi, et remplir ainsi leurs
obligations déclaratives locales. Même lorsque les normes ou les méthodes de détermina-
tion des prix de transfert sont ou ne sont pas prévues par les principes comptables géné-
ralement reconnus au niveau local, la valeur des transactions entre parties associées doit
généralement être indiquée séparément dans les annexes aux comptes, au même titre
que toute position fiscale incertaine associée auxdites transactions (voir l’encadré 1.1).
La réglementation des prix de transfert à des fins fiscales prescrit généralement des
normes ou des méthodes particulières, qui doivent être respectées au moment de déter-
miner lesdits prix. La réglementation des prix de transfert aux fins de l’impôt direct par
exemple exige généralement que les prix de transfert concernant des transactions entre
entreprises associées soient déterminés selon le principe de pleine concurrence. Le
non-respect de cette réglementation va souvent donner lieu à un redressement fiscal et
à l’imposition d’amendes et d’intérêts correspondants.
Cools (2003, 139) considère « qu’en raison de la menace réelle de contrôles et
d’amendes, les obligations fiscales associées aux prix de transfert jouent un rôle de

Encadré 1.1 Quelques informations comptables à fournir en lien avec les prix
de transfert
Norme comptable internationale 24 : Information relative aux parties liées
18. Si une entité a effectué des transactions entre parties liées pendant les périodes couvertes par les
états financiers, elle doit indiquer la nature des relations entre les parties liées et fournir des informa-
tions sur les transactions et les soldes, y compris les engagements, qui sont nécessaires à la compréhen-
sion par les utilisateurs de l’impact potentiel de la relation sur les états financiers...

23. L’information selon laquelle les transactions entre parties liées ont été réalisées selon des modalités
équivalentes à celles qui prévalent dans le cas de transactions soumises à des conditions de concur-
rence normale ne peut être fournie que si ces modalités peuvent être démontrées.

Interprétation n° 48 du Financial accounting Standards Board (FaSB) (FaSB aSC 740-1),


comptabilisation de l’incertitude relative aux impôts sur les bénéfices (États-Unis)
FIN 48 est une interprétation de la norme 109 du FASB relative à la comptabilité des impôts sur les béné-
fices qui prescrit un seuil de constatation et un critère d’évaluation pour toute position fiscale qu’une
entreprise prend ou prévoit de prendre dans une déclaration d’impôts.

6. Une entreprise doit d’abord tenir compte dans ses états financiers de l’impact d’une position fiscale
s’il est plus probable qu’improbable que le bien-fondé de cette position ne soit pas soutenable lors
d’une vérification.
La définition de la position fiscale prend en compte les positions à l’égard des prix de transfert pour
des raisons fiscales.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 5

Figure 1.2 Le rôle des prix de transfert dans la stratégie d’une entreprise

Stratégie du groupe d’entreprises multinationales

Civisme fiscal

Réglementation plus
stricte des prix de transfert

Évolution des instruments Tension potentielle


suivants :
- Principes de l’OCDE
Prix de transfert
- Législation fiscale nationale
- Approche de l’administration
fiscale nationale Fonction de contrôle
de gestion :
- Pour une plus grande
convergence des efforts
- Pour mesurer et évaluer
le rendement

Source : Cools, 2003.


Note : MNE = entreprise multinationale ; OCDE = Organisation de coopération et de développement économiques

premier plan dans le processus de décision du groupe d’entreprises multinationales »


(voir la figure 1.2). Cette tendance est appelée à s’intensifier à mesure qu’un nombre
croissant de pays adoptent des lois sur les prix de transfert et renforcent leurs capacités
de contrôle.
La réglementation des prix de transfert à des fins douanières (notamment la déter-
mination des valeurs en douane) et dans le but de déterminer la TVA prévoit générale-
ment le respect de normes ou de méthodologies particulières. Cela dit, ces normes ou
méthodologies diffèrent généralement de celles prescrites à des fins fiscales et ont un
champ d’application plus restreint (voir le chapitre 5).
En plus des droits et taxes, le contrôle des changes, les obligations contractuelles et
d’autres pratiques réglementaires et administratives peuvent avoir une incidence non
négligeable sur la détermination des prix de transfert.
Compte tenu des différents facteurs réglementaires et d’autre nature qui pourraient
influer sur la détermination des prix de transfert, les groupes de multinationales doivent
parfois s’acquitter d’obligations conflictuelles. Même si la convergence est souhaitable en
principe, les prix de transfert peuvent être comptabilisés ou communiqués à d’autres fins.

Manipulation des prix de transfert


En l’absence de dispositions réglementaires claires (ou dans les cas où les avantages du
non-respect de ces dispositions l’emportent sur les coûts potentiels), des parties asso-
ciées peuvent être incitées à manipuler les prix de transfert. De telles incitations
peuvent se regrouper sous deux grands titres (voir le tableau 1.1).

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6 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Tableau 1.1 Incitations possibles à manipuler les prix de transfert


Incitation Exemple
Maximiser la valeur actuelle du bénéfice • Réduire la charge fiscale en exploitant les différences entre
global du groupe les taux nationaux d’imposition.
• Réduire les droits de douane à l’importation et à l’exportation.
• Éviter les restrictions au rapatriement des bénéfices ou
des devises ; éviter la retenue d’impôts sur les dividendes
ou les redevances.
• Faire de la spéculation sur les taux de change dans le but de
déplacer les bénéfices d’un pays ayant une monnaie dévaluée
à un pays dont la monnaie est plus forte.
• Diminuer les bénéfices d’une entité lorsque ceux-ci doivent être
partagés avec des actionnaires minoritaires (ou l’État).
Minimiser les risques actuels et futurs • Minimiser l’impact des menaces d’expropriation par l’État ou
d’incertitudes concernant la valeur de l’activisme des syndicats sur les bénéfices de l’entreprise.
des bénéfices • Réduire la rentabilité apparente d’une filiale pour dissuader
les concurrents d’intégrer le marché de ladite filiale.

Source : Muchlinksi, 2007 (p. 269), citant Lall, 1980.

Réglementation des prix de transfert à des fins d’imposition directe


Ces deux dernières décennies, les prix de transfert sont devenus l’une des probléma-
tiques les plus importantes de la fiscalité internationale auxquelles sont confrontés les
groupes d’entreprises multinationales intervenant dans des pays développés, des écono-
mies en transition et le monde en développement. Pour ne pas faire dérailler leur poli-
tique fiscale, un nombre croissant de pays se dotent de législations portant sur les prix
de transfert à des fins d’imposition directe et augmentent les ressources allouées au
renforcement des capacités de leurs administrations fiscales. Durant la période comprise
entre 1994 et 2014, le nombre de pays disposant de règles « effectives » sur la documen-
tation relative aux prix de transfert est passé de quatre à plus de 80 (voir la figure 1.3)3.
Cette tendance s’est confirmée par l’adoption de législations complètes portant sur
les prix de transfert, la révision des textes en vigueur, le renforcement des moyens des
administrations fiscales, et l’introduction ou la mise à jour d’exigences en matière de
conformité dans de nombreux pays développés et pays en développement.
Les prix de transfert sont extrêmement importants pour la fiscalité directe, car ils
influent directement sur l’attribution de bénéfices et de pertes aux entreprises résidentes
sur lesquelles la plupart des pays appliquent une certaine forme d’impôt direct (l’impôt
sur le revenu des sociétés ou l’impôt sur les bénéfices par exemple). Les méthodes de prix
de transfert utilisées par les contribuables peuvent par conséquent avoir une incidence
directe sur la base d’imposition d’un pays. À titre d’illustration, les prix de transfert appli-
qués à des biens ou services importés et surévalués peuvent donner lieu à une
sous-évaluation du revenu imposable de l’entreprise locale. Les prix de transfert appliqués
à des biens ou services importés et sous-évalués peuvent donner lieu à une surévaluation
du revenu imposable de l’entreprise locale. Pour l’entreprise installée dans l’autre pays,
c’est l’effet inverse qui s’observe. Lorsque les taux effectifs d’imposition appliqués dans les
pays concernés diffèrent largement, les parties associées peuvent être motivées à détermi-
ner leurs prix de transfert de façon à attribuer des bénéfices à des pays où le taux d’impo-
sition est plus faible, réduisant ainsi le montant global des impôts qu’elles sont tenues
d’acquitter à l’échelle mondiale (voir le tableau 1.2). Même si un pays a un faible taux

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Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 7

Figure 1.3 Chronologie des règles effectives régissant la documentation des prix
de transfert, 1994–2014

100

80

60

40

20

0
1994–1997 1998–2000 2001–2002 2003–2004 2005–2007 2007–2011 2011–2014

Source : Oosterhoff, 2008 et PwC, 2014.

Tableau 1.2 Impact des prix de transfert sur les obligations fiscales globales d’un groupe
d’entreprises multinationales et sur la répartition des recettes fiscales entre pays
Pays A Pays B
Taux d’imposition 30 % Taux d’imposition 10 % Total du Groupe
Scénario 1 : prix de transfert de 1 000
Ventes 1 000 1 400 1 400
Coût des marchandises vendues (600) (1 000) (600)
Autres charges (300) (200) (500)
Bénéfices 100 200 300
Impôts et taxes (30) (20) (50)
Scénario 2 : prix de transfert de 1 100
Ventes 1 100 1 400 1 400
Coût des marchandises vendues (600) (1 100) (600)
Autres charges (300) (200) (500)
Bénéfices 200 100 300
Impôts et taxes (60) (10) (70)

d’imposition, en l’absence d’une législation appropriée en matière de prix de transfert, et


de capacités administratives proportionnelles, des manipulations de prix de transfert
peuvent se traduire par un manque à gagner substantiel en termes de recettes fiscales.
Pour empêcher que sa base d’imposition ne soit érodée par des prix de transferts erro-
nés, un pays doit se doter d’une législation appropriée en matière de prix de transfert et
prendre les mesures nécessaires pour faire en sorte que celle-ci soit effectivement appli-
quée. La menace d’une vérification des prix de transfert et l’ajustement qui s’ensuit, ainsi
que les intérêts et les amendes qui pourraient être imposés, peuvent contribuer grande-
ment à dissuader les contribuables de s’adonner à la manipulation des prix de transfert et
à promouvoir la connaissance des règles, puis aboutir au respect desdites règles.
L’expérience des pays et différentes études portent à croire que l’adoption d’un
régime de prix de transfert peut contribuer largement à réduire les risques de délocalisa-
tion des bénéfices. Analysant la délocalisation des bénéfices par des groupes d’entreprises
multinationales et l’évolution des exigences en matière de prix de transfert en Europe,

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


8 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Lohse et Riedel’s (2012, 15) font valoir que « les règles de documentation des prix de
transfert sont essentielles pour limiter les risques de transfert des revenus ». Concernant
les facteurs de délocalisation des bénéfices au niveau mondial, Beer et Loeprick (2015)
montrent que les actifs incorporels détenus par un groupe multinational et la complexité
de sa chaîne d’approvisionnement déterminent le risque que les bénéfices déclarés par
une filiale soient imposés à un taux d’impôt sur le revenu différent de celui du reste du
groupe. Ils considèrent également que l’imposition de règles portant sur la documenta-
tion des prix de transfert a pour effet d’atténuer considérablement le risque de délocali-
sation des bénéfices, cette tendance diminuant de 52 % en moyenne deux ans après
l’introduction desdites règles, selon les estimations (voir la figure 1.4).
Après l’adoption d’une législation portant sur les prix de transfert ou l’augmentation
des capacités administratives d’un pays, les groupes multinationaux peuvent réviser
leurs politiques de prix de transfert de façon à accroître les bénéfices déclarés dans le
pays en question pour abaisser leur profil de risque fiscal. Ce phénomène peut avoir des
effets sur les bases d’imposition de pays partenaires commerciaux qui n’ont pas encore
de législation en matière de prix de transfert ou n’ont pas encore commencé à renforcer
leurs capacités.
Même si les régimes de prix de transfert sont surtout axés sur les transactions interna-
tionales dans la majorité des pays, la manipulation des prix de transfert dans le cadre de
transactions effectuées sur le marché national peut aussi diminuer l’efficacité du régime

Figure 1.4 Effet d’atténuation des exigences en matière de documentation des prix
de transfert
Globalement Haute intensité d’actifs incorporels Complexe

–2
et impôt par rapport au différentiel de taxation
Semi-élasticité des bénéfices avant intérêts

–1

0 1 2 3 4 0 1 2 3 4 0 1 2 3 4
Nombre d’années écoulées depuis l’introduction d’obligations documentaires

Source : Beer et Loeprick, 2015.


Note : Effet d’atténuation sur des groupes donnés. Cette figure illustre l’élasticité estimée des bénéfices imposables par
rapport au différentiel de taxation en fonction de l’existence d’obligations en matière de documentation. Le premier panneau
montre l’effet desdites obligations sur l’ensemble de l’échantillon. Le deuxième (troisième) panneau illustre l’effet desdites
obligations sur des filiales à haute intensité d’actifs incorporels (hautement complexes) et moyennement complexes
(intensité d’actifs incorporels). La ligne continue représente la valeur escomptée. Les lignes interrompues représentent
95 % des intervalles de confiance.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 9

fiscal d’un pays, particulièrement lorsque les contribuables sont soumis à un traitement
différencié. On trouvera ci-dessous quelques situations dans lesquelles les manipulations
de prix de transfert peuvent compromettre l’efficacité du régime fiscal d’un pays :

• Une entreprise assujettie à l’impôt peut payer des montants excessifs pour des biens
ou des services à un contribuable qui bénéficie d’une exonération d’impôt ou est
imposé à un taux inférieur.
• Une entreprise peut transférer des revenus à des contribuables bénéficiant d’une exo-
nération d’impôts ou soumis à un taux d’imposition inférieur, ou facturer à nouveau
des transactions par l’intermédiaire de tels contribuables.
• Une entreprise pour octroyer des prêts (non commerciaux) sans intérêts ou d’autres
avantages à un actionnaire majoritaire.
• Des biens peuvent être cédés à des montants trop élevés ou trop bas pour bénéficier
de taux d’impôts préférentiels, de réductions d’impôt sur les plus-values ou de déduc-
tions pour amortissement accéléré.
• Une entreprise peut payer des montants excessifs au titre de biens ou de services
associés à des incitations données (comme des incitations pour la R&D) afin de gon-
fler la créance associée auxdits paiements.

S’il est parfois nécessaire de réglementer les prix de transfert dans certains pays, dans
d’autres, une telle réglementation peut imposer des obligations considérables, voire dis-
proportionnées, aux contribuables. Une enquête réalisée dans les États membres et non-
membres de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
révèle que les transactions effectuées sur le marché intérieur étaient soumises au principe
de pleine concurrence dans 26 des 41 pays ayant participé à l’enquête (OCDE, 2012a).
Par contre, ce principe s’appliquait aux opérations internationales réalisées dans l’en-
semble des 41 pays. Bon nombre de pays dans lesquels les transactions réalisées sur le
marché local sont soumises au principe de pleine concurrence (la Fédération de Russie et
la Slovénie par exemple) réglementent uniquement des transactions locales spécifiques
comme celles réalisées avec des entreprises installées dans des zones économiques spé-
ciales ou dans le cas où la valeur globale desdites transactions dépasse un seuil minimum
donné. Nombreux sont les pays qui ne disposent pas de législation portant sur la tarifica-
tion des transactions réalisées sur le marché intérieur entre parties associées, et appliquent
plutôt des règles ciblées pour faire face à des risques spécifiques (voir le chapitre 3).
Beaucoup de pays en développement ne disposent toujours pas de régime de prix de
transfert efficace, en raison généralement d’une législation inadaptée et de capacités
administratives insuffisantes pour appliquer effectivement des dispositions relatives à la
fiscalité internationale. Ils peuvent donc accuser un important manque à gagner fiscal
du fait de manipulations aussi bien délibérées qu’involontaires des prix de transfert (voir
l’encadré 1.2). Les statistiques publiées par les administrations fiscales de pays ayant
récemment établi des régimes de prix de transfert donnent aussi une idée de l’impor-
tance des montants potentiellement concernés4.
Le recours à la manipulation des prix de transfert et à des transactions fictives pour
délocaliser les bénéfices vers des pays à faible taux d’imposition ou des territoires où les
obligations déclaratives sont relativement permissives est un sujet de préoccupation
majeure pour les économies en développement et les pays qui les assistent. Crevelli, De
Mooij et Keen (2015) montrent l’ampleur des retombées d’une telle situation sur la
base d’imposition des pays à revenu faible et intermédiaire. Leurs travaux donnent à
penser que le manque à gagner généré par les activités frauduleuses réalisées avec des

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


10 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Encadré 1.2 Estimation du manque à gagner causé par la manipulation des prix
de transfert aux économies en développement
Plusieurs organisations non gouvernementales (ONG) se sont essayées à quantifier le manque à gagner
fiscal subi par les pays en développement du fait de prix de transfert erronés. Cependant, comme l’ont
montré Fuest et Riedel (2010), les méthodes d’évaluation utilisées par ces ONG présentent des imperfec-
tions qui font que leurs résultats sont difficiles à interpréter.

• Christian Aid estime que les capitaux dont les prix de transfert ont été faussés et qui circulaient des
pays non-membres de l’Union européenne (UE) vers les pays de l’Union et les États-Unis durant la
période 2005-2007 dépassent les mille milliards de dollars, et que si ces capitaux avaient été taxés aux
taux en vigueur, ils auraient généré environ 121,8 milliards de dollars de recettes fiscales addition-
nelles par an (Christian Aid, 2009).
• Oxfam pour sa part estime de l’ordre de 50 milliards de dollars par an le manque à gagner fiscal dû au
transfert des bénéfices des entreprises hors des économies en développement (Oxfam, 2000).

paradis fiscaux est bien plus important en dehors de l’OCDE que chez les membres de
cette organisation. Depuis 2008, la communauté internationale s’intéresse davantage et
consacre plus de moyens à l’amélioration de la transparence dans les paradis fiscaux,
ainsi qu’à l’échange d’informations avec ces derniers.
Associées à l’introduction d’un régime de prix de transfert matériel, les exigences
déclaratives accrues et les procédures renforcées de collecte et de traitement des données
au sein des administrations fiscales vont permettre de doter lesdites administrations d’ou-
tils et de données nécessaires pour honorer leurs obligations en matière d’échange d’infor-
mations, et contribuer aux efforts internationaux de lutte contre la fraude fiscale. De plus,
l’augmentation du volume et l’amélioration de la qualité des informations recueillies sur
les transactions internationales ainsi que le contrôle accru desdites transactions peuvent
également permettre aux pays d’être plus à même de juguler les flux illicites de capitaux
(un contrôle et un suivi accrus des transactions internationales peuvent contribuer à pré-
venir et déceler des activités commerciales de blanchiment d’argent, par exemple).
L’établissement d’un régime de prix de transfert fondé sur des pratiques et des prin-
cipes internationaux généralement reconnus peut aussi donner aux investisseurs une
plus grande certitude au sujet du traitement des transactions entre parties associées, et
réduire de ce fait le risque financier qu’ils encourent5. Une législation fondée sur le
principe de pleine concurrence devrait aussi aider à assurer une concurrence loyale à
travers un traitement équitable des investisseurs nationaux et étrangers. Enfin, l’adop-
tion d’une législation fondée sur des pratiques et des principes internationaux générale-
ment reconnus peut améliorer la capacité d’un pays à influer sur le développement d’un
régime international de prix de transfert et intervenir pour le compte des entreprises
locales afin de les protéger en cas d’ajustements abusifs des prix de transfert par d’autres
pays et de la double imposition (ou des impôts imprévus) qui pourrait en résulter.

Coûts et avantages de la réglementation des prix de transfert


L’établissement ou la réforme d’un régime de prix de transfert exigera des décideurs
qu’ils en évaluent l’impact budgétaire et qu’ils en :

• qu’ils en évaluent l’impact budgétaire et qu’ils en estiment les recettes fiscales


potentielles,

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 11

• déterminent l’incidence sur le recouvrement des droits de douane,


• estiment les coûts d’application et d’administration actuelle et
• déterminent l’incidence potentielle sur le climat de l’investissement.

Incidence sur les recettes fiscales


Dans les pays qui portent peu d’attention aux prix de transfert ou ne s’y intéressent
pas du tout, les cas de manipulation des prix de transfert ont pu donner lieu à des
pertes fiscales probablement impossibles à récupérer. Cela étant, l’adoption et l’admi-
nistration effective d’un régime de prix de transfert peuvent aider à rétablir et sécuriser
la base d’imposition pour les années futures. Dans les pays où une législation des prix
de transfert est déjà en place, mais n’est pas appliquée véritablement, le renforcement
des capacités administratives peut offrir les moyens de recouvrer des recettes fiscales
qui semblaient jusque-là perdues.
Par suite de l’adoption et de l’application d’une législation sur les prix de transfert, les
recettes fiscales peuvent augmenter grâce à une conjonction d’actions coercitives et d’ob-
servation volontaire des règles. Par exemple, sur les 10,272 milliards de yens (environ
1,5 milliard de dollars) déclarés comme ayant été recouvrés en 2010 grâce à la démarche
appliquée par l’Administration fiscale d’État (Chine) en matière de prix de transfert,
7,268 milliards de yens (environ 1,1 milliard de dollars) étaient attribuables à l’administra-
tion (principalement des ajustements volontaires) – bien plus que les 2,3 milliards de yens
(environ 0,35 milliard de dollars) recouvrés après des enquêtes (PWC, 2011b).
En plus du fait que les règles concernant la documentation des prix de transfert jouent
un rôle majeur dans l’atténuation des risques de transfert de bénéfices selon Beer et
Loeprick (2015), l’expérience des pays porte à croire que l’adoption et l’application d’une
législation portant sur les prix de transfert et fondée sur le principe de pleine concurrence
peut contribuer à générer des recettes substantielles (voir l’encadré 1.3).

Encadré 1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix de transfert


dans une sélection de pays
Chine : L’Administration fiscale d’État aurait recouvré un montant supplémentaire de 10,272 milliards
de yens (environ 1,5 milliard de dollars) par suite d’une démarche axée sur les prix de transfert
(PwC, 2011b).

Hongrie : L’Administration nationale des impôts et de la douane a déclaré que 370 millions d’euros
d’écart fiscal supplémentaire ont été découverts après des vérifications de prix de transfert effectuées
durant la période 2006-2010 (voir la figure B1.3.1).

Inde : Des rapports indiquent qu’environ 15,42 milliards de dollars d’ajustements de prix de transfert
ont été effectués durant la période 2008-2012 (Kapur, 2012).

Royaume-Uni : L’Administration fiscale britannique déclare des recettes associées aux prix de transfert
de l’ordre de 519 millions de livres en 2007-2008 ; 1 595 millions de livres en 2008-2009 ; 1 039 millions
de livres en 2009-2010 ; et 436 millions de livres en 2010-2011, les variations entre les recettes annuelles
indiquant principalement le nombre limité de très gros dossiers (HMRC, 2011).

Suite de l’encadré à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


12 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Encadré 1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix de transfert


dans une sélection de pays (suite)

Figure B1.3.1 Écart fiscal révélé en Hongrie à la suite de vérifications des prix de transfert,
2006–2010

180
160
140
120
100
80
60
40
20
0
2006 2007 2008 2009 2010
Millions d’euros

Source : Lanyfalvi, 2012 (à partir de statistiques de l’Administration nationale des impôts et de la douane de la Hongrie).

Il est souvent difficile (voire impossible) de déterminer l’incidence de la législation


relative aux prix de transfert et de l’application de cette législation sur les recettes fis-
cales d’un pays. En l’absence d’exigences déclaratives globales en matière de prix de
transfert, les données nécessaires pour dégager des estimations détaillées ne sont souvent
pas disponibles. Par contre, il est possible de confirmer des indications qu’une source de
recettes pourrait être menacée et d’identifier les secteurs les plus problématiques en
étudiant la composition de la base d’imposition d’un pays et d’autres données macroé-
conomiques connexes comme les stocks d’investissements étrangers directs (IED), la
présence de groupes d’entreprises multinationales et l’amplitude des échanges commer-
ciaux transfrontaliers (voir le tableau 1.3). Plus détaillées et exhaustives sont les données
disponibles, plus approfondie sera l’analyse.

Incidence sur les recettes douanières


Bien que les recettes issues des taxes sur les échanges commerciaux aient considérable-
ment décliné depuis 1980, et qu’elles continueront probablement à baisser sous l’effet
de la libéralisation accrue des échanges, ces taxes restent une source importante de
recettes pour de nombreuses économies en développement. En Afrique subsaharienne
par exemple, ces taxes génèrent toujours un quart des recettes fiscales (FMI, 2011).
L’établissement d’un régime de prix de transfert peut avoir une incidence sur les
recettes douanières, car le contrôle accru exercé sur les prix auxquels les entités locales
acquièrent des marchandises auprès de parties associées va probablement inciter les
groupes de multinationales à revoir leurs pratiques en matière de prix de transfert. Si le
résultat net de ces révisions est une baisse des prix réellement payés par l’entreprise locale,
la diminution des droits de douane qui s’ensuit (lorsque la méthode de détermination de
la valeur en douane fondée sur le prix de la transaction s’applique) peut, dans une certaine
mesure, contrebalancer l’augmentation de l’impôt sur le revenu perçu, comme on peut le

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 13

Tableau 1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque de prix de transfert
Données Utilisation Source(s) éventuelle(s)

Données concernant le contribuable


Activité économique Comparer la rentabilité du contribuable avec les normes • Déclaration d’impôts
(code du secteur du secteur pour identifier des aberrations. (comme des déclarations de
ou assimilé) revenus, des déclarations de
retenue (d’impôt) à la source)
• Registre de commerce
• Comptes financiers
Entreprise résidente contre Identifier les problèmes de prix de transfert par rapport aux • Déclarations d’impôts
établissement stable problèmes d’attribution des bénéfices.
Partie d’un groupe de Identifier les contribuables susceptibles de participer à des • Déclarations d’impôts
multinationales (sous transactions entre parties associées et permettre des • Registre de commerce
contrôle étranger comparaisons entre ces contribuables et des contribuables • Comptes financiers
ou filiale étrangère) indépendants.
Localisation des Identifier des multinationales comprenant des parties liées dans • Déclarations d’impôts
parties liées des centres financiers extraterritoriaux ou des pays à faible • Registre de commerce
taux d’imposition qui auraient plus de motivation à s’adonner • Comptes financiers
à la manipulation des prix de transfert.
Bénéfice brut Calculer les indicateurs financiers (marge brute, marge d’exploitation, • Déclarations d’impôts
marge nette) afin de comparer et quantifier le risque potentiel. • Comptes financiers
Bénéfice net Calculer les indicateurs financiers afin de comparer et de • Déclarations d’impôts
(ou perte nette) déterminer les contribuables systématiquement déficitaires. • Comptes financiers
Intérêts créditeurs Calculer les indicateurs financiers et les ratios de couverture des • Déclarations d’impôts
et débiteurs intérêts (bénéfice net + intérêts payés/dus)/(intérêts payés/dus) • Comptes financiers
pour identifier les problèmes de sous- capitalisation fiscale.
Intérêts payés/dus à Le paiement d’intérêts excessifs à des non-résidents peut éroder • Déclarations d’impôts
des non-résidents considérablement la base d’imposition d’un pays, • Comptes financiers
particulièrement lorsque de tels paiements sont entièrement • Déclarations de changes
déductibles et sont assujettis à des taux de retenue à la source
faibles, voire nuls. Un indicateur de sous-capitalisation ou de
paiement d’intérêts en violation du principe de pleine
concurrence est le ratio de couverture des intérêts d’une
entreprise, qui désigne le facteur par lequel les revenus d’une
entreprise dépassent les paiements d’intérêts au titre du
service de la dette de cette entreprise. Plus bas est ce ratio,
plus grand est le risque que l’entité ne soit pas en mesure
d’honorer ses obligations de paiement d’intérêts sur la base
de son revenu courant. Un ratio inférieur ou égal à 1 indique
que l’entité n’a pas généré des bénéfices suffisants pour
couvrir ses charges financières pour la période.
Commissions payées/dues Les paiements effectués pour des services intragroupes, comme • Déclarations d’impôts
à des non-résidents des services de gestion, des services administratifs et des • Comptes financiers
services techniques, sont généralement déductibles et • Données de la Banque
assujettis à des taux de retenue à la source faibles, voire nuls centrale
lorsqu’une convention fiscale s’applique. Le risque que posent
des paiements de services non conformes au principe de
pleine concurrence pour la base d’imposition d’un pays est
généralement jugé élevé, puisqu’il est parfois difficile d’établir
que le service a été fourni.
Redevances payées/dues Le paiement de redevances à des non-résidents en violation du • Déclarations d’impôts
à des non-résidents principe de pleine concurrence peut éroder considérablement • Comptes financiers
la base d’imposition d’un pays, particulièrement lorsque de • Données de la Banque
tels paiements sont déductibles et sont assujettis à des taux centrale
de retenue à la source faibles, voire nuls. En conséquence, de
tels paiements sont souvent considérés par le fisc comme une
source de préoccupation.
Suite du tableau à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


14 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Tableau 1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque de prix de transfert (suite)
Données Utilisation Source(s) éventuelle(s)
Renseignements détaillés Les renseignements fournis sur les transactions entre parties • Déclarations d’impôts
(type et montant) sur associées donnent une indication du volume et du type de • Comptes financiers
les transactions entre transactions dont les prix pourraient être faussés. De tels • Déclarations en douanes
parties associées renseignements peuvent aussi jouer un rôle important dans • Données de la Banque
des évaluations fondées sur le risque (voir le chapitre 8) ; centrale
raison pour laquelle bon nombre de pays ont introduit
l’exigence pour les contribuables de fournir ces
renseignements sur une base annuelle (voir le chapitre 6).

Données macroéconomiques/fiscales
Statistiques du commerce Déterminer quelles sont les principaux secteurs d’activité, les • Bureau national des
transfrontalier partenaires commerciaux et le volume d’échanges statistiques
transfrontaliers du pays, ainsi que toute anomalie et tout • Données douanières
risque potentiel (par exemple des volumes importants • Données de la Banque
d’échanges commerciaux avec des pays à faible taux centrale
d’imposition). • UNCTADstat
Nombres d’entreprises Évaluer les besoins de ressources de l’administration fiscale. • Bureau national des
multinationales statistiques
imposables • Registre de commerce
• Déclarations d’impôts
• Organisme de
développement
• Bases de données exclusives
Sources et destinations Identifier les risques potentiels (par exemple des volumes • Bureau national
importantes d’IED importants d’IED en provenance ou à destination de pays des statistiques
à faible taux d’imposition). • UNCTADstat
• Registre de commerce
• Déclarations d’impôts
• Organisme de
développement
• Bases de données exclusives
Existence de zones La manipulation des prix de transactions réalisées sur le marché • Législation nationale
franches et de régimes intérieur peut présenter une menace grave pour la base
spéciaux d’imposition d’un pays lorsqu’il existe des disparités dans le
traitement des contribuables résidents (par suite
d’exonérations d’impôts et de trêves fiscales par exemple).
Existence et taux de Peuvent diminuer les pertes de recettes nettes associées • Législation nationale
retenues (d’impôt) à la manipulation des prix de transfert. • Conventions fiscales
à la source bilatérales
Note : IED = investissement étranger direct.

Encadré 1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant des impôts
directs et de la douane
Lorsque les prix de transfert appliqués à des marchandises importées sont diminués pour se confor-
mer au principe de pleine concurrence, une baisse de la valeur douanière (si la méthode fondée sur
la valeur de la transaction est utilisée) peut être plus que compensée par une augmentation des
recettes provenant d’impôts directs, à condition que le taux de l’impôt direct soit supérieur au taux
douanier applicable. L’exemple qui suit à la figure B1.4.1 illustre un scénario dans lequel la baisse du
prix de transfert du scénario A au scénario B entraîne une réduction des droits de douane perçus.
L’impact sur les recettes est plus que compensé par une hausse substantielle des recettes issues de
l’impôt direct. Et la baisse du prix de transfert des marchandises importées a une incidence positive
sur le pays d’importation.
Suite de l’encadré à la page suivante

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Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 15

Encadré 1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant des impôts directs
et de la douane (suite)

Figure B1.4.1 Impact de la baisse du prix de transfert appliqué


aux marchandises importées sur les recettes nettes

Scénario A Scénario B

Marchandises importées Marchandises importées

Prix de Prix de
transfert transfert
1 000 500

Droits de douane (5 %) = 50 Droits de douane (5 %) = 25

Société importatrice Société importatrice


Chiffre d’affaires 2 000 Chiffre d’affaires 2 000
Coût des marchandises Coût des marchandises
vendues (1 050) vendues (525)
Charges d’exploitation (500) Charges d’exploitation (500)

Bénéfice net (imposable) 450 Bénéfice net (imposable) 975


Impôt dû (@20 %) 90 Impôt dû (@20 %) 195

Recettes totales Recettes totales


(fiscales et douanières) = 140 (fiscales et douanières) = 220

voir dans l’exemple de l’encadré 1.4. Lorsque les taux de l’impôt sur les sociétés sont
supérieurs aux taux des droits de douane applicables aux marchandises concernées, l’im-
pact d’une baisse des prix de transfert sur les recettes sera généralement positif.
En dépit du risque de réduction des recettes douanières, l’établissement d’un régime
de prix de transfert et les activités de renforcement des capacités du fisc qui accom-
pagnent une telle décision peuvent avoir des retombées positives sur l’administration
douanière. À titre d’exemple, une surveillance accrue et une meilleure compréhension
des transactions entre parties associées peuvent aider les administrations fiscales à déce-
ler des erreurs de classification des marchandises et des services. Des valeurs douanières
plus exactes vont aussi fournir aux responsables politiques des statistiques plus fiables
sur lesquelles fonder leurs prévisions économiques. S’employer à faire en sorte que la
relation entre l’impôt direct et les recettes douanières soit mieux comprise, c’est aussi
souligner l’importance du partage des informations entre les autorités fiscales et doua-
nières. Il serait par exemple utile de disposer d’un protocole clair par lequel les autorités
douanières sont automatiquement informées des ajustements de prix opérés par les
autorités fiscales et vice-versa.

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16 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Avantages nets de la révision des législations et réglementations en matière


de prix de transfert
Même si les investissements à réaliser pour appliquer effectivement un régime de prix
de transfert sont parfois considérables, et leur incidence directe sur les recettes difficile
à quantifier, les avantages de l’application d’un régime adapté (notamment en termes de
recettes fiscales et d’un cadre propice à l’investissement) devraient être supérieurs au
coût total encouru dans la majorité des pays.
En plus de l’élaboration et de l’application des lois et règlements nécessaires, des
activités substantielles de renforcement des capacités devront être menées au sein de
l’administration fiscale, du ministère des Finances et de l’administration judiciaire. Des
améliorations technologiques, des abonnements aux bases de données et l’introduction
de la télédéclaration peuvent aussi s’avérer nécessaires pour parvenir à une administra-
tion efficace et rentable (les préalables proposés pour une réforme des prix de transfert
sont examinés à la section suivante). À cet égard, les responsables politiques doivent
veiller à ce que les ressources nécessaires à une administration efficace et rentable d’un
régime de prix de transfert soient mises à disposition. Par conséquent, un soin particulier
devra être apporté à la chronologie des réformes en matière de prix de transfert.

Préalables à une réforme des prix de transfert


Pour appliquer et administrer effectivement un régime de prix de transfert de façon à
réaliser le double objectif de protéger la base d’imposition d’un pays tout en mainte-
nant un climat propice à l’investissement, les décideurs doivent s’employer à faire en
sorte que certaines conditions préalables soient remplies avant le démarrage d’un
programme de réforme des prix de transfert (voir l’encadré 1.5).

Encadré 1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert


Cadre macroéconomique

• Investissement étranger direct pertinent. Des volumes d’IED importants ou croissants assortis d’une
participation substantielle des entreprises multinationales à l’économie
• Volumes substantiels d’échanges commerciaux transfrontaliers

Conditions juridiques préalables

• Exigences en termes de comptabilité. Les conditions à remplir par les entreprises pour tenir une comp-
tabilité sont définies
• Législation fiscale complète. Les bénéfices, les taxes sur le revenu, ou d’autres taxes pour lesquelles les
recettes collectées peuvent être influencées par des manipulations de prix de transfert, comme des
redevances minières basées sur le chiffre d’affaires
• Économie de marché ouverte. Ouverte à l’IED et comportant peu ou pas de restrictions sur les transac-
tions portant sur les importations et les exportations

Suite de l’encadré à la page suivante

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Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 17

Encadré 1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert (suite)

• Mécanismes de règlement des différends. Accès des contribuables à des procédures de règlement des
différends efficaces et équitables, y compris des tribunaux et des mécanismes d’appel
• Application de conventions fiscales. Le cas échéant, application de concepts clés à la législation natio-
nale et aux procédures de règlement des différends en vigueur

Conditions administratives préalables

• Expérience avérée du contrôle fiscal. Expérience du contrôle de contribuables multinationaux


• Disponibilité de ressources humaines. Nombre suffisant de contrôleurs disponibles et disposés à suivre
une formation spécialisée sur les prix de transfert
• Déclaration d’impôts effective et traitement des données
• Compétences linguistiques. Pour suivre l’évolution de la situation au niveau international

Source : D’après PwC 2011b et OCDE 2011.

Approches de réglementation des prix de transfert


L’objectif principal d’une législation portant sur les prix de transfert est de doter l’ad-
ministration fiscale des outils juridiques et administratifs nécessaires pour protéger la
base d’imposition du pays. Cependant, pour attirer l’investissement étranger et intégrer
le marché international, la protection de la base d’imposition doit être pondérée par des
considérations tenant au climat de l’investissement. Par exemple, le Trésor australien
(2011, iv) a indiqué dans un document contenant des propositions de modifications à
apporter aux règles australiennes régissant les prix de transfert et publié à des fins de
consultation que si « [l]es règles en matière de prix de transfert ont pour but de faire en
sorte que l’Australie reçoive une part adéquate des impôts payés par les entreprises
multinationales... [u]n facteur important à prendre en compte au moment de formuler
ces règles est qu’elles ne doivent pas, sans raison valable, diminuer l’attractivité de l’Aus-
tralie en tant que destination de nouveaux investissement et de l’activité
commerciale ».
Pour réaliser ce double objectif, un nombre croissant de pays légifèrent sur les prix
de transfert en se fondant sur le principe de pleine concurrence (voir la figure 1.5), au
motif qu’une telle démarche réduirait les cas de double imposition et empêcherait les
groupes de multinationales d’avoir à gérer des obligations de conformité et des coûts
contradictoires.
Pour régler les questions d’attribution des bénéfices entre membres d’un groupe
d’entreprises multinationales, la variante théorique du principe de pleine concurrence
est la méthode de répartition globale selon une formule préétablie. Bien que plusieurs
pays appliquent déjà cette méthode au niveau local6, on ne connaît à ce jour aucune
tentative réussie de reproduction de ladite méthode au niveau international. L’UE a
lancé récemment7 une initiative visant à instituer une assiette commune consolidée
pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) sur le marché interne européen. C’est le premier
de cinq domaines d’action prioritaires du Plan d’action 2015 pour un système d’impo-
sition des sociétés juste et effectif au sein de l’Union européenne8.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


18 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Figure 1.5 Chronologie de l’introduction du principe de pleine concurrence dans quelques pays

4
Nombre de pays

0
10

15

20

25

30

35

40

45

50

55

60

65

70

75

80

85

90

95

00

05

10

15
19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

19

20

20

20

20
Source : OECD 2012a.
Note : Pays : Argentine, Australie, Autriche, Belgique, Canada, Chili, Chine, Colombie, République tchèque, Danemark, Estonie, Finlande, France,
Allemagne, Hongrie, Inde, Indonésie, Irlande, Israël, Italie, Japon, Luxembourg, Malaisie, Mexique, Pays-Bas, Nouvelle Zélande, Norvège, Pologne,
Portugal, Fédération de Russie, Singapour, République slovaque, Slovénie, République de Corée, Espagne, Afrique du Sud, Suède, Suisse, Turquie,
Royaume-Uni et États-Unis.

Le principe de pleine concurrence : consensus actuel et évolution


de la situation au niveau international dans le cadre de l’initiative G20/OCDE
sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices
Le principe de pleine concurrence suppose que des transactions entre parties associées
s’exécutent en droite ligne de ce qui aurait transparu entre deux parties indépendantes
engagées dans une transaction comparable dans des circonstances semblables. Ce prin-
cipe a été adopté, d’une façon ou d’une autre, par tous les pays qui ont établi des
régimes de prix de transfert à ce jour. Il peut être formulé et appliqué de différentes
manières9. La formulation la plus courante se trouve à l’article 9.1 du Modèle de
convention fiscale de l’OCDE (2010) et à l’article 9.1 du Modèle de convention fiscale
des Nations Unies (2011), qui se lisent tous deux ainsi qu’il suit :

Lorsque [...] deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées
par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues
entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réa-
lisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent
être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Des articles équivalents à l’article 9.1 des Modèles de convention de l’OCDE et des
Nations Unies se trouvent dans presque toutes les conventions fiscales complètes en
vigueur.
Dans la quasi-totalité des pays ayant adopté une législation en matière de prix de
transfert sur la base du principe de pleine concurrence, ce principe s’applique de façon
analogique en comparant les conditions qui régissent les transactions entre parties

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 19

associées examinées aux conditions qui s’appliquent dans des transactions comparables
entre parties non liées. (Le Brésil est une exception notable, comme on le verra au
chapitre 3.)
Il convient toutefois de noter que l’application du principe de pleine concurrence fait
l’objet d’abus, en raison de l’attention excessive portée à l’attribution contractuelle des
fonctions, des actifs et des risques. Les actions 8, 9 et 10 du projet du G20 et de l’OCDE
sur l’Érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS)10 sont par consé-
quent axées sur la révision des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert, et tout particulièrement sur des problématiques comme les transactions faisant
intervenir des actifs incorporels, l’attribution des risques ou l’attribution des bénéfices
dans des situations qui ne se justifient pas rationnellement d’un point de vue commercial.
La révision convenue des principes de l’OCDE souligne la nécessité d’une définition
minutieuse des transactions, et donc de comparer les données contractuelles avec des
données réelles lors de l’examen des dispositifs de prix de transfert (voir l’analyse au cha-
pitre 4). Dans le cas des actifs incorporels, le résultat est que la propriété légale seule ne
doit pas nécessairement s’accompagner d’un droit au rendement de l’exploitation d’un
actif. La rémunération au sein d’un groupe sera définie sur la base de la contribution
effective de chaque membre du groupe. De même, les risques assumés par une partie qui
est incapable de contrôler valablement lesdits risques ou d’en supporter les conséquences
financières peuvent être réaffectés à une partie qui en est capable ; une précision visant
les bénéfices excessifs alloués à des « tiroirs-caisses ». De plus, d’autres principes sur les
produits de base et les services à faible valeur ajoutée sont définis actuellement dans le
cadre du groupe de travail du G20 sur le développement11.

La méthode de répartition globale selon une formule préétablie :


Un substitut valable au principe de pleine concurrence ?
La méthode de répartition globale selon une formule préétablie consiste à répartir les
bénéfices entre pays au moyen d’une formule prédéterminée. Au lieu de réglementer la
détermination des prix de transfert sur la base de principes économiques, la méthode de
répartition globale exige que les bénéfices réalisées à l’échelle globale par un groupe
d’entreprises multinationales soient regroupés et répartis entre les pays dans lesquels ce
groupe intervient.
Les partisans de la répartition globale selon une formule préétablie font souvent
référence à une formule basée sur les ventes, les salaires et les taxes foncières. Ils sou-
tiennent cette méthode au motif qu’elle est simple et objective, qu’elle supprime toute
incitation à la manipulation des prix de transfert ou toute possibilité de le faire, et ne se
fonde pas sur l’identification d’informations comparables.
Nonobstant ses mérites théoriques, il apparait clairement que l’adoption d’une
méthode de répartition globale selon une formule préétablie présente de nombreuses
difficultés d’ordre pratique, politique12 et d’autre nature. Premièrement, l’adoption de
la répartition globale selon une formule doit faire l’objet d’un accord entre un nombre
considérable de pays concernant la formule à retenir13, la définition d’une « entreprise
unique » (dont les bénéfices doivent être regroupés), la base de calcul des bénéfices
(normes comptables communes par exemple), la monnaie fonctionnelle à utiliser, etc.
De plus, les obligations en droit international découlant de conventions fiscales qui
font référence au principe de pleine concurrence peuvent constituer une autre entrave
à la mise en œuvre de cette méthode. Si un accord est conclu sur ces questions, il devra

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


20 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

ensuite être appliqué aux législations nationales d’une masse critique de pays. L’adoption
de la répartition globale selon une formule préétablie par un petit nombre de pays don-
nerait lieu à une multiplication des cas de double imposition économique ou d’imposi-
tion insuffisante de groupes de multinationales intervenant dans des pays ayant adopté
cette méthode de répartition, car les bénéfices imposés sous le régime de la répartition
globale selon une formule préétablie dans un pays seront probablement soumis au prin-
cipe de pleine concurrence dans un autre pays et vice-versa (voir l’encadré 1.6).

Encadré 1.6 Potentiel de double imposition en cas d’adoption d’approches


conflictuelles
Lorsque les pays adoptent des approches de prix de transfert conflictuelles, il en résulte des incohé-
rences dans l’attribution des bénéfices entre les membres d’un groupe de multinationales. Une telle
situation peut donner lieu à une double imposition ou une imposition insuffisante. Par exemple, si un
pays A adopte le principe de pleine concurrence et un pays B adopte la méthode de répartition globale
basée sur une formule préétablie, la somme des bénéfices attribués à l’entreprise A et l’entreprise B
peut dépasser leur bénéfice global effectif, et donner lieu à une double imposition économique (voir la
figure B1.6.1). Inversement, si un pays A adopte le principe de pleine concurrence et un pays B adopte
la méthode de répartition globale basée sur une formule préétablie, la somme des bénéfices attribués
à l’entreprise A et l’entreprise B peut être inférieure à leur bénéfice global effectif, et donner lieu à une
imposition insuffisante (voir la figure B1.6.2).

Figure B1.6.1 Double imposition économique résultant d’approches conflictuelles

Pays A Pays B

Bénéfice global = 200


Entreprise A Entreprise B

Répartition
Principe Double
globale selon
de pleine imposition une formule
concurrence économique préétablie

150 Somme des bénéfices attribués = 250 100

Figure B1.6.2 Imposition insuffisante résultant d’approches conflictuelles

Pays A Pays B

Bénéfice global = 200


Entreprise A Entreprise B

Répartition
Principe
globale selon Imposition de pleine
une formule insuffisante concurrence
préétablie

100 Somme des bénéfices attribués = 150 50

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 21

À moins d’y trouver une solution, la double imposition économique impose des
coûts de transaction additionnels aux groupes d’entreprises multinationales, et nuit de
ce fait au commerce international et à l’investissement étranger. De plus, les multinatio-
nales obligées d’appliquer deux approches distinctes vont encourir des surcoûts pour se
mettre en conformité.
En raison des multiples difficultés d’ordre pratique associées à l’adoption de la
méthode de répartition globale selon une formule préétablie, en particulier le risque de
multiplication de cas de double imposition ou d’imposition insuffisante et l’absence de
consensus sur les contours de cette approche, cette méthode n’a pas encore été intro-
duite dans la fiscalité internationale. En conséquence, l’adoption de la répartition globale
selon une formule préétablie n’apparaît pas comme une option réaliste à court ou à
moyen terme pour les économies en développement, si l’on considère notamment que
l’adoption unilatérale de cette méthode par un seul pays (ou une poignée de pays) serait
préjudiciable au climat de l’investissement dans ce pays.

Le principe de pleine concurrence convient-il aux économies


en développement ?
Le but d’une législation relative aux prix de transfert qui se fonde sur le principe de
pleine concurrence est de faire en sorte que les conditions d’une transaction entre par-
ties associées ne soient pas biaisées par la relation qui lie ces parties de manière à fausser
la détermination de la base imposable. À cet égard, le principe de pleine concurrence
est un concept neutre qui ne favorise pas, en théorie, les pays développés ou les écono-
mies en développement. Dans la pratique cependant, d’aucuns font souvent valoir que
les économies en développement sont désavantagées par rapport aux pays développés
en raison des difficultés qu’elles rencontrent dans l’application de ce principe. Ces dif-
ficultés tiennent généralement à une combinaison de contraintes de capacité et de
déficit d’informations. Les autorités fiscales de pays plus développés rencontrent parfois
les mêmes problèmes d’insuffisance ou d’asymétrie de l’information, mais disposent
souvent d’un éventail plus pointu de cadres de politiques générales et de dispositifs
administratifs pour y faire face. Il faut noter que, comme il est établi dans le reste du
présent manuel, les autorisations d’accès, les obligations déclaratives et la réglementa-
tion en matière de contrôle doivent être bien définies pour permettre au fisc d’appliquer
correctement la législation relative aux prix de transfert.
Si une législation fondée sur le principe de pleine concurrence a aussi bien des avan-
tages que des inconvénients (voir le tableau 1.4) pour la majorité des pays, développés
ou en développement, de façon générale, les difficultés d’ordre pratique associées à la
mise en application de ce principe seront largement compensées par les avantages liés à
l’adoption dudit principe, à condition que la législation prenne en compte la situation
particulière du pays ; que les ressources qui conviennent soient mises à disposition pour
renforcer les capacités des autorités fiscales ; et que les actions coercitives soient axées
sur les secteurs et les transactions qui présentent les plus grands risques. C’est notam-
ment le cas en l’absence d’une autre option pratique et réaliste.

Atténuer l’impact sur le climat de l’investissement


Avant d’établir un nouveau régime de prix de transfert, les responsables politiques
doivent s’assurer qu’ils comprennent les préoccupations du secteur privé. Les probléma-
tiques raisonnables doivent être prises en compte durant les processus de formulation
et d’application.

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22 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Tableau 1.4 Quelques avantages et inconvénients de l’application du principe de pleine


concurrence aux prix de transfert
Avantages Inconvénients
• Fournit au fisc les fondements juridiques nécessaires • Se fonde largement sur des informations
pour protéger la base d’imposition. (comparables) qui peuvent ne pas exister ou
• Réduit les cas de double imposition économique. ne pas être facilement accessibles.
• Nivèle les règles du jeu entre entreprises associées • Impose des charges administratives considérables
et indépendantes, entreprises étrangères et locales, aux autorités fiscales.
et entre les pays (en limitant la capacité des • Impose des charges administratives considérables
entreprises à obtenir un avantage compétitif aux contribuables.
grâce aux prix de transfert). • Fait appel au pouvoir discrétionnaire de
• Concorde avec les engagements qu’aurait pris un l’administration fiscale qui, s’il n’est pas correctement
pays en vertu du droit international (dans le cadre réglementé, peut ouvrir la voie à la corruption ou
de conventions fiscales contenant des dispositions engendrer des coûts de conformité superflus.
équivalentes à l’Article 9, par exemple ; voir le • Peut générer de l’incertitude chez les contribuables
chapitre 2). et l’administration fiscale quant à l’attitude à adopter
• Réduit les incertitudes pour le contribuable et face à certaines transactions ou dans certaines
l’administration fiscale, qui peuvent l’un comme circonstances.
l’autre s’appuyer sur un vaste ensemble de pratiques • Peut imposer d’ajuster des transactions effectuées
et de principes acceptés au niveau international sur le marché libre afin de les rendre plus facilement
(voir la section sur les approches de réglementation comparables, une démarche parfois complexe et
des prix de transfert). quelque peu arbitraire.
• Met un pays en position d’influer sur les futures • En appliquant des méthodes unilatérales, on pourrait
évolutions des prix de transfert au niveau international omettre de prendre en compte les économies
et protège les intérêts des contribuables résidents d’échelle et les bénéfices associés aux réseaux.
durant les discussions avec d’autres autorités fiscales. • Exige de gros investissements en termes de
• Réduit le coût (global) de mise en conformité pour renforcement des capacités des autorités fiscales.
les groupes de multinationales qui doivent ainsi se • Beaucoup d’économies en développement ont un
conformer à une seule démarche de prix de transfert, nombre limité de conventions fiscales en vigueur (qui
ce qui accroît la probabilité qu’ils respectent leurs offrent une base juridique pour obtenir réparation en
obligations à l’échelle mondiale ou régionale. cas de double imposition économique).

Les prix de transfert constituent actuellement l’un des plus gros problèmes de fisca-
lité auxquels les groupes multinationaux sont exposés (voir l’encadré 1.7). Cela est loin
de surprendre, compte tenu des montants faramineux souvent en jeu, du risque de
double imposition économique et de l’application d’amendes et d’intérêts substantiels.
Des coûts élevés de mise en conformité sont souvent associés à la préparation des docu-
ments relatifs aux prix de transfert et à la gestion des enquêtes et des vérifications
connexes. De plus, les multinationales sont de plus en plus préoccupées par l’incidence
potentielle sur leur réputation de la vigilance exercée par la société civile autour de leurs
pratiques de prix de transfert, et par l’impact financier de normes comptables qui exi-
gent de déclarer les engagements relatifs à certaines positions fiscales incertaines.
La législation relative aux prix de transfert est souvent associée à la double imposi-
tion, à des coûts élevés de mise en conformité, à l’accroissement du pouvoir discrétion-
naire des administrations fiscales et, en conséquence, à l’accentuation des incertitudes
pour les contribuables, lesquelles associations sont potentiellement préjudiciables au
climat de l’investissement d’un pays. Cependant, si des mesures appropriées sont prises
pour résoudre ces problèmes durant la conception du régime de prix de transfert, ces
effets pervers peuvent être contenus – un régime bien conçu peut même être reçu favo-
rablement par des investisseurs actifs et potentiels en raison du surcroit de certitudes
qu’il apporte.
Les mesures qui peuvent aider à atténuer voire éviter toute incidence néfaste sur le
climat de l’investissement consistent, entre autres, à :

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Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 23

Encadré 1.7 Résultats de l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young sur les prix
de transfert
Selon l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young sur les prix de transfert, sur la base d’entretiens réalisés
avec 877 entreprises multinationales dans 25 pays, les responsables de services fiscaux considèrent les
prix de transfert comme la problématique fiscale la plus importante auxquels ils sont confrontés,
74 % d’entre eux les jugeant très importants ou absolument essentiels.
Figure B1.7.1 Problèmes de fiscalité les plus importants pour les responsables
de services fiscaux (société mère), 2010

Prix de transfert

Minimisation de l’impôt

Impôts en espèce

Taxes sur la valeur ajoutée

Double imposition

Litige fiscal

Rapatriement de trésorerie

Crédits pour impôt étranger

Droits de douane

0 5 10 15 20 25 30 35
Pourcentage

Tableau B1.7.1 Importance des prix de transfert durant les deux prochaines
années (société mère), 2007 et 2010
Pourcentage
2007 2010
Absolument essentiels 29 32
Très importants 45 42
Relativement importants 18 21
Pas très importants 5 4
Pas du tout importants 1 1

Source : Ernst & Young 2010.

• adopter des pratiques et des principes internationaux généralement reconnus ;


• dialoguer et communiquer avec des entreprises privées ;
• réduire les cas de double imposition économique ;
• faire en sorte que les obligations de conformité imposées ne soient pas disproportion-
nées ou déraisonnables ;
• donner accès à des mécanismes efficaces et équitables de prévention et de règlement
des différends ;
• veiller à ce que le personnel du fisc reçoive une formation adéquate ; et
• faire en sorte que la loi soit appliquée de façon homogène afin de minimiser les
incertitudes.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


24 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Adopter des pratiques et des principes internationaux généralement


reconnus
Pour réduire les risques de double imposition économique et réaliser effectivement le
double objectif consistant à protéger leur base d’imposition tout en maintenant un cli-
mat favorable à l’investissement, la plupart des pays fondent leur législation relative aux
prix de transfert sur le principe de pleine concurrence. De nombreuses organisations
internationales et régionales ont publié des guides d’ordre général ou spécialisé sur les
prix de transfert et des sujets connexes (ou sont en voie de le faire), qui peuvent orienter
utilement les responsables politiques, les administrations fiscales et les contribuables14.
L’OCDE a publié des principes complets applicables en matière de prix de transfert.
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entre-
prises multinationales et des administrations fiscales (2010)15 publiés initialement en
1979, puis modifiés profondément et mis à jour en 1995, contiennent des orientations
pratiques pour l’application du principe de pleine concurrence. Ces Principes sont
expressément mentionnés dans les commentaires à la fois du Modèle de convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE (2010)16 et du Modèle de conven-
tion des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et
pays en développement (2011)17. Les notions élémentaires énoncées dans les Principes
de l’OCDE forment la base de la quasi-totalité des régimes de prix de transfert des pays
développés et des économies en développement. En effet, de nombreux pays font
expressément référence auxdits principes dans leurs législations ou dans leurs textes
d’application (voir les chapitres 2 et 3).
La référence à des principes internationaux généralement reconnus permet de réduire
les incertitudes en mettant à la disposition aussi bien du contribuable que du fisc un
ensemble de connaissances et d’expériences sur lequel fonder ses actions. L’adoption de
principes acceptés à l’échelle internationale peut aussi indiquer à des investisseurs actifs
et futurs que le pays adopte des approches conventionnelles d’investissement étranger, et
donc influer positivement sur le climat de l’investissement du pays.

Dialoguer et communiquer avec le secteur privé


Une approche stratégique de communication et de consultation publique contribue
grandement à dissiper les préoccupations des entreprises privées au sujet de l’établisse-
ment d’un régime de prix de transfert. Celle-ci doit être intégrée à tout projet de
réforme dès le départ18. L’adoption d’une réglementation en matière de prix de transfert
dans le cadre d’un programme plus vaste de réformes du climat de l’investissement peut
aussi aider à apaiser les craintes des entreprises privées, et idéalement les amener à se
concentrer sur les aspects positifs du programme global de réformes plutôt que sur le
surcroit d’obligations de conformité associé à un régime de prix de transfert.

Réduire les cas de double imposition économique


La double imposition économique désigne l’inclusion du même revenu dans les bases
d’imposition de deux contribuables distincts. Dans le cas des prix de transfert, elle peut
être la résultante d’un ajustement des prix de transfert opéré par une administration
fiscale pour laquelle un ajustement correspondant n’est pas accordé en tout ou en partie
par l’autre administration (voir la figure 1.6) ou d’un manque de concordance entre les
régimes de prix de transfert de deux pays. À moins d’y trouver une solution, la double

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 25

Figure 1.6 Double imposition économique résultant d’un ajustement des prix de transfert

Pour déterminer comment une modification des prix de transfert peut entraîner une double impo-
sition, voir l’exemple ci-dessous.

• Une entreprise manufacturière établie dans le pays A vend des produits de son cru à sa filiale chargée
de la distribution dans le pays B à 500

P ays A P ay s B

Ventes 500 Ventes 600


CMV (400) CMV (500)
Autres charges (50) Prix de transfert = 500 Autres charges (80)
Bénéfice 50 Bénéfice 20
Impôts (30 %) (15) Impôts (30 %) (6)

50 20

Pays A Pays B

• Après une vérification des prix de transfert par les autorités fiscales du pays B, le bénéfice imposable
de la société de distribution monte à 50, ce qui correspond à l’évaluation du fisc selon laquelle le prix
de transfert pour les produits aurait dû être de 470, au lieu des 500 appliqués

Ventes 500 Ventes 600


CMV (400) CMV (470)
Autres charges (50) Autres charges (80)
Bénéfice 50 Bénéfice 50
Impôts (30 %) (15) Impôts (30 %) (15)

• Si l’administration fiscale du pays A conteste l’ajustement de prix de transfert opéré par l’administra-
tion fiscale du pays B, et ne diminue pas le bénéfice imposable de l’entreprise établie dans le pays A
en conséquence, le groupe sera imposé globalement comme s’il avait réalisé un bénéfice de 100,
alors qu’en réalité son bénéfice total est de 70. De ce fait, 30 du revenu/bénéfice sera assujetti à
une double imposition économique.

20 30 20

Pays A (50)

Pays B (50)

imposition économique accroît les coûts de transaction pour les groupes de multinatio-
nales, et nuit de ce fait au commerce international et à l’investissement étranger. À cet
égard, la Commission européenne a déclaré que « la double imposition est l’un des
obstacles les plus onéreux à l’activité économique internationale, qui a des effets
néfastes sur l’efficacité et la croissance » (EC, 2011).

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


26 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

La procédure amiable inscrite dans les conventions fiscales prévoit un mécanisme de


réparation en cas de double imposition. Cependant, peu de conventions fiscales exigent
que les pays éliminent la double imposition économique à moins de parvenir à une
entente sur la façon d’appliquer le principe de pleine concurrence dans ce cas. Ainsi, en
dépit des protections que semblent offrir les conventions fiscales applicables, les contri-
buables peuvent finir par supporter le coût d’une double imposition économique. Ce
problème peut être sérieux. Le rapport de l’enquête 2003 d’Ernst & Young sur les prix
de transfert indique que 40 % des ajustements de prix de transfert ont donné lieu à une
double imposition économique. Beaucoup de pays en développement ayant souscrit un
nombre limité de conventions fiscales, voire aucune, il n’y a parfois pas de réparation
possible en cas de double imposition.
Pour réduire les risques de double imposition économique, les décideurs doivent
veiller à ce que l’administration fiscale se soit dotée de procédures appropriées avant de
procéder à des ajustements de prix de transferts ; que le personnel du fisc soit correcte-
ment formé ; et que les contribuables aient accès à des dispositifs efficaces et équitables
de règlement des différends, y compris la procédure amiable prévue dans toute conven-
tion fiscale à laquelle le pays a souscrit. Dans le cas où le pays n’a souscrit aucune
convention, les responsables politiques peuvent envisager d’en négocier avec leurs prin-
cipaux partenaires commerciaux. Toutefois, cela nécessite une évaluation minutieuse
des coûts et avantages plus vastes qui découlent de l’abandon d’une compétence fiscale
quelconque en vertu d’une convention (voir le chapitre 2).
Dans le cadre du processus BEPS, l’OCDE a défini une norme a minima relative aux
mécanismes de règlement des différends, qui porte notamment sur l’accès à la procé-
dure amiable et la mise en œuvre effective de cette dernière (Action 14)19. Un certain
nombre de pays ont aussi pris l’engagement d’inclure une procédure d’arbitrage obliga-
toire et exécutoire dans leurs conventions, afin que les différends soient résolus dans un
délai déterminé. En même temps, plusieurs pays ont exprimé du scepticisme à l’égard
d’une procédure d’arbitrage obligatoire et exécutoire20.

Faire en sorte que les obligations de conformité imposées


ne soient pas disproportionnées ou déraisonnables
Il faut parfois investir beaucoup de temps et d’argent pour préparer et tenir des docu-
ments relatifs aux prix de transfert. Une étude réalisée en 2011 par Deloitte pour le
compte de la Commission européenne estime par exemple que les coûts de mise en
conformité avec les exigences relatives aux prix de transfert (documentation des prix de
transfert, autorisations et décisions, ainsi que Procédures amiables) représentent direc-
tement et indirectement près de 60 % de tous les coûts de conformité associés à l’impôt
sur les sociétés que doit supporter une nouvelle filiale européenne d’un groupe multi-
national dont la société-mère est très importante (Commission européenne, 2011).
Le fait pour différents pays de poser différentes exigences en matière de documen-
tation pourrait générer des obligations de conformité superflues. Comme l’indique la
Chambre de commerce internationale, « les exigences en matière de documentation des
prix de transfert continuent de s’étendre d’un pays à l’autre... Malheureusement, des
politiques nationales disparates et non coordonnées ont pour conséquence naturelle de
produire des exigences sans cesse croissantes et divergentes concernant les documents à
produire et d’imposer au bout du compte des obligations de conformité inappropriées
et inutiles aux [entreprises multinationales] » (ICC, 2008).

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 27

En raison du caractère quelque peu subjectif du principe de pleine concurrence, les


contrôles et vérifications de prix de transfert peuvent aussi imposer des coûts de mise
en conformité considérables aux multinationales, particulièrement lorsque le déficit de
capacités du fisc donne lieu à des différends qui se prolongent inutilement ou des ajus-
tements abusifs des prix de transfert.
Pour répondre aux préoccupations des multinationales, les responsables politiques
doivent s’assurer que : a) les contribuables et les transactions qui présentent les plus
gros risques en termes de recettes sont ciblés ; b) les exigences en matière de docu-
mentation et de publicité des prix de transfert n’imposent pas aux contribuables des
obligations d’information qui surpassent les besoins et les capacités du fisc ou
s’écartent indûment de l’approche adoptée par leurs principaux partenaires commer-
ciaux ; et c) le fisc dispose de moyens nécessaires pour traiter efficacement, effecti-
vement et uniformément les questions de prix de transfert.
L’application de normes communes en matière de documentation des prix de trans-
ferts peut aider à répondre à certaines des préoccupations concernant les coûts et les
obligations de conformité imposés aux entreprises. L’entente conclue dans le cadre du
processus BEPS de l’OCDE sur plusieurs aspects essentiels concernant la documenta-
tion des prix de transfert (et la déclaration pays par pays) en se basant sur un fichier
maître et un fichier local que les multinationales doivent préparer et soumettre au fisc
est par conséquent un précieux point de référence (voir le chapitre 6)21.
De plus, l’adoption de mesures de simplification peut contribuer à réduire les obli-
gations de conformité imposées aux contribuables et la charge administrative qui pèse
sur le fisc. À cet égard, un nombre croissant de pays adopte des mesures qui repré-
sentent un compromis entre le besoin du pays de protéger sa base d’imposition et les
obligations de conformité imposées aux contribuables. De telles mesures portent géné-
ralement sur des types de transactions spécifiques (comme des services à faible valeur
ajoutée ou des prêts de faible montant) ou sur des catégories particulières de contri-
buables (des petites et moyennes entreprises par exemple22). Elles apportent générale-
ment des certitudes au sujet du traitement de certaines règles ou des exemptions par
rapport auxdites règles. Cela dit, parce que ces mesures sont souvent unilatérales, elles
ne protègent pas toujours de la double imposition économique et peuvent même ouvrir
la voie à une imposition insuffisante. La formulation de ces mesures est donc d’une
importance capitale. Le risque de double imposition associé aux régimes de protection,
par exemple, peut être atténué en adoptant des ratios ou des prix de pleine concurrence,
et en veillant à ce que ceux-ci puissent faire l’objet d’une Procédure amiable (voir le
chapitre 7). Le concept de régimes de protection bilatéraux vise aussi à répondre à ce
problème potentiel (OECD, 2012b).

Donner accès à des mécanismes efficaces et équitables de prévention


et de règlement des différends
Les différends en matière de prix de transfert peuvent mettre en jeu des montants fara-
mineux et des ressources énormes à la fois pour le fisc et les contribuables, particulière-
ment si l’on considère que ces différends peuvent s’étaler sur plusieurs années. D’où
l’importance de disposer de mécanismes efficaces et équitables de prévention et de
règlement des différends. À tout le moins, les pays doivent établir des mécanismes
appropriés (comme des procédures d’appel) et accessibles. Au regard de la situation
actuelle des prix de transfert à l’échelle internationale, le cas échéant, des procédures

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


28 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

doivent également être établies pour permettre aux contribuables de recourir à des
mécanismes internationaux de règlement des différends, comme la Procédure amiable
prévue dans les conventions fiscales (voir le chapitre 7).

Veiller à ce que le personnel du fisc reçoive une formation adéquate


L’importance de l’administration fiscale pour réduire les effets néfastes d’une réforme
des prix de transfert sur le climat de l’investissement d’un pays ne saurait être sous-es-
timée. La législation d’un pays en matière de prix de transfert peut être formulée cor-
rectement de façon à minimiser les obligations de conformité, offrir un certain degré de
certitude et limiter les cas de double imposition économique. Cependant, ces objectifs
peuvent être totalement contrariés par une administration médiocre. Par exemple, une
administration imprévisible et excessivement agressive peut accroître le degré d’incerti-
tude et les coûts de mise en conformité des contribuables, et générer une double impo-
sition économique. De la même façon, une administration inefficace peut faire baisser
les recettes fiscales si, par exemple, les multinationales déterminent qu’elle n’a pas les
capacités requises et modifient leurs politiques de prix de transfert en conséquence.
Pour empêcher que de telles situations se produisent, les administrations fiscales
doivent renforcer substantiellement leurs capacités et se doter des politiques et procé-
dures administratives appropriées avant l’établissement d’un régime de prix de transfert.
Le renforcement des capacités doit consister en des formations sur les prix de transfert
et les questions de fiscalité internationale connexes (y compris les conventions fiscales),
l’acquisition de compétences générales et, au besoin, des cours d’anglais.
De plus, les administrations investissent régulièrement dans des activités de renfor-
cement continu des capacités pour faire en sorte que leur personnel s’adapte à l’évolu-
tion de la situation à l’échelle locale et internationale, qu’il se mette à jour et, surtout,
qu’il se renouvèle grâce à la formation d’une nouvelle génération de spécialistes. Une
forte demande de spécialistes des prix de transfert rend cette dernière composante
essentielle à leur viabilité à long terme.

Faire en sorte que la loi soit appliquée de façon homogène


et que les incertitudes soient minimisées
La discrétion engendre de l’incertitude. Pour un pays qui s’intéresse pour la première
fois aux prix de transfert, cette incertitude peut être exacerbée par l’expérience limitée
de l’administration fiscale. L’adoption et l’application systématique de pratiques et prin-
cipes internationaux généralement reconnus permet de réduire les incertitudes, tout
comme la publication en temps opportun par le fisc d’avis et de directives concernant
des aspects généraux et spécifiques des prix de transfert, comme des bulletins adminis-
tratifs, des exposés de pratiques ou des directives pratiques.
Pour offrir le maximum de certitudes aussi bien au fisc qu’aux contribuables quant
au traitement de transactions particulières ou d’un groupe de transactions, on peut
envisager de mettre au point un programme d’accords préalables en matière de prix de
transfert (APP). Le calendrier d’application d’un tel programme devra, néanmoins, faire
l’objet d’un examen minutieux pour allouer les ressources au mieux et éviter des situa-
tions dans lesquelles des accords d’envergure sont conclus alors que les capacités admi-
nistratives requises ne sont pas encore pleinement constituées.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 29

Principaux messages du chapitre 1


• Étant donné qu’une partie substantielle du commerce international s’effectue désormais entre les
membres de groupes d’entreprises multinationales, les prix qu’ils s’appliquent mutuellement – que l’on
désigne par prix de transfert – peuvent être manipulés ou établis délibérément de sorte qu’ils ont pour
conséquence involontaire d’être inacceptables pour des intervenants externes. La manipulation des prix
de transfert peut générer un manque à gagner fiscal considérable.
• Ces deux dernières décennies, les prix de transfert sont devenus l’une des problématiques les plus
importantes de la fiscalité internationale auxquelles sont confrontés les groupes d’entreprises multi-
nationales intervenant dans des pays développés, des économies en transition et le monde en
développement.
• La façon dont les prix de transfert sont déterminés est essentielle pour définir la base d’imposition
des entreprises, mais peut aussi être importante pour la réalisation d’autres objectifs réglementaires
et non-réglementaires.
• Pour empêcher que sa base d’imposition ne soit érodée par des prix de transferts erronés, un pays
doit se doter d’une législation appropriée en matière de prix de transfert et prendre les mesures
nécessaires pour faire en sorte que celle-ci soit effectivement appliquée.
• L’expérience des pays porte à croire que l’adoption et l’application d’une législation portant sur
les prix de transfert et fondée sur le principe de pleine concurrence peut contribuer à générer des
recettes substantielles. L’augmentation des recettes fiscales peut être attribuable à une conjonc-
tion d’actions coercitives et d’observation volontaire des règles.
• La législation relative aux prix de transfert est souvent associée à la double imposition, à des coûts
élevés de mise en conformité, à l’accroissement du pouvoir discrétionnaire des administrations fis-
cales (et, en conséquence, à l’accentuation des incertitudes pour les contribuables), lesquelles asso-
ciations sont potentiellement préjudiciables au climat de l’investissement d’un pays. Cependant, si
des mesures appropriées sont prises pour résoudre ces problèmes durant la conception du régime
de prix de transfert, ces effets pervers peuvent être contenus.
• Il existe beaucoup de préalables au démarrage d’un programme de réformes de prix de transfert,
mais les avantages associés à l’application d’un régime adapté vont probablement en surpasser le
coût total dans la plupart des pays.

Notes
1. La CNUCED (1999) estime à un tiers la proportion des échanges intragroupe sur le marché
international. Pour sa part, Forstater (2015) précise que les études qui font généralement réfé-
rence à une proportion de l’ordre de 60 % du commerce mondial (Neighbour, 2002) partent
d’une incompréhension du rapport 1999 de la CNUCED.
2. Voir Tax Justice Network, « Transfer Pricing », sur la page http://www.taxjustice.net/cms/
front_content.php?idcat=139.
3. Par « effectives », on entend que le pays dispose d’une législation, de réglementations ou
d’autres directives spécifiques qui, à tout le moins, indiquent clairement que des documents
relatifs aux prix de transfert doivent être disponibles.
4. Au Vietnam par exemple, les ajustements de prix de transferts opérés par le fisc vers la fin de
2013 s’élevaient à 110 millions de dollars ; le fisc kenyan a pour sa part recouvré 85 millions
de dollars de recettes fiscales additionnelles en 2013 au titre des prix de transfert. Voir égale-
ment l’encadré 1.4.
5. Lors d’une réunion informelle sur les questions pratiques en matière de prix de transfert tenue
en juin 2011 (ONU, 2011), un conseiller du fisc chilien a relevé que le secteur privé soutient
les efforts déployés par l’administration fiscale pour sensibiliser le Parlement à l’adoption d’une
loi sur les prix de transfert. L’équipe chargée des questions de fiscalité internationale à la

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


30 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement

Banque mondiale a formulé des observations analogues durant les consultations publiques sur
les prix de transfert en Albanie.
6. Le Canada, la Suisse et les États-Unis appliquent diverses méthodes de répartition des béné-
fices selon une formule préétablie entre provinces, cantons et États (Mayer, 2009).
7. Relance de l’Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS).
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/relaunch_ccctb_en.htm.
8. Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil. http://ec.europa.eu/
taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax /fairer_corporate_taxation/
com_2015_302_en.pdf.
9. Dans de nombreux pays, la législation portant sur les prix de transfert utilise des termes tels
que « prix du marché » ou « juste valeur marchande ». Employés dans des contextes analogues,
ces termes sont généralement interprétés comme étant équivalents ou semblables au principe
de pleine concurrence. Il convient toutefois de noter que les termes « prix du marché » et
« juste valeur marchande » tels qu’utilisés dans le cadre d’évaluations financières, etc., désignent
des notions qui diffèrent du principe de pleine concurrence.
10. Le projet G20/OCDE sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS)
a été lancé en 2013 pour faire face à un éventail de problèmes rencontrés dans le domaine de
la fiscalité internationale des sociétés. Les résultats de ce processus qui a duré deux ans ont été
présentés dans bon nombre de rapports publiés en octobre 2015. Les mesures pertinentes
proposées dans le cadre du projet BEPS sont indiquées tout au long du présent manuel. Voir :
http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.
11. Voir les rapports finaux 2015 du projet BEPS : http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-
reports.htm.
12. D’un point de vue politique, les difficultés d’adoption de la méthode de répartition globale
selon une formule préétablie au niveau international sont particulièrement manifestes au sein
de l’UE, où une politique d’établissement d’une assiette fiscale commune consolidée a été
proposée pour la première fois en 2001. Pour en savoir plus, consulter http://ec.europa.eu/
taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm.
13. Où les gains relatifs pour de nombreux pays en développement et de nombreuses économies
émergentes dépendront probablement de l’importance accordée à l’emploi. Voir également
FMI (2014).
14. Pour un tour d’horizon des activités réalisées jusqu’en octobre 2012 par des organisations
internationales, des institutions financières et des associations régionales d’autorités fiscales
dans le domaine des prix de transfert, voir la note relative aux ressources en matière d’assis-
tance technique et de renforcement des capacités dans le domaine des prix de transfert,
publiée par le Secrétariat du Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération interna-
tionale en matière fiscale, datée du 11 octobre 2012.
15. La version actuelle des Principes a été publiée en 2010. Ces principes font l’objet d’une révi-
sion dans le cadre du processus BEPS, qui est en voie d’achèvement. Sauf indication contraire,
les références aux Principes de l’OCDE en matière de prix de transfert désignent la version
2010.
16. Sauf indication contraire, les références au Modèle de convention de l’OCDE désignent la
version 2010.
17. Sauf indication contraire, les références au Modèle de convention des Nations Unies désignent
la version 2011.
18. Pour toute information sur l’utilisation de la communication stratégique dans le cadre de
réformes fiscales de façon générale, voir Rahman (2010).
19. Voir le rapport final sur l’Action 14. « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des
différends », octobre 2015. http://www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-
more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.
20. Ce scepticisme peut s’expliquer par des expériences négatives vécues avec d’autres méca-
nismes d’arbitrage entre investisseurs et États et par les coûts associés au processus, et est
particulièrement présent lorsque les administrateurs n’ont pas (encore) la même expérience à
faire valoir durant les négociations avec d’autres parties à la même convention, et lorsque que

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 31

ceux-ci ont le sentiment que les panels peuvent avoir un parti pris pour les positions des
exportateurs de capitaux.
21. Voir le rapport final sur l’Action 13. « Documentation des prix de transfert et déclaration pays
par pays », octobre 2015.
22. Le Forum conjoint de l’UE sur les prix de transfert est particulièrement impliqué dans la
réflexion sur la simplification. Il a publié des recommandations concernant les PME en 2011
(http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_
pricing/forum/jtpf/2011/jtpf_001_final_2011_en.pdf) et des recommandations portant sur les
services à faible valeur ajoutée en 2010 (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/
documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2010/jtpf_020_rev3_2009.pdf).
En ce qui concerne les services à faible valeur ajoutée, les rapports finals du projet BEPS pour les
Actions 8 à 10 font également référence à une approche simplifiée en la matière (http://www.
oecd-ilibrary.org/taxation/aligner-les-prix-de-transfert-calcules-sur-la-creation-de-valeur-
actions-8-10-2015-rapports-finaux_9789264249202-fr).

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Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


CHAPITRE 2

Le cadre juridique international

Le droit fiscal international désigne l’ensemble des règles organisant le traitement fiscal des
opérations internationales. Cet ensemble de règles est principalement constitué des règles
fiscales internes, dont l’application est généralement limitée par les conventions visant à
prévenir la double imposition et d’autres instruments internationaux.

— Finnerty et autres 2007

Bien que des questions de prix de transfert puissent se poser et se posent effectivement
en contexte purement interne, la détermination des prix de transfert relève avant tout
de la fiscalité internationale. C’est pourquoi il importe de se référer au cadre juridique
international lorsqu’on envisage de concevoir, de mettre en œuvre et d’appliquer un
régime national de prix de transfert. Ce chapitre examine un ensemble d’aspects du
cadre juridique international. Après avoir donné un aperçu des principaux articles des
conventions fiscales pertinents pour les prix de transfert, il présente le rôle d’autres
sources internationales comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert et le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des
pays en développement.

Conventions fiscales
Les conventions fiscales visent à prévenir la double imposition en répartissant clairement
les droits d’imposition. À titre d’exemple, elles imposent habituellement un taux d’impôt
maximal sur les revenus des investissements les plus mobiles (revenus d’investissement,
dividendes et redevances) à l’État source. Elles comportent souvent des articles formali-
sant les obligations d’échange de renseignements et les procédures d’assistance adminis-
trative aux fins du recouvrement des impôts, qui visent généralement à remédier à la
fraude fiscale. Leur effet dépend donc des dispositions précises de chaque convention et
de la répartition des droits d’imposition que celle-ci envisage. Bien que les conventions
fiscales puissent favoriser l’investissement et la croissance en réduisant le risque de double
imposition et en apportant une sécurité juridique aux investisseurs, elles restreignent les
droits des États d’imposer les investisseurs étrangers et les entreprises étrangères et
peuvent être ainsi à l’origine d’importantes pertes de recettes fiscales.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   35


36 Le cadre juridique international

Les conventions fiscales globales en vigueur reposent pour la plupart sur la version
actuelle (2010) ou sur une version antérieure du Modèle de convention fiscale concer-
nant le revenu et la fortune de l’Organisation de coopération et de développement
économiques (OCDE)1 ou sur la version actuelle (2011) ou une version antérieure du
Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays
développés et pays en développement2, ou encore sur une combinaison des deux. Ces
deux modèles contiennent des articles importants pour la détermination des prix de
transfert internationaux : l’article 9 (Entreprises associées), l’article 25 (Procédure
amiable) et l’article 26 (Échange de renseignements). D’autres articles font référence au
principe de pleine concurrence et sont donc également pertinents pour la détermination
des prix de transfert3.

Article 9 (Entreprises associées)


Dans les conventions fiscales contenant des dispositions fondées sur l’article 9(1) des
modèles de l’OCDE et des Nations Unies, le principe de pleine concurrence est la limite
d’application du droit interne de chacun des États contractants en matière de prix de
transfert pour les transactions qui entrent dans leur champ d’application (voir
encadré 2.1).
On considère généralement que les conventions fiscales ne créent pas de pouvoirs
d’imposition venant s’ajouter à ceux que confère le droit interne de chaque État
contractant ; leur rôle est de poser des limites au pouvoir d’imposition des

Encadré 2.1 Article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant


le revenu et la fortune de 2010

1. Lorsque
a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction,
au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou
au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État contrac-
tant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commer-
ciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles
qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces condi-
tions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence.
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose
en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été
imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été
réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises
avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État pro-
cède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour
déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et,
si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Le cadre juridique international 37

États contractants conformément à la répartition des droits d’imposition convenue au


titre de la convention. L’avis dominant est donc que l’article 9 d’une convention fiscale
ne constitue pas une base juridique pour qu’une administration fiscale procède à un
ajustement du prix de transfert (« ajustement primaire ») et que celle-ci a besoin pour
cela d’une base juridique interne (Lang, 2010). Le rôle des dispositions d’une conven-
tion fiscale fondées sur l’article 9(1) est donc d’apporter une sécurité juridique aux
contribuables quant au traitement de leurs transactions avec des parties associées qui
entrent dans son champ d’application ainsi qu’une protection contre la double imposi-
tion économique.
Bien que l’article 9 soit intitulé « Entreprises associées », cette notion n’est pas expli-
citée hormis par la référence à une participation directe ou indirecte « à la direction, au
contrôle ou au capital », et ni les modèles ni leurs commentaires ne donnent d’autre
indication sur le moment auquel ce seuil est considéré comme atteint. L’article 3(2) des
deux modèles de convention disposent que lorsqu’un terme n’est pas défini dans la
convention, il peut être nécessaire de faire référence au droit interne des États contrac-
tants4, ce qui peut donner lieu à des interprétations contradictoires5.
Les dispositions des conventions fiscales fondées sur l’article 9(2) des modèles de
l’OCDE et des Nations Unies prévoient des mécanismes d’allègement de la double
imposition résultant d’un ajustement des prix de transfert opéré conformément au
principe de pleine concurrence. Le mécanisme d’allègement de la double imposition
économique en vertu de l’article 9(2), généralement appelé « ajustement corrélatif »,
consiste habituellement à un ajustement du montant de l’impôt opéré par l’autre État
contractant afin d’atténuer la double imposition économique (voir figure 2.1).
Les questions qui se posent lorsqu’on envisage une permutation des articles des
conventions fiscales relatifs aux entreprises associées sont les suivantes :
Mécanisme d’allègement de la double imposition économique (ou absence d’un tel méca-
nisme). Bien que la grande majorité des conventions fiscales prévoient que l’allègement
de la double imposition économique est opéré par un ajustement des bénéfices de
l’autre entreprise, il est également possible, comme dans quelques conventions fiscales
en vigueur, d’alléger la double imposition économique par un crédit au titre du supplé-
ment d’impôt acquitté dans l’autre État6. L’objectif est de garantir l’existence d’un
mécanisme d’allègement de la double imposition économique, car c’est une priorité
pour les investisseurs étrangers. Certains traités, surtout les plus anciens, ne comportent
pas de disposition, dans leur article 9, pour alléger la double imposition ; en outre, cer-
tains pays ne l’incluent pas par principe. Or comme le souligne le paragraphe 7 du
Commentaire de l’article 9 du Modèle de convention des Nations Unies, l’absence de
disposition prévoyant un ajustement corrélatif entraînerait une double imposition, ce
qui est contraire à l’objet de la convention :

« On a fait observer qu’un ajustement corrélatif prévu par le paragraphe 2 pouvait être très
coûteux pour un pays en développement qui pourrait envisager de ne pas inclure ce para-
graphe 2 dans ses traités. Mais le paragraphe 2 est un élément essentiel de l’article 9 et
l’absence d’ajustement corrélatif aboutirait à une double imposition, ce qui est contraire à
l’objet de la convention. »

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38 Le cadre juridique international

Figure 2.1 Exemple d’ajustement corrélatif


1. L’entreprise A vend des biens à une partie associée, l’entreprise  B, pour un montant de 1  000,
lequel est le prix de transfert déclaré par ces deux entreprises aux fins de l’imposition directe.

État A État B

Entreprise A Prix de transfert = 1 000 Entreprise B

2. L’entreprise A fait l’objet d’une vérification des prix de transfert et l’administration fiscale de
l’État A procède à un ajustement des prix de transfert qui accroît le revenu imposable de l’en-
treprise de 250, compte tenu d’un prix de transfert de pleine concurrence de 1 250 des biens
vendus à l’entreprise  B. Du fait des prix de transfert différents qui sont maintenant pris en
compte dans la détermination du revenu imposable de chaque partie, le groupe fait l’objet
d’une double imposition économique sur 250.

État A État B

Revenu
1 250 250
Entreprise A Charges Entreprise B
1 000

3. Dans la mesure où l’administration fiscale de l’État B estime lui aussi que 1 250 est un prix de pleine
concurrence approprié et qu’il n’y a pas de limitations applicables, il peut octroyer un ajustement
corrélatif qui a pour effet de diminuer le revenu imposable de l’entreprise B de 250 compte tenu
de l’augmentation du prix de transfert à 1 250 aux fins de l’imposition directe.

État A État B

Revenu Charges
Entreprise A Entreprise B
1 250 1 250

Accord du partenaire conventionnel sur l’ajustement. Bien que les termes de l’ar-
ticle 9(2) semblent suggérer qu’un ajustement corrélatif doit obligatoirement être opéré
(« l’autre État procède à un ajustement approprié », c’est nous qui soulignons), le para-
graphe 6 du commentaire de l’article 9 des deux modèles indique clairement que les
ajustements ne sont ni automatiques ni garantis, et qu’un État contractant n’est tenu de
procéder à un ajustement corrélatif que dans la mesure où il estime que l’ajustement
primaire opéré par l’autre pays se justifie dans son principe et dans son montant :

« ... un ajustement ne devra pas être opéré automatiquement dans l’État B du simple fait que
les bénéfices ont été redressés dans l’État A ; l’ajustement ne sera dû que si l’État B estime

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Le cadre juridique international 39

que le chiffre des bénéfices rectifiés correspond bien à celui qui aurait été obtenu si les tran-
sactions avaient été conclues en toute indépendance. Autrement dit, le paragraphe ne pourra
pas être invoqué et ne devra pas être appliqué lorsque les bénéfices redressés d’une entreprise
associée dépassent le niveau qu’ils auraient dû atteindre s’ils avaient été calculés correctement
dans une situation de pleine concurrence. L’État B n’est donc tenu d’opérer un ajustement des
bénéfices de l’entreprise associée que s’il considère que le redressement opéré dans l’État A
est justifié dans son principe et dans son montant. »

Certains pays précisent le traitement des ajustements corrélatifs lorsqu’ils négocient


la convention fiscale, généralement en insérant dans le texte du traité une disposition
exigeant l’accord sur l’ajustement corrélatif. À titre d’exemple, l’article 9(2) de la
Convention fiscale conclue entre le Royaume-Uni et les États-Unis en 2001 comprend
les dispositions suivantes :

2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État – et
impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contrac-
tant a été imposée dans cet autre État, et que l’autre État contractant considère lui aussi
[c’est nous qui soulignons] que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été
réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entre-
prises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes,
l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur
ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de
la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contrac-
tants se consultent.

En outre, les pays qui ont traité les ajustements corrélatifs dans leur législation
interne peuvent imposer des obligations administratives spécifiques aux contribuables
concernant la procédure de demande et les informations requises.
Lorsque la convention fiscale applicable ne comporte pas de disposition équivalente
à l’article 9(2) ou que l’autre État contractant n’octroie pas d’ajustement corrélatif
(pour diverses raisons, comme un désaccord sur le principe ou le montant de l’ajuste-
ment ou des restrictions du droit interne), les contribuables devront peut-être recourir
à la procédure amiable pour obtenir un allègement de la double imposition économique.
À cet égard, le commentaire de l’article 25 du modèle de l’OCDE indique que même
en l’absence d’une disposition équivalente à l’article 9(2), la plupart des pays consi-
dèrent que la double imposition économique créée par la rectification des prix de
transfert n’est pas conforme tout au moins à l’esprit de la convention et qu’elle entre
donc dans le champ d’application de la procédure amiable prévue par l’article 257. Cela
étant, même lorsqu’un article 9(2) est applicable, l’obtention d’un ajustement corrélatif
passe généralement par la procédure amiable8.
Limites à l’allègement de la double imposition économique. L’article 9(3) du modèle de
convention des Nations Unies, qui n’a pas d’équivalent dans le modèle de convention
de l’OCDE, dispose que l’article 9(2) ne s’applique pas si l’un des contribuables est
passible d’une pénalité au regard de l’ajustement pour fraude, faute lourde ou
défaillance :

3. « Les dispositions du paragraphe 2 ne s’appliquent pas lorsque, à la suite d’une procédure


judiciaire, administrative ou encore légale, une décision finale a établi que, du fait d’actions

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40 Le cadre juridique international

entraînant un ajustement des bénéfices en vertu du paragraphe 7, une des entreprises en


cause est passible d’une pénalité pour fraude, faute lourde ou défaillance. »

Limites temporelles de l’allègement de la double imposition économique. Certains pays


ont inséré, dans les articles de leurs conventions fiscales relatifs aux entreprises associées,
un paragraphe supplémentaire fixant une limite temporelle précise aux ajustements aux
fins de l’allègement de la double imposition économique. À titre d’exemple, l’article 9
de la convention fiscale entre le Canada et l’Australie (1980) comprend la disposition
suivante :

4. « Les dispositions du paragraphe 3 ayant trait à un ajustement approprié ne s’appliquent


pas après l’expiration de six ans à dater de la fin de l’année de revenu ou de l’année d’im-
position à l’égard de laquelle un État contractant a imposé les bénéfices auxquels l’ajuste-
ment s’appliquerait. »

Renseignements insuffisants. Il est possible d’insérer, dans les articles relatifs aux entre-
prises associées, des dispositions étendant les possibilités qu’ont les États contractants de
procéder à des ajustements des prix de transfert en cas de renseignements insuffisants.
À titre d’exemple, l’article 9 de la convention fiscale entre le Canada et l’Australie
(1980) comprend la disposition suivante :

2. « Si les renseignements dont dispose l’autorité compétente d’un État contractant sont
insuffisants pour déterminer les bénéfices imputables à une entreprise, les dispositions du
présent article ne font pas obstacle à l’application de la législation de cet État relative à la
détermination de la dette fiscale d’une personne, à condition que cette législation soit appli-
quée, dans la mesure où les renseignements dont dispose l’autorité compétente le per-
mettent, conformément aux principes énoncés dans le présent article. »

Article 25 : Procédure amiable


L’article sur les procédures amiables joue un rôle crucial dans l’élimination de la double
imposition, car il instaure un cadre juridique permettant à l’autorité compétente d’un
État contractant de s’allier à l’autorité compétente de l’autre État contractant pour
tenter de remédier aux cas « d’imposition non conforme aux dispositions de la
Convention ». Bien que la procédure amiable soit également applicable à la détermina-
tion de prix entre des entreprises qui ne sont pas associées, comme dans les litiges
concernant l’existence de bénéfices et leur imputation à un établissement stable, la
résidence et les retenues d’impôt à la source, « historiquement, la majorité de ces affaires
ont porté sur des questions de prix de transfert dans lesquelles les sociétés associées
d’une entreprise multinationale étaient exposées à une double imposition en raison d’un
ajustement de leur revenu issu de transactions intragroupes opéré par une ou plusieurs
administrations fiscales » (OCDE, 2007).
L’issue d’une procédure amiable peut être une réduction ou une suppression de
l’ajustement primaire opéré par un État contractant, tandis que l’autre État contractant
procède à l’ajustement corrélatif nécessaire pour éliminer la double imposition écono-
mique, ou bien une combinaison de ces deux mesures. Cependant, les articles relatifs
aux procédures amiables des conventions fiscales en vigueur les plus complètes
n’obligent pas les autorités compétentes à trouver un accord, seulement à s’efforcer de

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Le cadre juridique international 41

le faire. Ces conventions ne garantissent donc pas l’élimination de la double imposition


économique pouvant découler d’ajustements des prix de transfert.
Depuis quelques années, un nombre croissant d’articles relatifs aux procédures
amiables intègrent des dispositions contraignantes en matière d’arbitrage9. Les conven-
tions fiscales contenant de telles dispositions peuvent exiger que les États contractants
mettent en place une solution pour éliminer la double imposition. La Convention euro-
péenne d’arbitrage (1990) prévoit une procédure d’arbitrage obligatoire pour les diffé-
rends entre Parties contractantes, qui élimine la double imposition résultant de
l’ajustement des bénéfices des entreprises associées.
La norme a minima 2015 instaurée dans le cadre des stratégies du projet OCDE/G20
contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) afin de ren-
forcer l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (Action 14) vise à
garantir10 :

• que les obligations relatives à la procédure amiable qui sont prévues par les conven-
tions sont exécutées de bonne foi et que les différends donnant lieu à une procédure
amiable sont résolus en temps opportun ;
• que les processus administratifs favorisant la prévention et le règlement en temps
opportun des différends relatifs aux conventions sont effectivement mis en œuvre ; et
• que les contribuables sont en mesure de recourir à la procédure amiable lorsqu’ils
peuvent y prétendre.

Bien que plusieurs pays se soient engagés à insérer, dans leurs conventions, des dispo-
sitions prévoyant un arbitrage obligatoire et contraignant au titre de la procédure
amiable, d’autres se sont déclarés sceptiques. Compte tenu de ce scepticisme, les diri-
geants politiques, lorsqu’ils négocient leurs traités, ont intérêt à soigneusement étudier
s’il est opportun d’opter pour l’arbitrage obligatoire et à quel moment.
Outre le mécanisme de résolution des différends qu’ils prévoient, les articles relatifs
à la procédure amiable constituent la base juridique nécessaire permettant aux autorités
compétentes de négocier des accords préalables en matière de prix (APP) bilatéraux
pour certains contribuables et, bien que ce soit beaucoup plus rare, des accords plus
généraux couvrant une catégorie de transactions ou un secteur d’activité. L’instauration
d’APP bilatéraux est une des approches recommandées par l’OCDE/G20 dans le cadre
des résultats du BEPS.

Article 26 : Échange de renseignements


La plupart des conventions fiscales en vigueur contiennent des articles constituant la
base juridique qui permet aux autorités compétentes des parties contractantes d’échan-
ger des renseignements, en fonction de leurs besoins, pour donner effet à la disposition
de la convention fiscale et faire respecter la législation fiscale interne. Des dispositions
similaires figurent dans les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière
fiscale, qui se multiplient depuis quelques années sous l’effet de l’intensification des
efforts internationaux de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.
Les dispositions relatives à l’échange de renseignements forment la base juridique qui
permet à une autorité compétente d’un État contractant de demander, si nécessaire, des
renseignements à l’autre État contractant afin de vérifier que la répartition des bénéfices
est conforme au principe de pleine concurrence. En raison du caractère très factuel des

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42 Le cadre juridique international

affaires de prix de transfert et de l’importance croissante de l’échange de renseigne-


ments (et de l’intérêt international suscité par celui-ci11 — lequel a donné lieu à une
augmentation substantielle des accords relatifs à l’échange de renseignements en
matière fiscale), l’échange de renseignements tient une place croissante dans l’applica-
tion des dispositions portant sur les prix de transfert. En fonction de leur champ d’ap-
plication, les articles relatifs à l’échange de renseignements peuvent aussi offrir une base
juridique pour l’exécution simultanée de contrôles fiscaux par les administrations fis-
cales (voir chapitre 8).

Conventions fiscales, prix de transfert et protection des investisseurs


dans les pays en développement
Les conventions fiscales apportent aux contribuables une sécurité juridique relative au
traitement de leurs transactions avec des parties associées, car elles fixent des limites à
l’application du droit interne des États contractants et instaurent un cadre juridique
international destiné à éviter et éliminer la double imposition économique. Elles
peuvent en outre offrir aux États contractants une base juridique pour échanger des
renseignements qui peuvent les aider à faire respecter leur droit interne, notamment
leur législation relative aux prix de transfert.
En même temps, les conventions fiscales peuvent générer des coûts importants sous
forme de manque à gagner fiscal. Les travaux dirigés par l’OCDE dans le cadre du projet
BEPS visent à limiter l’abus des dispositions des conventions fiscales ; pourtant, de nom-
breuses économies en développement ont un besoin plus général d’analyse structurée
de la configuration souhaitable d’un réseau conventionnel12. L’amélioration des réseaux
conventionnels est un important domaine d’action politique pour les économies en
développement (FMI, 2014), qui peut nécessiter une révision des conventions en place.
De nombreuses économies en développement ont des réseaux conventionnels
modestes en matière fiscale (Thuronyi, 2010), ce qui limite les frais liés aux conventions,
mais aussi la protection contre la double imposition apportée aux contribuables qui y
exercent une activité économique. Même lorsque des conventions fiscales sont en
vigueur, les administrations fiscales et les dirigeants politiques ont souvent assez peu
d’expérience de leur application. De ce fait, il est fréquent que les procédures adminis-
tratives nécessaires ne soient pas en place, qu’il ne soit pas possible de les appliquer ou
que leur application ne soit pas homogène. Les contribuables sont ainsi privés des pro-
tections offertes par les conventions fiscales (l’accès à la procédure amiable), ce qui
compromet l’effet recherché par la convention et peut nuire au climat de l’investisse-
ment dans le pays13.
Pour compléter l’instauration ou la réforme d’un régime de prix de transfert, il
convient donc de réfléchir aux effets des conventions fiscales en place ou envisagées
avec les principaux partenaires commerciaux14 et de veiller à établir les procédures
administratives nécessaires à l’application des conventions existantes. Il faut également
garantir un accès aisé à l’autorité compétente afin que les contribuables puissent effec-
tivement bénéficier de l’allègement de la double imposition par la procédure amiable
(voir chapitre 6).
Lorsqu’ils ne jugent pas opportun de négocier des conventions fiscales exhaustives,
les pays peuvent envisager des « traités allégés » organisant l’échange de renseignements
et les procédures amiables relatives aux ajustements de prix de transfert (voir enca-
dré 2.2 ; voir aussi Thuronyi 2010).

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Le cadre juridique international 43

Encadré 2.2 Exemple de convention « allégée »


En 2009, l’Australie et le Royaume des Pays-Bas ont signé une convention concernant Aruba sur la
répartition des droits d’imposition au regard de certains revenus des personnes physiques et instaurant
une procédure amiable en matière d’ajustement des prix de transfert. L’article 8 de cette convention
– Procédure amiable applicable aux ajustements des prix de transfert – dispose :

1. Lorsqu’un résident d’une Partie considère que les actes de l’autre Partie entraînent ou entraîneront
un ajustement des prix de transfert non conforme au principe de pleine concurrence, il peut,
indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Parties, présenter un dossier à
l’autorité compétente de la première Partie mentionnée. Ce dossier doit être présenté dans un
délai de 3 ans suivant la première notification de l’ajustement.
2. Les autorités compétentes s’efforceront de résoudre les difficultés ou les incertitudes relatives à
l’application du principe de pleine concurrence par une Partie en ce qui concerne les ajustements
de prix de transfert. Elles peuvent aussi communiquer directement l’une avec l’autre aux fins du
présent article.

Autres sources et instruments internationaux


Outre les conventions fiscales, de nombreux autres instruments de droit international
peuvent exercer une influence directe ou indirecte sur la conception et l’application
d’un régime de prix de transfert, en fonction de leur applicabilité :

• Convention européenne d’arbitrage. Au sein de l’Union européenne (UE), la


Convention européenne d’arbitrage instaure une procédure de résolution des diffé-
rends entre les États membres résultant d’ajustements des prix de transfert.
Reconnaissant que la plupart des conventions fiscales en vigueur n’imposent pas
d’éliminer la double imposition, la convention « crée donc un contexte plus favorable
aux activités transfrontalières dans le marché intérieur » en imposant une obligation
contraignante en ce qui concerne les transactions entre les entreprises des États
membres de l’UE (CE 2011).
• Accords relatifs à l’échange de renseignements en matière fiscale et instruments similaires.
Comme les articles des conventions fiscales qui organisent l’échange de renseigne-
ments, les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière fiscale sont de
plus en plus fréquents. Les conventions multilaterales, telles que la Convention
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale du Conseil de l’Eu-
rope et de l’OCDE et la Convention nordique concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale confèrent une base juridique aux demandes de renseigne-
ments entre les autorités compétentes des États contractants afin de faire respecter
leur droit fiscal interne. En fonction de leur champ d’application, ces conventions
peuvent aussi servir de base juridique à l’exécution de contrôles fiscaux simultanés ou
conjoints par les administrations fiscales.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


44 Le cadre juridique international

Bien qu’ils n’aient pas force obligatoire, de nombreux autres instruments internatio-
naux peuvent avoir une influence sensible sur la conception et l’application d’un régime
national de prix de transfert. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (OCDE, 2010b) constituent l’instrument le plus influent. Par ailleurs, en
octobre 2012, le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale
en matière fiscale a adopté le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert
à l’intention des pays en développement.
D’autres organes régionaux – parmi lesquels le Forum sur l’administration fiscale
africaine (ATAF), l’Association des administrateurs fiscaux du Pacifique (Pacific
Association of Tax Administrators, PATA) et le Forum conjoint de l’UE sur les prix de
transfert (FCPT) – ont également émis ou s’apprêtent à émettre des lignes directrices
sur les prix de transfert et des sujets connexes15.

Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert


Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert sont la source la plus
influente en matière de prix de transfert ; ils donnent des orientations aux entreprises
multinationales et aux administrations fiscales pour l’application pratique du principe
de pleine concurrence. La version de 2010 est organisée en neuf chapitres couvrant un
ensemble de questions relatives aux prix de transfert (voir figure 2.2). Les principes sont
actualisés régulièrement en fonction de nouveaux sujets de préoccupation ou de l’évo-
lution des pratiques en matière de prix de transfert16.
Les principes de l’OCDE ne sont pas un instrument juridique et de ce fait, leur
pertinence juridique et pratique est très variable d’un pays à l’autre.
Le Conseil de l’OCDE recommande aux administrations fiscales des pays membres
de l’OCDE de suivre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
et encourage les contribuables à faire de même (OCDE, 2010b). Dans certains pays
membres de l’OCDE, le statut des principes directeurs de l’OCDE est clair, car la légis-
lation y fait explicitement référence (voir encadré 2.3). Dans d’autres, bien que ces
principes revêtent une forte pertinence pratique, leur pertinence juridique est moins
évidente17.

Figure 2.2 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert 2010

• Chapitre 1 Le principe de pleine concurrence


• Chapitre 2 Méthodes de prix de transfert
• Chapitre 3 Analyse de comparabilité
• Chapitre 4 Méthodes administratives destinées à éviter
et à régler les différends en matière de prix de transfert
• Chapitre 5 Documentation
• Chapitre 6 Considérations particulières applicables aux
biens incorporels
• Chapitre 7 Considérations particulières applicables aux
services intra-groupe
• Chapitre 8 Accords de répartition des coûts
• Chapitre 9 Aspects prix de transfert des réorganisations
d’entreprises

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Le cadre juridique international 45

Encadré 2.3 Références aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix


de transfert dans le droit interne britannique, 2010
La section  164 de la Loi de 2010 sur l’impôt — Dispositions internationales et autres dispositions)
(Royaume-Uni) – Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (the United Kingdom) – fait direc-
tement référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert pour l’interprétation
des dispositions relatives aux prix de transfert :
164 Partie à interpréter conformément aux principes de l’OCDE

(1) La présente partie doit être lue de manière à garantir au mieux la cohérence entre :
(a) l’effet donné aux sections 147(1)(a), (b) et (d) et (2) à (6), 148 et 151(2), et
(b) l’effet qu’il convient de donner, conformément aux principes en matière de prix de transfert,
lorsqu’une convention visant à prévenir la double imposition incorpore tout ou partie du
modèle de l’OCDE, à la partie de la convention concernée.
[…]
(3) Dans la présente section, on entend par « modèle de l’OCDE » :
(a) Les règles qui, lors de l’adoption de la Loi sur l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
(Income and Corporation Taxes Act) (intervenue le 9 février 1988), étaient énoncées à l’article 9
du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune publié par l’Organisation de
coopération et de développement économiques ou
(b) Toute règle formulée en termes identiques ou équivalents.

(4) Dans la présente section, on entend par « principes en matière de prix de transfert » :
(a) Tous les documents publiés par l’Organisation de coopération et de développement écono-
miques avant le 1er mai 1998 dans le cadre de ses Principes applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, et
(b) Les documents publiés par cette Organisation à compter de cette date qu’une ordonnance
du Trésor considère, aux fins de la présente partie, comme incorporés aux principes directeurs
en matière de prix de transfert.

Que le droit interne y fasse ou non directement référence, les principes directeurs
sont généralement considérés comme une source d’orientation très convaincante dans
les pays de l’OCDE et ils sont souvent mentionnés par les administrations fiscales et le
secteur privé.
Dans de nombreux pays non membres de l’OCDE, comme l’Afrique du Sud, la
Namibie et les Philippines, la législation ou les directives administratives font implicite-
ment ou explicitement référence aux principes de l’OCDE, ce qui montre clairement
leur pertinence (voir encadré 2.4). Toutefois, dans d’autres pays non membres de
l’OCDE, aucune référence n’est faite aux principes directeurs même si le droit interne
en matière de prix de transfert se fonde très souvent sur les mêmes principes que
l’OCDE. En Turquie par exemple, bien que l’administration fiscale turque ait considéré
les principes de l’OCDE comme la principale source d’informations lors de la prépara-
tion de sa législation secondaire, les textes de loi nationaux sont considérés comme
l’unique base législative ; les principes de l’OCDE n’ont donc pas d’incidence juridique
directe sur les règles turques en matière de prix de transfert (Alioğlu et Aşkin 2011).

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46 Le cadre juridique international

Encadré 2.4 Pertinence des directives internationales dans une sélection de pays
non membres de l’OCDE
Albanie. Le paragraphe 2 de l’instruction sur les prix de transfert (n° 16, 18 juin 2014) indique que l’ins-
truction est basée sur les principes énoncés dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010), mais que la loi albanaise prévaut en cas de conflit entre les Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert et la loi et les instructions relatives à l’impôt sur le revenu. En outre,
le paragraphe 15.4 de l’instruction autorise les contribuables à établir une documentation des prix de
transfert fondée sur l’approche décrite dans le « code de conduite relatif à la documentation des prix de
transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européenne ».
Géorgie. L’article  1(3) du décret  423 «  portant approbation des instructions relatives aux prix de
transfert internationaux » dispose que les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
(2010) sont applicables dans la mesure où ils ne sont pas en conflit avec la législation géorgienne en
matière de prix de transfert.
Namibie. Le paragraphe 3.2 de l’instruction 2 de 2006 (PN 2/2006) sur la « détermination du revenu
imposable de certaines personnes résultant de transactions internationales  : prix de transfert  » fait
explicitement référence au statut des principes de l’OCDE : « La présente instruction reconnaît les prin-
cipes énoncés dans les Principes de l’OCDE et s’en inspire. Aucune disposition de la présente instruction
n’est censée s’opposer aux Principes de l’OCDE et en cas de conflit, les dispositions des Principes de
l’OCDE l’emporteront aux fins de la résolution d’un différend. »
Pakistan. L’article 22 du Règlement sur l’impôt sur le revenu de 2002 – Income Tax Rules (2002) – qui
s’applique, aux fins de la section 108 de l’Ordonnance sur l’impôt sur le revenu (Income Tax Ordinance
(2001)), aux normes et directives internationales émises par diverses organisations en matière fiscale
internationalement reconnues dispose : « Sous réserve des autres règles énoncées au présent chapitre,
le Commissaire est également guidé, dans l’application du présent chapitre, par les normes internatio-
nales, la jurisprudence et les directives émises par les organisations internationalement reconnues en
matière fiscale. »
Philippines. En mars 2008, l’administration fiscale philippine a émis la circulaire n° 026-08 relative à
l’impôt sur le revenu, qui adopte officiellement les principes de l’OCDE aux fins de la résolution des dif-
férends en matière de prix de transfert aux Philippines dans l’attente de sa propre réglementation sur
les prix de transfert, laquelle a été émise en janvier 2013.
Serbie. En décembre 2012, le parlement serbe a adopté des dispositions modifiant la Loi sur l’impôt
sur le revenu des entreprises, notamment en ce qui concerne les prix de transfert ; un nouvel article 61 bis
a été introduit qui dispose que le ministre des Finances précise, en s’appuyant sur les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert et d’autres sources internationales, les modalités d’application
des articles relatifs aux prix de transfert.
Afrique du Sud. Le paragraphe 3.2.1 de l’instruction n° 7 indique : « [B]ien que l’Afrique du Sud ne soit
pas membre de l’OCDE, elle reconnaît que les Principes de l’OCDE sont un document important et
influent, résultant d’un accord unanime entre les pays membres, trouvé après un long processus de
consultation avec les praticiens des secteurs économiques et les fiscalistes de nombreux pays. » À cet
égard, le paragraphe 3.2.3 indique que «  les Principes de l’OCDE doivent être suivis en l’absence de
directive précise dans la présente instruction, dans les dispositions de la section 31 ou dans les conven-
tions fiscales conclues par l’Afrique du Sud ».

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Le cadre juridique international 47

Lorsqu’une convention fiscale contenant un article sur les entreprises associées basé
sur l’article 9 des modèles de convention fiscale de l’OCDE ou de l’ONU est appli-
cable, il est généralement fait référence aux principes dans l’application de cet article
(par exemple dans une procédure amiable). À cet égard, le paragraphe 1 du commen-
taire de l’article 9 du Modèle de l’OCDE note que les principes représentent des
« principes internationalement admis » et [donnent] des lignes directrices pour appli-
quer le principe de pleine concurrence dont l’article 9 constitue l’énoncé faisant auto-
rité ». Cependant, cette référence est extraite des commentaires sur le modèle de
l’OCDE, dont le statut peut varier sensiblement d’un pays à l’autre et fait l’objet de
nombreux débats (sur le statut juridique des commentaires, voir : Engelen (2004) et
Engelen et Douma (2008)).
Lorsqu’aucune convention fiscale n’est applicable et que le droit interne ne fait
aucune référence aux principes de l’OCDE, leur pertinence peut être incertaine.
Cependant, ils seront dans bien des cas considérés au moins comme une source de réfé-
rence pertinente par les contribuables, l’administration fiscale et même les magistrats
(voir encadré 2.5). Ainsi, dans l’affaire Unilever Kenya Ltd v. the Commissioner of Income
Tax (Income Tax Appeal n° 752 de 2003), le juge Alnashir Visram a jugé qu’[i]l serait
téméraire pour un tribunal de ne pas tenir compte de principes internationalement admis
tant qu’ils ne sont pas contraires à nos propres lois. Procéder autrement serait de très
courte vue. » Il est donc raisonnable, en l’absence de conflit manifeste avec la législation

Encadré 2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables en matière


de prix de transfert dans une sélection de pays non membres de l’OCDE
Argentine. Selon Ernst & Young (2012) : « L’Argentine n’est pas membre de l’OCDE et la législation et la
réglementation fiscales argentines ne mentionnent pas les Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert. Toutefois, l’administration fiscale reconnaît habituellement les Principes de l’OCDE,
tant qu’ils ne sont pas contraires à la législation et à la réglementation relatives à l’impôt sur le revenu.
Une affaire en première instance, du 15 août 2007, s’est basée sur les dispositions des Principes de
l’OCDE. D’autres affaires en première instance plus récentes reconnaissent aussi l’usage desdits
Principes, dans la mesure où ils ne sont pas contraires à la législation et à la réglementation relatives à
l’impôt sur le revenu. »
Colombie. Selon Ernst & Young ((2012) : « Bien que la Colombie ne soit pas membre de l’OCDE, la
réglementation locale suit généralement les Principes de l’OCDE. Selon l’arrêt C-690 de la Cour consti-
tutionnelle colombienne, rendu le 12 août 2003, les Principes de l’OCDE et les Commentaires associés
sont une source auxiliaire d’orientation et d’interprétation, bien que l’administration fiscale ne soit pas
tenue de les suivre. Cependant, les Principes de l’OCDE ont été mentionnés et ont servi de référence lors
de récents contrôles fiscaux ».
Kenya. L’affaire Unilever Kenya Ltd v. Commissioner of Income Tax (Income Tax Appeal n° 752 de 2003)
a été la première affaire de prix de transfert soumise aux juridictions kényanes dans laquelle un juge-
ment a été rendu. L’une des questions essentielles qui se posait était la pertinence des Principes de

Suite de l’encadré à la page suivante

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48 Le cadre juridique international

Encadré 2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert dans une sélection de pays non membres de l’OCDE (suite)

l’OCDE applicables en matière de prix de transfert au Kenya. L’administration fiscale kényane


(Kenya Revenue Authority, KRA) estimait que les principes n’étaient pas applicables parce que le Kenya
n’est pas membre de l’OCDE, ils n’étaient pas incorporés dans la législation ni adoptés par celle-ci et ils
ne pourraient être utilisés que si le Kenya les avait adoptés dans une convention fiscale avec un autre
pays. Pour sa part, Unilever Kenya prétendait que les principes étaient applicables parce qu’en l’absence
de directives précises de la KRA, il convenait de se référer aux meilleures pratiques internationales,
représentées en l’occurrence par les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert ; les
principes adoptés par d’autres pays entérinent ou adoptent pour l’essentiel les principes énoncés dans
les Principes de l’OCDE, et des pays non membres de l’OCDE ont adopté ces principes.
Le tribunal a jugé que lorsque la législation ne donne aucune directive, il convient d’examiner
d’autres sources. Il a ainsi jugé que les principes de l’OCDE sont applicables au Kenya. Dans sa conclu-
sion, le juge a déclaré : « [I]l serait téméraire pour un tribunal de ne pas tenir compte de principes inter-
nationalement admis tant qu’ils ne sont pas contraires à nos propres lois. Procéder autrement serait de
très courte vue. » Le Kenya a révisé sa législation en matière de prix de transfert depuis cette décision.

ou les directives, de penser que les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert auront une influence sensible sur l’élaboration et l’application pratique du
régime de prix de transfert d’un pays en développement.

Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention
des pays en développement
Le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale en matière
fiscale a constitué le Sous-comité chargé des questions pratiques concernant les prix de
transfert lors de sa session annuelle de 2009 et lui a donné pour mandat de produire un
manuel pratique concernant les prix de transfert sur la base des principes suivants
(ONU 2012) :

a) il doit être représentatif du fonctionnement de l’article 9 du modèle de convention


des Nations Unies et du principe de pleine concurrence qui y est incorporé ; et il
doit être conforme aux commentaires du modèle de convention de l’ONU ;
b) il doit tenir compte des réalités des pays en développement aux différents stades de
développement de leurs capacités ;
c) une attention particulière doit être accordée à l’expérience d’autres pays en
développement ;
d) et il doit s’inspirer des travaux conduits dans d’autres instances.

Le projet d’avant-propos du manuel note que les principes sont « un manuel pratique
plutôt qu’un modèle législatif », qu’une « valeur ajoutée essentielle du manuel doit être
son caractère pratique » et qu’en élaborant le manuel, on a recherché la cohérence avec
les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert »18.

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Le cadre juridique international 49

Lors de sa session d’octobre 2012, le Comité d’experts a approuvé le projet de


manuel pratique et la version finale a été présentée en mai 201319. Le manuel est décrit
comme un travail vivant qui sera amélioré et complété en fonction de l’expérience et
des nouvelles connaissances (ONU, 2012a, 2).
Le manuel jouera un rôle important dans l’évolution des pratiques en matière de
prix de transfert dans les économies en transition et en développement. Toutefois,
comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, ce n’est pas
un instrument juridique. Son statut et son influence dépendront donc des références
faites dans le droit interne des pays et de leurs pratiques, compte tenu du fait que le
manuel n’est pas le fruit d’un consensus de tous les États membres des Nations Unies,
mais qu’il a été adopté par le Comité d’experts (qui compte 25 membres désignés par
les gouvernements et agissant en leur qualité individuelle d’experts)20.

Principaux messages du chapitre 2


• Il importe de se référer au cadre juridique international lorsqu’on envisage de concevoir, de mettre en
œuvre et d’appliquer un régime de prix de transfert.
• Les conventions fiscales apportent une sécurité juridique aux contribuables quant au traitement de
leurs transactions avec des parties associées, car elles fixent des limites à l’application du droit interne
des États contractants et instaurent un cadre juridique international pour éviter et éliminer la double
imposition économique.
• Elles offrent aussi aux États contractants une base juridique pour échanger des renseignements qui
peuvent les aider à faire respecter leur droit interne, y compris les dispositions relatives aux prix de
transfert.
• Cependant, elles peuvent engendrer des coûts importants sous forme de manque à gagner fiscal ; les
pays ont donc besoin d’effectuer une analyse structurée de la configuration souhaitable d’un réseau
conventionnel avant de signer une convention fiscale.
• Pour compléter l’instauration ou la réforme d’un régime de prix de transfert, il est souhaitable de
réfléchir aux effets des conventions fiscales conclues ou envisagées avec les principaux partenaires
commerciaux et de veiller à la mise en place des procédures administratives nécessaires et à la forma-
tion de l’administration fiscale.
• Lorsque la négociation de conventions fiscales exhaustives n’est pas souhaitable, il est possible d’en-
visager de négocier des « traités allégés » organisant l’échange de renseignements et les procédures
amiables relatives aux ajustements de prix de transfert.
• En pratique, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert sont la source d’orien-
tations la plus influente sur les prix de transfert. Le Manuel pratique sur les prix de transfert à l’inten-
tion des pays en développement élaboré par les Nations Unies jouera lui aussi un rôle influent dans
l’évolution des pratiques des économies en transition et en développement en matière de prix de
transfert. Tous deux donnent des indications aux entreprises multinationales et aux administra-
tions fiscales concernant l’application pratique du principe de pleine concurrence.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


50 Le cadre juridique international

Notes
1. Sauf indication contraire, la version du modèle de l’OCDE mentionnée dans ce chapitre est la
version de 2010.
2. Sauf indication contraire, la version du modèle des Nations Unies mentionnée dans ce chapitre
est la version de 2011.
3. À titre d’exemple, l’article 7 (Bénéfices des entreprises) exige que les bénéfices imputables à
un établissement stable soient déterminés conformément au principe de pleine concurrence,
tandis que l’article 11 (Intérêts) et l’article 12 (Redevances) s’appliquent uniquement au mon-
tant des revenus d’intérêts ou de redevances conforme aux conditions de pleine concurrence.
4. La question de la direction ou du contrôle conjoints dépend toujours dans une large mesure
des faits et circonstances du cas d’espèce, ce qui limite la possibilité de définitions formalistes.
Certains pays donnent des directives précises sur les seuils de participation au capital. En
Autriche par exemple, une participation au capital supérieure à 25 % entraîne une présomp-
tion d’association (Code des impôts autrichien, article 6, paragraphe 6).
5. Étant donné que les définitions en droit interne peuvent être différentes et qu’elles diffèrent
effectivement plus ou moins, il peut arriver que les États contractants n’aient pas la même
position quant à l’applicabilité de l’article, ce qui peut entraîner des situations de double impo-
sition économique pour lesquelles il n’existe pas de solution claire ou explicite (Rotondaro,
2000). Ces situations sont rares néanmoins.
6. Voir, par exemple, l’article 23(4) de la Convention contre la double imposition conclue par
l’Australie et la Malaisie en 1980.
7. Les administrations fiscales ne partagent pas toutes ce point de vue. Consciente de cette réalité,
l’administration fiscale australienne (ATO), par exemple, « ne considère pas que les pays par-
tenaires des conventions fiscales ont une obligation d’alléger la double imposition économique
en l’absence de disposition dans une convention fiscale contre la double imposition visant
expressément l’allègement de la double imposition économique [comme l’article 9(3) de la
convention vietnamienne ; voir aussi l’article 9(2) du modèle de l’OCDE]. Dans ces circons-
tances, le fonctionnement de l’article sur la procédure amiable se borne à résoudre les imposi-
tions non conformes à la convention fiscale contre la double imposition et ne s’étend pas à
l’allègement de la double imposition économique (ATO, 2000, paragraphe 2.3 de la décision
fiscale (Taxation ruling) TR2000/16).
8. L’article 9(2) n’oblige pas un pays à procéder à un ajustement corrélatif automatique.
9. Des exemples de ces dispositions figurent à l’article 25(5) du modèle de l’OCDE (2010) ainsi
qu’à l’article 25B du modèle des Nations Unies (2011).
10. Voir le Rapport final sur l’Action 14, « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des
différends », octobre 2015, http://www.oecd.org/fr/ctp/accroitre-l-efficacite-des-mecanismes-
de-reglement-des-differends-action-14-rapport-final-2015-9789264252370-fr.htm.
11. Notamment à la suite de la décision prise par le G20 de renforcer les normes en matière de
transparence et d’échange de renseignements, qui sont en cours de mise en œuvre via le Forum
mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales. Pour plus d’in-
formations, voir le site de l’OCDE à l’adresse suivante : http://www.oecd.org/fr/sites/
forummondialsurlatransparenceetlechangederenseignementsadesfinsfiscales/.
12. Les instruments d’imposition à la source, qui sont généralement limités par les conventions
fiscales, peuvent, dans certaines situations, offrir une protection simple aux administrations qui
manquent de ressources et ne sont pas (encore) en mesure de mettre en œuvre efficacement
des dispositions en matière de prix de transfert contre la planification fiscale et le transfert des
bénéfices à l’échelle internationale. En même temps, les effets négatifs potentiels sur le climat
de l’investissement doivent être examinés.
13. Pour des informations générales sur la conception et la rédaction de dispositions de mise en
œuvre d’une convention fiscale en droit interne, voir FMI (2011).

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Le cadre juridique international 51

14. Il convient de procéder avec prudence en tenant compte des coûts et avantages plus généraux
de la renonciation aux droits d’imposition dans une telle convention. Lorsqu’une convention
fiscale est jugée trop coûteuse, les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière
fiscale sont une solution pour garantir l’accès aux renseignements.
15. Pour un aperçu des activités des organisations internationales, des institutions financières et des
groupements régionaux d’administrations fiscales en matière de prix de transfert arrêté en
octobre 2012, voir le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale en
matière fiscale, « Secretariat Note: Transfer Pricing: Technical Assistance and Capacity Building
Resources », 11 octobre 2012. Disponible à l’adresse : http://www.un.org/esa/ffd/tax/
eighthsession/CRP14-TransferPricing-capacity-building.pdf.
16. Les principes de l’OCDE sont en cours de révision dans le cadre du projet BEPS. Les révisions
qui ont été décidées soulignent la nécessité de délimiter précisément les transactions et de
comparer ainsi le comportement contractuel et le comportement effectif lorsqu’on examine
les dispositions en matière de prix de transfert. Le résultat envisagé est soit de completer, soit
de remplacer les dispositions contractuelles lorsque c’est nécessaire. Voir le site de l’OCDE,
BEPS : Rapports finaux 2015, à l’adresse : http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-rapports-finaux-
2015.htm.
17. En Australie par exemple, dans l’affaire SNF (Australia) Pty Ltd v FC of T [2010] FCA 635, le
juge Middleton indique (au paragraphe 58) qu’il s’est référé aux principes de l’OCDE de
1995, car ils offrent une référence commode aux différentes méthodes qui ont été adoptées
ou mentionnées pour la détermination des prix de transfert, mais qu’ils ne « dictent pas à la
Cour une ou plusieurs méthodes appropriées, et sont seulement ce qu’ils prétendent être, des
principes directeurs ». À cet égard, il a distingué la législation australienne en matière de prix
de transfert, qui (à l’époque) ne mentionnait pas les Principes de l’OCDE, de la législation
britannique, qui y fait explicitement référence (voir encadré 2.5).
18. Le « Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement :
Avant-propos » est disponible sur le site des Nations Unies, à l’adresse : http://www.un.org/esa/
ffd/tax/eighthsession/Foreword-20120928_v5_ML-accp.pdf.
19. Voir le site des Nations Unies : http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_
TransferPricing.pdf.
20. Une version révisée du Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention des pays en dévelop-
pement devrait être parachevée en 2017.

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CHAPITRE 3

Élaboration d’une législation


sur les prix de transfert

Sur le plan théorique, le défi pour les pays en développement et en transition qui élaborent
une législation sur les prix de transfert est essentiellement le même que pour les pays de
l’OCDE : protéger leur base d’imposition sans pour autant créer des doubles impositions ou
une insécurité juridique susceptibles d’entraver l’investissement direct étranger et les
échanges internationaux. L’adoption d’une législation sur les prix de transfert qui intègre le
principe de pleine concurrence peut contribuer à atteindre ce double objectif.

—OECD (2011)

Ce chapitre donne des orientations pratiques pour l’élaboration d’une législation sur les
prix de transfert fondée sur le principe de pleine concurrence destinée à éviter la double
imposition. Il contient des exemples de législation sur les prix de transfert d’une sélec-
tion de pays en développement et de pays développés et se réfère au document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011). Bien qu’il
s’intéresse avant tout à l’élaboration d’une législation sur les prix de transfert, il aborde
les aspects pertinents du processus législatif, comme la formulation d’une politique de
prix de transfert, ainsi que le rôle des directives administratives et d’autres considéra-
tions pratiques pertinentes pour le processus rédactionnel. Les autres étapes du proces-
sus législatif, comme la procédure parlementaire, les consultants du secteur privé et
d’autres entités gouvernementales et, plus généralement, les conseils relatifs à l’élabora-
tion d’une législation fiscale dépassent nécessairement le champ de ce chapitre1.

Formulation d’une politique de prix de transfert


La rédaction de dispositions relatives aux prix de transfert participe de la mise en
œuvre d’une politique. Avant de rédiger une législation sur les prix de transfert, les
responsables politiques doivent prendre des décisions concernant la politique nationale
de prix de transfert, sachant toutefois que ces décisions peuvent évoluer, et évoluent
souvent, au cours du processus.
Les premières décisions politiques en matière de prix de transfert doivent être éclai-
rées par une évaluation des besoins2 qui tient compte d’un ensemble de facteurs, parmi
lesquels les politiques économiques plus générales du pays (comme la politique d’inves-
tissement et la politique fiscale), les capacités administratives et la structure de

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   53


54 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3.1 Aspects à considérer dans la formulation d’une politique de prix de transfert


Protection de la base d’imposition • Niveau du risque lié aux prix de transfert
• Autres mécanismes faisant obstacle au transfert des bénéfices
(imposition à la source, règles en matière de sous-capitalisation, etc.)
• Taux d’imposition comparé aux principaux partenaires commerciaux
• Zones de risques spécifiques (zones économiques spéciales, etc.)
• Risques propres aux secteurs d’activité
Climat de l’investissement • Importance de la sécurité juridique
• Limitation des coûts de conformité
• Effet de signal (adoption de normes internationales)
• Accès à des procédures efficaces et efficientes de résolution
des différends
Aspects internationaux • Obligations en vertu du droit international (conventions fiscales, etc.)
• Protection des activités des entreprises multinationales locales à
l’étranger
• Intégration mondiale et régionale
• Capacité d’influence sur les évolutions internationales
• Régimes de prix de transfert des partenaires commerciaux
Caractéristiques des contribuables • Nombre et taille des entreprises multinationales
• Niveau d’expérience
• Civisme fiscal
Administration • Capacités
• Ressources (humaines et techniques)
• Niveau de corruption

l’économie. Le tableau 3.1 présente les aspects à considérer lors de la formulation d’une
politique de prix de transfert ; ces aspects peuvent apporter un éclairage sur les ques-
tions qui se posent au cours du processus d’élaboration, comme le champ d’application
et les obligations de conformité.
Le tableau 3A.1 de l’annexe 3A est une liste de contrôle destinée à faciliter la
conception et la rédaction d’une législation sur les prix de transfert.

Approche de la rédaction
Les différentes approches nationales de la rédaction d’une législation sur les prix de
transfert peuvent être groupées en trois catégories, chacune présentant un niveau diffé-
rencié de recours à la législation primaire, à la législation secondaire et aux instructions
administratives :

• Acte juridique distinct relatif aux prix de transfert


• Dispositions précises dans la législation primaire (par exemple dans le code des
impôts ou dans la législation sur l’impôt des sociétés ou l’impôt sur les bénéfices)
avec ou sans législation secondaire (réglementation, livre de procédures, instructions,
etc.) ou directives administratives
• Dispositions relativement succinctes dans la législation primaire, développées dans la
législation secondaire ou dans les directives administratives

Sauf rares exceptions, les deux dernières approches sont les plus courantes et la
majorité des pays instaurent des dispositions relativement succinctes dans leur législa-
tion primaire, qui sont ensuite précisées dans la législation secondaire ou dans des direc-
tives administratives3. Cependant, le niveau de détail de la législation primaire peut être

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 55

très différent d’un pays à l’autre. À une extrémité du spectre figurent les pays qui ont
instauré une législation très succincte qui se borne aux dispositions essentielles (champ
d’application, principe de pleine concurrence et pouvoir de procéder à des ajustements),
comme les États-Unis, le Ghana, le Kenya (encadré 3.2), la Malaisie et la République
arabe d’Égypte (encadré 3.1)4. À l’autre extrémité figurent les pays qui ont adopté des
dispositions plus détaillées dans leur droit primaire, traitant des éléments fondamentaux
et d’un ensemble d’aspects pratiques, administratifs et procéduraux, comme l’Albanie,
la Colombie, la Géorgie, la Hongrie, l’Inde, le Mexique, la Serbie et la Turquie. Le
tableau 3.2 résume l’approche adoptée par une sélection de pays concernant les princi-
paux éléments du cadre juridique des prix de transfert.
Chaque approche rédactionnelle présente des avantages et des inconvénients (voir
tableau 3.3). La sélection d’une approche implique généralement des arbitrages entre la
flexibilité et la sécurité juridique. L’approche appropriée dépendra de facteurs tels que le
système juridique, les traditions rédactionnelles, la conception du système fiscal, le proces-
sus législatif, ainsi que des capacités des dirigeants, des rédacteurs juridiques et de

Encadré 3.1 Législation égyptienne sur les prix de transfert


La législation primaire égyptienne réside dans l’article 30 de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 91 de
2005, dont les modalités d’application sont précisées aux articles 38, 39 et 40 du règlement d’exécution
et dans les directives de l’administration fiscale relatives aux prix de transfert. L’article 30 dispose :

Si des personnes liées ont fixé des conditions pour leurs transactions commerciales ou financières différentes
de celles qui s’appliquent entre des personnes indépendantes, soit pour réduire la base d’imposition, soit pour
transférer la charge d’impôt d’une personne imposable à une personne exonérée ou non imposable, l’Autorité
est habilitée à déterminer le bénéfice imposable sur la base du prix neutre.
Le Commissaire peut conclure des accords avec de telles personnes liées pour suivre une ou plusieurs
méthodes de détermination du prix neutre dans leurs transactions.
Le règlement d’application de la présente loi fixe les méthodes de calcul du prix neutre.

Encadré 3.2 Législation kényane sur les prix de transfert


La législation primaire du Kenya réside dans l’article 18(3) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (Income
Tax Act) dont l’application est plus amplement détaillée dans le Règlement portant impôt sur le revenu
(prix de transfert) – Income Tax (Transfer Pricing) Rules – de 2006. Son article 18(3) dispose :

Lorsqu’une personne non résidente effectue des transactions commerciales avec une personne liée résidente
et que les modalités de ces transactions produisent pour la personne résidente des bénéfices nuls ou inféri-
eurs aux bénéfices ordinaires que l’on peut attendre de ces transactions en l’absence de telles relations, le
montant des gains ou des bénéfices que cette personne résidente tire de ces transactions est réputé égal au
montant qu’on aurait pu escompter si ces transactions avaient été réalisées par des personnes indépendantes
dans des conditions de pleine concurrence.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


56
Tableau 3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays

Principe de pleine Norme de Facteurs de Méthodes de prix Intervalle de pleine


Pays Champ d’application concurrence comparabilité comparabilité de transfert Choix de la méthode concurrence
Albanie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans
la législation la législation la législation la législation
secondaire) secondaire) secondaire) secondaire)
Australie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Colombie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Géorgie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans
la législation la législation la législation la législation la législation la législation
secondaire) secondaire) secondaire) secondaire) secondaire) secondaire)
Ghana Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation Législation secondaire
secondaire secondaire secondaire secondaire
Inde Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation primaire Législation Législation primaire
secondaire secondaire (détaillée dans secondaire
la législation
secondaire)
Kazakhstan Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les
prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert
Kenya Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation S.O.
secondaire secondaire secondaire secondaire

suite du tableau page suivante


Tableau 3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays (suite)
Principe de pleine Norme de Facteurs de Méthodes de prix Intervalle de pleine
Pays Champ d’application concurrence comparabilité comparabilité de transfert Choix de la méthode concurrence
Mexique Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans
la législation
secondaire)
Nigéria Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation S.O.
(détaillée dans (détaillée dans secondaire secondaire secondaire secondaire
la législation la législation
secondaire) secondaire)
Afrique du Sud Législation primaire Législation primaire Instructions Instructions Instructions Instructions Instructions
administratives administratives administratives administratives administratives
Ukraine Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Royaume-Uni Législation primaire Législation primaire Référence explicite Référence explicite Référence explicite Référence explicite Référence explicite
dans la législation dans la législation dans la législation dans la législation dans la législation
primaire aux primaire aux primaire aux primaire aux primaire aux
Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE
applicables en applicables en applicables en applicables en applicables en
matière de prix matière de prix matière de prix matière de prix matière de prix
de transfert de transfert de transfert de transfert de transfert

États-Unis Législation primaire Base juridique Législation Législation Législation Législation Législation secondaire
(détaillée dans générale pour des secondaire secondaire secondaire secondaire
la législation ajustements dans
secondaire) la législation
primaire
Note : Ce tableau n’est présenté qu’à titre indicatif ; il a été établi à partir des informations disponibles au 30 juin 2014. S.O. = sans objet

57
58 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3.3 Résumé de différentes approches de rédaction d’une législation sur les prix
de transfert

Approche Législation Législation Directives Avantages et inconvénients


rédactionnelle primaire secondaire administratives comparatifs
Législation Détaillée Selon les Selon les • Niveau élevé de sécurité juridique pour
primaire besoins besoins le secteur privé et l’administration
détaillée fiscale
• Peu de flexibilité pour l’application aux
circonstances particulières et aux
changements
• La rédaction d’une législation primaire
détaillée appropriée peut être très
complexe
Détails dans la Succincte Détaillée Selon les • Flexibilité modérée pour l’application
législation besoins aux circonstances particulières
secondaire • Sécurité juridique modérée pour les
contribuables et l’administration fiscale
Détails dans les Succincte Selon les Détaillée • Grande flexibilité pour l’application aux
directives besoins circonstances particulières et aux
administratives changements
• Législation primaire relativement
simple à rédiger
• Moins de sécurité juridique pour les
contribuables et l’administration fiscale

l’administration fiscale. L’expérience montre cependant qu’une approche de la législation


relativement succincte et fondée sur les principes peut :

• produire une législation plus facile à rédiger et à comprendre


• apporter de la flexibilité pour modifier et adapter le cadre juridique des prix de trans-
fert en fonction de l’expérience acquise du point de vue de son application pratique
• éviter l’introduction de dispositions longues et trop détaillées dans la législation fis-
cale, ce qui réduit les risques d’interprétations divergentes
• permettre de puiser dans les principes, définitions et concepts du droit fiscal national
lorsque cela est opportun, ce qui évite des conflits involontaires
• faciliter la gestion de questions particulières relatives au processus législatif, comme les
contraintes de temps et l’obtention de l’adhésion des principales parties prenantes

Le tableau 3.3 présente les avantages et inconvénients comparatifs des différentes


approches.
Lorsque les dispositions du droit primaire sont relativement succinctes, les dirigeants
politiques doivent veiller à ce que les pouvoirs nécessaires soient conférés au ministère
des Finances ou à l’administration fiscale (ou son équivalent) pour adopter une législa-
tion secondaire ou des directives adaptées.

Composantes de la législation sur les prix de transfert


De manière générale, les dispositions de la législation sur les prix de transfert peuvent
s’analyser en dispositions fondamentales, en dispositions pratiques et en dispositions
administratives et procédurales (voir figure 3.1). Les dispositions fondamentales sont

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 59

Figure 3.1 Composantes de la législation sur les prix de transfert

Dispositions
administratives Dispositions pratiques
Dispositions
et procédurales
fondamentales Comparabilité
Obligations déclaratives Méthodes de prix
Champ d’application de transfert
Documentation
Principe de pleine Choix de la méthode
Sanctions
concurrence Intervalle de pleine
Accords préalables en
Ajustements concurrence
matière de prix de transfert
Mesures de simplification Propres aux transactions

celles qui précisent le champ d’application de la législation, qui prescrivent les réfé-
rences ou critères applicables (par exemple le principe de pleine concurrence) et qui
confèrent le pouvoir nécessaire à l’administration fiscale pour procéder à des ajuste-
ments des prix de transfert. Les dispositions pratiques sont celles qui orientent l’appli-
cation pratique du principe de pleine concurrence ; elles traitent de la comparabilité, des
méthodes de détermination des prix de transfert, du choix d’une méthode, etc. Enfin,
les dispositions administratives et procédurales traitent des questions d’ordre adminis-
tratif ou procédural, comme les obligations de conformité (par exemple déclaration et
documentation), les sanctions, les accords préalables en matière de prix de transfert
(APP), les pouvoirs de recueillir des renseignements, etc.
La répartition des dispositions pratiques, administratives et procédurales entre la
législation primaire, la législation secondaire ou les directives administratives dépend de
l’approche rédactionnelle adoptée et des traditions juridiques nationales. En revanche,
les dispositions fondamentales figurent nécessairement dans la législation primaire.

Dispositions fondamentales
Les dispositions fondamentales fixent le cadre de la législation nationale sur les prix de
transfert. Elles définissent le champ d’application de la législation, prescrivent la norme
applicable (par exemple, le principe de pleine concurrence) et autorisent différents
types d’ajustement.

Champ d’application
Le champ d’application de la législation sur les prix de transfert est sans doute l’un des
aspects les plus importants, car il détermine à quelles parties du droit fiscal elle s’appli-
quera et quelles catégories de contribuables et de transactions seront visées (voir
tableau 3.4). Il peut avoir de profondes implications du point de vue des pouvoirs légis-
latifs conférés à l’administration fiscale pour parer au risque lié aux prix de transfert, du
niveau de sécurité juridique ainsi que des coûts de conformité et des obligations admi-
nistratives à la charge des contribuables et de l’administration fiscale.
Pour définir le champ d’application de la législation sur les prix de transfert, les diri-
geants politiques doivent considérer un ensemble de facteurs, dont la structure du système
fiscal (types d’impôts, etc.), le type de transactions et les catégories de contribuables qui

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60 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3.4 Déterminants du champ d’application de la législation sur les prix de transfert


Élément Considérations
Impôts couverts • Quels impôts ou parties du droit fiscal le champ
d’application couvrira-t-il ?
Catégories de • À quelles catégories de contribuables la législation
contribuables s’appliquera-t-elle ?
• Exemption pour les petites entreprises ?
Sujet Importance • Quelles catégories de transactions seront couvertes ?
• Règles particulières pour certaines catégories de
transactions ?
Transactions Size • Un seuil est-il nécessaire ou opportun ?
contrôlées
Relation entre • Comment les parties liées ou associées seront-elles
les parties définies ?
• Extension du champ d’application dans certains cas
(juridictions spécifiques) ?
Résidence des parties • Transactions entre résidents et non-résidents
• Transactions impliquant des établissements stables
• Les transactions nationales entreront-elles dans le champ
d’application ?

posent un risque lié aux prix de transfert pour les recettes fiscales nationales, l’étendue de
ce risque, les coûts de conformité et les obligations administratives mis respectivement à
la charge des contribuables et de l’administration fiscale et concilier la nécessité d’un
champ d’application large et les obligations de conformité qui en résultent. Plus le champ
d’application est large, plus grand est le risque de coûts de conformité inutiles et excessifs
pour les contribuables et de coûts d’application inutiles pour l’administration fiscale. À
l’inverse, un champ d’application trop étroit risque de faciliter le contournement de la
législation ou peut passer à côté de transactions importantes.
La section suivante présente les différents aspects à considérer pour définir le champ
d’application approprié de la législation nationale sur les prix de transfert.

Impôts couverts
En fonction de la conception du système fiscal national, l’application du principe de
pleine concurrence peut être pertinent pour déterminer les objets imposables pour un
ou plusieurs impôts directs (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôt sur les
bénéfices, etc.). En général, la législation sur les prix de transfert de la plupart des pays
trouve une large application pour différents impôts directs. Une exception notable est
l’Irlande, où la législation sur les prix de transfert introduite en 2010 ne s’applique qu’à
certaines catégories de revenus aux fins des impôts directs5.
Les pays où certains secteurs ou transactions sont assujettis à des catégories particu-
lières d’impôts directs (comme l’impôt sur les revenus miniers)6 auront peut-être besoin
de réfléchir à l’opportunité de leur appliquer la législation sur les prix de transfert. En
général, on procédera par l’insertion de dispositions dans les lois fiscales correspon-
dantes7, mais un texte législatif unique peut être envisagé lorsqu’un code des impôts
consolidé a été adopté. Des dispositions relatives aux prix de transfert peuvent être
également nécessaires pour d’autres catégories d’impôts – comme une redevance sur les
ressources – notamment lorsque l’assiette ou le taux de l’impôt sont liés au revenu, aux
charges ou aux bénéfices, sur le montant desquels les transactions contrôlées peuvent
avoir des incidences8.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 61

En règle générale, il n’est pas souhaitable d’appliquer la législation sur les prix de
transfert aux fins de l’imposition directe aux impôts indirects (comme la taxe sur la
valeur ajoutée [TVA] et les droits de douane). La législation douanière prévoit généra-
lement ses propres méthodes d’évaluation qui reposent, dans la plupart des pays, sur
l’accord d’évaluation qui s’impose aux membres de l’Organisation mondiale du com-
merce (OMC). Bien qu’elles poursuivent le même objectif que la législation sur les prix
de transfert9, les méthodes d’évaluation des douanes ne s’alignent pas nécessairement
sur le principe de pleine concurrence sur lequel repose généralement la législation sur
les prix de transfert en matière d’impôt direct. Cela est dû aux modalités d’imposition
des douanes – sur la base des transactions au moment de l’importation ou de l’exporta-
tion – et aux exigences différentes découlant du droit international. La TVA est généra-
lement calculée sur le prix de transaction pratiqué par les parties10 ou, comme souvent
pour les produits importés, sur la valeur en douane déclarée. De ce fait, dans la plupart
des cas, le calcul de la TVA ne nécessite pas une évaluation de substitution reposant sur
des critères objectifs, hormis lorsqu’il existe des règles d’évaluation particulières pour les
transactions avec des parties liées11.

Catégories de contribuables
La législation sur les prix de transfert peut s’appliquer à tous les contribuables ou
exclure certaines catégories. En pratique, les pays ont adopté un ensemble d’approches,
certains étendant l’application à tous les contribuables tandis que d’autres la réservent
aux entreprises et excluent les personnes physiques12 ; d’autres encore, comme l’Irlande
et le Royaume-Uni (voir encadré 3.3), prévoient des exclusions particulières pour les
petites et moyennes entreprises (PME)13. Bien que l’exclusion de catégories

Encadré 3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME


166 Exemption pour les petites et moyennes entreprises
(i) La section 147(3) et (5) ne s’applique pas au calcul des profits et pertes d’une personne potentiel-
lement favorisée au titre d’une période imposable si cette personne est une petite ou moyenne
entreprise au cours de cette période imposable (cf. section 172).
(ii) Des exceptions au paragraphe (1) sont prévues :
(a) dans le cas d’une petite entreprise, par la section 167, et
(b) dans le cas d’une moyenne entreprise, par les sections 167 et 168.

167 Petites et moyennes entreprises : dérogation à l’exemption


(i) Les paragraphes (2) et (3) énoncent les dérogations à la section 166(1).
(ii) La première dérogation s’applique si la petite ou moyenne entreprise choisit la non-application de
la section 166(1) pour la période imposable. Cette décision est irrévocable.
(iii) La seconde dérogation s’applique si
(a) l’autre personne affectée, ou
(b) une partie à la transaction concernée
suite de l’encadré à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


62 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME (suite)

est, au moment où la fourniture effective a été faite ou imposée, résidente d’un territoire non éligible
(que cette personne soit ou non également résidente d’un territoire éligible).

(iv) Aux fins du paragraphe (3) :


(a) « une partie à une transaction concernée » est une personne qui, si la fourniture est ou a été
imposée par une série de transactions, est partie à une ou plusieurs transactions et
(b) « territoire éligible » et « territoire inéligible » sont définis à la section 173.
(v) À la section (3), on entend par « résident » d’un territoire :
(a) une personne qui, en vertu du droit de ce territoire, y est redevable de l’impôt parce qu’elle y
a son domicile, sa résidence ou son lieu de direction, mais
(b) non une personne qui est redevable de l’impôt dans ce territoire au seul titre de ses revenus
provenant de sources situées sur ce territoire ou de capitaux qui y sont situés.
Note : Une petite et moyenne entreprise est définie par référence à l’annexe à la Recommandation de la Commission :
2003/361/CE du 6 mai 2003 concernant la définition des micro, petites et moyennes entreprises, aux termes de laquelle la catégorie
des micro, petites et moyennes entreprises est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre
d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros.

particulières de transactions puisse limiter l’étendue des obligations de conformité, elle


crée des vides juridiques qui peuvent prêter à des abus.
Une législation sur les prix de transfert rédigée pour s’appliquer à toutes les catégo-
ries de contribuables ou à la plupart d’entre elles, mais pas nécessairement à toutes les
transactions, dote l’administration fiscale d’une base juridique plus large pour remédier
aux risques liés aux prix de transfert. En conséquence, les petits contribuables qui
posent moins de risques pour les recettes fiscales peuvent entrer dans le champ de la
législation. Leurs obligations de documentation et de déclaration peuvent néanmoins
être allégées14.

Transactions contrôlées
Il est indispensable, lorsqu’on définit le champ d’application de la législation nationale
sur les prix de transfert, de préciser les transactions contrôlées à couvrir. Sauf exception,
les pays incluent, au minimum, toutes les transactions transfrontalières entre parties
associées. Cependant, ce champ d’application peut être étendu à d’autres transactions,
comme les transactions nationales entre parties associées ou les transactions avec des
parties dans certaines juridictions, et les définitions du terme partie associée (ou expres-
sion similaire) peuvent nettement diverger. Les principaux déterminants des transac-
tions qui seront considérées comme contrôlées sont les suivants :

• objet de la transaction
• montant de la transaction
• relation entre les parties (c.-à-d. définition des parties associées)
• situation géographique des parties.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 63

Objet de la transaction. Le principal objectif de la législation sur les prix de transfert


étant de protéger la base d’imposition, la plupart des pays rédigent leur loi sur les prix de
transfert de manière à ce qu’elle s’applique à toutes les transactions susceptibles d’affecter
le revenu imposable d’un contribuable. La législation sud-africaine, par exemple, couvre
« la fourniture de biens ou de services », l’interprétation de cette expression couvrant les
transactions financières [paragraphe 7 de l’instruction 7 de 1999 (Practice Note 7 (1999)
(South Africa))], tandis que la législation géorgienne fait une référence générale aux « tran-
sactions financières et commerciales » [section 127(1) du code des impôts géorgien]. De
même, en Albanie, le terme transaction est défini largement et comprend tous les accords,
ententes ou arrangements directs ou indirects (voir encadré 3.4).
Certains pays ont choisi de préciser davantage les catégories de transactions cou-
vertes dans leur législation primaire ou secondaire. Au Kenya, par exemple, la législation
primaire vise les situations dans lesquelles « une personne non résidente effectue des
transactions commerciales avec une personne résidente associée [section 18(3) de la Loi
sur l’impôt sur le revenu (telle que modifiée en 2009 (Income Tax Act (CAP.470 of the
Laws of Kenya), as amended 2009)], tandis que la section 6 du Règlement sur l’impôt
sur le revenu (Prix de transfert) de 2006 (Income Tax (Transfer Pricing) Rules 2006)
définit précisément les catégories de transactions couvertes, mais comprend une dispo-
sition fourre-tout couvrant « toutes transactions susceptibles d’affecter le résultat de
l’entreprise concernée » (voir encadré 3.5).
De même, au Ghana, l’article 1(2) du règlement sur les prix de transfert (Transfer
Pricing Regulations) liste précisément les catégories de transactions, avec une disposition
fourre-tout couvrant « toute autre transaction susceptible d’affecter le résultat de
l’entité ».
Lorsqu’une législation particulière relative à l’objet des transactions (ou aux types de
transactions) est prévue, les rédacteurs doivent veiller à ce que les catégories de

Encadré 3.4 Définition d’une transaction dans la législation sur les prix de
transfert de l’Albanie
Article 2(4)(dh) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Une transaction comprend un arrangement, une entente, un accord direct ou indirect ou une pratique
mutuelle juridiquement contraignant ou non, et toute opération entre des personnes liées.

Encadré 3.5 Kenya –Transactions assujetties à la réglementation kényane


sur les prix de transfert
Article 2(4) (dh) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
(transfer pricing) rules, 2006)
Les transactions soumises à un ajustement des prix en application du présent règlement sont les
suivantes :
(a) la vente ou l’achat de biens ;
(b) la vente, l’achat ou la location de biens corporels ;
(c) la cession, l’achat ou l’utilisation de biens incorporels ;
(d) les prestations de services ;
(e) le prêt et l’emprunt d’argent ; et
(f ) toute autre transaction susceptible d’affecter le résultat de l’entreprise concernée.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


64 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

transactions n’échappent pas involontairement au champ d’application. Si un pays a une


législation spécifique en place concernant le traitement de certaines catégories de tran-
sactions, il peut être nécessaire d’exclure ces transactions du champ d’application de la
législation générale sur les prix de transfert15.
Montant de la transaction. Pour gérer les obligations de conformité, certains pays ont
choisi de fixer des montants seuils pour certaines transactions à inclure dans le champ
d’application de leur législation sur les prix de transfert. En Ukraine par exemple, le
montant total des transactions contrôlées avec une contrepartie doit dépasser 50 mil-
lions d’hryvnias (environ 3,9 millions de dollars) pour que ces transactions entrent dans
le champ d’application des dispositions relatives aux prix de transfert16. Des « seuils
chiffrés » comme celui-ci sont rares, car ils présentent un important potentiel d’abus. En
effet, les contribuables peuvent conclure des transactions non conformes aux conditions
de pleine concurrence pour un montant voisin, mais inférieur à ce seuil afin de transfé-
rer des bénéfices hors du pays. On observe plus couramment des « seuils non chiffrés »
basés sur le montant de la transaction qui prévoient des dérogations aux obligations
déclaratives et de documentation (voir aussi chapitre 6)17. Les seuils non chiffrés per-
mettent d’équilibrer les obligations de conformité mises à la charge des contribuables
sans générer les risques d’abus liés à des seuils chiffrés. Lorsqu’un seuil chiffré est jugé
nécessaire, des pays comme le Royaume-Uni et l’Irlande (voir « Catégories de contri-
buables ») ont basé ce seuil sur la taille du contribuable plutôt que sur l’objet de la
législation (c.-à-d. le montant de la transaction).
Relation entre les parties. Des risques liés aux prix de transfert se posent lorsque la
relation entre les parties à la transaction est susceptible d’exercer une influence sur le prix
de transfert (hormis conformément aux forces du marché). C’est pourquoi les pays
tendent à restreindre le champ d’application de leur législation sur les prix de transfert
aux transactions entre « entreprises associées » ou à un concept similaire comme les par-
ties liées ou affiliées. La section 2(1) du document Législation sur les prix de transfert –
proposition d’approche (OCDE 2011) donne une définition des entreprises associées qui
reprend la formulation de l’article 9(1) du modèle de l’OCDE :

« 1. Deux entreprises sont considérées comme associées lorsque :


(a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital de l’autre entreprise, ou
(b) la même personne ou les mêmes personnes participent directement ou indirectement
à la direction, au contrôle ou au capital des deux entreprises. »

La section 2(2) (OCDE 2011) précise cette définition en définissant les conditions
dans lesquelles « une personne ou une entreprise participe directement ou indirecte-
ment à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise » :

« 2. Une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direc-


tion, au contrôle ou au capital d’une entreprise si :
(a) elle détient, directement ou indirectement, plus de [50 %] du capital social de l’en-
treprise, ou
(b) elle a la capacité effective d’influer sur les décisions commerciales de l’entreprise. »

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 65

Les définitions nationales des parties associées peuvent être des définitions brèves,
fondées sur des principes, ou des définitions très précises. Les définitions adoptées
dépendent d’un ensemble de facteurs, parmi lesquels figurent les catégories de contri-
buables visés par la loi et la perception des relations qui posent un risque pour les
recettes fiscales du fait de manipulations des prix de transfert, notamment toute relation
d’importance culturelle ou juridique dans le pays. À Singapour par exemple, une partie
liée est définie comme « toute autre personne qui, directement ou indirectement,
contrôle cette personne ou est contrôlée, directement ou indirectement, par cette per-
sonne ou lorsque cette personne et cette autre personne, sont directement ou indirecte-
ment sous le contrôle d’une même personne » [section 13(16) de la Loi sur l’impôt sur
le revenu de Singapour (Singapore Income Tax Act)]. À l’inverse, l’Inde définit très pré-
cisément une entreprise associée à la section 92(A) de la Loi sur l’impôt sur le revenu de
1961 (Income Tax Act of 1961 (India)) (voir encadré 3.6).
Les définitions des parties associées mettent avant tout l’accent sur les relations for-
melles de participation ou de contrôle (contrôle de jure), souvent en précisant un

Encadré 3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde


Article 2(4) (dh) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
(transfer pricing) rules, 2006)
1. Aux fins de la présente section et des sections 92, 92B, 92C, 92D, 92E et 92F, on entend par entre-
prise associée par rapport à une autre entreprise, une entreprise :
a. qui participe directement ou indirectement, ou par le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires,
à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre entreprise ; ou
b. au regard de laquelle une ou plusieurs personnes qui participent, directement ou indirecte-
ment, ou par le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires, à sa direction, à son contrôle ou à
son capital, sont les mêmes personnes qui participent, directement ou indirectement ou par
le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre
entreprise.
2. Aux fins du paragraphe (1), deux entreprises sont réputées associées si, à tout moment au cours
de l’année écoulée,
a. Aux fins du paragraphe (1), deux entreprises sont réputées associées si, à tout moment au cours
de l’année écoulée,
b. toute personne ou entreprise détient, directement ou indirectement, des actions représentant
au moins 26 % des droits de vote dans chacune de ces entreprises ; ou
c. un prêt consenti par une entreprise à l’autre représente au moins 51 % de la valeur comptable
de l’actif total de l’autre entreprise ; ou
d. une entreprise garantit au moins 10 % des emprunts totaux de l’autre entreprise ; ou
e. plus de la moitié du conseil d’administration ou de l’organe de gouvernance ou un ou plusieurs
administrateurs exécutifs ou membres exécutifs de l’organe de gouvernance d’une entreprise
sont nommés par l’autre entreprise ; ou
f. plus de la moitié du conseil d’administration ou des membres de l’organe de gouvernance ou
un ou plusieurs administrateurs exécutifs ou membres exécutifs de l’organe de gouvernance
de chacune des deux entreprises sont nommés par la ou les mêmes personnes ; ou

suite de l’encadré à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


66 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde (suite)

g. la fabrication ou la transformation de produits ou d’articles ou l’activité exercée par une entre-


prise est entièrement dépendante de l’exploitation du savoir-faire, de brevets, de copyrights,
de marques de commerce, de licences, de franchises ou d’autres droits commerciaux de
nature similaire, ou de données, de documentation, de dessins et modèles ou de spécifications
concernant un brevet, une invention, un modèle, un dessin, une formule ou un procédé secret,
dont l’autre entreprise est propriétaire ou sur lesquels l’autre entreprise détient des droits
exclusifs ; ou
h. 90 % ou plus des matières premières et des consommables nécessaires à la fabrication ou à la
transformation des biens ou articles proposés par une entreprise sont fournis par l’autre entre-
prise ou par des personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres conditions rela-
tives à la fourniture sont influencés par cette autre entreprise ; ou
i. les biens ou articles fabriqués ou transformés par une entreprise sont vendus à l’autre entre-
prise ou à des personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres conditions y affé-
rentes sont influencées par cette autre entreprise ; ou
j. lorsqu’une entreprise est contrôlée par une personne physique, l’autre entreprise est égale-
ment contrôlée par cette personne physique ou son parent ou conjointement par cette per-
sonne physique et son parent ; ou
k. lorsqu’une entreprise est contrôlée par une famille hindoue non divisée, l’autre entreprise est
contrôlée par un membre de cette famille hindoue non divisée ou par un parent d’un membre
de cette famille hindoue non divisée ou conjointement par un tel membre et son parent ; ou
l. lorsqu’une entreprise est une société de capitaux, une association de personnes ou un groupe-
ment de personnes physiques, l’autre entreprise détient une participation d’au moins 10  %
dans cette société de capitaux, cette association de personnes ou ce groupement de personnes
physiques ; ou
m. il existe entre les deux entreprises une relation d’intérêt mutuel, conformément à ce que la loi
peut prescrire.

pourcentage minimal de participation ou de contrôle sur les droits de vote. Ces pour-
centages sont très variables d’un pays à l’autre et peuvent aller de 10 % à 50 % et plus.
Dans de nombreux pays, la définition a été étendue aux relations personnelles, aux
relations revêtant une importance culturelle particulière et aux relations de contrôle
pratique (contrôle de fait), qui concernent généralement la capacité concrète qu’a une
entreprise de contrôler ou d’influencer les décisions commerciales de l’autre. La Géorgie
a adopté cette approche, la définition des « entreprises associées » donnée à l’ar-
ticle 126(4) du code des impôts faisant référence à une personne qui « contrôle prati-
quement les décisions commerciales d’une entreprise », cette définition étant ensuite
développée dans la législation secondaire (voir encadré 3.7).
Il est important d’inclure certaines relations de contrôle de fait dans le champ
d’application, car cela limite les possibilités d’abus et de planification fiscale aux-
quelles une approche purement de jure peut exposer. Ainsi, si la définition se borne
aux relations de jure (comme le pourcentage de droits de vote ou de capital), il peut
être possible d’éviter que la loi soit appliquée à certaines transactions en les faisant
passer par des intermédiaires indépendants (contrôlés de fait) (par exemple prêts
adossés à travers un intermédiaire). Cependant, une définition trop large peut

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 67

Encadré 3.7 Définition du contrôle de fait en Géorgie


Article 3 du décret n° 423 portant approbation des instructions sur les prix de transfert
internationaux (2013)
Aux fins de l’article 126(2)(b) du code des impôts, une personne est considérée comme « exerçant direc-
tement ou indirectement un contrôle de fait sur les décisions commerciales de l’entreprise » lorsqu’une
des conditions ci-après est remplie :

a) elle détient ou contrôle directement ou indirectement une majorité d’actions de la société et des
droits de vote dans ladite société ;
b) elle peut contrôler directement ou indirectement la composition du conseil d’administration ;
c) elle a droit directement ou indirectement à 50 % ou plus des bénéfices de l’entreprise ;
d) la somme des prêts qu’elle a consentis directement ou indirectement à l’entreprise et des prêts
directement ou indirectement contractés par l’entreprise qu’elle garantit est supérieure à 50 % de
la valeur comptable de l’actif total de l’entreprise ;
e) un parent d’une personne détient directement ou indirectement plus de 50 % d’une entreprise ou
dirige directement ou indirectement l’entreprise ; et
f) les faits et circonstances mettent autrement en évidence le contrôle exercé sur les décisions com-
merciales de l’entreprise.

susciter une forte insécurité juridique et imposer des obligations superflues aux
contribuables qui, par exemple, concluent des transactions conformes au principe de
pleine concurrence avec des parties indépendantes.
(Le tableau 3B.1 de l’annexe 3B donne des exemples de relations incluses dans les défi-
nitions de parties associées dans une sélection de pays.)
Le Chili, la France, la Géorgie, le Mexique, le Portugal, la Fédération de Russie, la
Serbie et de nombreux autres pays ont étendu le champ d’application de leur législation
aux transactions avec des parties situées dans des juridictions spécifiques, indépendam-
ment de l’existence d’une relation spécifique entre les parties18. À titre d’exemple, la
définition d’une transaction contrôlée dans la législation albanaise comprend les transac-
tions avec des résidents de certaines juridictions, indépendamment de la relation (voir
encadré 3.8). De même, la législation serbe considère que les transactions avec des
parties de juridictions à régime fiscal privilégié sont des transactions avec des parties
associées, la définition du terme fiscalité privilégiée excluant les partenaires des conven-
tions fiscales (voir encadré 3.9).
La logique politique qui préside à la qualification de ces transactions comme des
« transactions contrôlées » est de fournir à l’administration fiscale un outil pour surmon-
ter les contraintes d’informations lorsqu’elle a affaire à des entités situées dans des juri-
dictions sur liste noire. Les administrations ont souvent des difficultés à établir et prouver
une relation entre un contribuable résident et des parties étrangères de ces juridictions.

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68 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Lorsqu’une disposition de ce type est adoptée, il convient de bien réfléchir à la manière


dont les « juridictions spécifiques » sont définies ou déterminées. En effet, cette définition
peut avoir des conséquences politiques, mais aussi un effet sensible sur le champ d’ap-
plication de la législation sur les prix de transfert et donc sur les obligations fiscales qui
sont mises à la charge des contribuables. L’inclusion de pays couverts par des conventions

Encadré 3.8 Définition des transactions contrôlées en Albanie


Article 2(4)(c) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Une transaction contrôlée est :
i. une transaction entre des parties associées lorsque :
– une partie à la transaction est un résident et l’autre partie est un non-résident,
– une partie à la transaction est un non-résident qui possède un établissement stable en Albanie
auquel la transaction est imputable et l’autre partie est également non-résident,
– une partie à la transaction est un résident et l’autre partie est un résident qui a un établissement
stable dans un autre pays que l’Albanie auquel la transaction est imputable.
ii. toute transaction entre un non-résident et un établissement stable en Albanie de ce
non-résident,
iii. toute transaction entre un résident et son établissement stable non situé en Albanie,
iv. toute transaction entre un résident ou un non-résident qui a un établissement stable en Albanie
auquel la transaction est imputable avec un résident d’une juridiction figurant dans la liste de
l’Instruction du ministère des Finances.

Encadré 3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix de transfert aux
transactions avec des entités de juridictions ayant un régime fiscal privilégié
Article 59(7) de la Loi sur l’impôt sur les sociétés
Nonobstant les paragraphes 2 à 6 du présent article, on entend par « partie liée au contribuable » une
entité juridique non résidente établie dans un territoire ayant un système fiscal privilégié.

Article 3A de la Loi sur l’impôt sur les sociétés


Aux fins de l’application des dispositions de la présente loi, on entend par juridiction ayant un système
fiscal privilégié le territoire ayant souveraineté fiscale dont la législation offre des possibilités de réduire
la charge fiscale pesant sur les revenus des entités juridiques, soit toutes les entités juridiques, soit celles
qui remplissent certaines conditions, ainsi que les dividendes qu’elles allouent à leurs fondateurs par
rapport à ceux qui sont anticipés dans les dispositions de la présente loi et de la loi qui régit l’imposition
sur le revenu des citoyens ou d’empêcher ou de compliquer l’identification des propriétaires réels des
entités juridiques par l’administration fiscale serbe et d’empêcher ou de compliquer l’identification des
faits fiscaux qui seraient importants pour déterminer l’impôt dû en vertu de la réglementation serbe
(ci-après la juridiction ayant un système fiscal privilégié).
suite de l’encadré à la page suivante

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 69

Encadré 3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix de transfert aux transactions
avec des entités de juridictions ayant un régime fiscal privilégié (suite)

On entend par entité juridique non résidente de la juridiction ayant un système fiscal privilégié l’en-
tité juridique non résidente qui :

1) est établie dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou


2) a son siège légal dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou
3) a son siège de direction dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou
4) a un lieu de direction effective dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié.

Le paragraphe 2 du présent article ne s’applique pas lorsque l’entité juridique non résidente peut
être considérée comme résidente de l’autre État contractant aux fins de l’application de l’accord inter-
national pour éviter la double imposition entre ledit État et la Serbie.
Aux fins de l’application du paragraphe 1 du présent article, le ministère des Finances détermine la
liste des territoires ayant un système fiscal privilégié.

fiscales comprenant un article très complet sur l’échange de renseignements ou par un


accord relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale ne serait pas cohérente
avec l’objectif politique précité puisque les dispositions relatives à l’échange de rensei-
gnements doivent offrir à l’administration fiscale un moyen d’obtenir des
renseignements.
Les dirigeants politiques doivent bien réfléchir avant d’instaurer une législation dont
le champ d’application peut couvrir des transactions entre parties indépendantes. D’une
part, cette approche peut être contraire à l’objet de la législation sur les prix de transfert,
d’autre part elle peut générer inutilement une insécurité juridique et mettre des obliga-
tions de conformité inutiles à la charge des contribuables.
Résidence des parties. Bien que de nombreux pays appliquent leur législation sur les
prix de transfert à toutes les transactions entre parties associées, indépendamment de la
résidence fiscale19, la législation sur les prix de transfert s’intéresse en principe plus
particulièrement aux transactions « transfrontalières » ou internationales. Les transac-
tions transfrontalières sont les transactions entre :

• un résident et un non-résident
• un établissement stable local d’un non-résident et un non-résident
• un résident et un établissement stable étranger d’un résident

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70 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Outre les transactions transfrontalières, certains pays ont inclus dans le champ d’ap-
plication de leur législation les transactions entre deux non-résidents (par exemple aux
fins de l’application des règles sur les entreprises étrangères contrôlées) et les transac-
tions entre un établissement stable et le reste de l’entité dont il fait partie.
Lorsqu’on recherche un champ d’application plus étroit (c.-à-d. l’exclusion de tout
ou partie des transactions nationales), les rédacteurs doivent être particulièrement
attentifs aux implications de la terminologie. Dans de tels cas, l’exclusion des établisse-
ments stables des non-résidents du champ d’application de la législation sur les prix de
transfert – c’est-à-dire la limitation de l’application de la législation aux transactions
entre un résident et un non-résident – peut produire un vide juridique important, qui
peut entraîner une perte de recettes fiscales et des problèmes de discrimination.
L’Afrique du Sud a évité cet écueil en rédigeant sa législation sur les prix de transfert de
manière à couvrir exclusivement l’accord international, lequel est défini largement
comme une transaction, une opération ou un dispositif entre a) un résident et un
non-résident ; b) un établissement stable sud-africain d’un non-résident et un résident ;
et c) un non-résident et un établissement stable étranger d’un résident (voir enca-
dré 3.10). L’Albanie a adopté une approche similaire dans sa définition de la transaction
contrôlée (voir encadré 3.8).
Lorsqu’un champ d’application large est jugé opportun (couvrant par exemple les
transactions nationales), les obligations de conformité (déclaration et documentation)
doivent être adaptées en conséquence. Pour réduire l’insécurité juridique et les obliga-
tions de conformité potentielles liées à l’application totale de la législation sur les prix
de transfert aux transactions nationales, certains pays ont exclu ces transactions des
obligations déclaratives et documentaires, tandis que d’autres ont limité les catégories
de transactions nationales relevant du champ d’application de la loi. Dans ce dernier
cas, en général, seules les transactions nationales qui représentent un risque pour la base

Encadré 3.10 Définition d’un accord international en Afrique du Sud


Article 31(1) de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 58 de 1962 (Income tax act No. 58 of 1962
(as amended, South africa))
Le terme « accord international » désigne une transaction, une opération ou un dispositif conclu entre

(a) (i) un résident ; et


(ii) toute autre personne non résidente ; ou
(b) (i) une personne non résidente ; et
(ii) toute autre personne non résidente,

aux fins de la fourniture de biens ou de services à ou par un établissement stable de l’une ou l’autre de
ces personnes dans la République ; ou

(c) (i) une personne résidente ; et


(ii) toute autre personne résidente,

aux fins de la fourniture de biens ou de services à ou par un établissement stable de l’une ou l’autre de
ces personnes hors de la République.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 71

d’imposition, comme les transactions avec des entités exonérées d’impôt ou des entités
assujetties à un taux d’imposition réduit sont incluses20. En Égypte par exemple, bien
que la législation primaire s’applique aux transactions nationales et internationales, son
champ d’application est circonscrit aux transactions qui « réduisent la base d’imposi-
tion ou transfèrent la charge fiscale d’une personne imposable à une personne exonérée
ou non imposable » (voir encadré 3.1).
De même, en Russie, la législation sur les prix de transfert ne couvre que les transac-
tions nationales entre des parties liées qui remplissent certains critères – par exemple,
les transactions entre résidents lorsqu’une des parties est exonérée du paiement de
l’impôt sur les bénéfices, paie un impôt au taux de 0 %21 ou est immatriculée dans une
zone économique spéciale et les transactions entre parties liées nationales en général si
le montant agrégé est supérieur à 3 milliards de roubles (environ 108 millions de dol-
lars) ; le seuil a été ramené à 2 milliards de roubles en 2013 et à 1 milliard en 2014, avec
certaines exceptions (Ernst & Young 2011).

Principe de pleine concurrence


La législation sur les prix de transfert suppose de prescrire une certaine norme pour les
transactions visées. Dans la pratique internationale, le principe de pleine concurrence
(tel que développé à l’article 9 des modèles de l’OCDE et des Nations Unies) (voir
chapitre 1) est la norme. En général, la législation d’un pays met en œuvre le principe
de pleine concurrence en prescrivant que les conditions des transactions qui entrent
dans le champ d’application de la législation soient conformes aux conditions observées
dans des transactions comparables entre parties indépendantes. À titre d’exemple, la
section 1(1) du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche
(OCDE 2011) indique :

« 1. Aux fins des [dispositions pertinentes du droit fiscal du Pays], lorsqu’une entreprise
s’engage dans une ou plusieurs transactions commerciales ou financières avec une entreprise
associée qui n’est pas établie [en/au] Pays], chacune de ces entreprises doit déterminer le
montant de ses bénéfices imposables de manière conforme au principe de pleine concur-
rence. Le montant des bénéfices imposables établi par une entreprise qui effectue une ou
plusieurs transactions commerciales ou financières avec une entreprise associée respecte le
principe de pleine concurrence si les conditions de ces transactions ne diffèrent pas de celles
qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes pour des transactions compa-
rables dans des circonstances comparables. »

L’expérience des pays montre que, comme dans les exemples précédents, la législa-
tion doit viser les conditions (par exemple, les prix, les marges et la répartition des pro-
fits) et non les prix. Une législation qui ne s’intéresse qu’aux prix peut inutilement
restreindre son champ d’application et entraîner des difficultés pratiques (par exemple
dans la détermination des prix réels lorsqu’on utilise des méthodes transactionnelles de
bénéfices, qui comparent les marges ; voir chapitre 4). La réglementation des prix de
transfert au Ghana porte sur les « conditions » de la transaction (voir encadré 3.11) ; elle
garantit ainsi un large champ d’application et évite les problèmes pratiques associés à
une législation ciblée sur les prix.

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72 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.11 La législation du Ghana vise les « conditions » et non les « prix »
Ghana : article 2 du Règlement sur les prix de transfert de 2012 (Transfer pricing Regulations
(2012))

(1) Une personne qui réalise une transaction avec une autre personne avec laquelle elle a une relation
contrôlée calcule le résultat de cette transaction comme si elle était réalisée dans des conditions de
pleine concurrence.
(2) Une transaction entre des personnes ayant une relation contrôlée est réalisée dans des conditions
de pleine concurrence si ses conditions ne diffèrent pas de celles d’une transaction comparable
entre des personnes indépendantes.

Dans certains pays, la terminologie dans la langue locale ou le style de rédaction local
peuvent faire obstacle à l’emploi des termes « conditions de pleine concurrence » et « prin-
cipe de pleine concurrence ». La terminologie effectivement employée n’a pas grande
importance ; ce qui compte c’est la façon dont la norme est définie et interprétée. À titre
d’exemple, l’article 36 de la Loi sur l’impôt sur le revenu en Albanie emploie le terme
principe de marché et non principe de pleine concurrence ; cependant, la définition du
principe de marché qui est donnée par la législation est conforme à l’interprétation géné-
ralement admise du principe de pleine concurrence.
Une législation qui instaure une norme différente de l’interprétation généralement
admise du principe de pleine concurrence, comme la « valeur normale de l’opération »
ou le « prix de marché concurrentiel » peut susciter une insécurité juridique et des
différends inutiles. En outre, l’adoption d’une norme différente peut produire une légis-
lation non conforme aux obligations juridiques internationales du pays (par exemple en
vertu de conventions fiscales ; voir chapitre 2) et engendrer des situations de double
imposition économique.

Ajustements
La législation nationale sur les prix de transfert peut donner à l’administration fiscale les
pouvoirs nécessaires pour procéder à des ajustements primaires, mais aussi à d’autres
ajustements, étudiés plus loin (voir aussi résumé au tableau 3.5).

Ajustements primaires
Pour faire respecter la législation lorsque les conditions des transactions qu’elle vise ne
sont pas conformes au principe de pleine concurrence, l’administration fiscale doit pou-
voir ajuster le revenu imposable des contribuables. Cet ajustement est généralement
appelé « ajustement primaire ».
Le pouvoir de procéder à un ajustement primaire peut être expressément octroyé à
l’administration fiscale dans la législation, comme c’est le cas en Éthiopie (voir enca-
dré 3.12), ou il peut être implicite, la législation exigeant seulement que le revenu
imposable soit déterminé conformément au principe de pleine concurrence ; le pouvoir
de l’administration fiscale d’opérer des ajustements découlera de sa compétence géné-
rale d’application du droit fiscale.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 73

Tableau 3.5 Principaux types d’ajustements des prix de transfert


Type d’ajustement Description
Primaire Ajustement opéré par l’administration fiscale, consistant à
augmenter le revenu imposable d’un contribuable
conformément au principe de pleine concurrence
Compensatoire Ajustement par lequel un contribuable déclare aux fins de l’impôt
un prix de transfert (de pleine concurrence) qui diffère du
montant effectivement facturé entre les entreprises associées
Corrélatif Ajustement de l’impôt dû par une entreprise associée
correspondant à un ajustement primaire appliqué à une autre
entreprise associée au regard d’une transaction réalisée avec
la première, de sorte que la répartition des bénéfices entre
les entreprises soit cohérente
Secondaire Ajustement découlant de l’application d’un impôt à une
transaction secondaire (c.-à-d. reconstitution d’une transaction
opérée afin de rendre la répartition effective des bénéfices
cohérente avec l’ajustement primaire)

Encadré 3.12 Exemple : pouvoir d’ajustement explicite


Éthiopie : article 29(1) de la Proclamation relative à l’impôt sur le revenu n° 286/2002
(Income tax proclamation No. 286/2002)
Lorsque les conditions décidées ou imposées dans les relations commerciales ou financières entre des
personnes exerçant des activités commerciales diffèrent de celles qui seraient pratiquées entre des per-
sonnes indépendantes, l’administration fiscale peut ordonner que le revenu d’une ou de plusieurs de
ces personnes liées inclue les bénéfices qu’elle ou qu’elles auraient réalisées en l’absence de ces condi-
tions. L’administration fiscale procède conformément aux directives qui seront émises par le ministre.

La législation sur les prix de transfert qui prescrit la norme du principe de pleine
concurrence doit être neutre dans son applicabilité : c’est-à-dire que la législation et le
pouvoir d’opérer des ajustements doivent s’appliquer indépendamment des intentions
ou des motivations du contribuable. Lorsque la législation exige que l’administration
fiscale démontre que les prix de transfert ont été délibérément manipulés ou qu’une
évasion fiscale était recherchée, elle sera extrêmement difficile à faire respecter.
En général, la législation sur les prix de transfert ne prévoira que des ajustements à la
hausse (qui augmentent le revenu imposable), les ajustements à la baisse n’étant prévus
que dans certaines situations, comme un ajustement corrélatif en vertu d’une convention
fiscale (voir « Ajustements corrélatifs »). À titre d’exemple, l’article 36(3) de la Loi alba-
naise relative à l’impôt sur le revenu n’autorise que les ajustements à la hausse (voir
encadré 3.13), tandis que l’article 36/6 prévoit la possibilité d’ajustements corrélatifs
lorsqu’une convention fiscale est applicable (voir encadré 3.16).

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74 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.13 Exemple : Législation n’autorisant que des ajustements à la hausse


Albanie : article 36(3) de la Loi relative à l’impôt sur le revenu (1998, telle que modifiée)
Lorsque les conditions fixées ou imposées dans le cadre d’une ou de plusieurs transactions contrôlées
conclues par un contribuable ne sont pas conformes au principe de marché, le revenu imposable de ce
contribuable peut être augmenté de façon à le mettre en conformité au principe de marché.

Il faut souligner que l’objectif de la législation sur les prix de transfert est d’ajuster le
bénéfice et le revenu imposable. C’est généralement le cas : les ajustements opérés aux
fins de l’impôt direct auront exclusivement une incidence sur le calcul de l’impôt direct
dû et seront sans effet sur le prix de transfert à d’autres fins réglementaires telles que
l’évaluation en douane, la TVA ou le change (sur l’interface entre les prix de transfert,
l’évaluation en douane et la TVA, voir chapitre 5).
Lorsqu’on conçoit une législation sur les prix de transfert, il faut non seulement
veiller à instaurer une base juridique claire pour que l’administration fiscale puisse opé-
rer des ajustements primaires, mais il faut également considérer d’autres questions liées
à l’exercice de ce pouvoir, comme le délai de prescription, l’exigence d’une autorisation
interne et la sélection d’un point dans l’intervalle de pleine concurrence. Ces questions
et d’autres sont examinées aux sections « Dispositions pratiques » et « Dispositions
administratives et procédurales ».

Ajustements compensatoires
Lorsqu’un ajustement compensatoire est opéré, le contribuable déclare, aux fins de
l’impôt, un prix de transfert de pleine concurrence différent du montant effectivement
facturé entre les entreprises associées. Cet ajustement, également appelé ajustement de
fin d’exercice ou auto-ajustement, est souvent nécessaire lorsqu’un contribuable évalue
ses prix de transfert ex post (c.-à-d. que l’analyse vise non pas à s’assurer que les condi-
tions des transactions sont conformes au principe de pleine concurrence au moment où
elles sont réalisées, mais que leur résultat est conforme au principe de pleine
concurrence).
En pratique, les ajustements compensatoires peuvent être effectués seulement aux
fins de l’impôt (seul l’impôt est ajusté) ou impliquer des ajustements des prix réels
(ajustements des prix effectifs impliquant un paiement effectué par le contribuable aux
parties associées ou par les parties associées au contribuable). En général, l’approche du
contribuable dépend de la conception de la législation sur les prix de transfert (autre-
ment dit, de ce qui est acceptable, y compris pour l’administration fiscale) et de sa
politique de prix de transfert. Les approches nationales sont très diversifiées et vont de
l’acceptation généralisée des ajustements compensatoires (de l’impôt et des transac-
tions) au refus ou à l’acceptation réservée aux cas exceptionnels. C’est avant tout affaire
de pratique administrative, les pays ayant une législation ou des directives spécifiques
étant assez peu nombreux.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 75

Encadré 3.14 Exemple : disposition aux fins de l’application de valeurs de pleine


concurrence au lieu de valeurs réelles
Royaume-Uni : Section 147(1)-(3) « Calculs de l’impôt basés sur le principe de pleine
concurrence, non sur la fourniture effective » de la Loi sur l’imposition [dispositions
internationales et autres dispositions] de 2010 (Taxation [International and Other Provisions]
Act 2010)
(1) Aux fins de la présente section, la « condition préalable élémentaire » est que :
(a) une fourniture («  la fourniture effective  ») ait été faite ou imposée entre deux personnes
(« les personnes affectées ») par une transaction ou une série de transactions,
(b) la condition de participation soit remplie (voir section 148),
(c) la fourniture effective ne soit pas visée par le paragraphe (7) (transactions pétrolières), et
(d) la fourniture effective diffère de la fourniture (« la fourniture de pleine concurrence ») qui aurait
été faite entre deux entreprises indépendantes.

(2) Le paragraphe 3) s’applique si :


(a) la condition préalable élémentaire est remplie, et
(b) la fourniture effective confère à l’une des personnes affectées un avantage potentiel au regard
de l’imposition au Royaume-Uni.
(3) Le résultat de la personne potentiellement avantagée doit être calculé aux fins de l’impôt comme
si la fourniture de pleine concurrence, et non la fourniture effective, avait été faite ou imposée.

C’est la politique fiscale et la tradition juridique qui déterminent s’il est possible ou
non de déclarer des montants différents des prix réels de la transaction aux fins de l’im-
pôt. En général, dans les pays qui autorisent ces ajustements, seuls les ajustements qui
augmentent le revenu imposable sont autorisés. C’est le cas par exemple au Royaume-
Uni, où il est possible d’utiliser le montant de pleine concurrence au lieu du montant
réel, mais seulement lorsque le montant réel aurait produit un avantage fiscal pour les
personnes concernées (voir encadré 3.14). Aux États-Unis en revanche, le § 482 du code
des impôts (Internal Revenue Code) autorise les contribuables à déclarer des prix de
pleine concurrence différents du montant effectivement facturé s’ils produisent une
déclaration d’impôt dans les délais prescrits, mais les ajustements qui réduisent le revenu
imposable ne sont pas autorisés s’ils font l’objet d’une déclaration hors délais ou modi-
fiée22. Dans les pays qui autorisent seulement les ajustements aux fins de l’impôt, les
agents doivent être attentifs aux risques d’abus (comme les dispositifs conçus pour
rapatrier les fonds tout en évitant l’impôt retenu sur les dividendes) et les surveiller23.
Conscient des difficultés rencontrées par les contribuables au sein de l’UE du fait des
approches différenciées des ajustements compensatoires, le Forum conjoint de l’UE sur
les prix de transfert (FCPT) a publié les résultats de son étude dans un rapport (« Report
on compensating adjustments », en anglais seulement) en janvier 2014. Ce rapport recom-
mande les conditions précises dans lesquelles il y a lieu d’accepter les ajustements com-
pensatoires (voir encadré 3.15).

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76 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.15 FCPT : Solution pratique aux ajustements compensatoires au sein


de l’UE
[Les États membres] conviennent : i) que les bénéfices des entreprises liées au titre de leurs relations
commerciales ou financières doivent être calculés de façon symétrique, c.-à-d. que les entreprises qui
prennent part à une transaction doivent appliquer le même prix pour les transactions et ii) qu’un ajus-
tement compensatoire opéré par le contribuable doit être accepté si les conditions énoncées plus loin
sont remplies. Cela signifie que si les [États membres] concernés ont des règles moins strictes sur les
ajustements compensatoires, ces règles s’appliquent ; en outre, ce rapport n’encourage pas les [États
membres] à instaurer d’autres conditions pour les ajustements compensatoires outre celles qui s’ap-
pliquent actuellement. Les conditions sont les suivantes :

• Avant la transaction ou la série de transactions concernées, le contribuable a fait des efforts raison-
nables pour parvenir à un résultat de pleine concurrence. Ces efforts seront en principe décrits dans
sa documentation des prix de transfert.
• Le contribuable procède à des ajustements symétriques dans les comptes des deux [États membres]
concernés.
• Le contribuable applique toujours la même approche.
• Le contribuable procède à l’ajustement avant de déposer sa déclaration d’impôt.
• Le contribuable peut expliquer les raisons de l’écart entre ses prévisions et le résultat obtenu lorsque
la législation interne de l’un au moins des [États membres] concernés l’exige.

—FCPT (2013)

Ajustements corrélatifs
Un ajustement primaire peut entraîner une double imposition économique si aucun
ajustement corrélatif de l’impôt dû par l’autre partie à la transaction n’est opéré. Selon
le champ d’application de la législation interne du pays, des ajustements corrélatifs
peuvent être prévus au regard des transactions internationales, des transactions natio-
nales, ou des deux24.
En contexte international, ces ajustements sont envisagés dans les conventions fis-
cales contenant un article basé sur l’article 9(2) du modèle de convention fiscale de
l’OCDE ou des Nations Unies (voir chapitre 2). De nombreux pays, tels que l’Albanie,
le Mexique et le Nigéria (voir encadré 3.16) ont inséré des dispositions relatives aux
ajustements corrélatifs dans leur législation.
Lorsqu’une disposition est prévue dans la législation nationale, son application se
limite généralement aux situations dans lesquelles une convention fiscale est applicable
et l’administration fiscale accepte l’ajustement primaire opéré par l’autre administration
fiscale. En général, les pays n’adoptent pas de législation prévoyant un ajustement cor-
rélatif en l’absence de convention fiscale applicable. Ils ne prévoient cet allègement que
lorsque la situation est couverte par une convention fiscale, ce qui permet un traitement
réciproque et offre la base juridique pour obtenir des renseignements sur l’ajustement
primaire et entamer des négociations concernant l’ajustement.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 77

Encadré 3.16 Exemple de dispositions relatives à l’ajustement corrélatif


Albanie : article 36/6 « Ajustements corrélatifs » de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
(n° 8438).
Lorsqu’un ajustement des conditions d’une transaction contrôlée est opéré par l’administration fiscale
d’un pays qui a conclu une convention fiscale visant à prévenir la double imposition avec l’Albanie et
que cet ajustement entraîne l’imposition dans ce pays étranger de bénéfices pour lesquels un impôt a
déjà été mis à la charge du contribuable en Albanie, l’administration fiscale albanaise, sur demande du
contribuable albanais, examine la conformité de cet ajustement au principe de marché défini à l’ar-
ticle 36, point 2. Si l’administration fiscale conclut que l’ajustement est conforme au principe de marché,
elle procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt mis à la charge du contribuable albanais.
La procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif en vertu du présent article sera précisée
dans une instruction du ministre des Finances.

Mexique : article 217 de la Loi relative à l’impôt sur le revenu


Lorsque, conformément à une convention fiscale conclue par le Mexique, les autorités compétentes de
l’autre pays procèdent à un ajustement des prix ou de la contrepartie d’un contribuable résident de cet
autre pays et que cet ajustement est accepté par l’administration fiscale mexicaine, la partie liée qui
réside au Mexique peut déposer une déclaration complémentaire tenant compte de l’ajustement corré-
latif. Cette déclaration complémentaire ne sera pas calculée en vertu de la limite fixée par l’article 32 du
Code fédéral des impôts.
—(IBFD 2011)

Nigéria : article 8 du règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n°  1 de 2012 (Income
tax (transfer pricing) regulations No. 1 2012)
Lorsque

(a) une autorité compétente d’un pays avec lequel le Nigéria a conclu une convention contre la double
imposition procède à un ajustement de l’impôt frappant une ou plusieurs transactions d’une per-
sonne assujettie liée ; et
(b) cet ajustement entraîne l’imposition, dans cet autre pays, de revenus ou de bénéfices également
imposables au Nigéria ;

Le Service peut, à la demande de la personne liée assujettie à l’impôt au Nigéria, déterminer si l’ajuste-
ment est conforme au principe de pleine concurrence et si tel est le cas, procéder à un ajustement cor-
rélatif du montant de l’impôt frappant le revenu au Nigéria afin d’éviter une double imposition. 

Des dispositions précisant dans quelles conditions les ajustements corrélatifs sont
possibles peuvent éviter l’insécurité juridique et l’augmentation des coûts de conformité
auxquels les contribuables peuvent être exposés lorsqu’ils cherchent à obtenir les avan-
tages auxquels ils ont droit en vertu d’une convention fiscale. Des indications claires sur
la procédure à suivre pour demander des ajustements corrélatifs peuvent aussi jouer un
rôle important à cet égard, par exemple en précisant les informations à fournir lorsqu’on
sollicite un ajustement (voir encadré 3.17).

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78 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.17 Procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif


en Géorgie
Géorgie : article 37 « Procédure d’ajustement corrélatif » du décret portant approbation des
instructions sur les prix de transfert internationaux (423, décembre 2013)
1. Une demande d’ajustement corrélatif présentée par une entreprise géorgienne conformément à
l’article 129(2) du Code des impôts géorgien doit être soumise par écrit à l’administration fiscale et
doit préciser ou être accompagnée des renseignements dont l’administration fiscale a besoin pour
examiner la conformité au principe de marché :
a) Le nom et les détails d’immatriculation de l’entreprise associée ;
b) L’année au cours de laquelle la transaction ajustée a été réalisée ;
c) Le montant de l’ajustement corrélatif demandé et le montant de l’ajustement réalisé par l’admi-
nistration fiscale du partenaire de la convention fiscale ;
d) Les justificatifs de la résidence fiscale de l’entreprise associée (c.-à-d. lettre ou certificat de rési-
dence fourni par l’administration fiscale du pays partenaire de la convention fiscale) ;
e) Les justificatifs de l’ajustement opéré par l’administration fiscale du partenaire de la convention
fiscale et la base de l’ajustement (copie de l’évaluation et de l’analyse à l’appui et, le cas échéant,
détail des recours administratifs ou procédures contentieuses engagés) ;
f ) Le détail des facteurs de comparabilité, la méthode de prix de transfert appliquée, etc. ;
g) La confirmation que la partie associée ne poursuivra pas ou n’est pas en mesure de poursuivre
d’autres recours en vertu du droit interne du pays partenaire de la convention fiscale pouvant
aboutir à une réduction ou à l’annulation de l’ajustement opéré par l’administration fiscale du
partenaire de la convention fiscale ;
h) Toute autre information pouvant être utile à l’examen de la conformité de l’ajustement au prin-
cipe de marché.

2. La demande doit être présentée dans les délais prévus pour demander une procédure amiable en
vertu de la convention fiscale applicable.
3. Dans un délai de six mois suivant la réception d’une demande conforme au présent article, l’admi-
nistration fiscale fera savoir à l’entreprise géorgienne si l’ajustement corrélatif demandé en vertu
de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien sera octroyé en tout ou partie.
4. Lorsque l’administration fiscale a rejeté en tout ou en partie une demande d’ajustement corrélatif
soumise par une entreprise géorgienne en vertu de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien,
elle lui communique les motifs de cette décision au moment de la notification de la décision. Ces
motifs peuvent être, notamment, les suivants :
a) La demande ne satisfait pas aux exigences énoncées dans le présent article ;
b) L’entreprise géorgienne n’a pas fourni à l’administration fiscale les renseignements nécessaires
pour lui permettre d’examiner la conformité de l’ajustement au principe de marché ;
c) L’administration fiscale estime que l’ajustement n’est pas conforme au principe de marché et
donne une explication à cet effet.
5. L’administration fiscale peut donner d’autres précisions sur la procédure à suivre pour demander
un ajustement corrélatif en vertu de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 79

Encadré 3.18 Ajustements corrélatifs pour les transactions nationales au


Royaume-Uni
Section 174 (1)-(2) de la Loi sur l’imposition (dispositions internationales et autres dispositions)
de 2010 (Taxation [International and Other provisions] act 2010)
174 Demande de la personne concernée qui n’est pas potentiellement avantagée
(1) Le paragraphe 2) s’applique si :
(a) Seulement une des personnes concernées (appelée «  personne avantagée  » dans le présent
chapitre) est une personne à laquelle la provision réelle confère un avantage potentiel au regard
de l’imposition au Royaume-Uni et & b) l’autre personne concernée (appelée « personne désa-
vantagée » dans le présent chapitre) est assujettie à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les
sociétés au titre des bénéfices résultant des activités concernées (voir section 216).
(2) Sur la demande présentée par la personne désavantagée :
(a) Les bénéfices et pertes de la personne désavantagée doivent être calculés aux fins de l’impôt
comme si la fourniture de pleine concurrence avait été faite ou imposée et non la fourniture
réelle.
(b) Nonobstant les délais prévus dans les Lois fiscales pour procéder à un ajustement, ces ajuste-
ments doivent être opérés dans le cas de la personne désavantagée conformément à ce qui est
nécessaire pour donner effet à l’hypothèse selon laquelle la fourniture de pleine concurrence a
été faite ou imposée et non la fourniture réelle.

Dans certains pays, la mise en œuvre des conventions fiscales peut constituer une
base suffisante sans qu’une législation particulière soit nécessaire. Dans ce cas, des indi-
cations claires sur la procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif
demeurent nécessaires.
Lorsque les transactions nationales entrent dans le champ d’application de la législa-
tion nationale sur les prix de transfert, il convient de prévoir des ajustements corrélatifs
sauf, peut-être, dans les cas de fraude ou d’abus. Au Royaume-Uni par exemple, où la
législation sur les prix de transfert couvre les transactions nationales, des ajustements
compensatoires sont prévus (voir encadré 3.18).

Ajustements secondaires
Les ajustements secondaires découlent de l’application d’un impôt à une transaction
secondaire (transaction reconstituée afin de faire correspondre la répartition réelle des
bénéfices à l’ajustement primaire). La logique des ajustements secondaires est que lors-
qu’un ajustement primaire est opéré, la situation qui en résulte n’est pas représentative
de celle qui aurait résulté d’une transaction initialement réalisée dans des conditions de
pleine concurrence, même lorsqu’un ajustement corrélatif est opéré. La raison en est
que les ajustements primaires et corrélatifs n’ont d’incidence que sur le calcul du revenu
imposable et sont sans effet sur les sommes effectivement transférées (ou les actifs ou
passifs comptabilisés), qui correspondent encore à la transaction initiale (non conforme
aux conditions de pleine concurrence). De ce fait, certains pays reconnaissent les tran-
sactions reconstituées (par exemple, dividendes, prêts ou apports en capital présumés),
couramment appelées « transactions secondaires ». L’application d’un impôt, comme

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80 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

une retenue à la source, à une transaction secondaire est appelée « ajustement


secondaire ».
Les pays dotés d’une législation explicite sur les ajustements secondaires sont peu
nombreux. En effet, si plusieurs pays, comme les Pays-Bas et la République de Corée,
ont des dispositions pour les « ajustements secondaires »25, la plupart n’ont pas encore
introduit ce concept dans leur législation. Lorsque les ajustements secondaires sont
prévus et obligatoires, ils peuvent entraîner une double imposition économique.
Lorsqu’ils sont prévus, mais non obligatoires, les pays peuvent s’abstenir de procéder à
l’ajustement lorsque celui-ci entraînera une double imposition26.
À la place de transactions et d’ajustements secondaires, les pays peuvent accepter le
rapatriement des sommes à l’issue d’une procédure amiable (voir chapitre 7). Dans ce
cadre, les contribuables parties à la transaction contrôlée qui a été ajustée comptabi-
lisent un paiement qui équilibre les comptes, mais n’a pas d’effet sur l’impôt.

Dispositions pratiques
En règle générale, faire du principe de pleine concurrence la référence ou norme perti-
nente ne suffit pas pour garantir le niveau de sécurité juridique nécessaire. Des disposi-
tions qui développent l’application pratique du principe sont généralement requises ; elles
sont, à des degrés divers, incluses dans la législation ou les directives de la quasi-totalité
des pays qui ont élaboré une législation.
Les paragraphes qui suivent décrivent les dispositions pratiques qui figurent le plus
souvent dans la législation sur les prix de transfert et donnent des exemples et des expli-
cations des approches observées.

Comparabilité
La notion de « comparabilité » est fondamentale pour l’application du principe de pleine
concurrence, car celle-ci repose généralement sur une comparaison des conditions de la
transaction contrôlée avec celles de transactions sur le marché libre comparables. Les
récentes révisions du chapitre 1 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert (2010b) soulignent qu’il est important de comprendre ou de délimiter la
transaction réelle en question, c’est-à-dire d’appréhender dans quelle mesure le compor-
tement réel des parties liées correspond à leurs accords contractuels écrits.
Selon les pratiques internationales et les indications figurant dans les Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b)27 et dans le Manuel pratique
des Nations Unies (2013), la notion de « comparabilité » n’impose pas que les transac-
tions comparées soient identiques. En effet, le paragraphe 1.33 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2010b) précise que « [c]ela signifie qu’il ne
doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement
influer sur l’élément examiné du point de vue méthodologique (par exemple le prix ou
la marge bénéficiaire) ou si des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour
éliminer l’incidence de telles différences. »

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 81

La législation primaire ou secondaire ou les directives administratives de la plupart


des pays dotés d’un régime des prix de transfert font expressément ou tacitement réfé-
rence à des normes de comparabilité équivalentes à celles qui figurent dans les Principes
de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b) (voir tableau 3.6)28.

Tableau 3.6 Comparabilité dans une sélection de pays


Pays Type de source Source Norme ou définition
Albanie Législation Article 36(1)(1) Loi sur Une transaction sur le marché libre est comparable à une
primaire l’impôt sur le revenu transaction contrôlée aux fins du présent chapitre si :
a) il n’y a pas de différence significative susceptible d’affecter
matériellement l’indicateur financier examiné dans la
méthode de détermination des prix de transfert
appropriée ; ou
b) en cas de différence significative entre ces transactions,
il est possible d’apporter un correctif de comparabilité
suffisamment fiable à l’indicateur financier pertinent de la
transaction sur le marché libre afin d’éliminer les effets de
ces différences sur la comparaison.
Australie Législation Section 815-125(4) Aux fins de la présente section, les circonstances sont
primaire Loi sur l’évaluation comparables aux circonstances réelles si, dans la mesure
de l’impôt sur le où elles diffèrent des circonstances réelles :
revenu 199 (a) la différence n’a pas d’effet sensible sur une condition
pertinente pour la méthode ;
(b) un ajustement suffisamment fiable peut être opéré pour
éliminer l’effet de la différence sur une condition pertinente
pour la méthode.
Kenya Législation Article 1er du Règlement Des transactions sont dites « comparables » lorsqu’elles ne
secondaire portant impôt sur le présentent pas de différence importante ou lorsqu’il est
revenu (prix de possible d’y apporter un ajustement suffisamment fiable
transfert), 2006 pour éliminer les différences importantes.
(Income Tax (Transfer
Pricing) Rules 2006)
Singapour Directives Paragraphe 3.2.4.1 de la Le principe de pleine concurrence repose sur une comparaison
administratives Circulaire de l’IRAS des prix ou des marges adoptés ou obtenus par les parties
sur les directives en liées avec ceux qui sont adoptés ou obtenus par des
matière de prix de parties indépendantes réalisant des transactions similaires.
transfert Pour que ces comparaisons de prix ou de marges soient
significatives, toutes les caractéristiques économiquement
pertinentes des situations comparées doivent être
suffisamment similaires de sorte que
a) aucune des différences (éventuelles) entre les situations
comparées ne peut avoir d’effet important sur le prix
ou la marge comparés ou
b) des ajustements suffisamment fiables peuvent être opérés
pour éliminer l’effet de ces différences.
Afrique Directives Paragraphe 8.1.2 de Des transactions sont comparables lorsqu’aucune des
du Sud administratives l’instruction n° 7 différences (éventuelles) entre les situations comparées ne
peut avoir d’effet important sur la condition examinée dans
la méthode (par exemple le prix ou la marge bénéficiaire)
ou que des ajustements suffisamment fiables peuvent être
utilisés pour éliminer l’incidence de telles différences.
S’il n’est pas possible d’opérer des ajustements appropriés,
les transactions ne peuvent être considérées comme
comparables.

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82 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Outre la norme de comparabilité, la plupart des pays précisent les facteurs à exami-
ner pour déterminer si la norme de comparabilité applicable est atteinte (les « facteurs
de comparabilité »). Les facteurs habituellement indiqués (voir tableau 3.7) sont essen-
tiellement conformes aux cinq facteurs de comparabilité que les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2010b)29 jugent importants :

• Caractéristiques du bien ou du service


• Analyse fonctionnelle
• Dispositions contractuelles
• Circonstances économiques
• Stratégies économiques

Certains pays, tels l’Albanie et la Géorgie (voir encadré 3.19), donnent des indica-
tions plus détaillées sur les facteurs de comparabilité dans leur législation secondaire
avec des exemples pour chaque facteur. D’autres pays donnent aussi des indications
détaillées et des exemples dans leurs directives administratives (voir tableau 3.7)
Exemple de disposition instaurant une norme de comparabilité conforme aux
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et précisant les cinq fac-
teurs de comparabilité indiqués à la section 3 du document Législation sur les prix de
transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) :

1. Une transaction sur le marché libre est comparable à une transaction contrôlée au
sens de la section 1 si :
(a) il n’y a pas de différence significative susceptible d’affecter matériellement l’indi-
cateur financier examiné dans la méthode de détermination des prix de transfert
appropriée ; ou
(b) en cas de différence significative entre ces transactions, il est possible d’apporter
un correctif de comparabilité suffisamment fiable à l’indicateur financier perti-
nent de la transaction sur le marché libre afin d’éliminer les effets de ces diffé-
rences sur la comparaison.
2. Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables, il convient de
tenir compte des facteurs suivants, dans la mesure où ils sont économiquement per-
tinents eu égard aux faits et circonstances propres aux transactions :
(a) les caractéristiques des biens ou des services transférés ;
(b) les fonctions exercées par chacune des entreprises concernant les transactions
(compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés) ;
(c) les clauses contractuelles des transactions ;
(d) les circonstances économiques dans lesquelles se déroulent les transactions ; et
(e) les stratégies industrielles et commerciales poursuivies par les entreprises asso-
ciées concernant les transactions.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 83

Tableau 3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays


Pays Type de source Source Facteurs de comparabilité
Albanie Législation Article 36(1)(2) de la Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables,
primaire Loi relative à l’impôt il convient de tenir compte des facteurs suivants, dans la mesure
sur le revenu où ils sont économiquement pertinents eu égard aux faits et
circonstances propres aux transactions :
a) les caractéristiques des biens ou des services transférés ;
b) les fonctions exercées par chacune des parties concernant les
transactions (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques
assumés) ;
c) les dispositions contractuelles des transactions ;
d) les circonstances économiques dans lesquelles se déroulent
les transactions ; et
e) les stratégies économiques poursuivies par les parties concernant
les transactions.
Australie Législation Section 815-125(3) La recherche de circonstances comparables aux fins de la présente
primaire Loi relative à section doit considérer tous les facteurs pertinents, notamment
l’évaluation de les suivants :
l’impôt sur le a) fonctions exercées, actifs utilisés et risques assumés par les entités ;
revenu 1997 b) caractéristiques des biens ou des services transférés ;
c) dispositions des contrats pertinents entre les entités ;
d) circonstances économiques ;
e) stratégies économiques des entités.
Bangladesh Règlement Section 71(1) (1) Les facteurs suivants sont considérés pour estimer la
portant comparabilité d’une transaction sur le marché libre avec la
impôt sur transaction internationale en vertu des différentes méthodes
le revenu indiquées à l’article 70 :
(a) les caractéristiques des biens, des services ou des biens
incorporels intervenant dans la transaction :
(i) s’agissant de biens corporels : les caractéristiques physiques,
la qualité et la fiabilité, la disponibilité, le volume et le
moment du transfert du bien ;
(ii) s’agissant de services : la nature et l’étendue des services ;
(iii) s’agissant de biens incorporels : le type de bien incorporel,
la forme de la transaction, les bénéfices attendus, la durée
de la protection, le degré de protection, etc. ;
(b) les fonctions exercées, les risques assumés et les actifs
employés, en particulier les fonctions, les risques et les actifs
importants pour déterminer le prix ou la marge par rapport
à la transaction internationale ;
(c) les dispositions contractuelles (que ces dispositions soient
ou non formalisées ou écrites) dictant le partage des
responsabilités, des risques et des bénéfices entre les
entreprises concernées par la transaction internationale ;
(d) les circonstances économiques ayant une incidence sur la
transaction internationale et sur les transactions sur le marché
libre, notamment la situation géographique, la taille et le
niveau des marchés, le niveau de concurrence sur le marché,
la disponibilité de biens et de services de substitution, le
pouvoir d’achat des consommateurs, les ordonnances et
politiques du gouvernement et le moment de la transaction ;
(e) tout autre facteur ayant une incidence importante sur la
transaction internationale et la transaction sur le marché libre.

suite du tableau page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


84 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays (suite)


Pays Type de source Source Facteurs de comparabilité
Ghana Législation Section 2(3) Règlement Pour sélectionner une transaction comparable, le Commissaire
secondaire sur les prix de général examine :
transfert 2012 a) s’il existe des caractéristiques économiquement pertinentes des
transactions à comparer par rapport
i. aux caractéristiques des produits, des biens ou des services
transférés ;
ii. à l’importance relative des fonctions exercées ;
iii. aux dispositions contractuelles des transactions ;
iv. aux actifs utilisés ;
v. au risque relatif assumé par les personnes associées et toute
partie indépendante, lorsque cette dernière est considérée
comme un comparable possible ;
vi. aux circonstances économiques et de marché dans lesquelles
s’inscrit la transaction ; et
vii. aux stratégies économiques poursuivies par les personnes
liées concernant les transactions.
RAS Directives Instruction 46 • Caractéristiques des biens ou des services
Hong Kong administra- Directives sur les • Fonctions exercées, actifs ou ressources apportés, risques assumés
Chine tives prix de transfert • Dispositions contractuelles (durée, droits, options de paiement)
(paragraphes 48-62) • Circonstances économiques et de marché
• Stratégies économiques (pénétration de marché, efforts de
recherche-développement, positionnement de marché)
Afrique Directives Instruction 7 • Caractéristiques des biens et des services
du Sud administra- (chapitre 8, • Importance relative des fonctions exercées
tives paragraphes 8.1.6) • Dispositions des contrats correspondants
• Risque relatif assumé par le contribuable, les entreprises liées et
toute partie indépendante considérée comme un comparable
possible
• Situation économique et conditions du marché
• Stratégies économiques

Encadré 3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité


Article 5 du décret n° 423 portant approbation des instructions sur les prix de transfert
internationaux (2013)

1. Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables aux fins de l’article 127(4) du
Code des impôts géorgien, il convient d’examiner les facteurs suivants, dans la mesure où ils sont
économiquement pertinents eu égard aux faits et circonstances propres aux transactions :
a) les caractéristiques des biens ou des services transférés, notamment :
(i) s’agissant d’actifs corporels : les caractéristiques physiques, la qualité, la fiabilité, la disponi-
bilité, etc.
(ii) s’agissant de services : la nature et l’étendue du service, si le service requiert ou non une
expérience précise, un savoir-faire technique ou des actifs incorporels, etc.
suite de l’encadré à la page suivante

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 85

Encadré 3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité (suite)

(iii) s’agissant de transactions financières  : le montant du principal, la durée, les garanties,


la monnaie, la solvabilité du débiteur, la sûreté, le taux d’intérêt, etc.
(iv) s’agissant d’actifs incorporels  : la forme de la transaction (par exemple licence ou vente),
le type de bien (par exemple brevet, marque commerciale ou savoir-faire), la durée et le
niveau de protection, les bénéfices escomptés de l’utilisation des biens, etc.
(v) s’agissant de cessions d’actions  : le compte de capital actualisé de l’émetteur, la valeur
actuelle des bénéfices ou des flux de trésorerie prévisionnels, le cours de bourse à la date de
la cession des actions, etc.
b) les fonctions exercées, les actifs employés et les risques assumés par chaque entreprise concer-
nant les transactions, notamment :
(i) Fonctions  : conception, fabrication, assemblage, recherche-développement, entretien,
achat, distribution, marketing, publicité, transport, financement, gestion, etc.
(ii) Actifs : immobilisations corporelles, utilisation d’actifs incorporels de valeur, actifs financiers,
etc., et caractéristiques des actifs utilisés, telles que l’âge, la valeur de marché, la situation
géographique, les protections du titre de propriété, etc.
(iii) Risques, par exemple : risques de marché, risques de perte associés à l’investissement dans
les immobilisations incorporelles et leur utilisation ; risques de succès ou d’échec de l’inves-
tissement en recherche-développement ; risques financiers tels ceux causés par la variabilité
du taux de change et des taux d’intérêt ; risques de crédit, etc.
c) Les dispositions contractuelles des transactions, en tenant compte de ce qui suit :
(i) en l’absence de contrat écrit, les conditions de la transaction peuvent être démontrées par
la correspondance/les communications entre les parties ;
(ii) en l’absence de dispositions écrites, les relations contractuelles des parties doivent être
déduites de leur comportement et des principes économiques qui gouvernent générale-
ment les relations entre des entreprises indépendantes ;
(iii) pour les transactions contrôlées, il y a lieu d’examiner si le comportement des parties est
conforme aux dispositions du contrat ou s’il indique que les dispositions contractuelles n’ont
pas été suivies ou sont factices. Dans cette dernière hypothèse, il y a lieu d’effectuer une
analyse afin de déterminer les conditions réelles de la transaction.
d) Les circonstances économiques dans lesquelles les transactions sont réalisées, en particulier
celles qui sont pertinentes pour déterminer la comparabilité avec les conditions de marché,
comme la situation géographique, la taille des marchés, l’importance de la concurrence sur les
marchés et les positions concurrentielles relatives des acheteurs et des vendeurs, la disponibilité
de produits ou de services de substitution, le niveau de l’offre et de la demande sur le marché en
général et dans certaines régions, le pouvoir d’achat des consommateurs, la nature et l’étendue
de la réglementation du marché, les coûts de production (comprenant le coût des terrains, du
travail et du capital), les coûts de transport, le niveau du marché (de détail ou de gros), la date et
l’heure des transactions, etc.
e) Les stratégies économiques poursuivies par les parties aux transactions y compris les stratégies
relatives à la pénétration de marché, la diversification, l’innovation, le développement de pro-
duits, l’aversion aux risques, les changements politiques, etc.

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86 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Outre les dispositions concernant la norme et les facteurs de comparabilité, certains


pays insèrent dans leur législation des dispositions relatives aux ajustements de compa-
rabilité (voir encadré 3.20) et aux procédures types pour réaliser une analyse de com-
parabilité (voir encadré 3.21). Les procédures adoptées pour cette dernière tendent à
suivre la procédure type en neuf étapes présentée dans la version 2010 des Principes de

Encadré 3.20 Géorgie – Disposition relative aux ajustements de comparabilité


Article 6 du décret n° 423 portant approbation des instructions sur les prix de transfert
internationaux (2013)
Aux fins de l’article 127(4)(b) du Code des impôts géorgien :
a) un ajustement suffisamment fiable ne doit être envisagé que s’il est anticipé qu’il accroîtra la fiabi-
lité des résultats compte tenu de considérations telles que :
(i) l’importance de la différence pour laquelle l’ajustement de comparabilité est envisagé ;
(ii) la qualité des données soumises à l’ajustement de comparabilité ;
(iii) l’objet de l’ajustement de comparabilité ;
(iv) la fiabilité de l’approche retenue pour effectuer l’ajustement de comparabilité.
b) un ajustement de comparabilité suffisamment fiable peut comprendre :
(i) des ajustements de cohérence comptable conçus pour éliminer les différences pouvant
découler de pratiques comptables différentes entre la transaction contrôlée et la transaction
sur le marché libre ;
(ii) la segmentation des données financières pour éliminer les transactions non comparables
significatives ;
(iii) les ajustements aux fins de l’élimination des différences du point de vue du capital, des fonc-
tions, des actifs, des risques ;
(iv) les ajustements aux fins de l’élimination des différences de marchés géographiques.

Encadré 3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse


de comparabilité
Paragraphe 5.7 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
5.7 Il est recommandé de suivre la procédure suivante (adaptée de la procédure en neuf étapes décrite
dans les Principes de l’OCDE (2010b)) pour évaluer la comparabilité. Cependant, cette procédure n’est
pas obligatoire ; c’est le résultat, plus que la procédure, qui importe.
1) déterminer les années à couvrir ;
2) effectuer une analyse générale de la situation du contribuable ;
3) comprendre la ou les transactions contrôlées examinées, en particulier sur la base d’une analyse
fonctionnelle, afin de faciliter le choix de la partie testée conformément à la présente instruction (le
cas échéant) ; sélectionner la méthode de prix de transfert la mieux adaptée aux circonstances du
suite de l’encadré à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 87

Encadré 3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse de comparabilité


(suite)

cas d’espèce conformément à la présente instruction ; sélectionner l’indicateur financier qui sera
contrôlé (le cas échéant) et déterminer les facteurs de comparabilité importants dont il faut tenir
compte ;
4) examiner les transactions internes indépendantes s’il y en a ;
5) déterminer les sources d’information sur les transactions comparables externes lorsque ces tran-
sactions externes sont nécessaires, en tenant compte de leur fiabilité relative ;
6) sélectionner la méthode de prix de transfert la plus appropriée conformément à la présente ins-
truction et, en fonction de la méthode, déterminer l’indicateur financier pertinent ;
7) déterminer les transactions comparables potentielles : déterminer les caractéristiques essentielles
que doit présenter une transaction pour être considérée comme potentiellement comparable
compte tenu des facteurs pertinents déterminés à l’étape 3 et conformément aux facteurs de com-
parabilité indiqués à l’article 36/1, paragraphe 2 ;
8) déterminer et effectuer les ajustements de comparabilité s’il y a lieu, compte tenu du paragraphe 6
ci-après ;
9) interpréter et utiliser les données recueillies, déterminer les conditions conformes au principe de
marché.

l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Lorsque les questions ne sont pas
traitées dans la législation primaire ou secondaire, les directives administratives donnent
souvent des conseils pratiques.
Le chapitre 4 présente une introduction sommaire aux aspects pratiques de la
comparabilité.

Méthodes de prix de transfert


La plupart des pays prescrivent les cinq méthodes de prix de transfert décrites dans les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert pour apprécier la cohé-
rence avec le principe de pleine concurrence (bien qu’ils puissent utiliser des nomencla-
tures différentes)30, 31.

• Méthode du prix comparable sur le marché libre


• Méthode du prix de revente
• Méthode du prix de revient majoré
• Méthode transactionnelle de la marge nette
• Méthode du partage des bénéfices32

Dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, les trois pre-
mières méthodes sont qualifiées collectivement de « méthodes transactionnelles tradi-
tionnelles », tandis que les deux dernières sont appelées « méthodes transactionnelles de
bénéfices ». Ces cinq méthodes sont décrites dans le Manuel pratique des Nations Unies.
Alors que certains pays décrivent ces méthodes dans leur législation primaire (par
exemple, la Géorgie ; voir encadré 3.20), d’autres pays les décrivent dans la législation

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


88 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

secondaire (par exemple, le Ghana ; voir encadré 3.22) ou dans des directives administra-
tives (Afrique du Sud). Les pays qui font expressément référence aux Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert dans leur législation (voir tableau 3.2 et chapitre 2)
incorporent les méthodes par ces références. Lorsque les méthodes sont précisées dans la
législation, des définitions peuvent être nécessaires, soit dans la législation primaire, soit dans
la législation secondaire. De nombreux pays donnent des exemples de l’application de
chaque méthode dans leurs directives administratives.

Encadré 3.22 Exemples de dispositions précisant les méthodes de prix de transfert


approuvées
Ghana : article 1er du Règlement sur les prix de transfert de 2012 (Transfer pricing Regulations
(2012))
(1) Aux fins du présent règlement, les méthodes de prix de transfert approuvées par le Commissaire
général sont les suivantes :
a. la méthode du prix comparable sur le marché libre,
b. la méthode du prix de revente,
c. la méthode du prix de revient majoré,
d. la méthode transactionnelle du partage des bénéfices,
e. la méthode transactionnelle de la marge nette.

Géorgie : article 128 du Code des impôts géorgien


1. Les méthodes approuvées pour la détermination du prix des transactions contrôlées internatio-
nales afin d’apprécier la conformité du bénéfice imposable au principe de marché sont les
suivantes :
a. Méthode du prix comparable sur le marché libre : cette méthode compare le prix facturé pour
les biens et services transférés dans le cadre d’une transaction contrôlée internationale au prix
facturé pour les biens et services transférés dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
b. Méthode du prix de revente : cette méthode compare la marge obtenue dans le cadre d’une
transaction sur le marché libre en revendant un produit acheté dans le cadre d’une transaction
contrôlée internationale à la marge obtenue dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable en revendant un produit acheté dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
c. Méthode du prix de revient majoré  : cette méthode compare la marge appliquée aux coûts
directs et indirects exposés pour la fourniture de biens ou de services dans le cadre d’une tran-
saction contrôlée internationale à la marge appliquée aux coûts directs et indirects exposés
pour la fourniture de biens ou de services dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
d. Méthode transactionnelle de la marge nette  : cette méthode compare la marge bénéficiaire
nette à une base appropriée (par exemple, les coûts, les ventes ou les actifs) obtenue par une
entreprise dans le cadre d’une transaction contrôlée internationale à la marge bénéficiaire
nette relativement à la même base obtenue dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
e. Méthode transactionnelle du partage des bénéfices : selon cette méthode, chaque partie asso-
ciée qui participe à une transaction contrôlée internationale se voit attribuer la part des béné-
fices ou des pertes de cette transaction qu’une entreprise indépendante escompterait dans le
cadre d’une transaction sur le marché libre comparable.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 89

Dans certains pays où les méthodes sont précisées dans la législation, comme au
Bélarus33, seules les méthodes transactionnelles traditionnelles sont prescrites. Cette
approche est conforme aux conseils donnés dans la version de 1995 des Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui considérait les méthodes basées
sur le bénéfice comme des méthodes de dernier recours. Dans la version 2010, ce statut
de « méthode de dernier recours » a été supprimé en raison de l’utilisation fréquente des
méthodes transactionnelles du partage des bénéfices et de leur acceptation par les
contribuables et les administrations fiscales partout dans le monde (Cooper et Agarwal,
2011). Une législation qui ne donne pas la possibilité aux contribuables d’appliquer les
méthodes transactionnelles du partage des bénéfices n’est pas conforme aux pratiques
internationales actuelles et peut être facteur d’insécurité juridique, d’augmentation des
coûts de conformité et de double imposition économique, d’autant que les contri-
buables chercheront souvent à appliquer les méthodes lorsqu’elles sont appropriées ou
lorsqu’ils les ont adoptées dans le cadre de leur politique mondiale de prix de transfert.
Conscients de cette situation, plusieurs pays (notamment la Serbie) ont actualisé leur
législation ces dernières années afin d’autoriser l’application des cinq méthodes ou ont
supprimé le statut de « méthode de dernier recours » des méthodes transactionnelles du
partage des bénéfices (notamment la Corée et l’Indonésie).
Qu’ils spécifient ou non les méthodes transactionnelles traditionnelles et les
méthodes transactionnelles de bénéfices, la plupart des pays prévoient aussi l’applica-
tion d’autres méthodes (voir encadré 3.23). Tant que le résultat est conforme au prin-
cipe de pleine concurrence, des dispositions imposant ou appliquant d’autres méthodes
donneront aux contribuables et aux administrations fiscales la flexibilité pour prescrire
et utiliser d’autres méthodes qui peuvent être plus appropriées à un type de transaction
ou à un ensemble de faits et de circonstances (l’évaluation de transferts de biens incor-
porels, par exemple, fait parfois appel à d’autres méthodes). La section 4(5) du docu-
ment Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne
des exemples de dispositions pour l’application d’autres méthodes :

Le contribuable peut appliquer une méthode de détermination des prix de transfert autre
que les méthodes reconnues énumérées au paragraphe 2 dès lors qu’il peut établir i) qu’au-
cune des méthodes reconnues ne peut être appliquée de façon raisonnablement fiable pour
déterminer des conditions de pleine concurrence pour la transaction contrôlée, et ii) cette
autre méthode génère un résultat conforme à celui qui serait obtenu par des entreprises
indépendantes engagées dans des transactions comparables sur le marché libre dans des
circonstances comparables. Le contribuable qui recourt à une méthode autre que les
méthodes reconnues indiquées au paragraphe 2 doit établir que les exigences mentionnées
dans le présent paragraphe sont satisfaites.

Certains pays ont choisi de prescrire des méthodes particulières pour certaines caté-
gories de transactions ; l’exemple le plus évident est la « sixième méthode ». Cette
méthode, qui trouve son origine en Argentine, prévoit l’utilisation de cotations (par
exemple sur les bourses internationales) pour déterminer les prix de transfert de cer-
taines matières premières (PwC 2013). Elle a été adoptée dans de nombreux pays
d’Amérique latine, dont le Brésil, la République dominicaine et le Salvador. Un concept
similaire a été adopté en Zambie, qui impose une méthode du « prix de référence » pour
les exportations de métaux de base (voir encadré 3.24). Certains pays considèrent que
cette méthode est une variante de la méthode du prix comparable sur le marché libre,

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90 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.23 Dispositions autorisant la prescription ou l’utilisation d’autres


méthodes
Albanie : article 36/2 (2) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (n° 8438)
Le contribuable peut appliquer une autre méthode de prix de transfert lorsqu’il prouve qu’aucune des
méthodes approuvées ci-dessus ne peut être raisonnablement appliquée pour apprécier la conformité
au principe de marché de la transaction contrôlée et que cette autre méthode produit un résultat
conforme au principe de marché. Il appartient au contribuable qui recourt à une méthode qui ne figure
pas parmi les méthodes reconnues indiquées au paragraphe 1 du présent article d’établir que les exi-
gences énoncées au présent paragraphe sont satisfaites.

Égypte : article 40 du Règlement d’exécution de la Loi sur l’impôt sur le revenu promulgué par
la loi n° 91 de 2005
Si aucune des méthodes indiquées à l’article précédent n’est applicable, le prix de marché peut être
déterminé par une autre méthode décrite par l’Organisation de coopération et de développement éco-
nomiques ou toute autre méthode appropriée pour le contribuable.

Kenya : article 7(f) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
(transfer pricing) rules, 2006)
Toute autre méthode prescrite par le Commissaire en tant que de besoin lorsqu’il estime, compte tenu
de la nature des transactions, que les autres méthodes indiquées dans les présentes directives ne per-
mettent pas de déterminer le prix de pleine concurrence.

Nigéria : article 5(4) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012
(Income tax (transfer pricing) regulations No. 2012)
(4) Une personne imposable liée peut appliquer une méthode de prix de transfert qui ne figure pas
parmi les méthodes indiquées dans le présent règlement si elle peut établir :
(a) qu’aucune des méthodes indiquées ne peut être raisonnablement appliquée pour déterminer
si une transaction contrôlée est conforme au principe de pleine concurrence ; et
(b) que la méthode appliquée produit un résultat conforme au résultat obtenu entre des per-
sonnes indépendantes réalisant des transactions sur le marché libre comparables dans des
circonstances comparables.

Portugal : article 63 du Code des impôts sur les sociétés


La méthode employée doit être :
(a) la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode du prix de revente ou la
méthode du prix de revient majoré ;
(b) la méthode du partage des bénéfices, la méthode transactionnelle de la marge nette ou une
autre méthode lorsque les méthodes indiquées à l’alinéa précédent ne peuvent être employées
ou, si elles le peuvent, ne produisent pas la mesure la plus fiable des conditions que des entités
indépendantes définiraient, accepteraient et pratiqueraient normalement.

d’autres la considèrent comme une « autre méthode ». La sixième méthode peut être un
puissant outil de protection de la base d’imposition pour les pays qui exportent beau-
coup de matières premières, mais elle suscite des préoccupations justifiées, car la légis-
lation concernant l’application de cette méthode ne tient généralement pas compte de
déterminants critiques des prix (comme la géographie, le volume et les termes de
l’échange) et elle ne précise pas clairement les sources de prix cotés acceptables (PwC
2013).

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 91

Encadré 3.24 Exemple : Zambie – méthode du « prix de référence » pour les


exportations de métaux de base
Zambie : articles 2 et 97 (13)-(14) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (édition de 2012)
Article 2(1)
On entend par « métal de base » un métal non précieux qui est courant, chimiquement actif, ou les deux
à la fois, et qui renferme du fer, du cuivre, du nickel, de l’aluminium, du zinc, de l’étain, du magnésium,
du cobalt, du manganèse, du titane, du scandium, du vanadium et du chrome.

Article 97a (13) et (14)


(13) Nonobstant les dispositions de la présente Loi, pour toute transaction portant sur la vente directe
ou indirecte de métaux de base, de substances contenant des métaux de base ou de métaux pré-
cieux réalisée entre des parties liées ou associées, le prix de vente applicable de ces métaux ou de
ces métaux récupérables est le prix de référence.
(14) Aux fins du paragraphe 13, on entend par « prix de référence » :
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au London Metal Exchange ;
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au Metal Bulletin dans la mesure où le prix du métal
de base ou du métal précieux n’est pas coté au London Metal Exchange ;
– la moyenne mensuelle des prix au comptant sur toute autre bourse de métaux approuvée par le
Commissaire général dans la mesure où le prix du métal de base ou du métal précieux n’est pas
coté au London Metal Exchange ou au Metal Bulletin ; ou
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au London Metal Exchange, la moyenne mensuelle
des prix au comptant à la bourse des métaux agréée par le Commissaire général, moins toute
remise au titre d’une faible qualité ou teneur.

Sélection de la méthode de prix de transfert


En fonction des faits et des circonstances, plusieurs méthodes de prix de transfert
peuvent être applicables. C’est pourquoi la législation doit donner des indications sur le
mode de sélection de la méthode. À cet égard, les pays tendent à adopter une des trois
approches suivantes :

• la méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce


• une hiérarchie de méthodes
• la règle de la meilleure méthode

La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce » est la norme validée
dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b). Avant 2010,
les Principes de l’OCDE présentaient une hiérarchie explicite de méthodes. Après des
consultations publiques étendues et plus de dix ans d’expérience pratique, cette norme a
remplacé la hiérarchie explicite des méthodes et, en particulier, le statut de « méthode de
dernier recours » attribué aux méthodes transactionnelles du partage des bénéfices dans la
mise à jour de 2010. La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce »
exige de considérer un ensemble de facteurs lorsqu’on sélectionne une méthode, comme la
nature de la transaction, les informations disponibles, les avantages et inconvénients

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


92 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

comparatifs des méthodes et le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des


transactions sur le marché libre. La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas
d’espèce » est la plus couramment adoptée pour sélectionner une méthode de prix de
transfert. De nombreux pays ont adopté cette approche, parmi lesquels l’Afrique du Sud,
l’Albanie, l’Australie, la Géorgie, l’Inde, l’Irlande, le Kenya, le Nigéria (voir encadré 3.25) et
le Royaume-Uni.
La section 4(1) du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’ap-
proche (OCDE 2011) donne un exemple de disposition relative à la sélection d’une
méthode qui adopte la norme de la « méthode la plus appropriée aux circonstances du
cas d’espèce » détaillée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010b) :

1. La rémunération de pleine concurrence d’une transaction contrôlée doit être déterminée en


appliquant la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée aux circons-
tances du cas d’espèce. Sauf dans les circonstances indiquées au paragraphe 5, la méthode la
plus appropriée doit être choisie parmi les méthodes reconnues de détermination des prix de
transfert énumérées au paragraphe 2, en tenant compte des critères suivants :

a) les forces et faiblesses respectives des méthodes reconnues ;

b) la cohérence de la méthode envisagée avec la nature de la transaction contrôlée examinée,


déterminée notamment par une analyse des fonctions exercées par chacune des entreprises
dans la transaction (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés) ;

Encadré 3.25 Nigéria – Dispositions relatives à la sélection d’une méthode de prix


de transfert
Article 5(2)-(3) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012
(Income tax (transfer pricing) regulations No. 1 2012)
(2) La méthode de prix de transfert la plus appropriée doit être utilisée dans tous les cas, en tenant
compte des critères suivants :
(a) les avantages et inconvénients de la méthode de prix de transfert dans les circonstances du cas
d’espèce ;
(b) le caractère approprié d’une méthode de prix de transfert compte tenu de la nature de la tran-
saction contrôlée déterminée, en particulier en analysant les fonctions exercées, les actifs
employés et les risques exposés par chaque partie à la transaction contrôlée ;
(c) la disponibilité d’informations fiables nécessaires pour l’application de la méthode de prix de
transfert ; et
(d) le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, y
compris la fiabilité des ajustements pouvant être nécessaires pour éliminer les différences entre
des transactions comparables.
(3) Lorsqu’il examine si le bénéfice imposable résultant d’une ou de plusieurs transactions contrôlées
d’un contribuable est conforme au principe de pleine concurrence, le Service doit fonder son exa-
men sur la méthode de prix de transfert appliquée par la personne imposable si cette méthode est
appropriée à la transaction.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 93

(c) la disponibilité d’informations fiables nécessaires pour appliquer la méthode sélection-


née et/ou d’autres méthodes ; et

(d) le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions indépendantes,


y compris la fiabilité des correctifs de comparabilité pouvant être nécessaires pour éliminer
les différences entre elles.

Le Manuel pratique des Nations Unies (2013) valide une norme analogue pour la
sélection de la méthode de prix de transfert, notant, au paragraphe 6.1.2, que « [l]a
sélection de la méthode sert à trouver la méthode la plus appropriée à un cas donné »
et, au paragraphe 6.1.3.2, que « [l]a méthode la plus appropriée doit être choisie en
tenant compte des faits et des circonstances. »
Les pays qui ont adopté cette règle conforme aux Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert (2010b) ont généralement inséré une disposition donnant la
préférence, lorsque plusieurs méthodes peuvent être appliquées avec une égale fiabilité,
à la méthode du prix comparable sur le marché libre, suivie de la méthode du prix de
revente et de la méthode du prix de revient majoré. La section 4(3) du document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne un
exemple de disposition donnant la préférence à une méthode lorsque plusieurs peuvent
être appliquées :

3. Lorsque, compte tenu des critères décrits au paragraphe 1, une méthode du prix compa-
rable sur le marché libre décrite à l’alinéa 2 (a) et une méthode reconnue décrite aux ali-
néas 2 (b) à 2 (e) peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la méthode
du prix comparable sur le marché libre est préférable pour déterminer les conditions de
pleine concurrence. En outre, lorsque compte tenu des critères présentés au paragraphe 1,
une méthode reconnue décrite aux alinéas 2 (a) à 2 (c) et une méthode reconnue présentée
aux alinéas 2 (d) à 2 (e) peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la
méthode reconnue décrite aux alinéas 2 (a) à 2 (c) est préférable pour déterminer les condi-
tions de pleine concurrence.

Cependant, la norme de la « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas


d’espèce » n’est pas adoptée partout. Plusieurs pays, dont le nombre va décroissant,
prescrivent une hiérarchie de méthodes explicite34. Cette approche était conforme aux
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert antérieurs à la mise à jour
de 2010, qui indiquaient que les autres méthodes (à savoir, les méthodes transaction-
nelles de bénéfices) ne devaient être appliquées que « lorsque les méthodes tradition-
nelles fondées sur les transactions ne sont pas suffisamment fiables pour être appliquées
seules ou lorsque dans des situations exceptionnelles, elles ne sont pas du tout appli-
cables » (OCDE, 1991, paragraphe 3.1). La prescription d’une hiérarchie explicite de
méthodes réduit la flexibilité nécessaire pour l’application du principe de pleine concur-
rence et ne reflète pas les réalités pratiques (en ce qui concerne la disponibilité des
informations, voir chapitre 4) ; d’autre part, elle peut entraîner une double imposition
et des obligations de conformité inutiles mises à la charge des contribuables. Depuis la
mise à jour des principes, de nombreux pays, parmi lesquels le Japon et la Corée, ont
modifié leur législation et remplacé la hiérarchie explicite par la norme de la méthode
la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce35.
La « règle de la meilleure méthode », originaire des pratiques de prix de transfert aux
États-Unis, impose que le résultat de pleine concurrence d’une transaction contrôlée soit
déterminé en vertu de la méthode qui, compte tenu des faits et des circonstances, donne

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94 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

la mesure la plus fiable du résultat de pleine concurrence (voir encadré 3.26). Bien
qu’en théorie, il soit possible de déterminer la meilleure méthode sans contrôler le
résultat par application d’autres méthodes, si l’administration fiscale considère qu’une
autre méthode est la meilleure méthode, il appartiendra au contribuable de démontrer
que l’administration fiscale a tort ou celui-ci s’exposera à des pénalités importantes.
C’est pourquoi, en pratique, bien qu’elle soit très proche de la « méthode la plus appro-
priée aux circonstances du cas d’espèce » prescrite dans les Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert (2010b), la règle de la meilleure méthode est un peu
différente et peut imposer des obligations de conformité plus lourdes aux
contribuables.
Dans de nombreux pays, les contribuables ne sont pas obligés d’appliquer plusieurs
méthodes36, et lorsqu’un contribuable a sélectionné une méthode conformément à la
norme pertinente, l’examen de l’administration fiscale doit se fonder sur l’application de
cette méthode (c’est le cas au Nigéria par exemple ; voir encadré 3.25). La section 4(6)
du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011)
donne des exemples de dispositions :

Lorsqu’un contribuable a utilisé une méthode de détermination des prix de transfert pour déter-
miner la rémunération de ses transactions contrôlées et que cette méthode est conforme aux
dispositions de la présente section 4, l’administration fiscale doit s’appuyer sur cette méthode
pour examiner la conformité des conditions des transactions contrôlées du contribuable avec le
principe de pleine concurrence.

Encadré 3.26 États-Unis – Règle de la meilleure méthode pour la sélection


de la méthode de prix de transfert
Treas. reg. §1.482-1(c)
(c) Règle de la meilleure méthode — (1) Généralités. Le résultat de pleine concurrence d’une transaction
contrôlée doit être déterminé selon la méthode qui, compte tenu des faits et des circonstances, produit
la mesure la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence. Ainsi, il n’y a pas de priorité stricte entre les
méthodes et aucune n’est systématiquement considérée plus fiable que les autres. Un résultat de pleine
concurrence peut être déterminé en vertu d’une méthode sans pour autant établir qu’une autre
méthode est inapplicable, mais s’il est démontré par la suite qu’une autre méthode produit une mesure
plus fiable d’un résultat de pleine concurrence, cette autre méthode doit être appliquée. De même, si
deux ou plusieurs applications d’une même méthode produisent des résultats différents, le résultat de
pleine concurrence doit être déterminé suivant l’application qui, compte tenu des faits et des circons-
tances, produit la mesure la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence. Voir paragraphe 1.482 pour
des exemples de l’application de la règle de la meilleure méthode. Voir paragraphe 1.482 pour la
méthode applicable dans le cas d’un arrangement de partage des coûts admissible.
(2) Détermination de la meilleure méthode. Les données basées sur les résultats des transactions
entre des parties non liées constituent la base la plus objective pour déterminer si les résultats d’une
transaction contrôlée sont conformes au principe de pleine concurrence. Ainsi, pour déterminer quelle
méthode parmi deux ou plusieurs méthodes (ou applications d’une même méthode) donne la mesure
la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence, les deux principaux facteurs à prendre en compte sont
le degré de comparabilité entre la transaction contrôlée (ou le contribuable) et les comparables sur le
marché libre, et la qualité des données et hypothèses utilisées dans l’analyse. En outre, dans certaines
circonstances, il peut être également pertinent d’étudier si les résultats d’une analyse sont conformes
aux résultats d’une analyse en vertu d’une autre méthode. Ces facteurs sont expliqués aux para-
graphes (c)(2)(i), (ii) et (iii) de la présente section.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 95

Sélection de la partie testée


L’application d’une méthode de prix de transfert unilatérale (méthode du prix de
revente, méthode du prix de revient majoré ou méthode transactionnelle de la marge
nette) nécessite de sélectionner une partie testée – c’est-à-dire une partie pour laquelle
la condition examinée (par exemple la marge bénéficiaire brute et la marge nette) est
contrôlée en vertu de la méthode. La partie testée est habituellement celle dont le profil
fonctionnel est le plus simple et qui présente les informations les plus fiables. En théorie,
ce peut être le contribuable local ou la partie aux transactions contrôlées étrangère, mais
en pratique, l’acceptabilité d’une partie testée étrangère peut poser des problèmes dans
certains pays. C’est pourquoi certains pays, comme l’Albanie, ont choisi d’introduire des
dispositions qui guident la sélection de la partie testée et confirment l’acceptabilité de
parties testées étrangères lorsque c’est opportun (voir encadré 3.27).

Agrégation des transactions


La législation sur les prix de transfert est généralement rédigée de façon à exiger la
conformité au principe de pleine concurrence sur une base transactionnelle (le « prin-
cipe de pleine concurrence »). En pratique toutefois, il peut être préférable, dans certains
situations, d’évaluer les transactions sur une base globale, par exemple si les transactions
sont facturées en lot et ne peuvent être raisonnablement séparées. La législation natio-
nale ou les directives administratives peuvent donner des indications sur l’acceptabilité
de cette agrégation (voir encadré 3.28). La section 5 du document Législation sur les prix

Encadré 3.27 Albanie – Disposition relative à la partie testée


Paragraphe 10 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
10.1 L’application de la méthode du prix de revient majoré, de la méthode du prix de revente ou de la
méthode transactionnelle de la marge nette nécessite de sélectionner une partie testée, la partie testée
étant la partie à la transaction contrôlée pour laquelle l’indicateur financier est contrôlé.
10.2 Sa sélection doit être conforme à l’analyse fonctionnelle des transactions contrôlées. En règle
générale, la partie testée est la partie à la transaction contrôlée à laquelle une des méthodes de prix de
transfert énoncées à l’article 36/2, paragraphe 1, de la loi, peut être appliquée de la façon la plus fiable
et pour laquelle il est possible d’identifier les transactions sur le marché libre comparables les plus
fiables ; ce sera donc souvent la partie qui a les fonctions les moins complexes au regard de la transac-
tion contrôlée et qui n’apporte pas d’actifs incorporels de valeur.
10.3 L’utilisation d’une partie testée étrangère, par exemple une partie testée qui n’est pas le contri-
buable albanais, est acceptée par l’administration fiscale sous réserve des conditions suivantes :

a) la méthode de prix de transfert appliquée est la méthode de prix de transfert la plus appropriée ;
b) la partie testée a été sélectionnée conformément au présent article ;
c) le contribuable donne suffisamment d’informations sur la partie testée pour permettre d’apprécier
la conformité des conditions de la transaction contrôlée au principe de marché.

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96 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.28 Agrégation des transactions en vertu du règlement relatif à la


section 482 du code des impôts (IrC sec. 482 regulations)
États-Unis : 1.482-1(f)(2)(i)(a) du règlement relatif à la section 482
Agrégation des transactions – (A) Généralités. L’effet combiné de deux transactions distinctes ou plus
(avant, pendant ou après l’exercice fiscal examiné) peut être examiné si ces transactions, considérées
comme un tout, sont si étroitement liées que l’examen de transactions multiples est le moyen le plus
fiable pour déterminer la contrepartie de pleine concurrence des transactions contrôlées. En général,
les transactions ne sont agrégées que si elles concernent des produits ou services liés, tels que définis
au paragraphe 1.6038A–3(c)(7)(vii).

de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne des exemples de


dispositions :

Si un contribuable réalise, dans des circonstances identiques ou similaires, deux ou plusieurs


transactions contrôlées qui, sur le plan économique, sont si étroitement liées ou continues
qu’elles ne peuvent pas être analysées séparément de façon fiable, ces transactions peuvent
être combinées afin i) de procéder à l’analyse de comparabilité décrite dans la section 3 et
ii) d’appliquer les méthodes de détermination des prix de transfert énumérées dans la
section 4.

Intervalle de pleine concurrence


L’application du principe de pleine concurrence produit très souvent une fourchette de
prix ou de marges de pleine concurrence acceptables (généralement appelée « intervalle
de pleine concurrence »). Cet intervalle peut résulter de l’observation de multiples tran-
sactions comparables ou de l’application de plusieurs méthodes de prix de transfert. Les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b) recommandent
de ne pas opérer d’ajustement lorsque le prix ou la marge de la transaction contrôlée se
situe dans l’intervalle de pleine concurrence. La plupart des pays ont adopté cette
approche dans leur législation, leurs directives administratives ou leurs pratiques37.
Cependant, les modalités retenues pour définir ou déterminer l’intervalle de pleine
concurrence diffèrent d’un pays à l’autre.
Conformément aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert,
de nombreux pays, dont l’Afrique du Sud, l’Albanie, l’Australie et le Canada38, ont
adopté l’intervalle de pleine concurrence « complet » : cet intervalle est déterminé à
partir de la totalité des observations de pleine concurrence tirées de transactions com-
parables. Cette approche offre la plus grande flexibilité à l’administration fiscale et aux
contribuables, et comme elle est conforme à la pratique internationale, son adoption
devrait réduire les cas de double imposition économique. La section 6 du document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne un
exemple de disposition définissant l’intervalle de pleine concurrence et indique claire-
ment qu’il n’y a pas lieu de procéder à un ajustement si l’indicateur financier visé se
situe dans l’intervalle de pleine concurrence :

1. Un intervalle de pleine concurrence est un intervalle de chiffres se rapportant à l’indicateur


financier concerné (prix, marge ou partage de bénéfice par exemple) obtenu par l’application

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 97

de la méthode la plus appropriée telle qu’établie dans la section 4 à plusieurs transactions sur
le marché libre, dont chacune a un degré de comparabilité avec la transaction contrôlée relati-
vement équivalent, compte tenu d’une analyse de comparabilité effectuée conformément à la
section 3.

2. Il n’y a pas lieu de procéder à l’ajustement prévu au paragraphe 2 de la section 1 pour


une transaction contrôlée (ou un ensemble de transactions combinées conformément à la
section 5) si l’indicateur financier pertinent pour la transaction contrôlée (ou l’ensemble de
transactions contrôlées), testé dans la méthode appropriée de détermination des prix de
transfert, se situe à l’intérieur de l’intervalle de pleine concurrence.

L’utilisation de mesures statistiques, comme l’écart interquartile (voir figure 3.2),


pour déterminer un intervalle plus étroit est aussi une pratique courante dans de nom-
breux pays. Bien qu’en général, l’utilisation de mesures statistiques ne soit pas imposée
dans la législation39, elle est imposée par la législation dans certains pays, comme les
États-Unis, la Géorgie et le Mexique. Selon la section 216 de la Loi mexicaine sur l’im-
pôt sur le revenu, lorsque deux transactions comparables ou plus existent et produisent
une fourchette de prix, de montants de contrepartie ou de marges bénéficiaires, des
méthodes statistiques doivent être appliquées pour déterminer l’intervalle de pleine
concurrence ; la méthode statistique indiquée à l’article 276 est l’écart interquartile.
Aux États-Unis, le règlement relatif à la section 482 du code des impôts (IrC sec. 482
regulations) prévoit aussi l’utilisation de l’écart interquartile, bien qu’il prévoie aussi un
intervalle complet (non réduit à l’interquartile) selon lequel toutes les différences
importantes entre la transaction contrôlée et les transactions sur le marché libre sont
identifiées et quantifiées et des ajustements raisonnables sont opérés au titre des diffé-
rences [Règlement du Trésor (Treasury Regulation) paragraphe 1.482-1(e)(2)(iii)(B)-
(C)]. La législation géorgienne est similaire à celle des États-Unis.

Figure 3.2 Exemple d’écart interquartile

Exemple d’intervalle interquartile


EBIT/CA – 20X1
4,00

3,50 3,41
3,00
2,78
Pourcentage

2,50
Intervalle Intervalle
2,00 de pleine interquartile
concurrence
1,50
1,23
1,00

0,50 0,56

0
A B C D E F G H I J K
Comparables
Note : EBIT = résultat avant intérêts et impôts

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98 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Certains pays ont adopté d’autres approches. En Inde par exemple, la section 92C(2)
de la Loi sur l’impôt sur le revenu de 1961 (Income Tax Act 1961) dispose que lorsque
plusieurs prix de pleine concurrence sont observés, le prix de pleine concurrence est la
moyenne arithmétique ; si le prix pratiqué dans la transaction contrôlée est supérieur à
un certain écart en pourcentage de ce prix, il est réputé non conforme au prix de pleine
concurrence. Historiquement, l’écart en pourcentage était de 5 %, mais la loi a été modi-
fiée par la Loi de finance de 2011 (Finance Act 2011 (India)) et le pourcentage est
aujourd’hui celui qui est publié au journal officiel. Au Bélarus, la fourchette de prix
acceptables est déterminée par un écart de 20 % par rapport au prix du marché
(Strachuk 2012). Étant donné que ces approches s’écartent sensiblement des approches
adoptées par la plupart des pays et peuvent produire un intervalle de pleine concurrence
différent, le potentiel de double imposition économique est accru.

Sélection d’un point dans l’intervalle


Le pouvoir d’opérer un ajustement des prix de transfert oblige à déterminer le quantum
d’ajustement. À cet égard, les pays qui ont adopté la notion d’intervalle de pleine
concurrence (voir « Intervalle de pleine concurrence ») précisent généralement que
lorsque la condition examinée (par exemple le prix ou la marge) se situe en dehors de
l’intervalle de pleine concurrence, un ajustement peut être opéré à un point spécifique
à l’intérieur de cet intervalle. Conformément aux Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert, la section 6(3) du document Législation sur les prix de trans-
fert – proposition d’approche (OCDE 2011) suggère que dans ce cas, l’ajustement « doit
se faire au point de l’intervalle de pleine concurrence qui reflète le mieux les circons-
tances du cas d’espèce ». Cette approche permet de s’assurer que l’ajustement est rai-
sonnable au regard des faits et des circonstances ; toutefois, certains pays peuvent
considérer qu’elle n’apporte pas une sécurité juridique suffisante.
Bien que la législation de certains pays demeure silencieuse sur cette question, de
nombreux pays ont indiqué dans leur législation que l’ajustement doit être à la médiane
de l’intervalle, à moins que les faits et circonstances plaident pour un ajustement opéré
à un point différent (par exemple la Géorgie, encadré 3.29). Cette approche apporte
une sécurité juridique tout en offrant une certaine flexibilité. D’autres pays, tels que la
Serbie40, ont indiqué un point situé dans l’intervalle auquel l’ajustement doit être effec-
tué, mais ils ne donnent pas la possibilité au contribuable ou à l’administration fiscale
de démontrer qu’un autre point peut être plus approprié.

Sources d’informations
En général, les sources pouvant déterminer les transactions sur le marché libre compa-
rables ne sont pas précisées ni imposées dans la législation nationale sur les prix de
transfert. De multiples sources peuvent être pertinentes en fonction du type de transac-
tion, mais aussi parce que l’exigence dominante dans la plupart des législations natio-
nales sur les prix de transfert est la conformité au principe de pleine concurrence, et non
l’utilisation d’une ou de plusieurs sources d’information. Cela étant, certains pays ont
choisi d’insérer dans leur législation des dispositions spécifiques qui définissent les
sources acceptables d’informations comparables. Ces dispositions traitent habituelle-
ment de questions essentielles comme l’utilisation de comparables étrangers (compa-
rables de marchés géographiques différents ; voir chapitre 4) et de comparables secrets
(par exemple des informations qui ne sont pas accessibles au public).

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 99

Encadré 3.29 Sélection d’un point dans l’intervalle de marché en Géorgie


Article 10 du décret n° 423 portant approbation des instructions sur les prix de transfert
internationaux
3. Lorsque l’indicateur financier dérivé d’une transaction contrôlée ou d’un ensemble de transactions
contrôlées combinées conformément à l’article 11 des présentes Instructions, n’est pas situé dans l’in-
tervalle de marché, l’administration fiscale peut ajuster les bénéfices imposables de l’entreprise géor-
gienne en vertu de l’article 127(3) du Code des impôts géorgien. L’ajustement est effectué à la médiane
de l’intervalle de marché sauf si les faits et circonstances plaident clairement pour un ajustement à un
autre point de l’intervalle de marché.
4. L’obligation de démontrer que les faits et circonstances plaident pour un ajustement à un point de
l’intervalle de marché différent de la médiane incombe à :

a) l’entreprise géorgienne lorsque celle-ci affirme que les faits et circonstances indiquent que l’indica-
teur financier se situe à un point différent de la médiane de l’intervalle de marché ;
b) l’administration fiscale lorsque celle-ci affirme que les faits et circonstances indiquent que l’indica-
teur financier se situe à un point différent de la médiane de l’intervalle de marché.

L’acceptabilité de comparables étrangers varie selon les pays. Par nécessité, la plupart
des pays acceptent des valeurs comparables étrangères lorsqu’aucune valeur comparable
locale n’est disponible, certains pays, tels que l’Albanie, le confirmant dans leur législa-
tion (voir encadré 3.30). Bien que de nombreux pays adoptent cette approche, rares
sont ceux qui donnent des indications précises sur l’emploi de comparables étrangers
dans leur législation primaire ou secondaire. L’interdiction d’utiliser des comparables
étrangers en l’absence de valeurs comparables nationales peut rendre la législation sur
les prix de transfert difficile voire impossible à appliquer dans certaines situations, ce qui
accroît les coûts de conformité et l’insécurité juridique pour les contribuables.
Les informations auxquelles l’administration fiscale ou d’autres organismes publics ont
accès, mais non le public sont souvent appelées « comparables secrets » et peuvent être
sources de tensions entre l’administration fiscale et le contribuable. Bien que la plupart
des pays n’interdisent pas expressément à l’administration fiscale d’utiliser des compa-
rables secrets, ceux-ci sont rarement utilisés en raison de problèmes pratiques et de
contraintes juridiques, même s’ils le sont parfois. En Chine par exemple, l’article 37 des
« Mesures pour la mise en œuvre de l’ajustement fiscal spécial » indique que « les admi-
nistrations fiscales peuvent utiliser des informations publiques et non publiques ». Au
Japon, si le contribuable ne fournit pas les informations listées à l’article 22-10 du décret
ministériel d’application de la Loi sur les mesures d’imposition spéciales, l’administration
fiscale est autorisée par une clause sur la règle d’imposition présumée de l’article 66-4 à
évaluer les prix de transfert sur la base d’informations comparables non divulguées (c’est-
à-dire des comparables secrets). Il est arrivé ponctuellement à l’administration fiscale
nationale japonaise d’utiliser des comparables secrets, mais elle le fait moins depuis
quelques années à la suite de fortes critiques formulées sur cette pratique (Gruendel,

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100 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.30 Albanie – Disposition relative aux sources d’informations


comparables
Paragraphe 7 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
7.1 Les transactions sur le marché libre comparables peuvent être :

a. Des transactions sur le marché libre comparables internes, à savoir, des transactions sur le mar-
ché libre comparables dans lesquelles une des parties à la transaction contrôlée est aussi partie à
la transaction sur le marché libre comparable.
b. Des transactions sur le marché libre comparables externes, à savoir des transactions sur le mar-
ché libre comparables dans lesquelles aucune des parties à la transaction contrôlée n’est partie à la
transaction sur le marché libre comparable.

7.2 L’administration fiscale ne peut se baser sur une transaction sur le marché libre pour opérer un
ajustement en vertu de l’article 36 que si les détails pertinents de la transaction ne sont pas cou-
verts par le secret fiscal et s’il existe d’autres sources d’information pour cette transaction.
7.3 En l’absence de transactions sur le marché libre comparables nationales, l’administration fiscale
accepte l’utilisation de transactions sur le marché libre comparables étrangères sous réserve que
l’impact des différences géographiques et des autres facteurs sur l’indicateur financier examiné en
vertu de la méthode de prix de transfert appropriée soient analysés et, s’il y a lieu, que des ajuste-
ments de comparabilité soient effectués.
7.4 En l’absence d’information concernant des transactions sur le marché libre comparables externes
réalisées au cours du même exercice fiscal que la ou les transactions contrôlées au moment de
l’établissement de la documentation des prix de transfert spécifiée à l’article 36/5, le contribuable
peut s’appuyer sur des informations concernant des transactions sur le marché libre comparables
externes réalisées au cours de la période la plus récente pour laquelle des informations sont dispo-
nibles, sous réserve que la norme de comparabilité prévue à l’article 36/1 soit satisfaite.

Okawara et Newman 2011). D’autres pays, tels que l’Albanie, ont explicitement interdit
à l’administration fiscale d’employer des comparables secrets (voir encadré 3.30).

Dispositions spécifiques aux transactions


Bien que la plupart des pays traitent les catégories de transactions et situations particu-
lières dans des directives administratives, beaucoup insèrent des dispositions dans leur
législation. En raison de la spécificité de ces dispositions, les détails figurent générale-
ment dans la législation secondaire, ce qui facilite les modifications. Les pays qui ont
instauré des dispositions traitant de catégories particulières de transactions comprennent
l’Albanie, la Géorgie et le Ghana, qui ont tous des dispositions dans leur législation
secondaire relatives aux transactions concernant des services et des biens incorporels,
l’Allemagne, qui a introduit une législation particulière relative aux restructurations
d’entreprises en 200741, et les États-Unis, où des règlements visant des sujets particuliers
comme les accords de répartition des coûts, les services intragroupe et les biens

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 101

incorporels ont été instaurés et modifiés au fil des ans. Le document Législation sur les
prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne des exemples de disposi-
tions sur les services intragroupe ; d’autre part, les révisions apportées au chapitre 6 des
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert convenues en octobre
2015 donnent des indications plus adaptées pour les actifs incorporels et les incorporels
difficiles à évaluer qui visent à garantir que la rémunération est liée à la création de
valeur et donnent des recours aux administrations fiscales confrontées à des asymétries
d’informations dans l’évaluation des actifs incorporels42.
L’exportation et l’importation de certaines matières premières sont souvent cou-
vertes par des dispositions spécifiques visant à protéger les recettes fiscales. L’Argentine,
suivie d’autres pays d’Amérique latine, impose de se référer aux prix cotés d’une sélec-
tion de matières premières au moment de leur expédition (la « sixième méthode »). Un
nombre croissant de pays adoptent des exigences similaires. L’Ukraine, par exemple, a
instauré une mesure de lutte contre l’évasion fiscale pour certaines matières premières
dans les transactions avec des sociétés affiliées actives dans les paradis fiscaux, qui exige
que les contribuables appliquent la méthode du prix comparable sur le marché libre en
prenant pour base la moyenne des prix sur 10 jours constatés sur un marché de matières
premières spécifié. Ensuite, des ajustements propres aux transactions peuvent être effec-
tués si nécessaire, par exemple pour les écarts de volume et les coûts de transport43.
De nombreux pays ont instauré des régimes de protection et des mesures de simpli-
fication visant certaines catégories de transactions et des situations particulières. La
Hongrie et les États-Unis, par exemple, ont instauré des mesures spécifiques de protec-
tion pour les services intragroupe (voir chapitres 5 et 7) – un concept, appelé « méthode
simplifiée optionnelle » qui est en cours d’incorporation dans les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert comme régime de protection pour les services
à faible valeur ajoutée44.

Pertinence des « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de


transfert » et des autres sources internationales de principes directeurs
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010) sont la source
d’orientation la plus influente en matière de prix de transfert internationaux ; ils ont, de
ce fait, une influence sensible sur la conception et la mise en œuvre des législations
nationales sur les prix de transfert (voir chapitre 2). C’est pourquoi de nombreux pays
ont choisi de faire expressément référence dans leur législation et leurs directives admi-
nistratives à ces principes, considérés comme une source pertinente de conseils et d’in-
terprétation. Cela peut imposer au ministère des Finances d’élaborer un texte
d’application conforme aux principes, comme c’est le cas en Serbie (voir encadré 3.31)
ou de préciser dans la législation secondaire ou les directives administratives que les
Principes de l’OCDE sont la source d’interprétation pertinente, comme en Albanie (voir
encadré 3.32). Lorsque les Principes de l’OCDE sont mentionnés dans la législation, les
pays doivent réfléchir à leur capacité d’influence sur l’évolution de ces principes au
regard du statut juridique qui leur est octroyé par rapport à d’autres sources.

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102 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.31 Serbie – Disposition exigeant que la législation secondaire se fonde


sur les orientations internationales
Article 61a du Code des impôts sur les sociétés
Le ministre des Finances, s’appuyant sur les sources relatives à l’imposition des transactions entre par-
ties liées de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), ainsi que
d’autres organisations, précise les modalités d’application des dispositions de l’article  10(a) et des
articles 59 à 61 de la présente loi.

Encadré 3.32 Albanie – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière


de prix de transfert de 2010
Paragraphe 2 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)

2.1 La présente instruction se fonde sur les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert 2010).
2.2 En cas de différences ou de conflits entre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert 2010 et la Loi et les Instructions albanaises sur l’impôt sur le revenu, ces dernières
l’emportent.

Encadré 3.33 Nigéria – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière


de prix de transfert et au Manuel pratique des Nations Unies
Partie IV du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012 (Income tax
(transfer pricing) regulations No.1 2012)
11. Application des documents des Nations Unies et de l’OCDE
Sous réserve des dispositions de l’article  12 du présent Règlement, le présent article s’applique
conformément :
(a) au principe de pleine concurrence énoncé à l’article  9 des modèles de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune des Nations Unies et de l’OCDE pour la date à laquelle il était
en vigueur ; et
(b) aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises mul-
tinationales et des administrations fiscales approuvés par le Conseil de l’OCDE pour publication
le 22 juillet 2010 (autrement appelés annexe I à C (2010) 99) tels que complétés et mis à jour en
tant que de besoin.

12. Suprématie des dispositions de la loi fiscale


(1) En cas de divergence entre les dispositions d’une loi ou d’un règlement applicable et le Manuel
pratique des Nations Unies sur les prix de transfert ou les documents de l’OCDE visés à l’article 11
du présent Règlement, les dispositions des lois fiscales l’emportent.
(2) Les dispositions du présent règlement l’emportent en cas de divergence avec d’autres textes
approuvés par les autorités de réglementation.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 103

Quelques pays ont choisi de faire référence à d’autres sources de conseils internatio-
nales ou régionales, outre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de trans-
fert. À titre d’exemple, le paragraphe 15.4 de l’Instruction de l’Albanie n° 16 sur les prix
de transfert (2014) mentionne le code de conduite de l’UE sur la documentation des
prix de transfert, tandis que le Règlement nigérian sur les prix de transfert mentionne le
Manuel pratique des Nations Unies (2013) (encadré 3.33).

Dispositions administratives et procédurales


Les dispositions guidant l’application pratique du principe de pleine concurrence
doivent être complétées par des dispositions relatives aux aspects administratifs et pro-
céduraux. Ces dispositions sont nécessairement particulières aux prix de transfert (obli-
gations déclaratives, documentation et APPT), tandis que d’autres peuvent être
spécifiques ou générales (délai de prescription, sanctions ou pouvoir d’émettre de la
législation secondaire). Les paragraphes qui suivent décrivent les dispositions adminis-
tratives et procédurales figurant généralement dans la législation nationale sur les prix
de transfert et donnent des exemples de dispositions.

Obligations déclaratives
De nombreux pays ont introduit des rubriques relatives aux transactions contrôlées dans
la déclaration d’impôt à l’occasion de l’établissement ou de la réforme du régime des
prix de transfert. Une autre approche de plus en plus courante est d’instaurer une obli-
gation pour les contribuables de renseigner une déclaration complémentaire.
L’instauration d’obligations déclaratives relatives aux prix de transfert permet non
seulement à l’administration fiscale de disposer des renseignements élémentaires dont
elle a besoin pour déceler les risques liés aux prix de transfert et ainsi identifier et sélec-
tionner les contribuables sur lesquels opérer un contrôle fiscal, mais elle peut aussi avoir
un effet positif sur le respect des obligations fiscales par le contribuable.
Pour s’assurer que les contribuables respectent bien ces obligations, les autorités
peuvent avoir besoin d’appliquer des sanctions pour omission d’informations. En outre,
ou alternativement, on peut décider que le délai de prescription ne courra qu’à partir
de la déclaration complète.
Lorsqu’une obligation déclarative supplémentaire est instaurée, il peut être néces-
saire de prévoir une disposition dans la législation ainsi que des pénalités pour non-res-
pect des obligations (voir encadré 3.34), surtout lorsque l’administration fiscale ou le
ministère des Finances n’a pas d’habilitation générale pour instaurer des obligations
déclaratives et les modifier. Lorsque les obligations déclaratives qui sont instaurées
relèvent de la déclaration d’impôt (par exemple sous forme d’annexe ou de déclaration
supplémentaire), le législateur n’a généralement pas besoin d’introduire une base légis-
lative spécifique et des sanctions liées.
(Le chapitre 6 donne des conseils sur la conception et l’utilisation de formulaires et de
déclarations pour recueillir les renseignements et favoriser le respect des textes.)

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104 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.34 Albanie – Dispositions relatives à la notice annuelle


sur les transactions contrôlées
Article 36/5(2) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Les contribuables qui réalisent des transactions contrôlées supérieures à un certain seuil doivent sou-
mettre une notice/un formulaire annuel sur les transactions contrôlées. Le ministre des Finances, défi-
nira, dans une instruction, le seuil précité, le format et le délai de déclaration des transactions
contrôlées.

Article 115/1(1) de la Loi sur l’impôt sur le revenu


En cas d’absence de dépôt de la «  Notice annuelle sur les transactions contrôlées  » dans les délais
conformément aux dispositions pertinentes de l’Instruction du ministre des Finances «  Des prix de
transfert », le contribuable doit s’acquitter d’une amende forfaitaire de 10 000 ALL par mois de retard.

Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays


La documentation des prix de transfert fournit aux administrations fiscales les rensei-
gnements dont elles ont besoin pour apprécier si le contribuable a bien respecté la
législation sur les prix de transfert45. Afin de limiter les coûts de conformité mis à la
charge des contribuables, les règles relatives à la documentation des prix de transfert
doivent idéalement trouver le juste équilibre entre les exigences légitimes de l’adminis-
tration fiscale, qui doit évaluer le respect des obligations, et le poids des obligations
mises à la charge des contribuables.
L’approche des exigences documentaires varie d’un pays à l’autre, certains pays choi-
sissant d’instaurer des obligations explicites de documentation des prix de transfert dans
leur législation primaire (voir encadré 3.35), tandis que d’autres recourent à la réparti-
tion de la charge de la preuve ou aux dispositions en matière de sanction pour inciter
les contribuables à établir une documentation suffisante et à la mettre à la disposition
de l’administration fiscale.
Les pays qui participent au projet du G20/OCDE contre l’érosion de la base d’im-
position et le transfert des bénéfices (BEPS) se sont entendus sur des exigences docu-
mentaires fondamentales couvrant trois sources d’informations liées : a) un « fichier
principal » contenant des informations de haut niveau sur les activités mondiales et la
politique de prix de transfert d’une entreprise multinationale ; b) un fichier local conte-
nant des informations détaillées sur les prix de transfert par transaction ; un rapport
mondial fournissant des renseignements pays par pays sur les mesures clés de perfor-
mance des activités d’une entreprise multinationale dans toutes les juridictions d’im-
plantation du groupe46.
Une obligation documentaire explicite insérée dans la législation primaire peut attri-
buer au contribuable la charge initiale de la preuve de la conformité des conditions des
transactions contrôlées au principe de pleine concurrence. Cela peut être particulière-
ment important dans des pays où l’administration fiscale éprouve des difficultés à obte-
nir des renseignements auprès des contribuables. En outre, il peut être indispensable
pour la conformité de s’assurer que le respect ou le non-respect des obligations docu-
mentaires a une incidence sur les pénalités (comme l’augmentation ou la diminution des
taux de pénalité).

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 105

Encadré 3.35 Exemples de dispositions exigeant une documentation sur les prix
de transfert
Albanie : article 36/5(1) de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
Le contribuable doit avoir en place des informations et une analyse suffisamment documentées prou-
vant que les conditions de ses transactions contrôlées sont conformes au principe de marché. La docu-
mentation des prix de transfert est présentée à l’administration fiscale sur demande, dans un délai de
30 jours suivant la réception de la demande. Le contenu et la forme de la documentation des prix de
transfert seront précisés dans une instruction du ministre des Finances.

Serbie : article 63(2) de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés


Outre la déclaration fiscale et le bilan fiscal, le contribuable présente à l’administration fiscale la docu-
mentation prescrite par la présente Loi, ainsi que la documentation dont l’autorité compétente a besoin
en vertu du règlement régissant la procédure fiscale et l’administration de l’impôt.

Le détail des obligations documentaires édictées par un pays (langue, forme, etc.) est
généralement précisé dans la législation secondaire ou les directives administratives.
Les obligations documentaires sont analysées en détail au chapitre 6.

Sanctions
Les sanctions peuvent faciliter le respect de la législation sur les prix de transfert. Un
régime de sanctions spécifique aux prix de transfert peut être instauré ou bien, comme
c’est le cas dans de nombreux pays, le régime général de sanctions peut être appliqué.
Les sanctions applicables pour les prix de transfert sont généralement liées au respect
des obligations documentaires ou à un ajustement des prix de transfert effectué confor-
mément à la législation. Les approches nationales retenues sont diversifiées (voir
tableau 3.8 pour des exemples et encadré 3.36 pour la formulation du texte en Albanie).
Les pénalités sont généralement exprimées sous forme de montants forfaitaires ou de
pourcentage de l’impôt non acquitté ou de l’ajustement opéré ou bien d’une combinai-
son des deux. Les pénalités basées sur l’impôt non acquitté ou sur l’ajustement peuvent
être conséquentes, surtout compte tenu des sommes en jeu dans les ajustements de prix
de transfert, souvent très importantes. Dans les pays membres de l’Union européenne
(UE) par exemple, les sanctions vont de 10 à 200 % de l’impôt non acquitté ou de 5 à
30 % de l’ajustement (FCPT 2009). Lorsque les sanctions sont forfaitaires, il est impor-
tant d’assurer un bon équilibre entre le coût et les avantages pour les contribuables afin
d’obtenir un niveau de conformité suffisant. En outre, lorsqu’une sanction forfaitaire est
prononcée indépendamment de l’application d’un ajustement, des exemptions ou des
obligations simplifiées pour les PME ou les transactions de minimis peuvent être néces-
saires (voir chapitre 6).

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106 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3.8 Approches des sanctions en matière de prix de transfert


Approche Exemples
Des sanctions peuvent être prononcées pour non-respect Danemark, France, Finlande,
des exigences documentaires, indépendamment Inde, Espagne, Hongrie
de l’application d’un ajustement ou non
Les contribuables qui ne s’acquittent pas de leurs obligations Canada, Nouvelle-Zélande
documentaires encourent des sanctions aggravées si
un ajustement des prix de transfert est opéré
Les contribuables qui s’acquittent de leurs obligations Albaniea, États-Unis, Italie
documentaires ne sont pas sanctionnés ou font l’objet de
sanctions réduites en cas d’ajustement des prix de transfert
Des sanctions sont appliquées en cas d’ajustement, que Afrique du Sud, Géorgie
le contribuable ait ou non respecté ses obligations
documentaires

Note : a. Voir encadré 3.36.

Encadré 3.36 Albanie – Exemption des sanctions lorsque le contribuable


s’est acquitté de ses obligations documentaires
Article 115/1(3) de la Loi sur les procédures fiscales
En cas d’ajustement de l’impôt dû par un contribuable aux fins des prix de transfert en vertu de l’ar-
ticle 36 de la Loi n° 8438 du 28 décembre 1998, « relative à l’impôt sur le revenu, modifiée », le contri-
buable qui a déposé et envoyé à l’administration fiscale la documentation des prix de transfert définie
à l’article 36/5 de la loi susmentionnée et de l’instruction du ministre des Finances « Des prix de trans-
fert », n’est tenu de payer que le supplément d’impôt et les intérêts, mais pas les pénalités.

La section 9 du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche


(OCDE 2011) donne un exemple de disposition prévoyant des pénalités en l’absence
de documentation lorsque l’ajustement apporté au revenu imposable du contribuable
dépasse un certain seuil :

Si

(a) Un contribuable ne respecte pas dans les délais impartis les dispositions du [des] para-
graphe[s] 1 [et 2] portant sur la documentation des prix de transfert; et

(b) L’administration fiscale décide de procéder, conformément au paragraphe 2 de la sec-


tion 1, à un ajustement à l’encontre du contribuable [supérieur à _];

Une pénalité d’un montant de [_] pour cent de [l’impôt supplémentaire qui résulte de cet
ajustement] [du montant de l’ajustement du revenu] peut être infligée en sus de l’impôt dû.

(Voir le chapitre 6 pour d’autres indications sur les sanctions.)

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 107

Obligation d’obtenir une autorisation interne


Dans certains pays, l’agent qui procède au contrôle doit solliciter une autorisation
expresse avant de pouvoir procéder à un redressement découlant d’un ajustement des
prix de transfert. Bien que ces exigences de procédure interne soient typiquement admi-
nistratives, certains pays, comme l’Albanie et la Géorgie (voir encadré 3.37), ont prévu
une disposition spécifique dans leur législation. Lorsqu’une administration fiscale a peu
d’expérience des questions de prix de transfert et une capacité limitée pour les traiter,
cette disposition peut rassurer le secteur privé, car elle peut contribuer à préserver la
qualité et la cohérence de l’approche adoptée par l’administration fiscale en matière de
prix de transfert. Elle peut aussi contribuer à éviter que des coûts de conformité inutiles
soient mis à la charge des contribuables du fait d’un excès de zèle ou d’un manque
d’expérience de l’inspecteur des impôts ou de la poursuite de procédures abusives. Ces
dispositions peuvent en outre contribuer à limiter les possibilités de corruption.

Pouvoir d’émettre une législation secondaire


Les pays adoptent différentes approches de la rédaction de la législation sur les prix de
transfert. Lorsqu’ils recourent à la législation secondaire pour introduire ou développer
des notions particulières, l’organe qui émettra la législation secondaire a besoin d’une
habilitation. Dans certains pays, le ministère des Finances ou l’administration fiscale
peuvent avoir une habilitation générale pour émettre une législation secondaire (ou des
directives administratives) concernant l’interprétation et l’application des dispositions
du droit fiscal. Dans ce cas, une disposition expresse n’est sans doute pas nécessaire47.
Dans d’autres pays, comme la Serbie, le ministre des Finances est expressément habilité
à émettre une législation secondaire précisant l’interprétation et l’application de la légis-
lation primaire sur les prix de transfert (voir encadré 3.31).

Pouvoirs de contrôle et de recherche d’informations


Bien que les procédures et processus d’application de la législation sur les prix de trans-
fert requièrent essentiellement la même approche que l’application des autres pans du
droit fiscal, il faut garder à l’esprit que les contrôles en matière de prix de transfert
peuvent quelque peu différer des contrôles dans d’autres domaines de la fiscalité. Ils

Encadré 3.37 Exemples d’exigences d’autorisation interne


Albanie : article 12(1) de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
Un ajustement en vertu de l’article 36, paragraphe 3, de la loi n’est opéré par l’administration fiscale
qu’avec l’autorisation écrite du Directeur général du GDT.

Géorgie : article 128(4) du Code des impôts


La décision relative à la vérification des transactions contrôlées internationales est prise par le Directeur
de l’administration fiscale ; elle est exécutée conformément aux dispositions du présent chapitre.

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108 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

peuvent en particulier nécessiter de rechercher beaucoup de faits et demander beau-


coup de temps. Ils sont donc souvent plus longs que les contrôles fiscaux réalisés dans
d’autres domaines. Si la gestion des dossiers les plus simples et les plus clairs peut
demander un délai relativement court (12 mois ou moins), il n’est pas rare qu’un
contrôle s’étale sur plusieurs années. Selon l’OCDE (2012), la durée des contrôles en
matière de prix de transfert était d’environ 540 jours.
Il importe de veiller à ce que les restrictions éventuelles relatives à la durée des
contrôles fiscaux ne portent pas inutilement atteinte à la capacité de l’administration
fiscale de mener à bien et de clore les contrôles fiscaux relatifs aux prix de transfert.
Pour alléger les préoccupations relatives à une durée excessive des contrôles, il est pos-
sible d’établir des procédures et directives internes, et même de les développer dans une
loi secondaire, exigeant, par exemple, d’informer périodiquement le contribuable de
l’état d’avancement de son dossier ; cette mesure s’ajoute au délai de prescription
approprié.
Pour qu’une législation sur les prix de transfert soit fructueuse, il est indispensable de
veiller à ce que l’administration fiscale soit investie des pouvoirs nécessaires de
recherche d’informations. Outre les obligations déclaratives et l’obligation de documen-
tation des prix de transfert, l’administration fiscale devra pouvoir, par exemple, pour
procéder à une vérification efficace des prix de transfert, demander les documents de
l’entreprise, interroger les personnels concernés, conduire des inspections sur site.

Délai de prescription
En général, un délai de prescription général ou propre au domaine limite les pouvoirs
de l’administration fiscale de procéder à un nouveau calcul de l’impôt dû, y compris un
ajustement des prix de transfert (voir exemples au tableau 3.9). Le délai approprié

Tableau 3.9 Délai de prescription des ajustements des prix de transfert


dans une sélection de pays
Pays Délai
Australie Sept ans (illimité en cas de fraude ou d’évasion)
Belgique Trois ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal, sept ans en cas de fraude
Canada Entreprises canadiennes privées : six ans à partir de l’évaluation initiale après
le dépôt de la déclaration ; entreprises étrangères et entreprises publiques :
sept ans à partir de l’évaluation initiale après le dépôt de la déclaration
Chine 10 ans
Kenya Sept ans, illimité en cas de fraude
Fédération de Russie Trois ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal
Afrique du Sud Trois ans à compter de la date de l’évaluation en cas de déclaration complète
et exacte ; pas de délai en cas de déclaration inexacte ou incomplète
Turquie Cinq ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal
Uruguay Cinq ans, 10 ans en cas de fraude
Royaume-Uni Quatre ans à compter de la clôture de l’exercice comptable, six ans si la société
a agi avec « insouciance » et 20 ans en cas de fraude ou de négligence
États-Unis Trois ans à compter de la date d’échéance ou du dépôt de la déclaration,
six ans en cas d’omissions substantielles, illimité en cas d’absence de
déclaration ou de fraude
Source : Deloitte 2014.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 109

devra concilier le besoin de protéger la base d’imposition et la nécessité d’apporter aux


contribuables une sécurité juridique en leur permettant de « clore » les exercices
précédents.

Accords préalables en matière de prix de transfert


Un nombre croissant de pays mettent en place des programmes d’accords préalables en
matière de prix de transfert (APP). Les APP sont des accords relatifs à l’application
d’une législation sur les prix de transfert à certaines transactions contrôlées qu’un contri-
buable réalisera ultérieurement. Ils peuvent être unilatéraux (entre le contribuable et
l’administration fiscale), bilatéraux ou multilatéraux (entre deux ou plusieurs adminis-
trations fiscales). Les APP unilatéraux supposent généralement que l’administration
fiscale est habilitée à conclure ce type d’accords. Quant aux APP bilatéraux et multila-
téraux, ils reposent généralement sur l’article relatif à la procédure amiable des conven-
tions fiscales applicables.
La mise en place d’un programme d’APP suppose non seulement d’habiliter l’admi-
nistration fiscale à conclure ce type d’accords, mais aussi de définir des procédures
organisant un ensemble de questions (éligibilité, frais administratifs, procédure, etc.).
Ces questions sont généralement traitées en détail dans la législation secondaire ou dans
les directives administratives48 tandis que la disposition élémentaire en matière d’APP
peut être relativement courte et doit être généralement spécifiée dans la législation
primaire (voir encadré 3.38).
(L’élaboration d’un programme d’APP est analysée au chapitre 7.)

Encadré 3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure des APP


Albanie : article 36/7 de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
1) Un contribuable peut demander à l’administration fiscale de conclure un accord préalable en
matière de prix de transfert afin de fixer un ensemble approprié de critères déterminant les condi-
tions conformes au principe de marché régissant certaines transactions futures sur un laps de
temps défini.
2) Lorsque l’administration fiscale conclut un accord préalable en matière de prix de transfert avec un
contribuable, aucun ajustement n’est opéré en vertu de l’article 36, point 3, au titre des transac-
tions contrôlées qui entrent dans le champ d’application de l’accord préalable en matière de prix
de transfert tant que les conditions fixées dans cet accord sont satisfaites.
3) Le ministre des Finances doit émettre une instruction concernant les accords préalables en matière
de prix de transfert.

Un ajustement en vertu de l’article 36, paragraphe 3, de la loi n’est opéré par l’administration fiscale
qu’avec l’autorisation écrite du Directeur général du GDT.
suite de l’encadré à la page suivante

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110 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Encadré 3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure des APP (suite)

Malaisie : section 138C de la Loi relative à l’impôt sur le revenu de 1967


(1) Sous réserve de la présente section et de toute règle prescrite en vertu de la présente loi, sur
demande soumise au Directeur général par toute personne réalisant des transactions transfronta-
lières avec une personne associée :
(a) le directeur général peut conclure un accord préalable en matière de prix de transfert avec
cette personne ; ou
(b) lorsque la section  132 s’applique, les autorités compétentes peuvent conclure un accord
préalable en matière de prix de transfert afin de déterminer la méthode de prix de transfert à
appliquer dans une future répartition des bénéfices ou déduction afin de garantir des prix de
transfert conformes au principe de pleine concurrence en ce qui concerne cette transaction.
(2) Une demande en vertu du paragraphe 1) est soumise dans les formes prescrites et contient les
détails demandés par le directeur général.
(3) Les transactions visées au paragraphe 1) sont interprétées comme une transaction entre :
(a) des personnes dont l’une exerce un contrôle sur l’autre ;
(b) des personnes physiques qui ont des liens de parenté ; ou
(c) des personnes qui sont toutes les deux contrôlées par une autre personne.
(4) Dans la présente section «  liens de parenté  » et «  transaction  » ont le même sens qu’au
paragraphe 140(8).

Mesures de simplification
Le recours à des régimes de protection et à des mesures de simplification, surtout pour
les transactions et les contribuables modestes ou qui présentent un risque faible, peut
contribuer à une affectation efficiente des ressources de l’administration fiscale et des
contribuables aux domaines à risque élevé, ce qui réduit les coûts de conformité pour
le contribuable, accroît la sécurité juridique et améliore l’efficience administrative (voir
chapitre 7). En 2011, l’OCDE a publié une enquête sur l’application de mesures de
simplification dans les pays de l’OCDE et les pays observateurs de l’OCDE, dans
laquelle elle a constaté que 27 des 33 pays ayant répondu avaient mis en place des
mesures de simplification, dont 70 % visaient les PME, les transactions de montant
modeste et les services à faible valeur ajoutée. En dépit de préoccupations relatives à la
double imposition souvent exprimées par les commentateurs et dans les Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b), aucun des pays qui ont
répondu à l’enquête de l’OCDE n’a signalé de cas de double imposition du fait de ces
mesures. La dernière révision des principes de l’OCDE puise dans l’expérience des pays
membres et prévoit un régime de protection (appelé « approche simplifiée option-
nelle ») pour les services à faible valeur ajoutée49.
Les mesures de simplification et les régimes de protection peuvent être analysés en cinq
catégories, présentées au tableau 3.10.
Lorsque les régimes de protection instaurés prévoient des méthodes de prix de trans-
fert simplifiées ou des intervalles, des prix, des marges ou des taux de pleine concurrence
dérogatoires, il est conseillé d’instaurer ces mesures par la voie de la législation secon-
daire ou de directives administratives afin de faciliter leur modification si cela se révèle
opportun au vu de l’expérience. Lorsqu’une telle approche est adoptée, il peut être
nécessaire de conférer à l’organe compétent le pouvoir d’instaurer et de modifier ces
mesures dans la législation primaire (voir encadré 3.39). D’autres mesures, comme les

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 111

Tableau 3.10 Catégories de mesures de simplification et de régimes


de protection
Type de mesure de simplification/régime de protection Référence croisée
Exemptions du champ d’application de la législation Chapitre 3 (« Catégories de
sur les prix de transfert contribuables »)
Méthodes de prix de transfert simplifiées, intervalles Chapitre 7
de pleine concurrence, prix, marges et taux du régime
de protection
Exemption des obligations documentaires ou obligations Chapitre 6
simplifiées
Exemption des sanctions ou réduction des sanctions Chapitre 6
Procédures d’APP simplifiées ou charges d’APP réduites Chapitre 7
Note : APP = Accords préalables en matière de prix de transfert

Encadré 3.39 Dispositions habilitant à instaurer un régime de protection


Inde : section 92CB de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
(1) La détermination d’un prix de pleine concurrence en vertu de la section 92C ou de la section 92CA
est soumise aux règles du régime de protection.
(2) Le Conseil peut, aux fins du paragraphe (1), édicter les règles du régime de protection.

Explication. Aux fins de la présente section, on entend par « régime de protection » les circonstances
dans lesquelles l’administration fiscale accepte le prix de transfert déclaré par la personne qui fait l’objet
du contrôle fiscal.

Serbie : article 61 de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés


Aux fins de la détermination des intérêts sur les prêts ou crédits entre parties liées dont le montant
serait conforme au principe de pleine concurrence, le ministre des Finances peut prescrire les montants
d’intérêts qui seront considérés comme conformes au principe de pleine concurrence.
Le contribuable est en droit d’appliquer les règles générales de détermination du prix de transfert
en vertu du principe de pleine concurrence aux articles 60 et 61, paragraphes 1 et 2, de la présente loi
au lieu du montant des taux d’intérêt visé au paragraphe  3 du présent article afin de déterminer le
montant de pleine concurrence qui serait calculé sur un prêt ou un crédit avec la partie liée.
Le contribuable qui décide d’exercer le droit prévu au paragraphe 4 du présent article doit appliquer
les règles générales sur la détermination du prix de la transaction conforme au principe de pleine
concurrence aux articles 60 et 61, paragraphes 1 et 2, de la présente loi à tous les prêts ou crédits avec
des parties liées.
Si le contribuable décide d’exercer le droit prévu au paragraphe 4 du présent article, l’administration
fiscale, aux fins de la détermination des intérêts sur les prêts ou crédits entre le contribuable et les par-
ties liées dont le montant serait conforme au principe de pleine concurrence, n’est pas tenue d’appli-
quer les taux d’intérêt visés au paragraphe 3 du présent article.

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112 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

exemptions du champ d’application de la législation et les réductions de pénalités


peuvent exiger des dispositions particulières dans la législation primaire. D’autres,
comme les exigences documentaires allégées, peuvent être prévues dans la législation
secondaire ou même dans les directives administratives.

Fonction des directives administratives


Les directives administratives sur l’application de la législation nationale sur les prix de
transfert peuvent fortement réduire l’insécurité juridique, sensibiliser les contribuables
et les inciter à s’acquitter spontanément de leurs obligations fiscales. C’est pourquoi les
administrations de nombreux pays ont émis des directives pratiques détaillées sur les
prix de transfert afin d’aider les contribuables et les agents des services fiscaux à appli-
quer la législation nationale sur les prix de transfert. Une importante caractéristique des
directives administratives est la possibilité de donner des exemples pratiques détaillés
qui ne se prêtent pas en règle générale à une insertion dans la législation.
Les directives administratives peuvent porter sur l’application de la législation sur les
prix de transfert en général ou traiter en détail un ou plusieurs aspects particuliers des
prix de transfert comme les services intragroupe, la finance intragroupe, les restructura-
tions d’entreprises, la documentation, les accords préalables en matière de prix de trans-
fert ou d’autres questions de fond ou de procédure.
En fonction des lois, des traditions et des usages nationaux, les directives administra-
tives peuvent prendre la forme d’une décision, d’une instruction, d’une consigne, d’une
circulaire ou d’un communiqué. Leur statut juridique dépendra du système juridique
du pays et de la forme qu’elles prennent. Par exemple, les décisions publiques en
matière fiscale émises par l’administration fiscale australienne (Taxation Office) sont
considérées comme l’expression de l’avis du commissaire à l’impôt sur la manière dont
une disposition s’applique et ne sont pas contraignantes pour les contribuables50. Elles
peuvent en revanche lier le commissaire si certains critères sont satisfaits51. À l’inverse,
les décisions interprétatives émises par le commissaire ne lient pas celui-ci, mais elles
apportent une protection contre les sanctions aux contribuables qui les ont suivies. En
Afrique du Sud, l’instruction 7 de l’administration fiscale sur les prix de transfert (South
African Revenue Service Practice Note 7) est une simple indication de l’interprétation que
fait le commissaire de la loi et de son application pratique ; elle n’est pas juridiquement
contraignante (Horak, 2011). Indépendamment du statut juridique, il est conseillé aux
rédacteurs de directives administratives de tenir compte du fait que toute directive
publiée par l’administration fiscale peut avoir une forte influence sur l’évolution des
pratiques nationales en matière de prix de transfert.
L’élaboration de directives administratives sur les prix de transfert requiert une par-
faite compréhension de la législation nationale et des questions qui se posent en pra-
tique ; elle peut donc mobiliser d’importantes ressources. Lorsque la législation sur les
prix de transfert est récente, la rédaction et la publication de ces directives peut être
ainsi reportée en attendant d’avoir davantage d’expérience de l’application de la législa-
tion ou des ressources appropriées. Dans l’intervalle, pour donner aux agents des impôts
et aux contribuables un niveau de sécurité juridique dans la période transitoire, l’admi-
nistration fiscale peut décider d’émettre des directives provisoires souscrivant aux prin-
cipes directeurs internationaux comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 113

prix de transfert ou le Manuel des Nations Unies. Aux Philippines par exemple, le com-
missaire de la direction des services fiscaux (Bureau of Internal Revenue) a émis une
circulaire indiquant que jusqu’à l’achèvement du règlement sur les prix de transfert, les
services fiscaux appliqueraient les principes de l’OCDE (voir encadré 3.40). Au lieu
d’établir des directives administratives (ou en complément), plusieurs pays membres de
l’OCDE (dont l’Australie, l’Irlande, le Mexique et le Royaume-Uni) mentionnent direc-
tement les principes dans leur législation primaire52. D’autres pays non membres de
l’OCDE, comme l’Albanie et la Géorgie, font référence aux principes dans leur législa-
tion secondaire afin de faciliter l’interprétation. Ces approches peuvent être appropriées

Encadré 3.40 Exemple : Philippines – directives provisoires sur les prix de transfert
Le 24  mars 2008, le commissaire de la direction des services fiscaux (Bureau of Internal Revenue) des
Philippines a émis une circulaire indiquant que jusqu’à l’achèvement et la publication du règlement
sur les prix de transfert, le Bureau of Internal Revenue suivrait les Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert. Le règlement définitif a été publié début 2013.

REPUBLIC OF THE PHILIPPINES


DEPARTMENT OF FINANCE
BUREAU OF INTERNAL REVENUE
Quezon City

24 mars 2008
CIRCULAIRE N° 26-2008

OBJET : Directives provisoires en matière de prix de transfert

DESTINATAIRES : Tous les inspecteurs et employés de l’administration fiscale


et autres personnes concernées.

Pour l’information de tous les inspecteurs et employés de l’administra-


tion fiscale et des autres personnes concernées, je vous informe que le Bureau of
Internal Revenue (BIR) a entrepris de réviser le projet final de Règlement sur les
prix de transfert. Dans la perspective de la prochaine saison des déclarations et afin
d’empêcher tout problème pouvant survenir dans l’intervalle, le BIR souscrit par
principe aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.

Par conséquent, jusqu’à la publication dudit règlement, toutes les ques-


tions seront résolues conformément aux principes énoncés dans ce document.

Tous les inspecteurs et employés sont invités à faire connaître cette circu-
laire le plus largement possible.

Signature
LILIAN B HEFTI
Commissaire du BIR

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114 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

pour certains pays, mais chaque pays doit étudier attentivement les questions de langue
et de traduction, la pertinence des principes au regard du droit interne et la capacité du
pays à influencer l’évolution des principes lorsqu’il décide de leur donner un statut
juridique.
(Voir l’annexe 3C pour des exemples de directives administratives sur les prix de transfert
d’une sélection de pays.)

Considérations pratiques lors de l’élaboration d’une législation


sur les prix de transfert
Cette section décrit les problèmes pratiques souvent rencontrés lors de la rédaction de
la législation sur les prix de transfert et donne des exemples de solutions trouvées.

Interactions avec les autres dispositions fiscales


Étant donné que la législation sur les prix de transfert concerne le prix des transactions,
il est important de se demander si elle aura des incidences sur d’autres dispositions du
droit interne ou sera affectée par celles-ci. À titre d’exemple, des dispositions qui
octroient à l’administration fiscale de larges pouvoirs pour procéder à des ajustements
des transactions entre parties liées peuvent nuire à l’application pratique de la législation
sur les prix de transfert.
Une autre question a trait aux termes communs. Par exemple, lorsque le terme par-
ties liées est défini dans le droit fiscal, il convient d’examiner attentivement les autres
dispositions qui emploient le terme avant de modifier sa définition. À titre d’exemple,
lorsque le pays a un code des impôts unique couvrant la TVA, l’impôt sur le revenu,
l’impôt sur les sociétés, etc., et que la définition proposée pour les prix de transfert
risque de n’être pas appropriée, une solution peut être de « cantonner » la définition
retenue pour les prix de transfert en employant une terminologie différente.

Considérations linguistiques
Les prix de transfert ont une terminologie particulière. Nombre de ces termes, qui ont
un sens particulier dans certaines langues, comme l’anglais, ne se traduisent peut-être
pas aisément dans d’autres langues. Ainsi, dans plusieurs langues, comme l’albanais et le
géorgien, la traduction directe du « principe de pleine concurrence » n’est pas acceptable ;
c’est pourquoi la législation emploie un autre terme (une traduction de principe de mar-
ché). Des situations similaires peuvent se présenter en ce qui concerne la traduction de
la terminologie attribuée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010b) aux cinq méthodes de prix de transfert. L’emploi d’une autre termino-
logie lorsqu’elle est nécessaire ne pose pas de problème à condition que, dans la mesure
où le terme est censé avoir un « sens international », les rédacteurs veillent à lui donner
une définition analogue.
Il faut particulièrement veiller à ne pas perdre ou modifier le sens des termes et
expressions empruntés à une législation rédigée dans une autre langue. Comme le sou-
lignent Gordin et Thuronyi (1996, p.11), « la traduction est un processus difficile, et les
problèmes d’ambiguïté ou de terminologie sont souvent masqués par les traducteurs,
parfois même par les plus compétents et expérimentés »53. Lorsque des conseillers étran-
gers et des locuteurs dont ce n’est pas la langue maternelle contribuent au processus de

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 115

rédaction, ils doivent veiller à ce que le sens voulu et le contexte soient discutés et clarifiés
et que la version finale en langue locale produise les effets souhaités.

Recours à des conseillers étrangers et emprunt à la législation


sur les prix de transfert d’autres pays
Malgré les avantages que peuvent apporter les contributions de conseillers étrangers et
les références à la législation d’autres pays, le recours à ces ressources doit être abordé
avec précaution. Étant donné que la législation sur les prix de transfert doit s’insérer
dans le contexte plus large de la législation fiscale et de la politique économique du pays,
les personnes qui interviennent dans la conception des politiques et le processus de
rédaction doivent connaître le système fiscal général, savoir comment les magistrats sont
censés interpréter la loi et connaître l’environnement économique et juridique plus
général. C’est particulièrement important lorsqu’un conseiller a une expérience préa-
lable acquise dans un pays ayant un système juridique, des traditions et des méthodes
rédactionnelles et une économie différents. La prudence est également conseillée lors-
qu’on se tourne vers la législation et les concepts d’autres pays (y compris les exemples
donnés dans ce manuel) comme sources de référence ; les rédacteurs doivent s’assurer
que le contexte général est compris.

Principaux messages du chapitre 3


• Les décisions politiques initiales en matière de prix de transfert doivent être éclairées par une évalua-
tion des besoins et tenir compte d’un ensemble de facteurs, notamment la capacité économique et
administrative du pays et la structure de l’économie.
• L’approche qu’il convient d’adopter pour rédiger les textes dépend d’un ensemble de facteurs, mais
des dispositions relativement brèves et fondées sur des principes de la législation primaire sont pré-
férables à une législation primaire très détaillée et donc moins souple.
• Le champ d’application de la législation sur les prix de transfert doit être déterminé avec soin. Plus il
est large, plus grand est le risque de mettre à la charge des contribuables des coûts de conformité
inutiles et excessifs et d’exposer l’administration fiscale à des coûts d’application inutiles. En même
temps, un champ d’application trop étroit peut offrir des possibilités de contourner la législation ou
passer à côté de transactions importantes.
• La législation qui instaure une norme différente de l’interprétation généralement admise du principe
de pleine concurrence, comme « valeur normale de l’opération » ou « prix de marché concurrentiel »
peut engendrer une insécurité juridique et des différends inutiles.
• En règle générale, faire du principe de pleine concurrence la référence ou norme pertinente ne
suffit pas pour garantir le niveau de sécurité juridique nécessaire. Des dispositions qui précisent
l’application pratique du principe doivent être insérées dans la législation ou dans les directives
correspondantes.
• Les dispositions concernant les questions administratives et procédurales sont essentielles pour la
mise en œuvre pratique des prix de transfert. Elles comprennent des obligations de déclaration et
d’information, des obligations documentaires et, le cas échéant, des indications sur les procédures
particulières comme les régimes de protection ou la conclusion d’accords préalables en matière de
prix de transfert.

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116 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Annexe 3A : Liste de contrôle pour la législation sur les prix de transfert


Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert
Rubrique Considérations préparatoires
Politique de prix Une politique de prix de transfert appropriée qui guidera le processus de rédaction a-t-elle été
de transfert définie et convenue ?
Approche rédactionnelle Quelle est l’approche rédactionnelle la plus appropriée compte tenu du système juridique, des
traditions juridiques, des textes fiscaux existants, des capacités, etc. ? (c’est-à-dire que
couvriront la législation primaire, la législation secondaire ou les directives administratives) ?
Dispositions fondamentales
Champ d’application Quel est le champ d’application approprié de la législation sur les prix de transfert (celui qui
concilie la nécessité de protéger la base d’imposition et les considérations relatives au climat
d’investissement) ?
Impôts couverts À quels impôts et parties du droit fiscal la législation s’appliquera-t-elle ?
Catégories de À quelles catégories de contribuables la législation s’appliquera-t-elle ?
contribuables Des exemptions seront-elles prévues pour certaines catégories de
contribuables (comme les PME) ?
Transactions Le champ d’application couvrira-t-il toutes les catégories de transactions
contrôlées (arrangements, ententes, etc.) susceptibles d’avoir une incidence
sur le bénéfice imposable ? Ou faut-il exclure certaines catégories
de transactions qui sont réglementées par d’autres textes ?
Y aura-t-il des seuils basés sur le montant des transactions pour
l’application de la loi ?
Comment les parties associées et liées seront-elles définies du point
de vue du contrôle de droit (pourcentage de participation, etc.)
et du contrôle de fait ?
La législation s’appliquera-t-elle à toutes les transactions entre des
parties dont il n’est pas démontré qu’elles sont associées/liées
(c’est-à-dire lorsqu’une partie vient d’une juridiction particulière) ?
La législation s’appliquera-t-elle aux transactions internationales et
nationales ? Si elle doit s’appliquer aux transactions nationales,
s’appliquera-t-elle à toutes les transactions nationales ou seulement
dans certains cas ?
Principe de pleine Comment le principe de pleine concurrence sera-t-il mis en œuvre ?
concurrence La définition reposera-t-elle sur les conditions de la transaction ou sur les prix ?
Ajustements Primaires Comment la législation habilitera-t-elle l’administration fiscale à procéder
à des ajustements afin de faire respecter le principe de pleine
concurrence ?
Ce pouvoir sera-t-il limité aux ajustements qui accroissent le revenu
imposable ou les bénéfices ?
Compensatoires Des dispositions particulières permettront-elles aux contribuables
de procéder à des auto-ajustements ?
Les ajustements qui seront autorisés seront-ils aussi bien à la hausse
qu’à la baisse ou seulement à la hausse ?
Des protections seront-elles mises en place pour éviter les abus ?
Corrélatifs Faut-il prévoir une disposition particulière pour les ajustements corrélatifs
en vertu des conventions fiscales ?
Y a-t-il des procédures claires pour solliciter un allègement en vertu des
conventions fiscales ou bien des procédures spécifiques aux
ajustements corrélatifs sont-elles nécessaires ?
Si la législation couvre les prix de transfert nationaux, des ajustements
corrélatifs nationaux seront-ils prévus ?
Secondaires Des dispositions sont-elles prévues pour les ajustements secondaires ?

suite du tableau page suivante

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 117

Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert (suite)
Rubrique Considérations préparatoires

Dispositions pratiques
Comparabilité Quelle sera la norme de comparabilité applicable (c’est-à-dire comment la comparabilité
sera-t-elle définie) ?
La législation précisera-t-elle les facteurs de comparabilité ? Si oui, lesquels ?
Y aura-t-il des dispositions particulières sur les ajustements de comparabilité (quand ils peuvent
être opérés, ou types, etc.) ?
La procédure de l’analyse de comparabilité sera-t-elle guidée ou réglementée ?
Méthodes de prix Les méthodes de prix de transfert applicables seront-elles précisées ? Si oui, comment
de transfert seront-elles définies ?
Sera-t-il possible d’appliquer d’autres méthodes ?
Des méthodes particulières seront-elles prévues pour certaines catégories de transactions ?
Choix de la méthode Comment le choix de la méthode de prix de transfert sera-t-il organisé par la législation ?
L’administration fiscale sera-t-elle tenue d’accepter la méthode appliquée par le contribuable
si elle a été choisie de façon appropriée ?
Sélection de la partie La sélection de la partie testée sera-t-elle régie par la législation ? Si oui, l’utilisation possible
testée d’une partie testée étrangère sera-t-elle expressément prévue ?
Agrégation des Les conditions dans lesquelles des transactions contrôlées peuvent être agrégées seront-elles
transactions précisées ?
Intervalle de pleine Comment l’intervalle de pleine concurrence sera-t-il défini (intervalle complet, interquartile, etc.) ?
concurrence
Sélection d’un point dans Le point dans l’intervalle de pleine concurrence auquel les ajustements doivent être opérés
l’intervalle sera-t-il précisé ? Si oui, quel sera-t-il ?
Sources d’informations Des dispositions sont-elles prévues en ce qui concerne les sources d’informations autorisées ?
L’utilisation éventuelle d’une partie testée étrangère sera-t-elle expressément prévue ?
L’utilisation de comparables secrets sera-t-elle interdite ?
Dispositions propres Des dispositions propres aux transactions seront-elles insérées dans la législation (dispositions
aux transactions concernant l’application du principe de pleine concurrence à certaines catégories de
transactions comme celles qui concernent des services, des actifs incorporels, des
restructurations, etc.) ?
Pertinence des directives La législation mentionnera-t-elle les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
internationales ou d’autres sources d’orientations internationales (comme le Manuel pratique des Nations Unies)
comme source pertinente d’interprétation et d’orientation ?

Dispositions administratives et procédurales


Obligations déclaratives Une obligation déclarative spécifique aux prix de transfert sera-t-elle instaurée (déclaration
des transactions contrôlées ou annexe pour les prix de transfert) ?
Y aura-t-il un seuil au-delà duquel les contribuables seront tenus de remplir cette obligation ?
Quelles seront les conséquences de l’inexécution de cette obligation (pénalités) ?
Documentation des Les contribuables auront-ils l’obligation d’établir une documentation des prix de transfert ?
prix de transfert Quels seront le contenu et la forme prescrits et quelle sera la langue acceptée ?
Y aura-t-il un seuil pour cette obligation ?
Y aura-t-il des mesures de simplification pour les PME ou les transactions de minimis ?
Quelle incidence l’obligation documentaire aura-t-elle du point de vue de la charge de la preuve ?
Quelles sont les conséquences du non-respect de l’obligation (pénalités, charge de la preuve) ?
Sanctions Des sanctions spécifiques pour les prix de transfert seront-elles instaurées ?
Les pénalités seront-elles liées à l’obligation documentaire ? Si oui, comment ?
Les sanctions seront-elles forfaitaires ou dépendront-elles du volume de la transaction
ou de l’ajustement ?
Obligation d’obtenir une Est-il nécessaire que la législation impose d’obtenir l’autorisation du commissaire (ou similaire)
autorisation interne pour entreprendre des vérifications des prix de transfert ou effectuer des ajustements ?
Pouvoir d’émettre de la Faut-il avoir un pouvoir législatif particulier pour émettre de la législation secondaire sur les prix
législation secondaire de transfert ?
suite du tableau page suivante

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118 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert (suite)
Rubrique Considérations préparatoires
Pouvoirs de contrôle Y a-t-il des limites de délais appropriées pour les contrôles en matière de prix de transfert ?
et de recherche L’administration fiscale a-t-elle les pouvoirs de recherche d’informations nécessaires pour faire
d’informations respecter la législation sur les prix de transfert ?
Délai de prescription Le délai de prescription actuel est-il approprié pour les prix de transfert ?
Accords préalables Un programme d’accords préalables en matière de prix de transfert sera-t-il mis en place dans
en matière de prix un avenir proche ?
de transfert Si oui, un pouvoir législatif particulier pour ces accords sera-t-il nécessaire ?
Un texte législatif ou des directives sur les processus et les procédures pour les accords préalables
en matière de prix de transfert sont-ils nécessaires ?
Mesures de simplification Est-il prévu d’instaurer des régimes de protection maintenant ou ultérieurement ?
(régimes de protection) Si oui, un pouvoir législatif particulier pour l’instauration d’une telle mesure sera-t-il nécessaire ?

Directives administratives
Générales Des directives pratiques sur l’application de la législation sur les prix de transfert comprenant
des exemples pratiques seront-elles élaborées ?
Seront-elles réservées à l’usage interne des services ou seront-elles publiées ?
Quel sera le statut juridique de ces directives, lieront-elles l’administration fiscale ?
Particulières Des directives sur des questions particulières (par exemple, demande de procédure amiable à
l’autorité compétente, accords préalables en matière de prix de transfert, propres à la
transaction, propres au secteur) seront-elles nécessaires ?
Note : PME = petites et moyennes entreprises.

Annexe 3B : Exemples de « relations » extraits de la législation


d’une sélection de pays
Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays
Nature de la relation Exemples d’une sélection de pays
Relations personnelles ou familiales Danemark : Conjoint, parents et grands-parents du contribuable,
ainsi que les enfants, les petits-enfants et leurs conjoints, ou la
succession de ces personnes. Les beaux-enfants et les enfants
adoptés sont comparables aux enfants ayant un lien de sang.
Inde : Lorsqu’une entreprise est contrôlée par une personne
physique, l’autre entreprise est également contrôlée par cette
personne physique ou son parent ou conjointement par cette
personne physique et son parent.
Indonésie : Lien de parenté par le sang ou par alliance avec
un degré de parenté en ligne directe ou collatérale.
Direction commune ou conjointe Finlande : Elle est sous contrôle conjoint avec l’autre partie ou elle
contrôle l’autre partie.
Inde : Contrôle de la composition du conseil d’administration.
Pouvoir de nommer ou de révoquer Finlande : A directement ou indirectement le pouvoir de nommer
les administrateurs ou les dirigeants la majorité des membres du conseil d’administration ou de
l’organe correspondant de l’autre partie ou d’un organe ayant
ce pouvoir.
Hongrie : Un membre ou actionnaire de la société est en droit de
nommer ou de révoquer la majorité des dirigeants exécutifs ou
des membres du conseil de surveillance d’une autre société.

suite du tableau page suivante

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 119

Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays (suite)
Nature de la relation Exemples d’une sélection de pays
Inde : Plus de la moitié du conseil d’administration ou un ou
plusieurs administrateurs exécutifs d’une entreprise sont
nommés par l’autre entreprise ; ou plus de la moitié du conseil
d’administration ou un ou plusieurs administrateurs exécutifs
de chacune des deux entreprises sont nommés par la ou les
mêmes personnes.
Droits de vote République tchèque : Une personne participe au capital ou aux
droits de vote de plusieurs personnes et détient au moins
25 % du capital social ou des droits de vote des autres personnes.
Danemark : Plus de 50 % des droits de vote.
Finlande : Détient directement ou indirectement plus de la moitié
des droits de vote de l’autre partie.
Inde : Toute personne ou entreprise détenant, directement ou
indirectement, des actions représentant au moins 26 % des
droits de vote.
République slovaque : Toute participation directe, indirecte ou
dérivée indirecte de plus de 25 % du capital social ou des droits
de vote.
Participations, capital République tchèque : Une personne participe au capital ou aux
droits de vote de multiples personnes et détient au moins
25 % du capital social ou des droits de vote des autres personnes.
Danemark : Détention directe ou indirecte de plus de 50 % du
capital social.
Finlande : Détient directement ou indirectement plus de la moitié
des droits de vote de l’autre partie.
Indonésie : Détient directement ou indirectement au moins
25 % du capital.
Japon : 50 % ou plus des actions émises par une société sont
directement ou indirectement détenues par l’autre société.
Lettonie : Société mère et filiales lorsque la société mère détient
plus de 50 % du capital ou des droits de vote de la filiale.
Malaisie : Les mêmes personnes détiennent plus de 50 % des
actions d’une ou plusieurs sociétés.
Portugal : Détient directement ou indirectement une participation
au moins égale à 10 % du capital ou des droits de vote.
Afrique du Sud : Au moins 20 % et pas d’autre actionnaire
majoritaire.
Espagne : Une entité et ses actionnaires, généralement lorsque
la participation est d’au moins 5 % (1 % dans le cas de sociétés
cotées).
Thaïlande : Une personne morale est un actionnaire ou un associé
détenant plus de 50 % du capital total d’une autre personne
morale.

suite du tableau page suivante

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120 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays (suite)
Nature de la relation Exemples d’une sélection de pays
Droit à la participation aux bénéfices Israël : Détenir directement ou indirectement 50 % ou plus des
droits aux bénéfices.
Dépendance financière Inde : Un prêt consenti par une entreprise à l’autre représente au
moins 51 % de la valeur comptable de l’actif total de l’autre
entreprise ; ou une entreprise garantit au moins 10 % des
emprunts totaux de l’autre entreprise.
Japon : Une fraction substantielle des fonds nécessaires aux
activités de l’une ou l’autre société est obtenue par des
emprunts auprès de l’autre société ou avec une garantie de
celle-ci.
Rép. de Corée : Lorsqu’une partie emprunte 50 % ou plus des
fonds nécessaires à son activité à une autre partie ou grâce à
une garantie de l’autre partie.
Dépendance transactionnelle Argentine : Une partie est l’agent ou le distributeur exclusif d’une
autre partie pour la vente de produits, de services ou de droits.
Inde : La fabrication ou la transformation de produits ou d’articles
ou l’activité exercée par une entreprise dépend entièrement
de l’utilisation du savoir-faire, de brevets, de copyrights, de
marques de commerce, de licences, de franchises ou d’autres
droits commerciaux de nature similaire, ou de données, de
documentation, de dessins ou de spécifications relatifs à un
brevet, une invention, un modèle, un dessin, une formule ou
un procédé secrets, dont l’autre entreprise est le propriétaire
ou sur lesquels l’autre entreprise détient des droits exclusifs.
– 90 % ou plus des matières premières et des consommables
requis pour la fabrication ou la transformation des biens ou
articles effectuées par une entreprise sont fournis par l’autre
entreprise ou par des personnes imposées par l’autre
entreprise et les prix et autres conditions relatives à la
fourniture sont influencés par cette autre entreprise.
– Les biens ou articles fabriqués ou transformés par une
entreprise sont vendus à l’autre entreprise ou à des
personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres
conditions sont influencés par cette autre entreprise.
Japon : Une fraction substantielle des activités d’une société
dépend des transactions avec l’autre société.
– Une société conduit son activité sur la base de copyrights, de
droits de propriété industrielle ou de savoir-faire (qui forment
la base de ses activités) fournis par l’autre société.
Rép. de Corée : Une partie dépend d’une autre pour 50 % ou plus
de son activité.
– 50 % ou plus de l’activité d’une partie dépend de biens
incorporels fournis par une autre partie.
Source : Base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitres sur les pays suivants : Afrique du Sud, Argentine, Chili,
République de Corée, Danemark, Espagne, Finlande, Hongrie, Inde, Indonésie, Israël, Japon, Lettonie, Malaisie, Pakistan,
Portugal, République slovaque, République tchèque, Thaïlande.
Note : Accès à la base de données le 22 février 2012.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 121

Annexe 3C : Exemples de directives administratives sur les prix


de transfert
La liste ci-dessous est une liste non exhaustive de directives administratives disponibles
en anglais. De nombreux autres pays ont des directives administratives (en anglais ou
dans d’autres langues) qui peuvent être généralement consultées sur le site de l’admi-
nistration fiscale.

Canada
L’Agence du revenu du Canada a émis une circulaire donnant des directives sur l’appli-
cation de sa législation sur les prix de transfert. Elle peut être consultée à l’adresse :
http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic87-2r/README.html.

Fidji
L’autorité du revenu et des douanes des îles Fidji (Fiji Revenue and Customs Authority) a
émis des directives sur les prix de transfert, disponibles à l’adresse : http://www.frca.org.fj/
wp-content/uploads/2012/11/Transfer_Pricing.pdf.

RAS Hong Kong, Chine


La direction des services fiscaux (Inland Revenue Department) de la RAS de Hong Kong
(Chine) a émis des directives sur les prix de transfert disponibles à l’adresse :
http://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn46.pdf.

Japon
L’Agence nationale des impôts du Japon a émis une directive du Commissaire sur le
fonctionnement des prix de transfert (directives administratives), qui est disponible à
l’adresse : http://www.nta.go.jp/foreign_language/07.pdf, ainsi qu’un supplément
contenant de nombreuses études de cas, disponible à l’adresse : http://www.nta.go.jp/
foreign_language/08.pdf.

Malaisie
La direction générale des services fiscaux (Inland Revenue Board) a émis des lignes direc-
trices sur les prix de transfert disponibles à l’adresse : http://www.hasil.gov.my/pdf/
pdfam/garispanduanpindahanharga_bm.pdf.

Nouvelle-Zélande
La direction générale des services fiscaux (New Zealand Inland Revenue Department)
a émis des lignes directrices sur les prix de transfert disponibles à l’adresse :
http://www.ird.govt.nz/forms-guides/number/forms-unnumbered/guide-transfer-
pricing.html.

Singapour
La direction générale des services fiscaux de Singapour (Inland Revenue Authoriy of
Singapore, IRAS) a émis une circulaire sur les prix de transfert et deux circulaires sup-
plémentaires : un guide fiscal électronique sur les prix de transfert pour les prêts et
services entre parties liées ainsi que des directives administratives supplémentaires sur

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


122 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

les accords préalables en matière de prix de transfert. Ces guides sont disponibles à
l’adresse : http://www.iras.gov.sg/.

Afrique du Sud
La direction générale des services fiscaux (South African Revenue Service) a émis une ins-
truction sur les prix de transfert en 1999 (Instruction n° 7) à laquelle un addendum a été
ajouté en 2005. Ces documents sont disponibles à l’adresse : http://www.sars.gov.za/.

Notes
1. Pour des conseils généraux sur l’élaboration d’une législation fiscale, voir Gordin et Thuronyi
(1996).
2. Diagnostic basé sur des données portant sur les entreprises et la situation macro-économique,
effectué pour déterminer, comprendre et quantifier les risques liés aux prix de transfert pour
l’économie nationale et la conception du système fiscal.
3. La Russie, l’Ukraine, et le Kazakhstan sont des exceptions notables. La Russie et l’Ukraine ont
adopté des dispositions extrêmement détaillées sur les prix de transfert dans leur code des
impôts, tandis que le Kazakhstan a adopté une loi spéciale sur les prix de transfert. Voir l’ar-
ticle 39 du code des impôts de l’Ukraine (modifié en 2011), la section V.1 du code des impôts
de la Fédération de Russie (tel que modifié) et la loi n° 67-IV du 5 juillet 2008 de la
République du Kazakhstan concernant les prix de transfert.
4. Égypte : article 30 de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 91 de 2005 ; Ghana : section 70 de la
Loi sur l’impôt de 2000 (Internal Revenue Act 2000, Act 592) ; Kenya : section 18(3) de la Loi
sur l’impôt sur le revenu (Income Tax Act, CAP.470 of the Laws of Kenya), telle que modifiée
(2009) ; Malaisie : section 140A de la Loi sur l’impôt sur le revenu de 1967 ; États-Unis :
section 482 du Code des impôts (Internal Revenue Code).
5. L’Irlande a introduit, en 2010, une législation sur les prix de transfert qui ne s’applique qu’aux
résultats de certaines activités commerciales et opérations professionnelles (assujetties à l’impôt
en vertu des Cas I et II de l’annexe D à la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997
(Income Tax Consolidation Act, 1997). La nouvelle loi ne s’applique qu’à certains accords de
redevances et de loyers ou à des sociétés à objet spécifique (voir Partie 35A de la Loi de conso-
lidation des impôts sur le revenu de 1997 [Irlande]), qui sont imposés à différents taux.
6. Pour une analyse générale des défis posés par les prix de transfert dans les industries extractives,
voir « Transfer Pricing in Mining: An African Perspective » (Centre international de l’industrie
minière pour le développement et Banque mondiale 2014).
7. En Éthiopie, par exemple, les articles 5 et 6 prescrivent que le principe de pleine concurrence
s’applique aux revenus provenant des entités affiliées et aux charges payées à celles-ci.
8. À titre d’exemple, l’impôt sur la rente tirée des ressources minérales en Australie impose que le
montant reçu pour la fourniture (qui sert à déterminer l’assiette imposable) soit conforme au prix
de pleine concurrence [section 30-25(2) de la Loi sur les rentes tirées des ressources minérales de
2012 (Minerals Resource Rent Tax Act 2012 (Cth))].
9. L’un des objectifs de la législation sur les prix de transfert est d’annuler l’effet qu’une relation
entre les parties peut avoir sur le prix aux fins de la détermination de la base d’imposition.
10. Voir par exemple, article 73 de la directive européenne sur la TVA 2006/112/CEE.
11. À titre d’exemple, pour lutter contre les systèmes d’évasion de la TVA, l’UE a adopté en 2006
la directive 2006/69/CE, qui autorise l’administration fiscale à ajuster l’évaluation de certaines
transactions lorsque leur valeur déclarée diffère de la valeur normale. L’Australie, le Canada, la
Chine, Israël, le Japon, la Norvège et la Nouvelle-Zélande ont des dispositions similaires (Lucas
Mas 2009).
12. La législation géorgienne, par exemple, mentionne les « entreprises géorgiennes » et exclut ainsi
les particuliers agissant en tant que tels. De même, le document Législation sur les prix de
transfert – proposition d’approche (OCDE, 2011) emploie le terme entreprises.

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 123

13. Irlande : section 835E de la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997 (Income Tax
Consolidation Act, 1997) ; Royaume-Uni : sections 166–68 de la Loi de 2010 sur l’impôt
(Dispositions internationales et autres dispositions) (Taxation (International and Other
Provisions) Act).
14. À titre d’exemple, de nombreux pays prévoient un seuil de transaction pour l’obligation de
déclaration annuelle ou des obligations documentaires simplifiées pour les petits contribuables
et les transactions de minimis.
15. Au Royaume-Uni par exemple, la législation générale sur les prix de transfert ne s’applique pas
à certaines transactions impliquant des opérations commerciales cantonnées liées au pétrole,
qui sont régies par une autre disposition [section 205 de la Loi sur l’impôt (dispositions inter-
nationales et autres dispositions de 2010 (Taxation (International and other Provisions) Act
2010)]. La législation brésilienne sur les prix de transfert contient des dispositions particulières
pour certaines catégories de transactions. Ses dispositions fondamentales sur les prix de trans-
fert ne s’appliquent qu’aux importations et aux exportations de certains produits et services ;
les intérêts sur les prêts et certains paiements pour l’utilisation d’actifs incorporels sont cou-
verts par des dispositions particulières.
16. Article 3.2.1.4 du code des impôts ukrainien (tel que modifié, 2013).
17. En Hongrie par exemple, « les transactions dont la contrepartie nette de TVA est conforme au
principe de pleine concurrence et dont le cumul ne dépasse pas le seuil de 50 millions d’HUF
au cours de la période courant de la date d’effet du contrat au dernier jour de l’exercice fiscal »
((IBFD Transfer Pricing Database – chapitre sur la Hongrie, consulté en 2012) ne sont pas
assujetties aux obligations de documentation des prix de transfert.
18. Chili : article 38 de la Loi sur l’impôt sur le revenu ; France : article 238-A du code général des
impôts ; Mexique : article 125 de la Loi sur l’impôt sur le revenu. Portugal : article 63 du code
des impôts sur les sociétés. La nouvelle législation sur les prix de transfert de la Russie s’applique
aux « transactions avec des tiers lorsque la contrepartie est située dans une juridiction sur liste
noire si le montant annuel total des revenus issus de l’ensemble des transactions entre ces parties
est supérieur à 60 millions de RUB (environ 2,2 millions de dollars) » (Ernst & Young 2011).
19. Voir par exemple, Hongrie, Royaume-Uni, Russie, Serbie et Ukraine.
20. Les prix de transfert nationaux (c’est-à-dire les prix de transfert portant sur des transactions
entre contribuables résidents ou établissements stables locaux de non-résidents) peuvent néan-
moins avoir un impact sensible sur la base d’imposition d’un pays lorsque les exemptions, les
exemptions d’impôts temporaires ou les écarts de taux d’imposition entraînent des disparités
de traitement entre les contribuables résidents ou lorsque le droit interne n’offre pas de possi-
bilité d’intégration fiscale ou de transfert des pertes. En présence de disparités de ce type, il
peut être nécessaire d’étendre le champ d’application de la législation sur les prix de transfert
à certaines transactions nationales. À cet égard, une enquête réalisée en 2010 auprès de 33 pays
membres et non membres de l’OCDE a constaté que tous les pays interrogés appliquaient le
principe de pleine concurrence aux transactions internationales, mais que seulement 20 pays
sur 33 l’appliquaient aux transactions nationales (OCDE, 2010a). Dans la plupart des pays qui
n’appliquent pas le principe de pleine concurrence aux transactions nationales, le prix de ces
transactions n’est pas réglementé ou est réglementé par des mesures particulières.
21. C’est-à-dire les participants aux projets du centre d’innovation « Skolkovo ».
22. 26 CFR S1.482-1(a)(3), Règlement sur la section 482 (États-Unis).
23. À titre d’exemple, bien qu’une déduction ne puisse être demandée que pour le montant de
pleine concurrence, les paiements effectifs au titre des services rendus à une société mère
peuvent être gonflés pour rapatrier des capitaux et éviter l’impôt à la source qui aurait été dû
si les bénéfices avaient été distribués sous forme de dividendes.
24. Lorsque les transactions nationales entrent dans le champ d’application de la législation natio-
nale sur les prix de transfert, il convient d’envisager des dispositions pour les ajustements
corrélatifs.
25. Aux Pays-Bas, le décret 295M dispose que « l’administration fiscale néerlandaise exige systéma-
tiquement qu’un ajustement des prix de transfert soit traité par le biais d’un ajustement secon-
daire », qui peut, par exemple, produire un dividende présumé soumis à un impôt à la source.
De même, l’article 9 de la Loi sur la coordination fiscale internationale de la Corée (Loi 9266)

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124 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

dispose que « sauf s’il est confirmé par décret présidentiel que le montant ajouté au revenu
imposable du résident sera restitué à l’entreprise nationale par la partie liée étrangère, ce montant
est traité comme un dividende, un autre décaissement, ou un apport en capital additionnel à la
partie liée étrangère, nonobstant l’article 67 de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés » (Base de
données du BIDF sur les prix de transfert – chapitre sur la Corée, accès en 2011).
26. Aux Pays-Bas, par exemple, l’administration fiscale néerlandaise peut renoncer à l’impôt à la
source si, par exemple, le contribuable peut démontrer qu’il ne sera pas crédité dans l’autre pays.
27. Modifiés en octobre 2015 pour préciser (entre autres changements) que la première étape est
de définir précisément la transaction réelle entre les entreprises associées en analysant le com-
portement réel des parties. Voir Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 « Aligner les prix de
transfert calculés sur la création de valeur » (2015).
28. Dans de nombreux pays, il n’y a pas de norme de comparabilité précisée en tant que telle. Une
norme similaire est implicite dans les directives fournies sur les facteurs de comparabilité à
envisager et les méthodes de détermination des prix de transfert qui peuvent être appliquées.
29. Nouveau texte légèrement révisé :
• Les dispositions contractuelles de la transaction ;
• Les fonctions exercées par chacune des parties à la transaction, compte tenu des actifs
utilisés et des risques supportés, y compris le lien entre ces fonctions et la création de
valeur au sens large par le groupe d’entreprises multinationales auquel les parties
appartiennent, les circonstances qui entourent la transaction et les pratiques du secteur
d’activité concerné ;
• Les caractéristiques du bien transféré ou des services rendus ;
• Les circonstances économiques des parties et du marché sur lequel les parties exercent
leurs activités ;
• Les stratégies économiques poursuivies par les parties.
Voir : Modifications d’octobre 2015 apportées par les Rapports finaux sur les actions 8-10 du
BEPS : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur » (2015).
30. Le règlement sur les prix de transfert des États-Unis prescrit une variante de la méthode tran-
sactionnelle de la marge nette, dite « méthode des bénéfices comparables ». Bien que ces
méthodes présentent des différences théoriques, leur application est similaire dans la
pratique.
31. Le Brésil étant l’exception notable – pour un résumé du régime de prix de transfert brésilien,
voir section 10.2 du Manuel pratique des Nations Unies de 2013.
32. L’OCDE a annoncé qu’elle prévoit de réviser les conseils actuels sur l’application de la
méthode du partage des bénéfices d’ici 2017. L’objectif est de clarifier certaines difficultés
pratiques soulevées dans les processus de consultation publique dans le cadre du projet BEPS.
Voir Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création
de valeur » (2015) et les révisions apportées au chapitre 6 des Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert, octobre 2015.
33. Article 30-1 du Code des impôts du Bélarus (2002, modifié par la loi 330-Z du 30 décembre
2012).
34. Lettonie : Règlement 556 et Turquie : article 13 du code de l’impôt sur les sociétés.
35. Japon : Article 64-4 des Mesures particulières concernant l’imposition (modifiées le 30 juin
2011 à effet du 1er octobre 2011) (PwC 2013) ; Corée : en décembre 2010, la Loi de coordi-
nation des affaires fiscales internationales a été modifiée ; la hiérarchie de méthodes a été
remplacée par l’obligation d’appliquer la méthode de prix de transfert la plus fiable (PwC
2012).
36. Par exemple, l’article 36/2(3) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (Albanie) dispose : « Il n’est
pas obligatoire d’appliquer plus d’une méthode pour déterminer la conformité d’une transac-
tion contrôlée au principe de marché. »

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Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 125

37. En Hongrie par exemple, la législation ne comporte aucune disposition relative à l’intervalle
de pleine concurrence. En pratique toutefois, les prix de transfert sont appréciés par rapport à
une fourchette de prix plutôt que par rapport à un prix unique (Deloitte 2011).
38. Australie : paragraphes 2.83-2.95 de la décision fiscale TR97/20 (Taxation Ruling TR97/20) ;
Canada : section 16 de la circulaire IC 87-2R ; Afrique du Sud : section 11.4 de l’instruction 7
(Practice Note 7).
39. L’écart interquartile est une mesure statistique qui écarte les 25 % d’observations les plus
basses et les 25 % d’observations les plus hautes. La définition du règlement relatif à la sec-
tion 482 du code des impôts américain (IRC section 482 regulations) diffère de la définition
trouvée couramment dans les manuels de statistiques en raison de différences d’arrondi.
40. L’article 60 de la Loi sur l’impôt sur les sociétés (Serbie) précise que l’ajustement est opéré à
la moyenne de l’intervalle.
41. En 2007, l’Allemagne a modifié la section 1 de la Loi fiscale relative aux relations avec l’étran-
ger (Außensteuergesetz) concernant les transferts de fonctions. En 2008, le Bundesrat a
approuvé un décret-loi relatif à l’application du principe de pleine concurrence dans le cas
d’un transfert international de fonctions.
42. Voir section 7 (Services entre entreprises associées) et section 8 (Transactions sur biens incor-
porels) de l’approche de la législation sur les prix de transfert proposée par le Secrétariat de
l’OCDE et les rapports finaux du BEPS sur les actions 8-10 : « Aligner les prix de transfert
calculés sur la création de valeur » (2015), Révisions du chapitre 6 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert, octobre 2015.
43. Voir : article 39.2.1.3 du code des impôts ukrainien et modifications de décembre 2014.
44. Voir : Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la créa-
tion de valeur » (2015), Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert, octobre 2015.
45. En outre, la documentation peut aider les contribuables à mieux respecter leurs obligations en
matière de prix de transfert et les informations sur la documentation peuvent être utilisées par
l’administration fiscale pour apprécier les risques (voir chapitre 8).
46. Voir : Action 13 — Rapport final 2015 « Documentation des prix de transfert et déclaration
pays par pays ». Le rapport pays par pays vise à améliorer les informations dont disposent les
administrations fiscales aux fins de l’évaluation des risques. Il a suscité une attention considé-
rable du public et des critiques relatives au seuil d’exemption élevé pour les entités dont le
chiffre d’affaires consolidé est inférieur à 750 millions d’euros (le seuil sera réexaminé lors de
la révision des normes de déclaration prévue pour 2020), qui peut exclure des contribuables
critiques dans de nombreuses économies émergentes et en développement. De plus, certains
pays ont indiqué préférer un champ d’application plus large pour le rapport pays par pays à
celui qui est actuellement couvert dans le formulaire de déclaration convenu (qui couvre
d’autres données sur les transactions comme les paiements d’intérêts et de redevances). Enfin,
des questions se posent quant à la pertinence globale et à l’efficacité par rapport aux coûts de
la contribution des exigences de déclaration pays par pays à la lutte contre le transfert de
bénéfices (Evers, Meier et Spengel, 2014).
47. Tel est le cas en Albanie, où l’article 40 de la Loi sur l’impôt sur le revenu dispose que le
ministère des Finances émet les actes secondaires d’application et d’exécution de la loi.
48. Voir par exemple Géorgie : chapitre 5 du décret 423 du ministre des Finances portant appro-
bation des instructions sur les prix de transfert internationaux (2013) ; Nigéria : Article 8 du
Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012 (Income Tax (Transfer
Pricing) Regulations No. 1, 2012).
49. Voir : Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la créa-
tion de valeur » (2015), Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert, octobre 2015.
50. L’Annexe B donne des exemples de décisions émises par l’administration fiscale australienne
(Taxation Office) en matière de prix de transfert.
51. Australian Taxation Office Taxation Ruling TR2006/10 « Public Rulings ».

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126 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert

52. Irlande : section 835D de la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997 (Taxes
Consolidation Act 1997) ; Mexique : article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu ;
Royaume-Uni : section 164 de la Loi sur l’impôt (dispositions internationales et autres dispo-
sitions) de 2010 (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010).
53. Voir site du FMI, http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch1.pdf.

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ONU 2013. Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des
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sociales, http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf.
PwC (PricewaterhouseCoopers) 2012, International Transfer Pricing Journal 18 (2012).
Pricewater houseCoopers, Londres http://www.pwc.com/en_GX/gx/international-
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PwC (PricewaterhouseCoopers) 2013, Transfer Pricing Requirements Around the
World. PricewaterhouseCoopers, Londres http://www.pwc.com/gx/en/services/tax/
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Strachuk, V. 2012, « Belarus » International Transfer Pricing Journal 19 (4). IBFD.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


CHAPITRE 4

Application du principe de pleine


concurrence

Les prix de transfert sont essentiellement une question de faits et de circonstances ajoutée
à une bonne dose de bon sens.

— Justice Robert Hogan (2009)

Ce chapitre présente l’application pratique du principe de pleine concurrence, en se


concentrant sur les questions qui préoccupent les pays en développement. Les princi-
paux thèmes abordés sont : la comparabilité, les méthodes de prix de transfert et le
concept d’intervalle de pleine concurrence. Ce chapitre s’appuie principalement sur les
orientations définies dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de trans-
fert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (2010a) et
ses amendements à compter de 2015, et fait également référence au Manuel pratique
des Nations Unies sur les prix de transfert (2013), à d’autres orientations internationales
et régionales, et à des exemples propres à certains pays.

Comparabilité
Les forces du marché peuvent ne pas s’exercer pleinement lorsque les transactions ont
lieu entre des parties associées. Lorsque des parties indépendantes, agissant à ce titre,
effectuent des transactions l’une avec l’autre, ce sont les forces du marché qui déter-
minent les conditions de ces transactions. Le principe de pleine concurrence, appliqué
aux opérations contrôlées, s’appuie sur ce point en exigeant une comparaison des condi-
tions dans le cadre d’une transaction contrôlée avec les conditions dans le cadre de
transactions « comparables » entre des parties indépendantes. À cet égard, la compara-
bilité peut être considérée comme la pierre angulaire de l’application du principe de
pleine concurrence tel qu’appliqué par la grande majorité des pays.
D’après les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le
Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert et la grande majorité des
législations nationales relatives aux prix de transfert (voir le chapitre 2), des transactions
contrôlées et sur le marché libre sont considérés comme « comparables » s’il n’y a
aucune différence entre elles qui affecte de façon significative la condition qui fait l’ob-
jet de l’examen dans la méthode de prix de transfert appliquée (par exemple le prix ou

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9   129


130 Application du principe de pleine concurrence

la marge) ou, lorsque des différences existent, des ajustements raisonnablement précis
peuvent être effectués afin d’en éliminer les effets significatifs (voir la figure 4.1).
La comparabilité n’exige pas, par conséquent, que les transactions qui sont compa-
rées soient identiques, mais plutôt qu’aucune des différences entre les transactions
comparées n’ait d’incidence significative sur la condition examinée dans le cadre de la
méthode de prix de transfert appliquée ou que, lorsque ces différences existent, des
ajustements raisonnables puissent être effectués.
La condition examinée sera fonction de la méthodologie de prix de transfert appli-
quée (voir le tableau 4.1). Par conséquent, la méthode appliquée aura un impact direct
sur la question de savoir si des différences entre les transactions comparées ont une
incidence ou non sur la comparabilité. Par exemple, bien que des différences impor-
tantes de produits entre les transactions puissent avoir une incidence significative sur les

Figure 4.1 Graphique pour l’évaluation de la comparabilité

Y a-t-il des différences qui pourraient avoir un impact significatif sur


la condition faisant l’objet d’un examen dans le cadre de la méthode
de prix de transfert appliquée ?

OUI

NON

Des ajustements appropriés peuvent-ils être


effectués pour éliminer cet impact ?

Comparable OUI NON Non comparable

Tableau 4.1 Méthodes de prix de transfert et condition faisant l’objet de l’examen


Méthode des prix de transfert Condition examinée
Prix comparable sur le marché libre Prix effectivement facturé pour le bien ou les services (y compris
les intérêts, redevances et commissions, etc.)
Prix de revente Marge sur prix de revente (niveau de bénéfice brut)
Coût majoré Coût majoré de la marge bénéficiaire (niveau de bénéfice brut)
Méthode transactionnelle de Marge bénéficiaire nette (par rapport à une base appropriée)
la marge nette
Partage des bénéfices Répartition des bénéfices ou des pertes (sur la base des marges
brutes, des marges nettes ou autres, en fonction de la façon
dont la méthode est appliquée)

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Application du principe de pleine concurrence 131

prix, il se peut que ces mêmes différences n’aient pas d’effet notable sur les marges
bénéficiaires brutes ou nettes sur la vente de ces produits. Ainsi, les transactions qui ne
sont pas considérées comme comparables aux fins de l’application d’une méthode (la
méthode CUP dans cet exemple) peuvent être considérées comme suffisamment com-
parables aux fins de l’application d’une autre méthode de prix de transfert.

Facteurs de comparabilité
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le Manuel
pratique des Nations Unies sur les prix de transfert (2013) et la grande majorité des
législations nationales relatives aux prix de transfert (voir le chapitre 2) précisent qu’il
y a cinq facteurs importants à prendre en compte lors de l’évaluation de la comparabi-
lité (voir la figure 4.2).
Afin de réduire la vulnérabilité à la manipulation des prétendues répartitions contrac-
tuelles des fonctions, des actifs et des risques dans la pratique, des révisions récentes du
premier chapitre des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
mettent davantage l’accent sur une délimitation minutieuse des transactions dans les
analyses de comparabilité. Cela exige de déterminer les fonctions effectivement exécu-
tées, les risques assumés et contrôlés, et les actifs utilisés par les parties concernées. Les
révisions soulignent l’importance d’une bonne détermination des faits et la nécessité
d’aller au-delà des simples contrats pour procéder à une analyse de comparabilité.

Modalités contractuelles
Les accords contractuels constituent souvent le point de départ pour délimiter une
transaction, mais ils devront être complétés (ou remplacés) par des informations sur la

Figure 4.2 Facteurs de comparabilité

Caractéristiques du bien Dispositions


ou du service contractuelles

Stratégies
commerciales Situation économique

Analyse fonctionnelle
(fonctions, actifs et risques)

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


132 Application du principe de pleine concurrence

conduite effective des entités associées dans leurs relations commerciales ou financières
(fonctions effectivement exécutées, actifs utilisés, risques assumés, etc.). Les modalités
contractuelles d’une transaction auront une influence sur la répartition des fonctions et
des risques entre des parties indépendantes et, par conséquent, sur les prix facturés et
les marges générées. En conséquence, les différences dans les dispositions contractuelles
applicables aux transactions sur le marché libre et aux transactions contrôlées devront
être recensées et analysées.
L’un des avantages de la constitution d’un groupe multinational, en plus de créer des
synergies, tient à la réduction des coûts de transaction (c’est-à-dire des frais de négocia-
tions et d’élaboration des accords). Il n’est donc pas rare que les groupes multinationaux
n’aient pas de dispositions contractuelles formelles en place pour certaines de leurs
opérations intragroupe. Lorsque des dispositions contractuelles formelles n’ont pas été
définies, aux fins de détermination des prix de transfert, il est possible que ces modalités
soient déduites des relations économiques entre les parties et de leur conduite. La cor-
respondance et les communications entre les parties constituent l’un des meilleurs élé-
ments de preuve à cet égard. Il est important de vérifier si les clauses contractuelles sont
effectivement respectées dans la pratique, dans les cas où il existe des contrats formels.
À défaut, la conduite des parties constituera habituellement une base plus fiable de
comparaison.
Les détails des modalités contractuelles des transactions entre tiers seront souvent
limités ou indisponibles. L’impact de ce déficit d’informations sur la comparabilité sera
fonction de la méthode appliquée, des transactions examinées et des faits et circons-
tances. Il faut faire preuve d’un jugement éclairé.
Les exemples de clauses contractuelles susceptibles d’influer sur le prix ou la marge
peuvent inclure, sans s’y limiter, les éléments suivants1 :

• différences de volumes ;
• différences de conditions de paiement (par exemple, nets à 30 jours contre nets à
90 jours) ;
• conditions d’expédition (par exemple, « franco à bord » [FAB] par rapport à « coût,
fret » [CFR] et « coût, assurance, fret » [CAF])2 ;
• zone géographique, exclusivité et durée en ce qui concerne l’attribution de licences
d’actifs incorporels ;
• devises, garantie et options d’appel et de remboursement en ce qui concerne les tran-
sactions financières. Voir aussi l’encadré 4.1.

Encadré 4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482


de l’Internal revenue Code (IrC)
Extrait des Lignes directrices relatives au programme de vérification international de grandes et moyennes
entreprises (LMSB International Program Audit Guidelines)
L’article 1.482–1(d)(3)(ii)(A) donne des exemples de clauses contractuelles parmi lesquelles :

• Forme de prestation facturée ou payée,


• Volume des ventes ou achats,
suite de l’encadré à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 133

Encadré 4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482 de l’Internal


revenue Code (IrC) (suite)

• Étendue et modalités des garanties fournies,


• Droits de procéder à des mises à jour, révisions ou modifications,
• Durée de l’accord, y compris droit de résiliation ou de renégociation,
• Services connexes à l’accord, et
• Extension des modalités de crédit et de paiement.

Analyse fonctionnelle
La rémunération pour les transactions entre parties indépendantes reflétera habituelle-
ment les fonctions qu’effectue chacune des parties à la transaction, les actifs qu’elle
emploie et les risques qu’elle assume. Par exemple, plus une partie remplit de fonctions,
plus les risques qu’elle assume sont grands, plus la valeur des actifs qu’elle emploie dans
le cadre d’une transaction est élevée, plus la rémunération qu’elle s’attend à recevoir de
l’autre partie sera importante. En conséquence, la rémunération d’une partie, et donc
son potentiel de bénéfice, en ce qui concerne une transaction ou un ensemble de tran-
sactions, seront généralement corrélés avec les fonctions qu’elle remplit, les risques
qu’elle assume et les actifs qu’elle emploie (voir figure 4.3)3.
Une analyse des fonctions économiquement importantes remplies, des risques sup-
portés et des actifs employés par les parties dans le cadre des transactions examinées est
nécessaire non seulement pour évaluer la comparabilité, mais aussi pour délimiter et
caractériser précisément les transactions au moment de choisir la méthode de prix de
transfert appropriée et, le cas échéant, la partie testée.
Les fonctions, les actifs et les risques devant être examinés varieront considérable-
ment selon le type de transactions analysées, le point de la chaîne d’approvisionnement
où les transactions ont lieu et le secteur d’activité au sein duquel les parties opèrent.
Lors de l’examen des transactions, les capacités des parties concernées doivent être
comprises pour déterminer les options disponibles. Par conséquent, il est important de
s’assurer qu’une analyse fonctionnelle approfondie est menée, documentée et passée en
revue pour éviter que des fonctions, actifs et risques importants soient omis. Le
tableau 4.2 donne des exemples de fonctions, d’actifs et de risques habituels qui doivent
être examinés dans les transactions entre les fabricants et les distributeurs.
Une analyse fonctionnelle nécessite souvent de mener des analyses et des recherches
approfondies et est fortement tributaire de la collecte de renseignements exacts et suf-
fisamment détaillés auprès de diverses sources (voir l’encadré 4.3). En général, il faut
aller au-delà d’une étude sur pièces et cela peut exiger des entrevues avec le personnel
concerné (tel que le personnel opérationnel) et des visites de sites. Lorsqu’il existe des
lacunes en termes d’information, comme c’est souvent le cas pour l’analyse des compa-
rables externes, il peut être nécessaire de faire appel au jugement d’un spécialiste pour
déterminer si ces transactions sont suffisamment comparables.
L’identification et la quantification des risques assumés peuvent représenter un défi
pratique important au moment de procéder à une analyse fonctionnelle. En consé-
quence, la révision la plus récente des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


134 Application du principe de pleine concurrence

Figure 4.3 Fonctions, actifs et risques et leur impact sur le potentiel de bénéfices

Potentiel de
bénéfices


– +
Fonctions, actifs, risques

Tableau 4.2 Fonctions, actifs et risques courants des fabricants


et distributeurs
Fonctions Actifsa Risques
• Conception • Installations et • Risques de marché tels que les
équipements fluctuations de prix des intrants
• Fabrication • Actifs incorporels et des extrants.
de valeur
• Assemblage • Actifs financiers
• R&D • Risques de perte liés à
• Maintenance l’investissement dans des biens,
des installations et des équipements
• Achat
et à l’utilisation de ceux-ci
• Distribution
• Marketing • Risques d’échec ou de réussite dans
• Publicité la recherche et le développement
• Transport • Risques financiers tels que ceux qui
• Gestion du résultent des fluctuations des taux
financement de change et des taux d’intérêt
• Risques de crédit
Source : D’après les Principes de l’OCDE (2010a), paragraphes 1.43–1.50 et les rapports finaux BEPS sur
les Actions 8 – 10 (OECD 2015), paragraphes 1.54–1.55.
Note : R&D = Recherche et développement.
a. L’âge, la valeur marchande, l’emplacement, le degré de protection des droits de propriété, etc.,
peuvent aussi nécessiter un examen, de même que la propriété juridique, économique et effective des
actifs incorporels de valeur (voir le chapitre 5 pour plus de détails concernant les actifs incorporels).

Encadré 4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques


dans les Principes révisés de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2015)
Extrait des Principes de l’OCDE (2015, chapitre 1, section D1.60) et des Rapports finaux BEPS
Actions 8–10 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur. »

1. Identifier les risques significatifs sur le plan économique de façon spécifique ;


2. déterminer comment les risques spécifiques économiquement significatifs sont contractuelle-
ment assumés par les entreprises associées aux termes de la transaction ;
suite de l’encadré à la page suivante

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Application du principe de pleine concurrence 135

Encadré 4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques dans les Principes révisés de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2015) (suite)

3. Déterminer, au moyen d’une analyse fonctionnelle, comment les entreprises associées qui sont
parties à la transaction opèrent pour ce qui est d’assumer et de gérer les risques spécifiques écono-
miquement importants, et, en particulier, quelle est l’entreprise ou quelles sont les entreprises qui
réalisent les fonctions de contrôle et les fonctions d’atténuation du risque, quelle est l’entreprise ou
quelles sont les entreprises qui subissent les conséquences positives ou négatives des résultats des
risques et quelle est l’entreprise ou quelles sont les entreprises qui ont la capacité financière d’as-
sumer le risque ;
4. Les étapes 2 et 3 auront permis d’identifier des informations sur la façon dont les risques sont assu-
més et gérés dans le cadre de la transaction contrôlée. L’étape suivante consiste à interpréter ces
informations et à déterminer si l’acceptation contractuelle du risque est compatible avec la
conduite des entreprises associées et d’autres faits en analysant i) si les entreprises associées
suivent les modalités contractuelles et ii) si la partie assumant le risque, comme analysé, exerce un
contrôle sur ce risque et a la capacité financière de l’assumer ;
5. Lorsque la partie qui assume le risque dans les étapes 1 à 4 ne contrôle pas le risque ou n’a pas la
capacité financière d’assumer ledit risque, appliquer la directive sur la répartition des risques ;
6. Le prix de la transaction effective, telle que précisément délimitée en examinant les éléments de
preuve de toutes les caractéristiques pertinentes sur le plan économique de la transaction, doit
ensuite être déterminé en prenant en compte les conséquences financières et autres du risque
assumé, réparti comme il se doit, et avec une rémunération appropriée des fonctions de gestion
de risques.

Encadré 4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes


et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à l’analyse fonctionnelle
4.61.3.5.1 (05-01-2006)
Extrait de l’IRS (2006).a

Analyse fonctionnelle
1. Pour déterminer si les transactions contrôlées et celles réalisées sur le marché libre sont compa-
rables, il faut comparer les fonctions exercées. [Les examinateurs internationaux] doivent par
conséquent analyser les fonctions exercées à la fois dans le cadre des transactions contrôlées et sur
le marché libre. Voir article 1.482–1(d)(3)(l).
2. Une analyse fonctionnelle identifie les activités économiquement significatives réalisées dans le
cadre de la transaction. Une activité économiquement significative est une activité qui, dans une
situation de pleine concurrence, a une incidence significative sur les éléments suivants :
A. le prix facturé dans une transaction, et
B. les bénéfices tirés d’une transaction
3. Une analyse fonctionnelle consiste à déterminer ce qui suit :
A. Quelles fonctions ont été réalisées par les parties dans le cadre de la transaction ?
B. Qui a exécuté les fonctions ?
C. Quand les fonctions ont-elles été exécutées ?
D. Où les fonctions ont-elles été exécutées ?
E. Comment les fonctions ont-elles été exécutées ?
suite de l’encadré à la page suivante

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136 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes et moyennes


entreprises — Lignes directrices relatives à l’analyse fonctionnelle (suite)

F. Pourquoi les fonctions ont-elles été exécutées ?


G. Quels actifs incorporels ont été employés pour s’acquitter de ces fonctions ?
H. Comment les actifs incorporels ont été employés pour s’acquitter de ces fonctions ?
I. Pourquoi la transaction a-t-elle été structurée ainsi ?
4. Une analyse fonctionnelle consiste à tracer le flux des produits et des services au sein de l’organisa-
tion. Livrer des produits à un marché suppose généralement différentes étapes. Celles-ci peuvent
inclure ce qui suit :
A. Conceptualisation
B. Recherche et développement
C. Fabrication
D. Tests
E. Marketing
F. Ventes
G. Usage interne
5. En effectuant une analyse fonctionnelle, il convient de tenir compte des considérations supplé-
mentaires suivantes :
A. Le contribuable ou une autre société affiliée ont-ils vendu le produit sur le marché de l’entité
contrôlée : avant la création de l’entité contrôlée ? Après la création de l’entité contrôlée ? Si les
ventes étaient destinées à des distributeurs indépendants, quelles marges de revente les dis-
tributeurs indépendants ont-ils perçues ?
B. L’entité contrôlée exécute-t-elle activement les fonctions de ventes ou de marketing ?
C. L’entité contrôlée s’appuie-t-elle sur un réseau de distribution qui a été précédemment mis en
place par la société mère ?
D. La filiale a-t-elle développé une nouvelle clientèle pour le produit qu’elle achète à la société
mère ?
E. Les ventes du produit de la société mère sur le marché de la filiale ont-elles augmenté à la suite
de la création de la filiale ?
F. La filiale a-t-elle conclu des accords de distribution exclusifs ou non exclusifs avec la société
mère ?
G. Y a-t-il des actifs incorporels associés aux ventes de produits de la société mère à la filiale ?
H. La filiale a-t-elle conclu des accords de licence avec la société mère ?
6. Effectuer une analyse fonctionnelle ne se limite pas à examiner des registres et des dossiers. Cela
nécessite une interaction active avec le contribuable. L’interaction avec le contribuable devrait aller
au-delà du service fiscal. Généralement, le service fiscal n’a pas les connaissances nécessaires pour
mener à bien une analyse fonctionnelle. [Les examinateurs internationaux devraient s’entretenir
avec le personnel opérationnel du contribuable qui connait mieux ses opérations. Les examina-
teurs internationaux devraient également envisager d’effectuer des visites sur place.] Les visites sur
place permettent [aux examinateurs internationaux] d’effectuer les tâches suivantes :
A. examiner les opérations du contribuable et les fonctions exercées
B. mieux comprendre le jargon technique utilisé par le contribuable
C. mieux comprendre le caractère dépendant ou indépendant de l’opération
D. découvrir des faits supplémentaires

a. Voir le site web de l’IRS, disponible sur http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-061-003.html#d0e644.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Application du principe de pleine concurrence 137

de transfert donne des orientations plus larges sur les risques assumés dans une transac-
tion4. Dans le droit fil de l’accent généralement mis sur la substance économique et la
délimitation précise des transactions, ces révisions soulignent que la répartition contrac-
tuelle des risques n’est acceptée que lorsqu’elle correspond à un contrôle effectif et à la
capacité de supporter le risque officiellement attribué. En ce qui concerne le finance-
ment, par exemple, les révisions précisent qu’une personne morale qui contrôle un
risque de financement n’a pas droit à la rémunération associée aux risques opérationnels,
à moins qu’elle exerce un contrôle sur ces risques opérationnels. Les nouveaux principes
directeurs proposent six étapes pour l’analyse des risques dans le cadre d’une transaction
contrôlée (voir l’encadré 4.2).
Dans le cadre de ses directives applicables au programme d’audit international, le fisc
américain – Internal Revenue Service (IRS) – a publié un exemple de questionnaire
d’analyse fonctionnelle qui peut servir de référence utile au moment d’entreprendre
une analyse fonctionnelle. Une copie de ce questionnaire figure à l’annexe 4A.

Caractéristiques du bien ou du service


Les spécificités d’un produit ou d’un service qui fait l’objet d’une transaction auront une
incidence sur la valeur attribuée audit produit ou service par les parties à la transaction.
Par conséquent, au moment d’évaluer la comparabilité des transactions, il est important
de tenir compte des caractéristiques des produits ou services dans les transactions com-
parées. Le tableau 4.3 contient des exemples de caractéristiques propres qu’il peut être
important de prendre en compte.
Les différences dans les caractéristiques des biens ou services peuvent ou non avoir
une incidence sur la comparabilité, étant donné qu’il est possible que des pondérations
différentes doivent être attribuées aux caractéristiques des biens ou services par rapport
à d’autres facteurs de comparabilité en fonction de la méthode de prix de transfert
appliquée et donc de la condition examinée. Par exemple, les différences dans les carac-
téristiques des produits ou des services sont plus susceptibles d’avoir une incidence
considérable sur le prix et sont, par conséquent, importantes lors de l’application de la
méthode la méthode des prix comparables sur le marché libre (CUP). Toutefois, ces
différences peuvent être moins susceptibles d’avoir une incidence importante sur les
marges bénéficiaires brutes ou nettes et, par conséquent, peuvent ne pas avoir d’inci-
dence significative sur la comparabilité aux fins de l’application de la méthode du coût
majoré, de la méthode du prix de revente ou de la méthode transactionnelle de la marge
nette (MTMN). Il ne s’ensuit pas cependant que les différences dans les caractéristiques

Tableau 4.3 Caractéristiques des biens corporels, des services et des biens incorporels
Biens corporels Services Biens incorporels
• Caractéristiques physiques • Nature des services • Forme de la transaction (par exemple,
• Qualité et fiabilité • Champ des services vente ou licence)
• Disponibilité et volume • Type de biens (par exemple, brevets,
d’approvisionnement marques commerciales ou savoir-faire)
• Durée et degré de protection
• Avantages escomptés de l’utilisation
Source : D’après les Principes de l’OCDE (2010), par. 1.39 (par. 1.107 à la suite des amendements de 2015).

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


138 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.4 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes


et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à la comparabilité
des biens et des services
4.61.3.5.6 (05-01-2006) Biens ou services
Extrait de l’IRS (2006).a

1. Un autre facteur permettant de déterminer si des transactions contrôlées et celles réalisées sur le
marché libre sont comparables est celui des biens ou services concernés. [Les examinateurs inter-
nationaux] doivent, par conséquent, analyser les biens ou services concernés à la fois dans les tran-
sactions contrôlées et dans les transactions sur le marché libre.
2. [Les examinateurs internationaux] devraient envisager d’obtenir les informations suivantes pour
analyser les biens ou services :
• Catalogues des ventes, brochures, dépliants et autres documents de vente,
• Documentation technique décrivant les biens ou services, et
• Descriptions des produits ou des services concurrents.
3. Les examinateurs internationaux] devraient envisager d’organiser des entretiens avec le personnel
des ventes et du marketing du contribuable. Le personnel des ventes et du marketing peut géné-
ralement décrire de façon détaillée les produits ou services du contribuable.
a. Voir le site web de l’IRS, disponible sur http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-061-003.html#d0e644.

du produit ou du service peuvent simplement être ignorées lors de l’application des


méthodes permettant d’examiner les marges bénéficiaires brutes ou nettes. Les diffé-
rences dans les caractéristiques des produits ou des services peuvent, par exemple, avoir
des implications plus vastes, particulièrement pour ce qui est de déterminer les fonc-
tions, actifs et risques des parties importantes économiquement et de comprendre les
circonstances économiques et les stratégies commerciales.
L’analyse des caractéristiques d’un produit ou service nécessitera souvent l’examen
détaillé des diverses sources d’information, telles que les catalogues de ventes, les bro-
chures et les documents techniques. Des entretiens avec le personnel des ventes et du
marketing, les concepteurs de produits, les ingénieurs, etc. peuvent également être
nécessaires. L’encadré 4.4 présente des sources d’information que des examinateurs
internationaux utilisent aux États-Unis.

Situation économique
Le marché où se déroule une transaction peut avoir une influence significative sur ses
prix. Sur le marché libre, par exemple, le prix payé pour les mêmes produits ou services
peut différer sensiblement en fonction du lieu, du secteur ou du sous-secteur au sein
duquel la transaction a lieu. Par conséquent, il est important de tenir compte de la
conjoncture économique applicable aux transactions contrôlées afin de déterminer si des
transactions sur le marché libre potentiellement comparables sont suffisamment
semblables.

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Application du principe de pleine concurrence 139

La question de savoir si des différences sur le marché où ont lieu les transactions
contrôlées et les transactions sur le marché libre ont un impact important sur la condi-
tion examinée dépendra des faits et des circonstances. Par exemple, certains produits et
services s’échangent sur le marché mondial ; dans ce cas l’emplacement peut avoir un
impact limité, voire nul, sur la détermination des prix5. Cependant, pour bon nombre
de produits et de services, les différences en termes de taille du marché, de concurrence
et de réglementation peuvent avoir un impact significatif sur les prix au niveau régional
ou national. Dans la pratique, des ajustements peuvent se justifier pour certaines diffé-
rences de marché. Il peut être important d’en tenir compte si des informations concer-
nant des transactions comparables sur le marché libre réalisées dans des contextes
identiques ou semblables ne sont pas disponibles ou n’existent pas et que de ce fait, il
est nécessaire de prendre en considération les transactions de marchés ou secteurs dif-
férents. Cette situation est courante dans les pays en développement où les informations
font souvent défaut sur les transactions sur le marché libre potentiellement
comparables.
Les informations concernant les caractéristiques pertinentes du secteur et du marché
où a lieu la transaction contrôlée sont généralement obtenues au moyen d’une analyse
du secteur. Les facteurs pertinents qui pourraient nécessiter d’être examinés plus avant
en ce qui concerne les transactions non contrôlées potentiellement comparables (afin de
déterminer si elles ont une incidence significative sur la condition examinée) com-
prennent les éléments suivants6 :

• Situation géographique
• Taille du marché
• Barrières à l’entrée
• Niveau du marché (gros, détail, etc.)
• Concurrence
• Existence et disponibilité de substituts
• Coûts spécifiques à la localisation
• Réglementation gouvernementale
• Situation économique du secteur
• Pouvoir d’achat des consommateurs
• Cycle économique, commercial ou cycle du produit

Stratégies commerciales
L’adoption de stratégies commerciales particulières peut avoir un impact sur les prix des
produits ou groupes de produits au cours de leur cycle de vie. Ces stratégies peuvent
inclure, entre autres, la pénétration du marché, l’expansion du marché, le maintien du
marché et des stratégies de diversification en fonction des faits et des circonstances (voir
encadré 4.5).
Une stratégie de pénétration ou d’expansion du marché peut nécessiter que les pro-
duits soient vendus à prix réduit sur le marché dans un premier temps en prévision de
bénéfices futurs, ou que certains produits soient vendus à prix coûtant ou à perte afin de
développer ou de maintenir un marché pour des produits connexes (par exemple les
rasoirs et les lames de rasoir, les imprimantes et les cartouches d’encre, ou les machines
à café et les capsules de café).
L’examen des stratégies commerciales concernant les transactions contrôlées ainsi
que toutes transactions potentiellement comparables sur le marché libre nécessite donc

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140 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.5 Matrice de croissance d’Ansoff


La matrice de croissance d’Ansoff est un outil qui peut être utilisé par les entreprises pour les aider à
déterminer les stratégies de croissance de leurs produits et de leur marché (figure B4.5.1).

Figure B4.5.1 Matrice de croissance d’Ansoff

Produits existants Nouveaux produits


existants
Marchés

Pénétration du marché Développement de produits


Nouveaux
marchés

Développement du marché Diversification

Source : Ansoff 1957.

une identification et une analyse, car elles peuvent avoir une incidence sur la condition
examinée (en d’autres termes, il ne serait probablement pas approprié de comparer une
transaction portant sur la vente d’un produit bien établi à un participant sur un marché
bien établi avec la vente d’un produit nouveau à une entreprise nouvelle mettant en
œuvre une stratégie de pénétration de marché).

Sources de données comparables


L’application de l’une des méthodes de prix de transfert exige généralement que des
transactions potentiellement comparables sur le marché libre soient identifiées, puis
qu’une analyse soit menée afin d’en évaluer la comparabilité. Les sources d’information
pour identifier et analyser les transactions potentiellement comparables varieront en
fonction, entre autres, du type de transactions contrôlées examinées, de la méthode de
prix de transfert appliquée, de la localisation de la partie testée (le cas échéant) et du
marché sur lequel les transactions contrôlées ont eu lieu.
On peut établir une distinction générale entre les « comparables internes » et les
« comparables externes » (voir la figure 4.4) :

• Comparables internes. Transactions comparables qui ont eu lieu entre une partie
contrôlée et une autre partie indépendante
• Comparables externes. Transactions comparables qui ont eu lieu entre deux parties
indépendantes, qui ne sont pas associées entre elles ou partie à des transactions
contrôlées

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Application du principe de pleine concurrence 141

Figure 4.4 Transactions comparables sur le marché libre internes et externes

Entreprise multinationale

Société A Comparables Société C


internes

Transaction(s) Comparable
contrôlée(s) externe

Société B Société D

Note : Les sociétés A et B appartiennent à la même entreprise multinationale ; les sociétés C et D sont
indépendantes l’une de l’autre.

Comparables internes
Les comparables internes, lorsqu’ils existent, peuvent avoir un lien plus direct avec la
transaction examinée. En outre, il est probable que les informations nécessaires pour
effectuer l’analyse de comparabilité seront plus facilement disponibles et plus complètes.
En conséquence, les comparables internes peuvent être plus faciles à utiliser et moins
coûteux pour identifier et obtenir des informations en la matière que des comparables
externes. Toutefois, étant donné que la plupart des groupes multinationaux sont forte-
ment intégrés, les comparables internes sont rares. Souvent, lorsqu’une entité entreprend
des transactions potentiellement comparables sur le marché libre, celles-ci ne répondent
pas, à la suite d’un examen plus approfondi, au critère de comparabilité. Cela peut s’ex-
pliquer par les différences de facteurs de comparabilité comme le niveau de marché, le
marché géographique, les dispositions contractuelles et les quantités vendues et achetées.
Par conséquent, il ne faut pas considérer automatiquement que les comparables internes
possibles sont plus fiables ou même comparables – une analyse de comparabilité appro-
fondie est nécessaire. Cela étant, toutefois, l’identification et l’analyse de tous les compa-
rables internes devrait précéder la recherche de comparables externes.

Comparables externes
Diverses sources peuvent être utilisées pour identifier et obtenir des informations sur
des comparables externes. La disponibilité de ces informations dépendra toutefois de
nombreux facteurs, notamment le type de transaction examinée, la méthodologie appli-
quée et, le cas échéant, le pays (ou région) de la partie testée.

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142 Application du principe de pleine concurrence

Les sources d’informations couramment utilisées comprennent des bases de données


commerciales, les organismes gouvernementaux qui collectent et publient les comptes
statutaires des entités locales, les sites Web des entreprises, et l’Internet (qui peut être
utilisé, par exemple, pour obtenir des copies des rapports annuels et des informations
générales sur les activités commerciales et les stratégies des entreprises). Ces sources
sont utilisées à la fois par les contribuables et par les administrations fiscales.7
Les bases de données commerciales compilent des comptes ou les détails de transac-
tions qui sont par ailleurs publics et présentent ces données dans un format facilement
consultable. Bien que ces bases de données nécessitent un abonnement payant (ce qui
peut être une contrainte dans les pays en développement disposant de ressources limi-
tées), elles fournissent généralement un moyen rentable d’identifier des comparables
externes8. Ces bases de données peuvent présenter les données financières de l’ensemble
de l’entité (à savoir les comptes financiers de la société) ou des données sur des types
de transactions spécifiques (telles que les prêts, les accords de redevances et autres tran-
sactions financières). Une limite tient au fait que ces informations reposent sur les
informations accessibles au public, qui n’existent pas nécessairement dans de nombreux
pays en développement ; il est donc alors nécessaire d’utiliser ce que l’on appelle les
« comparables étrangers ».
Les informations comparables peuvent également être identifiées et obtenues auprès
d’autres sources, comme les organismes gouvernementaux qui recueillent et publient les
informations9. Cependant, dans de nombreux pays, ces informations ne sont souvent pas
présentées sous un format facilement consultable, leur établissement n’est pas obliga-
toire, ou elles ne sont pas collectées. Les décideurs de pays en développement devraient
donc s’employer à encourager la transparence financière dans le secteur des entreprises
(voir encadré 4.6). Lorsque d’autres publications comme des périodiques portant sur le
secteur et d’autres rapports sont disponibles, il convient d’analyser la source des infor-
mations avant de les utiliser (c’est-à-dire déterminer si ces informations sont basées sur
des transactions réelles entre parties indépendantes, ou si elles reposent sur des estima-
tions, des prévisions et/ou des rumeurs).

Encadré 4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et aux comparables


dans les pays en développement
L’obligation pour les entreprises de préparer les comptes financiers et de les déposer auprès d’un
registre central (ou assimilé) ou de les rendre par ailleurs publiques est une condition sine qua non pour
l’accès à toute information financière y figurant. Faute d’une obligation générale d’établir des comptes
financiers et de les rendre publics, il se peut que les données nécessaires pour évaluer la comparabilité
et appliquer le principe de pleine concurrence n’existent pas. L’importance de disposer d’informations
financières fiables sur les entreprises est largement reconnue et des initiatives telles que le Centre pour
la réforme de l’information financière (CFFR) de la Banque mondiale fournissent une aide aux pays pour
la mise en place de cadres institutionnels et le développement des capacités en matière de rapports
financiers.
L’application aux prix de transfert constitue une considération secondaire de ces réformes, qui sont
menées dans le but de donner aux « investisseurs et propriétaires une compréhension précise de la viabilité
financière et de la performance de l’entreprise, de fournir des informations détaillées pour que les créanciers
suite de l’encadré à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 143

Encadré 4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et aux comparables dans les pays
en développement (suite)

puissent prendre des décisions en connaissance de cause sur les prêts destinés à aider les entreprises à se
développer et à croître, et de présenter aux régulateurs une image claire du risque de crédit des institutions
financières. La confiance dans l’exactitude des informations financières étend l’accès au crédit et en réduit le
coût, et permet le fonctionnement efficace des entreprises privées et publiques. Une supervision accrue
réduit le risque de crises dans le secteur financier et augmente la stabilité financière, permettant aux mar-
chés des capitaux de se développer et de croître. » Citation tirée de l’énoncé de mission du CFRR (2016) :
http://siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/Resources/CFRR_brochure_spreads.pdf

Utilisation de données non transactionnelles


Dans la pratique, il arrive souvent que des données transactionnelles fiables pour les
comparables externes ne soient pas disponibles. Par conséquent, il est souvent nécessaire
de s’appuyer sur les informations contenues dans les comptes statutaires, qui com-
prennent généralement des données agrégées (au niveau de la division ou de l’ensemble
de l’entité). Lorsque ces informations sont utilisées, il faut veiller à s’assurer que les
données agrégées comprennent des transactions comparables aux transactions exami-
nées, et lorsqu’on utilise des informations au niveau de la division, que les informations
ont été préparées de manière fiable et précise10.
Dans la pratique, les données de tiers disponibles sont souvent agrégées à l’échelle de
la société ou au niveau du segment, selon les normes comptables applicables. La ques-
tion de savoir si ces données non transactionnelles de tierces parties peuvent constituer
des comparables fiables pour la transaction contrôlée du contribuable ou un ensemble
de transactions agrégées sera fonction du fait que la tierce partie en question réalise ou
non une gamme de transactions significativement différentes. Des données segmentées
fiables peuvent fournir de meilleurs comparables que des données non segmentées pour
l’ensemble de la société, bien que les données segmentées puissent soulever des ques-
tions liées à la répartition des dépenses dans les divers segments. De même, dans cer-
taines circonstances, des données de tierces parties pour l’ensemble de la société
peuvent fournir de meilleurs comparables que les données segmentées de tierces parties,
notamment lorsque les activités reflétées dans les comparables correspondent à l’en-
semble de transactions contrôlées du contribuable.

L’annexe 4B contient une liste non exhaustive des bases de données commerciales.

Gérer le manque d’informations comparables


L’identification des comparables peut occasionner des difficultés particulières pour les pays
en développement désireux d’entreprendre des vérifications et des enquêtes efficaces sur les
prix de transfert.

— Rapport du Forum de l’OCDE sur l’administration fiscale : traiter efficacement


les défis des prix de transfert — 2012

L’expérience de nombreux pays développés et en développement suggère que le


manque d’informations comparables est une contrainte majeure au moment d’appliquer
efficacement la législation sur les prix de transfert fondée sur le principe de pleine
concurrence. L’application d’un principe centré essentiellement sur une comparaison
entre les conditions (prix ou marge) observées dans les transactions entre parties

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


144 Application du principe de pleine concurrence

associées et les conditions observées dans les transactions comparables entre parties
indépendantes est extrêmement difficile, voire impossible, si les informations nécessaires
pour effectuer ces comparaisons ne sont pas disponibles ou n’existent pas.
Le problème se pose aux deux extrémités du spectre des prix de transfert. Dans le
contexte de transactions hautement complexes portant sur des actifs incorporels uniques
et de valeur, souvent, il n’existe tout simplement pas de transactions comparables en rai-
son du caractère unique des transactions. C’est une préoccupation majeure parmi les
économies de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
et du G20 et elle est au cœur d’une série de mesures couvertes dans le cadre du projet sur
l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS) de l’OCDE. Dans de
nombreux pays, en particulier dans les pays en développement, le manque d’informations
comparables est toutefois une préoccupation générale « au quotidien » et ne se limite pas
aux transactions hautement complexes. La difficulté que rencontrent souvent les pays en
développement à cet égard est double. D’une part, un grand nombre d’administrations
fiscales rencontrent des difficultés pour financer l’accès aux bases de données commer-
ciales. D’autre part, même lorsqu’il est possible d’y avoir accès, ces bases de données
contiennent souvent des données limitées, voire aucune donnée concernant les opérateurs
économiques « locaux » pouvant potentiellement servir de « comparables ». Étonnamment,
malgré l’importance des enjeux et la prise de conscience généralisée du problème pratique
que pose le manque de données comparables, à ce jour, il n’existe pour ainsi dire pas
d’orientations pratiques et stratégiques au niveau international et national11.
Le manque de comparables est une question d’ordre pratique qui se pose avec une
acuité particulière dans de nombreuses économies en développement, où souvent, ces
informations ne sont pas disponibles du fait que les déclarations financières ne sont pas
obligatoires, ou que les transactions comparables n’existent tout simplement pas sur le
marché intérieur (parce qu’un secteur, ou un pays, n’a été ouvert ou libéralisé que
récemment par le gouvernement, ou en raison des niveaux importants de consolidation
ou d’intégration verticale). L’absence de comparables ne signifie pas, toutefois, que les
transactions contrôlées ne se font pas en pleine concurrence.

Il est nécessaire de trouver une réponse à tous les problèmes de prix de transfert.

—Administration fiscale australienne TR 97/20

Outre la nécessité de traiter de la question sur le plan réglementaire (c’est-à-dire en


mettant en place un système de communication de rapports qui encourage une plus grande
transparence – voir encadré 4.6), des solutions pratiques sont nécessaires qui permettent une
administration efficiente et efficace du régime de prix de transfert d’un pays. Bien qu’elles
ne soient certainement pas parfaites, d’autres solutions et approches parallèles figurent au
tableau 4.4, suivies d’une analyse générale de certains avantages et inconvénients relatifs.

Tableau 4.4 Approches parallèles potentielles


Solution ou approche parallèle Avantages Inconvénients
Utilisation de comparables • Élargit la base des comparables potentiels • Les bases de données contenant des
étrangers (utilisation de comparables étrangers peuvent être
comparables d’autres marchés inaccessibles ou coûteuses
géographiques) • Des ajustements de comparabilité complexes (et
quelque peu arbitraires) peuvent être nécessaires

suite du tableau à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 145

Tableau 4.4 Approches parallèles potentielles (suite)


Solution ou approche parallèle Avantages Inconvénients
Utilisation de comparables • Élargit la base des comparables potentiels • Nécessite qu’il existe des comparables pour
d’autres secteurs ou avec des lesquels les différences qui ont une incidence
profils fonctionnels différents significative sur la condition examinée puissent
faire l’objet d’ajustement de comparabilité
• Des ajustements de la comparabilité complexes
(et quelque peu arbitraires) peuvent être
nécessaires
Régimes de protection • Les régimes de protection peuvent • Lorsque les régimes de protection sont
(avec marges fixes) augmenter la certitude à la fois pour les unilatéraux, cela peut présenter un risque de
contribuables et pour l’administration fiscale double imposition économique (si ce n’est pas
et peuvent accroître l’efficacité facultatif ) ou de manque à gagner
administrative • Le champ d’application pour les régimes de
• Il n’est pas nécessaire de s’appuyer sur protection peut être limité (c’est-à-dire,
les informations relatives à des comparables généralement utilisés pour les services à faible
– La conception peut s’appuyer sur des valeur ajoutée, les petits prêts, etc.)
données administratives aisément accessibles
Marge fixes réfutables • Simple à gérer • Similaire aux régimes de protection : risque de
• Ne repose pas sur des comparables (sauf double imposition ; portée limitée
pour la détermination initiale des marges) • Des administrations fiscales complaisantes
• Certitude peuvent ne pas tenir compte des arguments de
réfutation
Accord préalable en matière de • Peut fournir une solution lorsqu’il n’y a pas • L’accord devrait reposer sur le principe de pleine
prix de transferta de comparables disponibles concurrence, qui exige généralement des
• Fournit une certitude au contribuable comparables
et à l’administration fiscale • Peut exiger des ressources importantes
• Les accords de fixation préalable de prix de de l’administration fiscale
transfert bilatéraux ou multilatéraux peuvent • Les accords préalables unilatéraux en matière
limiter les cas de double imposition de prix de transfert n’empêchent
économique pas la double imposition économique
• Nécessite des capacités et du personnel qualifié
Utilisation du taux de rendement • Fournit une solution lorsqu’il n’y a pas de • S’appuie sur des hypothèses subjectives
interneb comparables disponibles • Le taux de rendement peut être influencé par
une série de facteurs différents, autres que les
prix de transfert
Exigences d’indépendance plus • Élargit la base des comparables potentiels • Les transactions entre parties associées peuvent
faibles pour les transactions être influencées par les politiques de prix de
sur le marché libre transfert de ces parties
Utilisation de comparables secrets • Plus grande disponibilité d’informations • Pas équitable, car les informations ne peuvent
pour l’administration fiscale généralement pas être divulguées aux
contribuables, donc le contribuable n’est pas en
mesure de défendre sa position
• Les informations ne peuvent généralement pas
être divulguées dans les procédures amiables,
ce qui peut conduire à des cas de double
imposition économique non réglés
Utilisation des valeurs • Accès à de grandes quantités de données • En règle générale, les informations nécessaires
en douane transactionnelles pour procéder à une analyse de comparabilité
ne sont pas disponibles
• Les méthodes des valeurs en douane et de prix
de transfert fonctionnent différemment et ont
des objectifs différents
• Seuls quelques types de transactions sont
assujettis à des droits de douane
Utilisation des rendements moyens • Plus grande disponibilité d’informations • Informations limitées sur la composition de la
du secteur moyenne du secteur, ne permet donc pas
d’évaluer la comparabilité
• Les moyennes du secteur comprennent
généralement les données des transactions
contrôlées

a. Voir le chapitre 7.
b. Voir l’encadré 4.7.

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146 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.7 Australie : Utilisation des taux de rendement internes dans les cas
de prix de transfert difficiles
Extrait de la décision du fisc australien TR 97/20a :
Les taux de rendement internes peuvent fournir un point de référence approprié
3.94. Certaines entreprises définissent des critères pour évaluer l’investissement hors portefeuille (où le
contribuable détient au moins 10 % de la participation avec droit de vote dans une société), les opportunités
ou les initiatives stratégiques dont ils peuvent se prévaloir. Ces critères sont ensuite utilisés en particulier pour
évaluer la performance des différentes unités commerciales, pour évaluer les possibilités d’expansion future
(celles qui découlent d’une recherche interne et celles qui se présentent en externe), et pour envisager la vente
d’unités non performantes ou qui ne correspondent plus aux objectifs de l’entreprise.
3.95. Ces critères peuvent inclure (sans que ce soit limitatif) les éléments suivants :
1) le délai de rentabilité ;
2) les taux de rendement sur capital investi, les capitaux propres, les ventes, etc. ;
3) la valeur actualisée nette d’un flux de trésorerie spécifié ;
4) la valeur actualisée nette stratégique — une approche reposant sur une option ;
5) le taux de rendement interne ;
6) l’analyse de la valeur pour les actionnaires ; et
7) la valeur ajoutée économique.

3.96. Si un taux d’actualisation est nécessaire, cela peut être le taux sans risque, une moyenne pondérée
du coût du capital, ou un taux ajusté pour le risque, selon le but de l’analyse. Dans chaque cas, la pratique du
secteur ou les taux de commission de performance intra-entreprise peuvent influer sur les attitudes concer-
nant la gestion d’un projet d’investissement.
3.97. Si l’on ne dispose pas de comparaisons externes, ou s’il est important de tenir compte de la viabilité
interne d’un accord, d’une transaction, ou d’un flux de bénéfices spécifique, il peut être utile d’évaluer le choix
que représente l’offre (implicite ou effective) pour l’entreprise contrôlée concernée par la transaction, l’accord
ou le flux de bénéfices, en utilisant un ou plusieurs des critères indiqués ci-dessus, afin d’identifier ce que serait
la réaction probable d’un participant en situation de pleine concurrence.
3.98. Le rapport de l’OCDE de 1979 – Prix de transfert et entreprises multinationales – qui a constitué le
point de départ du rapport de l’OCDE de 1995 traite de ces autres approches (Rapport de l’OCDE de 1979,
paragraphes  70 à 74). Même si un certain nombre de réserves sont émises quant à l’utilisation de ces
méthodes dans le rapport de 1979, et que celui de 1995 n’examine pas ces autres approches, les règles austra-
liennes sur les prix de transfert autorisent le recours à ces méthodes dans des cas extrêmement difficiles
(paragraphe 1.23).
Cependant, alors que l’utilisation des taux de rendement internes est traitée dans cette règle austra-
lienne, il n’est fait état d’aucune application pratique de ces taux pour étayer un ajustement de prix de
transfert. Dans la pratique, les taux de rendement internes ont parfois été utilisés pour effectuer une
autre vérification du caractère raisonnable de la transaction.
a. Voir la décision de l’administration fiscale australienne TR 97/20, disponible sur http://law.ato.gov.au/atolaw/
DownloadNoticePDF.htm?DocId=TXR%2FTR9720%2FNAT%2FATO%2F00001&filename=pdf/pbr/tr1997-020.
pdf&PiT=99991231235958.

Utilisation de « comparables étrangers »


Étant donné que les informations concernant les transactions (ou entités) comparables
peuvent être limitées ou indisponibles dans le pays, la recherche devra peut-être être
élargie pour inclure des informations concernant des transactions sur le marché libre
dans différents marchés géographiques, c’est-à-dire des comparables étrangers
(figure 4.5).

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Application du principe de pleine concurrence 147

Figure 4.5 Comparables nationaux et étrangers

Société Société Société


A B C

Pays B

Société
Partie testée
D

Pays A Pays C

La société A serait un comparable intérieur


Les sociétés B, C et D seraient des comparables étrangers.

Note : La société A est un comparable intérieur. Les sociétés B, C, et D sont des comparables étrangers.

Les comparables étrangers sont très souvent utilisés dans la pratique, notamment en
raison du caractère limité des informations disponibles. Dans une enquête réalisée par
la Banque mondiale dans les économies d’Europe de l’Est et d’Asie centrale en 2013,
des fiscalistes de la région ont indiqué que lorsque des comparables nationaux ne sont
pas disponibles, l’approche la plus communément adoptée consiste à utiliser des « com-
parables étrangers »12. Parmi les 51 praticiens interrogés, 67 % ont indiqué qu’ils ont
régulièrement des difficultés à obtenir des informations sur des comparables nationaux,
et 57 % ont déclaré qu’ils ont souvent, très souvent ou toujours utilisé ou observé l’uti-
lisation de « comparables étrangers ». De même, selon une étude de cas EuropeAid et
PwC (2011), les contribuables kenyans indiquent utiliser des bases de données euro-
péennes en raison du caractère limité des sources d’information nationales pour recher-
cher des transactions comparables sur le marché libre.
Une autre raison qui amène fréquemment des groupes multinationaux à utiliser des
comparables étrangers est la réduction des coûts de conformité. Lorsque des groupes
multinationaux ont des opérations similaires dans un certain nombre de pays d’une
région, ils réalisent souvent des études de comparabilité régionales (voir figure 4.6), évi-
tant ainsi les coûts qu’entraîneraient des études sur mesure pour chacun des pays où ils
sont implantés.
Lorsqu’on utilise des comparables étrangers, il est important de tenir compte du fait
que le marché géographique est une circonstance économique qui peut avoir une inci-
dence sur la comparabilité. Lorsque le marché intérieur et les marchés étrangers sont
relativement homogènes ou lorsqu’il existe des marchés régionaux ou mondiaux, les
comparables étrangers sont plus susceptibles de satisfaire au critère applicable de com-
parabilité sans qu’il soit nécessaire de procéder à des ajustements de comparabilité.
Toutefois, lorsqu’il existe des différences entre les marchés, des ajustements de la com-
parabilité peuvent se justifier pour tenir compte des risques spécifiques à un pays ou
d’autres facteurs (voir l’annexe 4C).
La position des administrations fiscales concernant l’acceptabilité des comparables
étrangers varie selon les pays. Toutefois, le plus souvent, l’utilisation des comparables
étrangers est généralement acceptée lorsqu’il n’existe pas de comparables locaux et sous

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148 Application du principe de pleine concurrence

Figure 4.6 Approche applicable aux ensembles


de comparables (sociétés mères)

4%

27 %

38 %

31 %

Ensemble de comparables pan-régionaux dans


plusieurs juridictions
Ensembles pan-régionaux, mais avec des
exceptions pour des exigences spécifiques
nationales
Recherches de comparables locaux pour tous les pays
Indéterminé

Source : Extrait de l’enquête sur les prix de transfert


mondiaux d’Ernst & Young, 2010.

réserve que les comparables étrangers satisfassent au critère de comparabilité applicable.


Par exemple, la note d’orientation du Secrétariat de l’OCDE sur la « comparabilité »
précise que dans les cas où il n’y a pas de données publiques disponibles dans un pays,
« il serait possible d’utiliser des données comparables d’autres pays où plus d’informa-
tions sont disponibles, sous réserve que les marchés soient suffisamment
comparables »13.
En Afrique du Sud, l’administration fiscale (South African Revenue Service ou SRAS)
a officiellement reconnu le caractère insuffisant des informations comparables locales
disponibles et a donné des directives spécifiques sur l’utilisation de comparables étran-
gers à l’article 12 de la note pratique n° 7 (voir l’encadré 4.8). La Fédération de Russie
a adopté une approche semblable dans sa nouvelle législation sur les prix de transfert
(voir le chapitre 3).
L’introduction des normes IFRS à l’échelle mondiale vise à harmoniser les normes de
divulgation des données et de présentation des rapports. Dans la pratique cependant, on
applique encore des normes et approches comptables différentes, ce qui peut influer sur
les informations financières publiées, et se traduire par des décalages temporels (en
raison des différences entre les méthodes de dépréciation ou d’amortissement, ou les
systèmes de comptabilité d’inventaire14), des différences permanentes (en raison de la
comptabilisation de certains produits ou charges), ou des différences de classification
(par exemple la capitalisation de certaines dépenses ou comptabilisation du coût des
marchandises vendues). Ces différences peuvent avoir une incidence importante sur la
condition examinée en fonction de la méthode de prix de transfert appliquée, etc.

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Application du principe de pleine concurrence 149

Encadré 4.8 Directives du SARS sur l’utilisation de comparables étrangers


Extrait de la Note pratique n° 7 du SARSa :
11.2 Disponibilité des informations
11.2.1 À la lumière des difficultés qui peuvent être rencontrées pour obtenir des informations sur les
transactions sur le marché libre en Afrique du Sud, le Commissaire acceptera l’utilisation de compa-
rables de pays étrangers (par exemple des données provenant des marchés australien, britannique et
des États-Unis) pour les analyses de prix de transfert des contribuables. Toutefois, les contribuables qui
utilisent ces comparables devraient évaluer l’impact attendu des différences géographiques et d’autres
facteurs sur le prix.
11.2.2 Par exemple, il peut exister des données indiquant que la marge brute versée aux distribu-
teurs d’un produit particulier est de 20 % au Royaume-Uni. Cela ne signifie pas que cette marge brute
de 20 % sera nécessairement appropriée pour les distributeurs sud-africains. Il y a un certain nombre de
facteurs qui peuvent justifier une autre marge brute plus appropriée. Par exemple :

a) Les préférences des consommateurs peuvent se traduire par des prix différents dans les deux pays
pour un même produit. Cela amène à poser la question de savoir quelle partie à la transaction
devrait bénéficier du surprix éventuel.
b) Un des marchés peut être caractérisé par des frais de transport plus élevés. Les marges brutes
relatives peuvent en être affectées, selon la partie qui supporte ce coût.
c) La compétitivité relative du secteur de la distribution peut différer en Afrique du Sud et au
Royaume-Uni. De ce fait, des marges brutes plus faibles pourraient être générées sur le marché le
plus concurrentiel.
d) Il peut y avoir des différences dans les normes comptables qui, si elles ne font pas l’objet d’un ajus-
tement, sont susceptibles de fausser la marge relative des parties comparées.

11.2.3 Ainsi, même si les comparables étrangers sont parfois utiles, les contribuables devront faire
preuve de prudence et s’assurer que les ajustements appropriés reflètent les différences entre le marché
sud-africain et les marchés étrangers.
a. Voir la Note pratique n° 7 du SARS disponible sur http://www.sars.gov.za/AllDocs/LegalDoclib/Notes/LAPD-IntR-
PrN-2012-11%20-%20Income%20Tax%20Practice%20Note%207%20of%201999.pdf.

Il est possible de remédier aux différences comptables qui donnent lieu à des déca-
lages temporels en utilisant des données pluriannuelles, car celles-ci peuvent lisser
l’impact des différents régimes de dépréciation ou d’amortissement, ou encore en sélec-
tionnant un autre indicateur financier (voir « Méthode transactionnelle de la marge
nette »), par exemple la marge brute ou un indicateur basé sur les bénéfices nets,
excluant les dépenses d’amortissement ou de dépréciation (comme le bénéfice avant
intérêts, impôts, dépréciation et amortissement [EBITDA]). Les différences de traite-
ment comptable qui résultent des différences de classification et des différences perma-
nentes peuvent toutefois nécessiter des ajustements pour assurer la comparabilité (voir
annexe 4C).

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150 Application du principe de pleine concurrence

Utilisation de comparables secrets


Les administrations fiscales ont généralement accès à des informations concernant les
contribuables et leurs transactions qui ne sont pas accessibles au public et sont soumises
à des règles nationales de confidentialité. L’utilisation de ces informations (qui sont
généralement appelées « comparables secrets ») pour déterminer et étayer les ajuste-
ments des prix de transfert est controversée et peut être admise ou non en droit interne.
À cet égard, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
recommandent de ne pas utiliser les comparables secrets :

Les administrateurs des impôts peuvent disposer d’informations tirées des examens d’autres
contribuables ou d’autres sources d’information qui ne peuvent pas être divulguées au
contribuable. Toutefois, il serait injuste d’appliquer une méthode de prix de transfert sur la
base de ces données, à moins que l’administration fiscale n’ait été en mesure, dans les limites
des obligations légales de confidentialité, de communiquer ces données au contribuable, afin
que celui-ci soit suffisamment en mesure de défendre sa position et qu’un contrôle judi-
ciaire effectif puisse être assuré15.

Tant dans la législation (voir le chapitre 3) que dans la pratique, les pays ont adopté
des approches différentes quant à l’utilisation des comparables secrets. On trouvera un
résumé de ces approches au tableau 4.5.

Tableau 4.5 Utilisation de comparables secrets dans la pratique


Pays Position
Autriche L’utilisation de comparables secrets est considérée comme une violation potentielle
des droits fondamentaux du contribuable en Autriche. En droit autrichien, chaque
contribuable a le droit de défendre sa position avant qu’un redressement ne soit
effectué, et ce droit serait compromis par l’utilisation de comparables secrets.
Chine La circulaire 2/2009 stipule explicitement que l’administration fiscale peut utiliser des
informations non publiquesa.
Mexique Une disposition de la législation nationale autorise spécifiquement le SAT à utiliser
des comparables secrets, à condition que les détails des comparables soient
divulgués à des « représentants » élus du contribuable faisant l’objet de l’examenb.
Afrique du Sud La Note pratique n° 7 stipule que le SARS n’a pas l’intention d’utiliser de comparables
secrets, mais n’exclut pas cette possibilité.
Turquie « Au moment de se prononcer sur des évaluations liées aux prix de transfert,
les contrôleurs fiscaux turcs tendraient fortement à utiliser leurs propres
« comparables secrets » auxquels ils sont les seuls à avoir accès, en vertu
de leur autorité publique »c.
Royaume-Uni HMRC ne s’appuie pas sur des comparables secrets, sauf pour rejeter un comparable
potentiel (voir l’encadré 4.9).
États-Unis L’IRS s’oppose fermement à l’utilisation de comparables secrets et présente
régulièrement des objections à leur utilisation dans des procédures d’accord
amiabled.
Note : HMRC = Administration fiscale du Royaume-Uni (Her Majesty’s Revenue and Customs) ; IRS = Administration fiscale
des États-Unis (Internal Revenue Service) ; SARS = Administration fiscale d’Afrique du Sud (South African Revenue Service) ;
SAT = Administration fiscale du Mexique (Servicio de Administración Tributaria).
a. Mesures spéciales de 2009. (« Measures for the Implementation of the Special Tax Adjustment » (essai)”, 1er janvier 2009,
Guo Shui Fa [2009] 2).
b. Voir « Transactions contrôlées » au chapitre 3.
c. De Özlem Güç Alioğlu et Mehmet Devrim Aşkın, dans la base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitre sur
la Turquie ; dernier examen le 24 octobre 2011.
d. Joseph Andrus, dans la base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitre sur les États-Unis, dernier examen
en 2008.

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Application du principe de pleine concurrence 151

Encadré 4.9 Utilisation de comparables secrets au Royaume-Uni


Tiré du Manuel international du HMRCa :

INTM467110 : Établir le prix de pleine concurrence : recueillir ses propres données probantes – Recherche de
comparables : information publique
La meilleure source potentielle d’informations sur les comparables est probablement le HMRC. Nous dis-
posons d’une ventilation détaillée des comptes pour chaque société au Royaume-Uni, et généralement d’un
nombre important de détails sur les activités commerciales des moyennes, grandes et très grandes entre-
prises. S’il dispose de temps suffisant, un responsable pourrait probablement trouver une transaction compa-
rable ou une bonne série de sociétés comparables.
Le contribuable ne possède pas ces informations. Les Principes directeurs de l’OCDE applicables aux prix de
transfert n’autorisent pas l’utilisation de comparables cachés, vous ne devez donc pas utiliser d’informations
dont le HMRC est le seul détenteur.
Vous pouvez formuler des objections à l’utilisation de sociétés spécifiques présentées comme des compa-
rables sur la base des résultats d’une recherche dans une base de données commerciale si vous détenez des
informations qui indiquent avec certitude que cette société n’est pas vraiment comparable. Vous ne pouvez
pas dire au contribuable pourquoi cette société ne devrait pas être utilisée, à moins que les informations que
vous détenez ne soient réellement du domaine public, mais qu’elles n’aient pas été disponibles (ou connues
par la personne réalisant la recherche) au moment où les comparables ont été recherchés.
Dans la pratique, une enquête ne devrait pas reposer sur ces comparables secrets. Sur la seule base des
données dont disposent à la fois le HMRC et le contribuable, il devrait être possible d’envisager un prix de
pleine concurrence.

a. Voir HMRC, Manuel international, disponible sur http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm467110.htm.

Bien que, dans la pratique, les administrations fiscales n’utilisent pas souvent les
comparables secrets pour déterminer et étayer les ajustements de prix de transfert, des
informations non publiques concernant les contribuables et leurs transactions sont
souvent utilisées à des fins d’évaluation des risques et peuvent être prises en compte
dans la définition des marges de régimes de protection (voir le chapitre 7).

Procéder à une analyse de comparabilité


L’objectif d’une analyse de comparabilité est d’identifier sur le marché libre des transac-
tions suffisamment comparables aux transactions contrôlées examinées afin d’être en
mesure d’appliquer une méthode de prix de transfert et de déterminer le prix ou la
marge de pleine concurrence, ou comme cela est plus fréquent, un intervalle de prix ou
des marges de pleine concurrence (intervalle de pleine concurrence).
Cela nécessite dans un premier temps une analyse des caractéristiques économiques
des transactions contrôlées. Sur la base de cette analyse, des transactions potentiellement
comparables sur le marché libre sont alors identifiées et soumises à une analyse similaire.
À la suite de ces analyses, les caractéristiques économiques pertinentes des transactions
contrôlées et des transactions effectuées sur le marché libre sont comparées, en tenant
compte des cinq facteurs de comparabilité, afin de déterminer si elles satisfont à la
norme applicable de comparabilité. Dans le cas où il n’existe aucune différence ayant
une incidence importante sur la condition examinée, la méthode de transfert appropriée
peut être appliquée et un prix ou un intervalle de prix de pleine concurrence établi.

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152 Application du principe de pleine concurrence

Lorsque des différences existent, des ajustements (ce que l’on appelle les ajustements
de comparabilité) peuvent être réalisés afin de parvenir à un niveau de comparabilité
suffisant. Si ces ajustements ne peuvent pas être faits, il convient d’identifier de nou-
velles transactions potentiellement comparables ou d’adopter une autre approche (une
méthode de prix de transfert).
Le processus effectivement retenu dépendra des faits et des circonstances du cas et
des ressources disponibles. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010a) définissent un processus type en neuf étapes qui est considérée comme
une bonne pratique (voir l’encadré 4.10). Le chapitre sur l’analyse de comparabilité
dans le Manuel des Nations Unies sur les prix de transfert présente un processus simi-
laire, bien que légèrement différent. Certes, ces processus typiques constituent un bon
point de référence, mais il convient de noter qu’ils ne garantissent pas l’obtention d’un
résultat de pleine concurrence, et ne pas les suivre n’implique pas que l’on n’aboutira
pas à un tel résultat. En d’autres termes, le résultat compte plus que le processus.
L’annexe 4C contient un exemple de processus de recherche de comparables externes et
l’annexe 4D présente un graphique pour l’ensemble de l’analyse de comparabilité.

Encadré 4.10 Analyse de comparabilité : Processus type en neuf étapes


des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert définissent un processus type en neuf
étapes qui peut être suivi pour réaliser une analyse de comparabilité (OCDE 2010a) :

• Étape 1 : Détermination des années à inclure dans l’analyse.


• Étape 2 : Analyse d’ensemble des circonstances du contribuable.
• Étape 3 : Compréhension de la ou des transaction(s) contrôlées examinée(s), en s’appuyant notam-
ment sur une analyse fonctionnelle, afin de choisir la partie testée (le cas échéant), la méthode de prix
de transfert la plus appropriée compte tenu des circonstances du cas d’espèce, l’indicateur financier
à tester (dans le cas d’une méthode transactionnelle de bénéfices) et d’identifier les facteurs de com-
parabilité importants à prendre en compte.
• Étape 4 : Examen des comparables internes existants, le cas échéant.
• Étape 5 : Identification des sources disponibles d’information sur des comparables externes dans les
cas où de tels comparables sont nécessaires, et appréciation de leur fiabilité relative.
• Étape 6 : Sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée et, en fonction de celle-ci,
détermination de l’indicateur financier à utiliser (par exemple détermination de l’indicateur du béné-
fice net dans le cas d’une méthode transactionnelle de la marge nette).
• Étape 7 : Identification de comparables potentiels : détermination des caractéristiques fondamen-
tales qui doivent être satisfaites par toute transaction sur le marché libre pour qu’elle puisse être
considérée comme potentiellement comparable, sur la base des facteurs pertinents identifiés à
l’étape 3 et conformément aux facteurs de comparabilité définis aux paragraphes 1.38 – 1.63 des
Principes directeurs.
• Étape 8 : Le cas échéant, détermination et réalisation des ajustements de comparabilité.
• Étape 9 : Interprétation et utilisation des données recueillies et détermination de la rémunération de
pleine concurrence.

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Application du principe de pleine concurrence 153

Ajustements de comparabilité
[A] l’ajustement de comparabilité est un ajustement apporté aux conditions des transac-
tions sur le marché libre afin d’éliminer les effets des différences importantes qui existent
entre elles et la transaction contrôlée examinée.

— OECD (2010a)

Comme indiqué dans la « Comparabilité » au chapitre 3, les transactions seront géné-


ralement considérées comme comparables si « aucune des différences entre les transac-
tions ne pourrait influer de manière significative sur l’élément examiné du point de vue
méthodologique (par exemple, le prix ou la marge), ou que des ajustements raisonna-
blement fiables peuvent être pratiqués pour éliminer l’incidence de telles différences »
(paragraphe 1.33 des Principes de l’OCDE). En ce qui concerne ce dernier point, ces
ajustements sont appelés ajustements de comparabilité.
Les ajustements de comparabilité incluent ceux qui visent à éliminer les différences
qui pourraient découler des éléments suivants16 :

• des pratiques comptables différentes (c’est à dire pour assurer la cohérence avec la
partie testée)
• la segmentation des données financières
• des différences en termes de capital, de fonctions, d’actifs et de risques (voir aussi
l’encadré 4.11)

Encadré 4.11 Expérience des pays concernant les ajustements de comparabilité :


Inde
Extrait d’une Note du Secrétariat de l’OCDE sur les ajustements de comparabilité (2010) qui dita :
Les tribunaux indiens ont publié plusieurs décisions pertinentes sur des ajustements de comparabilité et, en
particulier, pour ce qui est de déterminer dans quelle mesure les ajustements de comparabilité effectués sont
suffisamment fiables.
La nécessité d’effectuer, dans certains cas, des ajustements de comparabilité pour éliminer les différences
de fonds de roulement, de risque, de croissance et de dépenses de R&D a été énoncée dans Mentor Graphics
[Mentor Graphics (Noida) (P.) Ltd. v. DCIT, Cercle 6 (1), New Delhi (2007) 109 ITD 101 (DELHI) /112 TTJ 408] et confir-
mée dans plusieurs autres décisions depuis. Dans Philips Software Centre [Philips Software Centre (P.) Ltd. v.
ACIT, Circle 12(2) [2008] 26 SOT 226 (BANG.)] l’ITAT a approuvé des ajustements de comparabilité pratiqués pour
éliminer les différences liées aux différences de fonctions, d’actifs et de risques, et en particulier aux dif-
férences de profils de risques, de fonds de roulement et de politiques comptables. En revanche, si les dif-
férences entre les sociétés ou les transactions sont si importantes qu’il n’est pas possible d’effectuer un
ajustement raisonnablement fiable, alors les « comparables » devraient être rejetés [Mentor Graphics (ibid) and
Egain Communication (P.) Ltd. v. Income-tax Officer, Ward 1(4), Pune [2008] 23 SOT 385 (PUNE)]. En outre, un ajus-
tement du fonds de roulement ne doit pas être effectué dans un cas particulier si son effet reste très marginal
[Sony India (P.) Ltd. v. Deputy Commissioner of Income-tax, Circle 9(1) [2008] 114 ITD 448 (DELHI)].
Une autre difficulté tient à la question subjective de déterminer ce qu’est un « ajustement de compara-
bilité raisonnablement fiable ». Dans Sony India (ibid), l’ITAT a confirmé que l’ajustement forfaitaire de 20 %

suite de l’encadré à la page suivante

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154 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.11 Expérience des pays concernant les ajustements de comparabilité : Inde (suite)

proposé par l’agent chargé des prix de transfert pour rendre compte des différences entre la transaction con-
trôlée et les comparables en matière d’actifs incorporels et de risques assumés était « juste et raisonnable ». En
revanche, dans CIT v. Philips Software Centre [CIT v. Philips Software Centre Pvt. Ltd. (2009) TIOL- 123-HC-KAR-IT],
la Cour suprême de l’Inde a examiné la question de savoir si le Tribunal avait eu raison de permettre un ajuste-
ment de comparabilité forfaitaire de 11,72  % (ajustement de 6,46  % du fonds de roulement +5,25  %
d’ajustement pour le risque) « en ignorant toutes les questions importantes, telles que la qualité des données
d’ajustement, le but et la fiabilité de l’ajustement effectué devant être considérés avant d’effectuer un ajuste-
ment en raison du capital et du risque » et a déterminé que cela était contraire à l’article 10B(3)(ii), qui stipule
que l’ajustement doit être raisonnablement fiable, et a par conséquent fait surseoir au jugement de l’ITAT.
Parmi les autres questions traitées dans les décisions indiennes en ce qui concerne la comparabilité
figurent l’utilisation des données d’autres années que celle de la transaction contrôlée [Mentor Graphics
(ibid.)] ; l’acceptabilité en tant que comparables de sociétés en cours de démarrage ou de sociétés défici-
taires [Mentor Graphics (ibid.) et Skoda Auto India Pvt. Ltd. v. ACIT (2009-TIOL-214-Tai-PUNE)] ; l’acceptabilité en
tant que comparables de sociétés à bas coûts salariaux [Mentor Graphics (ibid.)] ; l’exclusion de l’ensemble
des comparables d’entreprises ayant des montants importants d’« autres revenus », tels que les intérêts, les
dividendes, les licences [Egain Communication (ibid.)] ; le traitement des « frais répercutés » [Sony Inde (P.) Ltd.
(ibid.)] ; la sous-utilisation des capacités [Sony Inde (P.) Ltd. (ibid.) et Skoda Auto Inde (ibid.)] ; l’acceptabilité
d’un ajustement de comparabilité pour une différence très importante [Essar Shipping Limited v. Deputy
Commissioner of Income Tax (2008-TIOL-652-ITAT-MUM)]  ; la sélection du point d’ajustement au sein de
l’intervalle de pleine concurrence [Mentor Graphics (ibid.) et Sony Inde (P.) Ltd. (ibid.)] ; l’utilisation de données
pluriannuelles en cas de cycles de produits différents [Skoda Auto Inde (ibid.)] ; etc. »

a. Voir la Note du Secrétariat de l’OCDE sur les « Ajustements de comparabilité » disponible sur http://www.oecd.org/
dataoecd/41/3/45765353.pdf.

La pratique quotidienne diffère pour ce qui est de l’utilisation des ajustements de


comparabilité (en particulier entre les pays, mais aussi entre les agents des impôts et les
conseillers en fiscalité au sein d’un même pays), mais l’opinion dominante est que les
ajustements de comparabilité doivent être effectués uniquement par rapport à des dif-
férences qui ont une incidence importante sur la condition examinée, et où ils sont
censés accroître la fiabilité des résultats17. Ils ne doivent pas être pratiqués systématique-
ment sans tenir compte des circonstances et des faits de l’espèce. En outre, pour déter-
miner si des ajustements de comparabilité doivent être réalisés ou non dans la pratique,
il faut souvent une analyse coûts-avantages dans la mesure où certains ajustements
peuvent nécessiter beaucoup de ressources.
(Des descriptions et des exemples d’ajustements pouvant être pratiqués pour des diffé-
rences de traitement comptable, des différences de fonds de roulement et des risques propres
au pays sont fournis à l’annexe 4C).

Méthodes de prix de transfert


Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le Manuel pra-
tique des Nations Unies (2013) et les législations sur les prix de transfert de la plupart des
pays (voir le chapitre 3) présentent en détail cinq méthodes qui peuvent servir à

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Application du principe de pleine concurrence 155

Figure 4.7 Méthodes de prix de transfert

Méthodes de prix de transfert

Méthodes transactionnelles Autres


Méthodes transactionnelles traditionnelles
de bénéfices méthodes

Méthode transactionnelle de (sous réserve


Méthode du prix comparable sur le marché libre la marge nette que les prix de
transfert
Méthode du prix de revente Méthode du partage des bénéfices satisfassent au
– Analyse des contributions principe de
Méthode du coût majoré pleine concurrence)
– Analyses résiduelles

déterminer si les conditions imposées dans les transactions contrôlées sont compatibles
avec le principe de pleine concurrence (voir la figure 4.7). Il est aussi communément fait
référence à l’utilisation d’« autres méthodes » pour établir les prix de transfert, sous réserve
qu’il ne soit pas possible d’appliquer l’une des cinq méthodes et que le résultat soit
conforme au principe de pleine concurrence. Cette section résume les cinq méthodes et
certaines des « autres méthodes » observées dans la pratique.

Méthode du prix comparable sur le marché libre


L’application de la méthode CUP nécessite une comparaison des prix pratiqués dans les
transactions contrôlées avec les prix pratiqués pour des biens ou services comparables
(y compris la fourniture de financements et de biens incorporels) dans des transactions
sur le marché libre (voir l’encadré 4.12). Des écarts de prix peuvent indiquer que les
conditions de la transaction contrôlée ne sont pas conformes au principe de pleine
concurrence.
Cette comparaison de prix peut être réalisée entre des transactions internes sur le
marché libre (voir la figure 4.8) ou des transactions externes sur le marché libre (voir la
figure 4.9), selon que ces transactions existent et que des informations connexes sont
disponibles.
Au moment d’évaluer la comparabilité, étant donné que le prix est la condition exa-
minée lors de l’application de la méthode CUP, il est important de tenir compte du fait
que même des écarts de prix mineurs peuvent avoir une incidence importante sur la
condition examinée. À cet égard, la norme de comparabilité requise pour appliquer la
méthode CUP est généralement considérée comme relativement rigoureuse par rapport
aux autres méthodes de prix de transfert.
Les principaux atouts de la méthode CUP sont les suivants : a) elle nécessite une
analyse détaillée des transactions, et b) le prix faisant l’objet de l’analyse dans le cadre
de la transaction, ladite analyse n’est pas unilatérale. Il n’est par conséquent pas néces-
saire de sélectionner une partie testée. Toutefois, cette méthode peut être difficile à
appliquer, car il arrive souvent que des informations détaillées sur les transactions ne
soient pas publiquement disponibles. En outre, même lorsqu’il existe des données
détaillées sur les transactions internes réalisées sur le marché libre, ces transactions ne
sont souvent pas comparables aux fins de l’application de la méthode CUP. Par exemple,
des transactions similaires avec des parties indépendantes ont pu être conclues à un
niveau différent sur le marché ou sur des marchés géographiques différents.

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156 Application du principe de pleine concurrence

Encadré 4.12 Exemple d’application de la méthode CUP


Informations générales
• La société A et la société B sont des parties associées.
• La société A fabrique des oreillers (type A et type B), qu’elle vend à la société B, laquelle distribue les
oreillers sur son marché local.
• La société A vend également des oreillers de type A à la société X et des oreillers de type B à la
société Y, toutes deux distributeurs indépendants sur les mêmes marchés locaux (en quantités et à
des prix spécifiés). (Voir la figure B4.12.1).
– Une analyse de comparabilité révèle que
– Les ventes d’oreillers de type A à la société X sont comparables aux ventes d’oreillers de type A à la
société B.
– Les ventes d’oreillers de type B à la société Y sont comparables aux ventes d’oreillers de type B à la
société B, à l’exception d’une remise de 10  % sur la quantité, accordée à la société  Y. D’autres
recherches révèlent que cette remise est accordée à tous les clients indépendants qui achètent plus
de 100 000 unités par an.

Observations
• Le prix facturé pour les ventes d’oreillers de type  A à la société B semble satisfaire au principe de
pleine concurrence ; aucun ajustement n’est requis.
• Le prix facturé pour les ventes d’oreillers de type B à la société B ne semble pas satisfaire au principe
de pleine concurrence — un ajustement peut être nécessaire.
– Ajustement possible : réduction de 10 % des prix pratiqués (ce qui se traduit par un prix de pleine
concurrence de 9 dollars) pour accorder à la société B la même remise sur la quantité que celles
dont bénéficient les parties indépendantes, à savoir une réduction du prix total facturé de
150 000 dollars, ce qui augmente les bénéfices de la société B de 150 000 dollars et réduit les béné-
fices de la société A de 150 000 dollars.

Figure B4.12.1 Application de la méthode CUP

50 000 à USD 8
= USD 400 000

Oreillers de type A Société X


Société A

Oreillers Oreillers
100 000 à USD 9
de type de type Oreillers = USD 900 000
60 000 à USD 8 A B de type B
= USD 480 000

Société B 150 000 à USD 10 Société Y


= USD 1 500 000

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Application du principe de pleine concurrence 157

Figure 4.8 Application de la méthode du prix comparable sur le marché libre sur la base
de comparables internes

Transaction sur
Entreprise A associée le marché libre Partie indépendante
(vendeur) Prix (acheteur)

Transaction
Prix Comparaison
contrôlée

Entreprise B associée Prix Partie indépendante


(acheteur) Transaction sur (vendeur)
le marché libre

Figure 4.9 Application de la méthode du prix comparable sur le marché libre sur la base
de comparables externes

Entreprise A associée Partie indépendante


(vendeur) (vendeur)

Transaction
Transaction
Prix Comparaison Prix sur le marché
contrôlée
libre

Entreprise B associée Partie indépendante


(acheteur) (acheteur)

Lorsque des transactions potentiellement comparables sont identifiées, mais qu’il


existe une ou plusieurs différences qui ont une incidence importante sur le prix, des ajus-
tements de comparabilité peuvent être pratiqués pour neutraliser cet effet. On peut citer
l’exemple de l’effet des remises sur la quantité, des conditions de livraison, des conditions
contractuelles et des différences mineures de produits. Il est parfois impossible de tenir
compte de certaines différences en pratiquant des ajustements, comme les différences de
marché géographique, de marque (marques déposées) ou actifs incorporels de valeur, les
différences fonctionnelles et les différences contractuelles significatives.
Les exemples les plus courants d’application réussie de la méthode CUP dans la
pratique comprennent :

• les cas où il existe des comparables internes (biens corporels, services, redevances,
etc.)
• certaines transactions de matières premières
• les transactions financières (taux d’intérêt sur les prêts, etc.)

Méthode du prix de revente


La méthode du prix de revente part du prix auquel le produit faisant l’objet de la tran-
saction contrôlée est revendu à une entreprise indépendante (le « prix de revente »),
duquel est ensuite soustraite une marge bénéficiaire brute appropriée (la « marge sur le

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158 Application du principe de pleine concurrence

prix de revente ») afin de déterminer un prix de pleine concurrence. La marge sur le prix
de revente appropriée est déterminée par rapport aux marges brutes dans des transac-
tions comparables sur le marché libre. Une bonne cohérence comptable est donc pri-
mordiale pour l’application fiable de la méthode du prix de revente.

Prix de pleine concurrence = prix de revente x (1-marge sur le prix de revente)


Où la marge sur le prix de revente = marge bénéficiaire brute,
définie comme le ratio Bénéfice brut/recettes

La marge sur le prix de revente représente la marge qu’un revendeur des produits
concernés chercherait à obtenir pour couvrir les dépenses d’exploitation, en prenant en
compte les fonctions exécutées, les actifs utilisés et les risques assumés. La marge sur le
prix de revente appropriée peut être déterminée par référence aux marges bénéficiaires
brutes obtenues dans des transactions comparables internes sur le marché libre (voir
figure 4.10) ou par référence aux marges bénéficiaires brutes obtenues par des parties
indépendantes (comparables externes. Voir la figure 4.11). Les marges de prix de
revente comparables peuvent être utilisées pour vérifier la conformité avec le principe
de pleine concurrence ou comme point de référence pour fixer les prix dans les transac-
tions contrôlées.

Figure 4.10 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur la base


de comparables internes sur le marché libre

Marge sur
Partie A Transaction(s) le prix de
associée contrôlée(s) Partie revente
testée
Partie B Client(s)
Revente Comparaison
associée indépendant(s)

Partie Transaction(s) Marge sur


indépendante sur le marché libre le prix de
revente

Figure 4.11 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur la base


de comparables externes sur le marché libre

Partie
Transaction(s) testée
Partie A contrôlée(s) Partie B Revente Client(s)
associée associée indépendant(s)
Marge sur le
prix de revente

Comparaison

Transaction(s)
Marge sur le
sur le marché
prix de revente
Partie libre Partie Client(s)
indépendante indépendante indépendant(s)

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Application du principe de pleine concurrence 159

La condition examinée lors de l’application de la méthode du prix de revente est la


marge sur le prix de revente générée par le revendeur des produits ; il s’agit donc d’une
méthode unilatérale qui nécessite de sélectionner une partie testée. Étant donné que le
prix de revente est le point de départ pour l’application de la méthode du prix de
revente, la partie testée sera forcément la partie à la transaction contrôlée qui achète le
produit pour ensuite le revendre (voir également l’encadré 4.13).

Encadré 4.13 Exemple d’application de la méthode du prix de revente


Informations générales
• La société A et la société B sont des parties associées.
• La société A fabrique de la soupe en conserve, qu’elle vend à la société B.
• La société B est un distributeur d’aliments en conserve et revend la soupe en conserve sur son marché
local pour 10 000 par palette.
• La société B ne modifie pas les produits ou n’entreprend aucune activité de marketing en rapport
avec ceux-ci.
• La société B étant le revendeur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée aux fins de
l’application de la méthode du prix de revente.
• Les sociétés X, Y et Z sont des distributeurs indépendants de produits alimentaires en conserve sur le
même marché local que celui de la société B. Une analyse de comparabilité détermine que leurs acti-
vités commerciales sont comparables à celles de la société B en ce qui concerne la soupe en conserve
qu’elle achète à la société A et qu’elle revend. (Voir la figure B14.3.1).

Observations
• La marge sur le prix de revente réalisée par la société B (25  %) se situe dans l’intervalle de pleine
concurrence des marges sur les prix de revente (22 à 26 %) — aucun ajustement n’est nécessaire.

Figure B14.3.1 Application de la méthode du prix de revente

Partie
Transaction testée
contrôlée Prix de revente : 10 000
Partie A Partie B Client(s)
Prix d’achat : 7 500
associée associée indépendant(s)
Marge sur le prix de
revente (%) : 25
Recettes : 800 000
Fournisseur(s) Client(s) Coût des marchandises
Société X
indépendant(s) indépendant(s) vendues : 624 000
Marge bénéficiaire brute (%) : 22
Recettes : 1 200 000
Fournisseur(s) Client(s) Coût des marchandises
Société Y
indépendant(s) indépendant(s) vendues : 888 000
Marge bénéficiaire brute (%) : 26
Recettes : 950 000
Fournisseur(s) Client(s) Coût des marchandises
Société Z
indépendant(s) indépendant(s) vendues : 722 000
Marge bénéficiaire brute (%) : 24

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160 Application du principe de pleine concurrence

Lors de l’évaluation de la comparabilité aux fins de l’application de la méthode du


prix de revente, il est important de tenir compte du fait que des différences mineures
dans les caractéristiques du produit peuvent ne pas avoir d’incidence importante sur la
condition examinée — la marge sur le prix de revente — puisque, par exemple, des
différences mineures entre les produits sont plus susceptibles d’avoir un impact impor-
tant sur le prix plutôt que sur la marge bénéficiaire nette. La comparabilité fonctionnelle
est très importante, cependant, puisque l’hypothèse principale qui sous-tend la méthode
du prix de revente est que des parties ayant des profils fonctionnels comparables doivent
recevoir une rémunération similaire.
Les principaux atouts de la méthode du prix de revente sont les suivants : a) étant
donné que la condition examinée se situe au niveau de la marge brute, il existe moins
de possibilités que des variables sans rapport avec le prix de transfert dans la transaction
contrôlée aient une incidence par rapport à la MTMN (voir « Méthode transactionnelle
de la marge nette »), b) le point de départ est un prix de marché (le prix de revente) et
la disponibilité d’informations comparables par rapport à la méthode CUP (voir
« Méthode du prix comparable sur le marché libre »). Étant donné que la méthode du
prix de revente est une méthode unilatérale, la marge de revente de pleine concurrence
pour une partie peut entraîner un résultat extrême pour l’autre partie aux transactions
contrôlées (c’est-à-dire, une perte ou une rentabilité extrême). Des problèmes peuvent
se poser lorsqu’une administration fiscale reçoit une analyse qui s’appuie sur une partie
testée étrangère. En outre, étant donné que parfois les données de marge brute ne sont
pas déclarées, et qu’il peut exister des différences dans le traitement comptable pour
lesquelles il n’est pas possible de procéder à un ajustement fiable, ces données pour-
raient ne pas être disponibles ou ne pas pouvoir être utilisées aux fins de l’application
du maintien du prix de revente (MPR). En conséquence, la disponibilité de données
fiables sur la marge brute aux fins de l’application de la méthode du prix de revente
peut s’avérer problématique dans la pratique.
Les exemples courants d’application réussie de la méthode du prix de revente dans
la pratique comprennent des situations où :

• Un revendeur achète des produits pour les revendre à des parties associées et à des
parties indépendantes, mais, en raison de différences entre les produits, la méthode
CUP ne peut pas être appliquée.
• Les produits sont achetés à des parties associées pour être revendus par un distribu-
teur qui n’ajoute pas de valeur significative, par exemple, en apportant des modifica-
tions physiques, une contribution de biens incorporels de valeur ou des activités de
marketing significatives.
• Les commissionnaires et agents ne réalisent pas des activités de marketing
importantes.

Méthode du coût majoré


La méthode du coût majoré part des frais engagés par le fournisseur des biens ou des
services faisant l’objet de la transaction contrôlée, qui sont ensuite majorés de façon
appropriée pour déterminer un prix de pleine concurrence (voir l’encadré 4.14).
La majoration appropriée (« majoration ») est déterminée par rapport aux marges
réalisées dans des transactions comparables sur le marché libre. La cohérence

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Application du principe de pleine concurrence 161

Figure 4.12 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur la base


de comparables internes sur le marché libre

Transaction(s)
Coûts de production Partie
Partie contrôlée(s) associée B
Coûts directs (matériel,
testée Majoration
main-d’œuvre, etc.)
Partie
Coûts indirects de Comparaison
associée A
production (frais
généraux de l’usine, etc.) Majoration
Transaction(s) sur Partie(s)
le marché libre indépendante(s)

Figure 4.13 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur la base


de comparables externes sur le marché libre

Coûts de production
Partie
Coûts directs (matériel, Transaction(s)
testée
main-d’œuvre, etc.)
Partie contrôlée(s) Partie
Coûts indirects de associée B
associée A
production (frais
généraux de l’usine, etc.)

Majoration

Comparaison

Coûts de production Majoration


Coûts directs (matériel,
main-d’œuvre, etc.) Partie(s) Client(s)
Coûts indirects de indépendante(s) indépendant(s)
Transaction(s)
production (frais
généraux de l’usine, etc.) sur le marché libre

comptable — en particulier la composition de la base de coûts pertinents — est donc


primordiale pour une application fiable de la méthode du coût majoré.

Prix de pleine concurrence = coût de base x (1 + majoration)

Où majoration = marge brute, définie comme le ratio bénéfices bruts/base de


coûts pertinents

La majoration représente la marge qu’un fournisseur des produits ou des services perti-
nents chercherait à dégager pour couvrir les dépenses d’exploitation, en tenant compte
des fonctions exécutées, des actifs utilisés et des risques assumés. La majoration appro-
priée peut être déterminée par rapport aux marges bénéficiaires brutes obtenues dans
des transactions internes comparables sur le marché libre (voir figure 4.12) ou par
rapport aux marges bénéficiaires brutes obtenues par des parties indépendantes (com-
parables externes ; voir figure 4.13). Les marges de coût majoré comparables peuvent
être utilisées soit à titre de comparaison pour vérifier la conformité avec le principe de

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162 Application du principe de pleine concurrence

pleine concurrence, soit comme point de référence pour fixer les prix dans les transac-
tions contrôlées.
La condition examinée lors de l’application de la méthode du coût majoré est la
majoration obtenue par le fournisseur des produits ou des services ; il s’agit donc d’une
méthode unilatérale qui nécessite de sélectionner une partie testée. Étant donné que les
coûts engagés par le fournisseur des biens et des services constituent le point de départ
de l’application de la méthode du coût majoré, la partie testée doit nécessairement être
la partie qui fournit le produit ou le service dans la transaction contrôlée. Les coûts à
prendre en compte sont les coûts directs et indirects de production du produit ou ser-
vice, à l’exclusion des charges d’exploitation18.
L’approche suivie pour évaluer la comparabilité, ainsi que les avantages et les incon-
vénients de la méthode du coût majoré sont semblables à ceux de la méthode du prix
de revente.
Parmi les exemples courants d’application réussie de la méthode du coût majoré dans
la pratique figurent :

• Les situations où un fournisseur de biens ou de services dans les transactions contrô-


lées fournit des biens ou des services similaires à des parties indépendantes, mais où,
en raison de différences dans le produit ou le service, la méthode CUP ne peut pas
être appliquée
• Les ventes de produits où le fabricant, par exemple sous contrat, n’apporte pas de
biens incorporels de valeur ou ne court pas de risques importants
• Les services intragroupe (tels que les contrats de R & D, la fabrication à façon, etc.)

Encadré 4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré


Informations générales

• La société A et la société B sont des parties associées.


• La société A fabrique des vêtements, qu’elle vend à la société B (son seul client) sur la base des spéci-
fications dans les commandes passées par la société B. À cet égard, la société A est considérée comme
un « fabricant sous contrat ».
• La société B conçoit des vêtements, est propriétaire des biens incorporels pertinents et passe des
commandes auprès de la société A, en spécifiant la conception, les quantités et la qualité.
• La société B distribue dans le monde entier les vêtements achetés à la société A.
• Étant donné que la société A est le fournisseur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée
aux fins de l’application de la méthode du coût majoré.
• Les sociétés X, Y et Z sont des fabricants sous contrat indépendants qui opèrent sur le même mar-
ché local que celui sur lequel opère la société A. Une analyse de comparabilité détermine que leurs
activités commerciales sont comparables à celles exercées par la société A en ce qui concerne les
vêtements qu’elle fabrique et qu’elle vend à la société B. (voir figure B4.14.1)
suite de l’encadré à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 163

Encadré 4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré (suite)

Figure B4.14.1 Application de la méthode du coût majoré

Partie Transaction
testée
Coûts de production contrôlée
Société A Société B
7 000 000

Recettes : 9 800 000


Coûts de production : 7 000 000
Majoration (%) : 40

Coûts de production Client(s)


Société X
6 000 000 indépendant(s)

Recettes : 8 700 000


Coûts de production : 6 000 000
Majoration (%) : 45

Coûts de production Client(s)


Société X
8 000 000 indépendant(s)

Recettes : 11 760 000


Coûts de production : 8 000 000
Majoration (%) : 47

Coûts de production Client(s)


Société X
9 000 000 indépendant(s)

Recettes : 13 500 000


Coûts de production : 9 000 000
Majoration (%) : 50

Observations :

• La majoration obtenue par la société A (40 %) ne rentre pas dans l’intervalle de pleine concurrence
des majorations de coût (de 45 à 50 %) — un ajustement peut être nécessaire.

Ajustement possible : augmenter le prix de transfert pour que la majoration se situe à l’intérieur de
l’intervalle — si la médiane est sélectionnée comme étant le point approprié au sein de l’intervalle
(à savoir 47 %), cela se traduirait par une augmentation du prix de transfert total facturé qui passerait à
10 290 000 (7 000 000 * [1 + 0,47 %]), ce qui aurait pour effet d’augmenter les bénéfices de la société A
de 490 000 et de réduire ceux de la société B de 490 000, respectivement.

Méthode transactionnelle de la marge nette


La MTMN examine un indicateur financier approprié (sur la base du bénéfice net) que
la partie testée réalise dans les transactions contrôlées et le compare à celui qui est réa-
lisé dans les transactions sur le marché libre. L’indicateur financier approprié sera diffé-
rent selon les faits et circonstances et la partie testée sélectionnée. Des exemples
d’indicateurs financiers couramment utilisés figurent dans le tableau 4.6.

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164 Application du principe de pleine concurrence

Tableau 4.6 Exemple d’indicateurs financiers utilisés dans l’application de la méthode transactionnelle


de la marge nette
Indicateurs financiers Partie testée Exemples d’utilisation
Marge opérationnelle a/ventes
Bénéfice d’exploitation Partie percevant le revenu Entreprises de
(également « ratio tiré des ventes distribution
EBIT/ventes ») ROS
Retour sur coûts totaux Bénéfice d’exploitation/ Partie encourant les coûts Fournisseurs de services
(également « marge sur coûts totaux et fabricants
coût total ») FCM
Ratio de Berry Bénéfice brut/Dépenses Partie encourant les dépenses Entreprises de
d’exploitation d’exploitation distribution
ROA Bénéfice d’exploitation/actifsb Partie détenant et employant Activités à forte
les actifs utilisation d’actifs
RCI Bénéfice d’exploitation/ Partie avec capital employé Activités à forte
capital employéc utilisation d’actifs/
de capital
Note : Voir annexe 4D pour des exemples de calculs de marge bénéficiaire d’exploitation, de retour sur coûts totaux et du ratio de Berry.
EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts ; FCM = majoration sur coût total ; ROA = rendement des actifs ; ROCE = rendement sur capitaux
employés ; ROS = retour sur les ventes.
a. Marge nette, à l’exclusion des impôts et des intérêts, également appelée EBIT.
b. Généralement, les actifs d’exploitation corporels.
c. Par exemple, total des actifs moins les engagements courants ou les actifs immobilisés plus les fonds de roulement.

L’indicateur financier approprié est déterminé par rapport au bénéfice net (marge
d’exploitation) dégagé dans des transactions comparables sur le marché libre (par oppo-
sition à la marge brute, telle qu’utilisée pour l’application des méthodes du prix de
revente ou du coût majoré).
Étant donné que la condition examinée lors de l’application de la MTMN est le
bénéfice net (par rapport à une base appropriée, en fonction de l’indicateur financier
appliqué), la cohérence comptable est généralement de moindre importance pour ce
qui est de la classification des recettes et des dépenses par rapport à la méthode du prix
de revente et à la méthode du coût majoré19.
Lorsqu’on évalue la comparabilité aux fins de l’application de la MTMN, la compa-
rabilité fonctionnelle est très importante, car l’hypothèse principale qui sous-tend la
MTMN est que les parties ayant des profils fonctionnels comparables recevront une
rémunération similaire. Dans le même temps, des différences relativement mineures
dans la comparabilité fonctionnelle peuvent ne pas avoir une incidence importante sur
la marge nette, ou pourront faire l’objet d’un ajustement approprié.
Les principaux atouts de la MTMN tiennent au fait que, dans la mesure où la condi-
tion examinée se situe au niveau de la marge nette, il existe une plus grande base d’in-
formations comparables disponibles qu’avec les méthodes CUP, du prix de revente et
du coût majoré (voir « Méthode du prix comparable sur le marché libre », « Méthode
du prix de revente » et « Méthode du coût majoré »). Cela tient au fait que les diffé-
rences dans le produit ou le service ou les différences fonctionnelles mineures ont moins
de probabilité d’avoir une incidence importante sur la marge nette, et que les informa-
tions sur la marge nette sont communément présentées dans les comptes financiers —
avec une couverture beaucoup plus large d’informations dans la plupart des bases de
données. Dans la pratique, la MTMN est souvent appliquée sur la base d’une comparai-
son avec la marge nette dégagée par des entités entières, par opposition aux transactions
individuelles sur le marché libre (voir encadré 4.15). La MTMN est également très

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Application du principe de pleine concurrence 165

Encadré 4.15 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur


financier basé sur les ventes
Informations générales

• La société A et la société B sont des parties associées.


• La société A fabrique des produits de quincaillerie, qu’elle vend à la société B.
• La société B est un distributeur de produits de quincaillerie et revend les produits sur son marché
local.
• La société B ne modifie pas les produits ou n’entreprend pas d’activité de marketing en rapport avec
ces produits.
• Étant donné que la société B est le revendeur des produits, elle est nécessairement la partie testée
aux fins de l’application de la MTMN, le bénéfice d’exploitation ou les ventes étant sélectionnés
comme indicateur financier.
• Les comparables A, B, C, D et E sont des distributeurs indépendants de produits de quincaillerie sur le
même marché local où la société B réalise ses activités. Une analyse de comparabilité détermine que
leurs activités commerciales sont comparables à celles de la société B en ce qui concerne les produits
qu’elle achète à la société A et qu’elle distribue. (Voir la figure B4.15.1).

Observations
• Le bénéfice d’exploitation, ou la marge sur les ventes qu’obtient la société  B (2,75  %) se situe
dans l’intervalle de pleine concurrence des ratios du bénéfice d’exploitation ou des ventes
(2,00-3,50 %) — aucun ajustement n’est nécessaire.

Figure B4.15.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier


basée sur les ventes

Partie
Transactions testée
Partie contrôlées
Partie Client(s)
associée A associée B indépendant(s)

Recettes : 25 000 000


Coûts des biens vendus : 20 000 000
Coûts d’exploitation : 5 312 500
Bénéfice d’exploitation : 687 500
Retour sur les ventes (%) : 2,75

Retour sur
coûts totaux (%)
Comparable A 2,00
Comparable B 2,37 Comparaison
Comparable C 2,89
Comparable D 3,5
Comparable E 3,11
Intervalle de pleine concurrence : 2,0-3,5 %
Note : MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.

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166 Application du principe de pleine concurrence

souple d’application, étant donné que la marge nette peut être comparée à des bases
différentes selon l’indicateur financier sélectionné (voir le tableau 4.6), ce qui permet,
par exemple, de sélectionner comme partie testée le fournisseur ou l’acheteur dans les
transactions contrôlées. Du fait de cette souplesse (voir aussi l’encadré 4.16) et de la
disponibilité relative de l’information, la MTMN est l’une des méthodes le plus couram-
ment appliquées dans la pratique (Cooper et Agarwal 2011).
La MTMN étant une méthode unilatérale, il est possible que l’indicateur financier
sélectionné pour l’une des parties débouche sur un résultat extrême pour l’autre partie
aux transactions contrôlées (c’est-à-dire une perte ou une rentabilité extrême). Des pro-
blèmes peuvent se poser également sur le plan de l’analyse qui s’appuie sur une partie
testée étrangère. Une grande critique de la MTMN tient au fait que les marges nettes sont
affectées par des facteurs autres que le(s) prix de transfert. Il est donc important de s’as-
surer que, pendant l’analyse de comparabilité, ces autres facteurs, sans rapport avec la
transaction contrôlée, soient pris en compte.
Des exemples courants d’application de la méthode MTMN dans la pratique
comprennent :

• Les ventes de biens corporels par des distributeurs (n’ayant pas de fonctions de mar-
keting significatives ou n’apportant pas d’actifs incorporels de valeur) pour lesquelles
on ne dispose pas des données nécessaires pour utiliser la méthode du prix de revente
• Les ventes de biens corporels par des fabricants (ayant des fonctions de fabrication de
routine et n’apportant pas d’actifs incorporels de valeur ou n’assumant pas de risque
important) pour lesquelles on ne dispose pas des données nécessaires pour utiliser la
méthode du coût majoré
• Les situations où les données sur la marge brute sont disponibles, mais ne sont pas
fiables en raison de différences comptables
• Les services intragroupe, y compris les modalités de recherche et de développement
sous contrat

Encadré 4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur


financier basé sur les coûts
Informations générales

• La société A et la société B sont des parties associées.


• La société A fabrique des articles de papeterie qu’elle vend à la société B (son seul client) sur la base
des spécifications dans les commandes passées par la société B. À cet égard, la société B est considé-
rée comme un « fabricant sous contrat ».
• La société B conçoit les produits, est propriétaire des actifs incorporels pertinents et passe les com-
mandes à la société A en spécifiant quantité et qualité.
• La société B distribue les articles de papeterie achetés à la société A à travers le monde.
• Étant donné que la société A est le fournisseur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée
aux fins de l’application de la MTMN, l’indicateur financier retenu étant le retour sur les coûts totaux.
• Les comparables A, B, C, D, et E sont des fabricants sous contrat indépendants qui opèrent sur le
même marché local que la société  A. Une analyse de comparabilité détermine que leurs activités
commerciales sont comparables à celles exécutées par la société A en ce qui concerne les articles de
papeterie qu’elle fabrique et qu’elle vend à la société B. (voir figure B4.16.1).
suite de l’encadré à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 167

Encadré 4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur financier basé


sur les coûts (suite)

Figure B4.16.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier basé


sur les coûts

Partie
testée Transaction(s)
Coûts totaux
contrôlée(s)
de production Société A Société B
9 240 000 9 800 000

Recettes : 9 800 000


Coûts des biens vendus : 7 000 000
Coûts d’exploitation : 2 240 000
Bénéfice d’exploitation : 560 000
Retour sur coûts totaux (%) : 6,06

Retour sur
coûts totaux (%)
Comparable A 8,13 Comparaison
Comparable B 9,72
Comparable C 10,98
Comparable D 11,10
Comparable E 10,50
Intervalle de pleine concurrence : 8,13-11,10 %

Observations

• Le retour sur coûts totaux obtenu par la société A (6,06 %) ne se situe pas à l’intérieur de l’intervalle de
pleine concurrence (8,13 – 11,10 %) — un ajustement peut être nécessaire.
• Ajustement possible : augmenter le prix de transfert pour que la majoration se situe dans l’inter-
valle, comme suit  : (se reporter à la section «  Sélectionner un point dans l’intervalle  » pour une
analyse de l’intervalle de pleine concurrence et de la médiane).

Ajustement à la médiane (10,50 %)


= 9 240 000 X [10,50 %-6,06 %]
= 410 200

Recettes : USD 9 800 000 +USD 410 200 USD 10 210 200


Coût de production : USD 7 000 000 USD 7 000 000
Coût d’exploitation : USD 2 240 000 USD 2 240 000
Bénéfice
d’exploitation : USD 560 000 +USD 410 200 USD 970 200
Retour sur coût
total (%) : 5,71 10,50
Une augmentation des bénéfices de la société A de USD 410 200
Réduit de USD 410 200 les bénéfices de la société B

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168 Application du principe de pleine concurrence

Méthode du partage des bénéfices


La méthode du partage des bénéfices consiste tout d’abord à identifier le montant global
des bénéfices (ou des pertes) provenant des transactions contrôlées puis d’essayer de
répartir les bénéfices entre les entreprises associées parties à ces transactions sur une
base économiquement valable. Lorsque c’est possible, cette base économiquement
valable devrait être étayée par des données du marché. Comme ce n’est pas toujours
possible, il est parfois nécessaire d’utiliser des données internes, appliquées objective-
ment à l’aide, par exemple, de clés de répartition.
L’application de la méthode du partage des bénéfices est une composante importante
de la mise en œuvre du principe de pleine concurrence et de l’alignement des bénéfices
sur la création de valeur dans des situations où le champ d’application d’autres
méthodes est limité par les caractéristiques d’une transaction. Des directives plus détail-
lées sur cette méthode devraient être élaborées par le Groupe de travail n° 6 de l’OCDE
et être finalisées d’ici à 201720. Au moment d’appliquer la méthode du partage des
bénéfices, différentes approches peuvent être utilisées pour déterminer le partage
approprié (de pleine concurrence) des bénéfices entre les parties :

• Analyse des contributions : Les bénéfices combinés provenant des transactions


contrôlées sont répartis entre les parties associées sur la base de leurs contributions
relatives
• Partages des bénéfices comparables : Les bénéfices (ou pertes) combinés sont parta-
gés par référence à des répartitions comparables entre des entreprises indépendantes
• Analyse résiduelle : approche en deux étapes qui alloue tout d’abord les bénéfices
aux activités (courantes) qui ne sont pas uniques, puis partage le bénéfice résiduel
d’une façon économiquement logique.

Étant donné que la condition examinée au moyen de la méthode du partage des


bénéfices est le partage des bénéfices combinés, cette méthode n’a pas un caractère
unilatéral — les résultats de toutes les parties aux transactions contrôlées sont pris en
compte. Selon l’approche adoptée, l’application de la méthode du partage des bénéfices
peut nécessiter l’application d’autres méthodes unilatérales (comme la méthode du prix
de revente, la méthode du coût majoré et la MTMN), qui constituent alors l’une des
étapes dans la détermination du partage approprié.
La méthode du partage des bénéfices est utilisée dans des situations où les transac-
tions contrôlées sont très étroitement liées et ne peuvent donc pas être considérées
séparément de façon fiable ou dans des situations où les deux parties à la transaction
apportent des biens incorporels de valeur21.

Analyse des contributions


L’application de la méthode du partage des bénéfices sur la base d’une analyse des
contributions nécessite que les bénéfices combinés provenant de transactions contrôlées
soient déterminés puis répartis entre les parties associées, sur la base de leurs contribu-
tions relatives à l’obtention de ces bénéfices combinés. La répartition doit se fonder sur
des principes économiques solides et s’approcher d’une attribution de bénéfices qui
aurait été acceptée par des parties indépendantes.

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Application du principe de pleine concurrence 169

Les bénéfices seront généralement partagés au niveau du bénéfice d’exploitation.


Toutefois, un partage des bénéfices bruts ou à un autre niveau peut être approprié, en
fonction des faits et des circonstances. La cohérence du traitement comptable des par-
ties est nécessaire pour calculer le bénéfice combiné en vue de ce partage, et la réparti-
tion des coûts et des dépenses pour les transactions contrôlées, le cas échéant, doit se
faire sur une base raisonnable et objective.
Gonnet et Fris (2007) décrivent quatre approches qui pourraient être appliquées
(individuellement ou en les combinant) pour évaluer quantitativement les contributions
des parties sur la base des éléments suivants22 :

• Les investissements en capital. Évaluation des contributions relatives des parties sur la
base du capital qu’elles ont investi en actifs incorporels
• Rémunération. Utilisation des données sur le coût du travail afin de quantifier les
contributions des parties
• Théorie de négociation. Application d’une théorie de négociation (comme la théorie
des jeux et la théorie de Shapley) pour évaluer les positions de négociation relatives
des parties et obtenir ainsi un aperçu de leurs contributions respectives
• Enquête. Utilisation de l’expertise d’observateurs internes et externes par rapport aux
hypothèses de partage

Cette liste n’est pas exhaustive. D’autres approches ou techniques peuvent convenir
et ce qu’il faut retenir, c’est que les approches doivent être cohérentes et logiques et
qu’elles doivent pouvoir être étayées par les faits et circonstances d’un cas particulier.

Partage des bénéfices comparable


L’application de la méthode reposant sur le partage des bénéfices comparable nécessite
que les bénéfices soient répartis entre les parties aux transactions contrôlées sur la base
de partages similaires des bénéfices entre parties indépendantes. À cet égard, le « partage
des bénéfices comparable » qui est par ailleurs semblable à l’analyse des contributions23,
suppose qu’un ou plusieurs partages de bénéfices comparables existent et soient identi-
fiés entre parties indépendantes engagées dans des transactions comparables sur le
marché libre. Du fait que les informations sur ce type d’arrangements sont limitées et
peu disponibles, le partage des bénéfices comparable est rarement appliqué de façon
fiable dans la pratique.

Analyse résiduelle
L’analyse résiduelle (voir la figure 4.14) repose sur une approche en deux étapes pour
déterminer l’attribution des bénéfices combinés provenant des transactions
contrôlées :

1. Chaque partie se voit attribuer des bénéfices en fonction de ses contributions non
uniques (ou courantes) (telles que les activités de fabrication ou de distribution de
base) par rapport à des transactions (ou entités) comparables sur le marché libre ; et
2. les bénéfices résiduels (bénéfices restant après l’étape 1) sont répartis sur une base
économique compte tenu des faits et circonstances spécifiques.

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170 Application du principe de pleine concurrence

Figure 4.14 Exemple d’application de la méthode du partage des bénéfices sur la base d’une analyse
résiduelle

Transactions
Coûts de Ventes à
contrôlées Société B
production totaux client(s)
Société A Coûts d’exploitation
10 000 000 indépendant(s)
10 000 000
30 000 000
Bénéfices combinés
= 10 000 000

Étape 1. Attribution pour activités non uniques/de routine


Retour sur coûts totaux (%)
Société A : Attribution pour activités de fabrication
Comparable A 8,13 Bénéfice d’exploitation/
non uniques/de routine sur la base de la MTMN,
en utilisant le retour sur coûts totaux comme indicateur
ventes (%)
Comparable B 9,72
financier et la médiane de l’intervalle de pleine Comparable A 2,00
Comparable C 10,98 concurrence [10 000 000 x 10,50 %] = 1 050 000
Comparable B 2,37
Comparable D 11,10
Société B : Attribution pour activités de distribution
Comparable C 2,75
Comparable E 10,50 de routine sur la base de la MTMN, en utilisant le
bénéfice d’exploitation/ventes comme indicateur Comparable D 3,5
financier et la médiane de l’intervalle de pleine
concurrence [30 000 0000 x 2,75 %] = 825 000 Comparable E 3,11

Attributions Étape 1 1 050 000 Bénéfice résiduel 825 000


8 125 000

Étape 2. Répartition des bénéfices résiduels


Sur la base de valeur de marché (indépendante) des actifs incorporels apportés par
les parties, comme suit :
Société A – 40 000 000
Société B – 60 000 000

60 % 40 %

Attributions Étape 2 4 875 000 3 250 000

Attributions totales 5 925 000 4 075 000

Note : MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.

La répartition des bénéfices pour des activités non uniques à l’étape 1 est déterminée
en appliquant l’une des autres méthodes de prix de transfert. Étant donné que l’accent
est mis sur les contributions ne présentant pas un caractère unique, les contributions
uniques et de valeur (par exemple, celles relatives aux actifs incorporels de valeur) ne
sont pas prises en compte à cette étape.
La répartition des bénéfices résiduels (étape 2) doit se fonder sur des principes éco-
nomiques solides. Il est possible de faire référence à des transactions comparables sur le
marché libre lorsqu’il en existe, ou d’utiliser des clés de répartition ou autres techniques
abordées précédemment pour l’application de l’analyse des contributions, selon les faits
et circonstances (par exemple, la valeur marchande des actifs incorporels apportés en
contribution, les coûts capitalisés de développement des actifs incorporels apportés en
contribution, ou les dépenses relatives au développement d’actifs incorporels).

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9


Application du principe de pleine concurrence 171

De même que pour l’analyse des contributions, l’analyse résiduelle des bénéfices per-
met généralement de répartir les bénéfices au niveau du résultat d’exploitation.
Cependant, un partage au niveau des bénéfices bruts (ou autres) peut être approprié en
fonction des faits et circonstances spécifiques. Un traitement comptable cohérent est
nécessaire pour calculer le bénéfice combiné à partager.

Autres méthodes
D’autres méthodes peuvent être nécessaires dans la pratique en raison de faits ou de
circonstances spécifiques. Leur utilisation est souvent prévue dans la législation natio-
nale des pays, tandis que d’autres méthodes sont spécifiées dans certains pays (voir
chapitre 3). Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a,
paragraphe 2.9) stipulent ce qui suit pour ce qui est de l’utilisation d’« autres
méthodes » :

Les groupes multinationaux sont entièrement libres de recourir à des méthodes autres que
celles qui sont exposées dans ces Principes (ci-après dénommées « autres méthodes ») dès
lors que les prix fixés satisfont au principe de pleine concurrence, conformément à ces
Principes. Toutefois, ces autres méthodes ne doivent pas se substituer à celles reconnues par
l’OCDE lorsque ces dernières sont plus appropriées aux circonstances de l’espèce. Lorsque
d’autres méthodes sont utilisées, leur sélection devrait être étayée par une explication des
raisons pour lesquelles les méthodes reconnues par l’OCDE ont été considérées comme
moins appropriées ou non applicables au cas d’espèce, ainsi que de la raison pour laquelle
on a considéré qu’une autre méthode donnait une meilleure solution.

Des exemples d’autres méthodes utilisées dans la pratique et inclus dans la législation
interne des pays sont indiqués au tableau 4.7.

Tableau 4.7 Autres méthodes


Méthode des bénéfices comparables Une méthode décrite dans le règlement de l’IRC section 482 qui est très similaire
à la MTMN. La principale différence est que la méthode du coût majoré est
décrite dans le règlement des États-Unis comme permettant une comparaison
avec les résultats des entités sur le marché libre, alors que la MTMN, comme
cela est décrit dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert, fait référence à une comparaison de la transaction contrôlée avec
des transactions sur le marché libre. La distinction est claire en théorie.
Cependant, dans la pratique, la MTMN est, par nécessité, souvent appliquée
en utilisant des données pour l’ensemble de l’entité ou par segment
(à condition que les critères de comparabilité soient toujours satisfaits).
Méthode du coût des services Une méthode décrite dans le règlement de l’IRC section 482 qui permet la
tarification de certains services (couverts) sur une base des coûts.
Méthodes brésiliennes des prix Le régime unique de prix de transfert brésilien spécifie plusieurs méthodologies
de transfert qui ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence (au sens
traditionnel du terme).
Méthodes basées sur le taux de rendement Méthodes basées sur un taux de rendement interne ciblé. Voir par exemple
interne les directives du fisc australien (Australian Taxation Office) pour traiter des
cas de prix de transfert difficiles.
Évaluation du financement des entreprises Des méthodes basées sur les coûts, sur le marché et sur le revenu tirées de la
théorie du financement des entreprises sont souvent utilisées pour des
transactions portant sur des actifs incorporels.
Note : MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.

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172 Application du principe de pleine concurrence

Choix de la méthode de prix de transfert


Au moment d’entreprendre une analyse de prix de transfert, il est nécessaire de sélec-
tionner les méthodes de prix de transfert qui seront appliquées. Pour déterminer quelle
est la méthode qui sera ou peut être appliquée, il convient tout d’abord de se référer
aux exigences pertinentes de la législation nationale, le cas échéant. À cet égard, la légis-
lation nationale peut dicter une hiérarchie de méthodes : une norme de la « meilleure
méthode » ou, comme cela est plus souvent le cas, une norme de la « méthode la plus
appropriée aux circonstances de l’espèce. » Cette dernière approche est celle qui est
énoncée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a).
Quelles que soient les exigences pertinentes de la législation nationale, des contingences
pratiques et des contraintes, telles que les informations disponibles, les profils fonction-
nels des parties aux transactions contrôlées et par conséquent de la partie testée, ainsi
que le type de transactions, dicteront généralement les méthodes disponibles.
Bien qu’il soit théoriquement possible d’appliquer plusieurs méthodes, ce n’est pas
courant (en raison des coûts de conformité supplémentaires que cela représente) et cela
ne constitue pas généralement une exigence en droit interne24. À cet égard, reconnais-
sant la charge que représente en termes de conformité l’application de plusieurs
méthodes, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
stipulent au paragraphe 2.11 :

[l]e principe de pleine concurrence ne nécessite pas le recours à plusieurs méthodes pour
une transaction donnée (ou une série de transactions combinées comme il se doit) et, en fait,
un tel recours à plusieurs méthodes risquerait de faire peser une lourde charge sur les
contribuables.

Le recours à plusieurs méthodes peut toutefois être conseillé dans des circonstances
complexes et controversées où l’approche donnerait lieu à un intervalle de pleine
concurrence à partir duquel il peut être nécessaire de sélectionner un point approprié.
Les orientations formulées dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert (2010a) sur la sélection de la méthode la plus appropriée aux circonstances
suggèrent que les éléments suivants devraient être pris en compte25 :

i. les forces et les faiblesses respectives des méthodes reconnues de l’OCDE ;


ii. le bien-fondé de la méthode envisagée compte tenu de la nature de la transaction
contrôlée, déterminé notamment au moyen d’une analyse fonctionnelle ;
iii. la disponibilité d’informations fiables (en particulier sur les comparables sur le
marché libre) nécessaires à l’application de la méthode retenue et/ou d’autres
méthodes ; et
iv. le degré de comparabilité entre les transactions contrôlées et sur le marché libre, y
compris la fiabilité des ajustements de comparabilité qui peuvent être nécessaires
pour éliminer des différences importantes entre elles.

En outre, les Principes de l’OCDE (2010a) expriment une préférence pour la


méthode CUP lorsque cette méthode et une autre méthode peuvent être appliquées
« de manière tout aussi fiable ». Cette même préférence vaut également pour la méthode
du coût majoré et la méthode du prix de revente lorsque l’une ou l’autre peut être
appliquée d’une manière tout aussi fiable que la MTMN.

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Application du principe de pleine concurrence 173

Tableau 4.8 Extrait de la note du Secrétariat de l’OCDE sur les « méthodes de prix de transfert » 2010a
Illustration de la sélection de la méthode la plus appropriée aux circonstances de l’espèce
Si la méthode CUP et une autre méthode • CUP
peuvent être appliquées de manière tout
aussi fiable
Si ce n’est pas le cas :
Lorsqu’une des parties à la transaction • Méthode unilatérale
accomplit des fonctions pouvant servir de • Choix de la partie testée
référence (telles que la fabrication, la (vendeur ou acheteur) :
distribution, des services pour lesquels il en général celle qui a
existe des comparables) et n’apporte pas l’analyse fonctionnelle la
de contribution unique de valeur moins complexe
(en particulier n’apporte pas d’actifs
incorporels uniques de valeur)
*La partie testée est le vendeur (par exemple • Coût majoré • Si la méthode du coût majoré et
contrat de fabrication ou de fourniture de • MTMN fondée sur les coûts la MTMN peuvent être testées
services) (à savoir les bénéfices de manière tout aussi fiable :
nets/coûts) coût majoré
• MTMN fondée sur les actifs
(il s’agit de tester les bénéfices
nets/actifs)
*La partie testée est l’acheteur (par exemple • Prix de revente • Si la méthode du prix de revente
marketing/distribution) • MTMN fondée sur les ventes et la MTMN peuvent être
(à savoir les bénéfices testées de manière tout aussi
nets/ventes) fiable : prix de revente
Lorsque chacune des parties apporte des • Méthode sous deux angles
contributions uniques de valeur à la • Méthode transactionnelle du
transaction contrôlée (par exemple, apporte partage des bénéfices
des actifs incorporels uniques de valeur)
Les groupes multinationaux sont entièrement • Autres méthodes
libres de recourir à « d’autres méthodes »
que celles qui sont énumérées ci-dessus,
dès lors qu’elles satisfont au principe de
pleine concurrence. Dans ces cas, le rejet
des méthodes décrites ci-dessus et la
sélection d’une « autre méthode » devraient
être justifiés.
Note : CUP = Prix comparables sur le marché libre ; MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.

Choix de la partie testée

Le choix de la partie testée doit être compatible avec l’analyse fonctionnelle de la transaction.
En règle générale, la partie testée est celle à qui une méthode de prix de transfert peut être
appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peuvent
être trouvés ; ce sera le plus souvent celle dont l’analyse fonctionnelle est la moins complexe.

— Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)

L’application d’une méthode de prix de transfert unilatérale (à savoir la méthode du


prix de revente, la méthode du coût majoré et la MTMN ; voir « Méthode du prix de
revente », « Méthode du coût majoré » et « Méthode transactionnelle de la marge nette »,
respectivement) nécessite de choisir une partie testée. La partie testée est la partie pour
laquelle la condition pertinente examinée (à savoir la marge bénéficiaire brute, la majo-
ration du bénéfice brut, la majoration du bénéfice net, etc.) est testée. Le choix de la

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174 Application du principe de pleine concurrence

partie testée est crucial pour sélectionner la méthode de prix de transfert à appliquer et,
dans le cas de la MTMN, l’indicateur financier à utiliser (voir « Méthode transactionnelle
de la marge nette »).
Dans la pratique, la partie testée est généralement la partie à la transaction ayant le
profil fonctionnel le moins complexe et pour laquelle les informations les plus fiables
sont disponibles. Par exemple, lors de l’examen de la vente de produits par un fabricant
complexe qui possède des biens incorporels de valeur (tels que des brevets et des
marques déposées) à un distributeur qui exécute des fonctions générales de routine,
assume des risques minimes et n’est pas propriétaire d’actifs incorporels de valeur, il est
probable que le distributeur soit la partie testée appropriée et c’est la méthode du prix
de revente ou la MTMN qui seraient alors retenues. Si, toutefois, la situation factuelle
est inversée et que le fabricant exécute des fonctions générales de routine et assume des
risques minimes, et que le distributeur exécute des fonctions à haute valeur ajoutée
(telles que du marketing à grande échelle) et possède des actifs incorporels de valeur
(par exemple une marque déposée de valeur), alors il est probable que le fabricant soit
la partie testée appropriée, et la méthode du coût majoré ou la MTMN s’appliquerait
en conséquence. De même, lors de l’examen de la prestation d’un service, tels que des
services techniques, le prestataire de services sera généralement choisi comme partie
testée et la méthode du coût majoré ou la MTMN s’appliquera.
En théorie, la partie testée peut être la partie locale ou la partie étrangère aux tran-
sactions contrôlées. Toutefois, dans la pratique, des problèmes peuvent se poser dans
certains pays au sujet de l’acceptabilité d’une partie testée qui ne se trouve pas dans le
pays considéré, c’est-à-dire une partie étrangère (voir l’encadré 4.17). Lorsqu’on s’ap-
puie sur une partie testée étrangère, l’approche suivie pour l’identification des transac-
tions comparables sur le marché libre devrait tenir compte de la situation économique
du pays où elle est située.
Mieux comprendre les transactions contrôlées aidera à fournir le contexte nécessaire
pour le choix de la partie testée et contribuera ainsi à identifier quelles méthodes de
prix de transfert sont applicables. Il est également nécessaire d’identifier la partie testée
appropriée pour restreindre le champ de la recherche de comparables.

Encadré 4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères


Étant donné que les prix de transfert internationaux font nécessairement intervenir des parties dans
plusieurs pays, lorsqu’une méthode de prix de transfert unilatérale est appliquée, il se peut que la partie
testée appropriée soit une partie qui n’est pas située dans le pays où l’examen est entrepris. Par exemple,
lorsque l’administration fiscale du pays A se penche sur la vente de produits fabriqués par une entité
résidant dans le pays  A (société  A) qui sont vendus à une partie associée résidant dans le pays  B
(société B), qui distribue ensuite les produits sur le marché local, l’application d’une méthode de prix de
transfert qui repose sur la partie dans le pays B comme partie testée peut être appropriée sur la base des
faits et circonstances en l’espèce (figure B4.17.1).
Certes, le recours à une partie testée étrangère devrait être théoriquement acceptables, mais dans la
pratique, certaines administrations fiscales sont opposées à leur utilisation ou font preuve de méfiance.
Cela est généralement dû à des préoccupations concernant la disponibilité et la fiabilité des informations
concernant la partie testée étrangère et les comparables étrangers, ou à un manque d’expérience et donc
de confiance de la part de l’administration fiscale. Sous réserve que des informations suffisantes puissent
être obtenues et/ou fournies sur la partie testée étrangère et les comparables applicables, et que la partie
suite de l’encadré à la page suivante

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Application du principe de pleine concurrence 175

Encadré 4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères (suite)

étrangère ait été correctement sélectionnée en tant que partie testée, le recours à une partie étrangère
devrait être acceptable pour l’administration fiscale. Le refus systématique de parties étrangères testées
peut occasionner d’autres difficultés pratiques dans l’application du principe de pleine concurrence, en
limitant inutilement les méthodes applicables à une situation particulière et, donc, la base de transactions
comparables disponibles sur le marché libre. Cela peut entraîner un surcroît de coûts de conformité super-
flus et de cas de double imposition économique, en particulier lorsque différentes analyses de prix de
transfert sont alors requises pour chacune des parties à la transaction.

Figure B4.17.1 Acceptabilité des parties testées étrangères

Vente de biens Clients


Société A Société B
indépendants

Prix de vente Partie testée


examiné par
l’administration
fiscale du pays A

Intervalle de pleine concurrence


Les prix de transfert n’étant pas une science exacte, l’application de la méthode ou des
méthodes les plus appropriées débouche souvent sur une fourchette de prix de transfert
justifiables.
— Note pratique n° 7 — Afrique du Sud

Bien que l’application de la méthode des prix de transfert la plus appropriée puisse
donner lieu à un prix ou une marge de pleine concurrence unique, dans la pratique il
arrive souvent que l’application des méthodes les plus appropriées aboutisse à une four-
chette de résultats de pleine concurrence (un intervalle de pleine concurrence). Cet
intervalle peut survenir pour plusieurs raisons26 :

• En utilisant une seule méthode, le principe de pleine concurrence ne produit qu’une


approximation des conditions qui peuvent être établies entre des entreprises indé-
pendantes et c’est pourquoi les comparables examinés peuvent conduire à des résul-
tats différents
• Si on utilise plusieurs méthodes, les différences inhérentes à la nature de ces méthodes
et aux données pertinentes pour appliquer chaque méthode peuvent produire des
résultats différents

Dans la pratique, un intervalle de pleine concurrence est plus susceptible de survenir


du fait qu’il existe de multiples comparables (de fiabilité égale) donnant lieu à différents
prix ou marges de pleine concurrence (voir la figure 4.15), plutôt que du fait que plu-
sieurs méthodes soient utilisées, car cela n’est pas fréquent.
La pertinence de l’intervalle de pleine concurrence, la façon dont il est déterminé et,
le cas échéant, la façon dont le point approprié au sein de l’intervalle est sélectionné,
dépendront de la législation nationale pertinente (voir chapitre 3).

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176 Application du principe de pleine concurrence

Figure 4.15 Intervalle de pleine concurrence (EBIT/ventes)

4,00

3,50 3,41
3,00

2,50
Intervalle
de pleine
%

2,00
concur-
1,50 rence

1,00

0,50 0,56

0
A B C D E F G H I J K
Comparables

Note : EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts.

Réduire l’intervalle
Dans certaines situations, on peut juger nécessaire d’essayer de réduire l’intervalle de
pleine concurrence. Dans les situations où l’on s’appuie sur un vaste ensemble de com-
parables d’une comparabilité douteuse par manque d’informations, des outils statis-
tiques (par exemple, l’écart interquartile) sont parfois utilisés pour réduire l’intervalle.
L’acceptabilité de l’utilisation des outils statistiques afin de réduire l’intervalle diffère
d’un pays à l’autre. Dans certains pays, l’utilisation de tels outils statistiques est acceptée,
voire mandatée, tandis qu’ailleurs, il faut examiner l’intégralité de l’intervalle (voir cha-
pitre 3). Quelle que soit l’approche adoptée, il existe un consensus sur le fait que lors-
qu’on s’efforce de réduire l’éventail, le point de départ devrait être la comparabilité
relative des transactions sur le marché libre, avant que ne soit envisagé l’emploi d’outils
statistiques, le cas échéant (voir encadré 4.18).
L’outil statistique le plus couramment utilisé pour réduire l’intervalle est l’écart inter-
quartile (voir la figure 4.16). Aux États-Unis, par exemple, l’intervalle de pleine concur-
rence est constitué des résultats de l’ensemble des comparables sur le marché libre qui
remplissent les conditions suivantes : a) les informations sur la transaction contrôlée et les
comparables sur le marché libre sont suffisamment complètes de sorte qu’il est probable
que toutes les différences importantes ont été identifiées ; b) chacune de ces différences a
un effet précis et raisonnablement prévisible sur le prix ou les bénéfices ; et c) un ajuste-
ment est effectué pour éliminer l’effet de chacune de ces différences.
Lorsque ces conditions ne sont pas réunies (par exemple, lorsque les informations
comparables sont limitées), il est possible qu’il faille déterminer l’intervalle de pleine
concurrence en appliquant des outils statistiques, à savoir l’écart interquartile. Bien qu’il
existe différentes façons de calculer l’écart interquartile dans la pratique27, dans le règle-
ment IRC Section 482 l’écart interquartile est défini comme suit :

[L’]écart interquartile est l’intervalle compris entre le 25e et le 75e percentile des résultats
dérivés des comparables sur le marché libre. À cette fin, le 25e percentile est le résultat le

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Application du principe de pleine concurrence 177

Encadré 4.18 Orientations du HMRC sur la réduction de l’intervalle


Le Manuel international HMRC indique ce qui suita :
Facteurs à prendre en compte lorsque l’on s’efforce de réduire l’intervalle
Pour réduire la fourchette des résultats, il convient d’examiner très minutieusement les sociétés
comparables présentées. Cela implique d’étudier les informations disponibles concernant les sociétés
comparables, en particulier, ce qu’elles disent d’elles-mêmes sur leurs propres sites Web. Il faut garder à
l’esprit les points suivants :
• Des sociétés devraient-elles manifestement être exclues  ? Y a-t-il des sociétés qui devraient être
incluses  ? Il s’agira d’effectuer votre propre recherche dans les bases de données commerciales.
Certaines sociétés sont omises.
• Existe-t-il un sous-ensemble de comparables au sein de la fourchette plus large ? Par exemple, imagi-
nons une société exécutant des contrats de R&D dans le domaine des logiciels. Vous pouvez constater
que le rapport sur les prix de transfert contient 16 sociétés comparables exécutant des contrats de
R&D dans le domaine informatique (couvrant le matériel, les systèmes d’exploitation, les communica-
tions, la commutation et les logiciels), mais que trois sociétés ne travaillent que dans la R&D pour des
logiciels. Pourquoi ne pas utiliser uniquement ces trois sociétés comme point de départ ? Ces sociétés
devraient, en théorie, être plus comparables avec la partie testée.

a. Pour plus d’informations, consultez le site HMRC sur http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm467150.


htm#IDAXJJHG.

Figure 4.16 Écart interquartile (EBIT/ventes)

4,00

3,50 3,41
3,00
2,78
2,50
Intervalle
de pleine Écart
%

2,00
concur- interquartile
rence
1,50
1,23
1,00

0,50 0,56

0
A B C D E F G H I J K
Comparables

Note : EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts.

plus bas obtenu sur la base d’un comparable sur le marché libre de telle sorte qu’au moins
25 % des résultats soient égaux ou inférieurs à la valeur de ce résultat. Toutefois, si exacte-
ment 25 % des résultats sont égaux ou inférieurs à un résultat, alors le 25e percentile est égal
à la moyenne de ce résultat et du résultat immédiatement supérieur obtenu sur la base de
comparables sur le marché libre. Le 75e percentile est déterminé de façon analogue.

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178 Application du principe de pleine concurrence

La position énoncée dans les Principes de l’OCDE (2010a) est que des outils statis-
tiques tels que l’écart interquartile peuvent servir à améliorer la fiabilité de l’analyse,
lorsque l’ensemble de données est suffisamment vaste et que des lacunes de compara-
bilité demeurent, mais seulement après que l’on s’est efforcé d’exclure, parmi les élé-
ments comparables, ceux qui le sont moins.
Par ailleurs, il peut également arriver que, malgré tous les efforts déployés pour
exclure des points ayant un degré de comparabilité moindre, on aboutisse à une four-
chette de chiffres pour lesquels subsistent des défauts de comparabilité, qui ne peuvent
pas être identifiés ou quantifiés, et qui ne sont donc pas corrigés. Cela peut être dû au
processus utilisé pour sélectionner les comparables et au caractère limité des informa-
tions disponibles. Dans ce cas, si l’intervalle comprend un nombre considérable d’obser-
vations, des outils statistiques visant à réduire l’intervalle (par exemple, l’écart
interquartile ou d’autres percentiles) pourraient aider à améliorer la fiabilité de l’ana-
lyse. Réduire l’intervalle n’est toutefois pas nécessaire lorsque les observations répondent
toutes au standard de comparabilité et sont toutes aussi fiables. Dans ce cas, l’utilisation
de l’intervalle complet est plus appropriée.

Sélectionner un point dans l’intervalle


Dans la plupart des pays, lorsque le prix ou la marge utilisé(e) dans la transaction
contrôlée entre dans l’intervalle de pleine concurrence, aucun ajustement des prix de
transfert n’est en général effectué (voir chapitre 3). Cependant, lorsque le prix ou la
marge tombe en dehors de l’intervalle de pleine concurrence, ou lorsque le groupe mul-
tinational tente d’établir un prix ou une marge de pleine concurrence, alors un point
approprié dans l’intervalle devra être sélectionné.
Dans la pratique, diverses approches sont adoptées pour sélectionner le point approprié
dans l’intervalle. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
au paragraphe 3.62, stipulent que « [pour] déterminer ce point, lorsque l’intervalle com-
prend des résultats dont le degré de fiabilité est relativement équivalent et élevé, on pour-
rait considérer que n’importe quel point de l’intervalle satisfait au principe de pleine
concurrence. » Par conséquent, dans la pratique, le choix du point approprié de l’intervalle
doit reposer sur les faits et circonstances, compte tenu des facteurs qualitatifs. Toutefois, en
l’absence de tout facteur ou circonstance en faveur d’un point particulier de l’intervalle, ou
s’il existe des défauts de comparabilité (c’est-à-dire un manque d’information ou l’utilisa-
tion de comparables « inexacts »), il est recommandé d’utiliser des mesures de tendance
centrale, telles que la moyenne, la médiane ou la moyenne pondérée (voir la figure 4.17).
Par exemple, la Note pratique n° 7 de l’Administration fiscale sud-africaine (South
African Revenue Service) indique que « le Commissaire est d’accord avec l’avis de l’OCDE
sur le fait que l’ajustement devrait refléter le point dans l’intervalle qui représente le
mieux les faits et les circonstances de la transaction contrôlée. Cependant, en l’absence
d’éléments probants convaincants pour la sélection d’un point particulier dans l’intervalle,
le Commissaire peut choisir le point médian de l’intervalle »28. De la même façon, au
Royaume-Uni, le manuel international du HMRC prévoit que « si des défauts de compa-
rabilité non identifiables ou non quantifiables subsistent (par exemple, en raison du carac-
tère limité des informations disponibles sur les transactions comparables), l’utilisation de
mesures de la tendance centrale comme la médiane, la moyenne ou la moyenne pondérée,
etc. peut être utile pour fixer le prix de transfert. Dans tous les cas, en sélectionnant la
mesure appropriée de la tendance centrale, on maximise la probabilité que le prix ajusté
entre dans le véritable intervalle de pleine concurrence »29.

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Application du principe de pleine concurrence 179

Figure 4.17 Exemple de médiane, de moyenne et de moyenne pondérée (EBIT/ventes)

4,00 Moyenne
pondérée
3,50 3,41 2,11

3,00
2,78
2,50
Intervalle
de pleine Écart
%

2,00
concur- interquartile
rence Moyenne
1,50
1,95
1,23
1,00
0,56 Médiane
0,50
1,91
0
A B C D E F G H I J K
Comparables
Note : EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts.

Principaux messages du chapitre 4


• La comparabilité est la pierre angulaire de l’application du principe de pleine concurrence. Des tran-
sactions contrôlées et des transactions sur le marché libre sont considérées comme « comparables »
s’il n’existe entre elles aucune différence qui ait une incidence importante sur la condition examinée.
• Une bonne détermination des faits, allant au-delà des simples contrats, est essentielle pour procéder
à une analyse de comparabilité. Il s’agit pour cela de déterminer quels sont les fonctions réellement
exercées, les risques assumés et contrôlés, et les actifs utilisés par les parties concernées.
• Les sources d’information pour identifier et analyser les transactions potentiellement comparables
varient et incluent des comparables internes et externes. Les sources d’informations fréquemment
utilisées comprennent des bases de données commerciales, les organismes gouvernementaux qui
recueillent et publient les comptes statutaires des entités locales, les sites web de sociétés, etc.
• Le manque d’informations comparables est une contrainte majeure au moment d’appliquer de façon
efficace la législation des prix de transfert fondée sur le principe de pleine concurrence. Il existe un
éventail de solutions et d’approches possibles qui, dans la pratique, peuvent aider à remédier à la
pénurie d’informations.
• La plupart des pays prescrivent les cinq méthodes de prix de transfert présentées en détail dans les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert comme étant les méthodes applicables
pour déterminer la conformité avec le principe de pleine concurrence, et de nombreux pays ont
inclus des exemples de l’application des méthodes dans leurs lignes directrices administratives.
• L’application de méthodes de prix de transfert unilatérales nécessite de choisir une partie testée, qui
sera généralement la partie à la transaction ayant le profil fonctionnel le moins complexe et pour
laquelle les informations les plus fiables sont disponibles.
• Dans la pratique, l’application des méthodes les plus appropriées débouche généralement sur une
fourchette de résultats de pleine concurrence (un intervalle de pleine concurrence).

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180 Application du principe de pleine concurrence

Annexe 4A : Exemple de questionnaire d’analyse fonctionnelle


Le questionnaire suivant vient de l’IRS (2006, pièce 4.61.3–4).

Analyse des fonctions


I. Fabrication

A. Achat de matériaux
1. Quels matériaux ou produits semi-finis sont achetés ?
2. Auprès de qui sont effectués ces achats ?
3. Des achats sont-ils effectués auprès de sociétés apparentées ?
4. Où et comment les matières premières sont-elles achetées ?
5. Qui exerce la fonction d’achat ?
6. Qui définit les calendriers d’achat ?
7. Qui négocie les accords d’achat ?
8. Qui décide que le vendeur est d’une qualité acceptable ?
9. Les décisions d’achat doivent-elles être approuvées par le siège ?
10. Quelles sont les autres approbations requises ? Qui donne ces approbations ?
11. Des achats sont-ils effectués en consignation ?
12. Quels sont vos principaux risques ?

B. Stocks
1. Où sont conservés les stocks ?
2. Qui contrôle les niveaux des stocks ?
3. Comment contrôle-t-on les niveaux des stocks ?
4. Y a-t-il un système informatisé ?
5. Des achats sont-ils effectués en consignation ?
6. Combien de jours de stocks sont disponibles ?
7. S’est-il déjà produit une situation où, pour une raison quelconque, vous vous
êtes retrouvés avec des stocks excédentaires ?
8. Qui supporte le coût des stocks obsolètes ?
9. Quels sont vos principaux risques ?

C. Équipement de production
1. Qui détermine le budget d’achat ?
2. Qui négocie les achats ?
3. Qui assure la maintenance des installations ?
4. Qui a l’autorité d’engager des dépenses pour les biens d’équipement ?
5. Qui écrit les spécifications pour les installations ?
6. À qui est acheté l’équipement de production ?
7. Des achats sont-ils effectués auprès de sociétés apparentées ?
8. Le choix des équipements utilisés est-il laissé à votre discrétion ?
9. Pouvez-vous modifier l’équipement ?
10. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
11. Quelles sont les approbations requises ?

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Application du principe de pleine concurrence 181

D. Planification de la production
1. Qui est responsable des décisions de planification de la production ?
2. Quels sont les facteurs qui entrent en ligne de compte dans les décisions ?
3. Quand les décisions sont-elles prises ?
4. Un système informatique est-il utilisé ?
5. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
6. Quelles sont les approbations requises ?
7. Quels sont vos principaux risques ?
8. Est-ce que votre distributeur achète tout ce que vous fabriquez ?
E. Fabrication et ingénierie des procédés
1. Quels produits sont produits ?
2. Qui a conçu les produits et qui possède la technologie ?
3. Quel est le procédé de fabrication ?
4. Qui a développé le procédé originel ?
5. Des améliorations ont-elles été apportées localement ?
6. Est-il possible de comparer la productivité des filiales du groupe ?
7. Avez-vous déjà utilisé une tierce partie pour fabriquer vos produits ?
F. Emballage et étiquetage
1. Comment les produits sont-ils emballés et étiquetés ?
2. Où cela est-il fait ?
3. Qui prend les décisions en ce qui concerne l’emballage et l’étiquetage ?
4. Agissez-vous en toute autonomie pour prendre ces décisions ?
G. Contrôle de la qualité
1. Sous quelle forme est réalisé le contrôle de la qualité ?
2. Qui définit les normes et procédures de qualité du produit fini ?
3. Qui effectue le contrôle de qualité et qui en supporte le coût ?
4. Qui fournit l’équipement et les techniques pour le contrôle de qualité ?
5. Quelle est la quantité de produits perdus, car déclarés non conformes lors
des contrôles de qualité et des vérifications ?
6. Quels sont vos principaux risques ?
7. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
8. Quelles sont les approbations requises ?
H. Expédition des produits
1. Qui paie les frais de transport pour la livraison et l’expédition des produits ?
2. Qui organise l’expédition des produits ?
3. Qui transporte vos produits ?
4. Où les produits sont-ils expédiés ?
5. Comment sont-ils expédiés ?
6. Qui est responsable du choix des transporteurs ?
7. Qui est responsable des délais d’expédition ?
8. Quels sont vos principaux risques ?
9. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
10. Quelles sont les approbations requises ?

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182 Application du principe de pleine concurrence

II. Recherche et développement


1. Quelles activités de recherche et développement réalisez-vous ?
2. Des activités de recherche et développement sont-elles réalisées pour votre
compte par des sociétés apparentées ?
3. Engagez-vous des tierces parties pour réaliser des activités de recherche et
développement pour votre compte ?
4. Où les produits sont-ils conçus ?
5. Quelles sont les contributions des distributeurs sur la fabrication, la concep-
tion des produits ou les modifications des produits ?
6. Dans quelle mesure le développement de brevets dans cette industrie est-il
important ?
7. De quels brevets êtes-vous propriétaire ? Décrire les produits uniques créés au
titre de chaque brevet.
8. Quels sont les savoir-faire techniques non brevetés que vous avez mis au point
qui pourraient différencier vos produits de ceux de vos concurrents, créer des
gains d’efficacité sur les coûts d’importation ou vous donner un avantage en
accroissant votre part de marché ?
9. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
10. Quelles sont les approbations requises ?
11. Qui élabore le budget ?
12. Existe-t-il des contrats de licence entre vous et des sociétés apparentées ou des
tierces parties ?
13. Existe-t-il un accord de partage des coûts en vigueur, et dans l’affirmative,
quels en sont les détails ?
14. Fournir une copie de l’accord de partage des coûts et les détails pertinents.

III. Marketing
A. Stratégie
1. Effectuez-vous votre propre marketing ?
2. Des études