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DIREC TIONS DU DÉ VELOPPEMENT

Gouvernance du secteur public
Prix de transfert dans les économies

en développement
Un manuel à l’intention des décideurs
et des professionnels
Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra

Prix de transfert dans les économies en développement
DIREC TIONS DU DÉ VELOPPEMENT
Gouvernance du secteur public
Prix de transfert dans les économies

en développement
Un manuel à l’intention des décideurs
et des professionnels
Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra

© 2016 Banque internationale pour la reconstruction et le développement / Banque mondiale
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Jan Loeprick et Komal Mohindra. 2016. Prix de transfert dans les économies en développement :
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Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

Table des matières
Remerciements xv
Avant-propos xvii
Introduction xix
Abréviations xxiii
Chapitre 1 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat

de l’investissement 1
Qu’entend-on par prix de transfert ? 2
Réglementation des prix de transfert à des fins d’imposition
directe 6
Coûts et avantages de la réglementation des prix de transfert 10
Préalables à une réforme des prix de transfert 16
Approches de réglementation des prix de transfert 17
Atténuer l’impact sur le climat de l’investissement 21
Notes 29
Bibliographie 31
Chapitre 2 Le cadre juridique international 35

Conventions fiscales 35
Autres sources et instruments internationaux 43
Notes 50
Bibliographie 51
Chapitre 3 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 53

Formulation d’une politique de prix de transfert 53
Approche de la rédaction 54
Composantes de la législation sur les prix de transfert 58
Dispositions fondamentales 59
Dispositions pratiques 80
Dispositions administratives et procédurales 103
Fonction des directives administratives 112
Considérations pratiques lors de l’élaboration
d’une législation sur les prix de transfert 114
Annexe 3A : Liste de contrôle pour la législation
sur les prix de transfert 116
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 v

vi Table des matières
Annexe 3B : Exemples de « relations » extraits de

la législation d’une sélection de pays 118
Annexe 3C : Exemples de directives administratives
Notes 122
Bibliographie 126
Chapitre 4 Application du principe de pleine concurrence 129

Comparabilité 129
Méthodes de prix de transfert 154
Choix de la méthode de prix de transfert 172
Choix de la partie testée 173
Intervalle de pleine concurrence 175
Annexe 4A : Exemple de questionnaire d’analyse
fonctionnelle 180
Annexe 4B : Exemples de bases de données commerciales
utilisées pour les prix de transfert 188
Annexe 4C : Exemple de processus de recherche
de comparables 190
Annexe 4D : Les étapes de l’analyse de comparabilité 195
Annexe 4E : Exemples d’ajustement de comparabilité 196
Notes 200
Bibliographie 202
Chapitre 5 Sélection de problèmes liés à la détermination

des prix de transfert 205
Services intragroupe 205
Transactions financières 209
Actifs incorporels 212
Accords de répartition des coûts 214
Entités et opérations de lancement déficitaires 215
Réorganisations d’entreprises 216
Économies de localisation 218
Réglementation publique 219
Compensations 220
Prix de transfert et valeur en douane 221
Prix de transfert et taxe sur la valeur ajoutée 223
Attribution des bénéfices à des établissements stables 224
Notes 226
Bibliographie 227
Chapitre 6 Promotion du respect des obligations fiscales au moyen de la

communication, obligations d’information, documentation
relative aux prix de transfert et sanctions 231
Communication et information 231
Obligations d’information : rassembler les informations
et promouvoir le respect général des règles 234
Documents relatifs au prix de transfert 241

Table des matières vii
Sanctions liées aux prix de transfert 268

Annexe 6A : Aperçu des informations recueillies au travers
des communications relatives aux prix de transfert 270
Annexe 6B : Récapitulatif des informations à communiquer
(en matière de prix de transfert) dans certains pays 273
Annexe 6C : Australie – Formulaire 25a (2011)–partie a 279
Annexe 6D : Danemark – Formulaire des transactions contrôlées 283
Annexe 6E : Administration fiscale kényane – Déclaration de
transactions relatives aux prix de transfert 286
Annexe 6F : Inde – Formulaire 3CeB (prix de transfert –
certification des comptables) 289
Annexe 6G : Nouvelle-Zélande – Questionnaire sur les prix
de transfert (multinationales sous contrôle étranger) 299
Annexe 6H : Afrique du Sud – Questionnaire sur les prix
de transfert (Groupes de multinationales sous contrôle
sud-africain) 303
Annexe 6I : Australie – Formulaire de demande d’informations
sur les prix de transferts de l’ATO 308
Annexe 6J : Colombie – Matrice des sanctions 312
Notes 313
Bibliographie 314
Chapitre 7 Les différends relatifs aux prix de transfert : comment les éviter
et les résoudre 317
Éviter les différends relatifs aux prix de transfert 317
Résoudre les différends relatifs aux prix de transfert 326
Notes 338
Bibliographie 339
Chapitre 8 Mettre en place un programme de vérification des prix

de transfert 341
Dispositifs institutionnels et responsabilités du personnel
en charge des prix de transfert 341
Gestion du risque : utiliser les moyens de contrôle
de façon optimale 349
Notes 360
Bibliographie 362
Encadrés
1.1 Quelques informations comptables à fournir en lien avec les prix
de transfert 4
1.2 Estimation du manque à gagner causé par la manipulation
des prix de transfert aux économies en développement 10
1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix
de transfert dans une sélection de pays 11
1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant
des impôts directs et de la douane 14

viii Table des matières
1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert 16

1.6 Potentiel de double imposition en cas d’adoption d’approches
conflictuelles 20
1.7 Résultats de l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young
2.1 Article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE
concernant le revenu et la fortune de 2010 36
2.2 Exemple de convention « allégée » 43
2.3 Références aux Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert dans le droit interne britannique, 2010 45
2.4 Pertinence des directives internationales dans une sélection
de pays non membres de l’OCDE 46
2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert dans une sélection de pays
non membres de l’OCDE 47
3.1 Législation égyptienne sur les prix de transfert 55
3.2 Législation kényane sur les prix de transfert 55
3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME 61
3.4 Définition d’une transaction dans la législation sur les prix
de transfert de l’Albanie 63
3.5 Kenya –Transactions assujetties à la réglementation kényane
3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde 65
3.7 Définition du contrôle de fait en Géorgie 67
3.8 Définition des transactions contrôlées en Albanie 68
3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix
de transfert aux transactions avec des entités
de juridictions ayant un régime fiscal privilégié 68
3.10 Définition d’un accord international en Afrique du Sud 70
3.11 La législation du Ghana vise les « conditions » et non les « prix » 72
3.12 Exemple : pouvoir d’ajustement explicite 73
3.13 Exemple : Législation n’autorisant que des ajustements
à la hausse 74
3.14 Exemple : disposition aux fins de l’application de valeurs
de pleine concurrence au lieu de valeurs réelles 75
3.15 FCPT : Solution pratique aux ajustements compensatoires
au sein de l’UE 76
3.16 Exemple de dispositions relatives à l’ajustement corrélatif 77
3.17 Procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif
en Géorgie 78
3.18 Ajustements corrélatifs pour les transactions nationales
au Royaume-Uni 79
3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité 84
3.20 Géorgie – Disposition relative aux ajustements de comparabilité 86
3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse
de comparabilité 86
3.22 Exemples de dispositions précisant les méthodes de prix
de transfert approuvées 88

Table des matières ix
3.23 Dispositions autorisant la prescription ou l’utilisation

d’autres méthodes 90
3.24 Exemple : Zambie – méthode du « prix de référence »
pour les exportations de métaux de base 91
3.25 Nigéria – Dispositions relatives à la sélection d’une méthode
de prix de transfert 92
3.26 États-Unis – Règle de la meilleure méthode pour la sélection
de la méthode de prix de transfert 94
3.27 Albanie – Disposition relative à la partie testée 95
3.28 Agrégation des transactions en vertu du règlement relatif à
la section 482 du code des impôts (IrC sec. 482 regulations) 96
3.29 Sélection d’un point dans l’intervalle de marché en Géorgie 99
3.30 Albanie – Disposition relative aux sources d’informations comparables 100
3.31 Serbie – Disposition exigeant que la législation secondaire
se fonde sur les orientations internationales 102
3.32 Albanie – Référence aux Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert de 2010 102
3.33 Nigéria – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert et au Manuel pratique des Nations Unies 102
3.34 Albanie – Dispositions relatives à la notice annuelle
sur les transactions contrôlées 104
3.35 Exemples de dispositions exigeant une documentation
3.36 Albanie – Exemption des sanctions lorsque le contribuable
s’est acquitté de ses obligations documentaires 106
3.37 Exemples d’exigences d’autorisation interne 107
3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure
des APP 109
3.39 Dispositions habilitant à instaurer un régime de protection 111
3.40 Exemple : Philippines – directives provisoires sur
les prix de transfert 113
4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482
de l’Internal revenue Code (IrC) 132
4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques dans
les Principes révisés de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert (2015) 134
4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes
et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives
à l’analyse fonctionnelle 135
4.4 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes
et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à
la comparabilité des biens et des services 138
4.5 Matrice de croissance d’Ansoff 140
4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et
aux comparables dans les pays en développement 142
4.7 Australie : Utilisation des taux de rendement internes dans
les cas de prix de transfert difficiles 146
4.8 Directives du SARS sur l’utilisation de comparables étrangers 149

x Table des matières
4.9 Utilisation de comparables secrets au Royaume-Uni 151

4.10 Analyse de comparabilité : Processus type en neuf étapes des
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert 152
4.11 Expérience des pays concernant les ajustements
de comparabilité : Inde 153
4.12 Exemple d’application de la méthode CUP 156
4.13 Exemple d’application de la méthode du prix de revente 159
4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré 162
4.15 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur
financier basé sur les ventes 165
4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur
financier basé sur les coûts 166
4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères 174
4.18 Orientations du HMRC sur la réduction de l’intervalle 177
4C.1 Utilisation des ratios de diagnostic afin de réduire la base
de comparables potentiels 193
5.1 Liste de contrôle de l’administration fiscale néo-zélandaise
pour la prestation de services 207
5.2 Règlements hongrois sur les services à faible valeur ajoutée 208
5.3 Sélection de ressources documentaires sur les services intragroupe 209
5.4 Approche simplifiée des frais financiers en Nouvelle-Zélande 210
5.5 Sélection de ressources documentaires sur les transactions financières
et les prix de transfert 211
5.6 Sélection de ressources documentaires sur les prix de transfert
et les actifs incorporels 214
5.7 Sélection de ressources documentaires sur les accords de répartition
des coûts (ARC) 215
5.8 Sélection de ressources documentaires sur les entités et les opérations
de lancement déficitaires 216
5.9 Sélection de ressources documentaires 217
5.10 Sélection de ressources documentaires 222
5.11 Attribution des bénéfices aux termes de l’article 7 du modèle
de convention fiscale de l’OCDE de 2010 225
6.1 Promouvoir le respect du régime des prix de transfert en Malaisie 241
6.2 Chapitre 5 des principes de l’OCDE : Contenu proposé des fichiers
principal et local 248
6.3 Documentation de base et documentation spécifique au pays concerné
requises en vertu du « Code de conduite relatif à la documentation
des prix de transfert » 251
6.4 Document de base et document spécifique au pays concerné exigés
par les autorités fiscales italiennes 262
7.1 Exemple : Régime de protection Pakistan-Allemagne 318
7.2 Rapport du FCPT sur la gestion des risques dans le cadre des prix
de transfert (2013) 326
7.3 Ajustements corrélatifs « silencieux » 330
7.4 Résultats de l’Action 14 de l’initiative BEPS de l’OCDE 333
7.5 Officialisation de la fonction d’autorité compétente 334
7.6 Protocoles d’accord bilatéraux 335

Table des matières xi
7.7 Documents clés 335

7.8 Arbitrage traditionnel et arbitrage « baseball » 336
8.1 Limiter les possibilités de corruption dans le cadre d’un régime
8.2 Compétences nécessaires à la mise en œuvre d’un régime de prix
de transfert 347
8.3 Les pertes constantes considérées comme des déclencheurs
de vérifications de prix de transfert au Viet Nam 354
Figures
1.1 Transactions au sein de groupes d’entreprises multinationales 2
1.2 Le rôle des prix de transfert dans la stratégie d’une entreprise 5
1.3 Chronologie des règles effectives régissant la documentation
des prix de transfert, 1994–2014 7
1.4 Effet d’atténuation des exigences en matière de
documentation des prix de transfert 8
B1.3.1 Écart fiscal révélé en Hongrie à la suite de vérifications
des prix de transfert, 2006–2010 12
B1.4.1 Impact de la baisse du prix de transfert appliqué
aux marchandises importées sur les recettes nettes 15
1.5 Chronologie de l’introduction du principe de pleine
concurrence dans quelques pays 18
B1.6.1 Double imposition économique résultant d’approches
conflictuelles 20
B1.6.2 Imposition insuffisante résultant d’approches conflictuelles 20
B1.7.1 Problèmes de fiscalité les plus importants pour les responsables
de services fiscaux (société mère), 2010 23
1.6 Double imposition économique résultant d’un ajustement
2.1 Exemple d’ajustement corrélatif 38
2.2 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert 2010 44
3.1 Composantes de la législation sur les prix de transfert 59
3.2 Exemple d’écart interquartile 97
4.1 Graphique pour l’évaluation de la comparabilité 130
4.2 Facteurs de comparabilité 131
4.3 Fonctions, actifs et risques et leur impact sur le potentiel
de bénéfices 134
B4.5.1 Matrice de croissance d’Ansoff 140
4.4 Transactions comparables sur le marché libre internes et externes 141
4.5 Comparables nationaux et étrangers 147
4.6 Approche applicable aux ensembles de comparables
(sociétés mères) 148
4.7 Méthodes de prix de transfert 155
B4.12.1 Application de la méthode CUP 156
4.8 Application de la méthode du prix comparable sur
le marché libre sur la base de comparables internes 157

xii Table des matières
4.9 Application de la méthode du prix comparable sur

le marché libre sur la base de comparables externes 157
4.10 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur
la base de comparables internes sur le marché libre 158
4.11 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur
la base de comparables externes sur le marché libre 158
B14.3.1 Application de la méthode du prix de revente 159
4.12 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur
la base de comparables internes sur le marché libre 161
4.13 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur
la base de comparables externes sur le marché libre 161
B4.14.1 Application de la méthode du coût majoré 163
B4.15.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier
basée sur les ventes 165
B4.16.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier
basé sur les coûts 167
4.14 Exemple d’application de la méthode du partage des bénéfices
sur la base d’une analyse résiduelle 170
B4.17.1 Acceptabilité des parties testées étrangères 175
4.15 Intervalle de pleine concurrence (EBIT/ventes) 176
4.16 Écart interquartile (EBIT/ventes) 177
4.17 Exemple de médiane, de moyenne et de moyenne pondérée
(EBIT/ventes) 179
4C.1 Exemple de processus de recherche de comparables 190
4C.2 Modification des paramètres de recherche initiaux 192
5.1 Modèle d’affaires d’une société traditionnelle axée sur des actifs
corporels, et d’une société axée sur des actifs incorporels 213
5.2 Économies de localisation réalisées en délocalisant des opérations
de fabrication 219
5.3 Exemple de compensation entre deux entreprises associées 221
5.4 Exemple d’absence d’incidence de la TVA sur les recettes dans
le cas où les deux parties sont soumises au taux plein de la TVA 223
6.1 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Nouvelle-Zélande 237
6.2 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Afrique du Sud 238
6.3 Test en quatre étapes des prix de transfert internationaux appliqué
par l’Australie 255
6.4 Documents requis par le décret-loi n° 42 au Danemark 260
6.5 Pénalités imposées par l’administration fiscale hongroise
pour défaut de documentation ou documentation incomplète,
entre 2006 et 2010, en euros 261
6.6 Obligations de documentation en Italie 262
7.1 OECD Countries’ End-of-Year MAP Case Inventories 329
8.1 Approche centralisée d’administration des prix de transfert à Singapour 342
8.2 Approche décentralisée d’administration des prix de transfert
à l’Agence nationale des impôts du Japon 344
8.3 Bénéfices déclarés par des entités analogues disposant de filiales sur le
territoire d’un partenaire à une convention fiscale faiblement imposé
par rapport à celles qui n’en ont pas 356

Table des matières xiii
Tableaux
1.1 Incitations possibles à manipuler les prix de transfert 6
1.2 Impact des prix de transfert sur les obligations fiscales globales
d’un groupe d’entreprises multinationales et sur la répartition
des recettes fiscales entre pays 7
1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque
1.4 Quelques avantages et inconvénients de l’application du principe
de pleine concurrence aux prix de transfert 22
B1.7.1 Importance des prix de transfert durant les deux prochaines
années (société mère), 2007 et 2010 23
3.1 Aspects à considérer dans la formulation d’une politique
3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays 56
3.3 Résumé de différentes approches de rédaction d’une législation
3.4 Déterminants du champ d’application de la législation
3.5 Principaux types d’ajustements des prix de transfert 73
3.6 Comparabilité dans une sélection de pays 81
3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays 83
3.8 Approches des sanctions en matière de prix de transfert 106
3.9 Délai de prescription des ajustements des prix de transfert
dans une sélection de pays 108
3.10 Catégories de mesures de simplification et de régimes
de protection 111
3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert 116
3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation
d’une sélection de pays 118
4.1 Méthodes de prix de transfert et condition faisant l’objet
de l’examen 130
4.2 Fonctions, actifs et risques courants des fabricants et distributeurs 134
4.3 Caractéristiques des biens corporels, des services
et des biens incorporels 137
4.4 Approches parallèles potentielles 144
4.5 Utilisation de comparables secrets dans la pratique 150
4.6 Exemple d’indicateurs financiers utilisés dans l’application
de la méthode transactionnelle de la marge nette 164
4.7 Autres méthodes 171
4.8 Extrait de la note du Secrétariat de l’OCDE sur les « méthodes
de prix de transfert » 2010a 173
4B.1 Bases de données commerciales courantes 188
4C.1 Exemple de paramètres de recherche 191
4E.1 Ajustement pour la rémunération des employés à base d’actions 197
4E.2 Ajustement du fonds de roulement 198
4E.3 Résultats de l’ajustement du fonds de roulement 198
4E.4 Ajustement pour les risques propres aux pays 200

xiv Table des matières
5.1 Traitement de la majoration des services intragroupe courants dans

une sélection de pays 208
5.2 Mesures relatives à la sous-capitalisation dans une sélection de pays 212
5.3 Sélection d’affaires portant sur l’existence d’établissements stables 218
5.4 Modèles de prix de transfert appropriés pour les opérations internes
et intragroupe d’établissements stables 225
6.1 Avantages et inconvénients des différentes approches concernant
les obligations d’information en matière de prix de transfert 236
6.2 Seuils à partir desquels certains pays exigent la communication
d’informations 240
6.3 Points à prendre en compte pour définir des règles sur la documentation
6.4 Exceptions aux documents relatifs aux prix de transfert à fournir
dans certains pays 245
6.5 Contenu de la documentation contemporaine des prix de transfert
en Chine 257
6.6 Contenu de la documentation relative aux prix de transfert
en Colombie 258
6.7 Sanctions liées aux prix de transfert dans quelques pays 269
7.1 Avantages et inconvénients des accords préalables sur les prix
de transfert 320
7.2 Sélection de caractéristiques des APP et des frais y afférents
dans l’Union européenne 323
7.3 Échéancier des APP à Singapour 324
7.4 Approches de la résolution des différends sur le plan national 327
8.1 Synthèse des risques généraux liés aux prix de transfert
au Royaume-Uni, en Nouvelle-Zélande et en Chine 352
8.2 Liste de contrôle de l’OCDE concernant les risques associés
aux prix de transfert 353
8.3 Évaluation de la qualité de la documentation en Australie 359

Remerciements
Produit par l’équipe chargée des questions de fiscalité internationale au sein de la

vice-présidence des Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la finance et les ins-
titutions, ce manuel s’inspire d’une diversité d’opérations réalisées par la Banque mon-
diale dans les domaines de la politique et l’administration fiscales. Sa publication a été
rendue possible grâce à la générosité du Département britannique du développement
international (DFID), du Gouvernement suisse à travers son Secrétariat d’État aux
Affaires économiques (SECO), et du ministère des Finances du Gouvernement
luxembourgeois. Ce manuel se prépare depuis des années et, de ce fait, contient des
exemples de législations et directives nationales qui ont peut-être été abrogées, amen-
dées ou autrement modifiées depuis lors. À cet égard, les lecteurs doivent considérer
que les exemples qui y sont présentés n’ont qu’une valeur illustrative et ne doivent pas
être considérés comme une représentation fidèle de la législation et/ou des directives en
vigueur dans un pays donné. Les auteurs remercient Daniel Alvarez, Melinda Brown,
Michael Engelschalk, Sebastian James, Michael Jarvis et Michael Lennard des conseils et
commentaires avisés qu’ils leur ont apportés durant le processus d’examen collégial.
Colin Clavey, Oscar Good, Arcotia Hatsidimitris, Ania Rajca et Norbert Roller ont été
d’un précieux concours tout au long de la rédaction du Manuel, dont la version préli-
minaire a été éditée par Rumit Pancholi et Ashish Sen.
Joel Cooper a assumé les fonctions de spécialiste de la fiscalité internationale en charge

de l’assistance technique sur les prix de transfert et les questions fiscales connexes au sein
du Groupe de la Banque mondiale. À ce titre, il s’occupait entre autres de l’élaboration de
politiques appropriées et de la formation des agents du fisc. Il a également travaillé avec
les administrations fiscales à l’établissement de procédures et processus administratifs.
Pendant cette période, il a aussi participé aux discussions sur la fiscalité avec d’autres
organisations internationales comme l’Organisation de coopération et de développement
économiques, le Fonds monétaire international et l’Organisation mondiale des douanes.
Avant d’intégrer le Groupe de la Banque mondiale, Joel a travaillé pour le Bureau inter-
national de la documentation fiscale aux Pays-Bas et pour un cabinet de conseil fiscal en
Australie. Il codirige actuellement le département des prix de transfert internationaux
dans un cabinet d’avocats international de renom et est installé à Londres.
Randall Fox a travaillé au Groupe de la Banque mondiale comme spécialiste des prix de
transfert et des accords préalables en matière de prix. À ce poste, il a aidé les adminis-
trations fiscales à travers le monde à renforcer leurs capacités dans le domaine des prix
de transfert et à mettre en place des programmes d’accord préalable en matière de prix.
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 xv

xvi Remerciements
Il a préparé et conduit des ateliers de formation, formulé des directives concernant les
accords préalables en matière de prix, et travaillé directement avec des administrations
fiscales, des responsables des ministères des Finances et des fonctionnaires de l’Organi-
sation de coopération et de développement économiques sur bon nombre de questions
liées aux politiques de prix de transfert. Avant de rejoindre le Groupe de la Banque
mondiale, Randall était le chef d’une équipe chargée des accords préalables en matière
de prix et un analyste au service de l’administration fiscale américaine à Washington.
Il a commencé à travailler sur les prix de transfert à Ernst & Young à Cincinnati, Ohio.
Il est titulaire d’un Master en économie de l’Université de Miami. Actuellement à
Londres, il codirige le département des prix de transfert internationaux dans un cabinet
d’avocats international de renom.
En sa qualité d’économiste senior à la Banque mondiale, Jan Loeprick s’occupe d’une

diversité de questions de politique et d’administration fiscales parmi lesquelles la mise
en œuvre des régimes de prix de transfert. Il a précédemment coordonné le portefeuille
de conseils en fiscalité des entreprises dans la région Europe de l’Est et Asie centrale à
la Société financière internationale. Jan a également servi au département de fiscalité
internationale du ministère autrichien des Finances et a enseigné à l’Université de
Dresde en Allemagne. Il est titulaire d’un doctorat en économie de la Vienna University
of Business and Economics et un Master en relations internationales de la faculté des
hautes études internationales de l’université John Hopkins.
Komal Mohindra est une juriste en service au Groupe de la Banque mondiale depuis
2008. Elle fournit une assistance technique et dispense des formations à des services
administratifs du monde entier sur une gamme variée de questions de politique et d’ad-
ministration fiscales, y compris sur les prix de transfert. Elle a représenté la Banque
mondiale dans des débats sur les politiques à l’occasion de conférences mondiales d’ins-
titutions multilatérales comme l’Organisation de coopération et de développement
économiques et le Forum mondial pour la transparence et l’échange d’informations à
des fins fiscales, et a contribué à l’édification de politiques fiscales au sein du G20 et du
G8 pour le compte des pays en développement. Les missions actuelles de Komal sont
axées sur l’innovation et l’entrepreneuriat. Avant d’être recrutée par le Groupe de la
Banque mondiale, Komal a travaillé huit années durant pour les bureaux d’un cabinet
international à Toronto et à Londres, conseillant des multinationales et d’autres entre-
prises sur une diversité de questions concernant la fiscalité des entreprises. Dans le
passé, elle travaillait au ministère de la Justice.

Avant-propos
Les entreprises multinationales sont une source importante d’innovations, de croissance et

de recettes publiques partout dans le monde. Cependant, à mesure qu’augmente la pro-
portion des échanges internationaux entre membres de multinationales, la capacité de ces
dernières à tirer avantage des différences qui existent entre les régimes fiscaux nationaux
et à réduire ainsi leur facture fiscale augmente également. Les pratiques fiscales agressives
des multinationales érodent la base d’imposition des pays et remettent en cause l’équité
des régimes fiscaux. L’établissement ou plutôt la manipulation des prix de transfert par les
multinationales est probablement l’outil de stratégie fiscale internationale le plus délicat,
comme cela a été souligné aux Réunions de printemps du Fonds monétaire international
et du Groupe de la Banque mondiale plus tôt cette année1.
Le problème de la délocalisation des bénéfices via la manipulation des prix de transfert
est sans doute bien plus pressant dans les économies en développement en raison du fait
que la fiscalité des entreprises fournit généralement une part plus importante des recettes
de ces dernières. En même temps, les milieux d’affaires internationaux s’inquiètent de
plus en plus d’une tendance à la double imposition consécutive aux mesures agressives et
unilatérales prises pour combattre la manipulation des prix de transfert ; des inquiétudes
particulièrement fondées dans des pays souhaitant attirer des capitaux internationaux en
mettant en place un cadre attrayant pour l’activité commerciale.
En publiant l’ouvrage intitulé Prix de transfert dans les économies en développement,
l’équipe chargée des questions de fiscalité internationale à la Banque mondiale, qui relève
notamment de la vice-présidence des Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la
finance et les institutions, fournit un avis technique sur les sujets les plus épineux et les
moyens pour les responsables politiques de préserver l’assiette de l’impôt sur les sociétés
de manipulations touchant aux prix de transfert. À partir d’un examen des méthodes
d’évaluation de l’ampleur des risques de manipulation des prix de transfert et de formu-
lation d’une politique de prix de transfert biaisée, l’ouvrage fournit des orientations
étayées par des exemples sur l’application pratique du principe de pleine concurrence, la
gestion du civisme fiscal et la définition d’exigences en matière de communication et de
compilation de documents pertinents.
Les auteurs fournissent des exemples parlants qui montrent qu’il est possible à court
terme de se rattraper et d’adopter des régimes de prix de transfert prenant en compte les
risques particuliers d’un pays. Force est cependant de noter que l’établissement de prix de
transfert dans le cadre d’une démarche plus vaste d’amélioration de la fiscalité dans les
pays en développement ne vise pas seulement à augmenter les recettes. L’objectif est aussi
de promouvoir une croissance solidaire — en favorisant le développement du secteur
privé, en améliorant les conditions de vie des 40 % les plus pauvres de la population et, ce
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 xvii

xviii Avant-propos
faisant, en contribuant à l’éradication de l’extrême pauvreté. Prévenir la double imposi-

tion, tout en veillant à ce que les conditions d’exercice de l’activité commerciale ne favo-
risent pas les multinationales au détriment des entreprises locales, et en faisant en sorte
que les règles fiscales s’appliquent équitablement aux contribuables riches et convention-
nels, ce sont-là des composantes importantes du défi qui se présente à nous. Le manuel
intitulé Prix de transfert dans les économies en développement vient s’ajouter aux outils à la
disposition des décideurs et du fisc pour faire face à ce défi multiforme. Il reconnaît l’im-
portance d’un équilibre entre les objectifs de recettes et le climat de l’investissement et
décrit différents instruments nationaux et internationaux ainsi que des démarches entre-
prises au niveau des pays pour éviter et résoudre les différends portant sur les prix de
transfert.
L’ouvrage fournit des éléments utiles pour mieux comprendre les problèmes rencon-
trés dans différents pays et en tirer des enseignements. Il faut noter que l’analyse s’appuie
sur une diversité d’opérations engagées par différents pôles d’expertise du Groupe de la
Banque mondiale dans les domaines de politique et d’administration fiscales, qui sou-
lignent qu’il est important de réunir des spécialistes de larges eventails de sujets afin de
traiter efficacement les questions liées à la fiscalité internationale.
Nous formons le vœu que cet ouvrage intéresse les responsables politiques, l’adminis-
tration fiscale, les chercheurs et les organisations d’aide au développement en quête de
moyens d’accompagner la mise en œuvre de régimes efficaces de prix de transfert. Nous
invitons également les lecteurs à nous faire part de leur point de vue sur la façon dont le
Groupe de la Banque mondiale et ses partenaires de développement peuvent contribuer
davantage à la réalisation de cet objectif important.
Note
1. Voir : Fiscal Forum. Réunions de printemps 2016 du FMI et du Groupe de la Banque mondiale.
Strengthening the International Tax System: Roundtable Discussion—Future of International
Taxation. 17 avril. Washington : FMI. http://www.imf.org/external/POS_Meetings/
SeminarDetails.aspx?SeminarId=128.
Jan Walliser
Vice-président, Pôles d’expertise pour la croissance équitable, la finance et les institutions
Groupe de la Banque mondiale

Introduction
Prix de transfert et programme mondial de mobilisation

des ressources intérieures
On assiste ces dernières années à une vigilance sans précédent du public à l’égard des
pratiques fiscales des groupes d’entreprises multinationales. La politique fiscale et l’admi-
nistration de l’impôt concernant les transactions internationales, les stratégies fiscales
agressives et la fraude fiscale font désormais l’objet de débats nourris aussi bien à l’échelle
nationale qu’internationale, dans les pays développés comme dans les économies en déve-
loppement. Dans un tel contexte, les prix de transfert qui, par le passé, n’intéressaient que
les spécialistes du domaine, sont désormais maitrisés par un plus grand nombre de per-
sonnes soucieuses d’une fiscalité équitable et d’un développement durable.
On considère que les pratiques abusives d’établissement des prix de transfert portent
sérieusement atteinte à la base d’imposition de nombreux pays, et notamment des écono-
mies en développement qui y sont particulièrement vulnérables du fait que l’impôt sur les
sociétés représente généralement une part plus importante de leurs recettes. Les pays ont
toutefois la possibilité de se rattraper à court terme et d’adopter des dispositions anti-abus
qui prennent en compte les risques spécifiques auxquels ils sont confrontés. À cet égard,
un nombre croissant de pays émergents et d’économies en développement suivent
l’exemple de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
qui s’est dotée d’une législation visant spécifiquement à réglementer les prix de transfert
à des fins d’imposition directe.
Cela étant, les prix de transfert ne sont que l’un des nombreux axes prioritaires définis
dans le but de renforcer la mobilisation des ressources intérieures dans le cadre du pro-
gramme de développement pour l’après 2015. C’est la situation particulière du pays qui
détermine les domaines qui comptent le plus pour faire face aux besoins de financement
du développement des pays en développement, et dans quelle mesure et à quel moment
la fiscalité internationale et les prix de transfert doivent recevoir une attention particulière.
Ce manuel commence par conséquent par une synthèse de haut niveau des questions à
examiner, notamment des orientations sur les étapes de l’analyse à effectuer d’entrée de
jeu de façon à déterminer la vulnérabilité d’un pays à des prix de transfert inopportuns,
ou encore à la « manipulation des prix de transfert » (examinée au chapitre 1).
Lorsque l’objectif de renforcement des régimes de prix de transfert se justifie, il
importe de gérer judicieusement les attentes. En effet, le développement de capacités
administratives suffisantes en matière de prix de transfert n’est pas une entreprise à court
terme. L’expérience des pays montre que le renforcement de la capacité des institutions à
entreprendre des activités de contrôle axées sur les prix de transfert dure au moins 3 à 5
ans. Pour soutenir et encadrer le processus de renforcement des capacités, ce manuel
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 xix

xx Introduction
donne un aperçu des principaux aspects qui requièrent une attention particulière durant
la formulation et la mise en œuvre des dispositions relatives aux prix de transfert. Bien
qu’il mentionne bon nombre de défis spécifiques et de dynamiques sectorielles particu-
lières, le manuel ne fournit pas d’études de cas sectorielles détaillées. Celles-ci seront
toutefois examinées dans d’autres publications spécialisées comme le guide de référence
de la Banque mondiale sur les « Prix de transfert dans l’industrie minière africaine ».
Les régimes de prix de transfert sont souvent difficiles à appliquer, particulièrement
dans des pays où les capacités administratives ne sont pas suffisamment développées. Le
développement de capacités en matière de prix de transfert peut consommer beaucoup
de temps et de ressources, et être entravé par différentes contraintes. Le manque de capa-
cités administratives peut donner lieu au non-respect de la législation ou, à défaut, à une
application « innovante » et mal orientée des textes en vigueur par l’administration fiscale.
Et le non-respect de la législation peut aboutir à son tour à une érosion de la base d’im-
position, à cause d’un comportement opportuniste de l’investisseur, ou simplement de la
fraude fiscale, ou encore d’une tendance à l’aversion au risque dans des pays disposant de
capacités administratives plus denses. Et, une mauvaise application des textes par l’admi-
nistration fiscale peut avoir pour conséquence de renforcer les incertitudes – ébranlant
ainsi la confiance des investisseurs – et d’accroître les coûts de transaction (par exemple
par la double imposition, des amendes ou les honoraires à verser à des conseillers fiscaux).
Reconnaissant l’importance de la réglementation et de l’administration des prix de trans-
fert pour les milieux d’affaires et la confiance des investisseurs, ce manuel vise à concilier
l’objectif général de protection de la base d’imposition d’un pays et de mobilisation de
recettes additionnelles avec des considérations liées au climat de l’investissement, partout
où cela se justifie.
Le manuel est structuré comme indiqué ci-après : le premier chapitre donne un aperçu
général des politiques de prix de transfert et du débat qui se déroule à ce sujet au niveau
mondial. Un exposé sur la pertinence des prix de transfert et du principe de pleine concur-
rence dans les pays en développement est suivi d’une présentation de modalités d’évalua-
tion de l’ampleur des risques de manipulation des prix de transfert, de conditions
générales préalables à l’application effective d’un tel régime et de considérations liées au
climat de l’investissement1.
Au chapitre deux, nous examinons un large éventail de dispositions de cadres juri-
diques internationaux applicables par les pays qui ont trait aux prix de transfert. Un tour
d’horizon des principaux articles de conventions fiscales concernant les prix de transfert
est suivi d’une présentation du rôle d’autres sources internationales pertinentes comme les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et le Manuel pratique des
Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement. Par la suite, le
troisième chapitre donne des orientations détaillées sur la formulation de législations
relatives aux prix de transfert à des fins d’imposition directe sur la base du principe de
pleine concurrence, et présente des cas pratiques pris dans certains pays. Ce chapitre
touche aux aspects pertinents du processus législatif, notamment la formulation d’une
politique de prix de transfert et le rôle et le contenu de directives administratives.
L’application pratique du principe de pleine concurrence (comparabilité, méthode de
prix de transfert et notion de l’intervalle de pleine concurrence) est présentée dans le
chapitre 4. Puis, au chapitre 5 suit un exposé sur certains problèmes rencontrés dans cer-
tains types de transaction ou des situations particulières (services intragroupe, transactions
financières, actifs incorporels, accords de contribution aux dépenses, opérations de lance-
ment et entités déficitaires, réorganisations d’entreprises, économies de localisation,

Introduction xxi
réglementations nationales, ententes de compensation, prix de transfert, évaluation en

douane et taxe sur la valeur ajoutée, et attribution de bénéfices à des établissements
stables).
Le chapitre 6 est axé sur la promotion du civisme fiscal à travers des campagnes de
communication et de sensibilisation efficaces, et une exigence de divulgation et de com-
pilation de documents relatifs aux prix de transfert. Nous y examinons les principaux
facteurs à prendre en compte au moment d’adopter des règles sur la documentation des
prix de transfert. Puis nous faisons un bref tour d’horizon des directives internationales et
régionales et d’un éventail de dispositifs nationaux concernant les documents exigés en
matière de prix de transfert.
Différentes composantes d’une stratégie efficace de prévention et de règlement des
différends sont examinées au chapitre 7. Différents instruments nationaux et internatio-
naux (accords préalables en matière de prix de transfert et régimes de protection) visant
à prévenir les différends sont aussi étudiés, et l’expérience de pays en matière de voies de
recours et de procédures amiables présentée. Enfin, le chapitre 8 décrit les composantes
nécessaires à l’élaboration, l’application et la mise à jour continue d’un programme effi-
cace de vérification des prix de transfert.
Ce manuel est une articulation des actions menées par le Groupe de la Banque mon-
diale pour aider les pays à mobiliser des ressources intérieures en protégeant leur base
d’imposition. Il est étayé par le guide de référence publié en même temps sous le titre de
« Prix de transfert dans l’industrie minière africaine ».
Note
1. Le principe de pleine concurrence suppose que des transactions entre parties associées s’exé-
cutent en droite ligne de ce qui aurait transparu entre deux parties indépendantes engagées dans
une transaction comparable dans des circonstances semblables.

Abréviations
ACCIS Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés

AOA Approche autorisée de l’OCDE
APP Accord de fixation préalable de prix de transfert
ARC Accord de répartition des coûts
ATAF Forum sur l’administration fiscale africaine
ATO Australian Taxation Office (Administration fiscale australienne)
BEPS Érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices
BIDF Bureau international de documentation fiscale
CAF Coût, assurance, fret
CbC (Déclaration) pays par pays
CFFR Centre pour la réforme de l’information financière
CFR Coût, fret
CNUCED Conférence des Nations Unies sur le commerce et le développement
CUP Méthode du prix comparable sur le marché libre
DGI Direction générale des impôts
EBITDA Bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement
ECE Entreprises à capitaux étrangers
FAB Franco à bord
FASB Financial Accounting Standards Board (Conseil de normalisation de la
comptabilité financière)
FCPT Forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de transfert
FMI Fonds monétaire international
GATT Accord général sur les tarifs douaniers et le commerce
ICC Chambre de commerce internationale
IED Investissement étranger direct
IFRS Normes internationales d’information financière
IRAS Inland Revenue Authority of Singapore (Administration fiscale de
Singapour)
ITL Income Tax Law (législation relative à l’impôt sur le revenu)
KRA Kenya Revenue Authority (Administration fiscale kenyane)
LB&I Large Business and International
LTO Bureau des gros contribuables
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 xxiii

xxiv Abréviations
MAP Procédure amiable

MC Modèle de conventions
MEMAP Manuel pour des procédures amiables effectives
MOU Mémorandum d’accord
OCDE Organisation de coopération et de développement économiques
PATA Pacific Association of Tax Administrators (Association des administrateurs
fiscaux du Pacifique)
PITAA Pacific Islands Tax Administrators Association
PME Petites et moyennes entreprises
R&D Recherche et développement
RBA Évaluation fondée sur les risques associés
SARS South African Revenue Service (Administration fiscale sud-africaine)
SEC Société étrangère contrôlée
SGATAR Groupe d’étude sur l’administration et la recherche fiscales en Asie
SGC Service de gros contribuables
TIEA Accord relatif à l’échange d’informations fiscales
TNMM Méthode transactionnelle de la marge nette
TVA Taxe sur la valeur ajoutée
UE Union européenne
UI Unité imposable

CHAPITRE 1
Prix de transfert, stratégies

d’entreprise et climat
de l’investissement
La question à laquelle il faut répondre est la suivante : Quel est le juste prix à payer pour
ces transactions, en particulier (dans une perspective de développement) si l’on considère la
contribution réelle des multinationales à l’économie d’un pays en développement donné et
le lieu où ces multinationales génèrent véritablement leurs bénéfices ? Si les prix de transfert
ne sont pas à la mesure des gains réels réalisés dans ce pays, ce dernier est injustement privé
des fonds et des moyens qu’il pourrait mettre au service de son développement. Et, bien
entendu, ce sont en fin de compte les populations de ce pays qui supportent les coûts d’une
telle injustice, particulièrement dans les secteurs de l’alimentation, de l’eau, de la santé et
de l’éducation.
—Jomo Kwame Sundaram,

Sous-Secrétaire général au Développement économique,
Département des Nations Unies pour les affaires économiques et sociales, 2011
Combinées aux progrès dans le domaine des technologies de l’information, la mondia-

lisation et la libéralisation des échanges contribuent à accroître le nombre d’entreprises
qui élargissent leur champ d’action au-delà de leurs marchés intérieurs. Il s’ensuit que
les stocks d’investissement étranger direct (IED) et le nombre et la taille des groupes
d’entreprises multinationales ne cessent d’augmenter. En 2000, la Conférence des
Nations Unies sur le commerce et le développement (CNUCED) estimait à 63 000 le
nombre de sociétés mères auxquelles correspondaient 690 000 filiales étrangères
(CNUCED, 2000). Vers la fin de 2007, ces chiffres étaient de 79 000 sociétés mères et
790 000 filiales étrangères (CNUCED, 2008).
Cette croissance des stocks d’IED et du nombre et de la taille des groupes de multi-
nationales ne se limite pas aux pays développés. On observe également une augmenta-
tion générale des flux d’IED entre les pays du Sud. En 2014, ces flux sont montés à
35 % du volume global des IED (CNUCED, 2015). Plus de la moitié des 790 000 filiales
étrangères que l’on estimait en place vers la fin de 2007 se trouvaient dans des pays en
développement (CNUCED, 2008). De la même façon, les importations et les exporta-
tions de marchandises et de services ne cessent de croître aussi bien dans les pays déve-
loppés que dans les économies en développement.
Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 1

2 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement
Qu’entend-on par prix de transfert ?

Lorsqu’elle pénètre un nouveau marché, une entreprise est généralement confrontée à
différentes options concernant la forme que prendra sa nouvelle activité. Entre autres
options, on compte l’exportation directe, l’établissement d’une représentation ou d’une
succursale locale, et l’établissement ou l’acquisition d’une filiale qu’elle possède et
contrôle totalement ou substantiellement.
Lorsqu’un groupe d’entreprises multinationales s’installe dans un nouveau marché
en absorbant ou en acquérant une filiale locale ou en établissant une succursale, cette
filiale ou succursale locale réalise généralement des opérations avec d’autres membres
du groupe (voir la figure 1.1). Ainsi, une part substantielle des échanges internationaux
s’effectue désormais entre les membres de groupes d’entreprises multinationales1.
En raison des relations de propriété, de gestion et de contrôle collectifs, qui existent
entre les membres d’un groupe multinational, leurs transactions ne sont pas soumises
pleinement à bon nombre des forces du marché qui auraient été à l’œuvre si lesdites
transactions s’effectuaient entre des parties totalement indépendantes. Les prix appli-
qués — que l’on désigne par prix de transfert — peuvent être manipulés ou établis
Figure 1.1 Transactions au sein de groupes d’entreprises multinationales
Services de R&D Propriété intellectuelle
Siège social du groupe
Finances
Services administratifs
Société de production
Société de du groupe
services du
groupe
Produits
Société de
distribution A
Services de
commercialisation
Société de
distribution B

Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat de l’investissement 3
délibérément de sorte qu’ils ont pour conséquence involontaire d’être inacceptables

pour des intervenants externes.
Ce phénomène ne se limite pas aux transactions effectuées à l’intérieur de groupes
de multinationales. Il s’observe également dans le cas de transactions entre d’autres
parties – comme des membres d’une famille ou des entreprises et leurs principaux
actionnaires – qui entretiennent une relation de nature à leur permettre de peser sur les
modalités de la transaction.
Les transactions entre des parties dont les liens sont tels qu’elles peuvent influer sur
les modalités de la transaction – des parties associées – peuvent comprendre la fourni-
ture de biens ou de services, l’utilisation d’actifs (y compris incorporels) et l’octroi de
financements, toutes choses auxquelles il convient d’attribuer un prix. Une diversité de
facteurs réglementaires et d’autre nature peuvent avoir une incidence sur la détermina-
tion des prix de transfert.
L’expression « prix de transfert » désigne un concept neutre qui renvoie simplement
à la détermination de prix de transfert pour des transactions entre parties associées.
Comme indiqué par le Tax Justice Network, « [l]es prix de transfert ne sont en soi ni
illégaux ni abusifs. Ce qui est illégal ou abusif, c’est la falsification des prix de transfert,
autrement connue comme la manipulation des prix de transfert ou l’établissement de
prix de transfert abusifs »2.
Les prix de transfert sont falsifiés du fait de pratiques abusives ou regrettables de
détermination de ces prix. On considère comme pratiques abusives des situations dans
lesquelles les prix de transfert sont volontairement manipulés à certaines fins. Des pra-
tiques regrettables désignent des situations dans lesquelles les parties utilisent involon-
tairement des prix de transfert que des acteurs externes jugent inacceptables en raison,
par exemple, du fait qu’ils ne sont pas conformes aux législations, réglementations,
normes ou pratiques commerciales applicables.
Comment et pourquoi établir des prix de transfert ?

La façon dont les prix de transfert sont déterminés est essentielle pour définir la base
d’imposition des entreprises (fiscalité directe), mais peut aussi être importante pour la
réalisation d’autres objectifs réglementaires et non-réglementaires, notamment :
• les droits et taxes (par exemple la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), les droits de
douane, les redevances minières et les taxes sur les produits pétroliers)
• les lois sur les sociétés (par exemple les obligations du conseil d’administration et la
protection des actionnaires minoritaires)
• les obligations contractuelles (comme pour les contrats d’investissement)
• les obligations statutaires en matière de comptabilité
• le contrôle des changes
• la comptabilité de gestion
• la gestion et l’évaluation internes des performances
• les exigences en matière de participation des salariés aux bénéfices
• les lois sur la concurrence
• les statistiques commerciales officielles.
D’un point de vue comptable, « les prix de transfert sont considérés comme faisant
partie du système de contrôle de gestion de l’entreprise qui a deux objectifs majeurs :
la promotion d’une convergence des efforts et la mise en place d’un système approprié

de mesure du rendement et d’évaluation des performances » (Cools, 2003 : 136). Les

prix de transfert doivent être établis de sorte que les dirigeants puissent mesurer le
rendement des divisions, des lignes de produit et des filiales, et ensuite d’en évaluer la
performance. Ils peuvent donc constituer un outil important d’évaluation du comporte-
ment devant permettre de stimuler et d’évaluer la performance des dirigeants, d’orienter
le comportement et de promouvoir une convergence des efforts.
Des prix de transfert raisonnables doivent aussi être établis afin que les filiales
puissent produire des comptes autonomes tel que prévu par la loi, et remplir ainsi leurs
obligations déclaratives locales. Même lorsque les normes ou les méthodes de détermina-
tion des prix de transfert sont ou ne sont pas prévues par les principes comptables géné-
ralement reconnus au niveau local, la valeur des transactions entre parties associées doit
généralement être indiquée séparément dans les annexes aux comptes, au même titre
que toute position fiscale incertaine associée auxdites transactions (voir l’encadré 1.1).
La réglementation des prix de transfert à des fins fiscales prescrit généralement des
normes ou des méthodes particulières, qui doivent être respectées au moment de déter-
miner lesdits prix. La réglementation des prix de transfert aux fins de l’impôt direct par
exemple exige généralement que les prix de transfert concernant des transactions entre
entreprises associées soient déterminés selon le principe de pleine concurrence. Le
non-respect de cette réglementation va souvent donner lieu à un redressement fiscal et
à l’imposition d’amendes et d’intérêts correspondants.
Cools (2003, 139) considère « qu’en raison de la menace réelle de contrôles et
d’amendes, les obligations fiscales associées aux prix de transfert jouent un rôle de
Encadré 1.1 Quelques informations comptables à fournir en lien avec les prix
de transfert
Norme comptable internationale 24 : Information relative aux parties liées
18. Si une entité a effectué des transactions entre parties liées pendant les périodes couvertes par les
états financiers, elle doit indiquer la nature des relations entre les parties liées et fournir des informa-
tions sur les transactions et les soldes, y compris les engagements, qui sont nécessaires à la compréhen-
sion par les utilisateurs de l’impact potentiel de la relation sur les états financiers...
23. L’information selon laquelle les transactions entre parties liées ont été réalisées selon des modalités
équivalentes à celles qui prévalent dans le cas de transactions soumises à des conditions de concur-
rence normale ne peut être fournie que si ces modalités peuvent être démontrées.
Interprétation n° 48 du Financial accounting Standards Board (FaSB) (FaSB aSC 740-1),

comptabilisation de l’incertitude relative aux impôts sur les bénéfices (États-Unis)
FIN 48 est une interprétation de la norme 109 du FASB relative à la comptabilité des impôts sur les béné-
fices qui prescrit un seuil de constatation et un critère d’évaluation pour toute position fiscale qu’une
entreprise prend ou prévoit de prendre dans une déclaration d’impôts.
6. Une entreprise doit d’abord tenir compte dans ses états financiers de l’impact d’une position fiscale
s’il est plus probable qu’improbable que le bien-fondé de cette position ne soit pas soutenable lors
d’une vérification.
La définition de la position fiscale prend en compte les positions à l’égard des prix de transfert pour
des raisons fiscales.

Figure 1.2 Le rôle des prix de transfert dans la stratégie d’une entreprise
Stratégie du groupe d’entreprises multinationales
Civisme fiscal
Réglementation plus
stricte des prix de transfert
Évolution des instruments Tension potentielle

suivants :
- Principes de l’OCDE
Prix de transfert
- Législation fiscale nationale
- Approche de l’administration
fiscale nationale Fonction de contrôle
de gestion :
- Pour une plus grande
convergence des efforts
- Pour mesurer et évaluer
le rendement
Source : Cools, 2003.

Note : MNE = entreprise multinationale ; OCDE = Organisation de coopération et de développement économiques
premier plan dans le processus de décision du groupe d’entreprises multinationales »

(voir la figure 1.2). Cette tendance est appelée à s’intensifier à mesure qu’un nombre
croissant de pays adoptent des lois sur les prix de transfert et renforcent leurs capacités
de contrôle.
La réglementation des prix de transfert à des fins douanières (notamment la déter-
mination des valeurs en douane) et dans le but de déterminer la TVA prévoit générale-
ment le respect de normes ou de méthodologies particulières. Cela dit, ces normes ou
méthodologies diffèrent généralement de celles prescrites à des fins fiscales et ont un
champ d’application plus restreint (voir le chapitre 5).
En plus des droits et taxes, le contrôle des changes, les obligations contractuelles et
d’autres pratiques réglementaires et administratives peuvent avoir une incidence non
négligeable sur la détermination des prix de transfert.
Compte tenu des différents facteurs réglementaires et d’autre nature qui pourraient
influer sur la détermination des prix de transfert, les groupes de multinationales doivent
parfois s’acquitter d’obligations conflictuelles. Même si la convergence est souhaitable en
principe, les prix de transfert peuvent être comptabilisés ou communiqués à d’autres fins.
Manipulation des prix de transfert

En l’absence de dispositions réglementaires claires (ou dans les cas où les avantages du
non-respect de ces dispositions l’emportent sur les coûts potentiels), des parties asso-
ciées peuvent être incitées à manipuler les prix de transfert. De telles incitations
peuvent se regrouper sous deux grands titres (voir le tableau 1.1).

Tableau 1.1 Incitations possibles à manipuler les prix de transfert

Incitation Exemple
Maximiser la valeur actuelle du bénéfice • Réduire la charge fiscale en exploitant les différences entre
global du groupe les taux nationaux d’imposition.
• Réduire les droits de douane à l’importation et à l’exportation.
• Éviter les restrictions au rapatriement des bénéfices ou
des devises ; éviter la retenue d’impôts sur les dividendes
ou les redevances.
• Faire de la spéculation sur les taux de change dans le but de
déplacer les bénéfices d’un pays ayant une monnaie dévaluée
à un pays dont la monnaie est plus forte.
• Diminuer les bénéfices d’une entité lorsque ceux-ci doivent être
partagés avec des actionnaires minoritaires (ou l’État).
Minimiser les risques actuels et futurs • Minimiser l’impact des menaces d’expropriation par l’État ou
d’incertitudes concernant la valeur de l’activisme des syndicats sur les bénéfices de l’entreprise.
des bénéfices • Réduire la rentabilité apparente d’une filiale pour dissuader
les concurrents d’intégrer le marché de ladite filiale.
Source : Muchlinksi, 2007 (p. 269), citant Lall, 1980.
Réglementation des prix de transfert à des fins d’imposition directe

Ces deux dernières décennies, les prix de transfert sont devenus l’une des probléma-
tiques les plus importantes de la fiscalité internationale auxquelles sont confrontés les
groupes d’entreprises multinationales intervenant dans des pays développés, des écono-
mies en transition et le monde en développement. Pour ne pas faire dérailler leur poli-
tique fiscale, un nombre croissant de pays se dotent de législations portant sur les prix
de transfert à des fins d’imposition directe et augmentent les ressources allouées au
renforcement des capacités de leurs administrations fiscales. Durant la période comprise
entre 1994 et 2014, le nombre de pays disposant de règles « effectives » sur la documen-
tation relative aux prix de transfert est passé de quatre à plus de 80 (voir la figure 1.3)3.
Cette tendance s’est confirmée par l’adoption de législations complètes portant sur
les prix de transfert, la révision des textes en vigueur, le renforcement des moyens des
administrations fiscales, et l’introduction ou la mise à jour d’exigences en matière de
conformité dans de nombreux pays développés et pays en développement.
Les prix de transfert sont extrêmement importants pour la fiscalité directe, car ils
influent directement sur l’attribution de bénéfices et de pertes aux entreprises résidentes
sur lesquelles la plupart des pays appliquent une certaine forme d’impôt direct (l’impôt
sur le revenu des sociétés ou l’impôt sur les bénéfices par exemple). Les méthodes de prix
de transfert utilisées par les contribuables peuvent par conséquent avoir une incidence
directe sur la base d’imposition d’un pays. À titre d’illustration, les prix de transfert appli-
qués à des biens ou services importés et surévalués peuvent donner lieu à une
sous-évaluation du revenu imposable de l’entreprise locale. Les prix de transfert appliqués
à des biens ou services importés et sous-évalués peuvent donner lieu à une surévaluation
du revenu imposable de l’entreprise locale. Pour l’entreprise installée dans l’autre pays,
c’est l’effet inverse qui s’observe. Lorsque les taux effectifs d’imposition appliqués dans les
pays concernés diffèrent largement, les parties associées peuvent être motivées à détermi-
ner leurs prix de transfert de façon à attribuer des bénéfices à des pays où le taux d’impo-
sition est plus faible, réduisant ainsi le montant global des impôts qu’elles sont tenues
d’acquitter à l’échelle mondiale (voir le tableau 1.2). Même si un pays a un faible taux

Figure 1.3 Chronologie des règles effectives régissant la documentation des prix
de transfert, 1994–2014
100
80
60
40
20
0
1994–1997 1998–2000 2001–2002 2003–2004 2005–2007 2007–2011 2011–2014
Source : Oosterhoff, 2008 et PwC, 2014.
Tableau 1.2 Impact des prix de transfert sur les obligations fiscales globales d’un groupe
d’entreprises multinationales et sur la répartition des recettes fiscales entre pays
Pays A Pays B
Taux d’imposition 30 % Taux d’imposition 10 % Total du Groupe
Scénario 1 : prix de transfert de 1 000
Ventes 1 000 1 400 1 400
Coût des marchandises vendues (600) (1 000) (600)
Autres charges (300) (200) (500)
Bénéfices 100 200 300
Impôts et taxes (30) (20) (50)
Scénario 2 : prix de transfert de 1 100
Ventes 1 100 1 400 1 400
Coût des marchandises vendues (600) (1 100) (600)
Autres charges (300) (200) (500)
Bénéfices 200 100 300
Impôts et taxes (60) (10) (70)
d’imposition, en l’absence d’une législation appropriée en matière de prix de transfert, et

de capacités administratives proportionnelles, des manipulations de prix de transfert
peuvent se traduire par un manque à gagner substantiel en termes de recettes fiscales.
Pour empêcher que sa base d’imposition ne soit érodée par des prix de transferts erro-
nés, un pays doit se doter d’une législation appropriée en matière de prix de transfert et
prendre les mesures nécessaires pour faire en sorte que celle-ci soit effectivement appli-
quée. La menace d’une vérification des prix de transfert et l’ajustement qui s’ensuit, ainsi
que les intérêts et les amendes qui pourraient être imposés, peuvent contribuer grande-
ment à dissuader les contribuables de s’adonner à la manipulation des prix de transfert et
à promouvoir la connaissance des règles, puis aboutir au respect desdites règles.
L’expérience des pays et différentes études portent à croire que l’adoption d’un
régime de prix de transfert peut contribuer largement à réduire les risques de délocalisa-
tion des bénéfices. Analysant la délocalisation des bénéfices par des groupes d’entreprises
multinationales et l’évolution des exigences en matière de prix de transfert en Europe,

Lohse et Riedel’s (2012, 15) font valoir que « les règles de documentation des prix de
transfert sont essentielles pour limiter les risques de transfert des revenus ». Concernant
les facteurs de délocalisation des bénéfices au niveau mondial, Beer et Loeprick (2015)
montrent que les actifs incorporels détenus par un groupe multinational et la complexité
de sa chaîne d’approvisionnement déterminent le risque que les bénéfices déclarés par
une filiale soient imposés à un taux d’impôt sur le revenu différent de celui du reste du
groupe. Ils considèrent également que l’imposition de règles portant sur la documenta-
tion des prix de transfert a pour effet d’atténuer considérablement le risque de délocali-
sation des bénéfices, cette tendance diminuant de 52 % en moyenne deux ans après
l’introduction desdites règles, selon les estimations (voir la figure 1.4).
Après l’adoption d’une législation portant sur les prix de transfert ou l’augmentation
des capacités administratives d’un pays, les groupes multinationaux peuvent réviser
leurs politiques de prix de transfert de façon à accroître les bénéfices déclarés dans le
pays en question pour abaisser leur profil de risque fiscal. Ce phénomène peut avoir des
effets sur les bases d’imposition de pays partenaires commerciaux qui n’ont pas encore
de législation en matière de prix de transfert ou n’ont pas encore commencé à renforcer
leurs capacités.
Même si les régimes de prix de transfert sont surtout axés sur les transactions interna-
tionales dans la majorité des pays, la manipulation des prix de transfert dans le cadre de
transactions effectuées sur le marché national peut aussi diminuer l’efficacité du régime
Figure 1.4 Effet d’atténuation des exigences en matière de documentation des prix
de transfert
Globalement Haute intensité d’actifs incorporels Complexe
–2
et impôt par rapport au différentiel de taxation
Semi-élasticité des bénéfices avant intérêts
–1
0 1 2 3 4 0 1 2 3 4 0 1 2 3 4
Nombre d’années écoulées depuis l’introduction d’obligations documentaires
Source : Beer et Loeprick, 2015.

Note : Effet d’atténuation sur des groupes donnés. Cette figure illustre l’élasticité estimée des bénéfices imposables par
rapport au différentiel de taxation en fonction de l’existence d’obligations en matière de documentation. Le premier panneau
montre l’effet desdites obligations sur l’ensemble de l’échantillon. Le deuxième (troisième) panneau illustre l’effet desdites
obligations sur des filiales à haute intensité d’actifs incorporels (hautement complexes) et moyennement complexes
(intensité d’actifs incorporels). La ligne continue représente la valeur escomptée. Les lignes interrompues représentent
95 % des intervalles de confiance.

fiscal d’un pays, particulièrement lorsque les contribuables sont soumis à un traitement
différencié. On trouvera ci-dessous quelques situations dans lesquelles les manipulations
de prix de transfert peuvent compromettre l’efficacité du régime fiscal d’un pays :
• Une entreprise assujettie à l’impôt peut payer des montants excessifs pour des biens
ou des services à un contribuable qui bénéficie d’une exonération d’impôt ou est
imposé à un taux inférieur.
• Une entreprise peut transférer des revenus à des contribuables bénéficiant d’une exo-
nération d’impôts ou soumis à un taux d’imposition inférieur, ou facturer à nouveau
des transactions par l’intermédiaire de tels contribuables.
• Une entreprise pour octroyer des prêts (non commerciaux) sans intérêts ou d’autres
avantages à un actionnaire majoritaire.
• Des biens peuvent être cédés à des montants trop élevés ou trop bas pour bénéficier
de taux d’impôts préférentiels, de réductions d’impôt sur les plus-values ou de déduc-
tions pour amortissement accéléré.
• Une entreprise peut payer des montants excessifs au titre de biens ou de services
associés à des incitations données (comme des incitations pour la R&D) afin de gon-
fler la créance associée auxdits paiements.
S’il est parfois nécessaire de réglementer les prix de transfert dans certains pays, dans
d’autres, une telle réglementation peut imposer des obligations considérables, voire dis-
proportionnées, aux contribuables. Une enquête réalisée dans les États membres et non-
membres de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
révèle que les transactions effectuées sur le marché intérieur étaient soumises au principe
de pleine concurrence dans 26 des 41 pays ayant participé à l’enquête (OCDE, 2012a).
Par contre, ce principe s’appliquait aux opérations internationales réalisées dans l’en-
semble des 41 pays. Bon nombre de pays dans lesquels les transactions réalisées sur le
marché local sont soumises au principe de pleine concurrence (la Fédération de Russie et
la Slovénie par exemple) réglementent uniquement des transactions locales spécifiques
comme celles réalisées avec des entreprises installées dans des zones économiques spé-
ciales ou dans le cas où la valeur globale desdites transactions dépasse un seuil minimum
donné. Nombreux sont les pays qui ne disposent pas de législation portant sur la tarifica-
tion des transactions réalisées sur le marché intérieur entre parties associées, et appliquent
plutôt des règles ciblées pour faire face à des risques spécifiques (voir le chapitre 3).
Beaucoup de pays en développement ne disposent toujours pas de régime de prix de
transfert efficace, en raison généralement d’une législation inadaptée et de capacités
administratives insuffisantes pour appliquer effectivement des dispositions relatives à la
fiscalité internationale. Ils peuvent donc accuser un important manque à gagner fiscal
du fait de manipulations aussi bien délibérées qu’involontaires des prix de transfert (voir
l’encadré 1.2). Les statistiques publiées par les administrations fiscales de pays ayant
récemment établi des régimes de prix de transfert donnent aussi une idée de l’impor-
tance des montants potentiellement concernés4.
Le recours à la manipulation des prix de transfert et à des transactions fictives pour
délocaliser les bénéfices vers des pays à faible taux d’imposition ou des territoires où les
obligations déclaratives sont relativement permissives est un sujet de préoccupation
majeure pour les économies en développement et les pays qui les assistent. Crevelli, De
Mooij et Keen (2015) montrent l’ampleur des retombées d’une telle situation sur la
base d’imposition des pays à revenu faible et intermédiaire. Leurs travaux donnent à
penser que le manque à gagner généré par les activités frauduleuses réalisées avec des

Encadré 1.2 Estimation du manque à gagner causé par la manipulation des prix
de transfert aux économies en développement
Plusieurs organisations non gouvernementales (ONG) se sont essayées à quantifier le manque à gagner
fiscal subi par les pays en développement du fait de prix de transfert erronés. Cependant, comme l’ont
montré Fuest et Riedel (2010), les méthodes d’évaluation utilisées par ces ONG présentent des imperfec-
tions qui font que leurs résultats sont difficiles à interpréter.
• Christian Aid estime que les capitaux dont les prix de transfert ont été faussés et qui circulaient des
pays non-membres de l’Union européenne (UE) vers les pays de l’Union et les États-Unis durant la
période 2005-2007 dépassent les mille milliards de dollars, et que si ces capitaux avaient été taxés aux
taux en vigueur, ils auraient généré environ 121,8 milliards de dollars de recettes fiscales addition-
nelles par an (Christian Aid, 2009).
• Oxfam pour sa part estime de l’ordre de 50 milliards de dollars par an le manque à gagner fiscal dû au
transfert des bénéfices des entreprises hors des économies en développement (Oxfam, 2000).
paradis fiscaux est bien plus important en dehors de l’OCDE que chez les membres de
cette organisation. Depuis 2008, la communauté internationale s’intéresse davantage et
consacre plus de moyens à l’amélioration de la transparence dans les paradis fiscaux,
ainsi qu’à l’échange d’informations avec ces derniers.
Associées à l’introduction d’un régime de prix de transfert matériel, les exigences
déclaratives accrues et les procédures renforcées de collecte et de traitement des données
au sein des administrations fiscales vont permettre de doter lesdites administrations d’ou-
tils et de données nécessaires pour honorer leurs obligations en matière d’échange d’infor-
mations, et contribuer aux efforts internationaux de lutte contre la fraude fiscale. De plus,
l’augmentation du volume et l’amélioration de la qualité des informations recueillies sur
les transactions internationales ainsi que le contrôle accru desdites transactions peuvent
également permettre aux pays d’être plus à même de juguler les flux illicites de capitaux
(un contrôle et un suivi accrus des transactions internationales peuvent contribuer à pré-
venir et déceler des activités commerciales de blanchiment d’argent, par exemple).
L’établissement d’un régime de prix de transfert fondé sur des pratiques et des prin-
cipes internationaux généralement reconnus peut aussi donner aux investisseurs une
plus grande certitude au sujet du traitement des transactions entre parties associées, et
réduire de ce fait le risque financier qu’ils encourent5. Une législation fondée sur le
principe de pleine concurrence devrait aussi aider à assurer une concurrence loyale à
travers un traitement équitable des investisseurs nationaux et étrangers. Enfin, l’adop-
tion d’une législation fondée sur des pratiques et des principes internationaux générale-
ment reconnus peut améliorer la capacité d’un pays à influer sur le développement d’un
régime international de prix de transfert et intervenir pour le compte des entreprises
locales afin de les protéger en cas d’ajustements abusifs des prix de transfert par d’autres
pays et de la double imposition (ou des impôts imprévus) qui pourrait en résulter.
Coûts et avantages de la réglementation des prix de transfert

L’établissement ou la réforme d’un régime de prix de transfert exigera des décideurs
qu’ils en évaluent l’impact budgétaire et qu’ils en :
• qu’ils en évaluent l’impact budgétaire et qu’ils en estiment les recettes fiscales

potentielles,

• déterminent l’incidence sur le recouvrement des droits de douane,

• estiment les coûts d’application et d’administration actuelle et
• déterminent l’incidence potentielle sur le climat de l’investissement.
Incidence sur les recettes fiscales

Dans les pays qui portent peu d’attention aux prix de transfert ou ne s’y intéressent
pas du tout, les cas de manipulation des prix de transfert ont pu donner lieu à des
pertes fiscales probablement impossibles à récupérer. Cela étant, l’adoption et l’admi-
nistration effective d’un régime de prix de transfert peuvent aider à rétablir et sécuriser
la base d’imposition pour les années futures. Dans les pays où une législation des prix
de transfert est déjà en place, mais n’est pas appliquée véritablement, le renforcement
des capacités administratives peut offrir les moyens de recouvrer des recettes fiscales
qui semblaient jusque-là perdues.
Par suite de l’adoption et de l’application d’une législation sur les prix de transfert, les
recettes fiscales peuvent augmenter grâce à une conjonction d’actions coercitives et d’ob-
servation volontaire des règles. Par exemple, sur les 10,272 milliards de yens (environ
1,5 milliard de dollars) déclarés comme ayant été recouvrés en 2010 grâce à la démarche
appliquée par l’Administration fiscale d’État (Chine) en matière de prix de transfert,
7,268 milliards de yens (environ 1,1 milliard de dollars) étaient attribuables à l’administra-
tion (principalement des ajustements volontaires) – bien plus que les 2,3 milliards de yens
(environ 0,35 milliard de dollars) recouvrés après des enquêtes (PWC, 2011b).
En plus du fait que les règles concernant la documentation des prix de transfert jouent
un rôle majeur dans l’atténuation des risques de transfert de bénéfices selon Beer et
Loeprick (2015), l’expérience des pays porte à croire que l’adoption et l’application d’une
législation portant sur les prix de transfert et fondée sur le principe de pleine concurrence
peut contribuer à générer des recettes substantielles (voir l’encadré 1.3).
Encadré 1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix de transfert

dans une sélection de pays
Chine : L’Administration fiscale d’État aurait recouvré un montant supplémentaire de 10,272 milliards
de yens (environ 1,5 milliard de dollars) par suite d’une démarche axée sur les prix de transfert
(PwC, 2011b).
Hongrie : L’Administration nationale des impôts et de la douane a déclaré que 370 millions d’euros
d’écart fiscal supplémentaire ont été découverts après des vérifications de prix de transfert effectuées
durant la période 2006-2010 (voir la figure B1.3.1).
Inde : Des rapports indiquent qu’environ 15,42 milliards de dollars d’ajustements de prix de transfert
ont été effectués durant la période 2008-2012 (Kapur, 2012).
Royaume-Uni : L’Administration fiscale britannique déclare des recettes associées aux prix de transfert
de l’ordre de 519 millions de livres en 2007-2008 ; 1 595 millions de livres en 2008-2009 ; 1 039 millions
de livres en 2009-2010 ; et 436 millions de livres en 2010-2011, les variations entre les recettes annuelles
indiquant principalement le nombre limité de très gros dossiers (HMRC, 2011).
Suite de l’encadré à la page suivante

Encadré 1.3 Recettes recouvrées au titre de la réglementation des prix de transfert

dans une sélection de pays (suite)
Figure B1.3.1 Écart fiscal révélé en Hongrie à la suite de vérifications des prix de transfert,
2006–2010
180
160
140
120
100
80
60
40
20
0
2006 2007 2008 2009 2010
Millions d’euros
Source : Lanyfalvi, 2012 (à partir de statistiques de l’Administration nationale des impôts et de la douane de la Hongrie).
Il est souvent difficile (voire impossible) de déterminer l’incidence de la législation

relative aux prix de transfert et de l’application de cette législation sur les recettes fis-
cales d’un pays. En l’absence d’exigences déclaratives globales en matière de prix de
transfert, les données nécessaires pour dégager des estimations détaillées ne sont souvent
pas disponibles. Par contre, il est possible de confirmer des indications qu’une source de
recettes pourrait être menacée et d’identifier les secteurs les plus problématiques en
étudiant la composition de la base d’imposition d’un pays et d’autres données macroé-
conomiques connexes comme les stocks d’investissements étrangers directs (IED), la
présence de groupes d’entreprises multinationales et l’amplitude des échanges commer-
ciaux transfrontaliers (voir le tableau 1.3). Plus détaillées et exhaustives sont les données
disponibles, plus approfondie sera l’analyse.
Incidence sur les recettes douanières

Bien que les recettes issues des taxes sur les échanges commerciaux aient considérable-
ment décliné depuis 1980, et qu’elles continueront probablement à baisser sous l’effet
de la libéralisation accrue des échanges, ces taxes restent une source importante de
recettes pour de nombreuses économies en développement. En Afrique subsaharienne
par exemple, ces taxes génèrent toujours un quart des recettes fiscales (FMI, 2011).
L’établissement d’un régime de prix de transfert peut avoir une incidence sur les
recettes douanières, car le contrôle accru exercé sur les prix auxquels les entités locales
acquièrent des marchandises auprès de parties associées va probablement inciter les
groupes de multinationales à revoir leurs pratiques en matière de prix de transfert. Si le
résultat net de ces révisions est une baisse des prix réellement payés par l’entreprise locale,
la diminution des droits de douane qui s’ensuit (lorsque la méthode de détermination de
la valeur en douane fondée sur le prix de la transaction s’applique) peut, dans une certaine
mesure, contrebalancer l’augmentation de l’impôt sur le revenu perçu, comme on peut le

Tableau 1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque de prix de transfert
Données Utilisation Source(s) éventuelle(s)
Données concernant le contribuable

Activité économique Comparer la rentabilité du contribuable avec les normes • Déclaration d’impôts
(code du secteur du secteur pour identifier des aberrations. (comme des déclarations de
ou assimilé) revenus, des déclarations de
retenue (d’impôt) à la source)
• Registre de commerce
• Comptes financiers
Entreprise résidente contre Identifier les problèmes de prix de transfert par rapport aux • Déclarations d’impôts
établissement stable problèmes d’attribution des bénéfices.
Partie d’un groupe de Identifier les contribuables susceptibles de participer à des • Déclarations d’impôts
multinationales (sous transactions entre parties associées et permettre des • Registre de commerce
contrôle étranger comparaisons entre ces contribuables et des contribuables • Comptes financiers
ou filiale étrangère) indépendants.
Localisation des Identifier des multinationales comprenant des parties liées dans • Déclarations d’impôts
parties liées des centres financiers extraterritoriaux ou des pays à faible • Registre de commerce
taux d’imposition qui auraient plus de motivation à s’adonner • Comptes financiers
à la manipulation des prix de transfert.
Bénéfice brut Calculer les indicateurs financiers (marge brute, marge d’exploitation, • Déclarations d’impôts
marge nette) afin de comparer et quantifier le risque potentiel. • Comptes financiers
Bénéfice net Calculer les indicateurs financiers afin de comparer et de • Déclarations d’impôts
(ou perte nette) déterminer les contribuables systématiquement déficitaires. • Comptes financiers
Intérêts créditeurs Calculer les indicateurs financiers et les ratios de couverture des • Déclarations d’impôts
et débiteurs intérêts (bénéfice net + intérêts payés/dus)/(intérêts payés/dus) • Comptes financiers
pour identifier les problèmes de sous- capitalisation fiscale.
Intérêts payés/dus à Le paiement d’intérêts excessifs à des non-résidents peut éroder • Déclarations d’impôts
des non-résidents considérablement la base d’imposition d’un pays, • Comptes financiers
particulièrement lorsque de tels paiements sont entièrement • Déclarations de changes
déductibles et sont assujettis à des taux de retenue à la source
faibles, voire nuls. Un indicateur de sous-capitalisation ou de
paiement d’intérêts en violation du principe de pleine
concurrence est le ratio de couverture des intérêts d’une
entreprise, qui désigne le facteur par lequel les revenus d’une
entreprise dépassent les paiements d’intérêts au titre du
service de la dette de cette entreprise. Plus bas est ce ratio,
plus grand est le risque que l’entité ne soit pas en mesure
d’honorer ses obligations de paiement d’intérêts sur la base
de son revenu courant. Un ratio inférieur ou égal à 1 indique
que l’entité n’a pas généré des bénéfices suffisants pour
couvrir ses charges financières pour la période.
Commissions payées/dues Les paiements effectués pour des services intragroupes, comme • Déclarations d’impôts
à des non-résidents des services de gestion, des services administratifs et des • Comptes financiers
services techniques, sont généralement déductibles et • Données de la Banque
assujettis à des taux de retenue à la source faibles, voire nuls centrale
lorsqu’une convention fiscale s’applique. Le risque que posent
des paiements de services non conformes au principe de
pleine concurrence pour la base d’imposition d’un pays est
généralement jugé élevé, puisqu’il est parfois difficile d’établir
que le service a été fourni.
Redevances payées/dues Le paiement de redevances à des non-résidents en violation du • Déclarations d’impôts
à des non-résidents principe de pleine concurrence peut éroder considérablement • Comptes financiers
la base d’imposition d’un pays, particulièrement lorsque de • Données de la Banque
tels paiements sont déductibles et sont assujettis à des taux centrale
de retenue à la source faibles, voire nuls. En conséquence, de
tels paiements sont souvent considérés par le fisc comme une
source de préoccupation.
Suite du tableau à la page suivante

Tableau 1.3 Données d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque de prix de transfert (suite)
Données Utilisation Source(s) éventuelle(s)
Renseignements détaillés Les renseignements fournis sur les transactions entre parties • Déclarations d’impôts
(type et montant) sur associées donnent une indication du volume et du type de • Comptes financiers
les transactions entre transactions dont les prix pourraient être faussés. De tels • Déclarations en douanes
parties associées renseignements peuvent aussi jouer un rôle important dans • Données de la Banque
des évaluations fondées sur le risque (voir le chapitre 8) ; centrale
raison pour laquelle bon nombre de pays ont introduit
l’exigence pour les contribuables de fournir ces
renseignements sur une base annuelle (voir le chapitre 6).
Données macroéconomiques/fiscales
Statistiques du commerce Déterminer quelles sont les principaux secteurs d’activité, les • Bureau national des
transfrontalier partenaires commerciaux et le volume d’échanges statistiques
transfrontaliers du pays, ainsi que toute anomalie et tout • Données douanières
risque potentiel (par exemple des volumes importants • Données de la Banque
d’échanges commerciaux avec des pays à faible taux centrale
d’imposition). • UNCTADstat
Nombres d’entreprises Évaluer les besoins de ressources de l’administration fiscale. • Bureau national des
multinationales statistiques
imposables • Registre de commerce
• Déclarations d’impôts
• Organisme de
développement
• Bases de données exclusives
Sources et destinations Identifier les risques potentiels (par exemple des volumes • Bureau national
importantes d’IED importants d’IED en provenance ou à destination de pays des statistiques
à faible taux d’imposition). • UNCTADstat
• Registre de commerce
• Déclarations d’impôts
• Organisme de
développement
• Bases de données exclusives
Existence de zones La manipulation des prix de transactions réalisées sur le marché • Législation nationale
franches et de régimes intérieur peut présenter une menace grave pour la base
spéciaux d’imposition d’un pays lorsqu’il existe des disparités dans le
traitement des contribuables résidents (par suite
d’exonérations d’impôts et de trêves fiscales par exemple).
Existence et taux de Peuvent diminuer les pertes de recettes nettes associées • Législation nationale
retenues (d’impôt) à la manipulation des prix de transfert. • Conventions fiscales
à la source bilatérales
Note : IED = investissement étranger direct.
Encadré 1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant des impôts
directs et de la douane
Lorsque les prix de transfert appliqués à des marchandises importées sont diminués pour se confor-
mer au principe de pleine concurrence, une baisse de la valeur douanière (si la méthode fondée sur
la valeur de la transaction est utilisée) peut être plus que compensée par une augmentation des
recettes provenant d’impôts directs, à condition que le taux de l’impôt direct soit supérieur au taux
douanier applicable. L’exemple qui suit à la figure B1.4.1 illustre un scénario dans lequel la baisse du
prix de transfert du scénario A au scénario B entraîne une réduction des droits de douane perçus.
L’impact sur les recettes est plus que compensé par une hausse substantielle des recettes issues de
l’impôt direct. Et la baisse du prix de transfert des marchandises importées a une incidence positive
sur le pays d’importation.

Encadré 1.4 Incidence des variations de prix sur les recettes provenant des impôts directs
et de la douane (suite)
Figure B1.4.1 Impact de la baisse du prix de transfert appliqué

aux marchandises importées sur les recettes nettes
Scénario A Scénario B
Marchandises importées Marchandises importées
Prix de Prix de
transfert transfert
1 000 500
Droits de douane (5 %) = 50 Droits de douane (5 %) = 25
Société importatrice Société importatrice

Chiffre d’affaires 2 000 Chiffre d’affaires 2 000
Coût des marchandises Coût des marchandises
vendues (1 050) vendues (525)
Charges d’exploitation (500) Charges d’exploitation (500)
Bénéfice net (imposable) 450 Bénéfice net (imposable) 975

Impôt dû (@20 %) 90 Impôt dû (@20 %) 195
Recettes totales Recettes totales

(fiscales et douanières) = 140 (fiscales et douanières) = 220
voir dans l’exemple de l’encadré 1.4. Lorsque les taux de l’impôt sur les sociétés sont
supérieurs aux taux des droits de douane applicables aux marchandises concernées, l’im-
pact d’une baisse des prix de transfert sur les recettes sera généralement positif.
En dépit du risque de réduction des recettes douanières, l’établissement d’un régime
de prix de transfert et les activités de renforcement des capacités du fisc qui accom-
pagnent une telle décision peuvent avoir des retombées positives sur l’administration
douanière. À titre d’exemple, une surveillance accrue et une meilleure compréhension
des transactions entre parties associées peuvent aider les administrations fiscales à déce-
ler des erreurs de classification des marchandises et des services. Des valeurs douanières
plus exactes vont aussi fournir aux responsables politiques des statistiques plus fiables
sur lesquelles fonder leurs prévisions économiques. S’employer à faire en sorte que la
relation entre l’impôt direct et les recettes douanières soit mieux comprise, c’est aussi
souligner l’importance du partage des informations entre les autorités fiscales et doua-
nières. Il serait par exemple utile de disposer d’un protocole clair par lequel les autorités
douanières sont automatiquement informées des ajustements de prix opérés par les
autorités fiscales et vice-versa.

Avantages nets de la révision des législations et réglementations en matière

de prix de transfert
Même si les investissements à réaliser pour appliquer effectivement un régime de prix
de transfert sont parfois considérables, et leur incidence directe sur les recettes difficile
à quantifier, les avantages de l’application d’un régime adapté (notamment en termes de
recettes fiscales et d’un cadre propice à l’investissement) devraient être supérieurs au
coût total encouru dans la majorité des pays.
En plus de l’élaboration et de l’application des lois et règlements nécessaires, des
activités substantielles de renforcement des capacités devront être menées au sein de
l’administration fiscale, du ministère des Finances et de l’administration judiciaire. Des
améliorations technologiques, des abonnements aux bases de données et l’introduction
de la télédéclaration peuvent aussi s’avérer nécessaires pour parvenir à une administra-
tion efficace et rentable (les préalables proposés pour une réforme des prix de transfert
sont examinés à la section suivante). À cet égard, les responsables politiques doivent
veiller à ce que les ressources nécessaires à une administration efficace et rentable d’un
régime de prix de transfert soient mises à disposition. Par conséquent, un soin particulier
devra être apporté à la chronologie des réformes en matière de prix de transfert.
Préalables à une réforme des prix de transfert

Pour appliquer et administrer effectivement un régime de prix de transfert de façon à
réaliser le double objectif de protéger la base d’imposition d’un pays tout en mainte-
nant un climat propice à l’investissement, les décideurs doivent s’employer à faire en
sorte que certaines conditions préalables soient remplies avant le démarrage d’un
programme de réforme des prix de transfert (voir l’encadré 1.5).
Encadré 1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert

Cadre macroéconomique
• Investissement étranger direct pertinent. Des volumes d’IED importants ou croissants assortis d’une
participation substantielle des entreprises multinationales à l’économie
• Volumes substantiels d’échanges commerciaux transfrontaliers
Conditions juridiques préalables
• Exigences en termes de comptabilité. Les conditions à remplir par les entreprises pour tenir une comp-
tabilité sont définies
• Législation fiscale complète. Les bénéfices, les taxes sur le revenu, ou d’autres taxes pour lesquelles les
recettes collectées peuvent être influencées par des manipulations de prix de transfert, comme des
redevances minières basées sur le chiffre d’affaires
• Économie de marché ouverte. Ouverte à l’IED et comportant peu ou pas de restrictions sur les transac-
tions portant sur les importations et les exportations

Encadré 1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert (suite)
• Mécanismes de règlement des différends. Accès des contribuables à des procédures de règlement des
différends efficaces et équitables, y compris des tribunaux et des mécanismes d’appel
• Application de conventions fiscales. Le cas échéant, application de concepts clés à la législation natio-
nale et aux procédures de règlement des différends en vigueur
Conditions administratives préalables
• Expérience avérée du contrôle fiscal. Expérience du contrôle de contribuables multinationaux

• Disponibilité de ressources humaines. Nombre suffisant de contrôleurs disponibles et disposés à suivre
une formation spécialisée sur les prix de transfert
• Déclaration d’impôts effective et traitement des données
• Compétences linguistiques. Pour suivre l’évolution de la situation au niveau international
Source : D’après PwC 2011b et OCDE 2011.
Approches de réglementation des prix de transfert

L’objectif principal d’une législation portant sur les prix de transfert est de doter l’ad-
ministration fiscale des outils juridiques et administratifs nécessaires pour protéger la
base d’imposition du pays. Cependant, pour attirer l’investissement étranger et intégrer
le marché international, la protection de la base d’imposition doit être pondérée par des
considérations tenant au climat de l’investissement. Par exemple, le Trésor australien
(2011, iv) a indiqué dans un document contenant des propositions de modifications à
apporter aux règles australiennes régissant les prix de transfert et publié à des fins de
consultation que si « [l]es règles en matière de prix de transfert ont pour but de faire en
sorte que l’Australie reçoive une part adéquate des impôts payés par les entreprises
multinationales... [u]n facteur important à prendre en compte au moment de formuler
ces règles est qu’elles ne doivent pas, sans raison valable, diminuer l’attractivité de l’Aus-
tralie en tant que destination de nouveaux investissement et de l’activité
commerciale ».
Pour réaliser ce double objectif, un nombre croissant de pays légifèrent sur les prix
de transfert en se fondant sur le principe de pleine concurrence (voir la figure 1.5), au
motif qu’une telle démarche réduirait les cas de double imposition et empêcherait les
groupes de multinationales d’avoir à gérer des obligations de conformité et des coûts
contradictoires.
Pour régler les questions d’attribution des bénéfices entre membres d’un groupe
d’entreprises multinationales, la variante théorique du principe de pleine concurrence
est la méthode de répartition globale selon une formule préétablie. Bien que plusieurs
pays appliquent déjà cette méthode au niveau local6, on ne connaît à ce jour aucune
tentative réussie de reproduction de ladite méthode au niveau international. L’UE a
lancé récemment7 une initiative visant à instituer une assiette commune consolidée
pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS) sur le marché interne européen. C’est le premier
de cinq domaines d’action prioritaires du Plan d’action 2015 pour un système d’impo-
sition des sociétés juste et effectif au sein de l’Union européenne8.

Figure 1.5 Chronologie de l’introduction du principe de pleine concurrence dans quelques pays
4
Nombre de pays
0
10
15
20
25
30
35
40
45
50
55
60
65
70
75
80
85
90
95
00
05
10
15
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
19
20
20
20
20
Source : OECD 2012a.
Note : Pays : Argentine, Australie, Autriche, Belgique, Canada, Chili, Chine, Colombie, République tchèque, Danemark, Estonie, Finlande, France,
Allemagne, Hongrie, Inde, Indonésie, Irlande, Israël, Italie, Japon, Luxembourg, Malaisie, Mexique, Pays-Bas, Nouvelle Zélande, Norvège, Pologne,
Portugal, Fédération de Russie, Singapour, République slovaque, Slovénie, République de Corée, Espagne, Afrique du Sud, Suède, Suisse, Turquie,
Royaume-Uni et États-Unis.
Le principe de pleine concurrence : consensus actuel et évolution

de la situation au niveau international dans le cadre de l’initiative G20/OCDE
sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices
Le principe de pleine concurrence suppose que des transactions entre parties associées
s’exécutent en droite ligne de ce qui aurait transparu entre deux parties indépendantes
engagées dans une transaction comparable dans des circonstances semblables. Ce prin-
cipe a été adopté, d’une façon ou d’une autre, par tous les pays qui ont établi des
régimes de prix de transfert à ce jour. Il peut être formulé et appliqué de différentes
manières9. La formulation la plus courante se trouve à l’article 9.1 du Modèle de
convention fiscale de l’OCDE (2010) et à l’article 9.1 du Modèle de convention fiscale
des Nations Unies (2011), qui se lisent tous deux ainsi qu’il suit :
Lorsque [...] deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées
par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues
entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réa-
lisés par l’une des entreprises mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces conditions, peuvent
être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.
Des articles équivalents à l’article 9.1 des Modèles de convention de l’OCDE et des
Nations Unies se trouvent dans presque toutes les conventions fiscales complètes en
vigueur.
Dans la quasi-totalité des pays ayant adopté une législation en matière de prix de
transfert sur la base du principe de pleine concurrence, ce principe s’applique de façon
analogique en comparant les conditions qui régissent les transactions entre parties

associées examinées aux conditions qui s’appliquent dans des transactions comparables
entre parties non liées. (Le Brésil est une exception notable, comme on le verra au
chapitre 3.)
Il convient toutefois de noter que l’application du principe de pleine concurrence fait
l’objet d’abus, en raison de l’attention excessive portée à l’attribution contractuelle des
fonctions, des actifs et des risques. Les actions 8, 9 et 10 du projet du G20 et de l’OCDE
sur l’Érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS)10 sont par consé-
quent axées sur la révision des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert, et tout particulièrement sur des problématiques comme les transactions faisant
intervenir des actifs incorporels, l’attribution des risques ou l’attribution des bénéfices
dans des situations qui ne se justifient pas rationnellement d’un point de vue commercial.
La révision convenue des principes de l’OCDE souligne la nécessité d’une définition
minutieuse des transactions, et donc de comparer les données contractuelles avec des
données réelles lors de l’examen des dispositifs de prix de transfert (voir l’analyse au cha-
pitre 4). Dans le cas des actifs incorporels, le résultat est que la propriété légale seule ne
doit pas nécessairement s’accompagner d’un droit au rendement de l’exploitation d’un
actif. La rémunération au sein d’un groupe sera définie sur la base de la contribution
effective de chaque membre du groupe. De même, les risques assumés par une partie qui
est incapable de contrôler valablement lesdits risques ou d’en supporter les conséquences
financières peuvent être réaffectés à une partie qui en est capable ; une précision visant
les bénéfices excessifs alloués à des « tiroirs-caisses ». De plus, d’autres principes sur les
produits de base et les services à faible valeur ajoutée sont définis actuellement dans le
cadre du groupe de travail du G20 sur le développement11.
La méthode de répartition globale selon une formule préétablie :

Un substitut valable au principe de pleine concurrence ?
La méthode de répartition globale selon une formule préétablie consiste à répartir les
bénéfices entre pays au moyen d’une formule prédéterminée. Au lieu de réglementer la
détermination des prix de transfert sur la base de principes économiques, la méthode de
répartition globale exige que les bénéfices réalisées à l’échelle globale par un groupe
d’entreprises multinationales soient regroupés et répartis entre les pays dans lesquels ce
groupe intervient.
Les partisans de la répartition globale selon une formule préétablie font souvent
référence à une formule basée sur les ventes, les salaires et les taxes foncières. Ils sou-
tiennent cette méthode au motif qu’elle est simple et objective, qu’elle supprime toute
incitation à la manipulation des prix de transfert ou toute possibilité de le faire, et ne se
fonde pas sur l’identification d’informations comparables.
Nonobstant ses mérites théoriques, il apparait clairement que l’adoption d’une
méthode de répartition globale selon une formule préétablie présente de nombreuses
difficultés d’ordre pratique, politique12 et d’autre nature. Premièrement, l’adoption de
la répartition globale selon une formule doit faire l’objet d’un accord entre un nombre
considérable de pays concernant la formule à retenir13, la définition d’une « entreprise
unique » (dont les bénéfices doivent être regroupés), la base de calcul des bénéfices
(normes comptables communes par exemple), la monnaie fonctionnelle à utiliser, etc.
De plus, les obligations en droit international découlant de conventions fiscales qui
font référence au principe de pleine concurrence peuvent constituer une autre entrave
à la mise en œuvre de cette méthode. Si un accord est conclu sur ces questions, il devra

ensuite être appliqué aux législations nationales d’une masse critique de pays. L’adoption
de la répartition globale selon une formule préétablie par un petit nombre de pays don-
nerait lieu à une multiplication des cas de double imposition économique ou d’imposi-
tion insuffisante de groupes de multinationales intervenant dans des pays ayant adopté
cette méthode de répartition, car les bénéfices imposés sous le régime de la répartition
globale selon une formule préétablie dans un pays seront probablement soumis au prin-
cipe de pleine concurrence dans un autre pays et vice-versa (voir l’encadré 1.6).
Encadré 1.6 Potentiel de double imposition en cas d’adoption d’approches

conflictuelles
Lorsque les pays adoptent des approches de prix de transfert conflictuelles, il en résulte des incohé-
rences dans l’attribution des bénéfices entre les membres d’un groupe de multinationales. Une telle
situation peut donner lieu à une double imposition ou une imposition insuffisante. Par exemple, si un
pays A adopte le principe de pleine concurrence et un pays B adopte la méthode de répartition globale
basée sur une formule préétablie, la somme des bénéfices attribués à l’entreprise A et l’entreprise B
peut dépasser leur bénéfice global effectif, et donner lieu à une double imposition économique (voir la
figure B1.6.1). Inversement, si un pays A adopte le principe de pleine concurrence et un pays B adopte
la méthode de répartition globale basée sur une formule préétablie, la somme des bénéfices attribués
à l’entreprise A et l’entreprise B peut être inférieure à leur bénéfice global effectif, et donner lieu à une
imposition insuffisante (voir la figure B1.6.2).
Figure B1.6.1 Double imposition économique résultant d’approches conflictuelles
Pays A Pays B
Bénéfice global = 200

Entreprise A Entreprise B
Répartition
Principe Double
globale selon
de pleine imposition une formule
concurrence économique préétablie
150 Somme des bénéfices attribués = 250 100
Figure B1.6.2 Imposition insuffisante résultant d’approches conflictuelles
Pays A Pays B
Bénéfice global = 200

Répartition
Principe
globale selon Imposition de pleine
une formule insuffisante concurrence
préétablie
100 Somme des bénéfices attribués = 150 50

À moins d’y trouver une solution, la double imposition économique impose des
coûts de transaction additionnels aux groupes d’entreprises multinationales, et nuit de
ce fait au commerce international et à l’investissement étranger. De plus, les multinatio-
nales obligées d’appliquer deux approches distinctes vont encourir des surcoûts pour se
mettre en conformité.
En raison des multiples difficultés d’ordre pratique associées à l’adoption de la
méthode de répartition globale selon une formule préétablie, en particulier le risque de
multiplication de cas de double imposition ou d’imposition insuffisante et l’absence de
consensus sur les contours de cette approche, cette méthode n’a pas encore été intro-
duite dans la fiscalité internationale. En conséquence, l’adoption de la répartition globale
selon une formule préétablie n’apparaît pas comme une option réaliste à court ou à
moyen terme pour les économies en développement, si l’on considère notamment que
l’adoption unilatérale de cette méthode par un seul pays (ou une poignée de pays) serait
préjudiciable au climat de l’investissement dans ce pays.
Le principe de pleine concurrence convient-il aux économies

en développement ?
Le but d’une législation relative aux prix de transfert qui se fonde sur le principe de
pleine concurrence est de faire en sorte que les conditions d’une transaction entre par-
ties associées ne soient pas biaisées par la relation qui lie ces parties de manière à fausser
la détermination de la base imposable. À cet égard, le principe de pleine concurrence
est un concept neutre qui ne favorise pas, en théorie, les pays développés ou les écono-
mies en développement. Dans la pratique cependant, d’aucuns font souvent valoir que
les économies en développement sont désavantagées par rapport aux pays développés
en raison des difficultés qu’elles rencontrent dans l’application de ce principe. Ces dif-
ficultés tiennent généralement à une combinaison de contraintes de capacité et de
déficit d’informations. Les autorités fiscales de pays plus développés rencontrent parfois
les mêmes problèmes d’insuffisance ou d’asymétrie de l’information, mais disposent
souvent d’un éventail plus pointu de cadres de politiques générales et de dispositifs
administratifs pour y faire face. Il faut noter que, comme il est établi dans le reste du
présent manuel, les autorisations d’accès, les obligations déclaratives et la réglementa-
tion en matière de contrôle doivent être bien définies pour permettre au fisc d’appliquer
correctement la législation relative aux prix de transfert.
Si une législation fondée sur le principe de pleine concurrence a aussi bien des avan-
tages que des inconvénients (voir le tableau 1.4) pour la majorité des pays, développés
ou en développement, de façon générale, les difficultés d’ordre pratique associées à la
mise en application de ce principe seront largement compensées par les avantages liés à
l’adoption dudit principe, à condition que la législation prenne en compte la situation
particulière du pays ; que les ressources qui conviennent soient mises à disposition pour
renforcer les capacités des autorités fiscales ; et que les actions coercitives soient axées
sur les secteurs et les transactions qui présentent les plus grands risques. C’est notam-
ment le cas en l’absence d’une autre option pratique et réaliste.
Atténuer l’impact sur le climat de l’investissement

Avant d’établir un nouveau régime de prix de transfert, les responsables politiques
doivent s’assurer qu’ils comprennent les préoccupations du secteur privé. Les probléma-
tiques raisonnables doivent être prises en compte durant les processus de formulation
et d’application.

Tableau 1.4 Quelques avantages et inconvénients de l’application du principe de pleine

concurrence aux prix de transfert
Avantages Inconvénients
• Fournit au fisc les fondements juridiques nécessaires • Se fonde largement sur des informations
pour protéger la base d’imposition. (comparables) qui peuvent ne pas exister ou
• Réduit les cas de double imposition économique. ne pas être facilement accessibles.
• Nivèle les règles du jeu entre entreprises associées • Impose des charges administratives considérables
et indépendantes, entreprises étrangères et locales, aux autorités fiscales.
et entre les pays (en limitant la capacité des • Impose des charges administratives considérables
entreprises à obtenir un avantage compétitif aux contribuables.
grâce aux prix de transfert). • Fait appel au pouvoir discrétionnaire de
• Concorde avec les engagements qu’aurait pris un l’administration fiscale qui, s’il n’est pas correctement
pays en vertu du droit international (dans le cadre réglementé, peut ouvrir la voie à la corruption ou
de conventions fiscales contenant des dispositions engendrer des coûts de conformité superflus.
équivalentes à l’Article 9, par exemple ; voir le • Peut générer de l’incertitude chez les contribuables
chapitre 2). et l’administration fiscale quant à l’attitude à adopter
• Réduit les incertitudes pour le contribuable et face à certaines transactions ou dans certaines
l’administration fiscale, qui peuvent l’un comme circonstances.
l’autre s’appuyer sur un vaste ensemble de pratiques • Peut imposer d’ajuster des transactions effectuées
et de principes acceptés au niveau international sur le marché libre afin de les rendre plus facilement
(voir la section sur les approches de réglementation comparables, une démarche parfois complexe et
des prix de transfert). quelque peu arbitraire.
• Met un pays en position d’influer sur les futures • En appliquant des méthodes unilatérales, on pourrait
évolutions des prix de transfert au niveau international omettre de prendre en compte les économies
et protège les intérêts des contribuables résidents d’échelle et les bénéfices associés aux réseaux.
durant les discussions avec d’autres autorités fiscales. • Exige de gros investissements en termes de
• Réduit le coût (global) de mise en conformité pour renforcement des capacités des autorités fiscales.
les groupes de multinationales qui doivent ainsi se • Beaucoup d’économies en développement ont un
conformer à une seule démarche de prix de transfert, nombre limité de conventions fiscales en vigueur (qui
ce qui accroît la probabilité qu’ils respectent leurs offrent une base juridique pour obtenir réparation en
obligations à l’échelle mondiale ou régionale. cas de double imposition économique).
Les prix de transfert constituent actuellement l’un des plus gros problèmes de fisca-
lité auxquels les groupes multinationaux sont exposés (voir l’encadré 1.7). Cela est loin
de surprendre, compte tenu des montants faramineux souvent en jeu, du risque de
double imposition économique et de l’application d’amendes et d’intérêts substantiels.
Des coûts élevés de mise en conformité sont souvent associés à la préparation des docu-
ments relatifs aux prix de transfert et à la gestion des enquêtes et des vérifications
connexes. De plus, les multinationales sont de plus en plus préoccupées par l’incidence
potentielle sur leur réputation de la vigilance exercée par la société civile autour de leurs
pratiques de prix de transfert, et par l’impact financier de normes comptables qui exi-
gent de déclarer les engagements relatifs à certaines positions fiscales incertaines.
La législation relative aux prix de transfert est souvent associée à la double imposi-
tion, à des coûts élevés de mise en conformité, à l’accroissement du pouvoir discrétion-
naire des administrations fiscales et, en conséquence, à l’accentuation des incertitudes
pour les contribuables, lesquelles associations sont potentiellement préjudiciables au
climat de l’investissement d’un pays. Cependant, si des mesures appropriées sont prises
pour résoudre ces problèmes durant la conception du régime de prix de transfert, ces
effets pervers peuvent être contenus – un régime bien conçu peut même être reçu favo-
rablement par des investisseurs actifs et potentiels en raison du surcroit de certitudes
qu’il apporte.
Les mesures qui peuvent aider à atténuer voire éviter toute incidence néfaste sur le
climat de l’investissement consistent, entre autres, à :

Encadré 1.7 Résultats de l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young sur les prix
de transfert
Selon l’enquête mondiale 2010 d’Ernst & Young sur les prix de transfert, sur la base d’entretiens réalisés
avec 877 entreprises multinationales dans 25 pays, les responsables de services fiscaux considèrent les
prix de transfert comme la problématique fiscale la plus importante auxquels ils sont confrontés,
74 % d’entre eux les jugeant très importants ou absolument essentiels.
Figure B1.7.1 Problèmes de fiscalité les plus importants pour les responsables
de services fiscaux (société mère), 2010
Prix de transfert
Minimisation de l’impôt
Impôts en espèce
Taxes sur la valeur ajoutée
Double imposition
Litige fiscal
Rapatriement de trésorerie
Crédits pour impôt étranger
Droits de douane
0 5 10 15 20 25 30 35
Pourcentage
Tableau B1.7.1 Importance des prix de transfert durant les deux prochaines
années (société mère), 2007 et 2010
Pourcentage
2007 2010
Absolument essentiels 29 32
Très importants 45 42
Relativement importants 18 21
Pas très importants 5 4
Pas du tout importants 1 1
Source : Ernst & Young 2010.
• adopter des pratiques et des principes internationaux généralement reconnus ;

• dialoguer et communiquer avec des entreprises privées ;
• réduire les cas de double imposition économique ;
• faire en sorte que les obligations de conformité imposées ne soient pas disproportion-
nées ou déraisonnables ;
• donner accès à des mécanismes efficaces et équitables de prévention et de règlement
des différends ;
• veiller à ce que le personnel du fisc reçoive une formation adéquate ; et
• faire en sorte que la loi soit appliquée de façon homogène afin de minimiser les
incertitudes.

Adopter des pratiques et des principes internationaux généralement

reconnus
Pour réduire les risques de double imposition économique et réaliser effectivement le
double objectif consistant à protéger leur base d’imposition tout en maintenant un cli-
mat favorable à l’investissement, la plupart des pays fondent leur législation relative aux
prix de transfert sur le principe de pleine concurrence. De nombreuses organisations
internationales et régionales ont publié des guides d’ordre général ou spécialisé sur les
prix de transfert et des sujets connexes (ou sont en voie de le faire), qui peuvent orienter
utilement les responsables politiques, les administrations fiscales et les contribuables14.
L’OCDE a publié des principes complets applicables en matière de prix de transfert.
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entre-
prises multinationales et des administrations fiscales (2010)15 publiés initialement en
1979, puis modifiés profondément et mis à jour en 1995, contiennent des orientations
pratiques pour l’application du principe de pleine concurrence. Ces Principes sont
expressément mentionnés dans les commentaires à la fois du Modèle de convention
fiscale concernant le revenu et la fortune de l’OCDE (2010)16 et du Modèle de conven-
tion des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et
pays en développement (2011)17. Les notions élémentaires énoncées dans les Principes
de l’OCDE forment la base de la quasi-totalité des régimes de prix de transfert des pays
développés et des économies en développement. En effet, de nombreux pays font
expressément référence auxdits principes dans leurs législations ou dans leurs textes
d’application (voir les chapitres 2 et 3).
La référence à des principes internationaux généralement reconnus permet de réduire
les incertitudes en mettant à la disposition aussi bien du contribuable que du fisc un
ensemble de connaissances et d’expériences sur lequel fonder ses actions. L’adoption de
principes acceptés à l’échelle internationale peut aussi indiquer à des investisseurs actifs
et futurs que le pays adopte des approches conventionnelles d’investissement étranger, et
donc influer positivement sur le climat de l’investissement du pays.
Dialoguer et communiquer avec le secteur privé

Une approche stratégique de communication et de consultation publique contribue
grandement à dissiper les préoccupations des entreprises privées au sujet de l’établisse-
ment d’un régime de prix de transfert. Celle-ci doit être intégrée à tout projet de
réforme dès le départ18. L’adoption d’une réglementation en matière de prix de transfert
dans le cadre d’un programme plus vaste de réformes du climat de l’investissement peut
aussi aider à apaiser les craintes des entreprises privées, et idéalement les amener à se
concentrer sur les aspects positifs du programme global de réformes plutôt que sur le
surcroit d’obligations de conformité associé à un régime de prix de transfert.
Réduire les cas de double imposition économique

La double imposition économique désigne l’inclusion du même revenu dans les bases
d’imposition de deux contribuables distincts. Dans le cas des prix de transfert, elle peut
être la résultante d’un ajustement des prix de transfert opéré par une administration
fiscale pour laquelle un ajustement correspondant n’est pas accordé en tout ou en partie
par l’autre administration (voir la figure 1.6) ou d’un manque de concordance entre les
régimes de prix de transfert de deux pays. À moins d’y trouver une solution, la double

Figure 1.6 Double imposition économique résultant d’un ajustement des prix de transfert
Pour déterminer comment une modification des prix de transfert peut entraîner une double impo-
sition, voir l’exemple ci-dessous.
• Une entreprise manufacturière établie dans le pays A vend des produits de son cru à sa filiale chargée
de la distribution dans le pays B à 500
P ays A P ay s B
Ventes 500 Ventes 600

CMV (400) CMV (500)
Autres charges (50) Prix de transfert = 500 Autres charges (80)
Bénéfice 50 Bénéfice 20
Impôts (30 %) (15) Impôts (30 %) (6)
50 20
Pays A Pays B
• Après une vérification des prix de transfert par les autorités fiscales du pays B, le bénéfice imposable
de la société de distribution monte à 50, ce qui correspond à l’évaluation du fisc selon laquelle le prix
de transfert pour les produits aurait dû être de 470, au lieu des 500 appliqués
Ventes 500 Ventes 600

CMV (400) CMV (470)
Autres charges (50) Autres charges (80)
Bénéfice 50 Bénéfice 50
Impôts (30 %) (15) Impôts (30 %) (15)
• Si l’administration fiscale du pays A conteste l’ajustement de prix de transfert opéré par l’administra-
tion fiscale du pays B, et ne diminue pas le bénéfice imposable de l’entreprise établie dans le pays A
en conséquence, le groupe sera imposé globalement comme s’il avait réalisé un bénéfice de 100,
alors qu’en réalité son bénéfice total est de 70. De ce fait, 30 du revenu/bénéfice sera assujetti à
une double imposition économique.
20 30 20
Pays A (50)
Pays B (50)
imposition économique accroît les coûts de transaction pour les groupes de multinatio-
nales, et nuit de ce fait au commerce international et à l’investissement étranger. À cet
égard, la Commission européenne a déclaré que « la double imposition est l’un des
obstacles les plus onéreux à l’activité économique internationale, qui a des effets
néfastes sur l’efficacité et la croissance » (EC, 2011).

La procédure amiable inscrite dans les conventions fiscales prévoit un mécanisme de

réparation en cas de double imposition. Cependant, peu de conventions fiscales exigent
que les pays éliminent la double imposition économique à moins de parvenir à une
entente sur la façon d’appliquer le principe de pleine concurrence dans ce cas. Ainsi, en
dépit des protections que semblent offrir les conventions fiscales applicables, les contri-
buables peuvent finir par supporter le coût d’une double imposition économique. Ce
problème peut être sérieux. Le rapport de l’enquête 2003 d’Ernst & Young sur les prix
de transfert indique que 40 % des ajustements de prix de transfert ont donné lieu à une
double imposition économique. Beaucoup de pays en développement ayant souscrit un
nombre limité de conventions fiscales, voire aucune, il n’y a parfois pas de réparation
possible en cas de double imposition.
Pour réduire les risques de double imposition économique, les décideurs doivent
veiller à ce que l’administration fiscale se soit dotée de procédures appropriées avant de
procéder à des ajustements de prix de transferts ; que le personnel du fisc soit correcte-
ment formé ; et que les contribuables aient accès à des dispositifs efficaces et équitables
de règlement des différends, y compris la procédure amiable prévue dans toute conven-
tion fiscale à laquelle le pays a souscrit. Dans le cas où le pays n’a souscrit aucune
convention, les responsables politiques peuvent envisager d’en négocier avec leurs prin-
cipaux partenaires commerciaux. Toutefois, cela nécessite une évaluation minutieuse
des coûts et avantages plus vastes qui découlent de l’abandon d’une compétence fiscale
quelconque en vertu d’une convention (voir le chapitre 2).
Dans le cadre du processus BEPS, l’OCDE a défini une norme a minima relative aux
mécanismes de règlement des différends, qui porte notamment sur l’accès à la procé-
dure amiable et la mise en œuvre effective de cette dernière (Action 14)19. Un certain
nombre de pays ont aussi pris l’engagement d’inclure une procédure d’arbitrage obliga-
toire et exécutoire dans leurs conventions, afin que les différends soient résolus dans un
délai déterminé. En même temps, plusieurs pays ont exprimé du scepticisme à l’égard
d’une procédure d’arbitrage obligatoire et exécutoire20.
Faire en sorte que les obligations de conformité imposées

ne soient pas disproportionnées ou déraisonnables
Il faut parfois investir beaucoup de temps et d’argent pour préparer et tenir des docu-
ments relatifs aux prix de transfert. Une étude réalisée en 2011 par Deloitte pour le
compte de la Commission européenne estime par exemple que les coûts de mise en
conformité avec les exigences relatives aux prix de transfert (documentation des prix de
transfert, autorisations et décisions, ainsi que Procédures amiables) représentent direc-
tement et indirectement près de 60 % de tous les coûts de conformité associés à l’impôt
sur les sociétés que doit supporter une nouvelle filiale européenne d’un groupe multi-
national dont la société-mère est très importante (Commission européenne, 2011).
Le fait pour différents pays de poser différentes exigences en matière de documen-
tation pourrait générer des obligations de conformité superflues. Comme l’indique la
Chambre de commerce internationale, « les exigences en matière de documentation des
prix de transfert continuent de s’étendre d’un pays à l’autre... Malheureusement, des
politiques nationales disparates et non coordonnées ont pour conséquence naturelle de
produire des exigences sans cesse croissantes et divergentes concernant les documents à
produire et d’imposer au bout du compte des obligations de conformité inappropriées
et inutiles aux [entreprises multinationales] » (ICC, 2008).

En raison du caractère quelque peu subjectif du principe de pleine concurrence, les

contrôles et vérifications de prix de transfert peuvent aussi imposer des coûts de mise
en conformité considérables aux multinationales, particulièrement lorsque le déficit de
capacités du fisc donne lieu à des différends qui se prolongent inutilement ou des ajus-
tements abusifs des prix de transfert.
Pour répondre aux préoccupations des multinationales, les responsables politiques
doivent s’assurer que : a) les contribuables et les transactions qui présentent les plus
gros risques en termes de recettes sont ciblés ; b) les exigences en matière de docu-
mentation et de publicité des prix de transfert n’imposent pas aux contribuables des
obligations d’information qui surpassent les besoins et les capacités du fisc ou
s’écartent indûment de l’approche adoptée par leurs principaux partenaires commer-
ciaux ; et c) le fisc dispose de moyens nécessaires pour traiter efficacement, effecti-
vement et uniformément les questions de prix de transfert.
L’application de normes communes en matière de documentation des prix de trans-
ferts peut aider à répondre à certaines des préoccupations concernant les coûts et les
obligations de conformité imposés aux entreprises. L’entente conclue dans le cadre du
processus BEPS de l’OCDE sur plusieurs aspects essentiels concernant la documenta-
tion des prix de transfert (et la déclaration pays par pays) en se basant sur un fichier
maître et un fichier local que les multinationales doivent préparer et soumettre au fisc
est par conséquent un précieux point de référence (voir le chapitre 6)21.
De plus, l’adoption de mesures de simplification peut contribuer à réduire les obli-
gations de conformité imposées aux contribuables et la charge administrative qui pèse
sur le fisc. À cet égard, un nombre croissant de pays adopte des mesures qui repré-
sentent un compromis entre le besoin du pays de protéger sa base d’imposition et les
obligations de conformité imposées aux contribuables. De telles mesures portent géné-
ralement sur des types de transactions spécifiques (comme des services à faible valeur
ajoutée ou des prêts de faible montant) ou sur des catégories particulières de contri-
buables (des petites et moyennes entreprises par exemple22). Elles apportent générale-
ment des certitudes au sujet du traitement de certaines règles ou des exemptions par
rapport auxdites règles. Cela dit, parce que ces mesures sont souvent unilatérales, elles
ne protègent pas toujours de la double imposition économique et peuvent même ouvrir
la voie à une imposition insuffisante. La formulation de ces mesures est donc d’une
importance capitale. Le risque de double imposition associé aux régimes de protection,
par exemple, peut être atténué en adoptant des ratios ou des prix de pleine concurrence,
et en veillant à ce que ceux-ci puissent faire l’objet d’une Procédure amiable (voir le
chapitre 7). Le concept de régimes de protection bilatéraux vise aussi à répondre à ce
problème potentiel (OECD, 2012b).
Donner accès à des mécanismes efficaces et équitables de prévention

et de règlement des différends
Les différends en matière de prix de transfert peuvent mettre en jeu des montants fara-
mineux et des ressources énormes à la fois pour le fisc et les contribuables, particulière-
ment si l’on considère que ces différends peuvent s’étaler sur plusieurs années. D’où
l’importance de disposer de mécanismes efficaces et équitables de prévention et de
règlement des différends. À tout le moins, les pays doivent établir des mécanismes
appropriés (comme des procédures d’appel) et accessibles. Au regard de la situation
actuelle des prix de transfert à l’échelle internationale, le cas échéant, des procédures

doivent également être établies pour permettre aux contribuables de recourir à des
mécanismes internationaux de règlement des différends, comme la Procédure amiable
prévue dans les conventions fiscales (voir le chapitre 7).
Veiller à ce que le personnel du fisc reçoive une formation adéquate

L’importance de l’administration fiscale pour réduire les effets néfastes d’une réforme
des prix de transfert sur le climat de l’investissement d’un pays ne saurait être sous-es-
timée. La législation d’un pays en matière de prix de transfert peut être formulée cor-
rectement de façon à minimiser les obligations de conformité, offrir un certain degré de
certitude et limiter les cas de double imposition économique. Cependant, ces objectifs
peuvent être totalement contrariés par une administration médiocre. Par exemple, une
administration imprévisible et excessivement agressive peut accroître le degré d’incerti-
tude et les coûts de mise en conformité des contribuables, et générer une double impo-
sition économique. De la même façon, une administration inefficace peut faire baisser
les recettes fiscales si, par exemple, les multinationales déterminent qu’elle n’a pas les
capacités requises et modifient leurs politiques de prix de transfert en conséquence.
Pour empêcher que de telles situations se produisent, les administrations fiscales
doivent renforcer substantiellement leurs capacités et se doter des politiques et procé-
dures administratives appropriées avant l’établissement d’un régime de prix de transfert.
Le renforcement des capacités doit consister en des formations sur les prix de transfert
et les questions de fiscalité internationale connexes (y compris les conventions fiscales),
l’acquisition de compétences générales et, au besoin, des cours d’anglais.
De plus, les administrations investissent régulièrement dans des activités de renfor-
cement continu des capacités pour faire en sorte que leur personnel s’adapte à l’évolu-
tion de la situation à l’échelle locale et internationale, qu’il se mette à jour et, surtout,
qu’il se renouvèle grâce à la formation d’une nouvelle génération de spécialistes. Une
forte demande de spécialistes des prix de transfert rend cette dernière composante
essentielle à leur viabilité à long terme.
Faire en sorte que la loi soit appliquée de façon homogène

et que les incertitudes soient minimisées
La discrétion engendre de l’incertitude. Pour un pays qui s’intéresse pour la première
fois aux prix de transfert, cette incertitude peut être exacerbée par l’expérience limitée
de l’administration fiscale. L’adoption et l’application systématique de pratiques et prin-
cipes internationaux généralement reconnus permet de réduire les incertitudes, tout
comme la publication en temps opportun par le fisc d’avis et de directives concernant
des aspects généraux et spécifiques des prix de transfert, comme des bulletins adminis-
tratifs, des exposés de pratiques ou des directives pratiques.
Pour offrir le maximum de certitudes aussi bien au fisc qu’aux contribuables quant
au traitement de transactions particulières ou d’un groupe de transactions, on peut
envisager de mettre au point un programme d’accords préalables en matière de prix de
transfert (APP). Le calendrier d’application d’un tel programme devra, néanmoins, faire
l’objet d’un examen minutieux pour allouer les ressources au mieux et éviter des situa-
tions dans lesquelles des accords d’envergure sont conclus alors que les capacités admi-
nistratives requises ne sont pas encore pleinement constituées.

Principaux messages du chapitre 1

• Étant donné qu’une partie substantielle du commerce international s’effectue désormais entre les
membres de groupes d’entreprises multinationales, les prix qu’ils s’appliquent mutuellement – que l’on
désigne par prix de transfert – peuvent être manipulés ou établis délibérément de sorte qu’ils ont pour
conséquence involontaire d’être inacceptables pour des intervenants externes. La manipulation des prix
de transfert peut générer un manque à gagner fiscal considérable.
• Ces deux dernières décennies, les prix de transfert sont devenus l’une des problématiques les plus
importantes de la fiscalité internationale auxquelles sont confrontés les groupes d’entreprises multi-
nationales intervenant dans des pays développés, des économies en transition et le monde en
développement.
• La façon dont les prix de transfert sont déterminés est essentielle pour définir la base d’imposition
des entreprises, mais peut aussi être importante pour la réalisation d’autres objectifs réglementaires
et non-réglementaires.
• Pour empêcher que sa base d’imposition ne soit érodée par des prix de transferts erronés, un pays
doit se doter d’une législation appropriée en matière de prix de transfert et prendre les mesures
nécessaires pour faire en sorte que celle-ci soit effectivement appliquée.
• L’expérience des pays porte à croire que l’adoption et l’application d’une législation portant sur
les prix de transfert et fondée sur le principe de pleine concurrence peut contribuer à générer des
recettes substantielles. L’augmentation des recettes fiscales peut être attribuable à une conjonc-
tion d’actions coercitives et d’observation volontaire des règles.
• La législation relative aux prix de transfert est souvent associée à la double imposition, à des coûts
élevés de mise en conformité, à l’accroissement du pouvoir discrétionnaire des administrations fis-
cales (et, en conséquence, à l’accentuation des incertitudes pour les contribuables), lesquelles asso-
ciations sont potentiellement préjudiciables au climat de l’investissement d’un pays. Cependant, si
des mesures appropriées sont prises pour résoudre ces problèmes durant la conception du régime
de prix de transfert, ces effets pervers peuvent être contenus.
• Il existe beaucoup de préalables au démarrage d’un programme de réformes de prix de transfert,
mais les avantages associés à l’application d’un régime adapté vont probablement en surpasser le
coût total dans la plupart des pays.
Notes
1. La CNUCED (1999) estime à un tiers la proportion des échanges intragroupe sur le marché
international. Pour sa part, Forstater (2015) précise que les études qui font généralement réfé-
rence à une proportion de l’ordre de 60 % du commerce mondial (Neighbour, 2002) partent
d’une incompréhension du rapport 1999 de la CNUCED.
2. Voir Tax Justice Network, « Transfer Pricing », sur la page http://www.taxjustice.net/cms/
front_content.php?idcat=139.
3. Par « effectives », on entend que le pays dispose d’une législation, de réglementations ou
d’autres directives spécifiques qui, à tout le moins, indiquent clairement que des documents
relatifs aux prix de transfert doivent être disponibles.
4. Au Vietnam par exemple, les ajustements de prix de transferts opérés par le fisc vers la fin de
2013 s’élevaient à 110 millions de dollars ; le fisc kenyan a pour sa part recouvré 85 millions
de dollars de recettes fiscales additionnelles en 2013 au titre des prix de transfert. Voir égale-
ment l’encadré 1.4.
5. Lors d’une réunion informelle sur les questions pratiques en matière de prix de transfert tenue
en juin 2011 (ONU, 2011), un conseiller du fisc chilien a relevé que le secteur privé soutient
les efforts déployés par l’administration fiscale pour sensibiliser le Parlement à l’adoption d’une
loi sur les prix de transfert. L’équipe chargée des questions de fiscalité internationale à la

Banque mondiale a formulé des observations analogues durant les consultations publiques sur
les prix de transfert en Albanie.
6. Le Canada, la Suisse et les États-Unis appliquent diverses méthodes de répartition des béné-
fices selon une formule préétablie entre provinces, cantons et États (Mayer, 2009).
7. Relance de l’Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés (ACCIS).
http://ec.europa.eu/taxation_customs/common/consultations/tax/relaunch_ccctb_en.htm.
8. Communication de la Commission au Parlement européen et au Conseil. http://ec.europa.eu/
taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax /fairer_corporate_taxation/
com_2015_302_en.pdf.
9. Dans de nombreux pays, la législation portant sur les prix de transfert utilise des termes tels
que « prix du marché » ou « juste valeur marchande ». Employés dans des contextes analogues,
ces termes sont généralement interprétés comme étant équivalents ou semblables au principe
de pleine concurrence. Il convient toutefois de noter que les termes « prix du marché » et
« juste valeur marchande » tels qu’utilisés dans le cadre d’évaluations financières, etc., désignent
des notions qui diffèrent du principe de pleine concurrence.
10. Le projet G20/OCDE sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS)
a été lancé en 2013 pour faire face à un éventail de problèmes rencontrés dans le domaine de
la fiscalité internationale des sociétés. Les résultats de ce processus qui a duré deux ans ont été
présentés dans bon nombre de rapports publiés en octobre 2015. Les mesures pertinentes
proposées dans le cadre du projet BEPS sont indiquées tout au long du présent manuel. Voir :
http://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions.htm.
11. Voir les rapports finaux 2015 du projet BEPS : http://www.oecd.org/ctp/beps-2015-final-
reports.htm.
12. D’un point de vue politique, les difficultés d’adoption de la méthode de répartition globale
selon une formule préétablie au niveau international sont particulièrement manifestes au sein
de l’UE, où une politique d’établissement d’une assiette fiscale commune consolidée a été
proposée pour la première fois en 2001. Pour en savoir plus, consulter http://ec.europa.eu/
taxation_customs/taxation/company_tax/common_tax_base/index_en.htm.
13. Où les gains relatifs pour de nombreux pays en développement et de nombreuses économies
émergentes dépendront probablement de l’importance accordée à l’emploi. Voir également
FMI (2014).
14. Pour un tour d’horizon des activités réalisées jusqu’en octobre 2012 par des organisations
internationales, des institutions financières et des associations régionales d’autorités fiscales
dans le domaine des prix de transfert, voir la note relative aux ressources en matière d’assis-
tance technique et de renforcement des capacités dans le domaine des prix de transfert,
publiée par le Secrétariat du Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération interna-
tionale en matière fiscale, datée du 11 octobre 2012.
15. La version actuelle des Principes a été publiée en 2010. Ces principes font l’objet d’une révi-
sion dans le cadre du processus BEPS, qui est en voie d’achèvement. Sauf indication contraire,
les références aux Principes de l’OCDE en matière de prix de transfert désignent la version
2010.
16. Sauf indication contraire, les références au Modèle de convention de l’OCDE désignent la
version 2010.
17. Sauf indication contraire, les références au Modèle de convention des Nations Unies désignent
la version 2011.
18. Pour toute information sur l’utilisation de la communication stratégique dans le cadre de
réformes fiscales de façon générale, voir Rahman (2010).
19. Voir le rapport final sur l’Action 14. « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des
différends », octobre 2015. http://www.oecd.org/tax/making-dispute-resolution-mechanisms-
more-effective-action-14-2015-final-report-9789264241633-en.htm.
20. Ce scepticisme peut s’expliquer par des expériences négatives vécues avec d’autres méca-
nismes d’arbitrage entre investisseurs et États et par les coûts associés au processus, et est
particulièrement présent lorsque les administrateurs n’ont pas (encore) la même expérience à
faire valoir durant les négociations avec d’autres parties à la même convention, et lorsque que

ceux-ci ont le sentiment que les panels peuvent avoir un parti pris pour les positions des
exportateurs de capitaux.
21. Voir le rapport final sur l’Action 13. « Documentation des prix de transfert et déclaration pays
par pays », octobre 2015.
22. Le Forum conjoint de l’UE sur les prix de transfert est particulièrement impliqué dans la
réflexion sur la simplification. Il a publié des recommandations concernant les PME en 2011
(http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/taxation/company_tax/transfer_
pricing/forum/jtpf/2011/jtpf_001_final_2011_en.pdf) et des recommandations portant sur les
services à faible valeur ajoutée en 2010 (http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/
documents/taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2010/jtpf_020_rev3_2009.pdf).
En ce qui concerne les services à faible valeur ajoutée, les rapports finals du projet BEPS pour les
Actions 8 à 10 font également référence à une approche simplifiée en la matière (http://www.
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CHAPITRE 2
Le cadre juridique international
Le droit fiscal international désigne l’ensemble des règles organisant le traitement fiscal des
opérations internationales. Cet ensemble de règles est principalement constitué des règles
fiscales internes, dont l’application est généralement limitée par les conventions visant à
prévenir la double imposition et d’autres instruments internationaux.
— Finnerty et autres 2007
Bien que des questions de prix de transfert puissent se poser et se posent effectivement
en contexte purement interne, la détermination des prix de transfert relève avant tout
de la fiscalité internationale. C’est pourquoi il importe de se référer au cadre juridique
international lorsqu’on envisage de concevoir, de mettre en œuvre et d’appliquer un
régime national de prix de transfert. Ce chapitre examine un ensemble d’aspects du
cadre juridique international. Après avoir donné un aperçu des principaux articles des
conventions fiscales pertinents pour les prix de transfert, il présente le rôle d’autres
sources internationales comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert et le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention des
pays en développement.
Conventions fiscales
Les conventions fiscales visent à prévenir la double imposition en répartissant clairement
les droits d’imposition. À titre d’exemple, elles imposent habituellement un taux d’impôt
maximal sur les revenus des investissements les plus mobiles (revenus d’investissement,
dividendes et redevances) à l’État source. Elles comportent souvent des articles formali-
sant les obligations d’échange de renseignements et les procédures d’assistance adminis-
trative aux fins du recouvrement des impôts, qui visent généralement à remédier à la
fraude fiscale. Leur effet dépend donc des dispositions précises de chaque convention et
de la répartition des droits d’imposition que celle-ci envisage. Bien que les conventions
fiscales puissent favoriser l’investissement et la croissance en réduisant le risque de double
imposition et en apportant une sécurité juridique aux investisseurs, elles restreignent les
droits des États d’imposer les investisseurs étrangers et les entreprises étrangères et
peuvent être ainsi à l’origine d’importantes pertes de recettes fiscales.

36 Le cadre juridique international
Les conventions fiscales globales en vigueur reposent pour la plupart sur la version
actuelle (2010) ou sur une version antérieure du Modèle de convention fiscale concer-
nant le revenu et la fortune de l’Organisation de coopération et de développement
économiques (OCDE)1 ou sur la version actuelle (2011) ou une version antérieure du
Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays
développés et pays en développement2, ou encore sur une combinaison des deux. Ces
deux modèles contiennent des articles importants pour la détermination des prix de
transfert internationaux : l’article 9 (Entreprises associées), l’article 25 (Procédure
amiable) et l’article 26 (Échange de renseignements). D’autres articles font référence au
principe de pleine concurrence et sont donc également pertinents pour la détermination
des prix de transfert3.
Article 9 (Entreprises associées)

Dans les conventions fiscales contenant des dispositions fondées sur l’article 9(1) des
modèles de l’OCDE et des Nations Unies, le principe de pleine concurrence est la limite
d’application du droit interne de chacun des États contractants en matière de prix de
transfert pour les transactions qui entrent dans leur champ d’application (voir
encadré 2.1).
On considère généralement que les conventions fiscales ne créent pas de pouvoirs
d’imposition venant s’ajouter à ceux que confère le droit interne de chaque État
contractant ; leur rôle est de poser des limites au pouvoir d’imposition des
Encadré 2.1 Article 9 du Modèle de convention fiscale de l’OCDE concernant

le revenu et la fortune de 2010
1. Lorsque
a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direction,
au contrôle ou au capital d’une entreprise de l’autre État contractant, ou que
b) les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou
au capital d’une entreprise d’un État contractant et d’une entreprise de l’autre État contrac-
tant, et que, dans l’un et l’autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commer-
ciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles
qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces condi-
tions, auraient été réalisés par l’une des entreprises, mais n’ont pu l’être en fait à cause de ces
conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en
conséquence.
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État — et impose
en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contractant a été
imposée dans cet autre État, et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été
réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises
avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l’autre État pro-
cède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour
déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et,
si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent.

Le cadre juridique international 37
États contractants conformément à la répartition des droits d’imposition convenue au

titre de la convention. L’avis dominant est donc que l’article 9 d’une convention fiscale
ne constitue pas une base juridique pour qu’une administration fiscale procède à un
ajustement du prix de transfert (« ajustement primaire ») et que celle-ci a besoin pour
cela d’une base juridique interne (Lang, 2010). Le rôle des dispositions d’une conven-
tion fiscale fondées sur l’article 9(1) est donc d’apporter une sécurité juridique aux
contribuables quant au traitement de leurs transactions avec des parties associées qui
entrent dans son champ d’application ainsi qu’une protection contre la double imposi-
tion économique.
Bien que l’article 9 soit intitulé « Entreprises associées », cette notion n’est pas expli-
citée hormis par la référence à une participation directe ou indirecte « à la direction, au
contrôle ou au capital », et ni les modèles ni leurs commentaires ne donnent d’autre
indication sur le moment auquel ce seuil est considéré comme atteint. L’article 3(2) des
deux modèles de convention disposent que lorsqu’un terme n’est pas défini dans la
convention, il peut être nécessaire de faire référence au droit interne des États contrac-
tants4, ce qui peut donner lieu à des interprétations contradictoires5.
Les dispositions des conventions fiscales fondées sur l’article 9(2) des modèles de
l’OCDE et des Nations Unies prévoient des mécanismes d’allègement de la double
imposition résultant d’un ajustement des prix de transfert opéré conformément au
principe de pleine concurrence. Le mécanisme d’allègement de la double imposition
économique en vertu de l’article 9(2), généralement appelé « ajustement corrélatif »,
consiste habituellement à un ajustement du montant de l’impôt opéré par l’autre État
contractant afin d’atténuer la double imposition économique (voir figure 2.1).
Les questions qui se posent lorsqu’on envisage une permutation des articles des
conventions fiscales relatifs aux entreprises associées sont les suivantes :
Mécanisme d’allègement de la double imposition économique (ou absence d’un tel méca-
nisme). Bien que la grande majorité des conventions fiscales prévoient que l’allègement
de la double imposition économique est opéré par un ajustement des bénéfices de
l’autre entreprise, il est également possible, comme dans quelques conventions fiscales
en vigueur, d’alléger la double imposition économique par un crédit au titre du supplé-
ment d’impôt acquitté dans l’autre État6. L’objectif est de garantir l’existence d’un
mécanisme d’allègement de la double imposition économique, car c’est une priorité
pour les investisseurs étrangers. Certains traités, surtout les plus anciens, ne comportent
pas de disposition, dans leur article 9, pour alléger la double imposition ; en outre, cer-
tains pays ne l’incluent pas par principe. Or comme le souligne le paragraphe 7 du
Commentaire de l’article 9 du Modèle de convention des Nations Unies, l’absence de
disposition prévoyant un ajustement corrélatif entraînerait une double imposition, ce
qui est contraire à l’objet de la convention :
« On a fait observer qu’un ajustement corrélatif prévu par le paragraphe 2 pouvait être très
coûteux pour un pays en développement qui pourrait envisager de ne pas inclure ce para-
graphe 2 dans ses traités. Mais le paragraphe 2 est un élément essentiel de l’article 9 et
l’absence d’ajustement corrélatif aboutirait à une double imposition, ce qui est contraire à
l’objet de la convention. »

Figure 2.1 Exemple d’ajustement corrélatif

1. L’entreprise A vend des biens à une partie associée, l’entreprise B, pour un montant de 1 000,
lequel est le prix de transfert déclaré par ces deux entreprises aux fins de l’imposition directe.
État A État B
Entreprise A Prix de transfert = 1 000 Entreprise B
2. L’entreprise A fait l’objet d’une vérification des prix de transfert et l’administration fiscale de
l’État A procède à un ajustement des prix de transfert qui accroît le revenu imposable de l’en-
treprise de 250, compte tenu d’un prix de transfert de pleine concurrence de 1 250 des biens
vendus à l’entreprise B. Du fait des prix de transfert différents qui sont maintenant pris en
compte dans la détermination du revenu imposable de chaque partie, le groupe fait l’objet
d’une double imposition économique sur 250.
État A État B
Revenu
1 250 250
Entreprise A Charges Entreprise B
1 000
3. Dans la mesure où l’administration fiscale de l’État B estime lui aussi que 1 250 est un prix de pleine
concurrence approprié et qu’il n’y a pas de limitations applicables, il peut octroyer un ajustement
corrélatif qui a pour effet de diminuer le revenu imposable de l’entreprise B de 250 compte tenu
de l’augmentation du prix de transfert à 1 250 aux fins de l’imposition directe.
État A État B
Revenu Charges
1 250 1 250
Accord du partenaire conventionnel sur l’ajustement. Bien que les termes de l’ar-
ticle 9(2) semblent suggérer qu’un ajustement corrélatif doit obligatoirement être opéré
(« l’autre État procède à un ajustement approprié », c’est nous qui soulignons), le para-
graphe 6 du commentaire de l’article 9 des deux modèles indique clairement que les
ajustements ne sont ni automatiques ni garantis, et qu’un État contractant n’est tenu de
procéder à un ajustement corrélatif que dans la mesure où il estime que l’ajustement
primaire opéré par l’autre pays se justifie dans son principe et dans son montant :
« ... un ajustement ne devra pas être opéré automatiquement dans l’État B du simple fait que
les bénéfices ont été redressés dans l’État A ; l’ajustement ne sera dû que si l’État B estime

que le chiffre des bénéfices rectifiés correspond bien à celui qui aurait été obtenu si les tran-
sactions avaient été conclues en toute indépendance. Autrement dit, le paragraphe ne pourra
pas être invoqué et ne devra pas être appliqué lorsque les bénéfices redressés d’une entreprise
associée dépassent le niveau qu’ils auraient dû atteindre s’ils avaient été calculés correctement
dans une situation de pleine concurrence. L’État B n’est donc tenu d’opérer un ajustement des
bénéfices de l’entreprise associée que s’il considère que le redressement opéré dans l’État A
est justifié dans son principe et dans son montant. »
Certains pays précisent le traitement des ajustements corrélatifs lorsqu’ils négocient

la convention fiscale, généralement en insérant dans le texte du traité une disposition
exigeant l’accord sur l’ajustement corrélatif. À titre d’exemple, l’article 9(2) de la
Convention fiscale conclue entre le Royaume-Uni et les États-Unis en 2001 comprend
les dispositions suivantes :
2. Lorsqu’un État contractant inclut dans les bénéfices d’une entreprise de cet État – et
impose en conséquence — des bénéfices sur lesquels une entreprise de l’autre État contrac-
tant a été imposée dans cet autre État, et que l’autre État contractant considère lui aussi
[c’est nous qui soulignons] que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été
réalisés par l’entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entre-
prises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes,
l’autre État procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt qui y a été perçu sur
ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de
la présente Convention et, si c’est nécessaire, les autorités compétentes des États contrac-
tants se consultent.
En outre, les pays qui ont traité les ajustements corrélatifs dans leur législation
interne peuvent imposer des obligations administratives spécifiques aux contribuables
concernant la procédure de demande et les informations requises.
Lorsque la convention fiscale applicable ne comporte pas de disposition équivalente
à l’article 9(2) ou que l’autre État contractant n’octroie pas d’ajustement corrélatif
(pour diverses raisons, comme un désaccord sur le principe ou le montant de l’ajuste-
ment ou des restrictions du droit interne), les contribuables devront peut-être recourir
à la procédure amiable pour obtenir un allègement de la double imposition économique.
À cet égard, le commentaire de l’article 25 du modèle de l’OCDE indique que même
en l’absence d’une disposition équivalente à l’article 9(2), la plupart des pays consi-
dèrent que la double imposition économique créée par la rectification des prix de
transfert n’est pas conforme tout au moins à l’esprit de la convention et qu’elle entre
donc dans le champ d’application de la procédure amiable prévue par l’article 257. Cela
étant, même lorsqu’un article 9(2) est applicable, l’obtention d’un ajustement corrélatif
passe généralement par la procédure amiable8.
Limites à l’allègement de la double imposition économique. L’article 9(3) du modèle de
convention des Nations Unies, qui n’a pas d’équivalent dans le modèle de convention
de l’OCDE, dispose que l’article 9(2) ne s’applique pas si l’un des contribuables est
passible d’une pénalité au regard de l’ajustement pour fraude, faute lourde ou
défaillance :
3. « Les dispositions du paragraphe 2 ne s’appliquent pas lorsque, à la suite d’une procédure

judiciaire, administrative ou encore légale, une décision finale a établi que, du fait d’actions

entraînant un ajustement des bénéfices en vertu du paragraphe 7, une des entreprises en

cause est passible d’une pénalité pour fraude, faute lourde ou défaillance. »
Limites temporelles de l’allègement de la double imposition économique. Certains pays

ont inséré, dans les articles de leurs conventions fiscales relatifs aux entreprises associées,
un paragraphe supplémentaire fixant une limite temporelle précise aux ajustements aux
fins de l’allègement de la double imposition économique. À titre d’exemple, l’article 9
de la convention fiscale entre le Canada et l’Australie (1980) comprend la disposition
suivante :
4. « Les dispositions du paragraphe 3 ayant trait à un ajustement approprié ne s’appliquent

pas après l’expiration de six ans à dater de la fin de l’année de revenu ou de l’année d’im-
position à l’égard de laquelle un État contractant a imposé les bénéfices auxquels l’ajuste-
ment s’appliquerait. »
Renseignements insuffisants. Il est possible d’insérer, dans les articles relatifs aux entre-
prises associées, des dispositions étendant les possibilités qu’ont les États contractants de
procéder à des ajustements des prix de transfert en cas de renseignements insuffisants.
À titre d’exemple, l’article 9 de la convention fiscale entre le Canada et l’Australie
(1980) comprend la disposition suivante :
2. « Si les renseignements dont dispose l’autorité compétente d’un État contractant sont
insuffisants pour déterminer les bénéfices imputables à une entreprise, les dispositions du
présent article ne font pas obstacle à l’application de la législation de cet État relative à la
détermination de la dette fiscale d’une personne, à condition que cette législation soit appli-
quée, dans la mesure où les renseignements dont dispose l’autorité compétente le per-
mettent, conformément aux principes énoncés dans le présent article. »
Article 25 : Procédure amiable

L’article sur les procédures amiables joue un rôle crucial dans l’élimination de la double
imposition, car il instaure un cadre juridique permettant à l’autorité compétente d’un
État contractant de s’allier à l’autorité compétente de l’autre État contractant pour
tenter de remédier aux cas « d’imposition non conforme aux dispositions de la
Convention ». Bien que la procédure amiable soit également applicable à la détermina-
tion de prix entre des entreprises qui ne sont pas associées, comme dans les litiges
concernant l’existence de bénéfices et leur imputation à un établissement stable, la
résidence et les retenues d’impôt à la source, « historiquement, la majorité de ces affaires
ont porté sur des questions de prix de transfert dans lesquelles les sociétés associées
d’une entreprise multinationale étaient exposées à une double imposition en raison d’un
ajustement de leur revenu issu de transactions intragroupes opéré par une ou plusieurs
administrations fiscales » (OCDE, 2007).
L’issue d’une procédure amiable peut être une réduction ou une suppression de
l’ajustement primaire opéré par un État contractant, tandis que l’autre État contractant
procède à l’ajustement corrélatif nécessaire pour éliminer la double imposition écono-
mique, ou bien une combinaison de ces deux mesures. Cependant, les articles relatifs
aux procédures amiables des conventions fiscales en vigueur les plus complètes
n’obligent pas les autorités compétentes à trouver un accord, seulement à s’efforcer de

le faire. Ces conventions ne garantissent donc pas l’élimination de la double imposition

économique pouvant découler d’ajustements des prix de transfert.
Depuis quelques années, un nombre croissant d’articles relatifs aux procédures
amiables intègrent des dispositions contraignantes en matière d’arbitrage9. Les conven-
tions fiscales contenant de telles dispositions peuvent exiger que les États contractants
mettent en place une solution pour éliminer la double imposition. La Convention euro-
péenne d’arbitrage (1990) prévoit une procédure d’arbitrage obligatoire pour les diffé-
rends entre Parties contractantes, qui élimine la double imposition résultant de
l’ajustement des bénéfices des entreprises associées.
La norme a minima 2015 instaurée dans le cadre des stratégies du projet OCDE/G20
contre l’érosion de la base d’imposition et le transfert de bénéfices (BEPS) afin de ren-
forcer l’efficacité des mécanismes de règlement des différends (Action 14) vise à
garantir10 :
• que les obligations relatives à la procédure amiable qui sont prévues par les conven-
tions sont exécutées de bonne foi et que les différends donnant lieu à une procédure
amiable sont résolus en temps opportun ;
• que les processus administratifs favorisant la prévention et le règlement en temps
opportun des différends relatifs aux conventions sont effectivement mis en œuvre ; et
• que les contribuables sont en mesure de recourir à la procédure amiable lorsqu’ils
peuvent y prétendre.
Bien que plusieurs pays se soient engagés à insérer, dans leurs conventions, des dispo-
sitions prévoyant un arbitrage obligatoire et contraignant au titre de la procédure
amiable, d’autres se sont déclarés sceptiques. Compte tenu de ce scepticisme, les diri-
geants politiques, lorsqu’ils négocient leurs traités, ont intérêt à soigneusement étudier
s’il est opportun d’opter pour l’arbitrage obligatoire et à quel moment.
Outre le mécanisme de résolution des différends qu’ils prévoient, les articles relatifs
à la procédure amiable constituent la base juridique nécessaire permettant aux autorités
compétentes de négocier des accords préalables en matière de prix (APP) bilatéraux
pour certains contribuables et, bien que ce soit beaucoup plus rare, des accords plus
généraux couvrant une catégorie de transactions ou un secteur d’activité. L’instauration
d’APP bilatéraux est une des approches recommandées par l’OCDE/G20 dans le cadre
des résultats du BEPS.
Article 26 : Échange de renseignements

La plupart des conventions fiscales en vigueur contiennent des articles constituant la
base juridique qui permet aux autorités compétentes des parties contractantes d’échan-
ger des renseignements, en fonction de leurs besoins, pour donner effet à la disposition
de la convention fiscale et faire respecter la législation fiscale interne. Des dispositions
similaires figurent dans les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière
fiscale, qui se multiplient depuis quelques années sous l’effet de l’intensification des
efforts internationaux de lutte contre l’évasion et la fraude fiscales.
Les dispositions relatives à l’échange de renseignements forment la base juridique qui
permet à une autorité compétente d’un État contractant de demander, si nécessaire, des
renseignements à l’autre État contractant afin de vérifier que la répartition des bénéfices
est conforme au principe de pleine concurrence. En raison du caractère très factuel des

affaires de prix de transfert et de l’importance croissante de l’échange de renseigne-

ments (et de l’intérêt international suscité par celui-ci11 — lequel a donné lieu à une
augmentation substantielle des accords relatifs à l’échange de renseignements en
matière fiscale), l’échange de renseignements tient une place croissante dans l’applica-
tion des dispositions portant sur les prix de transfert. En fonction de leur champ d’ap-
plication, les articles relatifs à l’échange de renseignements peuvent aussi offrir une base
juridique pour l’exécution simultanée de contrôles fiscaux par les administrations fis-
cales (voir chapitre 8).
Conventions fiscales, prix de transfert et protection des investisseurs

dans les pays en développement
Les conventions fiscales apportent aux contribuables une sécurité juridique relative au
traitement de leurs transactions avec des parties associées, car elles fixent des limites à
l’application du droit interne des États contractants et instaurent un cadre juridique
international destiné à éviter et éliminer la double imposition économique. Elles
peuvent en outre offrir aux États contractants une base juridique pour échanger des
renseignements qui peuvent les aider à faire respecter leur droit interne, notamment
leur législation relative aux prix de transfert.
En même temps, les conventions fiscales peuvent générer des coûts importants sous
forme de manque à gagner fiscal. Les travaux dirigés par l’OCDE dans le cadre du projet
BEPS visent à limiter l’abus des dispositions des conventions fiscales ; pourtant, de nom-
breuses économies en développement ont un besoin plus général d’analyse structurée
de la configuration souhaitable d’un réseau conventionnel12. L’amélioration des réseaux
conventionnels est un important domaine d’action politique pour les économies en
développement (FMI, 2014), qui peut nécessiter une révision des conventions en place.
De nombreuses économies en développement ont des réseaux conventionnels
modestes en matière fiscale (Thuronyi, 2010), ce qui limite les frais liés aux conventions,
mais aussi la protection contre la double imposition apportée aux contribuables qui y
exercent une activité économique. Même lorsque des conventions fiscales sont en
vigueur, les administrations fiscales et les dirigeants politiques ont souvent assez peu
d’expérience de leur application. De ce fait, il est fréquent que les procédures adminis-
tratives nécessaires ne soient pas en place, qu’il ne soit pas possible de les appliquer ou
que leur application ne soit pas homogène. Les contribuables sont ainsi privés des pro-
tections offertes par les conventions fiscales (l’accès à la procédure amiable), ce qui
compromet l’effet recherché par la convention et peut nuire au climat de l’investisse-
ment dans le pays13.
Pour compléter l’instauration ou la réforme d’un régime de prix de transfert, il
convient donc de réfléchir aux effets des conventions fiscales en place ou envisagées
avec les principaux partenaires commerciaux14 et de veiller à établir les procédures
administratives nécessaires à l’application des conventions existantes. Il faut également
garantir un accès aisé à l’autorité compétente afin que les contribuables puissent effec-
tivement bénéficier de l’allègement de la double imposition par la procédure amiable
(voir chapitre 6).
Lorsqu’ils ne jugent pas opportun de négocier des conventions fiscales exhaustives,
les pays peuvent envisager des « traités allégés » organisant l’échange de renseignements
et les procédures amiables relatives aux ajustements de prix de transfert (voir enca-
dré 2.2 ; voir aussi Thuronyi 2010).

Encadré 2.2 Exemple de convention « allégée »

En 2009, l’Australie et le Royaume des Pays-Bas ont signé une convention concernant Aruba sur la
répartition des droits d’imposition au regard de certains revenus des personnes physiques et instaurant
une procédure amiable en matière d’ajustement des prix de transfert. L’article 8 de cette convention
– Procédure amiable applicable aux ajustements des prix de transfert – dispose :
1. Lorsqu’un résident d’une Partie considère que les actes de l’autre Partie entraînent ou entraîneront
un ajustement des prix de transfert non conforme au principe de pleine concurrence, il peut,
indépendamment des recours prévus par le droit interne de ces Parties, présenter un dossier à
l’autorité compétente de la première Partie mentionnée. Ce dossier doit être présenté dans un
délai de 3 ans suivant la première notification de l’ajustement.
2. Les autorités compétentes s’efforceront de résoudre les difficultés ou les incertitudes relatives à
l’application du principe de pleine concurrence par une Partie en ce qui concerne les ajustements
de prix de transfert. Elles peuvent aussi communiquer directement l’une avec l’autre aux fins du
présent article.
Autres sources et instruments internationaux

Outre les conventions fiscales, de nombreux autres instruments de droit international
peuvent exercer une influence directe ou indirecte sur la conception et l’application
d’un régime de prix de transfert, en fonction de leur applicabilité :
• Convention européenne d’arbitrage. Au sein de l’Union européenne (UE), la

Convention européenne d’arbitrage instaure une procédure de résolution des diffé-
rends entre les États membres résultant d’ajustements des prix de transfert.
Reconnaissant que la plupart des conventions fiscales en vigueur n’imposent pas
d’éliminer la double imposition, la convention « crée donc un contexte plus favorable
aux activités transfrontalières dans le marché intérieur » en imposant une obligation
contraignante en ce qui concerne les transactions entre les entreprises des États
membres de l’UE (CE 2011).
• Accords relatifs à l’échange de renseignements en matière fiscale et instruments similaires.
Comme les articles des conventions fiscales qui organisent l’échange de renseigne-
ments, les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière fiscale sont de
plus en plus fréquents. Les conventions multilaterales, telles que la Convention
concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale du Conseil de l’Eu-
rope et de l’OCDE et la Convention nordique concernant l’assistance administrative
mutuelle en matière fiscale confèrent une base juridique aux demandes de renseigne-
ments entre les autorités compétentes des États contractants afin de faire respecter
leur droit fiscal interne. En fonction de leur champ d’application, ces conventions
peuvent aussi servir de base juridique à l’exécution de contrôles fiscaux simultanés ou
conjoints par les administrations fiscales.

Bien qu’ils n’aient pas force obligatoire, de nombreux autres instruments internatio-
naux peuvent avoir une influence sensible sur la conception et l’application d’un régime
national de prix de transfert. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (OCDE, 2010b) constituent l’instrument le plus influent. Par ailleurs, en
octobre 2012, le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale
en matière fiscale a adopté le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert
à l’intention des pays en développement.
D’autres organes régionaux – parmi lesquels le Forum sur l’administration fiscale
africaine (ATAF), l’Association des administrateurs fiscaux du Pacifique (Pacific
Association of Tax Administrators, PATA) et le Forum conjoint de l’UE sur les prix de
transfert (FCPT) – ont également émis ou s’apprêtent à émettre des lignes directrices
sur les prix de transfert et des sujets connexes15.
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert

Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert sont la source la plus
influente en matière de prix de transfert ; ils donnent des orientations aux entreprises
multinationales et aux administrations fiscales pour l’application pratique du principe
de pleine concurrence. La version de 2010 est organisée en neuf chapitres couvrant un
ensemble de questions relatives aux prix de transfert (voir figure 2.2). Les principes sont
actualisés régulièrement en fonction de nouveaux sujets de préoccupation ou de l’évo-
lution des pratiques en matière de prix de transfert16.
Les principes de l’OCDE ne sont pas un instrument juridique et de ce fait, leur
pertinence juridique et pratique est très variable d’un pays à l’autre.
Le Conseil de l’OCDE recommande aux administrations fiscales des pays membres
de l’OCDE de suivre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
et encourage les contribuables à faire de même (OCDE, 2010b). Dans certains pays
membres de l’OCDE, le statut des principes directeurs de l’OCDE est clair, car la légis-
lation y fait explicitement référence (voir encadré 2.3). Dans d’autres, bien que ces
principes revêtent une forte pertinence pratique, leur pertinence juridique est moins
évidente17.
Figure 2.2 Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert 2010
• Chapitre 1 Le principe de pleine concurrence

• Chapitre 2 Méthodes de prix de transfert
• Chapitre 3 Analyse de comparabilité
• Chapitre 4 Méthodes administratives destinées à éviter
et à régler les différends en matière de prix de transfert
• Chapitre 5 Documentation
• Chapitre 6 Considérations particulières applicables aux
biens incorporels
• Chapitre 7 Considérations particulières applicables aux
services intra-groupe
• Chapitre 8 Accords de répartition des coûts
• Chapitre 9 Aspects prix de transfert des réorganisations
d’entreprises

Encadré 2.3 Références aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix

de transfert dans le droit interne britannique, 2010
La section 164 de la Loi de 2010 sur l’impôt — Dispositions internationales et autres dispositions)
(Royaume-Uni) – Taxation (International and Other Provisions) Act 2010 (the United Kingdom) – fait direc-
tement référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert pour l’interprétation
des dispositions relatives aux prix de transfert :
164 Partie à interpréter conformément aux principes de l’OCDE
(1) La présente partie doit être lue de manière à garantir au mieux la cohérence entre :
(a) l’effet donné aux sections 147(1)(a), (b) et (d) et (2) à (6), 148 et 151(2), et
(b) l’effet qu’il convient de donner, conformément aux principes en matière de prix de transfert,
lorsqu’une convention visant à prévenir la double imposition incorpore tout ou partie du
modèle de l’OCDE, à la partie de la convention concernée.
[…]
(3) Dans la présente section, on entend par « modèle de l’OCDE » :
(a) Les règles qui, lors de l’adoption de la Loi sur l’impôt sur le revenu et l’impôt sur les sociétés
(Income and Corporation Taxes Act) (intervenue le 9 février 1988), étaient énoncées à l’article 9
du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune publié par l’Organisation de
coopération et de développement économiques ou
(b) Toute règle formulée en termes identiques ou équivalents.
(4) Dans la présente section, on entend par « principes en matière de prix de transfert » :
(a) Tous les documents publiés par l’Organisation de coopération et de développement écono-
miques avant le 1er mai 1998 dans le cadre de ses Principes applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales, et
(b) Les documents publiés par cette Organisation à compter de cette date qu’une ordonnance
du Trésor considère, aux fins de la présente partie, comme incorporés aux principes directeurs
en matière de prix de transfert.
Que le droit interne y fasse ou non directement référence, les principes directeurs
sont généralement considérés comme une source d’orientation très convaincante dans
les pays de l’OCDE et ils sont souvent mentionnés par les administrations fiscales et le
secteur privé.
Dans de nombreux pays non membres de l’OCDE, comme l’Afrique du Sud, la
Namibie et les Philippines, la législation ou les directives administratives font implicite-
ment ou explicitement référence aux principes de l’OCDE, ce qui montre clairement
leur pertinence (voir encadré 2.4). Toutefois, dans d’autres pays non membres de
l’OCDE, aucune référence n’est faite aux principes directeurs même si le droit interne
en matière de prix de transfert se fonde très souvent sur les mêmes principes que
l’OCDE. En Turquie par exemple, bien que l’administration fiscale turque ait considéré
les principes de l’OCDE comme la principale source d’informations lors de la prépara-
tion de sa législation secondaire, les textes de loi nationaux sont considérés comme
l’unique base législative ; les principes de l’OCDE n’ont donc pas d’incidence juridique
directe sur les règles turques en matière de prix de transfert (Alioğlu et Aşkin 2011).

Encadré 2.4 Pertinence des directives internationales dans une sélection de pays
non membres de l’OCDE
Albanie. Le paragraphe 2 de l’instruction sur les prix de transfert (n° 16, 18 juin 2014) indique que l’ins-
truction est basée sur les principes énoncés dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010), mais que la loi albanaise prévaut en cas de conflit entre les Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert et la loi et les instructions relatives à l’impôt sur le revenu. En outre,
le paragraphe 15.4 de l’instruction autorise les contribuables à établir une documentation des prix de
transfert fondée sur l’approche décrite dans le « code de conduite relatif à la documentation des prix de
transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européenne ».
Géorgie. L’article 1(3) du décret 423 « portant approbation des instructions relatives aux prix de
transfert internationaux » dispose que les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
(2010) sont applicables dans la mesure où ils ne sont pas en conflit avec la législation géorgienne en
matière de prix de transfert.
Namibie. Le paragraphe 3.2 de l’instruction 2 de 2006 (PN 2/2006) sur la « détermination du revenu
imposable de certaines personnes résultant de transactions internationales : prix de transfert » fait
explicitement référence au statut des principes de l’OCDE : « La présente instruction reconnaît les prin-
cipes énoncés dans les Principes de l’OCDE et s’en inspire. Aucune disposition de la présente instruction
n’est censée s’opposer aux Principes de l’OCDE et en cas de conflit, les dispositions des Principes de
l’OCDE l’emporteront aux fins de la résolution d’un différend. »
Pakistan. L’article 22 du Règlement sur l’impôt sur le revenu de 2002 – Income Tax Rules (2002) – qui
s’applique, aux fins de la section 108 de l’Ordonnance sur l’impôt sur le revenu (Income Tax Ordinance
(2001)), aux normes et directives internationales émises par diverses organisations en matière fiscale
internationalement reconnues dispose : « Sous réserve des autres règles énoncées au présent chapitre,
le Commissaire est également guidé, dans l’application du présent chapitre, par les normes internatio-
nales, la jurisprudence et les directives émises par les organisations internationalement reconnues en
matière fiscale. »
Philippines. En mars 2008, l’administration fiscale philippine a émis la circulaire n° 026-08 relative à
l’impôt sur le revenu, qui adopte officiellement les principes de l’OCDE aux fins de la résolution des dif-
férends en matière de prix de transfert aux Philippines dans l’attente de sa propre réglementation sur
les prix de transfert, laquelle a été émise en janvier 2013.
Serbie. En décembre 2012, le parlement serbe a adopté des dispositions modifiant la Loi sur l’impôt
sur le revenu des entreprises, notamment en ce qui concerne les prix de transfert ; un nouvel article 61 bis
a été introduit qui dispose que le ministre des Finances précise, en s’appuyant sur les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert et d’autres sources internationales, les modalités d’application
des articles relatifs aux prix de transfert.
Afrique du Sud. Le paragraphe 3.2.1 de l’instruction n° 7 indique : « [B]ien que l’Afrique du Sud ne soit
pas membre de l’OCDE, elle reconnaît que les Principes de l’OCDE sont un document important et
influent, résultant d’un accord unanime entre les pays membres, trouvé après un long processus de
consultation avec les praticiens des secteurs économiques et les fiscalistes de nombreux pays. » À cet
égard, le paragraphe 3.2.3 indique que « les Principes de l’OCDE doivent être suivis en l’absence de
directive précise dans la présente instruction, dans les dispositions de la section 31 ou dans les conven-
tions fiscales conclues par l’Afrique du Sud ».

Lorsqu’une convention fiscale contenant un article sur les entreprises associées basé
sur l’article 9 des modèles de convention fiscale de l’OCDE ou de l’ONU est appli-
cable, il est généralement fait référence aux principes dans l’application de cet article
(par exemple dans une procédure amiable). À cet égard, le paragraphe 1 du commen-
taire de l’article 9 du Modèle de l’OCDE note que les principes représentent des
« principes internationalement admis » et [donnent] des lignes directrices pour appli-
quer le principe de pleine concurrence dont l’article 9 constitue l’énoncé faisant auto-
rité ». Cependant, cette référence est extraite des commentaires sur le modèle de
l’OCDE, dont le statut peut varier sensiblement d’un pays à l’autre et fait l’objet de
nombreux débats (sur le statut juridique des commentaires, voir : Engelen (2004) et
Engelen et Douma (2008)).
Lorsqu’aucune convention fiscale n’est applicable et que le droit interne ne fait
aucune référence aux principes de l’OCDE, leur pertinence peut être incertaine.
Cependant, ils seront dans bien des cas considérés au moins comme une source de réfé-
rence pertinente par les contribuables, l’administration fiscale et même les magistrats
(voir encadré 2.5). Ainsi, dans l’affaire Unilever Kenya Ltd v. the Commissioner of Income
Tax (Income Tax Appeal n° 752 de 2003), le juge Alnashir Visram a jugé qu’[i]l serait
téméraire pour un tribunal de ne pas tenir compte de principes internationalement admis
tant qu’ils ne sont pas contraires à nos propres lois. Procéder autrement serait de très
courte vue. » Il est donc raisonnable, en l’absence de conflit manifeste avec la législation
Encadré 2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables en matière

de prix de transfert dans une sélection de pays non membres de l’OCDE
Argentine. Selon Ernst & Young (2012) : « L’Argentine n’est pas membre de l’OCDE et la législation et la
réglementation fiscales argentines ne mentionnent pas les Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert. Toutefois, l’administration fiscale reconnaît habituellement les Principes de l’OCDE,
tant qu’ils ne sont pas contraires à la législation et à la réglementation relatives à l’impôt sur le revenu.
Une affaire en première instance, du 15 août 2007, s’est basée sur les dispositions des Principes de
l’OCDE. D’autres affaires en première instance plus récentes reconnaissent aussi l’usage desdits
Principes, dans la mesure où ils ne sont pas contraires à la législation et à la réglementation relatives à
l’impôt sur le revenu. »
Colombie. Selon Ernst & Young ((2012) : « Bien que la Colombie ne soit pas membre de l’OCDE, la
réglementation locale suit généralement les Principes de l’OCDE. Selon l’arrêt C-690 de la Cour consti-
tutionnelle colombienne, rendu le 12 août 2003, les Principes de l’OCDE et les Commentaires associés
sont une source auxiliaire d’orientation et d’interprétation, bien que l’administration fiscale ne soit pas
tenue de les suivre. Cependant, les Principes de l’OCDE ont été mentionnés et ont servi de référence lors
de récents contrôles fiscaux ».
Kenya. L’affaire Unilever Kenya Ltd v. Commissioner of Income Tax (Income Tax Appeal n° 752 de 2003)
a été la première affaire de prix de transfert soumise aux juridictions kényanes dans laquelle un juge-
ment a été rendu. L’une des questions essentielles qui se posait était la pertinence des Principes de

Encadré 2.5 Références judiciaires aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert dans une sélection de pays non membres de l’OCDE (suite)
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert au Kenya. L’administration fiscale kényane

(Kenya Revenue Authority, KRA) estimait que les principes n’étaient pas applicables parce que le Kenya
n’est pas membre de l’OCDE, ils n’étaient pas incorporés dans la législation ni adoptés par celle-ci et ils
ne pourraient être utilisés que si le Kenya les avait adoptés dans une convention fiscale avec un autre
pays. Pour sa part, Unilever Kenya prétendait que les principes étaient applicables parce qu’en l’absence
de directives précises de la KRA, il convenait de se référer aux meilleures pratiques internationales,
représentées en l’occurrence par les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert ; les
principes adoptés par d’autres pays entérinent ou adoptent pour l’essentiel les principes énoncés dans
les Principes de l’OCDE, et des pays non membres de l’OCDE ont adopté ces principes.
Le tribunal a jugé que lorsque la législation ne donne aucune directive, il convient d’examiner
d’autres sources. Il a ainsi jugé que les principes de l’OCDE sont applicables au Kenya. Dans sa conclu-
sion, le juge a déclaré : « [I]l serait téméraire pour un tribunal de ne pas tenir compte de principes inter-
nationalement admis tant qu’ils ne sont pas contraires à nos propres lois. Procéder autrement serait de
très courte vue. » Le Kenya a révisé sa législation en matière de prix de transfert depuis cette décision.
ou les directives, de penser que les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert auront une influence sensible sur l’élaboration et l’application pratique du
régime de prix de transfert d’un pays en développement.
Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention
des pays en développement
Le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale en matière
fiscale a constitué le Sous-comité chargé des questions pratiques concernant les prix de
transfert lors de sa session annuelle de 2009 et lui a donné pour mandat de produire un
manuel pratique concernant les prix de transfert sur la base des principes suivants
(ONU 2012) :
a) il doit être représentatif du fonctionnement de l’article 9 du modèle de convention

des Nations Unies et du principe de pleine concurrence qui y est incorporé ; et il
doit être conforme aux commentaires du modèle de convention de l’ONU ;
b) il doit tenir compte des réalités des pays en développement aux différents stades de
développement de leurs capacités ;
c) une attention particulière doit être accordée à l’expérience d’autres pays en
développement ;
d) et il doit s’inspirer des travaux conduits dans d’autres instances.
Le projet d’avant-propos du manuel note que les principes sont « un manuel pratique
plutôt qu’un modèle législatif », qu’une « valeur ajoutée essentielle du manuel doit être
son caractère pratique » et qu’en élaborant le manuel, on a recherché la cohérence avec
les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert »18.

Lors de sa session d’octobre 2012, le Comité d’experts a approuvé le projet de

manuel pratique et la version finale a été présentée en mai 201319. Le manuel est décrit
comme un travail vivant qui sera amélioré et complété en fonction de l’expérience et
des nouvelles connaissances (ONU, 2012a, 2).
Le manuel jouera un rôle important dans l’évolution des pratiques en matière de
prix de transfert dans les économies en transition et en développement. Toutefois,
comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, ce n’est pas
un instrument juridique. Son statut et son influence dépendront donc des références
faites dans le droit interne des pays et de leurs pratiques, compte tenu du fait que le
manuel n’est pas le fruit d’un consensus de tous les États membres des Nations Unies,
mais qu’il a été adopté par le Comité d’experts (qui compte 25 membres désignés par
les gouvernements et agissant en leur qualité individuelle d’experts)20.

• Il importe de se référer au cadre juridique international lorsqu’on envisage de concevoir, de mettre en
œuvre et d’appliquer un régime de prix de transfert.
• Les conventions fiscales apportent une sécurité juridique aux contribuables quant au traitement de
leurs transactions avec des parties associées, car elles fixent des limites à l’application du droit interne
des États contractants et instaurent un cadre juridique international pour éviter et éliminer la double
imposition économique.
• Elles offrent aussi aux États contractants une base juridique pour échanger des renseignements qui
peuvent les aider à faire respecter leur droit interne, y compris les dispositions relatives aux prix de
transfert.
• Cependant, elles peuvent engendrer des coûts importants sous forme de manque à gagner fiscal ; les
pays ont donc besoin d’effectuer une analyse structurée de la configuration souhaitable d’un réseau
conventionnel avant de signer une convention fiscale.
• Pour compléter l’instauration ou la réforme d’un régime de prix de transfert, il est souhaitable de
réfléchir aux effets des conventions fiscales conclues ou envisagées avec les principaux partenaires
commerciaux et de veiller à la mise en place des procédures administratives nécessaires et à la forma-
tion de l’administration fiscale.
• Lorsque la négociation de conventions fiscales exhaustives n’est pas souhaitable, il est possible d’en-
visager de négocier des « traités allégés » organisant l’échange de renseignements et les procédures
amiables relatives aux ajustements de prix de transfert.
• En pratique, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert sont la source d’orien-
tations la plus influente sur les prix de transfert. Le Manuel pratique sur les prix de transfert à l’inten-
tion des pays en développement élaboré par les Nations Unies jouera lui aussi un rôle influent dans
l’évolution des pratiques des économies en transition et en développement en matière de prix de
transfert. Tous deux donnent des indications aux entreprises multinationales et aux administra-
tions fiscales concernant l’application pratique du principe de pleine concurrence.

Notes
1. Sauf indication contraire, la version du modèle de l’OCDE mentionnée dans ce chapitre est la
version de 2010.
2. Sauf indication contraire, la version du modèle des Nations Unies mentionnée dans ce chapitre
est la version de 2011.
3. À titre d’exemple, l’article 7 (Bénéfices des entreprises) exige que les bénéfices imputables à
un établissement stable soient déterminés conformément au principe de pleine concurrence,
tandis que l’article 11 (Intérêts) et l’article 12 (Redevances) s’appliquent uniquement au mon-
tant des revenus d’intérêts ou de redevances conforme aux conditions de pleine concurrence.
4. La question de la direction ou du contrôle conjoints dépend toujours dans une large mesure
des faits et circonstances du cas d’espèce, ce qui limite la possibilité de définitions formalistes.
Certains pays donnent des directives précises sur les seuils de participation au capital. En
Autriche par exemple, une participation au capital supérieure à 25 % entraîne une présomp-
tion d’association (Code des impôts autrichien, article 6, paragraphe 6).
5. Étant donné que les définitions en droit interne peuvent être différentes et qu’elles diffèrent
effectivement plus ou moins, il peut arriver que les États contractants n’aient pas la même
position quant à l’applicabilité de l’article, ce qui peut entraîner des situations de double impo-
sition économique pour lesquelles il n’existe pas de solution claire ou explicite (Rotondaro,
2000). Ces situations sont rares néanmoins.
6. Voir, par exemple, l’article 23(4) de la Convention contre la double imposition conclue par
l’Australie et la Malaisie en 1980.
7. Les administrations fiscales ne partagent pas toutes ce point de vue. Consciente de cette réalité,
l’administration fiscale australienne (ATO), par exemple, « ne considère pas que les pays par-
tenaires des conventions fiscales ont une obligation d’alléger la double imposition économique
en l’absence de disposition dans une convention fiscale contre la double imposition visant
expressément l’allègement de la double imposition économique [comme l’article 9(3) de la
convention vietnamienne ; voir aussi l’article 9(2) du modèle de l’OCDE]. Dans ces circons-
tances, le fonctionnement de l’article sur la procédure amiable se borne à résoudre les imposi-
tions non conformes à la convention fiscale contre la double imposition et ne s’étend pas à
l’allègement de la double imposition économique (ATO, 2000, paragraphe 2.3 de la décision
fiscale (Taxation ruling) TR2000/16).
8. L’article 9(2) n’oblige pas un pays à procéder à un ajustement corrélatif automatique.
9. Des exemples de ces dispositions figurent à l’article 25(5) du modèle de l’OCDE (2010) ainsi
qu’à l’article 25B du modèle des Nations Unies (2011).
10. Voir le Rapport final sur l’Action 14, « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des
différends », octobre 2015, http://www.oecd.org/fr/ctp/accroitre-l-efficacite-des-mecanismes-
de-reglement-des-differends-action-14-rapport-final-2015-9789264252370-fr.htm.
11. Notamment à la suite de la décision prise par le G20 de renforcer les normes en matière de
transparence et d’échange de renseignements, qui sont en cours de mise en œuvre via le Forum
mondial sur la transparence et l’échange de renseignements à des fins fiscales. Pour plus d’in-
formations, voir le site de l’OCDE à l’adresse suivante : http://www.oecd.org/fr/sites/
forummondialsurlatransparenceetlechangederenseignementsadesfinsfiscales/.
12. Les instruments d’imposition à la source, qui sont généralement limités par les conventions
fiscales, peuvent, dans certaines situations, offrir une protection simple aux administrations qui
manquent de ressources et ne sont pas (encore) en mesure de mettre en œuvre efficacement
des dispositions en matière de prix de transfert contre la planification fiscale et le transfert des
bénéfices à l’échelle internationale. En même temps, les effets négatifs potentiels sur le climat
de l’investissement doivent être examinés.
13. Pour des informations générales sur la conception et la rédaction de dispositions de mise en
œuvre d’une convention fiscale en droit interne, voir FMI (2011).

14. Il convient de procéder avec prudence en tenant compte des coûts et avantages plus généraux
de la renonciation aux droits d’imposition dans une telle convention. Lorsqu’une convention
fiscale est jugée trop coûteuse, les accords relatifs à l’échange de renseignements en matière
fiscale sont une solution pour garantir l’accès aux renseignements.
15. Pour un aperçu des activités des organisations internationales, des institutions financières et des
groupements régionaux d’administrations fiscales en matière de prix de transfert arrêté en
octobre 2012, voir le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale en
matière fiscale, « Secretariat Note: Transfer Pricing: Technical Assistance and Capacity Building
Resources », 11 octobre 2012. Disponible à l’adresse : http://www.un.org/esa/ffd/tax/
eighthsession/CRP14-TransferPricing-capacity-building.pdf.
16. Les principes de l’OCDE sont en cours de révision dans le cadre du projet BEPS. Les révisions
qui ont été décidées soulignent la nécessité de délimiter précisément les transactions et de
comparer ainsi le comportement contractuel et le comportement effectif lorsqu’on examine
les dispositions en matière de prix de transfert. Le résultat envisagé est soit de completer, soit
de remplacer les dispositions contractuelles lorsque c’est nécessaire. Voir le site de l’OCDE,
BEPS : Rapports finaux 2015, à l’adresse : http://www.oecd.org/fr/ctp/beps-rapports-finaux-
2015.htm.
17. En Australie par exemple, dans l’affaire SNF (Australia) Pty Ltd v FC of T [2010] FCA 635, le
juge Middleton indique (au paragraphe 58) qu’il s’est référé aux principes de l’OCDE de
1995, car ils offrent une référence commode aux différentes méthodes qui ont été adoptées
ou mentionnées pour la détermination des prix de transfert, mais qu’ils ne « dictent pas à la
Cour une ou plusieurs méthodes appropriées, et sont seulement ce qu’ils prétendent être, des
principes directeurs ». À cet égard, il a distingué la législation australienne en matière de prix
de transfert, qui (à l’époque) ne mentionnait pas les Principes de l’OCDE, de la législation
britannique, qui y fait explicitement référence (voir encadré 2.5).
18. Le « Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement :
Avant-propos » est disponible sur le site des Nations Unies, à l’adresse : http://www.un.org/esa/
ffd/tax/eighthsession/Foreword-20120928_v5_ML-accp.pdf.
19. Voir le site des Nations Unies : http://www.un.org/esa/ffd/documents/UN_Manual_
TransferPricing.pdf.
20. Une version révisée du Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention des pays en dévelop-
pement devrait être parachevée en 2017.
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Staringer, A. Storck et M. Zagler. Amsterdam : International Bureau of Fiscal
Documentation.

CHAPITRE 3
Élaboration d’une législation

sur les prix de transfert
Sur le plan théorique, le défi pour les pays en développement et en transition qui élaborent
une législation sur les prix de transfert est essentiellement le même que pour les pays de
l’OCDE : protéger leur base d’imposition sans pour autant créer des doubles impositions ou
une insécurité juridique susceptibles d’entraver l’investissement direct étranger et les
échanges internationaux. L’adoption d’une législation sur les prix de transfert qui intègre le
principe de pleine concurrence peut contribuer à atteindre ce double objectif.
—OECD (2011)
Ce chapitre donne des orientations pratiques pour l’élaboration d’une législation sur les
prix de transfert fondée sur le principe de pleine concurrence destinée à éviter la double
imposition. Il contient des exemples de législation sur les prix de transfert d’une sélec-
tion de pays en développement et de pays développés et se réfère au document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011). Bien qu’il
s’intéresse avant tout à l’élaboration d’une législation sur les prix de transfert, il aborde
les aspects pertinents du processus législatif, comme la formulation d’une politique de
prix de transfert, ainsi que le rôle des directives administratives et d’autres considéra-
tions pratiques pertinentes pour le processus rédactionnel. Les autres étapes du proces-
sus législatif, comme la procédure parlementaire, les consultants du secteur privé et
d’autres entités gouvernementales et, plus généralement, les conseils relatifs à l’élabora-
tion d’une législation fiscale dépassent nécessairement le champ de ce chapitre1.
Formulation d’une politique de prix de transfert

La rédaction de dispositions relatives aux prix de transfert participe de la mise en
œuvre d’une politique. Avant de rédiger une législation sur les prix de transfert, les
responsables politiques doivent prendre des décisions concernant la politique nationale
de prix de transfert, sachant toutefois que ces décisions peuvent évoluer, et évoluent
souvent, au cours du processus.
Les premières décisions politiques en matière de prix de transfert doivent être éclai-
rées par une évaluation des besoins2 qui tient compte d’un ensemble de facteurs, parmi
lesquels les politiques économiques plus générales du pays (comme la politique d’inves-
tissement et la politique fiscale), les capacités administratives et la structure de

54 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert
Tableau 3.1 Aspects à considérer dans la formulation d’une politique de prix de transfert

Protection de la base d’imposition • Niveau du risque lié aux prix de transfert
• Autres mécanismes faisant obstacle au transfert des bénéfices
(imposition à la source, règles en matière de sous-capitalisation, etc.)
• Taux d’imposition comparé aux principaux partenaires commerciaux
• Zones de risques spécifiques (zones économiques spéciales, etc.)
• Risques propres aux secteurs d’activité
Climat de l’investissement • Importance de la sécurité juridique
• Limitation des coûts de conformité
• Effet de signal (adoption de normes internationales)
• Accès à des procédures efficaces et efficientes de résolution
des différends
Aspects internationaux • Obligations en vertu du droit international (conventions fiscales, etc.)
• Protection des activités des entreprises multinationales locales à
l’étranger
• Intégration mondiale et régionale
• Capacité d’influence sur les évolutions internationales
• Régimes de prix de transfert des partenaires commerciaux
Caractéristiques des contribuables • Nombre et taille des entreprises multinationales
• Niveau d’expérience
• Civisme fiscal
Administration • Capacités
• Ressources (humaines et techniques)
• Niveau de corruption
l’économie. Le tableau 3.1 présente les aspects à considérer lors de la formulation d’une
politique de prix de transfert ; ces aspects peuvent apporter un éclairage sur les ques-
tions qui se posent au cours du processus d’élaboration, comme le champ d’application
et les obligations de conformité.
Le tableau 3A.1 de l’annexe 3A est une liste de contrôle destinée à faciliter la
conception et la rédaction d’une législation sur les prix de transfert.
Approche de la rédaction
Les différentes approches nationales de la rédaction d’une législation sur les prix de
transfert peuvent être groupées en trois catégories, chacune présentant un niveau diffé-
rencié de recours à la législation primaire, à la législation secondaire et aux instructions
administratives :
• Acte juridique distinct relatif aux prix de transfert

• Dispositions précises dans la législation primaire (par exemple dans le code des
impôts ou dans la législation sur l’impôt des sociétés ou l’impôt sur les bénéfices)
avec ou sans législation secondaire (réglementation, livre de procédures, instructions,
etc.) ou directives administratives
• Dispositions relativement succinctes dans la législation primaire, développées dans la
législation secondaire ou dans les directives administratives
Sauf rares exceptions, les deux dernières approches sont les plus courantes et la
majorité des pays instaurent des dispositions relativement succinctes dans leur législa-
tion primaire, qui sont ensuite précisées dans la législation secondaire ou dans des direc-
tives administratives3. Cependant, le niveau de détail de la législation primaire peut être

Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 55
très différent d’un pays à l’autre. À une extrémité du spectre figurent les pays qui ont
instauré une législation très succincte qui se borne aux dispositions essentielles (champ
d’application, principe de pleine concurrence et pouvoir de procéder à des ajustements),
comme les États-Unis, le Ghana, le Kenya (encadré 3.2), la Malaisie et la République
arabe d’Égypte (encadré 3.1)4. À l’autre extrémité figurent les pays qui ont adopté des
dispositions plus détaillées dans leur droit primaire, traitant des éléments fondamentaux
et d’un ensemble d’aspects pratiques, administratifs et procéduraux, comme l’Albanie,
la Colombie, la Géorgie, la Hongrie, l’Inde, le Mexique, la Serbie et la Turquie. Le
tableau 3.2 résume l’approche adoptée par une sélection de pays concernant les princi-
paux éléments du cadre juridique des prix de transfert.
Chaque approche rédactionnelle présente des avantages et des inconvénients (voir
tableau 3.3). La sélection d’une approche implique généralement des arbitrages entre la
flexibilité et la sécurité juridique. L’approche appropriée dépendra de facteurs tels que le
système juridique, les traditions rédactionnelles, la conception du système fiscal, le proces-
sus législatif, ainsi que des capacités des dirigeants, des rédacteurs juridiques et de
Encadré 3.1 Législation égyptienne sur les prix de transfert

La législation primaire égyptienne réside dans l’article 30 de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 91 de
2005, dont les modalités d’application sont précisées aux articles 38, 39 et 40 du règlement d’exécution
et dans les directives de l’administration fiscale relatives aux prix de transfert. L’article 30 dispose :
Si des personnes liées ont fixé des conditions pour leurs transactions commerciales ou financières différentes
de celles qui s’appliquent entre des personnes indépendantes, soit pour réduire la base d’imposition, soit pour
transférer la charge d’impôt d’une personne imposable à une personne exonérée ou non imposable, l’Autorité
est habilitée à déterminer le bénéfice imposable sur la base du prix neutre.
Le Commissaire peut conclure des accords avec de telles personnes liées pour suivre une ou plusieurs
méthodes de détermination du prix neutre dans leurs transactions.
Le règlement d’application de la présente loi fixe les méthodes de calcul du prix neutre.
Encadré 3.2 Législation kényane sur les prix de transfert

La législation primaire du Kenya réside dans l’article 18(3) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (Income
Tax Act) dont l’application est plus amplement détaillée dans le Règlement portant impôt sur le revenu
(prix de transfert) – Income Tax (Transfer Pricing) Rules – de 2006. Son article 18(3) dispose :
Lorsqu’une personne non résidente effectue des transactions commerciales avec une personne liée résidente
et que les modalités de ces transactions produisent pour la personne résidente des bénéfices nuls ou inféri-
eurs aux bénéfices ordinaires que l’on peut attendre de ces transactions en l’absence de telles relations, le
montant des gains ou des bénéfices que cette personne résidente tire de ces transactions est réputé égal au
montant qu’on aurait pu escompter si ces transactions avaient été réalisées par des personnes indépendantes
dans des conditions de pleine concurrence.

56
Tableau 3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays
Principe de pleine Norme de Facteurs de Méthodes de prix Intervalle de pleine

Pays Champ d’application concurrence comparabilité comparabilité de transfert Choix de la méthode concurrence
Albanie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans
la législation la législation la législation la législation
secondaire) secondaire) secondaire) secondaire)
Australie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Colombie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Géorgie Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans (détaillée dans
la législation la législation la législation la législation la législation la législation
secondaire) secondaire) secondaire) secondaire) secondaire) secondaire)
Ghana Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation Législation secondaire
secondaire secondaire secondaire secondaire
Inde Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation primaire Législation Législation primaire
secondaire secondaire (détaillée dans secondaire
la législation
secondaire)
Kazakhstan Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les Loi distincte sur les
prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert prix de transfert
Kenya Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation S.O.
secondaire secondaire secondaire secondaire
suite du tableau page suivante

Tableau 3.2 Approches rédactionnelles adoptées dans une sélection de pays (suite)
Principe de pleine Norme de Facteurs de Méthodes de prix Intervalle de pleine
Pays Champ d’application concurrence comparabilité comparabilité de transfert Choix de la méthode concurrence
Mexique Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
(détaillée dans
la législation
secondaire)
Nigéria Législation primaire Législation primaire Législation Législation Législation Législation S.O.
(détaillée dans (détaillée dans secondaire secondaire secondaire secondaire
la législation la législation
secondaire) secondaire)
Afrique du Sud Législation primaire Législation primaire Instructions Instructions Instructions Instructions Instructions
administratives administratives administratives administratives administratives
Ukraine Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire Législation primaire
Royaume-Uni Législation primaire Législation primaire Référence explicite Référence explicite Référence explicite Référence explicite Référence explicite
dans la législation dans la législation dans la législation dans la législation dans la législation
primaire aux primaire aux primaire aux primaire aux primaire aux
Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE Principes de l’OCDE
applicables en applicables en applicables en applicables en applicables en
matière de prix matière de prix matière de prix matière de prix matière de prix
de transfert de transfert de transfert de transfert de transfert
États-Unis Législation primaire Base juridique Législation Législation Législation Législation Législation secondaire
(détaillée dans générale pour des secondaire secondaire secondaire secondaire
la législation ajustements dans
secondaire) la législation
primaire
Note : Ce tableau n’est présenté qu’à titre indicatif ; il a été établi à partir des informations disponibles au 30 juin 2014. S.O. = sans objet
57
Tableau 3.3 Résumé de différentes approches de rédaction d’une législation sur les prix
de transfert
Approche Législation Législation Directives Avantages et inconvénients

rédactionnelle primaire secondaire administratives comparatifs
Législation Détaillée Selon les Selon les • Niveau élevé de sécurité juridique pour
primaire besoins besoins le secteur privé et l’administration
détaillée fiscale
• Peu de flexibilité pour l’application aux
circonstances particulières et aux
changements
• La rédaction d’une législation primaire
détaillée appropriée peut être très
complexe
Détails dans la Succincte Détaillée Selon les • Flexibilité modérée pour l’application
législation besoins aux circonstances particulières
secondaire • Sécurité juridique modérée pour les
contribuables et l’administration fiscale
Détails dans les Succincte Selon les Détaillée • Grande flexibilité pour l’application aux
directives besoins circonstances particulières et aux
administratives changements
• Législation primaire relativement
simple à rédiger
• Moins de sécurité juridique pour les
contribuables et l’administration fiscale
l’administration fiscale. L’expérience montre cependant qu’une approche de la législation

relativement succincte et fondée sur les principes peut :
• produire une législation plus facile à rédiger et à comprendre

• apporter de la flexibilité pour modifier et adapter le cadre juridique des prix de trans-
fert en fonction de l’expérience acquise du point de vue de son application pratique
• éviter l’introduction de dispositions longues et trop détaillées dans la législation fis-
cale, ce qui réduit les risques d’interprétations divergentes
• permettre de puiser dans les principes, définitions et concepts du droit fiscal national
lorsque cela est opportun, ce qui évite des conflits involontaires
• faciliter la gestion de questions particulières relatives au processus législatif, comme les
contraintes de temps et l’obtention de l’adhésion des principales parties prenantes
Le tableau 3.3 présente les avantages et inconvénients comparatifs des différentes

approches.
Lorsque les dispositions du droit primaire sont relativement succinctes, les dirigeants
politiques doivent veiller à ce que les pouvoirs nécessaires soient conférés au ministère
des Finances ou à l’administration fiscale (ou son équivalent) pour adopter une législa-
tion secondaire ou des directives adaptées.
Composantes de la législation sur les prix de transfert

De manière générale, les dispositions de la législation sur les prix de transfert peuvent
s’analyser en dispositions fondamentales, en dispositions pratiques et en dispositions
administratives et procédurales (voir figure 3.1). Les dispositions fondamentales sont

Figure 3.1 Composantes de la législation sur les prix de transfert
Dispositions
administratives Dispositions pratiques
Dispositions
et procédurales
fondamentales Comparabilité
Obligations déclaratives Méthodes de prix
Champ d’application de transfert
Documentation
Principe de pleine Choix de la méthode
Sanctions
concurrence Intervalle de pleine
Accords préalables en
Ajustements concurrence
matière de prix de transfert
Mesures de simplification Propres aux transactions
celles qui précisent le champ d’application de la législation, qui prescrivent les réfé-
rences ou critères applicables (par exemple le principe de pleine concurrence) et qui
confèrent le pouvoir nécessaire à l’administration fiscale pour procéder à des ajuste-
ments des prix de transfert. Les dispositions pratiques sont celles qui orientent l’appli-
cation pratique du principe de pleine concurrence ; elles traitent de la comparabilité, des
méthodes de détermination des prix de transfert, du choix d’une méthode, etc. Enfin,
les dispositions administratives et procédurales traitent des questions d’ordre adminis-
tratif ou procédural, comme les obligations de conformité (par exemple déclaration et
documentation), les sanctions, les accords préalables en matière de prix de transfert
(APP), les pouvoirs de recueillir des renseignements, etc.
La répartition des dispositions pratiques, administratives et procédurales entre la
législation primaire, la législation secondaire ou les directives administratives dépend de
l’approche rédactionnelle adoptée et des traditions juridiques nationales. En revanche,
les dispositions fondamentales figurent nécessairement dans la législation primaire.
Dispositions fondamentales
Les dispositions fondamentales fixent le cadre de la législation nationale sur les prix de
transfert. Elles définissent le champ d’application de la législation, prescrivent la norme
applicable (par exemple, le principe de pleine concurrence) et autorisent différents
types d’ajustement.
Champ d’application
Le champ d’application de la législation sur les prix de transfert est sans doute l’un des
aspects les plus importants, car il détermine à quelles parties du droit fiscal elle s’appli-
quera et quelles catégories de contribuables et de transactions seront visées (voir
tableau 3.4). Il peut avoir de profondes implications du point de vue des pouvoirs légis-
latifs conférés à l’administration fiscale pour parer au risque lié aux prix de transfert, du
niveau de sécurité juridique ainsi que des coûts de conformité et des obligations admi-
nistratives à la charge des contribuables et de l’administration fiscale.
Pour définir le champ d’application de la législation sur les prix de transfert, les diri-
geants politiques doivent considérer un ensemble de facteurs, dont la structure du système
fiscal (types d’impôts, etc.), le type de transactions et les catégories de contribuables qui

Tableau 3.4 Déterminants du champ d’application de la législation sur les prix de transfert

Élément Considérations
Impôts couverts • Quels impôts ou parties du droit fiscal le champ
d’application couvrira-t-il ?
Catégories de • À quelles catégories de contribuables la législation
contribuables s’appliquera-t-elle ?
• Exemption pour les petites entreprises ?
Sujet Importance • Quelles catégories de transactions seront couvertes ?
• Règles particulières pour certaines catégories de
transactions ?
Transactions Size • Un seuil est-il nécessaire ou opportun ?
contrôlées
Relation entre • Comment les parties liées ou associées seront-elles
les parties définies ?
• Extension du champ d’application dans certains cas
(juridictions spécifiques) ?
Résidence des parties • Transactions entre résidents et non-résidents
• Transactions impliquant des établissements stables
• Les transactions nationales entreront-elles dans le champ
d’application ?
posent un risque lié aux prix de transfert pour les recettes fiscales nationales, l’étendue de
ce risque, les coûts de conformité et les obligations administratives mis respectivement à
la charge des contribuables et de l’administration fiscale et concilier la nécessité d’un
champ d’application large et les obligations de conformité qui en résultent. Plus le champ
d’application est large, plus grand est le risque de coûts de conformité inutiles et excessifs
pour les contribuables et de coûts d’application inutiles pour l’administration fiscale. À
l’inverse, un champ d’application trop étroit risque de faciliter le contournement de la
législation ou peut passer à côté de transactions importantes.
La section suivante présente les différents aspects à considérer pour définir le champ
d’application approprié de la législation nationale sur les prix de transfert.
Impôts couverts
En fonction de la conception du système fiscal national, l’application du principe de
pleine concurrence peut être pertinent pour déterminer les objets imposables pour un
ou plusieurs impôts directs (impôt sur le revenu, impôt sur les sociétés, impôt sur les
bénéfices, etc.). En général, la législation sur les prix de transfert de la plupart des pays
trouve une large application pour différents impôts directs. Une exception notable est
l’Irlande, où la législation sur les prix de transfert introduite en 2010 ne s’applique qu’à
certaines catégories de revenus aux fins des impôts directs5.
Les pays où certains secteurs ou transactions sont assujettis à des catégories particu-
lières d’impôts directs (comme l’impôt sur les revenus miniers)6 auront peut-être besoin
de réfléchir à l’opportunité de leur appliquer la législation sur les prix de transfert. En
général, on procédera par l’insertion de dispositions dans les lois fiscales correspon-
dantes7, mais un texte législatif unique peut être envisagé lorsqu’un code des impôts
consolidé a été adopté. Des dispositions relatives aux prix de transfert peuvent être
également nécessaires pour d’autres catégories d’impôts – comme une redevance sur les
ressources – notamment lorsque l’assiette ou le taux de l’impôt sont liés au revenu, aux
charges ou aux bénéfices, sur le montant desquels les transactions contrôlées peuvent
avoir des incidences8.

En règle générale, il n’est pas souhaitable d’appliquer la législation sur les prix de
transfert aux fins de l’imposition directe aux impôts indirects (comme la taxe sur la
valeur ajoutée [TVA] et les droits de douane). La législation douanière prévoit généra-
lement ses propres méthodes d’évaluation qui reposent, dans la plupart des pays, sur
l’accord d’évaluation qui s’impose aux membres de l’Organisation mondiale du com-
merce (OMC). Bien qu’elles poursuivent le même objectif que la législation sur les prix
de transfert9, les méthodes d’évaluation des douanes ne s’alignent pas nécessairement
sur le principe de pleine concurrence sur lequel repose généralement la législation sur
les prix de transfert en matière d’impôt direct. Cela est dû aux modalités d’imposition
des douanes – sur la base des transactions au moment de l’importation ou de l’exporta-
tion – et aux exigences différentes découlant du droit international. La TVA est généra-
lement calculée sur le prix de transaction pratiqué par les parties10 ou, comme souvent
pour les produits importés, sur la valeur en douane déclarée. De ce fait, dans la plupart
des cas, le calcul de la TVA ne nécessite pas une évaluation de substitution reposant sur
des critères objectifs, hormis lorsqu’il existe des règles d’évaluation particulières pour les
transactions avec des parties liées11.
Catégories de contribuables
La législation sur les prix de transfert peut s’appliquer à tous les contribuables ou
exclure certaines catégories. En pratique, les pays ont adopté un ensemble d’approches,
certains étendant l’application à tous les contribuables tandis que d’autres la réservent
aux entreprises et excluent les personnes physiques12 ; d’autres encore, comme l’Irlande
et le Royaume-Uni (voir encadré 3.3), prévoient des exclusions particulières pour les
petites et moyennes entreprises (PME)13. Bien que l’exclusion de catégories
Encadré 3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME

166 Exemption pour les petites et moyennes entreprises
(i) La section 147(3) et (5) ne s’applique pas au calcul des profits et pertes d’une personne potentiel-
lement favorisée au titre d’une période imposable si cette personne est une petite ou moyenne
entreprise au cours de cette période imposable (cf. section 172).
(ii) Des exceptions au paragraphe (1) sont prévues :
(a) dans le cas d’une petite entreprise, par la section 167, et
(b) dans le cas d’une moyenne entreprise, par les sections 167 et 168.
167 Petites et moyennes entreprises : dérogation à l’exemption

(i) Les paragraphes (2) et (3) énoncent les dérogations à la section 166(1).
(ii) La première dérogation s’applique si la petite ou moyenne entreprise choisit la non-application de
la section 166(1) pour la période imposable. Cette décision est irrévocable.
(iii) La seconde dérogation s’applique si
(a) l’autre personne affectée, ou
(b) une partie à la transaction concernée
suite de l’encadré à la page suivante

Encadré 3.3 Royaume-Uni – Exemption des PME (suite)
est, au moment où la fourniture effective a été faite ou imposée, résidente d’un territoire non éligible
(que cette personne soit ou non également résidente d’un territoire éligible).
(iv) Aux fins du paragraphe (3) :

(a) « une partie à une transaction concernée » est une personne qui, si la fourniture est ou a été
imposée par une série de transactions, est partie à une ou plusieurs transactions et
(b) « territoire éligible » et « territoire inéligible » sont définis à la section 173.
(v) À la section (3), on entend par « résident » d’un territoire :
(a) une personne qui, en vertu du droit de ce territoire, y est redevable de l’impôt parce qu’elle y
a son domicile, sa résidence ou son lieu de direction, mais
(b) non une personne qui est redevable de l’impôt dans ce territoire au seul titre de ses revenus
provenant de sources situées sur ce territoire ou de capitaux qui y sont situés.
Note : Une petite et moyenne entreprise est définie par référence à l’annexe à la Recommandation de la Commission :
2003/361/CE du 6 mai 2003 concernant la définition des micro, petites et moyennes entreprises, aux termes de laquelle la catégorie
des micro, petites et moyennes entreprises est constituée des entreprises qui occupent moins de 250 personnes et dont le chiffre
d’affaires annuel n’excède pas 50 millions d’euros ou dont le total du bilan annuel n’excède pas 43 millions d’euros.
particulières de transactions puisse limiter l’étendue des obligations de conformité, elle

crée des vides juridiques qui peuvent prêter à des abus.
Une législation sur les prix de transfert rédigée pour s’appliquer à toutes les catégo-
ries de contribuables ou à la plupart d’entre elles, mais pas nécessairement à toutes les
transactions, dote l’administration fiscale d’une base juridique plus large pour remédier
aux risques liés aux prix de transfert. En conséquence, les petits contribuables qui
posent moins de risques pour les recettes fiscales peuvent entrer dans le champ de la
législation. Leurs obligations de documentation et de déclaration peuvent néanmoins
être allégées14.
Transactions contrôlées
Il est indispensable, lorsqu’on définit le champ d’application de la législation nationale
sur les prix de transfert, de préciser les transactions contrôlées à couvrir. Sauf exception,
les pays incluent, au minimum, toutes les transactions transfrontalières entre parties
associées. Cependant, ce champ d’application peut être étendu à d’autres transactions,
comme les transactions nationales entre parties associées ou les transactions avec des
parties dans certaines juridictions, et les définitions du terme partie associée (ou expres-
sion similaire) peuvent nettement diverger. Les principaux déterminants des transac-
tions qui seront considérées comme contrôlées sont les suivants :
• objet de la transaction
• montant de la transaction
• relation entre les parties (c.-à-d. définition des parties associées)
• situation géographique des parties.

Objet de la transaction. Le principal objectif de la législation sur les prix de transfert

étant de protéger la base d’imposition, la plupart des pays rédigent leur loi sur les prix de
transfert de manière à ce qu’elle s’applique à toutes les transactions susceptibles d’affecter
le revenu imposable d’un contribuable. La législation sud-africaine, par exemple, couvre
« la fourniture de biens ou de services », l’interprétation de cette expression couvrant les
transactions financières [paragraphe 7 de l’instruction 7 de 1999 (Practice Note 7 (1999)
(South Africa))], tandis que la législation géorgienne fait une référence générale aux « tran-
sactions financières et commerciales » [section 127(1) du code des impôts géorgien]. De
même, en Albanie, le terme transaction est défini largement et comprend tous les accords,
ententes ou arrangements directs ou indirects (voir encadré 3.4).
Certains pays ont choisi de préciser davantage les catégories de transactions cou-
vertes dans leur législation primaire ou secondaire. Au Kenya, par exemple, la législation
primaire vise les situations dans lesquelles « une personne non résidente effectue des
transactions commerciales avec une personne résidente associée [section 18(3) de la Loi
sur l’impôt sur le revenu (telle que modifiée en 2009 (Income Tax Act (CAP.470 of the
Laws of Kenya), as amended 2009)], tandis que la section 6 du Règlement sur l’impôt
sur le revenu (Prix de transfert) de 2006 (Income Tax (Transfer Pricing) Rules 2006)
définit précisément les catégories de transactions couvertes, mais comprend une dispo-
sition fourre-tout couvrant « toutes transactions susceptibles d’affecter le résultat de
l’entreprise concernée » (voir encadré 3.5).
De même, au Ghana, l’article 1(2) du règlement sur les prix de transfert (Transfer
Pricing Regulations) liste précisément les catégories de transactions, avec une disposition
fourre-tout couvrant « toute autre transaction susceptible d’affecter le résultat de
l’entité ».
Lorsqu’une législation particulière relative à l’objet des transactions (ou aux types de
transactions) est prévue, les rédacteurs doivent veiller à ce que les catégories de
Encadré 3.4 Définition d’une transaction dans la législation sur les prix de
transfert de l’Albanie
Article 2(4)(dh) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Une transaction comprend un arrangement, une entente, un accord direct ou indirect ou une pratique
mutuelle juridiquement contraignant ou non, et toute opération entre des personnes liées.
Encadré 3.5 Kenya –Transactions assujetties à la réglementation kényane

Article 2(4) (dh) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
(transfer pricing) rules, 2006)
Les transactions soumises à un ajustement des prix en application du présent règlement sont les
suivantes :
(a) la vente ou l’achat de biens ;
(b) la vente, l’achat ou la location de biens corporels ;
(c) la cession, l’achat ou l’utilisation de biens incorporels ;
(d) les prestations de services ;
(e) le prêt et l’emprunt d’argent ; et
(f ) toute autre transaction susceptible d’affecter le résultat de l’entreprise concernée.

transactions n’échappent pas involontairement au champ d’application. Si un pays a une

législation spécifique en place concernant le traitement de certaines catégories de tran-
sactions, il peut être nécessaire d’exclure ces transactions du champ d’application de la
législation générale sur les prix de transfert15.
Montant de la transaction. Pour gérer les obligations de conformité, certains pays ont
choisi de fixer des montants seuils pour certaines transactions à inclure dans le champ
d’application de leur législation sur les prix de transfert. En Ukraine par exemple, le
montant total des transactions contrôlées avec une contrepartie doit dépasser 50 mil-
lions d’hryvnias (environ 3,9 millions de dollars) pour que ces transactions entrent dans
le champ d’application des dispositions relatives aux prix de transfert16. Des « seuils
chiffrés » comme celui-ci sont rares, car ils présentent un important potentiel d’abus. En
effet, les contribuables peuvent conclure des transactions non conformes aux conditions
de pleine concurrence pour un montant voisin, mais inférieur à ce seuil afin de transfé-
rer des bénéfices hors du pays. On observe plus couramment des « seuils non chiffrés »
basés sur le montant de la transaction qui prévoient des dérogations aux obligations
déclaratives et de documentation (voir aussi chapitre 6)17. Les seuils non chiffrés per-
mettent d’équilibrer les obligations de conformité mises à la charge des contribuables
sans générer les risques d’abus liés à des seuils chiffrés. Lorsqu’un seuil chiffré est jugé
nécessaire, des pays comme le Royaume-Uni et l’Irlande (voir « Catégories de contri-
buables ») ont basé ce seuil sur la taille du contribuable plutôt que sur l’objet de la
législation (c.-à-d. le montant de la transaction).
Relation entre les parties. Des risques liés aux prix de transfert se posent lorsque la
relation entre les parties à la transaction est susceptible d’exercer une influence sur le prix
de transfert (hormis conformément aux forces du marché). C’est pourquoi les pays
tendent à restreindre le champ d’application de leur législation sur les prix de transfert
aux transactions entre « entreprises associées » ou à un concept similaire comme les par-
ties liées ou affiliées. La section 2(1) du document Législation sur les prix de transfert –
proposition d’approche (OCDE 2011) donne une définition des entreprises associées qui
reprend la formulation de l’article 9(1) du modèle de l’OCDE :
« 1. Deux entreprises sont considérées comme associées lorsque :

(a) une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la
direction, au contrôle ou au capital de l’autre entreprise, ou
(b) la même personne ou les mêmes personnes participent directement ou indirectement
à la direction, au contrôle ou au capital des deux entreprises. »
La section 2(2) (OCDE 2011) précise cette définition en définissant les conditions
dans lesquelles « une personne ou une entreprise participe directement ou indirecte-
ment à la direction, au contrôle ou au capital d’une entreprise » :
« 2. Une entreprise d’un État contractant participe directement ou indirectement à la direc-

tion, au contrôle ou au capital d’une entreprise si :
(a) elle détient, directement ou indirectement, plus de [50 %] du capital social de l’en-
treprise, ou
(b) elle a la capacité effective d’influer sur les décisions commerciales de l’entreprise. »

Les définitions nationales des parties associées peuvent être des définitions brèves,
fondées sur des principes, ou des définitions très précises. Les définitions adoptées
dépendent d’un ensemble de facteurs, parmi lesquels figurent les catégories de contri-
buables visés par la loi et la perception des relations qui posent un risque pour les
recettes fiscales du fait de manipulations des prix de transfert, notamment toute relation
d’importance culturelle ou juridique dans le pays. À Singapour par exemple, une partie
liée est définie comme « toute autre personne qui, directement ou indirectement,
contrôle cette personne ou est contrôlée, directement ou indirectement, par cette per-
sonne ou lorsque cette personne et cette autre personne, sont directement ou indirecte-
ment sous le contrôle d’une même personne » [section 13(16) de la Loi sur l’impôt sur
le revenu de Singapour (Singapore Income Tax Act)]. À l’inverse, l’Inde définit très pré-
cisément une entreprise associée à la section 92(A) de la Loi sur l’impôt sur le revenu de
1961 (Income Tax Act of 1961 (India)) (voir encadré 3.6).
Les définitions des parties associées mettent avant tout l’accent sur les relations for-
melles de participation ou de contrôle (contrôle de jure), souvent en précisant un
Encadré 3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde

Article 2(4) (dh) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
1. Aux fins de la présente section et des sections 92, 92B, 92C, 92D, 92E et 92F, on entend par entre-
prise associée par rapport à une autre entreprise, une entreprise :
a. qui participe directement ou indirectement, ou par le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires,
à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre entreprise ; ou
b. au regard de laquelle une ou plusieurs personnes qui participent, directement ou indirecte-
ment, ou par le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires, à sa direction, à son contrôle ou à
son capital, sont les mêmes personnes qui participent, directement ou indirectement ou par
le biais d’un ou de plusieurs intermédiaires à la direction, au contrôle ou au capital de l’autre
entreprise.
2. Aux fins du paragraphe (1), deux entreprises sont réputées associées si, à tout moment au cours
de l’année écoulée,
a. Aux fins du paragraphe (1), deux entreprises sont réputées associées si, à tout moment au cours
de l’année écoulée,
b. toute personne ou entreprise détient, directement ou indirectement, des actions représentant
au moins 26 % des droits de vote dans chacune de ces entreprises ; ou
c. un prêt consenti par une entreprise à l’autre représente au moins 51 % de la valeur comptable
de l’actif total de l’autre entreprise ; ou
d. une entreprise garantit au moins 10 % des emprunts totaux de l’autre entreprise ; ou
e. plus de la moitié du conseil d’administration ou de l’organe de gouvernance ou un ou plusieurs
administrateurs exécutifs ou membres exécutifs de l’organe de gouvernance d’une entreprise
sont nommés par l’autre entreprise ; ou
f. plus de la moitié du conseil d’administration ou des membres de l’organe de gouvernance ou
un ou plusieurs administrateurs exécutifs ou membres exécutifs de l’organe de gouvernance
de chacune des deux entreprises sont nommés par la ou les mêmes personnes ; ou

Encadré 3.6 Définition de l’entreprise associée en Inde (suite)
g. la fabrication ou la transformation de produits ou d’articles ou l’activité exercée par une entre-

prise est entièrement dépendante de l’exploitation du savoir-faire, de brevets, de copyrights,
de marques de commerce, de licences, de franchises ou d’autres droits commerciaux de
nature similaire, ou de données, de documentation, de dessins et modèles ou de spécifications
concernant un brevet, une invention, un modèle, un dessin, une formule ou un procédé secret,
dont l’autre entreprise est propriétaire ou sur lesquels l’autre entreprise détient des droits
exclusifs ; ou
h. 90 % ou plus des matières premières et des consommables nécessaires à la fabrication ou à la
transformation des biens ou articles proposés par une entreprise sont fournis par l’autre entre-
prise ou par des personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres conditions rela-
tives à la fourniture sont influencés par cette autre entreprise ; ou
i. les biens ou articles fabriqués ou transformés par une entreprise sont vendus à l’autre entre-
prise ou à des personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres conditions y affé-
rentes sont influencées par cette autre entreprise ; ou
j. lorsqu’une entreprise est contrôlée par une personne physique, l’autre entreprise est égale-
ment contrôlée par cette personne physique ou son parent ou conjointement par cette per-
sonne physique et son parent ; ou
k. lorsqu’une entreprise est contrôlée par une famille hindoue non divisée, l’autre entreprise est
contrôlée par un membre de cette famille hindoue non divisée ou par un parent d’un membre
de cette famille hindoue non divisée ou conjointement par un tel membre et son parent ; ou
l. lorsqu’une entreprise est une société de capitaux, une association de personnes ou un groupe-
ment de personnes physiques, l’autre entreprise détient une participation d’au moins 10 %
dans cette société de capitaux, cette association de personnes ou ce groupement de personnes
physiques ; ou
m. il existe entre les deux entreprises une relation d’intérêt mutuel, conformément à ce que la loi
peut prescrire.
pourcentage minimal de participation ou de contrôle sur les droits de vote. Ces pour-
centages sont très variables d’un pays à l’autre et peuvent aller de 10 % à 50 % et plus.
Dans de nombreux pays, la définition a été étendue aux relations personnelles, aux
relations revêtant une importance culturelle particulière et aux relations de contrôle
pratique (contrôle de fait), qui concernent généralement la capacité concrète qu’a une
entreprise de contrôler ou d’influencer les décisions commerciales de l’autre. La Géorgie
a adopté cette approche, la définition des « entreprises associées » donnée à l’ar-
ticle 126(4) du code des impôts faisant référence à une personne qui « contrôle prati-
quement les décisions commerciales d’une entreprise », cette définition étant ensuite
développée dans la législation secondaire (voir encadré 3.7).
Il est important d’inclure certaines relations de contrôle de fait dans le champ
d’application, car cela limite les possibilités d’abus et de planification fiscale aux-
quelles une approche purement de jure peut exposer. Ainsi, si la définition se borne
aux relations de jure (comme le pourcentage de droits de vote ou de capital), il peut
être possible d’éviter que la loi soit appliquée à certaines transactions en les faisant
passer par des intermédiaires indépendants (contrôlés de fait) (par exemple prêts
adossés à travers un intermédiaire). Cependant, une définition trop large peut

Encadré 3.7 Définition du contrôle de fait en Géorgie

Article 3 du décret n° 423 portant approbation des instructions sur les prix de transfert
internationaux (2013)
Aux fins de l’article 126(2)(b) du code des impôts, une personne est considérée comme « exerçant direc-
tement ou indirectement un contrôle de fait sur les décisions commerciales de l’entreprise » lorsqu’une
des conditions ci-après est remplie :
a) elle détient ou contrôle directement ou indirectement une majorité d’actions de la société et des
droits de vote dans ladite société ;
b) elle peut contrôler directement ou indirectement la composition du conseil d’administration ;
c) elle a droit directement ou indirectement à 50 % ou plus des bénéfices de l’entreprise ;
d) la somme des prêts qu’elle a consentis directement ou indirectement à l’entreprise et des prêts
directement ou indirectement contractés par l’entreprise qu’elle garantit est supérieure à 50 % de
la valeur comptable de l’actif total de l’entreprise ;
e) un parent d’une personne détient directement ou indirectement plus de 50 % d’une entreprise ou
dirige directement ou indirectement l’entreprise ; et
f) les faits et circonstances mettent autrement en évidence le contrôle exercé sur les décisions com-
merciales de l’entreprise.
susciter une forte insécurité juridique et imposer des obligations superflues aux
contribuables qui, par exemple, concluent des transactions conformes au principe de
pleine concurrence avec des parties indépendantes.
(Le tableau 3B.1 de l’annexe 3B donne des exemples de relations incluses dans les défi-
nitions de parties associées dans une sélection de pays.)
Le Chili, la France, la Géorgie, le Mexique, le Portugal, la Fédération de Russie, la
Serbie et de nombreux autres pays ont étendu le champ d’application de leur législation
aux transactions avec des parties situées dans des juridictions spécifiques, indépendam-
ment de l’existence d’une relation spécifique entre les parties18. À titre d’exemple, la
définition d’une transaction contrôlée dans la législation albanaise comprend les transac-
tions avec des résidents de certaines juridictions, indépendamment de la relation (voir
encadré 3.8). De même, la législation serbe considère que les transactions avec des
parties de juridictions à régime fiscal privilégié sont des transactions avec des parties
associées, la définition du terme fiscalité privilégiée excluant les partenaires des conven-
tions fiscales (voir encadré 3.9).
La logique politique qui préside à la qualification de ces transactions comme des
« transactions contrôlées » est de fournir à l’administration fiscale un outil pour surmon-
ter les contraintes d’informations lorsqu’elle a affaire à des entités situées dans des juri-
dictions sur liste noire. Les administrations ont souvent des difficultés à établir et prouver
une relation entre un contribuable résident et des parties étrangères de ces juridictions.

Lorsqu’une disposition de ce type est adoptée, il convient de bien réfléchir à la manière

dont les « juridictions spécifiques » sont définies ou déterminées. En effet, cette définition
peut avoir des conséquences politiques, mais aussi un effet sensible sur le champ d’ap-
plication de la législation sur les prix de transfert et donc sur les obligations fiscales qui
sont mises à la charge des contribuables. L’inclusion de pays couverts par des conventions
Encadré 3.8 Définition des transactions contrôlées en Albanie

Article 2(4)(c) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Une transaction contrôlée est :
i. une transaction entre des parties associées lorsque :
– une partie à la transaction est un résident et l’autre partie est un non-résident,
– une partie à la transaction est un non-résident qui possède un établissement stable en Albanie
auquel la transaction est imputable et l’autre partie est également non-résident,
– une partie à la transaction est un résident et l’autre partie est un résident qui a un établissement
stable dans un autre pays que l’Albanie auquel la transaction est imputable.
ii. toute transaction entre un non-résident et un établissement stable en Albanie de ce
non-résident,
iii. toute transaction entre un résident et son établissement stable non situé en Albanie,
iv. toute transaction entre un résident ou un non-résident qui a un établissement stable en Albanie
auquel la transaction est imputable avec un résident d’une juridiction figurant dans la liste de
l’Instruction du ministère des Finances.
Encadré 3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix de transfert aux
transactions avec des entités de juridictions ayant un régime fiscal privilégié
Article 59(7) de la Loi sur l’impôt sur les sociétés
Nonobstant les paragraphes 2 à 6 du présent article, on entend par « partie liée au contribuable » une
entité juridique non résidente établie dans un territoire ayant un système fiscal privilégié.
Article 3A de la Loi sur l’impôt sur les sociétés

Aux fins de l’application des dispositions de la présente loi, on entend par juridiction ayant un système
fiscal privilégié le territoire ayant souveraineté fiscale dont la législation offre des possibilités de réduire
la charge fiscale pesant sur les revenus des entités juridiques, soit toutes les entités juridiques, soit celles
qui remplissent certaines conditions, ainsi que les dividendes qu’elles allouent à leurs fondateurs par
rapport à ceux qui sont anticipés dans les dispositions de la présente loi et de la loi qui régit l’imposition
sur le revenu des citoyens ou d’empêcher ou de compliquer l’identification des propriétaires réels des
entités juridiques par l’administration fiscale serbe et d’empêcher ou de compliquer l’identification des
faits fiscaux qui seraient importants pour déterminer l’impôt dû en vertu de la réglementation serbe
(ci-après la juridiction ayant un système fiscal privilégié).

Encadré 3.9 Application par la Serbie de sa législation sur les prix de transfert aux transactions
avec des entités de juridictions ayant un régime fiscal privilégié (suite)
On entend par entité juridique non résidente de la juridiction ayant un système fiscal privilégié l’en-
tité juridique non résidente qui :
1) est établie dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou

2) a son siège légal dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou
3) a son siège de direction dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié, ou
4) a un lieu de direction effective dans la juridiction ayant un système fiscal privilégié.
Le paragraphe 2 du présent article ne s’applique pas lorsque l’entité juridique non résidente peut
être considérée comme résidente de l’autre État contractant aux fins de l’application de l’accord inter-
national pour éviter la double imposition entre ledit État et la Serbie.
Aux fins de l’application du paragraphe 1 du présent article, le ministère des Finances détermine la
liste des territoires ayant un système fiscal privilégié.
fiscales comprenant un article très complet sur l’échange de renseignements ou par un

accord relatif à l’échange de renseignements en matière fiscale ne serait pas cohérente
avec l’objectif politique précité puisque les dispositions relatives à l’échange de rensei-
gnements doivent offrir à l’administration fiscale un moyen d’obtenir des
renseignements.
Les dirigeants politiques doivent bien réfléchir avant d’instaurer une législation dont
le champ d’application peut couvrir des transactions entre parties indépendantes. D’une
part, cette approche peut être contraire à l’objet de la législation sur les prix de transfert,
d’autre part elle peut générer inutilement une insécurité juridique et mettre des obliga-
tions de conformité inutiles à la charge des contribuables.
Résidence des parties. Bien que de nombreux pays appliquent leur législation sur les
prix de transfert à toutes les transactions entre parties associées, indépendamment de la
résidence fiscale19, la législation sur les prix de transfert s’intéresse en principe plus
particulièrement aux transactions « transfrontalières » ou internationales. Les transac-
tions transfrontalières sont les transactions entre :
• un résident et un non-résident
• un établissement stable local d’un non-résident et un non-résident
• un résident et un établissement stable étranger d’un résident

Outre les transactions transfrontalières, certains pays ont inclus dans le champ d’ap-
plication de leur législation les transactions entre deux non-résidents (par exemple aux
fins de l’application des règles sur les entreprises étrangères contrôlées) et les transac-
tions entre un établissement stable et le reste de l’entité dont il fait partie.
Lorsqu’on recherche un champ d’application plus étroit (c.-à-d. l’exclusion de tout
ou partie des transactions nationales), les rédacteurs doivent être particulièrement
attentifs aux implications de la terminologie. Dans de tels cas, l’exclusion des établisse-
ments stables des non-résidents du champ d’application de la législation sur les prix de
transfert – c’est-à-dire la limitation de l’application de la législation aux transactions
entre un résident et un non-résident – peut produire un vide juridique important, qui
peut entraîner une perte de recettes fiscales et des problèmes de discrimination.
L’Afrique du Sud a évité cet écueil en rédigeant sa législation sur les prix de transfert de
manière à couvrir exclusivement l’accord international, lequel est défini largement
comme une transaction, une opération ou un dispositif entre a) un résident et un
non-résident ; b) un établissement stable sud-africain d’un non-résident et un résident ;
et c) un non-résident et un établissement stable étranger d’un résident (voir enca-
dré 3.10). L’Albanie a adopté une approche similaire dans sa définition de la transaction
contrôlée (voir encadré 3.8).
Lorsqu’un champ d’application large est jugé opportun (couvrant par exemple les
transactions nationales), les obligations de conformité (déclaration et documentation)
doivent être adaptées en conséquence. Pour réduire l’insécurité juridique et les obliga-
tions de conformité potentielles liées à l’application totale de la législation sur les prix
de transfert aux transactions nationales, certains pays ont exclu ces transactions des
obligations déclaratives et documentaires, tandis que d’autres ont limité les catégories
de transactions nationales relevant du champ d’application de la loi. Dans ce dernier
cas, en général, seules les transactions nationales qui représentent un risque pour la base
Encadré 3.10 Définition d’un accord international en Afrique du Sud

Article 31(1) de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 58 de 1962 (Income tax act No. 58 of 1962
(as amended, South africa))
Le terme « accord international » désigne une transaction, une opération ou un dispositif conclu entre
(a) (i) un résident ; et

(ii) toute autre personne non résidente ; ou
(b) (i) une personne non résidente ; et
(ii) toute autre personne non résidente,
aux fins de la fourniture de biens ou de services à ou par un établissement stable de l’une ou l’autre de
ces personnes dans la République ; ou
(c) (i) une personne résidente ; et

(ii) toute autre personne résidente,
aux fins de la fourniture de biens ou de services à ou par un établissement stable de l’une ou l’autre de
ces personnes hors de la République.

d’imposition, comme les transactions avec des entités exonérées d’impôt ou des entités
assujetties à un taux d’imposition réduit sont incluses20. En Égypte par exemple, bien
que la législation primaire s’applique aux transactions nationales et internationales, son
champ d’application est circonscrit aux transactions qui « réduisent la base d’imposi-
tion ou transfèrent la charge fiscale d’une personne imposable à une personne exonérée
ou non imposable » (voir encadré 3.1).
De même, en Russie, la législation sur les prix de transfert ne couvre que les transac-
tions nationales entre des parties liées qui remplissent certains critères – par exemple,
les transactions entre résidents lorsqu’une des parties est exonérée du paiement de
l’impôt sur les bénéfices, paie un impôt au taux de 0 %21 ou est immatriculée dans une
zone économique spéciale et les transactions entre parties liées nationales en général si
le montant agrégé est supérieur à 3 milliards de roubles (environ 108 millions de dol-
lars) ; le seuil a été ramené à 2 milliards de roubles en 2013 et à 1 milliard en 2014, avec
certaines exceptions (Ernst & Young 2011).
Principe de pleine concurrence

La législation sur les prix de transfert suppose de prescrire une certaine norme pour les
transactions visées. Dans la pratique internationale, le principe de pleine concurrence
(tel que développé à l’article 9 des modèles de l’OCDE et des Nations Unies) (voir
chapitre 1) est la norme. En général, la législation d’un pays met en œuvre le principe
de pleine concurrence en prescrivant que les conditions des transactions qui entrent
dans le champ d’application de la législation soient conformes aux conditions observées
dans des transactions comparables entre parties indépendantes. À titre d’exemple, la
section 1(1) du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche
(OCDE 2011) indique :
« 1. Aux fins des [dispositions pertinentes du droit fiscal du Pays], lorsqu’une entreprise
s’engage dans une ou plusieurs transactions commerciales ou financières avec une entreprise
associée qui n’est pas établie [en/au] Pays], chacune de ces entreprises doit déterminer le
montant de ses bénéfices imposables de manière conforme au principe de pleine concur-
rence. Le montant des bénéfices imposables établi par une entreprise qui effectue une ou
plusieurs transactions commerciales ou financières avec une entreprise associée respecte le
principe de pleine concurrence si les conditions de ces transactions ne diffèrent pas de celles
qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes pour des transactions compa-
rables dans des circonstances comparables. »
L’expérience des pays montre que, comme dans les exemples précédents, la législa-
tion doit viser les conditions (par exemple, les prix, les marges et la répartition des pro-
fits) et non les prix. Une législation qui ne s’intéresse qu’aux prix peut inutilement
restreindre son champ d’application et entraîner des difficultés pratiques (par exemple
dans la détermination des prix réels lorsqu’on utilise des méthodes transactionnelles de
bénéfices, qui comparent les marges ; voir chapitre 4). La réglementation des prix de
transfert au Ghana porte sur les « conditions » de la transaction (voir encadré 3.11) ; elle
garantit ainsi un large champ d’application et évite les problèmes pratiques associés à
une législation ciblée sur les prix.

Encadré 3.11 La législation du Ghana vise les « conditions » et non les « prix »
Ghana : article 2 du Règlement sur les prix de transfert de 2012 (Transfer pricing Regulations
(2012))
(1) Une personne qui réalise une transaction avec une autre personne avec laquelle elle a une relation
contrôlée calcule le résultat de cette transaction comme si elle était réalisée dans des conditions de
pleine concurrence.
(2) Une transaction entre des personnes ayant une relation contrôlée est réalisée dans des conditions
de pleine concurrence si ses conditions ne diffèrent pas de celles d’une transaction comparable
entre des personnes indépendantes.
Dans certains pays, la terminologie dans la langue locale ou le style de rédaction local
peuvent faire obstacle à l’emploi des termes « conditions de pleine concurrence » et « prin-
cipe de pleine concurrence ». La terminologie effectivement employée n’a pas grande
importance ; ce qui compte c’est la façon dont la norme est définie et interprétée. À titre
d’exemple, l’article 36 de la Loi sur l’impôt sur le revenu en Albanie emploie le terme
principe de marché et non principe de pleine concurrence ; cependant, la définition du
principe de marché qui est donnée par la législation est conforme à l’interprétation géné-
ralement admise du principe de pleine concurrence.
Une législation qui instaure une norme différente de l’interprétation généralement
admise du principe de pleine concurrence, comme la « valeur normale de l’opération »
ou le « prix de marché concurrentiel » peut susciter une insécurité juridique et des
différends inutiles. En outre, l’adoption d’une norme différente peut produire une légis-
lation non conforme aux obligations juridiques internationales du pays (par exemple en
vertu de conventions fiscales ; voir chapitre 2) et engendrer des situations de double
imposition économique.
Ajustements
La législation nationale sur les prix de transfert peut donner à l’administration fiscale les
pouvoirs nécessaires pour procéder à des ajustements primaires, mais aussi à d’autres
ajustements, étudiés plus loin (voir aussi résumé au tableau 3.5).
Ajustements primaires
Pour faire respecter la législation lorsque les conditions des transactions qu’elle vise ne
sont pas conformes au principe de pleine concurrence, l’administration fiscale doit pou-
voir ajuster le revenu imposable des contribuables. Cet ajustement est généralement
appelé « ajustement primaire ».
Le pouvoir de procéder à un ajustement primaire peut être expressément octroyé à
l’administration fiscale dans la législation, comme c’est le cas en Éthiopie (voir enca-
dré 3.12), ou il peut être implicite, la législation exigeant seulement que le revenu
imposable soit déterminé conformément au principe de pleine concurrence ; le pouvoir
de l’administration fiscale d’opérer des ajustements découlera de sa compétence géné-
rale d’application du droit fiscale.

Tableau 3.5 Principaux types d’ajustements des prix de transfert

Type d’ajustement Description
Primaire Ajustement opéré par l’administration fiscale, consistant à
augmenter le revenu imposable d’un contribuable
conformément au principe de pleine concurrence
Compensatoire Ajustement par lequel un contribuable déclare aux fins de l’impôt
un prix de transfert (de pleine concurrence) qui diffère du
montant effectivement facturé entre les entreprises associées
Corrélatif Ajustement de l’impôt dû par une entreprise associée
correspondant à un ajustement primaire appliqué à une autre
entreprise associée au regard d’une transaction réalisée avec
la première, de sorte que la répartition des bénéfices entre
les entreprises soit cohérente
Secondaire Ajustement découlant de l’application d’un impôt à une
transaction secondaire (c.-à-d. reconstitution d’une transaction
opérée afin de rendre la répartition effective des bénéfices
cohérente avec l’ajustement primaire)
Encadré 3.12 Exemple : pouvoir d’ajustement explicite

Éthiopie : article 29(1) de la Proclamation relative à l’impôt sur le revenu n° 286/2002
(Income tax proclamation No. 286/2002)
Lorsque les conditions décidées ou imposées dans les relations commerciales ou financières entre des
personnes exerçant des activités commerciales diffèrent de celles qui seraient pratiquées entre des per-
sonnes indépendantes, l’administration fiscale peut ordonner que le revenu d’une ou de plusieurs de
ces personnes liées inclue les bénéfices qu’elle ou qu’elles auraient réalisées en l’absence de ces condi-
tions. L’administration fiscale procède conformément aux directives qui seront émises par le ministre.
La législation sur les prix de transfert qui prescrit la norme du principe de pleine
concurrence doit être neutre dans son applicabilité : c’est-à-dire que la législation et le
pouvoir d’opérer des ajustements doivent s’appliquer indépendamment des intentions
ou des motivations du contribuable. Lorsque la législation exige que l’administration
fiscale démontre que les prix de transfert ont été délibérément manipulés ou qu’une
évasion fiscale était recherchée, elle sera extrêmement difficile à faire respecter.
En général, la législation sur les prix de transfert ne prévoira que des ajustements à la
hausse (qui augmentent le revenu imposable), les ajustements à la baisse n’étant prévus
que dans certaines situations, comme un ajustement corrélatif en vertu d’une convention
fiscale (voir « Ajustements corrélatifs »). À titre d’exemple, l’article 36(3) de la Loi alba-
naise relative à l’impôt sur le revenu n’autorise que les ajustements à la hausse (voir
encadré 3.13), tandis que l’article 36/6 prévoit la possibilité d’ajustements corrélatifs
lorsqu’une convention fiscale est applicable (voir encadré 3.16).

Encadré 3.13 Exemple : Législation n’autorisant que des ajustements à la hausse

Albanie : article 36(3) de la Loi relative à l’impôt sur le revenu (1998, telle que modifiée)
Lorsque les conditions fixées ou imposées dans le cadre d’une ou de plusieurs transactions contrôlées
conclues par un contribuable ne sont pas conformes au principe de marché, le revenu imposable de ce
contribuable peut être augmenté de façon à le mettre en conformité au principe de marché.
Il faut souligner que l’objectif de la législation sur les prix de transfert est d’ajuster le
bénéfice et le revenu imposable. C’est généralement le cas : les ajustements opérés aux
fins de l’impôt direct auront exclusivement une incidence sur le calcul de l’impôt direct
dû et seront sans effet sur le prix de transfert à d’autres fins réglementaires telles que
l’évaluation en douane, la TVA ou le change (sur l’interface entre les prix de transfert,
l’évaluation en douane et la TVA, voir chapitre 5).
Lorsqu’on conçoit une législation sur les prix de transfert, il faut non seulement
veiller à instaurer une base juridique claire pour que l’administration fiscale puisse opé-
rer des ajustements primaires, mais il faut également considérer d’autres questions liées
à l’exercice de ce pouvoir, comme le délai de prescription, l’exigence d’une autorisation
interne et la sélection d’un point dans l’intervalle de pleine concurrence. Ces questions
et d’autres sont examinées aux sections « Dispositions pratiques » et « Dispositions
administratives et procédurales ».
Ajustements compensatoires
Lorsqu’un ajustement compensatoire est opéré, le contribuable déclare, aux fins de
l’impôt, un prix de transfert de pleine concurrence différent du montant effectivement
facturé entre les entreprises associées. Cet ajustement, également appelé ajustement de
fin d’exercice ou auto-ajustement, est souvent nécessaire lorsqu’un contribuable évalue
ses prix de transfert ex post (c.-à-d. que l’analyse vise non pas à s’assurer que les condi-
tions des transactions sont conformes au principe de pleine concurrence au moment où
elles sont réalisées, mais que leur résultat est conforme au principe de pleine
concurrence).
En pratique, les ajustements compensatoires peuvent être effectués seulement aux
fins de l’impôt (seul l’impôt est ajusté) ou impliquer des ajustements des prix réels
(ajustements des prix effectifs impliquant un paiement effectué par le contribuable aux
parties associées ou par les parties associées au contribuable). En général, l’approche du
contribuable dépend de la conception de la législation sur les prix de transfert (autre-
ment dit, de ce qui est acceptable, y compris pour l’administration fiscale) et de sa
politique de prix de transfert. Les approches nationales sont très diversifiées et vont de
l’acceptation généralisée des ajustements compensatoires (de l’impôt et des transac-
tions) au refus ou à l’acceptation réservée aux cas exceptionnels. C’est avant tout affaire
de pratique administrative, les pays ayant une législation ou des directives spécifiques
étant assez peu nombreux.

Encadré 3.14 Exemple : disposition aux fins de l’application de valeurs de pleine

concurrence au lieu de valeurs réelles
Royaume-Uni : Section 147(1)-(3) « Calculs de l’impôt basés sur le principe de pleine
concurrence, non sur la fourniture effective » de la Loi sur l’imposition [dispositions
internationales et autres dispositions] de 2010 (Taxation [International and Other Provisions]
Act 2010)
(1) Aux fins de la présente section, la « condition préalable élémentaire » est que :
(a) une fourniture (« la fourniture effective ») ait été faite ou imposée entre deux personnes
(« les personnes affectées ») par une transaction ou une série de transactions,
(b) la condition de participation soit remplie (voir section 148),
(c) la fourniture effective ne soit pas visée par le paragraphe (7) (transactions pétrolières), et
(d) la fourniture effective diffère de la fourniture (« la fourniture de pleine concurrence ») qui aurait
été faite entre deux entreprises indépendantes.
(2) Le paragraphe 3) s’applique si :

(a) la condition préalable élémentaire est remplie, et
(b) la fourniture effective confère à l’une des personnes affectées un avantage potentiel au regard
de l’imposition au Royaume-Uni.
(3) Le résultat de la personne potentiellement avantagée doit être calculé aux fins de l’impôt comme
si la fourniture de pleine concurrence, et non la fourniture effective, avait été faite ou imposée.
C’est la politique fiscale et la tradition juridique qui déterminent s’il est possible ou
non de déclarer des montants différents des prix réels de la transaction aux fins de l’im-
pôt. En général, dans les pays qui autorisent ces ajustements, seuls les ajustements qui
augmentent le revenu imposable sont autorisés. C’est le cas par exemple au Royaume-
Uni, où il est possible d’utiliser le montant de pleine concurrence au lieu du montant
réel, mais seulement lorsque le montant réel aurait produit un avantage fiscal pour les
personnes concernées (voir encadré 3.14). Aux États-Unis en revanche, le § 482 du code
des impôts (Internal Revenue Code) autorise les contribuables à déclarer des prix de
pleine concurrence différents du montant effectivement facturé s’ils produisent une
déclaration d’impôt dans les délais prescrits, mais les ajustements qui réduisent le revenu
imposable ne sont pas autorisés s’ils font l’objet d’une déclaration hors délais ou modi-
fiée22. Dans les pays qui autorisent seulement les ajustements aux fins de l’impôt, les
agents doivent être attentifs aux risques d’abus (comme les dispositifs conçus pour
rapatrier les fonds tout en évitant l’impôt retenu sur les dividendes) et les surveiller23.
Conscient des difficultés rencontrées par les contribuables au sein de l’UE du fait des
approches différenciées des ajustements compensatoires, le Forum conjoint de l’UE sur
les prix de transfert (FCPT) a publié les résultats de son étude dans un rapport (« Report
on compensating adjustments », en anglais seulement) en janvier 2014. Ce rapport recom-
mande les conditions précises dans lesquelles il y a lieu d’accepter les ajustements com-
pensatoires (voir encadré 3.15).

Encadré 3.15 FCPT : Solution pratique aux ajustements compensatoires au sein

de l’UE
[Les États membres] conviennent : i) que les bénéfices des entreprises liées au titre de leurs relations
commerciales ou financières doivent être calculés de façon symétrique, c.-à-d. que les entreprises qui
prennent part à une transaction doivent appliquer le même prix pour les transactions et ii) qu’un ajus-
tement compensatoire opéré par le contribuable doit être accepté si les conditions énoncées plus loin
sont remplies. Cela signifie que si les [États membres] concernés ont des règles moins strictes sur les
ajustements compensatoires, ces règles s’appliquent ; en outre, ce rapport n’encourage pas les [États
membres] à instaurer d’autres conditions pour les ajustements compensatoires outre celles qui s’ap-
pliquent actuellement. Les conditions sont les suivantes :
• Avant la transaction ou la série de transactions concernées, le contribuable a fait des efforts raison-
nables pour parvenir à un résultat de pleine concurrence. Ces efforts seront en principe décrits dans
sa documentation des prix de transfert.
• Le contribuable procède à des ajustements symétriques dans les comptes des deux [États membres]
concernés.
• Le contribuable applique toujours la même approche.
• Le contribuable procède à l’ajustement avant de déposer sa déclaration d’impôt.
• Le contribuable peut expliquer les raisons de l’écart entre ses prévisions et le résultat obtenu lorsque
la législation interne de l’un au moins des [États membres] concernés l’exige.
—FCPT (2013)
Ajustements corrélatifs
Un ajustement primaire peut entraîner une double imposition économique si aucun
ajustement corrélatif de l’impôt dû par l’autre partie à la transaction n’est opéré. Selon
le champ d’application de la législation interne du pays, des ajustements corrélatifs
peuvent être prévus au regard des transactions internationales, des transactions natio-
nales, ou des deux24.
En contexte international, ces ajustements sont envisagés dans les conventions fis-
cales contenant un article basé sur l’article 9(2) du modèle de convention fiscale de
l’OCDE ou des Nations Unies (voir chapitre 2). De nombreux pays, tels que l’Albanie,
le Mexique et le Nigéria (voir encadré 3.16) ont inséré des dispositions relatives aux
ajustements corrélatifs dans leur législation.
Lorsqu’une disposition est prévue dans la législation nationale, son application se
limite généralement aux situations dans lesquelles une convention fiscale est applicable
et l’administration fiscale accepte l’ajustement primaire opéré par l’autre administration
fiscale. En général, les pays n’adoptent pas de législation prévoyant un ajustement cor-
rélatif en l’absence de convention fiscale applicable. Ils ne prévoient cet allègement que
lorsque la situation est couverte par une convention fiscale, ce qui permet un traitement
réciproque et offre la base juridique pour obtenir des renseignements sur l’ajustement
primaire et entamer des négociations concernant l’ajustement.

Encadré 3.16 Exemple de dispositions relatives à l’ajustement corrélatif

Albanie : article 36/6 « Ajustements corrélatifs » de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
(n° 8438).
Lorsqu’un ajustement des conditions d’une transaction contrôlée est opéré par l’administration fiscale
d’un pays qui a conclu une convention fiscale visant à prévenir la double imposition avec l’Albanie et
que cet ajustement entraîne l’imposition dans ce pays étranger de bénéfices pour lesquels un impôt a
déjà été mis à la charge du contribuable en Albanie, l’administration fiscale albanaise, sur demande du
contribuable albanais, examine la conformité de cet ajustement au principe de marché défini à l’ar-
ticle 36, point 2. Si l’administration fiscale conclut que l’ajustement est conforme au principe de marché,
elle procède à un ajustement approprié du montant de l’impôt mis à la charge du contribuable albanais.
La procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif en vertu du présent article sera précisée
dans une instruction du ministre des Finances.
Mexique : article 217 de la Loi relative à l’impôt sur le revenu

Lorsque, conformément à une convention fiscale conclue par le Mexique, les autorités compétentes de
l’autre pays procèdent à un ajustement des prix ou de la contrepartie d’un contribuable résident de cet
autre pays et que cet ajustement est accepté par l’administration fiscale mexicaine, la partie liée qui
réside au Mexique peut déposer une déclaration complémentaire tenant compte de l’ajustement corré-
latif. Cette déclaration complémentaire ne sera pas calculée en vertu de la limite fixée par l’article 32 du
Code fédéral des impôts.
—(IBFD 2011)
Nigéria : article 8 du règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012 (Income
tax (transfer pricing) regulations No. 1 2012)
Lorsque
(a) une autorité compétente d’un pays avec lequel le Nigéria a conclu une convention contre la double
imposition procède à un ajustement de l’impôt frappant une ou plusieurs transactions d’une per-
sonne assujettie liée ; et
(b) cet ajustement entraîne l’imposition, dans cet autre pays, de revenus ou de bénéfices également
imposables au Nigéria ;
Le Service peut, à la demande de la personne liée assujettie à l’impôt au Nigéria, déterminer si l’ajuste-
ment est conforme au principe de pleine concurrence et si tel est le cas, procéder à un ajustement cor-
rélatif du montant de l’impôt frappant le revenu au Nigéria afin d’éviter une double imposition.
Des dispositions précisant dans quelles conditions les ajustements corrélatifs sont
possibles peuvent éviter l’insécurité juridique et l’augmentation des coûts de conformité
auxquels les contribuables peuvent être exposés lorsqu’ils cherchent à obtenir les avan-
tages auxquels ils ont droit en vertu d’une convention fiscale. Des indications claires sur
la procédure à suivre pour demander des ajustements corrélatifs peuvent aussi jouer un
rôle important à cet égard, par exemple en précisant les informations à fournir lorsqu’on
sollicite un ajustement (voir encadré 3.17).

Encadré 3.17 Procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif

en Géorgie
Géorgie : article 37 « Procédure d’ajustement corrélatif » du décret portant approbation des
instructions sur les prix de transfert internationaux (423, décembre 2013)
1. Une demande d’ajustement corrélatif présentée par une entreprise géorgienne conformément à
l’article 129(2) du Code des impôts géorgien doit être soumise par écrit à l’administration fiscale et
doit préciser ou être accompagnée des renseignements dont l’administration fiscale a besoin pour
examiner la conformité au principe de marché :
a) Le nom et les détails d’immatriculation de l’entreprise associée ;
b) L’année au cours de laquelle la transaction ajustée a été réalisée ;
c) Le montant de l’ajustement corrélatif demandé et le montant de l’ajustement réalisé par l’admi-
nistration fiscale du partenaire de la convention fiscale ;
d) Les justificatifs de la résidence fiscale de l’entreprise associée (c.-à-d. lettre ou certificat de rési-
dence fourni par l’administration fiscale du pays partenaire de la convention fiscale) ;
e) Les justificatifs de l’ajustement opéré par l’administration fiscale du partenaire de la convention
fiscale et la base de l’ajustement (copie de l’évaluation et de l’analyse à l’appui et, le cas échéant,
détail des recours administratifs ou procédures contentieuses engagés) ;
f ) Le détail des facteurs de comparabilité, la méthode de prix de transfert appliquée, etc. ;
g) La confirmation que la partie associée ne poursuivra pas ou n’est pas en mesure de poursuivre
d’autres recours en vertu du droit interne du pays partenaire de la convention fiscale pouvant
aboutir à une réduction ou à l’annulation de l’ajustement opéré par l’administration fiscale du
partenaire de la convention fiscale ;
h) Toute autre information pouvant être utile à l’examen de la conformité de l’ajustement au prin-
cipe de marché.
2. La demande doit être présentée dans les délais prévus pour demander une procédure amiable en
vertu de la convention fiscale applicable.
3. Dans un délai de six mois suivant la réception d’une demande conforme au présent article, l’admi-
nistration fiscale fera savoir à l’entreprise géorgienne si l’ajustement corrélatif demandé en vertu
de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien sera octroyé en tout ou partie.
4. Lorsque l’administration fiscale a rejeté en tout ou en partie une demande d’ajustement corrélatif
soumise par une entreprise géorgienne en vertu de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien,
elle lui communique les motifs de cette décision au moment de la notification de la décision. Ces
motifs peuvent être, notamment, les suivants :
a) La demande ne satisfait pas aux exigences énoncées dans le présent article ;
b) L’entreprise géorgienne n’a pas fourni à l’administration fiscale les renseignements nécessaires
pour lui permettre d’examiner la conformité de l’ajustement au principe de marché ;
c) L’administration fiscale estime que l’ajustement n’est pas conforme au principe de marché et
donne une explication à cet effet.
5. L’administration fiscale peut donner d’autres précisions sur la procédure à suivre pour demander
un ajustement corrélatif en vertu de l’article 129(2) du Code des impôts géorgien.

Encadré 3.18 Ajustements corrélatifs pour les transactions nationales au

Royaume-Uni
Section 174 (1)-(2) de la Loi sur l’imposition (dispositions internationales et autres dispositions)
de 2010 (Taxation [International and Other provisions] act 2010)
174 Demande de la personne concernée qui n’est pas potentiellement avantagée
(1) Le paragraphe 2) s’applique si :
(a) Seulement une des personnes concernées (appelée « personne avantagée » dans le présent
chapitre) est une personne à laquelle la provision réelle confère un avantage potentiel au regard
de l’imposition au Royaume-Uni et & b) l’autre personne concernée (appelée « personne désa-
vantagée » dans le présent chapitre) est assujettie à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les
sociétés au titre des bénéfices résultant des activités concernées (voir section 216).
(2) Sur la demande présentée par la personne désavantagée :
(a) Les bénéfices et pertes de la personne désavantagée doivent être calculés aux fins de l’impôt
comme si la fourniture de pleine concurrence avait été faite ou imposée et non la fourniture
réelle.
(b) Nonobstant les délais prévus dans les Lois fiscales pour procéder à un ajustement, ces ajuste-
ments doivent être opérés dans le cas de la personne désavantagée conformément à ce qui est
nécessaire pour donner effet à l’hypothèse selon laquelle la fourniture de pleine concurrence a
été faite ou imposée et non la fourniture réelle.
Dans certains pays, la mise en œuvre des conventions fiscales peut constituer une
base suffisante sans qu’une législation particulière soit nécessaire. Dans ce cas, des indi-
cations claires sur la procédure à suivre pour demander un ajustement corrélatif
demeurent nécessaires.
Lorsque les transactions nationales entrent dans le champ d’application de la législa-
tion nationale sur les prix de transfert, il convient de prévoir des ajustements corrélatifs
sauf, peut-être, dans les cas de fraude ou d’abus. Au Royaume-Uni par exemple, où la
législation sur les prix de transfert couvre les transactions nationales, des ajustements
compensatoires sont prévus (voir encadré 3.18).
Ajustements secondaires
Les ajustements secondaires découlent de l’application d’un impôt à une transaction
secondaire (transaction reconstituée afin de faire correspondre la répartition réelle des
bénéfices à l’ajustement primaire). La logique des ajustements secondaires est que lors-
qu’un ajustement primaire est opéré, la situation qui en résulte n’est pas représentative
de celle qui aurait résulté d’une transaction initialement réalisée dans des conditions de
pleine concurrence, même lorsqu’un ajustement corrélatif est opéré. La raison en est
que les ajustements primaires et corrélatifs n’ont d’incidence que sur le calcul du revenu
imposable et sont sans effet sur les sommes effectivement transférées (ou les actifs ou
passifs comptabilisés), qui correspondent encore à la transaction initiale (non conforme
aux conditions de pleine concurrence). De ce fait, certains pays reconnaissent les tran-
sactions reconstituées (par exemple, dividendes, prêts ou apports en capital présumés),
couramment appelées « transactions secondaires ». L’application d’un impôt, comme

une retenue à la source, à une transaction secondaire est appelée « ajustement

secondaire ».
Les pays dotés d’une législation explicite sur les ajustements secondaires sont peu
nombreux. En effet, si plusieurs pays, comme les Pays-Bas et la République de Corée,
ont des dispositions pour les « ajustements secondaires »25, la plupart n’ont pas encore
introduit ce concept dans leur législation. Lorsque les ajustements secondaires sont
prévus et obligatoires, ils peuvent entraîner une double imposition économique.
Lorsqu’ils sont prévus, mais non obligatoires, les pays peuvent s’abstenir de procéder à
l’ajustement lorsque celui-ci entraînera une double imposition26.
À la place de transactions et d’ajustements secondaires, les pays peuvent accepter le
rapatriement des sommes à l’issue d’une procédure amiable (voir chapitre 7). Dans ce
cadre, les contribuables parties à la transaction contrôlée qui a été ajustée comptabi-
lisent un paiement qui équilibre les comptes, mais n’a pas d’effet sur l’impôt.
Dispositions pratiques
En règle générale, faire du principe de pleine concurrence la référence ou norme perti-
nente ne suffit pas pour garantir le niveau de sécurité juridique nécessaire. Des disposi-
tions qui développent l’application pratique du principe sont généralement requises ; elles
sont, à des degrés divers, incluses dans la législation ou les directives de la quasi-totalité
des pays qui ont élaboré une législation.
Les paragraphes qui suivent décrivent les dispositions pratiques qui figurent le plus
souvent dans la législation sur les prix de transfert et donnent des exemples et des expli-
cations des approches observées.
Comparabilité
La notion de « comparabilité » est fondamentale pour l’application du principe de pleine
concurrence, car celle-ci repose généralement sur une comparaison des conditions de la
transaction contrôlée avec celles de transactions sur le marché libre comparables. Les
récentes révisions du chapitre 1 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert (2010b) soulignent qu’il est important de comprendre ou de délimiter la
transaction réelle en question, c’est-à-dire d’appréhender dans quelle mesure le compor-
tement réel des parties liées correspond à leurs accords contractuels écrits.
Selon les pratiques internationales et les indications figurant dans les Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b)27 et dans le Manuel pratique
des Nations Unies (2013), la notion de « comparabilité » n’impose pas que les transac-
tions comparées soient identiques. En effet, le paragraphe 1.33 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2010b) précise que « [c]ela signifie qu’il ne
doit pas y avoir de différences entre les situations comparées pouvant notablement
influer sur l’élément examiné du point de vue méthodologique (par exemple le prix ou
la marge bénéficiaire) ou si des correctifs suffisamment fiables peuvent être utilisés pour
éliminer l’incidence de telles différences. »

La législation primaire ou secondaire ou les directives administratives de la plupart

des pays dotés d’un régime des prix de transfert font expressément ou tacitement réfé-
rence à des normes de comparabilité équivalentes à celles qui figurent dans les Principes
de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b) (voir tableau 3.6)28.
Tableau 3.6 Comparabilité dans une sélection de pays

Pays Type de source Source Norme ou définition
Albanie Législation Article 36(1)(1) Loi sur Une transaction sur le marché libre est comparable à une
primaire l’impôt sur le revenu transaction contrôlée aux fins du présent chapitre si :
a) il n’y a pas de différence significative susceptible d’affecter
matériellement l’indicateur financier examiné dans la
méthode de détermination des prix de transfert
appropriée ; ou
b) en cas de différence significative entre ces transactions,
il est possible d’apporter un correctif de comparabilité
suffisamment fiable à l’indicateur financier pertinent de la
transaction sur le marché libre afin d’éliminer les effets de
ces différences sur la comparaison.
Australie Législation Section 815-125(4) Aux fins de la présente section, les circonstances sont
primaire Loi sur l’évaluation comparables aux circonstances réelles si, dans la mesure
de l’impôt sur le où elles diffèrent des circonstances réelles :
revenu 199 (a) la différence n’a pas d’effet sensible sur une condition
pertinente pour la méthode ;
(b) un ajustement suffisamment fiable peut être opéré pour
éliminer l’effet de la différence sur une condition pertinente
pour la méthode.
Kenya Législation Article 1er du Règlement Des transactions sont dites « comparables » lorsqu’elles ne
secondaire portant impôt sur le présentent pas de différence importante ou lorsqu’il est
revenu (prix de possible d’y apporter un ajustement suffisamment fiable
transfert), 2006 pour éliminer les différences importantes.
(Income Tax (Transfer
Pricing) Rules 2006)
Singapour Directives Paragraphe 3.2.4.1 de la Le principe de pleine concurrence repose sur une comparaison
administratives Circulaire de l’IRAS des prix ou des marges adoptés ou obtenus par les parties
sur les directives en liées avec ceux qui sont adoptés ou obtenus par des
matière de prix de parties indépendantes réalisant des transactions similaires.
transfert Pour que ces comparaisons de prix ou de marges soient
significatives, toutes les caractéristiques économiquement
pertinentes des situations comparées doivent être
suffisamment similaires de sorte que
a) aucune des différences (éventuelles) entre les situations
comparées ne peut avoir d’effet important sur le prix
ou la marge comparés ou
b) des ajustements suffisamment fiables peuvent être opérés
pour éliminer l’effet de ces différences.
Afrique Directives Paragraphe 8.1.2 de Des transactions sont comparables lorsqu’aucune des
du Sud administratives l’instruction n° 7 différences (éventuelles) entre les situations comparées ne
peut avoir d’effet important sur la condition examinée dans
la méthode (par exemple le prix ou la marge bénéficiaire)
ou que des ajustements suffisamment fiables peuvent être
utilisés pour éliminer l’incidence de telles différences.
S’il n’est pas possible d’opérer des ajustements appropriés,
les transactions ne peuvent être considérées comme
comparables.

Outre la norme de comparabilité, la plupart des pays précisent les facteurs à exami-
ner pour déterminer si la norme de comparabilité applicable est atteinte (les « facteurs
de comparabilité »). Les facteurs habituellement indiqués (voir tableau 3.7) sont essen-
tiellement conformes aux cinq facteurs de comparabilité que les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2010b)29 jugent importants :
• Caractéristiques du bien ou du service

• Analyse fonctionnelle
• Dispositions contractuelles
• Circonstances économiques
• Stratégies économiques
Certains pays, tels l’Albanie et la Géorgie (voir encadré 3.19), donnent des indica-
tions plus détaillées sur les facteurs de comparabilité dans leur législation secondaire
avec des exemples pour chaque facteur. D’autres pays donnent aussi des indications
détaillées et des exemples dans leurs directives administratives (voir tableau 3.7)
Exemple de disposition instaurant une norme de comparabilité conforme aux
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert et précisant les cinq fac-
teurs de comparabilité indiqués à la section 3 du document Législation sur les prix de
transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) :
1. Une transaction sur le marché libre est comparable à une transaction contrôlée au
sens de la section 1 si :
(a) il n’y a pas de différence significative susceptible d’affecter matériellement l’indi-
cateur financier examiné dans la méthode de détermination des prix de transfert
appropriée ; ou
(b) en cas de différence significative entre ces transactions, il est possible d’apporter
un correctif de comparabilité suffisamment fiable à l’indicateur financier perti-
nent de la transaction sur le marché libre afin d’éliminer les effets de ces diffé-
rences sur la comparaison.
2. Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables, il convient de
tenir compte des facteurs suivants, dans la mesure où ils sont économiquement per-
tinents eu égard aux faits et circonstances propres aux transactions :
(a) les caractéristiques des biens ou des services transférés ;
(b) les fonctions exercées par chacune des entreprises concernant les transactions
(compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés) ;
(c) les clauses contractuelles des transactions ;
(d) les circonstances économiques dans lesquelles se déroulent les transactions ; et
(e) les stratégies industrielles et commerciales poursuivies par les entreprises asso-
ciées concernant les transactions.

Tableau 3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays

Pays Type de source Source Facteurs de comparabilité
Albanie Législation Article 36(1)(2) de la Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables,
primaire Loi relative à l’impôt il convient de tenir compte des facteurs suivants, dans la mesure
sur le revenu où ils sont économiquement pertinents eu égard aux faits et
circonstances propres aux transactions :
a) les caractéristiques des biens ou des services transférés ;
b) les fonctions exercées par chacune des parties concernant les
transactions (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques
assumés) ;
c) les dispositions contractuelles des transactions ;
d) les circonstances économiques dans lesquelles se déroulent
les transactions ; et
e) les stratégies économiques poursuivies par les parties concernant
les transactions.
Australie Législation Section 815-125(3) La recherche de circonstances comparables aux fins de la présente
primaire Loi relative à section doit considérer tous les facteurs pertinents, notamment
l’évaluation de les suivants :
l’impôt sur le a) fonctions exercées, actifs utilisés et risques assumés par les entités ;
revenu 1997 b) caractéristiques des biens ou des services transférés ;
c) dispositions des contrats pertinents entre les entités ;
d) circonstances économiques ;
e) stratégies économiques des entités.
Bangladesh Règlement Section 71(1) (1) Les facteurs suivants sont considérés pour estimer la
portant comparabilité d’une transaction sur le marché libre avec la
impôt sur transaction internationale en vertu des différentes méthodes
le revenu indiquées à l’article 70 :
(a) les caractéristiques des biens, des services ou des biens
incorporels intervenant dans la transaction :
(i) s’agissant de biens corporels : les caractéristiques physiques,
la qualité et la fiabilité, la disponibilité, le volume et le
moment du transfert du bien ;
(ii) s’agissant de services : la nature et l’étendue des services ;
(iii) s’agissant de biens incorporels : le type de bien incorporel,
la forme de la transaction, les bénéfices attendus, la durée
de la protection, le degré de protection, etc. ;
(b) les fonctions exercées, les risques assumés et les actifs
employés, en particulier les fonctions, les risques et les actifs
importants pour déterminer le prix ou la marge par rapport
à la transaction internationale ;
(c) les dispositions contractuelles (que ces dispositions soient
ou non formalisées ou écrites) dictant le partage des
responsabilités, des risques et des bénéfices entre les
entreprises concernées par la transaction internationale ;
(d) les circonstances économiques ayant une incidence sur la
transaction internationale et sur les transactions sur le marché
libre, notamment la situation géographique, la taille et le
niveau des marchés, le niveau de concurrence sur le marché,
la disponibilité de biens et de services de substitution, le
pouvoir d’achat des consommateurs, les ordonnances et
politiques du gouvernement et le moment de la transaction ;
(e) tout autre facteur ayant une incidence importante sur la
transaction internationale et la transaction sur le marché libre.

Tableau 3.7 Facteurs de comparabilité dans une sélection de pays (suite)

Pays Type de source Source Facteurs de comparabilité
Ghana Législation Section 2(3) Règlement Pour sélectionner une transaction comparable, le Commissaire
secondaire sur les prix de général examine :
transfert 2012 a) s’il existe des caractéristiques économiquement pertinentes des
transactions à comparer par rapport
i. aux caractéristiques des produits, des biens ou des services
transférés ;
ii. à l’importance relative des fonctions exercées ;
iii. aux dispositions contractuelles des transactions ;
iv. aux actifs utilisés ;
v. au risque relatif assumé par les personnes associées et toute
partie indépendante, lorsque cette dernière est considérée
comme un comparable possible ;
vi. aux circonstances économiques et de marché dans lesquelles
s’inscrit la transaction ; et
vii. aux stratégies économiques poursuivies par les personnes
liées concernant les transactions.
RAS Directives Instruction 46 • Caractéristiques des biens ou des services
Hong Kong administra- Directives sur les • Fonctions exercées, actifs ou ressources apportés, risques assumés
Chine tives prix de transfert • Dispositions contractuelles (durée, droits, options de paiement)
(paragraphes 48-62) • Circonstances économiques et de marché
• Stratégies économiques (pénétration de marché, efforts de
recherche-développement, positionnement de marché)
Afrique Directives Instruction 7 • Caractéristiques des biens et des services
du Sud administra- (chapitre 8, • Importance relative des fonctions exercées
tives paragraphes 8.1.6) • Dispositions des contrats correspondants
• Risque relatif assumé par le contribuable, les entreprises liées et
toute partie indépendante considérée comme un comparable
possible
• Situation économique et conditions du marché
• Stratégies économiques
Encadré 3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité

1. Pour déterminer si deux ou plusieurs transactions sont comparables aux fins de l’article 127(4) du
Code des impôts géorgien, il convient d’examiner les facteurs suivants, dans la mesure où ils sont
économiquement pertinents eu égard aux faits et circonstances propres aux transactions :
a) les caractéristiques des biens ou des services transférés, notamment :
(i) s’agissant d’actifs corporels : les caractéristiques physiques, la qualité, la fiabilité, la disponi-
bilité, etc.
(ii) s’agissant de services : la nature et l’étendue du service, si le service requiert ou non une
expérience précise, un savoir-faire technique ou des actifs incorporels, etc.

Encadré 3.19 Géorgie – Disposition détaillée sur les facteurs de comparabilité (suite)
(iii) s’agissant de transactions financières : le montant du principal, la durée, les garanties,

la monnaie, la solvabilité du débiteur, la sûreté, le taux d’intérêt, etc.
(iv) s’agissant d’actifs incorporels : la forme de la transaction (par exemple licence ou vente),
le type de bien (par exemple brevet, marque commerciale ou savoir-faire), la durée et le
niveau de protection, les bénéfices escomptés de l’utilisation des biens, etc.
(v) s’agissant de cessions d’actions : le compte de capital actualisé de l’émetteur, la valeur
actuelle des bénéfices ou des flux de trésorerie prévisionnels, le cours de bourse à la date de
la cession des actions, etc.
b) les fonctions exercées, les actifs employés et les risques assumés par chaque entreprise concer-
nant les transactions, notamment :
(i) Fonctions : conception, fabrication, assemblage, recherche-développement, entretien,
achat, distribution, marketing, publicité, transport, financement, gestion, etc.
(ii) Actifs : immobilisations corporelles, utilisation d’actifs incorporels de valeur, actifs financiers,
etc., et caractéristiques des actifs utilisés, telles que l’âge, la valeur de marché, la situation
géographique, les protections du titre de propriété, etc.
(iii) Risques, par exemple : risques de marché, risques de perte associés à l’investissement dans
les immobilisations incorporelles et leur utilisation ; risques de succès ou d’échec de l’inves-
tissement en recherche-développement ; risques financiers tels ceux causés par la variabilité
du taux de change et des taux d’intérêt ; risques de crédit, etc.
c) Les dispositions contractuelles des transactions, en tenant compte de ce qui suit :
(i) en l’absence de contrat écrit, les conditions de la transaction peuvent être démontrées par
la correspondance/les communications entre les parties ;
(ii) en l’absence de dispositions écrites, les relations contractuelles des parties doivent être
déduites de leur comportement et des principes économiques qui gouvernent générale-
ment les relations entre des entreprises indépendantes ;
(iii) pour les transactions contrôlées, il y a lieu d’examiner si le comportement des parties est
conforme aux dispositions du contrat ou s’il indique que les dispositions contractuelles n’ont
pas été suivies ou sont factices. Dans cette dernière hypothèse, il y a lieu d’effectuer une
analyse afin de déterminer les conditions réelles de la transaction.
d) Les circonstances économiques dans lesquelles les transactions sont réalisées, en particulier
celles qui sont pertinentes pour déterminer la comparabilité avec les conditions de marché,
comme la situation géographique, la taille des marchés, l’importance de la concurrence sur les
marchés et les positions concurrentielles relatives des acheteurs et des vendeurs, la disponibilité
de produits ou de services de substitution, le niveau de l’offre et de la demande sur le marché en
général et dans certaines régions, le pouvoir d’achat des consommateurs, la nature et l’étendue
de la réglementation du marché, les coûts de production (comprenant le coût des terrains, du
travail et du capital), les coûts de transport, le niveau du marché (de détail ou de gros), la date et
l’heure des transactions, etc.
e) Les stratégies économiques poursuivies par les parties aux transactions y compris les stratégies
relatives à la pénétration de marché, la diversification, l’innovation, le développement de pro-
duits, l’aversion aux risques, les changements politiques, etc.

Outre les dispositions concernant la norme et les facteurs de comparabilité, certains

pays insèrent dans leur législation des dispositions relatives aux ajustements de compa-
rabilité (voir encadré 3.20) et aux procédures types pour réaliser une analyse de com-
parabilité (voir encadré 3.21). Les procédures adoptées pour cette dernière tendent à
suivre la procédure type en neuf étapes présentée dans la version 2010 des Principes de
Encadré 3.20 Géorgie – Disposition relative aux ajustements de comparabilité

Aux fins de l’article 127(4)(b) du Code des impôts géorgien :
a) un ajustement suffisamment fiable ne doit être envisagé que s’il est anticipé qu’il accroîtra la fiabi-
lité des résultats compte tenu de considérations telles que :
(i) l’importance de la différence pour laquelle l’ajustement de comparabilité est envisagé ;
(ii) la qualité des données soumises à l’ajustement de comparabilité ;
(iii) l’objet de l’ajustement de comparabilité ;
(iv) la fiabilité de l’approche retenue pour effectuer l’ajustement de comparabilité.
b) un ajustement de comparabilité suffisamment fiable peut comprendre :
(i) des ajustements de cohérence comptable conçus pour éliminer les différences pouvant
découler de pratiques comptables différentes entre la transaction contrôlée et la transaction
sur le marché libre ;
(ii) la segmentation des données financières pour éliminer les transactions non comparables
significatives ;
(iii) les ajustements aux fins de l’élimination des différences du point de vue du capital, des fonc-
tions, des actifs, des risques ;
(iv) les ajustements aux fins de l’élimination des différences de marchés géographiques.
Encadré 3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse

de comparabilité
Paragraphe 5.7 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
5.7 Il est recommandé de suivre la procédure suivante (adaptée de la procédure en neuf étapes décrite
dans les Principes de l’OCDE (2010b)) pour évaluer la comparabilité. Cependant, cette procédure n’est
pas obligatoire ; c’est le résultat, plus que la procédure, qui importe.
1) déterminer les années à couvrir ;
2) effectuer une analyse générale de la situation du contribuable ;
3) comprendre la ou les transactions contrôlées examinées, en particulier sur la base d’une analyse
fonctionnelle, afin de faciliter le choix de la partie testée conformément à la présente instruction (le
cas échéant) ; sélectionner la méthode de prix de transfert la mieux adaptée aux circonstances du

Encadré 3.21 Albanie – Disposition relative aux procédures types de l’analyse de comparabilité

(suite)
cas d’espèce conformément à la présente instruction ; sélectionner l’indicateur financier qui sera
contrôlé (le cas échéant) et déterminer les facteurs de comparabilité importants dont il faut tenir
compte ;
4) examiner les transactions internes indépendantes s’il y en a ;
5) déterminer les sources d’information sur les transactions comparables externes lorsque ces tran-
sactions externes sont nécessaires, en tenant compte de leur fiabilité relative ;
6) sélectionner la méthode de prix de transfert la plus appropriée conformément à la présente ins-
truction et, en fonction de la méthode, déterminer l’indicateur financier pertinent ;
7) déterminer les transactions comparables potentielles : déterminer les caractéristiques essentielles
que doit présenter une transaction pour être considérée comme potentiellement comparable
compte tenu des facteurs pertinents déterminés à l’étape 3 et conformément aux facteurs de com-
parabilité indiqués à l’article 36/1, paragraphe 2 ;
8) déterminer et effectuer les ajustements de comparabilité s’il y a lieu, compte tenu du paragraphe 6
ci-après ;
9) interpréter et utiliser les données recueillies, déterminer les conditions conformes au principe de
marché.
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Lorsque les questions ne sont pas
traitées dans la législation primaire ou secondaire, les directives administratives donnent
souvent des conseils pratiques.
Le chapitre 4 présente une introduction sommaire aux aspects pratiques de la
comparabilité.
Méthodes de prix de transfert

La plupart des pays prescrivent les cinq méthodes de prix de transfert décrites dans les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert pour apprécier la cohé-
rence avec le principe de pleine concurrence (bien qu’ils puissent utiliser des nomencla-
tures différentes)30, 31.
• Méthode du prix comparable sur le marché libre

• Méthode du prix de revente
• Méthode du prix de revient majoré
• Méthode transactionnelle de la marge nette
• Méthode du partage des bénéfices32
Dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, les trois pre-
mières méthodes sont qualifiées collectivement de « méthodes transactionnelles tradi-
tionnelles », tandis que les deux dernières sont appelées « méthodes transactionnelles de
bénéfices ». Ces cinq méthodes sont décrites dans le Manuel pratique des Nations Unies.
Alors que certains pays décrivent ces méthodes dans leur législation primaire (par
exemple, la Géorgie ; voir encadré 3.20), d’autres pays les décrivent dans la législation

secondaire (par exemple, le Ghana ; voir encadré 3.22) ou dans des directives administra-
tives (Afrique du Sud). Les pays qui font expressément référence aux Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert dans leur législation (voir tableau 3.2 et chapitre 2)
incorporent les méthodes par ces références. Lorsque les méthodes sont précisées dans la
législation, des définitions peuvent être nécessaires, soit dans la législation primaire, soit dans
la législation secondaire. De nombreux pays donnent des exemples de l’application de
chaque méthode dans leurs directives administratives.
Encadré 3.22 Exemples de dispositions précisant les méthodes de prix de transfert

approuvées
Ghana : article 1er du Règlement sur les prix de transfert de 2012 (Transfer pricing Regulations
(2012))
(1) Aux fins du présent règlement, les méthodes de prix de transfert approuvées par le Commissaire
général sont les suivantes :
a. la méthode du prix comparable sur le marché libre,
b. la méthode du prix de revente,
c. la méthode du prix de revient majoré,
d. la méthode transactionnelle du partage des bénéfices,
e. la méthode transactionnelle de la marge nette.
Géorgie : article 128 du Code des impôts géorgien

1. Les méthodes approuvées pour la détermination du prix des transactions contrôlées internatio-
nales afin d’apprécier la conformité du bénéfice imposable au principe de marché sont les
suivantes :
a. Méthode du prix comparable sur le marché libre : cette méthode compare le prix facturé pour
les biens et services transférés dans le cadre d’une transaction contrôlée internationale au prix
facturé pour les biens et services transférés dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
b. Méthode du prix de revente : cette méthode compare la marge obtenue dans le cadre d’une
transaction sur le marché libre en revendant un produit acheté dans le cadre d’une transaction
contrôlée internationale à la marge obtenue dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable en revendant un produit acheté dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
c. Méthode du prix de revient majoré : cette méthode compare la marge appliquée aux coûts
directs et indirects exposés pour la fourniture de biens ou de services dans le cadre d’une tran-
saction contrôlée internationale à la marge appliquée aux coûts directs et indirects exposés
pour la fourniture de biens ou de services dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
d. Méthode transactionnelle de la marge nette : cette méthode compare la marge bénéficiaire
nette à une base appropriée (par exemple, les coûts, les ventes ou les actifs) obtenue par une
entreprise dans le cadre d’une transaction contrôlée internationale à la marge bénéficiaire
nette relativement à la même base obtenue dans le cadre d’une transaction sur le marché libre
comparable.
e. Méthode transactionnelle du partage des bénéfices : selon cette méthode, chaque partie asso-
ciée qui participe à une transaction contrôlée internationale se voit attribuer la part des béné-
fices ou des pertes de cette transaction qu’une entreprise indépendante escompterait dans le
cadre d’une transaction sur le marché libre comparable.

Dans certains pays où les méthodes sont précisées dans la législation, comme au
Bélarus33, seules les méthodes transactionnelles traditionnelles sont prescrites. Cette
approche est conforme aux conseils donnés dans la version de 1995 des Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui considérait les méthodes basées
sur le bénéfice comme des méthodes de dernier recours. Dans la version 2010, ce statut
de « méthode de dernier recours » a été supprimé en raison de l’utilisation fréquente des
méthodes transactionnelles du partage des bénéfices et de leur acceptation par les
contribuables et les administrations fiscales partout dans le monde (Cooper et Agarwal,
2011). Une législation qui ne donne pas la possibilité aux contribuables d’appliquer les
méthodes transactionnelles du partage des bénéfices n’est pas conforme aux pratiques
internationales actuelles et peut être facteur d’insécurité juridique, d’augmentation des
coûts de conformité et de double imposition économique, d’autant que les contri-
buables chercheront souvent à appliquer les méthodes lorsqu’elles sont appropriées ou
lorsqu’ils les ont adoptées dans le cadre de leur politique mondiale de prix de transfert.
Conscients de cette situation, plusieurs pays (notamment la Serbie) ont actualisé leur
législation ces dernières années afin d’autoriser l’application des cinq méthodes ou ont
supprimé le statut de « méthode de dernier recours » des méthodes transactionnelles du
partage des bénéfices (notamment la Corée et l’Indonésie).
Qu’ils spécifient ou non les méthodes transactionnelles traditionnelles et les
méthodes transactionnelles de bénéfices, la plupart des pays prévoient aussi l’applica-
tion d’autres méthodes (voir encadré 3.23). Tant que le résultat est conforme au prin-
cipe de pleine concurrence, des dispositions imposant ou appliquant d’autres méthodes
donneront aux contribuables et aux administrations fiscales la flexibilité pour prescrire
et utiliser d’autres méthodes qui peuvent être plus appropriées à un type de transaction
ou à un ensemble de faits et de circonstances (l’évaluation de transferts de biens incor-
porels, par exemple, fait parfois appel à d’autres méthodes). La section 4(5) du docu-
ment Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne
des exemples de dispositions pour l’application d’autres méthodes :
Le contribuable peut appliquer une méthode de détermination des prix de transfert autre
que les méthodes reconnues énumérées au paragraphe 2 dès lors qu’il peut établir i) qu’au-
cune des méthodes reconnues ne peut être appliquée de façon raisonnablement fiable pour
déterminer des conditions de pleine concurrence pour la transaction contrôlée, et ii) cette
autre méthode génère un résultat conforme à celui qui serait obtenu par des entreprises
indépendantes engagées dans des transactions comparables sur le marché libre dans des
circonstances comparables. Le contribuable qui recourt à une méthode autre que les
méthodes reconnues indiquées au paragraphe 2 doit établir que les exigences mentionnées
dans le présent paragraphe sont satisfaites.
Certains pays ont choisi de prescrire des méthodes particulières pour certaines caté-
gories de transactions ; l’exemple le plus évident est la « sixième méthode ». Cette
méthode, qui trouve son origine en Argentine, prévoit l’utilisation de cotations (par
exemple sur les bourses internationales) pour déterminer les prix de transfert de cer-
taines matières premières (PwC 2013). Elle a été adoptée dans de nombreux pays
d’Amérique latine, dont le Brésil, la République dominicaine et le Salvador. Un concept
similaire a été adopté en Zambie, qui impose une méthode du « prix de référence » pour
les exportations de métaux de base (voir encadré 3.24). Certains pays considèrent que
cette méthode est une variante de la méthode du prix comparable sur le marché libre,

Encadré 3.23 Dispositions autorisant la prescription ou l’utilisation d’autres

méthodes
Albanie : article 36/2 (2) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (n° 8438)
Le contribuable peut appliquer une autre méthode de prix de transfert lorsqu’il prouve qu’aucune des
méthodes approuvées ci-dessus ne peut être raisonnablement appliquée pour apprécier la conformité
au principe de marché de la transaction contrôlée et que cette autre méthode produit un résultat
conforme au principe de marché. Il appartient au contribuable qui recourt à une méthode qui ne figure
pas parmi les méthodes reconnues indiquées au paragraphe 1 du présent article d’établir que les exi-
gences énoncées au présent paragraphe sont satisfaites.
Égypte : article 40 du Règlement d’exécution de la Loi sur l’impôt sur le revenu promulgué par
la loi n° 91 de 2005
Si aucune des méthodes indiquées à l’article précédent n’est applicable, le prix de marché peut être
déterminé par une autre méthode décrite par l’Organisation de coopération et de développement éco-
nomiques ou toute autre méthode appropriée pour le contribuable.
Kenya : article 7(f) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) de 2006 (Income tax
Toute autre méthode prescrite par le Commissaire en tant que de besoin lorsqu’il estime, compte tenu
de la nature des transactions, que les autres méthodes indiquées dans les présentes directives ne per-
mettent pas de déterminer le prix de pleine concurrence.
Nigéria : article 5(4) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012
(Income tax (transfer pricing) regulations No. 2012)
(4) Une personne imposable liée peut appliquer une méthode de prix de transfert qui ne figure pas
parmi les méthodes indiquées dans le présent règlement si elle peut établir :
(a) qu’aucune des méthodes indiquées ne peut être raisonnablement appliquée pour déterminer
si une transaction contrôlée est conforme au principe de pleine concurrence ; et
(b) que la méthode appliquée produit un résultat conforme au résultat obtenu entre des per-
sonnes indépendantes réalisant des transactions sur le marché libre comparables dans des
circonstances comparables.
Portugal : article 63 du Code des impôts sur les sociétés

La méthode employée doit être :
(a) la méthode du prix comparable sur le marché libre, la méthode du prix de revente ou la
méthode du prix de revient majoré ;
(b) la méthode du partage des bénéfices, la méthode transactionnelle de la marge nette ou une
autre méthode lorsque les méthodes indiquées à l’alinéa précédent ne peuvent être employées
ou, si elles le peuvent, ne produisent pas la mesure la plus fiable des conditions que des entités
indépendantes définiraient, accepteraient et pratiqueraient normalement.
d’autres la considèrent comme une « autre méthode ». La sixième méthode peut être un
puissant outil de protection de la base d’imposition pour les pays qui exportent beau-
coup de matières premières, mais elle suscite des préoccupations justifiées, car la légis-
lation concernant l’application de cette méthode ne tient généralement pas compte de
déterminants critiques des prix (comme la géographie, le volume et les termes de
l’échange) et elle ne précise pas clairement les sources de prix cotés acceptables (PwC
2013).

Encadré 3.24 Exemple : Zambie – méthode du « prix de référence » pour les

exportations de métaux de base
Zambie : articles 2 et 97 (13)-(14) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (édition de 2012)
Article 2(1)
On entend par « métal de base » un métal non précieux qui est courant, chimiquement actif, ou les deux
à la fois, et qui renferme du fer, du cuivre, du nickel, de l’aluminium, du zinc, de l’étain, du magnésium,
du cobalt, du manganèse, du titane, du scandium, du vanadium et du chrome.
Article 97a (13) et (14)

(13) Nonobstant les dispositions de la présente Loi, pour toute transaction portant sur la vente directe
ou indirecte de métaux de base, de substances contenant des métaux de base ou de métaux pré-
cieux réalisée entre des parties liées ou associées, le prix de vente applicable de ces métaux ou de
ces métaux récupérables est le prix de référence.
(14) Aux fins du paragraphe 13, on entend par « prix de référence » :
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au London Metal Exchange ;
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au Metal Bulletin dans la mesure où le prix du métal
de base ou du métal précieux n’est pas coté au London Metal Exchange ;
– la moyenne mensuelle des prix au comptant sur toute autre bourse de métaux approuvée par le
Commissaire général dans la mesure où le prix du métal de base ou du métal précieux n’est pas
coté au London Metal Exchange ou au Metal Bulletin ; ou
– la moyenne mensuelle des prix au comptant au London Metal Exchange, la moyenne mensuelle
des prix au comptant à la bourse des métaux agréée par le Commissaire général, moins toute
remise au titre d’une faible qualité ou teneur.
Sélection de la méthode de prix de transfert

En fonction des faits et des circonstances, plusieurs méthodes de prix de transfert
peuvent être applicables. C’est pourquoi la législation doit donner des indications sur le
mode de sélection de la méthode. À cet égard, les pays tendent à adopter une des trois
approches suivantes :
• la méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce

• une hiérarchie de méthodes
• la règle de la meilleure méthode
La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce » est la norme validée
dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b). Avant 2010,
les Principes de l’OCDE présentaient une hiérarchie explicite de méthodes. Après des
consultations publiques étendues et plus de dix ans d’expérience pratique, cette norme a
remplacé la hiérarchie explicite des méthodes et, en particulier, le statut de « méthode de
dernier recours » attribué aux méthodes transactionnelles du partage des bénéfices dans la
mise à jour de 2010. La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce »
exige de considérer un ensemble de facteurs lorsqu’on sélectionne une méthode, comme la
nature de la transaction, les informations disponibles, les avantages et inconvénients

comparatifs des méthodes et le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des

transactions sur le marché libre. La « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas
d’espèce » est la plus couramment adoptée pour sélectionner une méthode de prix de
transfert. De nombreux pays ont adopté cette approche, parmi lesquels l’Afrique du Sud,
l’Albanie, l’Australie, la Géorgie, l’Inde, l’Irlande, le Kenya, le Nigéria (voir encadré 3.25) et
le Royaume-Uni.
La section 4(1) du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’ap-
proche (OCDE 2011) donne un exemple de disposition relative à la sélection d’une
méthode qui adopte la norme de la « méthode la plus appropriée aux circonstances du
cas d’espèce » détaillée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010b) :
1. La rémunération de pleine concurrence d’une transaction contrôlée doit être déterminée en

appliquant la méthode de détermination des prix de transfert la plus appropriée aux circons-
tances du cas d’espèce. Sauf dans les circonstances indiquées au paragraphe 5, la méthode la
plus appropriée doit être choisie parmi les méthodes reconnues de détermination des prix de
transfert énumérées au paragraphe 2, en tenant compte des critères suivants :
a) les forces et faiblesses respectives des méthodes reconnues ;
b) la cohérence de la méthode envisagée avec la nature de la transaction contrôlée examinée,

déterminée notamment par une analyse des fonctions exercées par chacune des entreprises
dans la transaction (compte tenu des actifs mis en œuvre et des risques assumés) ;
Encadré 3.25 Nigéria – Dispositions relatives à la sélection d’une méthode de prix

de transfert
Article 5(2)-(3) du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012
(Income tax (transfer pricing) regulations No. 1 2012)
(2) La méthode de prix de transfert la plus appropriée doit être utilisée dans tous les cas, en tenant
compte des critères suivants :
(a) les avantages et inconvénients de la méthode de prix de transfert dans les circonstances du cas
d’espèce ;
(b) le caractère approprié d’une méthode de prix de transfert compte tenu de la nature de la tran-
saction contrôlée déterminée, en particulier en analysant les fonctions exercées, les actifs
employés et les risques exposés par chaque partie à la transaction contrôlée ;
(c) la disponibilité d’informations fiables nécessaires pour l’application de la méthode de prix de
transfert ; et
(d) le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions sur le marché libre, y
compris la fiabilité des ajustements pouvant être nécessaires pour éliminer les différences entre
des transactions comparables.
(3) Lorsqu’il examine si le bénéfice imposable résultant d’une ou de plusieurs transactions contrôlées
d’un contribuable est conforme au principe de pleine concurrence, le Service doit fonder son exa-
men sur la méthode de prix de transfert appliquée par la personne imposable si cette méthode est
appropriée à la transaction.

(c) la disponibilité d’informations fiables nécessaires pour appliquer la méthode sélection-

née et/ou d’autres méthodes ; et
(d) le degré de comparabilité des transactions contrôlées et des transactions indépendantes,

y compris la fiabilité des correctifs de comparabilité pouvant être nécessaires pour éliminer
les différences entre elles.
Le Manuel pratique des Nations Unies (2013) valide une norme analogue pour la
sélection de la méthode de prix de transfert, notant, au paragraphe 6.1.2, que « [l]a
sélection de la méthode sert à trouver la méthode la plus appropriée à un cas donné »
et, au paragraphe 6.1.3.2, que « [l]a méthode la plus appropriée doit être choisie en
tenant compte des faits et des circonstances. »
Les pays qui ont adopté cette règle conforme aux Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert (2010b) ont généralement inséré une disposition donnant la
préférence, lorsque plusieurs méthodes peuvent être appliquées avec une égale fiabilité,
à la méthode du prix comparable sur le marché libre, suivie de la méthode du prix de
revente et de la méthode du prix de revient majoré. La section 4(3) du document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne un
exemple de disposition donnant la préférence à une méthode lorsque plusieurs peuvent
être appliquées :
3. Lorsque, compte tenu des critères décrits au paragraphe 1, une méthode du prix compa-
rable sur le marché libre décrite à l’alinéa 2 (a) et une méthode reconnue décrite aux ali-
néas 2 (b) à 2 (e) peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la méthode
du prix comparable sur le marché libre est préférable pour déterminer les conditions de
pleine concurrence. En outre, lorsque compte tenu des critères présentés au paragraphe 1,
une méthode reconnue décrite aux alinéas 2 (a) à 2 (c) et une méthode reconnue présentée
aux alinéas 2 (d) à 2 (e) peuvent être appliquées avec un degré de fiabilité identique, la
méthode reconnue décrite aux alinéas 2 (a) à 2 (c) est préférable pour déterminer les condi-
tions de pleine concurrence.
Cependant, la norme de la « méthode la plus appropriée aux circonstances du cas

d’espèce » n’est pas adoptée partout. Plusieurs pays, dont le nombre va décroissant,
prescrivent une hiérarchie de méthodes explicite34. Cette approche était conforme aux
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert antérieurs à la mise à jour
de 2010, qui indiquaient que les autres méthodes (à savoir, les méthodes transaction-
nelles de bénéfices) ne devaient être appliquées que « lorsque les méthodes tradition-
nelles fondées sur les transactions ne sont pas suffisamment fiables pour être appliquées
seules ou lorsque dans des situations exceptionnelles, elles ne sont pas du tout appli-
cables » (OCDE, 1991, paragraphe 3.1). La prescription d’une hiérarchie explicite de
méthodes réduit la flexibilité nécessaire pour l’application du principe de pleine concur-
rence et ne reflète pas les réalités pratiques (en ce qui concerne la disponibilité des
informations, voir chapitre 4) ; d’autre part, elle peut entraîner une double imposition
et des obligations de conformité inutiles mises à la charge des contribuables. Depuis la
mise à jour des principes, de nombreux pays, parmi lesquels le Japon et la Corée, ont
modifié leur législation et remplacé la hiérarchie explicite par la norme de la méthode
la plus appropriée aux circonstances du cas d’espèce35.
La « règle de la meilleure méthode », originaire des pratiques de prix de transfert aux
États-Unis, impose que le résultat de pleine concurrence d’une transaction contrôlée soit
déterminé en vertu de la méthode qui, compte tenu des faits et des circonstances, donne

la mesure la plus fiable du résultat de pleine concurrence (voir encadré 3.26). Bien
qu’en théorie, il soit possible de déterminer la meilleure méthode sans contrôler le
résultat par application d’autres méthodes, si l’administration fiscale considère qu’une
autre méthode est la meilleure méthode, il appartiendra au contribuable de démontrer
que l’administration fiscale a tort ou celui-ci s’exposera à des pénalités importantes.
C’est pourquoi, en pratique, bien qu’elle soit très proche de la « méthode la plus appro-
priée aux circonstances du cas d’espèce » prescrite dans les Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert (2010b), la règle de la meilleure méthode est un peu
différente et peut imposer des obligations de conformité plus lourdes aux
contribuables.
Dans de nombreux pays, les contribuables ne sont pas obligés d’appliquer plusieurs
méthodes36, et lorsqu’un contribuable a sélectionné une méthode conformément à la
norme pertinente, l’examen de l’administration fiscale doit se fonder sur l’application de
cette méthode (c’est le cas au Nigéria par exemple ; voir encadré 3.25). La section 4(6)
du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011)
donne des exemples de dispositions :
Lorsqu’un contribuable a utilisé une méthode de détermination des prix de transfert pour déter-
miner la rémunération de ses transactions contrôlées et que cette méthode est conforme aux
dispositions de la présente section 4, l’administration fiscale doit s’appuyer sur cette méthode
pour examiner la conformité des conditions des transactions contrôlées du contribuable avec le
principe de pleine concurrence.
Encadré 3.26 États-Unis – Règle de la meilleure méthode pour la sélection

de la méthode de prix de transfert
Treas. reg. §1.482-1(c)
(c) Règle de la meilleure méthode — (1) Généralités. Le résultat de pleine concurrence d’une transaction
contrôlée doit être déterminé selon la méthode qui, compte tenu des faits et des circonstances, produit
la mesure la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence. Ainsi, il n’y a pas de priorité stricte entre les
méthodes et aucune n’est systématiquement considérée plus fiable que les autres. Un résultat de pleine
concurrence peut être déterminé en vertu d’une méthode sans pour autant établir qu’une autre
méthode est inapplicable, mais s’il est démontré par la suite qu’une autre méthode produit une mesure
plus fiable d’un résultat de pleine concurrence, cette autre méthode doit être appliquée. De même, si
deux ou plusieurs applications d’une même méthode produisent des résultats différents, le résultat de
pleine concurrence doit être déterminé suivant l’application qui, compte tenu des faits et des circons-
tances, produit la mesure la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence. Voir paragraphe 1.482 pour
des exemples de l’application de la règle de la meilleure méthode. Voir paragraphe 1.482 pour la
méthode applicable dans le cas d’un arrangement de partage des coûts admissible.
(2) Détermination de la meilleure méthode. Les données basées sur les résultats des transactions
entre des parties non liées constituent la base la plus objective pour déterminer si les résultats d’une
transaction contrôlée sont conformes au principe de pleine concurrence. Ainsi, pour déterminer quelle
méthode parmi deux ou plusieurs méthodes (ou applications d’une même méthode) donne la mesure
la plus fiable d’un résultat de pleine concurrence, les deux principaux facteurs à prendre en compte sont
le degré de comparabilité entre la transaction contrôlée (ou le contribuable) et les comparables sur le
marché libre, et la qualité des données et hypothèses utilisées dans l’analyse. En outre, dans certaines
circonstances, il peut être également pertinent d’étudier si les résultats d’une analyse sont conformes
aux résultats d’une analyse en vertu d’une autre méthode. Ces facteurs sont expliqués aux para-
graphes (c)(2)(i), (ii) et (iii) de la présente section.

Sélection de la partie testée

L’application d’une méthode de prix de transfert unilatérale (méthode du prix de
revente, méthode du prix de revient majoré ou méthode transactionnelle de la marge
nette) nécessite de sélectionner une partie testée – c’est-à-dire une partie pour laquelle
la condition examinée (par exemple la marge bénéficiaire brute et la marge nette) est
contrôlée en vertu de la méthode. La partie testée est habituellement celle dont le profil
fonctionnel est le plus simple et qui présente les informations les plus fiables. En théorie,
ce peut être le contribuable local ou la partie aux transactions contrôlées étrangère, mais
en pratique, l’acceptabilité d’une partie testée étrangère peut poser des problèmes dans
certains pays. C’est pourquoi certains pays, comme l’Albanie, ont choisi d’introduire des
dispositions qui guident la sélection de la partie testée et confirment l’acceptabilité de
parties testées étrangères lorsque c’est opportun (voir encadré 3.27).
Agrégation des transactions

La législation sur les prix de transfert est généralement rédigée de façon à exiger la
conformité au principe de pleine concurrence sur une base transactionnelle (le « prin-
cipe de pleine concurrence »). En pratique toutefois, il peut être préférable, dans certains
situations, d’évaluer les transactions sur une base globale, par exemple si les transactions
sont facturées en lot et ne peuvent être raisonnablement séparées. La législation natio-
nale ou les directives administratives peuvent donner des indications sur l’acceptabilité
de cette agrégation (voir encadré 3.28). La section 5 du document Législation sur les prix
Encadré 3.27 Albanie – Disposition relative à la partie testée

Paragraphe 10 de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
10.1 L’application de la méthode du prix de revient majoré, de la méthode du prix de revente ou de la
méthode transactionnelle de la marge nette nécessite de sélectionner une partie testée, la partie testée
étant la partie à la transaction contrôlée pour laquelle l’indicateur financier est contrôlé.
10.2 Sa sélection doit être conforme à l’analyse fonctionnelle des transactions contrôlées. En règle
générale, la partie testée est la partie à la transaction contrôlée à laquelle une des méthodes de prix de
transfert énoncées à l’article 36/2, paragraphe 1, de la loi, peut être appliquée de la façon la plus fiable
et pour laquelle il est possible d’identifier les transactions sur le marché libre comparables les plus
fiables ; ce sera donc souvent la partie qui a les fonctions les moins complexes au regard de la transac-
tion contrôlée et qui n’apporte pas d’actifs incorporels de valeur.
10.3 L’utilisation d’une partie testée étrangère, par exemple une partie testée qui n’est pas le contri-
buable albanais, est acceptée par l’administration fiscale sous réserve des conditions suivantes :
a) la méthode de prix de transfert appliquée est la méthode de prix de transfert la plus appropriée ;
b) la partie testée a été sélectionnée conformément au présent article ;
c) le contribuable donne suffisamment d’informations sur la partie testée pour permettre d’apprécier
la conformité des conditions de la transaction contrôlée au principe de marché.

Encadré 3.28 Agrégation des transactions en vertu du règlement relatif à la

section 482 du code des impôts (IrC sec. 482 regulations)
États-Unis : 1.482-1(f)(2)(i)(a) du règlement relatif à la section 482
Agrégation des transactions – (A) Généralités. L’effet combiné de deux transactions distinctes ou plus
(avant, pendant ou après l’exercice fiscal examiné) peut être examiné si ces transactions, considérées
comme un tout, sont si étroitement liées que l’examen de transactions multiples est le moyen le plus
fiable pour déterminer la contrepartie de pleine concurrence des transactions contrôlées. En général,
les transactions ne sont agrégées que si elles concernent des produits ou services liés, tels que définis
au paragraphe 1.6038A–3(c)(7)(vii).
de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne des exemples de

dispositions :
Si un contribuable réalise, dans des circonstances identiques ou similaires, deux ou plusieurs

transactions contrôlées qui, sur le plan économique, sont si étroitement liées ou continues
qu’elles ne peuvent pas être analysées séparément de façon fiable, ces transactions peuvent
être combinées afin i) de procéder à l’analyse de comparabilité décrite dans la section 3 et
ii) d’appliquer les méthodes de détermination des prix de transfert énumérées dans la
section 4.
Intervalle de pleine concurrence

L’application du principe de pleine concurrence produit très souvent une fourchette de
prix ou de marges de pleine concurrence acceptables (généralement appelée « intervalle
de pleine concurrence »). Cet intervalle peut résulter de l’observation de multiples tran-
sactions comparables ou de l’application de plusieurs méthodes de prix de transfert. Les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b) recommandent
de ne pas opérer d’ajustement lorsque le prix ou la marge de la transaction contrôlée se
situe dans l’intervalle de pleine concurrence. La plupart des pays ont adopté cette
approche dans leur législation, leurs directives administratives ou leurs pratiques37.
Cependant, les modalités retenues pour définir ou déterminer l’intervalle de pleine
concurrence diffèrent d’un pays à l’autre.
Conformément aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert,
de nombreux pays, dont l’Afrique du Sud, l’Albanie, l’Australie et le Canada38, ont
adopté l’intervalle de pleine concurrence « complet » : cet intervalle est déterminé à
partir de la totalité des observations de pleine concurrence tirées de transactions com-
parables. Cette approche offre la plus grande flexibilité à l’administration fiscale et aux
contribuables, et comme elle est conforme à la pratique internationale, son adoption
devrait réduire les cas de double imposition économique. La section 6 du document
Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne un
exemple de disposition définissant l’intervalle de pleine concurrence et indique claire-
ment qu’il n’y a pas lieu de procéder à un ajustement si l’indicateur financier visé se
situe dans l’intervalle de pleine concurrence :
1. Un intervalle de pleine concurrence est un intervalle de chiffres se rapportant à l’indicateur

financier concerné (prix, marge ou partage de bénéfice par exemple) obtenu par l’application

de la méthode la plus appropriée telle qu’établie dans la section 4 à plusieurs transactions sur
le marché libre, dont chacune a un degré de comparabilité avec la transaction contrôlée relati-
vement équivalent, compte tenu d’une analyse de comparabilité effectuée conformément à la
section 3.
2. Il n’y a pas lieu de procéder à l’ajustement prévu au paragraphe 2 de la section 1 pour

une transaction contrôlée (ou un ensemble de transactions combinées conformément à la
section 5) si l’indicateur financier pertinent pour la transaction contrôlée (ou l’ensemble de
transactions contrôlées), testé dans la méthode appropriée de détermination des prix de
transfert, se situe à l’intérieur de l’intervalle de pleine concurrence.
L’utilisation de mesures statistiques, comme l’écart interquartile (voir figure 3.2),

pour déterminer un intervalle plus étroit est aussi une pratique courante dans de nom-
breux pays. Bien qu’en général, l’utilisation de mesures statistiques ne soit pas imposée
dans la législation39, elle est imposée par la législation dans certains pays, comme les
États-Unis, la Géorgie et le Mexique. Selon la section 216 de la Loi mexicaine sur l’im-
pôt sur le revenu, lorsque deux transactions comparables ou plus existent et produisent
une fourchette de prix, de montants de contrepartie ou de marges bénéficiaires, des
méthodes statistiques doivent être appliquées pour déterminer l’intervalle de pleine
concurrence ; la méthode statistique indiquée à l’article 276 est l’écart interquartile.
Aux États-Unis, le règlement relatif à la section 482 du code des impôts (IrC sec. 482
regulations) prévoit aussi l’utilisation de l’écart interquartile, bien qu’il prévoie aussi un
intervalle complet (non réduit à l’interquartile) selon lequel toutes les différences
importantes entre la transaction contrôlée et les transactions sur le marché libre sont
identifiées et quantifiées et des ajustements raisonnables sont opérés au titre des diffé-
rences [Règlement du Trésor (Treasury Regulation) paragraphe 1.482-1(e)(2)(iii)(B)-
(C)]. La législation géorgienne est similaire à celle des États-Unis.
Figure 3.2 Exemple d’écart interquartile
Exemple d’intervalle interquartile

EBIT/CA – 20X1
4,00
3,50 3,41
3,00
2,78
Pourcentage
2,50
Intervalle Intervalle
2,00 de pleine interquartile
concurrence
1,50
1,23
1,00
0,50 0,56
0
A B C D E F G H I J K
Comparables
Note : EBIT = résultat avant intérêts et impôts

Certains pays ont adopté d’autres approches. En Inde par exemple, la section 92C(2)
de la Loi sur l’impôt sur le revenu de 1961 (Income Tax Act 1961) dispose que lorsque
plusieurs prix de pleine concurrence sont observés, le prix de pleine concurrence est la
moyenne arithmétique ; si le prix pratiqué dans la transaction contrôlée est supérieur à
un certain écart en pourcentage de ce prix, il est réputé non conforme au prix de pleine
concurrence. Historiquement, l’écart en pourcentage était de 5 %, mais la loi a été modi-
fiée par la Loi de finance de 2011 (Finance Act 2011 (India)) et le pourcentage est
aujourd’hui celui qui est publié au journal officiel. Au Bélarus, la fourchette de prix
acceptables est déterminée par un écart de 20 % par rapport au prix du marché
(Strachuk 2012). Étant donné que ces approches s’écartent sensiblement des approches
adoptées par la plupart des pays et peuvent produire un intervalle de pleine concurrence
différent, le potentiel de double imposition économique est accru.
Sélection d’un point dans l’intervalle

Le pouvoir d’opérer un ajustement des prix de transfert oblige à déterminer le quantum
d’ajustement. À cet égard, les pays qui ont adopté la notion d’intervalle de pleine
concurrence (voir « Intervalle de pleine concurrence ») précisent généralement que
lorsque la condition examinée (par exemple le prix ou la marge) se situe en dehors de
l’intervalle de pleine concurrence, un ajustement peut être opéré à un point spécifique
à l’intérieur de cet intervalle. Conformément aux Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert, la section 6(3) du document Législation sur les prix de trans-
fert – proposition d’approche (OCDE 2011) suggère que dans ce cas, l’ajustement « doit
se faire au point de l’intervalle de pleine concurrence qui reflète le mieux les circons-
tances du cas d’espèce ». Cette approche permet de s’assurer que l’ajustement est rai-
sonnable au regard des faits et des circonstances ; toutefois, certains pays peuvent
considérer qu’elle n’apporte pas une sécurité juridique suffisante.
Bien que la législation de certains pays demeure silencieuse sur cette question, de
nombreux pays ont indiqué dans leur législation que l’ajustement doit être à la médiane
de l’intervalle, à moins que les faits et circonstances plaident pour un ajustement opéré
à un point différent (par exemple la Géorgie, encadré 3.29). Cette approche apporte
une sécurité juridique tout en offrant une certaine flexibilité. D’autres pays, tels que la
Serbie40, ont indiqué un point situé dans l’intervalle auquel l’ajustement doit être effec-
tué, mais ils ne donnent pas la possibilité au contribuable ou à l’administration fiscale
de démontrer qu’un autre point peut être plus approprié.
Sources d’informations
En général, les sources pouvant déterminer les transactions sur le marché libre compa-
rables ne sont pas précisées ni imposées dans la législation nationale sur les prix de
transfert. De multiples sources peuvent être pertinentes en fonction du type de transac-
tion, mais aussi parce que l’exigence dominante dans la plupart des législations natio-
nales sur les prix de transfert est la conformité au principe de pleine concurrence, et non
l’utilisation d’une ou de plusieurs sources d’information. Cela étant, certains pays ont
choisi d’insérer dans leur législation des dispositions spécifiques qui définissent les
sources acceptables d’informations comparables. Ces dispositions traitent habituelle-
ment de questions essentielles comme l’utilisation de comparables étrangers (compa-
rables de marchés géographiques différents ; voir chapitre 4) et de comparables secrets
(par exemple des informations qui ne sont pas accessibles au public).

Encadré 3.29 Sélection d’un point dans l’intervalle de marché en Géorgie

internationaux
3. Lorsque l’indicateur financier dérivé d’une transaction contrôlée ou d’un ensemble de transactions
contrôlées combinées conformément à l’article 11 des présentes Instructions, n’est pas situé dans l’in-
tervalle de marché, l’administration fiscale peut ajuster les bénéfices imposables de l’entreprise géor-
gienne en vertu de l’article 127(3) du Code des impôts géorgien. L’ajustement est effectué à la médiane
de l’intervalle de marché sauf si les faits et circonstances plaident clairement pour un ajustement à un
autre point de l’intervalle de marché.
4. L’obligation de démontrer que les faits et circonstances plaident pour un ajustement à un point de
l’intervalle de marché différent de la médiane incombe à :
a) l’entreprise géorgienne lorsque celle-ci affirme que les faits et circonstances indiquent que l’indica-
teur financier se situe à un point différent de la médiane de l’intervalle de marché ;
b) l’administration fiscale lorsque celle-ci affirme que les faits et circonstances indiquent que l’indica-
teur financier se situe à un point différent de la médiane de l’intervalle de marché.
L’acceptabilité de comparables étrangers varie selon les pays. Par nécessité, la plupart
des pays acceptent des valeurs comparables étrangères lorsqu’aucune valeur comparable
locale n’est disponible, certains pays, tels que l’Albanie, le confirmant dans leur législa-
tion (voir encadré 3.30). Bien que de nombreux pays adoptent cette approche, rares
sont ceux qui donnent des indications précises sur l’emploi de comparables étrangers
dans leur législation primaire ou secondaire. L’interdiction d’utiliser des comparables
étrangers en l’absence de valeurs comparables nationales peut rendre la législation sur
les prix de transfert difficile voire impossible à appliquer dans certaines situations, ce qui
accroît les coûts de conformité et l’insécurité juridique pour les contribuables.
Les informations auxquelles l’administration fiscale ou d’autres organismes publics ont
accès, mais non le public sont souvent appelées « comparables secrets » et peuvent être
sources de tensions entre l’administration fiscale et le contribuable. Bien que la plupart
des pays n’interdisent pas expressément à l’administration fiscale d’utiliser des compa-
rables secrets, ceux-ci sont rarement utilisés en raison de problèmes pratiques et de
contraintes juridiques, même s’ils le sont parfois. En Chine par exemple, l’article 37 des
« Mesures pour la mise en œuvre de l’ajustement fiscal spécial » indique que « les admi-
nistrations fiscales peuvent utiliser des informations publiques et non publiques ». Au
Japon, si le contribuable ne fournit pas les informations listées à l’article 22-10 du décret
ministériel d’application de la Loi sur les mesures d’imposition spéciales, l’administration
fiscale est autorisée par une clause sur la règle d’imposition présumée de l’article 66-4 à
évaluer les prix de transfert sur la base d’informations comparables non divulguées (c’est-
à-dire des comparables secrets). Il est arrivé ponctuellement à l’administration fiscale
nationale japonaise d’utiliser des comparables secrets, mais elle le fait moins depuis
quelques années à la suite de fortes critiques formulées sur cette pratique (Gruendel,

Encadré 3.30 Albanie – Disposition relative aux sources d’informations

comparables
7.1 Les transactions sur le marché libre comparables peuvent être :
a. Des transactions sur le marché libre comparables internes, à savoir, des transactions sur le mar-
ché libre comparables dans lesquelles une des parties à la transaction contrôlée est aussi partie à
la transaction sur le marché libre comparable.
b. Des transactions sur le marché libre comparables externes, à savoir des transactions sur le mar-
ché libre comparables dans lesquelles aucune des parties à la transaction contrôlée n’est partie à la
transaction sur le marché libre comparable.
7.2 L’administration fiscale ne peut se baser sur une transaction sur le marché libre pour opérer un
ajustement en vertu de l’article 36 que si les détails pertinents de la transaction ne sont pas cou-
verts par le secret fiscal et s’il existe d’autres sources d’information pour cette transaction.
7.3 En l’absence de transactions sur le marché libre comparables nationales, l’administration fiscale
accepte l’utilisation de transactions sur le marché libre comparables étrangères sous réserve que
l’impact des différences géographiques et des autres facteurs sur l’indicateur financier examiné en
vertu de la méthode de prix de transfert appropriée soient analysés et, s’il y a lieu, que des ajuste-
ments de comparabilité soient effectués.
7.4 En l’absence d’information concernant des transactions sur le marché libre comparables externes
réalisées au cours du même exercice fiscal que la ou les transactions contrôlées au moment de
l’établissement de la documentation des prix de transfert spécifiée à l’article 36/5, le contribuable
peut s’appuyer sur des informations concernant des transactions sur le marché libre comparables
externes réalisées au cours de la période la plus récente pour laquelle des informations sont dispo-
nibles, sous réserve que la norme de comparabilité prévue à l’article 36/1 soit satisfaite.
Okawara et Newman 2011). D’autres pays, tels que l’Albanie, ont explicitement interdit
à l’administration fiscale d’employer des comparables secrets (voir encadré 3.30).
Dispositions spécifiques aux transactions

Bien que la plupart des pays traitent les catégories de transactions et situations particu-
lières dans des directives administratives, beaucoup insèrent des dispositions dans leur
législation. En raison de la spécificité de ces dispositions, les détails figurent générale-
ment dans la législation secondaire, ce qui facilite les modifications. Les pays qui ont
instauré des dispositions traitant de catégories particulières de transactions comprennent
l’Albanie, la Géorgie et le Ghana, qui ont tous des dispositions dans leur législation
secondaire relatives aux transactions concernant des services et des biens incorporels,
l’Allemagne, qui a introduit une législation particulière relative aux restructurations
d’entreprises en 200741, et les États-Unis, où des règlements visant des sujets particuliers
comme les accords de répartition des coûts, les services intragroupe et les biens

incorporels ont été instaurés et modifiés au fil des ans. Le document Législation sur les
prix de transfert – proposition d’approche (OCDE 2011) donne des exemples de disposi-
tions sur les services intragroupe ; d’autre part, les révisions apportées au chapitre 6 des
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert convenues en octobre
2015 donnent des indications plus adaptées pour les actifs incorporels et les incorporels
difficiles à évaluer qui visent à garantir que la rémunération est liée à la création de
valeur et donnent des recours aux administrations fiscales confrontées à des asymétries
d’informations dans l’évaluation des actifs incorporels42.
L’exportation et l’importation de certaines matières premières sont souvent cou-
vertes par des dispositions spécifiques visant à protéger les recettes fiscales. L’Argentine,
suivie d’autres pays d’Amérique latine, impose de se référer aux prix cotés d’une sélec-
tion de matières premières au moment de leur expédition (la « sixième méthode »). Un
nombre croissant de pays adoptent des exigences similaires. L’Ukraine, par exemple, a
instauré une mesure de lutte contre l’évasion fiscale pour certaines matières premières
dans les transactions avec des sociétés affiliées actives dans les paradis fiscaux, qui exige
que les contribuables appliquent la méthode du prix comparable sur le marché libre en
prenant pour base la moyenne des prix sur 10 jours constatés sur un marché de matières
premières spécifié. Ensuite, des ajustements propres aux transactions peuvent être effec-
tués si nécessaire, par exemple pour les écarts de volume et les coûts de transport43.
De nombreux pays ont instauré des régimes de protection et des mesures de simpli-
fication visant certaines catégories de transactions et des situations particulières. La
Hongrie et les États-Unis, par exemple, ont instauré des mesures spécifiques de protec-
tion pour les services intragroupe (voir chapitres 5 et 7) – un concept, appelé « méthode
simplifiée optionnelle » qui est en cours d’incorporation dans les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert comme régime de protection pour les services
à faible valeur ajoutée44.
Pertinence des « Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de

transfert » et des autres sources internationales de principes directeurs
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010) sont la source
d’orientation la plus influente en matière de prix de transfert internationaux ; ils ont, de
ce fait, une influence sensible sur la conception et la mise en œuvre des législations
nationales sur les prix de transfert (voir chapitre 2). C’est pourquoi de nombreux pays
ont choisi de faire expressément référence dans leur législation et leurs directives admi-
nistratives à ces principes, considérés comme une source pertinente de conseils et d’in-
terprétation. Cela peut imposer au ministère des Finances d’élaborer un texte
d’application conforme aux principes, comme c’est le cas en Serbie (voir encadré 3.31)
ou de préciser dans la législation secondaire ou les directives administratives que les
Principes de l’OCDE sont la source d’interprétation pertinente, comme en Albanie (voir
encadré 3.32). Lorsque les Principes de l’OCDE sont mentionnés dans la législation, les
pays doivent réfléchir à leur capacité d’influence sur l’évolution de ces principes au
regard du statut juridique qui leur est octroyé par rapport à d’autres sources.

Encadré 3.31 Serbie – Disposition exigeant que la législation secondaire se fonde

sur les orientations internationales
Article 61a du Code des impôts sur les sociétés
Le ministre des Finances, s’appuyant sur les sources relatives à l’imposition des transactions entre par-
ties liées de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE), ainsi que
d’autres organisations, précise les modalités d’application des dispositions de l’article 10(a) et des
articles 59 à 61 de la présente loi.
Encadré 3.32 Albanie – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière

de prix de transfert de 2010
2.1 La présente instruction se fonde sur les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert 2010).
2.2 En cas de différences ou de conflits entre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert 2010 et la Loi et les Instructions albanaises sur l’impôt sur le revenu, ces dernières
l’emportent.
Encadré 3.33 Nigéria – Référence aux Principes de l’OCDE applicables en matière

de prix de transfert et au Manuel pratique des Nations Unies
Partie IV du Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012 (Income tax
(transfer pricing) regulations No.1 2012)
11. Application des documents des Nations Unies et de l’OCDE
Sous réserve des dispositions de l’article 12 du présent Règlement, le présent article s’applique
conformément :
(a) au principe de pleine concurrence énoncé à l’article 9 des modèles de convention fiscale
concernant le revenu et la fortune des Nations Unies et de l’OCDE pour la date à laquelle il était
en vigueur ; et
(b) aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à l’intention des entreprises mul-
tinationales et des administrations fiscales approuvés par le Conseil de l’OCDE pour publication
le 22 juillet 2010 (autrement appelés annexe I à C (2010) 99) tels que complétés et mis à jour en
tant que de besoin.
12. Suprématie des dispositions de la loi fiscale

(1) En cas de divergence entre les dispositions d’une loi ou d’un règlement applicable et le Manuel
pratique des Nations Unies sur les prix de transfert ou les documents de l’OCDE visés à l’article 11
du présent Règlement, les dispositions des lois fiscales l’emportent.
(2) Les dispositions du présent règlement l’emportent en cas de divergence avec d’autres textes
approuvés par les autorités de réglementation.

Quelques pays ont choisi de faire référence à d’autres sources de conseils internatio-
nales ou régionales, outre les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de trans-
fert. À titre d’exemple, le paragraphe 15.4 de l’Instruction de l’Albanie n° 16 sur les prix
de transfert (2014) mentionne le code de conduite de l’UE sur la documentation des
prix de transfert, tandis que le Règlement nigérian sur les prix de transfert mentionne le
Manuel pratique des Nations Unies (2013) (encadré 3.33).
Dispositions administratives et procédurales

Les dispositions guidant l’application pratique du principe de pleine concurrence
doivent être complétées par des dispositions relatives aux aspects administratifs et pro-
céduraux. Ces dispositions sont nécessairement particulières aux prix de transfert (obli-
gations déclaratives, documentation et APPT), tandis que d’autres peuvent être
spécifiques ou générales (délai de prescription, sanctions ou pouvoir d’émettre de la
législation secondaire). Les paragraphes qui suivent décrivent les dispositions adminis-
tratives et procédurales figurant généralement dans la législation nationale sur les prix
de transfert et donnent des exemples de dispositions.
Obligations déclaratives
De nombreux pays ont introduit des rubriques relatives aux transactions contrôlées dans
la déclaration d’impôt à l’occasion de l’établissement ou de la réforme du régime des
prix de transfert. Une autre approche de plus en plus courante est d’instaurer une obli-
gation pour les contribuables de renseigner une déclaration complémentaire.
L’instauration d’obligations déclaratives relatives aux prix de transfert permet non
seulement à l’administration fiscale de disposer des renseignements élémentaires dont
elle a besoin pour déceler les risques liés aux prix de transfert et ainsi identifier et sélec-
tionner les contribuables sur lesquels opérer un contrôle fiscal, mais elle peut aussi avoir
un effet positif sur le respect des obligations fiscales par le contribuable.
Pour s’assurer que les contribuables respectent bien ces obligations, les autorités
peuvent avoir besoin d’appliquer des sanctions pour omission d’informations. En outre,
ou alternativement, on peut décider que le délai de prescription ne courra qu’à partir
de la déclaration complète.
Lorsqu’une obligation déclarative supplémentaire est instaurée, il peut être néces-
saire de prévoir une disposition dans la législation ainsi que des pénalités pour non-res-
pect des obligations (voir encadré 3.34), surtout lorsque l’administration fiscale ou le
ministère des Finances n’a pas d’habilitation générale pour instaurer des obligations
déclaratives et les modifier. Lorsque les obligations déclaratives qui sont instaurées
relèvent de la déclaration d’impôt (par exemple sous forme d’annexe ou de déclaration
supplémentaire), le législateur n’a généralement pas besoin d’introduire une base légis-
lative spécifique et des sanctions liées.
(Le chapitre 6 donne des conseils sur la conception et l’utilisation de formulaires et de
déclarations pour recueillir les renseignements et favoriser le respect des textes.)

Encadré 3.34 Albanie – Dispositions relatives à la notice annuelle

sur les transactions contrôlées
Article 36/5(2) de la Loi sur l’impôt sur le revenu
Les contribuables qui réalisent des transactions contrôlées supérieures à un certain seuil doivent sou-
mettre une notice/un formulaire annuel sur les transactions contrôlées. Le ministre des Finances, défi-
nira, dans une instruction, le seuil précité, le format et le délai de déclaration des transactions
contrôlées.
Article 115/1(1) de la Loi sur l’impôt sur le revenu

En cas d’absence de dépôt de la « Notice annuelle sur les transactions contrôlées » dans les délais
conformément aux dispositions pertinentes de l’Instruction du ministre des Finances « Des prix de
transfert », le contribuable doit s’acquitter d’une amende forfaitaire de 10 000 ALL par mois de retard.
Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays

La documentation des prix de transfert fournit aux administrations fiscales les rensei-
gnements dont elles ont besoin pour apprécier si le contribuable a bien respecté la
législation sur les prix de transfert45. Afin de limiter les coûts de conformité mis à la
charge des contribuables, les règles relatives à la documentation des prix de transfert
doivent idéalement trouver le juste équilibre entre les exigences légitimes de l’adminis-
tration fiscale, qui doit évaluer le respect des obligations, et le poids des obligations
mises à la charge des contribuables.
L’approche des exigences documentaires varie d’un pays à l’autre, certains pays choi-
sissant d’instaurer des obligations explicites de documentation des prix de transfert dans
leur législation primaire (voir encadré 3.35), tandis que d’autres recourent à la réparti-
tion de la charge de la preuve ou aux dispositions en matière de sanction pour inciter
les contribuables à établir une documentation suffisante et à la mettre à la disposition
de l’administration fiscale.
Les pays qui participent au projet du G20/OCDE contre l’érosion de la base d’im-
position et le transfert des bénéfices (BEPS) se sont entendus sur des exigences docu-
mentaires fondamentales couvrant trois sources d’informations liées : a) un « fichier
principal » contenant des informations de haut niveau sur les activités mondiales et la
politique de prix de transfert d’une entreprise multinationale ; b) un fichier local conte-
nant des informations détaillées sur les prix de transfert par transaction ; un rapport
mondial fournissant des renseignements pays par pays sur les mesures clés de perfor-
mance des activités d’une entreprise multinationale dans toutes les juridictions d’im-
plantation du groupe46.
Une obligation documentaire explicite insérée dans la législation primaire peut attri-
buer au contribuable la charge initiale de la preuve de la conformité des conditions des
transactions contrôlées au principe de pleine concurrence. Cela peut être particulière-
ment important dans des pays où l’administration fiscale éprouve des difficultés à obte-
nir des renseignements auprès des contribuables. En outre, il peut être indispensable
pour la conformité de s’assurer que le respect ou le non-respect des obligations docu-
mentaires a une incidence sur les pénalités (comme l’augmentation ou la diminution des
taux de pénalité).

Encadré 3.35 Exemples de dispositions exigeant une documentation sur les prix
de transfert
Albanie : article 36/5(1) de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
Le contribuable doit avoir en place des informations et une analyse suffisamment documentées prou-
vant que les conditions de ses transactions contrôlées sont conformes au principe de marché. La docu-
mentation des prix de transfert est présentée à l’administration fiscale sur demande, dans un délai de
30 jours suivant la réception de la demande. Le contenu et la forme de la documentation des prix de
transfert seront précisés dans une instruction du ministre des Finances.
Serbie : article 63(2) de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés

Outre la déclaration fiscale et le bilan fiscal, le contribuable présente à l’administration fiscale la docu-
mentation prescrite par la présente Loi, ainsi que la documentation dont l’autorité compétente a besoin
en vertu du règlement régissant la procédure fiscale et l’administration de l’impôt.
Le détail des obligations documentaires édictées par un pays (langue, forme, etc.) est
généralement précisé dans la législation secondaire ou les directives administratives.
Les obligations documentaires sont analysées en détail au chapitre 6.
Sanctions
Les sanctions peuvent faciliter le respect de la législation sur les prix de transfert. Un
régime de sanctions spécifique aux prix de transfert peut être instauré ou bien, comme
c’est le cas dans de nombreux pays, le régime général de sanctions peut être appliqué.
Les sanctions applicables pour les prix de transfert sont généralement liées au respect
des obligations documentaires ou à un ajustement des prix de transfert effectué confor-
mément à la législation. Les approches nationales retenues sont diversifiées (voir
tableau 3.8 pour des exemples et encadré 3.36 pour la formulation du texte en Albanie).
Les pénalités sont généralement exprimées sous forme de montants forfaitaires ou de
pourcentage de l’impôt non acquitté ou de l’ajustement opéré ou bien d’une combinai-
son des deux. Les pénalités basées sur l’impôt non acquitté ou sur l’ajustement peuvent
être conséquentes, surtout compte tenu des sommes en jeu dans les ajustements de prix
de transfert, souvent très importantes. Dans les pays membres de l’Union européenne
(UE) par exemple, les sanctions vont de 10 à 200 % de l’impôt non acquitté ou de 5 à
30 % de l’ajustement (FCPT 2009). Lorsque les sanctions sont forfaitaires, il est impor-
tant d’assurer un bon équilibre entre le coût et les avantages pour les contribuables afin
d’obtenir un niveau de conformité suffisant. En outre, lorsqu’une sanction forfaitaire est
prononcée indépendamment de l’application d’un ajustement, des exemptions ou des
obligations simplifiées pour les PME ou les transactions de minimis peuvent être néces-
saires (voir chapitre 6).

Tableau 3.8 Approches des sanctions en matière de prix de transfert

Approche Exemples
Des sanctions peuvent être prononcées pour non-respect Danemark, France, Finlande,
des exigences documentaires, indépendamment Inde, Espagne, Hongrie
de l’application d’un ajustement ou non
Les contribuables qui ne s’acquittent pas de leurs obligations Canada, Nouvelle-Zélande
documentaires encourent des sanctions aggravées si
un ajustement des prix de transfert est opéré
Les contribuables qui s’acquittent de leurs obligations Albaniea, États-Unis, Italie
documentaires ne sont pas sanctionnés ou font l’objet de
sanctions réduites en cas d’ajustement des prix de transfert
Des sanctions sont appliquées en cas d’ajustement, que Afrique du Sud, Géorgie
le contribuable ait ou non respecté ses obligations
documentaires
Note : a. Voir encadré 3.36.
Encadré 3.36 Albanie – Exemption des sanctions lorsque le contribuable

s’est acquitté de ses obligations documentaires
Article 115/1(3) de la Loi sur les procédures fiscales
En cas d’ajustement de l’impôt dû par un contribuable aux fins des prix de transfert en vertu de l’ar-
ticle 36 de la Loi n° 8438 du 28 décembre 1998, « relative à l’impôt sur le revenu, modifiée », le contri-
buable qui a déposé et envoyé à l’administration fiscale la documentation des prix de transfert définie
à l’article 36/5 de la loi susmentionnée et de l’instruction du ministre des Finances « Des prix de trans-
fert », n’est tenu de payer que le supplément d’impôt et les intérêts, mais pas les pénalités.
La section 9 du document Législation sur les prix de transfert – proposition d’approche

(OCDE 2011) donne un exemple de disposition prévoyant des pénalités en l’absence
de documentation lorsque l’ajustement apporté au revenu imposable du contribuable
dépasse un certain seuil :
Si
(a) Un contribuable ne respecte pas dans les délais impartis les dispositions du [des] para-
graphe[s] 1 [et 2] portant sur la documentation des prix de transfert; et
(b) L’administration fiscale décide de procéder, conformément au paragraphe 2 de la sec-

tion 1, à un ajustement à l’encontre du contribuable [supérieur à _];
Une pénalité d’un montant de [_] pour cent de [l’impôt supplémentaire qui résulte de cet
ajustement] [du montant de l’ajustement du revenu] peut être infligée en sus de l’impôt dû.
(Voir le chapitre 6 pour d’autres indications sur les sanctions.)

Obligation d’obtenir une autorisation interne

Dans certains pays, l’agent qui procède au contrôle doit solliciter une autorisation
expresse avant de pouvoir procéder à un redressement découlant d’un ajustement des
prix de transfert. Bien que ces exigences de procédure interne soient typiquement admi-
nistratives, certains pays, comme l’Albanie et la Géorgie (voir encadré 3.37), ont prévu
une disposition spécifique dans leur législation. Lorsqu’une administration fiscale a peu
d’expérience des questions de prix de transfert et une capacité limitée pour les traiter,
cette disposition peut rassurer le secteur privé, car elle peut contribuer à préserver la
qualité et la cohérence de l’approche adoptée par l’administration fiscale en matière de
prix de transfert. Elle peut aussi contribuer à éviter que des coûts de conformité inutiles
soient mis à la charge des contribuables du fait d’un excès de zèle ou d’un manque
d’expérience de l’inspecteur des impôts ou de la poursuite de procédures abusives. Ces
dispositions peuvent en outre contribuer à limiter les possibilités de corruption.
Pouvoir d’émettre une législation secondaire

Les pays adoptent différentes approches de la rédaction de la législation sur les prix de
transfert. Lorsqu’ils recourent à la législation secondaire pour introduire ou développer
des notions particulières, l’organe qui émettra la législation secondaire a besoin d’une
habilitation. Dans certains pays, le ministère des Finances ou l’administration fiscale
peuvent avoir une habilitation générale pour émettre une législation secondaire (ou des
directives administratives) concernant l’interprétation et l’application des dispositions
du droit fiscal. Dans ce cas, une disposition expresse n’est sans doute pas nécessaire47.
Dans d’autres pays, comme la Serbie, le ministre des Finances est expressément habilité
à émettre une législation secondaire précisant l’interprétation et l’application de la légis-
lation primaire sur les prix de transfert (voir encadré 3.31).
Pouvoirs de contrôle et de recherche d’informations

Bien que les procédures et processus d’application de la législation sur les prix de trans-
fert requièrent essentiellement la même approche que l’application des autres pans du
droit fiscal, il faut garder à l’esprit que les contrôles en matière de prix de transfert
peuvent quelque peu différer des contrôles dans d’autres domaines de la fiscalité. Ils
Encadré 3.37 Exemples d’exigences d’autorisation interne

Albanie : article 12(1) de l’instruction n° 16 sur les prix de transfert (2014)
Un ajustement en vertu de l’article 36, paragraphe 3, de la loi n’est opéré par l’administration fiscale
qu’avec l’autorisation écrite du Directeur général du GDT.
Géorgie : article 128(4) du Code des impôts

La décision relative à la vérification des transactions contrôlées internationales est prise par le Directeur
de l’administration fiscale ; elle est exécutée conformément aux dispositions du présent chapitre.

peuvent en particulier nécessiter de rechercher beaucoup de faits et demander beau-

coup de temps. Ils sont donc souvent plus longs que les contrôles fiscaux réalisés dans
d’autres domaines. Si la gestion des dossiers les plus simples et les plus clairs peut
demander un délai relativement court (12 mois ou moins), il n’est pas rare qu’un
contrôle s’étale sur plusieurs années. Selon l’OCDE (2012), la durée des contrôles en
matière de prix de transfert était d’environ 540 jours.
Il importe de veiller à ce que les restrictions éventuelles relatives à la durée des
contrôles fiscaux ne portent pas inutilement atteinte à la capacité de l’administration
fiscale de mener à bien et de clore les contrôles fiscaux relatifs aux prix de transfert.
Pour alléger les préoccupations relatives à une durée excessive des contrôles, il est pos-
sible d’établir des procédures et directives internes, et même de les développer dans une
loi secondaire, exigeant, par exemple, d’informer périodiquement le contribuable de
l’état d’avancement de son dossier ; cette mesure s’ajoute au délai de prescription
approprié.
Pour qu’une législation sur les prix de transfert soit fructueuse, il est indispensable de
veiller à ce que l’administration fiscale soit investie des pouvoirs nécessaires de
recherche d’informations. Outre les obligations déclaratives et l’obligation de documen-
tation des prix de transfert, l’administration fiscale devra pouvoir, par exemple, pour
procéder à une vérification efficace des prix de transfert, demander les documents de
l’entreprise, interroger les personnels concernés, conduire des inspections sur site.
Délai de prescription
En général, un délai de prescription général ou propre au domaine limite les pouvoirs
de l’administration fiscale de procéder à un nouveau calcul de l’impôt dû, y compris un
ajustement des prix de transfert (voir exemples au tableau 3.9). Le délai approprié
Tableau 3.9 Délai de prescription des ajustements des prix de transfert

dans une sélection de pays
Pays Délai
Australie Sept ans (illimité en cas de fraude ou d’évasion)
Belgique Trois ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal, sept ans en cas de fraude
Canada Entreprises canadiennes privées : six ans à partir de l’évaluation initiale après
le dépôt de la déclaration ; entreprises étrangères et entreprises publiques :
sept ans à partir de l’évaluation initiale après le dépôt de la déclaration
Chine 10 ans
Kenya Sept ans, illimité en cas de fraude
Fédération de Russie Trois ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal
Afrique du Sud Trois ans à compter de la date de l’évaluation en cas de déclaration complète
et exacte ; pas de délai en cas de déclaration inexacte ou incomplète
Turquie Cinq ans à compter de la clôture de l’exercice fiscal
Uruguay Cinq ans, 10 ans en cas de fraude
Royaume-Uni Quatre ans à compter de la clôture de l’exercice comptable, six ans si la société
a agi avec « insouciance » et 20 ans en cas de fraude ou de négligence
États-Unis Trois ans à compter de la date d’échéance ou du dépôt de la déclaration,
six ans en cas d’omissions substantielles, illimité en cas d’absence de
déclaration ou de fraude
Source : Deloitte 2014.

devra concilier le besoin de protéger la base d’imposition et la nécessité d’apporter aux

contribuables une sécurité juridique en leur permettant de « clore » les exercices
précédents.
Accords préalables en matière de prix de transfert

Un nombre croissant de pays mettent en place des programmes d’accords préalables en
matière de prix de transfert (APP). Les APP sont des accords relatifs à l’application
d’une législation sur les prix de transfert à certaines transactions contrôlées qu’un contri-
buable réalisera ultérieurement. Ils peuvent être unilatéraux (entre le contribuable et
l’administration fiscale), bilatéraux ou multilatéraux (entre deux ou plusieurs adminis-
trations fiscales). Les APP unilatéraux supposent généralement que l’administration
fiscale est habilitée à conclure ce type d’accords. Quant aux APP bilatéraux et multila-
téraux, ils reposent généralement sur l’article relatif à la procédure amiable des conven-
tions fiscales applicables.
La mise en place d’un programme d’APP suppose non seulement d’habiliter l’admi-
nistration fiscale à conclure ce type d’accords, mais aussi de définir des procédures
organisant un ensemble de questions (éligibilité, frais administratifs, procédure, etc.).
Ces questions sont généralement traitées en détail dans la législation secondaire ou dans
les directives administratives48 tandis que la disposition élémentaire en matière d’APP
peut être relativement courte et doit être généralement spécifiée dans la législation
primaire (voir encadré 3.38).
(L’élaboration d’un programme d’APP est analysée au chapitre 7.)
Encadré 3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure des APP

Albanie : article 36/7 de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
1) Un contribuable peut demander à l’administration fiscale de conclure un accord préalable en
matière de prix de transfert afin de fixer un ensemble approprié de critères déterminant les condi-
tions conformes au principe de marché régissant certaines transactions futures sur un laps de
temps défini.
2) Lorsque l’administration fiscale conclut un accord préalable en matière de prix de transfert avec un
contribuable, aucun ajustement n’est opéré en vertu de l’article 36, point 3, au titre des transac-
tions contrôlées qui entrent dans le champ d’application de l’accord préalable en matière de prix
de transfert tant que les conditions fixées dans cet accord sont satisfaites.
3) Le ministre des Finances doit émettre une instruction concernant les accords préalables en matière
de prix de transfert.
Un ajustement en vertu de l’article 36, paragraphe 3, de la loi n’est opéré par l’administration fiscale
qu’avec l’autorisation écrite du Directeur général du GDT.

Encadré 3.38 Dispositions habilitant l’administration fiscale à conclure des APP (suite)
Malaisie : section 138C de la Loi relative à l’impôt sur le revenu de 1967

(1) Sous réserve de la présente section et de toute règle prescrite en vertu de la présente loi, sur
demande soumise au Directeur général par toute personne réalisant des transactions transfronta-
lières avec une personne associée :
(a) le directeur général peut conclure un accord préalable en matière de prix de transfert avec
cette personne ; ou
(b) lorsque la section 132 s’applique, les autorités compétentes peuvent conclure un accord
préalable en matière de prix de transfert afin de déterminer la méthode de prix de transfert à
appliquer dans une future répartition des bénéfices ou déduction afin de garantir des prix de
transfert conformes au principe de pleine concurrence en ce qui concerne cette transaction.
(2) Une demande en vertu du paragraphe 1) est soumise dans les formes prescrites et contient les
détails demandés par le directeur général.
(3) Les transactions visées au paragraphe 1) sont interprétées comme une transaction entre :
(a) des personnes dont l’une exerce un contrôle sur l’autre ;
(b) des personnes physiques qui ont des liens de parenté ; ou
(c) des personnes qui sont toutes les deux contrôlées par une autre personne.
(4) Dans la présente section « liens de parenté » et « transaction » ont le même sens qu’au
paragraphe 140(8).
Mesures de simplification
Le recours à des régimes de protection et à des mesures de simplification, surtout pour
les transactions et les contribuables modestes ou qui présentent un risque faible, peut
contribuer à une affectation efficiente des ressources de l’administration fiscale et des
contribuables aux domaines à risque élevé, ce qui réduit les coûts de conformité pour
le contribuable, accroît la sécurité juridique et améliore l’efficience administrative (voir
chapitre 7). En 2011, l’OCDE a publié une enquête sur l’application de mesures de
simplification dans les pays de l’OCDE et les pays observateurs de l’OCDE, dans
laquelle elle a constaté que 27 des 33 pays ayant répondu avaient mis en place des
mesures de simplification, dont 70 % visaient les PME, les transactions de montant
modeste et les services à faible valeur ajoutée. En dépit de préoccupations relatives à la
double imposition souvent exprimées par les commentateurs et dans les Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010b), aucun des pays qui ont
répondu à l’enquête de l’OCDE n’a signalé de cas de double imposition du fait de ces
mesures. La dernière révision des principes de l’OCDE puise dans l’expérience des pays
membres et prévoit un régime de protection (appelé « approche simplifiée option-
nelle ») pour les services à faible valeur ajoutée49.
Les mesures de simplification et les régimes de protection peuvent être analysés en cinq
catégories, présentées au tableau 3.10.
Lorsque les régimes de protection instaurés prévoient des méthodes de prix de trans-
fert simplifiées ou des intervalles, des prix, des marges ou des taux de pleine concurrence
dérogatoires, il est conseillé d’instaurer ces mesures par la voie de la législation secon-
daire ou de directives administratives afin de faciliter leur modification si cela se révèle
opportun au vu de l’expérience. Lorsqu’une telle approche est adoptée, il peut être
nécessaire de conférer à l’organe compétent le pouvoir d’instaurer et de modifier ces
mesures dans la législation primaire (voir encadré 3.39). D’autres mesures, comme les

Tableau 3.10 Catégories de mesures de simplification et de régimes

de protection
Type de mesure de simplification/régime de protection Référence croisée
Exemptions du champ d’application de la législation Chapitre 3 (« Catégories de
sur les prix de transfert contribuables »)
Méthodes de prix de transfert simplifiées, intervalles Chapitre 7
de pleine concurrence, prix, marges et taux du régime
de protection
Exemption des obligations documentaires ou obligations Chapitre 6
simplifiées
Exemption des sanctions ou réduction des sanctions Chapitre 6
Procédures d’APP simplifiées ou charges d’APP réduites Chapitre 7
Note : APP = Accords préalables en matière de prix de transfert
Encadré 3.39 Dispositions habilitant à instaurer un régime de protection

Inde : section 92CB de la Loi relative à l’impôt sur le revenu
(1) La détermination d’un prix de pleine concurrence en vertu de la section 92C ou de la section 92CA
est soumise aux règles du régime de protection.
(2) Le Conseil peut, aux fins du paragraphe (1), édicter les règles du régime de protection.
Explication. Aux fins de la présente section, on entend par « régime de protection » les circonstances
dans lesquelles l’administration fiscale accepte le prix de transfert déclaré par la personne qui fait l’objet
du contrôle fiscal.
Serbie : article 61 de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés

Aux fins de la détermination des intérêts sur les prêts ou crédits entre parties liées dont le montant
serait conforme au principe de pleine concurrence, le ministre des Finances peut prescrire les montants
d’intérêts qui seront considérés comme conformes au principe de pleine concurrence.
Le contribuable est en droit d’appliquer les règles générales de détermination du prix de transfert
en vertu du principe de pleine concurrence aux articles 60 et 61, paragraphes 1 et 2, de la présente loi
au lieu du montant des taux d’intérêt visé au paragraphe 3 du présent article afin de déterminer le
montant de pleine concurrence qui serait calculé sur un prêt ou un crédit avec la partie liée.
Le contribuable qui décide d’exercer le droit prévu au paragraphe 4 du présent article doit appliquer
les règles générales sur la détermination du prix de la transaction conforme au principe de pleine
concurrence aux articles 60 et 61, paragraphes 1 et 2, de la présente loi à tous les prêts ou crédits avec
des parties liées.
Si le contribuable décide d’exercer le droit prévu au paragraphe 4 du présent article, l’administration
fiscale, aux fins de la détermination des intérêts sur les prêts ou crédits entre le contribuable et les par-
ties liées dont le montant serait conforme au principe de pleine concurrence, n’est pas tenue d’appli-
quer les taux d’intérêt visés au paragraphe 3 du présent article.

exemptions du champ d’application de la législation et les réductions de pénalités

peuvent exiger des dispositions particulières dans la législation primaire. D’autres,
comme les exigences documentaires allégées, peuvent être prévues dans la législation
secondaire ou même dans les directives administratives.
Fonction des directives administratives

Les directives administratives sur l’application de la législation nationale sur les prix de
transfert peuvent fortement réduire l’insécurité juridique, sensibiliser les contribuables
et les inciter à s’acquitter spontanément de leurs obligations fiscales. C’est pourquoi les
administrations de nombreux pays ont émis des directives pratiques détaillées sur les
prix de transfert afin d’aider les contribuables et les agents des services fiscaux à appli-
quer la législation nationale sur les prix de transfert. Une importante caractéristique des
directives administratives est la possibilité de donner des exemples pratiques détaillés
qui ne se prêtent pas en règle générale à une insertion dans la législation.
Les directives administratives peuvent porter sur l’application de la législation sur les
prix de transfert en général ou traiter en détail un ou plusieurs aspects particuliers des
prix de transfert comme les services intragroupe, la finance intragroupe, les restructura-
tions d’entreprises, la documentation, les accords préalables en matière de prix de trans-
fert ou d’autres questions de fond ou de procédure.
En fonction des lois, des traditions et des usages nationaux, les directives administra-
tives peuvent prendre la forme d’une décision, d’une instruction, d’une consigne, d’une
circulaire ou d’un communiqué. Leur statut juridique dépendra du système juridique
du pays et de la forme qu’elles prennent. Par exemple, les décisions publiques en
matière fiscale émises par l’administration fiscale australienne (Taxation Office) sont
considérées comme l’expression de l’avis du commissaire à l’impôt sur la manière dont
une disposition s’applique et ne sont pas contraignantes pour les contribuables50. Elles
peuvent en revanche lier le commissaire si certains critères sont satisfaits51. À l’inverse,
les décisions interprétatives émises par le commissaire ne lient pas celui-ci, mais elles
apportent une protection contre les sanctions aux contribuables qui les ont suivies. En
Afrique du Sud, l’instruction 7 de l’administration fiscale sur les prix de transfert (South
African Revenue Service Practice Note 7) est une simple indication de l’interprétation que
fait le commissaire de la loi et de son application pratique ; elle n’est pas juridiquement
contraignante (Horak, 2011). Indépendamment du statut juridique, il est conseillé aux
rédacteurs de directives administratives de tenir compte du fait que toute directive
publiée par l’administration fiscale peut avoir une forte influence sur l’évolution des
pratiques nationales en matière de prix de transfert.
L’élaboration de directives administratives sur les prix de transfert requiert une par-
faite compréhension de la législation nationale et des questions qui se posent en pra-
tique ; elle peut donc mobiliser d’importantes ressources. Lorsque la législation sur les
prix de transfert est récente, la rédaction et la publication de ces directives peut être
ainsi reportée en attendant d’avoir davantage d’expérience de l’application de la législa-
tion ou des ressources appropriées. Dans l’intervalle, pour donner aux agents des impôts
et aux contribuables un niveau de sécurité juridique dans la période transitoire, l’admi-
nistration fiscale peut décider d’émettre des directives provisoires souscrivant aux prin-
cipes directeurs internationaux comme les Principes de l’OCDE applicables en matière de

prix de transfert ou le Manuel des Nations Unies. Aux Philippines par exemple, le com-
missaire de la direction des services fiscaux (Bureau of Internal Revenue) a émis une
circulaire indiquant que jusqu’à l’achèvement du règlement sur les prix de transfert, les
services fiscaux appliqueraient les principes de l’OCDE (voir encadré 3.40). Au lieu
d’établir des directives administratives (ou en complément), plusieurs pays membres de
l’OCDE (dont l’Australie, l’Irlande, le Mexique et le Royaume-Uni) mentionnent direc-
tement les principes dans leur législation primaire52. D’autres pays non membres de
l’OCDE, comme l’Albanie et la Géorgie, font référence aux principes dans leur législa-
tion secondaire afin de faciliter l’interprétation. Ces approches peuvent être appropriées
Encadré 3.40 Exemple : Philippines – directives provisoires sur les prix de transfert
Le 24 mars 2008, le commissaire de la direction des services fiscaux (Bureau of Internal Revenue) des
Philippines a émis une circulaire indiquant que jusqu’à l’achèvement et la publication du règlement
sur les prix de transfert, le Bureau of Internal Revenue suivrait les Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert. Le règlement définitif a été publié début 2013.
REPUBLIC OF THE PHILIPPINES

DEPARTMENT OF FINANCE
BUREAU OF INTERNAL REVENUE
Quezon City
24 mars 2008
CIRCULAIRE N° 26-2008
OBJET : Directives provisoires en matière de prix de transfert
DESTINATAIRES : Tous les inspecteurs et employés de l’administration fiscale

et autres personnes concernées.
Pour l’information de tous les inspecteurs et employés de l’administra-

tion fiscale et des autres personnes concernées, je vous informe que le Bureau of
Internal Revenue (BIR) a entrepris de réviser le projet final de Règlement sur les
prix de transfert. Dans la perspective de la prochaine saison des déclarations et afin
d’empêcher tout problème pouvant survenir dans l’intervalle, le BIR souscrit par
principe aux Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
Par conséquent, jusqu’à la publication dudit règlement, toutes les ques-

tions seront résolues conformément aux principes énoncés dans ce document.
Tous les inspecteurs et employés sont invités à faire connaître cette circu-
laire le plus largement possible.
Signature
LILIAN B HEFTI
Commissaire du BIR

pour certains pays, mais chaque pays doit étudier attentivement les questions de langue
et de traduction, la pertinence des principes au regard du droit interne et la capacité du
pays à influencer l’évolution des principes lorsqu’il décide de leur donner un statut
juridique.
(Voir l’annexe 3C pour des exemples de directives administratives sur les prix de transfert
d’une sélection de pays.)
Considérations pratiques lors de l’élaboration d’une législation

Cette section décrit les problèmes pratiques souvent rencontrés lors de la rédaction de
la législation sur les prix de transfert et donne des exemples de solutions trouvées.
Interactions avec les autres dispositions fiscales

Étant donné que la législation sur les prix de transfert concerne le prix des transactions,
il est important de se demander si elle aura des incidences sur d’autres dispositions du
droit interne ou sera affectée par celles-ci. À titre d’exemple, des dispositions qui
octroient à l’administration fiscale de larges pouvoirs pour procéder à des ajustements
des transactions entre parties liées peuvent nuire à l’application pratique de la législation
sur les prix de transfert.
Une autre question a trait aux termes communs. Par exemple, lorsque le terme par-
ties liées est défini dans le droit fiscal, il convient d’examiner attentivement les autres
dispositions qui emploient le terme avant de modifier sa définition. À titre d’exemple,
lorsque le pays a un code des impôts unique couvrant la TVA, l’impôt sur le revenu,
l’impôt sur les sociétés, etc., et que la définition proposée pour les prix de transfert
risque de n’être pas appropriée, une solution peut être de « cantonner » la définition
retenue pour les prix de transfert en employant une terminologie différente.
Considérations linguistiques
Les prix de transfert ont une terminologie particulière. Nombre de ces termes, qui ont
un sens particulier dans certaines langues, comme l’anglais, ne se traduisent peut-être
pas aisément dans d’autres langues. Ainsi, dans plusieurs langues, comme l’albanais et le
géorgien, la traduction directe du « principe de pleine concurrence » n’est pas acceptable ;
c’est pourquoi la législation emploie un autre terme (une traduction de principe de mar-
ché). Des situations similaires peuvent se présenter en ce qui concerne la traduction de
la terminologie attribuée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010b) aux cinq méthodes de prix de transfert. L’emploi d’une autre termino-
logie lorsqu’elle est nécessaire ne pose pas de problème à condition que, dans la mesure
où le terme est censé avoir un « sens international », les rédacteurs veillent à lui donner
une définition analogue.
Il faut particulièrement veiller à ne pas perdre ou modifier le sens des termes et
expressions empruntés à une législation rédigée dans une autre langue. Comme le sou-
lignent Gordin et Thuronyi (1996, p.11), « la traduction est un processus difficile, et les
problèmes d’ambiguïté ou de terminologie sont souvent masqués par les traducteurs,
parfois même par les plus compétents et expérimentés »53. Lorsque des conseillers étran-
gers et des locuteurs dont ce n’est pas la langue maternelle contribuent au processus de

rédaction, ils doivent veiller à ce que le sens voulu et le contexte soient discutés et clarifiés
et que la version finale en langue locale produise les effets souhaités.
Recours à des conseillers étrangers et emprunt à la législation

sur les prix de transfert d’autres pays
Malgré les avantages que peuvent apporter les contributions de conseillers étrangers et
les références à la législation d’autres pays, le recours à ces ressources doit être abordé
avec précaution. Étant donné que la législation sur les prix de transfert doit s’insérer
dans le contexte plus large de la législation fiscale et de la politique économique du pays,
les personnes qui interviennent dans la conception des politiques et le processus de
rédaction doivent connaître le système fiscal général, savoir comment les magistrats sont
censés interpréter la loi et connaître l’environnement économique et juridique plus
général. C’est particulièrement important lorsqu’un conseiller a une expérience préa-
lable acquise dans un pays ayant un système juridique, des traditions et des méthodes
rédactionnelles et une économie différents. La prudence est également conseillée lors-
qu’on se tourne vers la législation et les concepts d’autres pays (y compris les exemples
donnés dans ce manuel) comme sources de référence ; les rédacteurs doivent s’assurer
que le contexte général est compris.

• Les décisions politiques initiales en matière de prix de transfert doivent être éclairées par une évalua-
tion des besoins et tenir compte d’un ensemble de facteurs, notamment la capacité économique et
administrative du pays et la structure de l’économie.
• L’approche qu’il convient d’adopter pour rédiger les textes dépend d’un ensemble de facteurs, mais
des dispositions relativement brèves et fondées sur des principes de la législation primaire sont pré-
férables à une législation primaire très détaillée et donc moins souple.
• Le champ d’application de la législation sur les prix de transfert doit être déterminé avec soin. Plus il
est large, plus grand est le risque de mettre à la charge des contribuables des coûts de conformité
inutiles et excessifs et d’exposer l’administration fiscale à des coûts d’application inutiles. En même
temps, un champ d’application trop étroit peut offrir des possibilités de contourner la législation ou
passer à côté de transactions importantes.
• La législation qui instaure une norme différente de l’interprétation généralement admise du principe
de pleine concurrence, comme « valeur normale de l’opération » ou « prix de marché concurrentiel »
peut engendrer une insécurité juridique et des différends inutiles.
• En règle générale, faire du principe de pleine concurrence la référence ou norme pertinente ne
suffit pas pour garantir le niveau de sécurité juridique nécessaire. Des dispositions qui précisent
l’application pratique du principe doivent être insérées dans la législation ou dans les directives
correspondantes.
• Les dispositions concernant les questions administratives et procédurales sont essentielles pour la
mise en œuvre pratique des prix de transfert. Elles comprennent des obligations de déclaration et
d’information, des obligations documentaires et, le cas échéant, des indications sur les procédures
particulières comme les régimes de protection ou la conclusion d’accords préalables en matière de
prix de transfert.

Annexe 3A : Liste de contrôle pour la législation sur les prix de transfert

Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert
Rubrique Considérations préparatoires
Politique de prix Une politique de prix de transfert appropriée qui guidera le processus de rédaction a-t-elle été
de transfert définie et convenue ?
Approche rédactionnelle Quelle est l’approche rédactionnelle la plus appropriée compte tenu du système juridique, des
traditions juridiques, des textes fiscaux existants, des capacités, etc. ? (c’est-à-dire que
couvriront la législation primaire, la législation secondaire ou les directives administratives) ?
Dispositions fondamentales
Champ d’application Quel est le champ d’application approprié de la législation sur les prix de transfert (celui qui
concilie la nécessité de protéger la base d’imposition et les considérations relatives au climat
d’investissement) ?
Impôts couverts À quels impôts et parties du droit fiscal la législation s’appliquera-t-elle ?
Catégories de À quelles catégories de contribuables la législation s’appliquera-t-elle ?
contribuables Des exemptions seront-elles prévues pour certaines catégories de
contribuables (comme les PME) ?
Transactions Le champ d’application couvrira-t-il toutes les catégories de transactions
contrôlées (arrangements, ententes, etc.) susceptibles d’avoir une incidence
sur le bénéfice imposable ? Ou faut-il exclure certaines catégories
de transactions qui sont réglementées par d’autres textes ?
Y aura-t-il des seuils basés sur le montant des transactions pour
l’application de la loi ?
Comment les parties associées et liées seront-elles définies du point
de vue du contrôle de droit (pourcentage de participation, etc.)
et du contrôle de fait ?
La législation s’appliquera-t-elle à toutes les transactions entre des
parties dont il n’est pas démontré qu’elles sont associées/liées
(c’est-à-dire lorsqu’une partie vient d’une juridiction particulière) ?
La législation s’appliquera-t-elle aux transactions internationales et
nationales ? Si elle doit s’appliquer aux transactions nationales,
s’appliquera-t-elle à toutes les transactions nationales ou seulement
dans certains cas ?
Principe de pleine Comment le principe de pleine concurrence sera-t-il mis en œuvre ?
concurrence La définition reposera-t-elle sur les conditions de la transaction ou sur les prix ?
Ajustements Primaires Comment la législation habilitera-t-elle l’administration fiscale à procéder
à des ajustements afin de faire respecter le principe de pleine
concurrence ?
Ce pouvoir sera-t-il limité aux ajustements qui accroissent le revenu
imposable ou les bénéfices ?
Compensatoires Des dispositions particulières permettront-elles aux contribuables
de procéder à des auto-ajustements ?
Les ajustements qui seront autorisés seront-ils aussi bien à la hausse
qu’à la baisse ou seulement à la hausse ?
Des protections seront-elles mises en place pour éviter les abus ?
Corrélatifs Faut-il prévoir une disposition particulière pour les ajustements corrélatifs
en vertu des conventions fiscales ?
Y a-t-il des procédures claires pour solliciter un allègement en vertu des
conventions fiscales ou bien des procédures spécifiques aux
ajustements corrélatifs sont-elles nécessaires ?
Si la législation couvre les prix de transfert nationaux, des ajustements
corrélatifs nationaux seront-ils prévus ?
Secondaires Des dispositions sont-elles prévues pour les ajustements secondaires ?

Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert (suite)
Dispositions pratiques
Comparabilité Quelle sera la norme de comparabilité applicable (c’est-à-dire comment la comparabilité
sera-t-elle définie) ?
La législation précisera-t-elle les facteurs de comparabilité ? Si oui, lesquels ?
Y aura-t-il des dispositions particulières sur les ajustements de comparabilité (quand ils peuvent
être opérés, ou types, etc.) ?
La procédure de l’analyse de comparabilité sera-t-elle guidée ou réglementée ?
Méthodes de prix Les méthodes de prix de transfert applicables seront-elles précisées ? Si oui, comment
de transfert seront-elles définies ?
Sera-t-il possible d’appliquer d’autres méthodes ?
Des méthodes particulières seront-elles prévues pour certaines catégories de transactions ?
Choix de la méthode Comment le choix de la méthode de prix de transfert sera-t-il organisé par la législation ?
L’administration fiscale sera-t-elle tenue d’accepter la méthode appliquée par le contribuable
si elle a été choisie de façon appropriée ?
Sélection de la partie La sélection de la partie testée sera-t-elle régie par la législation ? Si oui, l’utilisation possible
testée d’une partie testée étrangère sera-t-elle expressément prévue ?
Agrégation des Les conditions dans lesquelles des transactions contrôlées peuvent être agrégées seront-elles
transactions précisées ?
Intervalle de pleine Comment l’intervalle de pleine concurrence sera-t-il défini (intervalle complet, interquartile, etc.) ?
concurrence
Sélection d’un point dans Le point dans l’intervalle de pleine concurrence auquel les ajustements doivent être opérés
l’intervalle sera-t-il précisé ? Si oui, quel sera-t-il ?
Sources d’informations Des dispositions sont-elles prévues en ce qui concerne les sources d’informations autorisées ?
L’utilisation éventuelle d’une partie testée étrangère sera-t-elle expressément prévue ?
L’utilisation de comparables secrets sera-t-elle interdite ?
Dispositions propres Des dispositions propres aux transactions seront-elles insérées dans la législation (dispositions
aux transactions concernant l’application du principe de pleine concurrence à certaines catégories de
transactions comme celles qui concernent des services, des actifs incorporels, des
restructurations, etc.) ?
Pertinence des directives La législation mentionnera-t-elle les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
internationales ou d’autres sources d’orientations internationales (comme le Manuel pratique des Nations Unies)
comme source pertinente d’interprétation et d’orientation ?
Dispositions administratives et procédurales

Obligations déclaratives Une obligation déclarative spécifique aux prix de transfert sera-t-elle instaurée (déclaration
des transactions contrôlées ou annexe pour les prix de transfert) ?
Y aura-t-il un seuil au-delà duquel les contribuables seront tenus de remplir cette obligation ?
Quelles seront les conséquences de l’inexécution de cette obligation (pénalités) ?
Documentation des Les contribuables auront-ils l’obligation d’établir une documentation des prix de transfert ?
prix de transfert Quels seront le contenu et la forme prescrits et quelle sera la langue acceptée ?
Y aura-t-il un seuil pour cette obligation ?
Y aura-t-il des mesures de simplification pour les PME ou les transactions de minimis ?
Quelle incidence l’obligation documentaire aura-t-elle du point de vue de la charge de la preuve ?
Quelles sont les conséquences du non-respect de l’obligation (pénalités, charge de la preuve) ?
Sanctions Des sanctions spécifiques pour les prix de transfert seront-elles instaurées ?
Les pénalités seront-elles liées à l’obligation documentaire ? Si oui, comment ?
Les sanctions seront-elles forfaitaires ou dépendront-elles du volume de la transaction
ou de l’ajustement ?
Obligation d’obtenir une Est-il nécessaire que la législation impose d’obtenir l’autorisation du commissaire (ou similaire)
autorisation interne pour entreprendre des vérifications des prix de transfert ou effectuer des ajustements ?
Pouvoir d’émettre de la Faut-il avoir un pouvoir législatif particulier pour émettre de la législation secondaire sur les prix
législation secondaire de transfert ?

Tableau 3A.1 Liste de contrôle de la législation sur les prix de transfert (suite)
Pouvoirs de contrôle Y a-t-il des limites de délais appropriées pour les contrôles en matière de prix de transfert ?
et de recherche L’administration fiscale a-t-elle les pouvoirs de recherche d’informations nécessaires pour faire
d’informations respecter la législation sur les prix de transfert ?
Délai de prescription Le délai de prescription actuel est-il approprié pour les prix de transfert ?
Accords préalables Un programme d’accords préalables en matière de prix de transfert sera-t-il mis en place dans
en matière de prix un avenir proche ?
de transfert Si oui, un pouvoir législatif particulier pour ces accords sera-t-il nécessaire ?
Un texte législatif ou des directives sur les processus et les procédures pour les accords préalables
en matière de prix de transfert sont-ils nécessaires ?
Mesures de simplification Est-il prévu d’instaurer des régimes de protection maintenant ou ultérieurement ?
(régimes de protection) Si oui, un pouvoir législatif particulier pour l’instauration d’une telle mesure sera-t-il nécessaire ?
Directives administratives
Générales Des directives pratiques sur l’application de la législation sur les prix de transfert comprenant
des exemples pratiques seront-elles élaborées ?
Seront-elles réservées à l’usage interne des services ou seront-elles publiées ?
Quel sera le statut juridique de ces directives, lieront-elles l’administration fiscale ?
Particulières Des directives sur des questions particulières (par exemple, demande de procédure amiable à
l’autorité compétente, accords préalables en matière de prix de transfert, propres à la
transaction, propres au secteur) seront-elles nécessaires ?
Note : PME = petites et moyennes entreprises.
Annexe 3B : Exemples de « relations » extraits de la législation

d’une sélection de pays
Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays
Nature de la relation Exemples d’une sélection de pays
Relations personnelles ou familiales Danemark : Conjoint, parents et grands-parents du contribuable,
ainsi que les enfants, les petits-enfants et leurs conjoints, ou la
succession de ces personnes. Les beaux-enfants et les enfants
adoptés sont comparables aux enfants ayant un lien de sang.
Inde : Lorsqu’une entreprise est contrôlée par une personne
physique, l’autre entreprise est également contrôlée par cette
personne physique ou son parent ou conjointement par cette
personne physique et son parent.
Indonésie : Lien de parenté par le sang ou par alliance avec
un degré de parenté en ligne directe ou collatérale.
Direction commune ou conjointe Finlande : Elle est sous contrôle conjoint avec l’autre partie ou elle
contrôle l’autre partie.
Inde : Contrôle de la composition du conseil d’administration.
Pouvoir de nommer ou de révoquer Finlande : A directement ou indirectement le pouvoir de nommer
les administrateurs ou les dirigeants la majorité des membres du conseil d’administration ou de
l’organe correspondant de l’autre partie ou d’un organe ayant
ce pouvoir.
Hongrie : Un membre ou actionnaire de la société est en droit de
nommer ou de révoquer la majorité des dirigeants exécutifs ou
des membres du conseil de surveillance d’une autre société.

Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays (suite)
Inde : Plus de la moitié du conseil d’administration ou un ou
plusieurs administrateurs exécutifs d’une entreprise sont
nommés par l’autre entreprise ; ou plus de la moitié du conseil
d’administration ou un ou plusieurs administrateurs exécutifs
de chacune des deux entreprises sont nommés par la ou les
mêmes personnes.
Droits de vote République tchèque : Une personne participe au capital ou aux
droits de vote de plusieurs personnes et détient au moins
25 % du capital social ou des droits de vote des autres personnes.
Danemark : Plus de 50 % des droits de vote.
Finlande : Détient directement ou indirectement plus de la moitié
des droits de vote de l’autre partie.
Inde : Toute personne ou entreprise détenant, directement ou
indirectement, des actions représentant au moins 26 % des
droits de vote.
République slovaque : Toute participation directe, indirecte ou
dérivée indirecte de plus de 25 % du capital social ou des droits
de vote.
Participations, capital République tchèque : Une personne participe au capital ou aux
droits de vote de multiples personnes et détient au moins
25 % du capital social ou des droits de vote des autres personnes.
Danemark : Détention directe ou indirecte de plus de 50 % du
capital social.
Finlande : Détient directement ou indirectement plus de la moitié
des droits de vote de l’autre partie.
Indonésie : Détient directement ou indirectement au moins
25 % du capital.
Japon : 50 % ou plus des actions émises par une société sont
directement ou indirectement détenues par l’autre société.
Lettonie : Société mère et filiales lorsque la société mère détient
plus de 50 % du capital ou des droits de vote de la filiale.
Malaisie : Les mêmes personnes détiennent plus de 50 % des
actions d’une ou plusieurs sociétés.
Portugal : Détient directement ou indirectement une participation
au moins égale à 10 % du capital ou des droits de vote.
Afrique du Sud : Au moins 20 % et pas d’autre actionnaire
majoritaire.
Espagne : Une entité et ses actionnaires, généralement lorsque
la participation est d’au moins 5 % (1 % dans le cas de sociétés
cotées).
Thaïlande : Une personne morale est un actionnaire ou un associé
détenant plus de 50 % du capital total d’une autre personne
morale.

Tableau 3B.1 Exemples de « relations » extraits de la législation d’une sélection de pays (suite)
Droit à la participation aux bénéfices Israël : Détenir directement ou indirectement 50 % ou plus des
droits aux bénéfices.
Dépendance financière Inde : Un prêt consenti par une entreprise à l’autre représente au
moins 51 % de la valeur comptable de l’actif total de l’autre
entreprise ; ou une entreprise garantit au moins 10 % des
emprunts totaux de l’autre entreprise.
Japon : Une fraction substantielle des fonds nécessaires aux
activités de l’une ou l’autre société est obtenue par des
emprunts auprès de l’autre société ou avec une garantie de
celle-ci.
Rép. de Corée : Lorsqu’une partie emprunte 50 % ou plus des
fonds nécessaires à son activité à une autre partie ou grâce à
une garantie de l’autre partie.
Dépendance transactionnelle Argentine : Une partie est l’agent ou le distributeur exclusif d’une
autre partie pour la vente de produits, de services ou de droits.
Inde : La fabrication ou la transformation de produits ou d’articles
ou l’activité exercée par une entreprise dépend entièrement
de l’utilisation du savoir-faire, de brevets, de copyrights, de
marques de commerce, de licences, de franchises ou d’autres
droits commerciaux de nature similaire, ou de données, de
documentation, de dessins ou de spécifications relatifs à un
brevet, une invention, un modèle, un dessin, une formule ou
un procédé secrets, dont l’autre entreprise est le propriétaire
ou sur lesquels l’autre entreprise détient des droits exclusifs.
– 90 % ou plus des matières premières et des consommables
requis pour la fabrication ou la transformation des biens ou
articles effectuées par une entreprise sont fournis par l’autre
entreprise ou par des personnes imposées par l’autre
entreprise et les prix et autres conditions relatives à la
fourniture sont influencés par cette autre entreprise.
– Les biens ou articles fabriqués ou transformés par une
entreprise sont vendus à l’autre entreprise ou à des
personnes imposées par l’autre entreprise et les prix et autres
conditions sont influencés par cette autre entreprise.
Japon : Une fraction substantielle des activités d’une société
dépend des transactions avec l’autre société.
– Une société conduit son activité sur la base de copyrights, de
droits de propriété industrielle ou de savoir-faire (qui forment
la base de ses activités) fournis par l’autre société.
Rép. de Corée : Une partie dépend d’une autre pour 50 % ou plus
de son activité.
– 50 % ou plus de l’activité d’une partie dépend de biens
incorporels fournis par une autre partie.
Source : Base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitres sur les pays suivants : Afrique du Sud, Argentine, Chili,
République de Corée, Danemark, Espagne, Finlande, Hongrie, Inde, Indonésie, Israël, Japon, Lettonie, Malaisie, Pakistan,
Portugal, République slovaque, République tchèque, Thaïlande.
Note : Accès à la base de données le 22 février 2012.

Annexe 3C : Exemples de directives administratives sur les prix

de transfert
La liste ci-dessous est une liste non exhaustive de directives administratives disponibles
en anglais. De nombreux autres pays ont des directives administratives (en anglais ou
dans d’autres langues) qui peuvent être généralement consultées sur le site de l’admi-
nistration fiscale.
Canada
L’Agence du revenu du Canada a émis une circulaire donnant des directives sur l’appli-
cation de sa législation sur les prix de transfert. Elle peut être consultée à l’adresse :
http://www.cra-arc.gc.ca/E/pub/tp/ic87-2r/README.html.
Fidji
L’autorité du revenu et des douanes des îles Fidji (Fiji Revenue and Customs Authority) a
émis des directives sur les prix de transfert, disponibles à l’adresse : http://www.frca.org.fj/
wp-content/uploads/2012/11/Transfer_Pricing.pdf.
RAS Hong Kong, Chine

La direction des services fiscaux (Inland Revenue Department) de la RAS de Hong Kong
(Chine) a émis des directives sur les prix de transfert disponibles à l’adresse :
http://www.ird.gov.hk/eng/pdf/e_dipn46.pdf.
Japon
L’Agence nationale des impôts du Japon a émis une directive du Commissaire sur le
fonctionnement des prix de transfert (directives administratives), qui est disponible à
l’adresse : http://www.nta.go.jp/foreign_language/07.pdf, ainsi qu’un supplément
contenant de nombreuses études de cas, disponible à l’adresse : http://www.nta.go.jp/
foreign_language/08.pdf.
Malaisie
La direction générale des services fiscaux (Inland Revenue Board) a émis des lignes direc-
trices sur les prix de transfert disponibles à l’adresse : http://www.hasil.gov.my/pdf/
pdfam/garispanduanpindahanharga_bm.pdf.
Nouvelle-Zélande
La direction générale des services fiscaux (New Zealand Inland Revenue Department)
a émis des lignes directrices sur les prix de transfert disponibles à l’adresse :
http://www.ird.govt.nz/forms-guides/number/forms-unnumbered/guide-transfer-
pricing.html.
Singapour
La direction générale des services fiscaux de Singapour (Inland Revenue Authoriy of
Singapore, IRAS) a émis une circulaire sur les prix de transfert et deux circulaires sup-
plémentaires : un guide fiscal électronique sur les prix de transfert pour les prêts et
services entre parties liées ainsi que des directives administratives supplémentaires sur

les accords préalables en matière de prix de transfert. Ces guides sont disponibles à
l’adresse : http://www.iras.gov.sg/.
Afrique du Sud
La direction générale des services fiscaux (South African Revenue Service) a émis une ins-
truction sur les prix de transfert en 1999 (Instruction n° 7) à laquelle un addendum a été
ajouté en 2005. Ces documents sont disponibles à l’adresse : http://www.sars.gov.za/.
Notes
1. Pour des conseils généraux sur l’élaboration d’une législation fiscale, voir Gordin et Thuronyi
(1996).
2. Diagnostic basé sur des données portant sur les entreprises et la situation macro-économique,
effectué pour déterminer, comprendre et quantifier les risques liés aux prix de transfert pour
l’économie nationale et la conception du système fiscal.
3. La Russie, l’Ukraine, et le Kazakhstan sont des exceptions notables. La Russie et l’Ukraine ont
adopté des dispositions extrêmement détaillées sur les prix de transfert dans leur code des
impôts, tandis que le Kazakhstan a adopté une loi spéciale sur les prix de transfert. Voir l’ar-
ticle 39 du code des impôts de l’Ukraine (modifié en 2011), la section V.1 du code des impôts
de la Fédération de Russie (tel que modifié) et la loi n° 67-IV du 5 juillet 2008 de la
République du Kazakhstan concernant les prix de transfert.
4. Égypte : article 30 de la Loi sur l’impôt sur le revenu n° 91 de 2005 ; Ghana : section 70 de la
Loi sur l’impôt de 2000 (Internal Revenue Act 2000, Act 592) ; Kenya : section 18(3) de la Loi
sur l’impôt sur le revenu (Income Tax Act, CAP.470 of the Laws of Kenya), telle que modifiée
(2009) ; Malaisie : section 140A de la Loi sur l’impôt sur le revenu de 1967 ; États-Unis :
section 482 du Code des impôts (Internal Revenue Code).
5. L’Irlande a introduit, en 2010, une législation sur les prix de transfert qui ne s’applique qu’aux
résultats de certaines activités commerciales et opérations professionnelles (assujetties à l’impôt
en vertu des Cas I et II de l’annexe D à la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997
(Income Tax Consolidation Act, 1997). La nouvelle loi ne s’applique qu’à certains accords de
redevances et de loyers ou à des sociétés à objet spécifique (voir Partie 35A de la Loi de conso-
lidation des impôts sur le revenu de 1997 [Irlande]), qui sont imposés à différents taux.
6. Pour une analyse générale des défis posés par les prix de transfert dans les industries extractives,
voir « Transfer Pricing in Mining: An African Perspective » (Centre international de l’industrie
minière pour le développement et Banque mondiale 2014).
7. En Éthiopie, par exemple, les articles 5 et 6 prescrivent que le principe de pleine concurrence
s’applique aux revenus provenant des entités affiliées et aux charges payées à celles-ci.
8. À titre d’exemple, l’impôt sur la rente tirée des ressources minérales en Australie impose que le
montant reçu pour la fourniture (qui sert à déterminer l’assiette imposable) soit conforme au prix
de pleine concurrence [section 30-25(2) de la Loi sur les rentes tirées des ressources minérales de
2012 (Minerals Resource Rent Tax Act 2012 (Cth))].
9. L’un des objectifs de la législation sur les prix de transfert est d’annuler l’effet qu’une relation
entre les parties peut avoir sur le prix aux fins de la détermination de la base d’imposition.
10. Voir par exemple, article 73 de la directive européenne sur la TVA 2006/112/CEE.
11. À titre d’exemple, pour lutter contre les systèmes d’évasion de la TVA, l’UE a adopté en 2006
la directive 2006/69/CE, qui autorise l’administration fiscale à ajuster l’évaluation de certaines
transactions lorsque leur valeur déclarée diffère de la valeur normale. L’Australie, le Canada, la
Chine, Israël, le Japon, la Norvège et la Nouvelle-Zélande ont des dispositions similaires (Lucas
Mas 2009).
12. La législation géorgienne, par exemple, mentionne les « entreprises géorgiennes » et exclut ainsi
les particuliers agissant en tant que tels. De même, le document Législation sur les prix de
transfert – proposition d’approche (OCDE, 2011) emploie le terme entreprises.

13. Irlande : section 835E de la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997 (Income Tax
Consolidation Act, 1997) ; Royaume-Uni : sections 166–68 de la Loi de 2010 sur l’impôt
(Dispositions internationales et autres dispositions) (Taxation (International and Other
Provisions) Act).
14. À titre d’exemple, de nombreux pays prévoient un seuil de transaction pour l’obligation de
déclaration annuelle ou des obligations documentaires simplifiées pour les petits contribuables
et les transactions de minimis.
15. Au Royaume-Uni par exemple, la législation générale sur les prix de transfert ne s’applique pas
à certaines transactions impliquant des opérations commerciales cantonnées liées au pétrole,
qui sont régies par une autre disposition [section 205 de la Loi sur l’impôt (dispositions inter-
nationales et autres dispositions de 2010 (Taxation (International and other Provisions) Act
2010)]. La législation brésilienne sur les prix de transfert contient des dispositions particulières
pour certaines catégories de transactions. Ses dispositions fondamentales sur les prix de trans-
fert ne s’appliquent qu’aux importations et aux exportations de certains produits et services ;
les intérêts sur les prêts et certains paiements pour l’utilisation d’actifs incorporels sont cou-
verts par des dispositions particulières.
16. Article 3.2.1.4 du code des impôts ukrainien (tel que modifié, 2013).
17. En Hongrie par exemple, « les transactions dont la contrepartie nette de TVA est conforme au
principe de pleine concurrence et dont le cumul ne dépasse pas le seuil de 50 millions d’HUF
au cours de la période courant de la date d’effet du contrat au dernier jour de l’exercice fiscal »
((IBFD Transfer Pricing Database – chapitre sur la Hongrie, consulté en 2012) ne sont pas
assujetties aux obligations de documentation des prix de transfert.
18. Chili : article 38 de la Loi sur l’impôt sur le revenu ; France : article 238-A du code général des
impôts ; Mexique : article 125 de la Loi sur l’impôt sur le revenu. Portugal : article 63 du code
des impôts sur les sociétés. La nouvelle législation sur les prix de transfert de la Russie s’applique
aux « transactions avec des tiers lorsque la contrepartie est située dans une juridiction sur liste
noire si le montant annuel total des revenus issus de l’ensemble des transactions entre ces parties
est supérieur à 60 millions de RUB (environ 2,2 millions de dollars) » (Ernst & Young 2011).
19. Voir par exemple, Hongrie, Royaume-Uni, Russie, Serbie et Ukraine.
20. Les prix de transfert nationaux (c’est-à-dire les prix de transfert portant sur des transactions
entre contribuables résidents ou établissements stables locaux de non-résidents) peuvent néan-
moins avoir un impact sensible sur la base d’imposition d’un pays lorsque les exemptions, les
exemptions d’impôts temporaires ou les écarts de taux d’imposition entraînent des disparités
de traitement entre les contribuables résidents ou lorsque le droit interne n’offre pas de possi-
bilité d’intégration fiscale ou de transfert des pertes. En présence de disparités de ce type, il
peut être nécessaire d’étendre le champ d’application de la législation sur les prix de transfert
à certaines transactions nationales. À cet égard, une enquête réalisée en 2010 auprès de 33 pays
membres et non membres de l’OCDE a constaté que tous les pays interrogés appliquaient le
principe de pleine concurrence aux transactions internationales, mais que seulement 20 pays
sur 33 l’appliquaient aux transactions nationales (OCDE, 2010a). Dans la plupart des pays qui
n’appliquent pas le principe de pleine concurrence aux transactions nationales, le prix de ces
transactions n’est pas réglementé ou est réglementé par des mesures particulières.
21. C’est-à-dire les participants aux projets du centre d’innovation « Skolkovo ».
22. 26 CFR S1.482-1(a)(3), Règlement sur la section 482 (États-Unis).
23. À titre d’exemple, bien qu’une déduction ne puisse être demandée que pour le montant de
pleine concurrence, les paiements effectifs au titre des services rendus à une société mère
peuvent être gonflés pour rapatrier des capitaux et éviter l’impôt à la source qui aurait été dû
si les bénéfices avaient été distribués sous forme de dividendes.
24. Lorsque les transactions nationales entrent dans le champ d’application de la législation natio-
nale sur les prix de transfert, il convient d’envisager des dispositions pour les ajustements
corrélatifs.
25. Aux Pays-Bas, le décret 295M dispose que « l’administration fiscale néerlandaise exige systéma-
tiquement qu’un ajustement des prix de transfert soit traité par le biais d’un ajustement secon-
daire », qui peut, par exemple, produire un dividende présumé soumis à un impôt à la source.
De même, l’article 9 de la Loi sur la coordination fiscale internationale de la Corée (Loi 9266)

dispose que « sauf s’il est confirmé par décret présidentiel que le montant ajouté au revenu
imposable du résident sera restitué à l’entreprise nationale par la partie liée étrangère, ce montant
est traité comme un dividende, un autre décaissement, ou un apport en capital additionnel à la
partie liée étrangère, nonobstant l’article 67 de la Loi relative à l’impôt sur les sociétés » (Base de
données du BIDF sur les prix de transfert – chapitre sur la Corée, accès en 2011).
26. Aux Pays-Bas, par exemple, l’administration fiscale néerlandaise peut renoncer à l’impôt à la
source si, par exemple, le contribuable peut démontrer qu’il ne sera pas crédité dans l’autre pays.
27. Modifiés en octobre 2015 pour préciser (entre autres changements) que la première étape est
de définir précisément la transaction réelle entre les entreprises associées en analysant le com-
portement réel des parties. Voir Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 « Aligner les prix de
transfert calculés sur la création de valeur » (2015).
28. Dans de nombreux pays, il n’y a pas de norme de comparabilité précisée en tant que telle. Une
norme similaire est implicite dans les directives fournies sur les facteurs de comparabilité à
envisager et les méthodes de détermination des prix de transfert qui peuvent être appliquées.
29. Nouveau texte légèrement révisé :
• Les dispositions contractuelles de la transaction ;
• Les fonctions exercées par chacune des parties à la transaction, compte tenu des actifs
utilisés et des risques supportés, y compris le lien entre ces fonctions et la création de
valeur au sens large par le groupe d’entreprises multinationales auquel les parties
appartiennent, les circonstances qui entourent la transaction et les pratiques du secteur
d’activité concerné ;
• Les caractéristiques du bien transféré ou des services rendus ;
• Les circonstances économiques des parties et du marché sur lequel les parties exercent
leurs activités ;
• Les stratégies économiques poursuivies par les parties.
Voir : Modifications d’octobre 2015 apportées par les Rapports finaux sur les actions 8-10 du
BEPS : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur » (2015).
30. Le règlement sur les prix de transfert des États-Unis prescrit une variante de la méthode tran-
sactionnelle de la marge nette, dite « méthode des bénéfices comparables ». Bien que ces
méthodes présentent des différences théoriques, leur application est similaire dans la
pratique.
31. Le Brésil étant l’exception notable – pour un résumé du régime de prix de transfert brésilien,
voir section 10.2 du Manuel pratique des Nations Unies de 2013.
32. L’OCDE a annoncé qu’elle prévoit de réviser les conseils actuels sur l’application de la
méthode du partage des bénéfices d’ici 2017. L’objectif est de clarifier certaines difficultés
pratiques soulevées dans les processus de consultation publique dans le cadre du projet BEPS.
Voir Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création
de valeur » (2015) et les révisions apportées au chapitre 6 des Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert, octobre 2015.
33. Article 30-1 du Code des impôts du Bélarus (2002, modifié par la loi 330-Z du 30 décembre
2012).
34. Lettonie : Règlement 556 et Turquie : article 13 du code de l’impôt sur les sociétés.
35. Japon : Article 64-4 des Mesures particulières concernant l’imposition (modifiées le 30 juin
2011 à effet du 1er octobre 2011) (PwC 2013) ; Corée : en décembre 2010, la Loi de coordi-
nation des affaires fiscales internationales a été modifiée ; la hiérarchie de méthodes a été
remplacée par l’obligation d’appliquer la méthode de prix de transfert la plus fiable (PwC
2012).
36. Par exemple, l’article 36/2(3) de la Loi sur l’impôt sur le revenu (Albanie) dispose : « Il n’est
pas obligatoire d’appliquer plus d’une méthode pour déterminer la conformité d’une transac-
tion contrôlée au principe de marché. »

37. En Hongrie par exemple, la législation ne comporte aucune disposition relative à l’intervalle
de pleine concurrence. En pratique toutefois, les prix de transfert sont appréciés par rapport à
une fourchette de prix plutôt que par rapport à un prix unique (Deloitte 2011).
38. Australie : paragraphes 2.83-2.95 de la décision fiscale TR97/20 (Taxation Ruling TR97/20) ;
Canada : section 16 de la circulaire IC 87-2R ; Afrique du Sud : section 11.4 de l’instruction 7
(Practice Note 7).
39. L’écart interquartile est une mesure statistique qui écarte les 25 % d’observations les plus
basses et les 25 % d’observations les plus hautes. La définition du règlement relatif à la sec-
tion 482 du code des impôts américain (IRC section 482 regulations) diffère de la définition
trouvée couramment dans les manuels de statistiques en raison de différences d’arrondi.
40. L’article 60 de la Loi sur l’impôt sur les sociétés (Serbie) précise que l’ajustement est opéré à
la moyenne de l’intervalle.
41. En 2007, l’Allemagne a modifié la section 1 de la Loi fiscale relative aux relations avec l’étran-
ger (Außensteuergesetz) concernant les transferts de fonctions. En 2008, le Bundesrat a
approuvé un décret-loi relatif à l’application du principe de pleine concurrence dans le cas
d’un transfert international de fonctions.
42. Voir section 7 (Services entre entreprises associées) et section 8 (Transactions sur biens incor-
porels) de l’approche de la législation sur les prix de transfert proposée par le Secrétariat de
l’OCDE et les rapports finaux du BEPS sur les actions 8-10 : « Aligner les prix de transfert
calculés sur la création de valeur » (2015), Révisions du chapitre 6 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert, octobre 2015.
43. Voir : article 39.2.1.3 du code des impôts ukrainien et modifications de décembre 2014.
44. Voir : Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la créa-
tion de valeur » (2015), Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert, octobre 2015.
45. En outre, la documentation peut aider les contribuables à mieux respecter leurs obligations en
matière de prix de transfert et les informations sur la documentation peuvent être utilisées par
l’administration fiscale pour apprécier les risques (voir chapitre 8).
46. Voir : Action 13 — Rapport final 2015 « Documentation des prix de transfert et déclaration
pays par pays ». Le rapport pays par pays vise à améliorer les informations dont disposent les
administrations fiscales aux fins de l’évaluation des risques. Il a suscité une attention considé-
rable du public et des critiques relatives au seuil d’exemption élevé pour les entités dont le
chiffre d’affaires consolidé est inférieur à 750 millions d’euros (le seuil sera réexaminé lors de
la révision des normes de déclaration prévue pour 2020), qui peut exclure des contribuables
critiques dans de nombreuses économies émergentes et en développement. De plus, certains
pays ont indiqué préférer un champ d’application plus large pour le rapport pays par pays à
celui qui est actuellement couvert dans le formulaire de déclaration convenu (qui couvre
d’autres données sur les transactions comme les paiements d’intérêts et de redevances). Enfin,
des questions se posent quant à la pertinence globale et à l’efficacité par rapport aux coûts de
la contribution des exigences de déclaration pays par pays à la lutte contre le transfert de
bénéfices (Evers, Meier et Spengel, 2014).
47. Tel est le cas en Albanie, où l’article 40 de la Loi sur l’impôt sur le revenu dispose que le
ministère des Finances émet les actes secondaires d’application et d’exécution de la loi.
48. Voir par exemple Géorgie : chapitre 5 du décret 423 du ministre des Finances portant appro-
bation des instructions sur les prix de transfert internationaux (2013) ; Nigéria : Article 8 du
Règlement sur l’impôt sur le revenu (prix de transfert) n° 1 de 2012 (Income Tax (Transfer
Pricing) Regulations No. 1, 2012).
49. Voir : Actions 8-10 : Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la créa-
tion de valeur » (2015), Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
50. L’Annexe B donne des exemples de décisions émises par l’administration fiscale australienne
(Taxation Office) en matière de prix de transfert.
51. Australian Taxation Office Taxation Ruling TR2006/10 « Public Rulings ».

52. Irlande : section 835D de la Loi de consolidation des impôts sur le revenu de 1997 (Taxes
Consolidation Act 1997) ; Mexique : article 215 de la Loi sur l’impôt sur le revenu ;
Royaume-Uni : section 164 de la Loi sur l’impôt (dispositions internationales et autres dispo-
sitions) de 2010 (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010).
53. Voir site du FMI, http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch1.pdf.
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CHAPITRE 4
Application du principe de pleine

concurrence
Les prix de transfert sont essentiellement une question de faits et de circonstances ajoutée
à une bonne dose de bon sens.
— Justice Robert Hogan (2009)
Ce chapitre présente l’application pratique du principe de pleine concurrence, en se

concentrant sur les questions qui préoccupent les pays en développement. Les princi-
paux thèmes abordés sont : la comparabilité, les méthodes de prix de transfert et le
concept d’intervalle de pleine concurrence. Ce chapitre s’appuie principalement sur les
orientations définies dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de trans-
fert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (2010a) et
ses amendements à compter de 2015, et fait également référence au Manuel pratique
des Nations Unies sur les prix de transfert (2013), à d’autres orientations internationales
et régionales, et à des exemples propres à certains pays.
Comparabilité
Les forces du marché peuvent ne pas s’exercer pleinement lorsque les transactions ont
lieu entre des parties associées. Lorsque des parties indépendantes, agissant à ce titre,
effectuent des transactions l’une avec l’autre, ce sont les forces du marché qui déter-
minent les conditions de ces transactions. Le principe de pleine concurrence, appliqué
aux opérations contrôlées, s’appuie sur ce point en exigeant une comparaison des condi-
tions dans le cadre d’une transaction contrôlée avec les conditions dans le cadre de
transactions « comparables » entre des parties indépendantes. À cet égard, la compara-
bilité peut être considérée comme la pierre angulaire de l’application du principe de
pleine concurrence tel qu’appliqué par la grande majorité des pays.
D’après les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le
Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert et la grande majorité des
législations nationales relatives aux prix de transfert (voir le chapitre 2), des transactions
contrôlées et sur le marché libre sont considérés comme « comparables » s’il n’y a
aucune différence entre elles qui affecte de façon significative la condition qui fait l’ob-
jet de l’examen dans la méthode de prix de transfert appliquée (par exemple le prix ou

130 Application du principe de pleine concurrence
la marge) ou, lorsque des différences existent, des ajustements raisonnablement précis
peuvent être effectués afin d’en éliminer les effets significatifs (voir la figure 4.1).
La comparabilité n’exige pas, par conséquent, que les transactions qui sont compa-
rées soient identiques, mais plutôt qu’aucune des différences entre les transactions
comparées n’ait d’incidence significative sur la condition examinée dans le cadre de la
méthode de prix de transfert appliquée ou que, lorsque ces différences existent, des
ajustements raisonnables puissent être effectués.
La condition examinée sera fonction de la méthodologie de prix de transfert appli-
quée (voir le tableau 4.1). Par conséquent, la méthode appliquée aura un impact direct
sur la question de savoir si des différences entre les transactions comparées ont une
incidence ou non sur la comparabilité. Par exemple, bien que des différences impor-
tantes de produits entre les transactions puissent avoir une incidence significative sur les
Figure 4.1 Graphique pour l’évaluation de la comparabilité
Y a-t-il des différences qui pourraient avoir un impact significatif sur

la condition faisant l’objet d’un examen dans le cadre de la méthode
de prix de transfert appliquée ?
OUI
NON
Des ajustements appropriés peuvent-ils être

effectués pour éliminer cet impact ?
Comparable OUI NON Non comparable
Tableau 4.1 Méthodes de prix de transfert et condition faisant l’objet de l’examen

Méthode des prix de transfert Condition examinée
Prix comparable sur le marché libre Prix effectivement facturé pour le bien ou les services (y compris
les intérêts, redevances et commissions, etc.)
Prix de revente Marge sur prix de revente (niveau de bénéfice brut)
Coût majoré Coût majoré de la marge bénéficiaire (niveau de bénéfice brut)
Méthode transactionnelle de Marge bénéficiaire nette (par rapport à une base appropriée)
la marge nette
Partage des bénéfices Répartition des bénéfices ou des pertes (sur la base des marges
brutes, des marges nettes ou autres, en fonction de la façon
dont la méthode est appliquée)

Application du principe de pleine concurrence 131
prix, il se peut que ces mêmes différences n’aient pas d’effet notable sur les marges
bénéficiaires brutes ou nettes sur la vente de ces produits. Ainsi, les transactions qui ne
sont pas considérées comme comparables aux fins de l’application d’une méthode (la
méthode CUP dans cet exemple) peuvent être considérées comme suffisamment com-
parables aux fins de l’application d’une autre méthode de prix de transfert.
Facteurs de comparabilité
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le Manuel
pratique des Nations Unies sur les prix de transfert (2013) et la grande majorité des
législations nationales relatives aux prix de transfert (voir le chapitre 2) précisent qu’il
y a cinq facteurs importants à prendre en compte lors de l’évaluation de la comparabi-
lité (voir la figure 4.2).
Afin de réduire la vulnérabilité à la manipulation des prétendues répartitions contrac-
tuelles des fonctions, des actifs et des risques dans la pratique, des révisions récentes du
premier chapitre des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
mettent davantage l’accent sur une délimitation minutieuse des transactions dans les
analyses de comparabilité. Cela exige de déterminer les fonctions effectivement exécu-
tées, les risques assumés et contrôlés, et les actifs utilisés par les parties concernées. Les
révisions soulignent l’importance d’une bonne détermination des faits et la nécessité
d’aller au-delà des simples contrats pour procéder à une analyse de comparabilité.
Modalités contractuelles
Les accords contractuels constituent souvent le point de départ pour délimiter une
transaction, mais ils devront être complétés (ou remplacés) par des informations sur la
Figure 4.2 Facteurs de comparabilité
Caractéristiques du bien Dispositions

ou du service contractuelles
Stratégies
commerciales Situation économique
Analyse fonctionnelle
(fonctions, actifs et risques)

conduite effective des entités associées dans leurs relations commerciales ou financières
(fonctions effectivement exécutées, actifs utilisés, risques assumés, etc.). Les modalités
contractuelles d’une transaction auront une influence sur la répartition des fonctions et
des risques entre des parties indépendantes et, par conséquent, sur les prix facturés et
les marges générées. En conséquence, les différences dans les dispositions contractuelles
applicables aux transactions sur le marché libre et aux transactions contrôlées devront
être recensées et analysées.
L’un des avantages de la constitution d’un groupe multinational, en plus de créer des
synergies, tient à la réduction des coûts de transaction (c’est-à-dire des frais de négocia-
tions et d’élaboration des accords). Il n’est donc pas rare que les groupes multinationaux
n’aient pas de dispositions contractuelles formelles en place pour certaines de leurs
opérations intragroupe. Lorsque des dispositions contractuelles formelles n’ont pas été
définies, aux fins de détermination des prix de transfert, il est possible que ces modalités
soient déduites des relations économiques entre les parties et de leur conduite. La cor-
respondance et les communications entre les parties constituent l’un des meilleurs élé-
ments de preuve à cet égard. Il est important de vérifier si les clauses contractuelles sont
effectivement respectées dans la pratique, dans les cas où il existe des contrats formels.
À défaut, la conduite des parties constituera habituellement une base plus fiable de
comparaison.
Les détails des modalités contractuelles des transactions entre tiers seront souvent
limités ou indisponibles. L’impact de ce déficit d’informations sur la comparabilité sera
fonction de la méthode appliquée, des transactions examinées et des faits et circons-
tances. Il faut faire preuve d’un jugement éclairé.
Les exemples de clauses contractuelles susceptibles d’influer sur le prix ou la marge
peuvent inclure, sans s’y limiter, les éléments suivants1 :
• différences de volumes ;
• différences de conditions de paiement (par exemple, nets à 30 jours contre nets à
90 jours) ;
• conditions d’expédition (par exemple, « franco à bord » [FAB] par rapport à « coût,
fret » [CFR] et « coût, assurance, fret » [CAF])2 ;
• zone géographique, exclusivité et durée en ce qui concerne l’attribution de licences
d’actifs incorporels ;
• devises, garantie et options d’appel et de remboursement en ce qui concerne les tran-
sactions financières. Voir aussi l’encadré 4.1.
Encadré 4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482

de l’Internal revenue Code (IrC)
Extrait des Lignes directrices relatives au programme de vérification international de grandes et moyennes
entreprises (LMSB International Program Audit Guidelines)
L’article 1.482–1(d)(3)(ii)(A) donne des exemples de clauses contractuelles parmi lesquelles :
• Forme de prestation facturée ou payée,

• Volume des ventes ou achats,

Encadré 4.1 Exemples de modalités contractuelles prévues à la Section 482 de l’Internal

revenue Code (IrC) (suite)
• Étendue et modalités des garanties fournies,

• Droits de procéder à des mises à jour, révisions ou modifications,
• Durée de l’accord, y compris droit de résiliation ou de renégociation,
• Services connexes à l’accord, et
• Extension des modalités de crédit et de paiement.
La rémunération pour les transactions entre parties indépendantes reflétera habituelle-
ment les fonctions qu’effectue chacune des parties à la transaction, les actifs qu’elle
emploie et les risques qu’elle assume. Par exemple, plus une partie remplit de fonctions,
plus les risques qu’elle assume sont grands, plus la valeur des actifs qu’elle emploie dans
le cadre d’une transaction est élevée, plus la rémunération qu’elle s’attend à recevoir de
l’autre partie sera importante. En conséquence, la rémunération d’une partie, et donc
son potentiel de bénéfice, en ce qui concerne une transaction ou un ensemble de tran-
sactions, seront généralement corrélés avec les fonctions qu’elle remplit, les risques
qu’elle assume et les actifs qu’elle emploie (voir figure 4.3)3.
Une analyse des fonctions économiquement importantes remplies, des risques sup-
portés et des actifs employés par les parties dans le cadre des transactions examinées est
nécessaire non seulement pour évaluer la comparabilité, mais aussi pour délimiter et
caractériser précisément les transactions au moment de choisir la méthode de prix de
transfert appropriée et, le cas échéant, la partie testée.
Les fonctions, les actifs et les risques devant être examinés varieront considérable-
ment selon le type de transactions analysées, le point de la chaîne d’approvisionnement
où les transactions ont lieu et le secteur d’activité au sein duquel les parties opèrent.
Lors de l’examen des transactions, les capacités des parties concernées doivent être
comprises pour déterminer les options disponibles. Par conséquent, il est important de
s’assurer qu’une analyse fonctionnelle approfondie est menée, documentée et passée en
revue pour éviter que des fonctions, actifs et risques importants soient omis. Le
tableau 4.2 donne des exemples de fonctions, d’actifs et de risques habituels qui doivent
être examinés dans les transactions entre les fabricants et les distributeurs.
Une analyse fonctionnelle nécessite souvent de mener des analyses et des recherches
approfondies et est fortement tributaire de la collecte de renseignements exacts et suf-
fisamment détaillés auprès de diverses sources (voir l’encadré 4.3). En général, il faut
aller au-delà d’une étude sur pièces et cela peut exiger des entrevues avec le personnel
concerné (tel que le personnel opérationnel) et des visites de sites. Lorsqu’il existe des
lacunes en termes d’information, comme c’est souvent le cas pour l’analyse des compa-
rables externes, il peut être nécessaire de faire appel au jugement d’un spécialiste pour
déterminer si ces transactions sont suffisamment comparables.
L’identification et la quantification des risques assumés peuvent représenter un défi
pratique important au moment de procéder à une analyse fonctionnelle. En consé-
quence, la révision la plus récente des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix

Figure 4.3 Fonctions, actifs et risques et leur impact sur le potentiel de bénéfices
Potentiel de
bénéfices
–
– +
Fonctions, actifs, risques
Tableau 4.2 Fonctions, actifs et risques courants des fabricants

et distributeurs
Fonctions Actifsa Risques
• Conception • Installations et • Risques de marché tels que les
équipements fluctuations de prix des intrants
• Fabrication • Actifs incorporels et des extrants.
de valeur
• Assemblage • Actifs financiers
• R&D • Risques de perte liés à
• Maintenance l’investissement dans des biens,
des installations et des équipements
• Achat
et à l’utilisation de ceux-ci
• Distribution
• Marketing • Risques d’échec ou de réussite dans
• Publicité la recherche et le développement
• Transport • Risques financiers tels que ceux qui
• Gestion du résultent des fluctuations des taux
financement de change et des taux d’intérêt
• Risques de crédit
Source : D’après les Principes de l’OCDE (2010a), paragraphes 1.43–1.50 et les rapports finaux BEPS sur
les Actions 8 – 10 (OECD 2015), paragraphes 1.54–1.55.
Note : R&D = Recherche et développement.
a. L’âge, la valeur marchande, l’emplacement, le degré de protection des droits de propriété, etc.,
peuvent aussi nécessiter un examen, de même que la propriété juridique, économique et effective des
actifs incorporels de valeur (voir le chapitre 5 pour plus de détails concernant les actifs incorporels).
Encadré 4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques

dans les Principes révisés de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2015)
Extrait des Principes de l’OCDE (2015, chapitre 1, section D1.60) et des Rapports finaux BEPS
Actions 8–10 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur. »
1. Identifier les risques significatifs sur le plan économique de façon spécifique ;

2. déterminer comment les risques spécifiques économiquement significatifs sont contractuelle-
ment assumés par les entreprises associées aux termes de la transaction ;

Encadré 4.2 Processus en six étapes pour l’analyse des risques dans les Principes révisés de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2015) (suite)
3. Déterminer, au moyen d’une analyse fonctionnelle, comment les entreprises associées qui sont
parties à la transaction opèrent pour ce qui est d’assumer et de gérer les risques spécifiques écono-
miquement importants, et, en particulier, quelle est l’entreprise ou quelles sont les entreprises qui
réalisent les fonctions de contrôle et les fonctions d’atténuation du risque, quelle est l’entreprise ou
quelles sont les entreprises qui subissent les conséquences positives ou négatives des résultats des
risques et quelle est l’entreprise ou quelles sont les entreprises qui ont la capacité financière d’as-
sumer le risque ;
4. Les étapes 2 et 3 auront permis d’identifier des informations sur la façon dont les risques sont assu-
més et gérés dans le cadre de la transaction contrôlée. L’étape suivante consiste à interpréter ces
informations et à déterminer si l’acceptation contractuelle du risque est compatible avec la
conduite des entreprises associées et d’autres faits en analysant i) si les entreprises associées
suivent les modalités contractuelles et ii) si la partie assumant le risque, comme analysé, exerce un
contrôle sur ce risque et a la capacité financière de l’assumer ;
5. Lorsque la partie qui assume le risque dans les étapes 1 à 4 ne contrôle pas le risque ou n’a pas la
capacité financière d’assumer ledit risque, appliquer la directive sur la répartition des risques ;
6. Le prix de la transaction effective, telle que précisément délimitée en examinant les éléments de
preuve de toutes les caractéristiques pertinentes sur le plan économique de la transaction, doit
ensuite être déterminé en prenant en compte les conséquences financières et autres du risque
assumé, réparti comme il se doit, et avec une rémunération appropriée des fonctions de gestion
de risques.
Encadré 4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes

et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à l’analyse fonctionnelle
4.61.3.5.1 (05-01-2006)
Extrait de l’IRS (2006).a
1. Pour déterminer si les transactions contrôlées et celles réalisées sur le marché libre sont compa-
rables, il faut comparer les fonctions exercées. [Les examinateurs internationaux] doivent par
conséquent analyser les fonctions exercées à la fois dans le cadre des transactions contrôlées et sur
le marché libre. Voir article 1.482–1(d)(3)(l).
2. Une analyse fonctionnelle identifie les activités économiquement significatives réalisées dans le
cadre de la transaction. Une activité économiquement significative est une activité qui, dans une
situation de pleine concurrence, a une incidence significative sur les éléments suivants :
A. le prix facturé dans une transaction, et
B. les bénéfices tirés d’une transaction
3. Une analyse fonctionnelle consiste à déterminer ce qui suit :
A. Quelles fonctions ont été réalisées par les parties dans le cadre de la transaction ?
B. Qui a exécuté les fonctions ?
C. Quand les fonctions ont-elles été exécutées ?
D. Où les fonctions ont-elles été exécutées ?
E. Comment les fonctions ont-elles été exécutées ?

Encadré 4.3 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes et moyennes

entreprises — Lignes directrices relatives à l’analyse fonctionnelle (suite)
F. Pourquoi les fonctions ont-elles été exécutées ?

G. Quels actifs incorporels ont été employés pour s’acquitter de ces fonctions ?
H. Comment les actifs incorporels ont été employés pour s’acquitter de ces fonctions ?
I. Pourquoi la transaction a-t-elle été structurée ainsi ?
4. Une analyse fonctionnelle consiste à tracer le flux des produits et des services au sein de l’organisa-
tion. Livrer des produits à un marché suppose généralement différentes étapes. Celles-ci peuvent
inclure ce qui suit :
A. Conceptualisation
B. Recherche et développement
C. Fabrication
D. Tests
E. Marketing
F. Ventes
G. Usage interne
5. En effectuant une analyse fonctionnelle, il convient de tenir compte des considérations supplé-
mentaires suivantes :
A. Le contribuable ou une autre société affiliée ont-ils vendu le produit sur le marché de l’entité
contrôlée : avant la création de l’entité contrôlée ? Après la création de l’entité contrôlée ? Si les
ventes étaient destinées à des distributeurs indépendants, quelles marges de revente les dis-
tributeurs indépendants ont-ils perçues ?
B. L’entité contrôlée exécute-t-elle activement les fonctions de ventes ou de marketing ?
C. L’entité contrôlée s’appuie-t-elle sur un réseau de distribution qui a été précédemment mis en
place par la société mère ?
D. La filiale a-t-elle développé une nouvelle clientèle pour le produit qu’elle achète à la société
mère ?
E. Les ventes du produit de la société mère sur le marché de la filiale ont-elles augmenté à la suite
de la création de la filiale ?
F. La filiale a-t-elle conclu des accords de distribution exclusifs ou non exclusifs avec la société
mère ?
G. Y a-t-il des actifs incorporels associés aux ventes de produits de la société mère à la filiale ?
H. La filiale a-t-elle conclu des accords de licence avec la société mère ?
6. Effectuer une analyse fonctionnelle ne se limite pas à examiner des registres et des dossiers. Cela
nécessite une interaction active avec le contribuable. L’interaction avec le contribuable devrait aller
au-delà du service fiscal. Généralement, le service fiscal n’a pas les connaissances nécessaires pour
mener à bien une analyse fonctionnelle. [Les examinateurs internationaux devraient s’entretenir
avec le personnel opérationnel du contribuable qui connait mieux ses opérations. Les examina-
teurs internationaux devraient également envisager d’effectuer des visites sur place.] Les visites sur
place permettent [aux examinateurs internationaux] d’effectuer les tâches suivantes :
A. examiner les opérations du contribuable et les fonctions exercées
B. mieux comprendre le jargon technique utilisé par le contribuable
C. mieux comprendre le caractère dépendant ou indépendant de l’opération
D. découvrir des faits supplémentaires
a. Voir le site web de l’IRS, disponible sur http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-061-003.html#d0e644.

de transfert donne des orientations plus larges sur les risques assumés dans une transac-
tion4. Dans le droit fil de l’accent généralement mis sur la substance économique et la
délimitation précise des transactions, ces révisions soulignent que la répartition contrac-
tuelle des risques n’est acceptée que lorsqu’elle correspond à un contrôle effectif et à la
capacité de supporter le risque officiellement attribué. En ce qui concerne le finance-
ment, par exemple, les révisions précisent qu’une personne morale qui contrôle un
risque de financement n’a pas droit à la rémunération associée aux risques opérationnels,
à moins qu’elle exerce un contrôle sur ces risques opérationnels. Les nouveaux principes
directeurs proposent six étapes pour l’analyse des risques dans le cadre d’une transaction
contrôlée (voir l’encadré 4.2).
Dans le cadre de ses directives applicables au programme d’audit international, le fisc
américain – Internal Revenue Service (IRS) – a publié un exemple de questionnaire
d’analyse fonctionnelle qui peut servir de référence utile au moment d’entreprendre
une analyse fonctionnelle. Une copie de ce questionnaire figure à l’annexe 4A.
Caractéristiques du bien ou du service

Les spécificités d’un produit ou d’un service qui fait l’objet d’une transaction auront une
incidence sur la valeur attribuée audit produit ou service par les parties à la transaction.
Par conséquent, au moment d’évaluer la comparabilité des transactions, il est important
de tenir compte des caractéristiques des produits ou services dans les transactions com-
parées. Le tableau 4.3 contient des exemples de caractéristiques propres qu’il peut être
important de prendre en compte.
Les différences dans les caractéristiques des biens ou services peuvent ou non avoir
une incidence sur la comparabilité, étant donné qu’il est possible que des pondérations
différentes doivent être attribuées aux caractéristiques des biens ou services par rapport
à d’autres facteurs de comparabilité en fonction de la méthode de prix de transfert
appliquée et donc de la condition examinée. Par exemple, les différences dans les carac-
téristiques des produits ou des services sont plus susceptibles d’avoir une incidence
considérable sur le prix et sont, par conséquent, importantes lors de l’application de la
méthode la méthode des prix comparables sur le marché libre (CUP). Toutefois, ces
différences peuvent être moins susceptibles d’avoir une incidence importante sur les
marges bénéficiaires brutes ou nettes et, par conséquent, peuvent ne pas avoir d’inci-
dence significative sur la comparabilité aux fins de l’application de la méthode du coût
majoré, de la méthode du prix de revente ou de la méthode transactionnelle de la marge
nette (MTMN). Il ne s’ensuit pas cependant que les différences dans les caractéristiques
Tableau 4.3 Caractéristiques des biens corporels, des services et des biens incorporels
Biens corporels Services Biens incorporels
• Caractéristiques physiques • Nature des services • Forme de la transaction (par exemple,
• Qualité et fiabilité • Champ des services vente ou licence)
• Disponibilité et volume • Type de biens (par exemple, brevets,
d’approvisionnement marques commerciales ou savoir-faire)
• Durée et degré de protection
• Avantages escomptés de l’utilisation
Source : D’après les Principes de l’OCDE (2010), par. 1.39 (par. 1.107 à la suite des amendements de 2015).

Encadré 4.4 États-Unis : IRS – Programme d’audit international des grandes

et moyennes entreprises — Lignes directrices relatives à la comparabilité
des biens et des services
4.61.3.5.6 (05-01-2006) Biens ou services
Extrait de l’IRS (2006).a
1. Un autre facteur permettant de déterminer si des transactions contrôlées et celles réalisées sur le
marché libre sont comparables est celui des biens ou services concernés. [Les examinateurs inter-
nationaux] doivent, par conséquent, analyser les biens ou services concernés à la fois dans les tran-
sactions contrôlées et dans les transactions sur le marché libre.
2. [Les examinateurs internationaux] devraient envisager d’obtenir les informations suivantes pour
analyser les biens ou services :
• Catalogues des ventes, brochures, dépliants et autres documents de vente,
• Documentation technique décrivant les biens ou services, et
• Descriptions des produits ou des services concurrents.
3. Les examinateurs internationaux] devraient envisager d’organiser des entretiens avec le personnel
des ventes et du marketing du contribuable. Le personnel des ventes et du marketing peut géné-
ralement décrire de façon détaillée les produits ou services du contribuable.
a. Voir le site web de l’IRS, disponible sur http://www.irs.gov/irm/part4/irm_04-061-003.html#d0e644.
du produit ou du service peuvent simplement être ignorées lors de l’application des

méthodes permettant d’examiner les marges bénéficiaires brutes ou nettes. Les diffé-
rences dans les caractéristiques des produits ou des services peuvent, par exemple, avoir
des implications plus vastes, particulièrement pour ce qui est de déterminer les fonc-
tions, actifs et risques des parties importantes économiquement et de comprendre les
circonstances économiques et les stratégies commerciales.
L’analyse des caractéristiques d’un produit ou service nécessitera souvent l’examen
détaillé des diverses sources d’information, telles que les catalogues de ventes, les bro-
chures et les documents techniques. Des entretiens avec le personnel des ventes et du
marketing, les concepteurs de produits, les ingénieurs, etc. peuvent également être
nécessaires. L’encadré 4.4 présente des sources d’information que des examinateurs
internationaux utilisent aux États-Unis.
Situation économique
Le marché où se déroule une transaction peut avoir une influence significative sur ses
prix. Sur le marché libre, par exemple, le prix payé pour les mêmes produits ou services
peut différer sensiblement en fonction du lieu, du secteur ou du sous-secteur au sein
duquel la transaction a lieu. Par conséquent, il est important de tenir compte de la
conjoncture économique applicable aux transactions contrôlées afin de déterminer si des
transactions sur le marché libre potentiellement comparables sont suffisamment
semblables.

La question de savoir si des différences sur le marché où ont lieu les transactions
contrôlées et les transactions sur le marché libre ont un impact important sur la condi-
tion examinée dépendra des faits et des circonstances. Par exemple, certains produits et
services s’échangent sur le marché mondial ; dans ce cas l’emplacement peut avoir un
impact limité, voire nul, sur la détermination des prix5. Cependant, pour bon nombre
de produits et de services, les différences en termes de taille du marché, de concurrence
et de réglementation peuvent avoir un impact significatif sur les prix au niveau régional
ou national. Dans la pratique, des ajustements peuvent se justifier pour certaines diffé-
rences de marché. Il peut être important d’en tenir compte si des informations concer-
nant des transactions comparables sur le marché libre réalisées dans des contextes
identiques ou semblables ne sont pas disponibles ou n’existent pas et que de ce fait, il
est nécessaire de prendre en considération les transactions de marchés ou secteurs dif-
férents. Cette situation est courante dans les pays en développement où les informations
font souvent défaut sur les transactions sur le marché libre potentiellement
comparables.
Les informations concernant les caractéristiques pertinentes du secteur et du marché
où a lieu la transaction contrôlée sont généralement obtenues au moyen d’une analyse
du secteur. Les facteurs pertinents qui pourraient nécessiter d’être examinés plus avant
en ce qui concerne les transactions non contrôlées potentiellement comparables (afin de
déterminer si elles ont une incidence significative sur la condition examinée) com-
prennent les éléments suivants6 :
• Situation géographique
• Taille du marché
• Barrières à l’entrée
• Niveau du marché (gros, détail, etc.)
• Concurrence
• Existence et disponibilité de substituts
• Coûts spécifiques à la localisation
• Réglementation gouvernementale
• Situation économique du secteur
• Pouvoir d’achat des consommateurs
• Cycle économique, commercial ou cycle du produit
Stratégies commerciales
L’adoption de stratégies commerciales particulières peut avoir un impact sur les prix des
produits ou groupes de produits au cours de leur cycle de vie. Ces stratégies peuvent
inclure, entre autres, la pénétration du marché, l’expansion du marché, le maintien du
marché et des stratégies de diversification en fonction des faits et des circonstances (voir
encadré 4.5).
Une stratégie de pénétration ou d’expansion du marché peut nécessiter que les pro-
duits soient vendus à prix réduit sur le marché dans un premier temps en prévision de
bénéfices futurs, ou que certains produits soient vendus à prix coûtant ou à perte afin de
développer ou de maintenir un marché pour des produits connexes (par exemple les
rasoirs et les lames de rasoir, les imprimantes et les cartouches d’encre, ou les machines
à café et les capsules de café).
L’examen des stratégies commerciales concernant les transactions contrôlées ainsi
que toutes transactions potentiellement comparables sur le marché libre nécessite donc

Encadré 4.5 Matrice de croissance d’Ansoff

La matrice de croissance d’Ansoff est un outil qui peut être utilisé par les entreprises pour les aider à
déterminer les stratégies de croissance de leurs produits et de leur marché (figure B4.5.1).
Figure B4.5.1 Matrice de croissance d’Ansoff
Produits existants Nouveaux produits

existants
Marchés
Pénétration du marché Développement de produits

Nouveaux
marchés
Développement du marché Diversification
Source : Ansoff 1957.
une identification et une analyse, car elles peuvent avoir une incidence sur la condition
examinée (en d’autres termes, il ne serait probablement pas approprié de comparer une
transaction portant sur la vente d’un produit bien établi à un participant sur un marché
bien établi avec la vente d’un produit nouveau à une entreprise nouvelle mettant en
œuvre une stratégie de pénétration de marché).
Sources de données comparables

L’application de l’une des méthodes de prix de transfert exige généralement que des
transactions potentiellement comparables sur le marché libre soient identifiées, puis
qu’une analyse soit menée afin d’en évaluer la comparabilité. Les sources d’information
pour identifier et analyser les transactions potentiellement comparables varieront en
fonction, entre autres, du type de transactions contrôlées examinées, de la méthode de
prix de transfert appliquée, de la localisation de la partie testée (le cas échéant) et du
marché sur lequel les transactions contrôlées ont eu lieu.
On peut établir une distinction générale entre les « comparables internes » et les
« comparables externes » (voir la figure 4.4) :
• Comparables internes. Transactions comparables qui ont eu lieu entre une partie
contrôlée et une autre partie indépendante
• Comparables externes. Transactions comparables qui ont eu lieu entre deux parties
indépendantes, qui ne sont pas associées entre elles ou partie à des transactions
contrôlées

Figure 4.4 Transactions comparables sur le marché libre internes et externes
Entreprise multinationale
Société A Comparables Société C

internes
Transaction(s) Comparable
contrôlée(s) externe
Société B Société D
Note : Les sociétés A et B appartiennent à la même entreprise multinationale ; les sociétés C et D sont
indépendantes l’une de l’autre.
Comparables internes
Les comparables internes, lorsqu’ils existent, peuvent avoir un lien plus direct avec la
transaction examinée. En outre, il est probable que les informations nécessaires pour
effectuer l’analyse de comparabilité seront plus facilement disponibles et plus complètes.
En conséquence, les comparables internes peuvent être plus faciles à utiliser et moins
coûteux pour identifier et obtenir des informations en la matière que des comparables
externes. Toutefois, étant donné que la plupart des groupes multinationaux sont forte-
ment intégrés, les comparables internes sont rares. Souvent, lorsqu’une entité entreprend
des transactions potentiellement comparables sur le marché libre, celles-ci ne répondent
pas, à la suite d’un examen plus approfondi, au critère de comparabilité. Cela peut s’ex-
pliquer par les différences de facteurs de comparabilité comme le niveau de marché, le
marché géographique, les dispositions contractuelles et les quantités vendues et achetées.
Par conséquent, il ne faut pas considérer automatiquement que les comparables internes
possibles sont plus fiables ou même comparables – une analyse de comparabilité appro-
fondie est nécessaire. Cela étant, toutefois, l’identification et l’analyse de tous les compa-
rables internes devrait précéder la recherche de comparables externes.
Comparables externes
Diverses sources peuvent être utilisées pour identifier et obtenir des informations sur
des comparables externes. La disponibilité de ces informations dépendra toutefois de
nombreux facteurs, notamment le type de transaction examinée, la méthodologie appli-
quée et, le cas échéant, le pays (ou région) de la partie testée.

Les sources d’informations couramment utilisées comprennent des bases de données

commerciales, les organismes gouvernementaux qui collectent et publient les comptes
statutaires des entités locales, les sites Web des entreprises, et l’Internet (qui peut être
utilisé, par exemple, pour obtenir des copies des rapports annuels et des informations
générales sur les activités commerciales et les stratégies des entreprises). Ces sources
sont utilisées à la fois par les contribuables et par les administrations fiscales.7
Les bases de données commerciales compilent des comptes ou les détails de transac-
tions qui sont par ailleurs publics et présentent ces données dans un format facilement
consultable. Bien que ces bases de données nécessitent un abonnement payant (ce qui
peut être une contrainte dans les pays en développement disposant de ressources limi-
tées), elles fournissent généralement un moyen rentable d’identifier des comparables
externes8. Ces bases de données peuvent présenter les données financières de l’ensemble
de l’entité (à savoir les comptes financiers de la société) ou des données sur des types
de transactions spécifiques (telles que les prêts, les accords de redevances et autres tran-
sactions financières). Une limite tient au fait que ces informations reposent sur les
informations accessibles au public, qui n’existent pas nécessairement dans de nombreux
pays en développement ; il est donc alors nécessaire d’utiliser ce que l’on appelle les
« comparables étrangers ».
Les informations comparables peuvent également être identifiées et obtenues auprès
d’autres sources, comme les organismes gouvernementaux qui recueillent et publient les
informations9. Cependant, dans de nombreux pays, ces informations ne sont souvent pas
présentées sous un format facilement consultable, leur établissement n’est pas obliga-
toire, ou elles ne sont pas collectées. Les décideurs de pays en développement devraient
donc s’employer à encourager la transparence financière dans le secteur des entreprises
(voir encadré 4.6). Lorsque d’autres publications comme des périodiques portant sur le
secteur et d’autres rapports sont disponibles, il convient d’analyser la source des infor-
mations avant de les utiliser (c’est-à-dire déterminer si ces informations sont basées sur
des transactions réelles entre parties indépendantes, ou si elles reposent sur des estima-
tions, des prévisions et/ou des rumeurs).
Encadré 4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et aux comparables

dans les pays en développement
L’obligation pour les entreprises de préparer les comptes financiers et de les déposer auprès d’un
registre central (ou assimilé) ou de les rendre par ailleurs publiques est une condition sine qua non pour
l’accès à toute information financière y figurant. Faute d’une obligation générale d’établir des comptes
financiers et de les rendre publics, il se peut que les données nécessaires pour évaluer la comparabilité
et appliquer le principe de pleine concurrence n’existent pas. L’importance de disposer d’informations
financières fiables sur les entreprises est largement reconnue et des initiatives telles que le Centre pour
la réforme de l’information financière (CFFR) de la Banque mondiale fournissent une aide aux pays pour
la mise en place de cadres institutionnels et le développement des capacités en matière de rapports
financiers.
L’application aux prix de transfert constitue une considération secondaire de ces réformes, qui sont
menées dans le but de donner aux « investisseurs et propriétaires une compréhension précise de la viabilité
financière et de la performance de l’entreprise, de fournir des informations détaillées pour que les créanciers

Encadré 4.6 Améliorer l’accès aux informations commerciales et aux comparables dans les pays
en développement (suite)
puissent prendre des décisions en connaissance de cause sur les prêts destinés à aider les entreprises à se
développer et à croître, et de présenter aux régulateurs une image claire du risque de crédit des institutions
financières. La confiance dans l’exactitude des informations financières étend l’accès au crédit et en réduit le
coût, et permet le fonctionnement efficace des entreprises privées et publiques. Une supervision accrue
réduit le risque de crises dans le secteur financier et augmente la stabilité financière, permettant aux mar-
chés des capitaux de se développer et de croître. » Citation tirée de l’énoncé de mission du CFRR (2016) :
http://siteresources.worldbank.org/EXTCENFINREPREF/Resources/CFRR_brochure_spreads.pdf
Utilisation de données non transactionnelles

Dans la pratique, il arrive souvent que des données transactionnelles fiables pour les
comparables externes ne soient pas disponibles. Par conséquent, il est souvent nécessaire
de s’appuyer sur les informations contenues dans les comptes statutaires, qui com-
prennent généralement des données agrégées (au niveau de la division ou de l’ensemble
de l’entité). Lorsque ces informations sont utilisées, il faut veiller à s’assurer que les
données agrégées comprennent des transactions comparables aux transactions exami-
nées, et lorsqu’on utilise des informations au niveau de la division, que les informations
ont été préparées de manière fiable et précise10.
Dans la pratique, les données de tiers disponibles sont souvent agrégées à l’échelle de
la société ou au niveau du segment, selon les normes comptables applicables. La ques-
tion de savoir si ces données non transactionnelles de tierces parties peuvent constituer
des comparables fiables pour la transaction contrôlée du contribuable ou un ensemble
de transactions agrégées sera fonction du fait que la tierce partie en question réalise ou
non une gamme de transactions significativement différentes. Des données segmentées
fiables peuvent fournir de meilleurs comparables que des données non segmentées pour
l’ensemble de la société, bien que les données segmentées puissent soulever des ques-
tions liées à la répartition des dépenses dans les divers segments. De même, dans cer-
taines circonstances, des données de tierces parties pour l’ensemble de la société
peuvent fournir de meilleurs comparables que les données segmentées de tierces parties,
notamment lorsque les activités reflétées dans les comparables correspondent à l’en-
semble de transactions contrôlées du contribuable.
L’annexe 4B contient une liste non exhaustive des bases de données commerciales.
Gérer le manque d’informations comparables

L’identification des comparables peut occasionner des difficultés particulières pour les pays
en développement désireux d’entreprendre des vérifications et des enquêtes efficaces sur les
prix de transfert.
— Rapport du Forum de l’OCDE sur l’administration fiscale : traiter efficacement

les défis des prix de transfert — 2012
L’expérience de nombreux pays développés et en développement suggère que le

manque d’informations comparables est une contrainte majeure au moment d’appliquer
efficacement la législation sur les prix de transfert fondée sur le principe de pleine
concurrence. L’application d’un principe centré essentiellement sur une comparaison
entre les conditions (prix ou marge) observées dans les transactions entre parties

associées et les conditions observées dans les transactions comparables entre parties
indépendantes est extrêmement difficile, voire impossible, si les informations nécessaires
pour effectuer ces comparaisons ne sont pas disponibles ou n’existent pas.
Le problème se pose aux deux extrémités du spectre des prix de transfert. Dans le
contexte de transactions hautement complexes portant sur des actifs incorporels uniques
et de valeur, souvent, il n’existe tout simplement pas de transactions comparables en rai-
son du caractère unique des transactions. C’est une préoccupation majeure parmi les
économies de l’Organisation de coopération et de développement économiques (OCDE)
et du G20 et elle est au cœur d’une série de mesures couvertes dans le cadre du projet sur
l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS) de l’OCDE. Dans de
nombreux pays, en particulier dans les pays en développement, le manque d’informations
comparables est toutefois une préoccupation générale « au quotidien » et ne se limite pas
aux transactions hautement complexes. La difficulté que rencontrent souvent les pays en
développement à cet égard est double. D’une part, un grand nombre d’administrations
fiscales rencontrent des difficultés pour financer l’accès aux bases de données commer-
ciales. D’autre part, même lorsqu’il est possible d’y avoir accès, ces bases de données
contiennent souvent des données limitées, voire aucune donnée concernant les opérateurs
économiques « locaux » pouvant potentiellement servir de « comparables ». Étonnamment,
malgré l’importance des enjeux et la prise de conscience généralisée du problème pratique
que pose le manque de données comparables, à ce jour, il n’existe pour ainsi dire pas
d’orientations pratiques et stratégiques au niveau international et national11.
Le manque de comparables est une question d’ordre pratique qui se pose avec une
acuité particulière dans de nombreuses économies en développement, où souvent, ces
informations ne sont pas disponibles du fait que les déclarations financières ne sont pas
obligatoires, ou que les transactions comparables n’existent tout simplement pas sur le
marché intérieur (parce qu’un secteur, ou un pays, n’a été ouvert ou libéralisé que
récemment par le gouvernement, ou en raison des niveaux importants de consolidation
ou d’intégration verticale). L’absence de comparables ne signifie pas, toutefois, que les
transactions contrôlées ne se font pas en pleine concurrence.
Il est nécessaire de trouver une réponse à tous les problèmes de prix de transfert.
—Administration fiscale australienne TR 97/20
Outre la nécessité de traiter de la question sur le plan réglementaire (c’est-à-dire en

mettant en place un système de communication de rapports qui encourage une plus grande
transparence – voir encadré 4.6), des solutions pratiques sont nécessaires qui permettent une
administration efficiente et efficace du régime de prix de transfert d’un pays. Bien qu’elles
ne soient certainement pas parfaites, d’autres solutions et approches parallèles figurent au
tableau 4.4, suivies d’une analyse générale de certains avantages et inconvénients relatifs.
Tableau 4.4 Approches parallèles potentielles

Solution ou approche parallèle Avantages Inconvénients
Utilisation de comparables • Élargit la base des comparables potentiels • Les bases de données contenant des
étrangers (utilisation de comparables étrangers peuvent être
comparables d’autres marchés inaccessibles ou coûteuses
géographiques) • Des ajustements de comparabilité complexes (et
quelque peu arbitraires) peuvent être nécessaires
suite du tableau à la page suivante

Tableau 4.4 Approches parallèles potentielles (suite)

Solution ou approche parallèle Avantages Inconvénients
Utilisation de comparables • Élargit la base des comparables potentiels • Nécessite qu’il existe des comparables pour
d’autres secteurs ou avec des lesquels les différences qui ont une incidence
profils fonctionnels différents significative sur la condition examinée puissent
faire l’objet d’ajustement de comparabilité
• Des ajustements de la comparabilité complexes
(et quelque peu arbitraires) peuvent être
nécessaires
Régimes de protection • Les régimes de protection peuvent • Lorsque les régimes de protection sont
(avec marges fixes) augmenter la certitude à la fois pour les unilatéraux, cela peut présenter un risque de
contribuables et pour l’administration fiscale double imposition économique (si ce n’est pas
et peuvent accroître l’efficacité facultatif ) ou de manque à gagner
administrative • Le champ d’application pour les régimes de
• Il n’est pas nécessaire de s’appuyer sur protection peut être limité (c’est-à-dire,
les informations relatives à des comparables généralement utilisés pour les services à faible
– La conception peut s’appuyer sur des valeur ajoutée, les petits prêts, etc.)
données administratives aisément accessibles
Marge fixes réfutables • Simple à gérer • Similaire aux régimes de protection : risque de
• Ne repose pas sur des comparables (sauf double imposition ; portée limitée
pour la détermination initiale des marges) • Des administrations fiscales complaisantes
• Certitude peuvent ne pas tenir compte des arguments de
réfutation
Accord préalable en matière de • Peut fournir une solution lorsqu’il n’y a pas • L’accord devrait reposer sur le principe de pleine
prix de transferta de comparables disponibles concurrence, qui exige généralement des
• Fournit une certitude au contribuable comparables
et à l’administration fiscale • Peut exiger des ressources importantes
• Les accords de fixation préalable de prix de de l’administration fiscale
transfert bilatéraux ou multilatéraux peuvent • Les accords préalables unilatéraux en matière
limiter les cas de double imposition de prix de transfert n’empêchent
économique pas la double imposition économique
• Nécessite des capacités et du personnel qualifié
Utilisation du taux de rendement • Fournit une solution lorsqu’il n’y a pas de • S’appuie sur des hypothèses subjectives
interneb comparables disponibles • Le taux de rendement peut être influencé par
une série de facteurs différents, autres que les
prix de transfert
Exigences d’indépendance plus • Élargit la base des comparables potentiels • Les transactions entre parties associées peuvent
faibles pour les transactions être influencées par les politiques de prix de
sur le marché libre transfert de ces parties
Utilisation de comparables secrets • Plus grande disponibilité d’informations • Pas équitable, car les informations ne peuvent
pour l’administration fiscale généralement pas être divulguées aux
contribuables, donc le contribuable n’est pas en
mesure de défendre sa position
• Les informations ne peuvent généralement pas
être divulguées dans les procédures amiables,
ce qui peut conduire à des cas de double
imposition économique non réglés
Utilisation des valeurs • Accès à de grandes quantités de données • En règle générale, les informations nécessaires
en douane transactionnelles pour procéder à une analyse de comparabilité
ne sont pas disponibles
• Les méthodes des valeurs en douane et de prix
de transfert fonctionnent différemment et ont
des objectifs différents
• Seuls quelques types de transactions sont
assujettis à des droits de douane
Utilisation des rendements moyens • Plus grande disponibilité d’informations • Informations limitées sur la composition de la
du secteur moyenne du secteur, ne permet donc pas
d’évaluer la comparabilité
• Les moyennes du secteur comprennent
généralement les données des transactions
contrôlées
a. Voir le chapitre 7.
b. Voir l’encadré 4.7.

Encadré 4.7 Australie : Utilisation des taux de rendement internes dans les cas
de prix de transfert difficiles
Extrait de la décision du fisc australien TR 97/20a :
Les taux de rendement internes peuvent fournir un point de référence approprié
3.94. Certaines entreprises définissent des critères pour évaluer l’investissement hors portefeuille (où le
contribuable détient au moins 10 % de la participation avec droit de vote dans une société), les opportunités
ou les initiatives stratégiques dont ils peuvent se prévaloir. Ces critères sont ensuite utilisés en particulier pour
évaluer la performance des différentes unités commerciales, pour évaluer les possibilités d’expansion future
(celles qui découlent d’une recherche interne et celles qui se présentent en externe), et pour envisager la vente
d’unités non performantes ou qui ne correspondent plus aux objectifs de l’entreprise.
3.95. Ces critères peuvent inclure (sans que ce soit limitatif) les éléments suivants :
1) le délai de rentabilité ;
2) les taux de rendement sur capital investi, les capitaux propres, les ventes, etc. ;
3) la valeur actualisée nette d’un flux de trésorerie spécifié ;
4) la valeur actualisée nette stratégique — une approche reposant sur une option ;
5) le taux de rendement interne ;
6) l’analyse de la valeur pour les actionnaires ; et
7) la valeur ajoutée économique.
3.96. Si un taux d’actualisation est nécessaire, cela peut être le taux sans risque, une moyenne pondérée
du coût du capital, ou un taux ajusté pour le risque, selon le but de l’analyse. Dans chaque cas, la pratique du
secteur ou les taux de commission de performance intra-entreprise peuvent influer sur les attitudes concer-
nant la gestion d’un projet d’investissement.
3.97. Si l’on ne dispose pas de comparaisons externes, ou s’il est important de tenir compte de la viabilité
interne d’un accord, d’une transaction, ou d’un flux de bénéfices spécifique, il peut être utile d’évaluer le choix
que représente l’offre (implicite ou effective) pour l’entreprise contrôlée concernée par la transaction, l’accord
ou le flux de bénéfices, en utilisant un ou plusieurs des critères indiqués ci-dessus, afin d’identifier ce que serait
la réaction probable d’un participant en situation de pleine concurrence.
3.98. Le rapport de l’OCDE de 1979 – Prix de transfert et entreprises multinationales – qui a constitué le
point de départ du rapport de l’OCDE de 1995 traite de ces autres approches (Rapport de l’OCDE de 1979,
paragraphes 70 à 74). Même si un certain nombre de réserves sont émises quant à l’utilisation de ces
méthodes dans le rapport de 1979, et que celui de 1995 n’examine pas ces autres approches, les règles austra-
liennes sur les prix de transfert autorisent le recours à ces méthodes dans des cas extrêmement difficiles
(paragraphe 1.23).
Cependant, alors que l’utilisation des taux de rendement internes est traitée dans cette règle austra-
lienne, il n’est fait état d’aucune application pratique de ces taux pour étayer un ajustement de prix de
transfert. Dans la pratique, les taux de rendement internes ont parfois été utilisés pour effectuer une
autre vérification du caractère raisonnable de la transaction.
a. Voir la décision de l’administration fiscale australienne TR 97/20, disponible sur http://law.ato.gov.au/atolaw/
DownloadNoticePDF.htm?DocId=TXR%2FTR9720%2FNAT%2FATO%2F00001&filename=pdf/pbr/tr1997-020.
pdf&PiT=99991231235958.
Utilisation de « comparables étrangers »

Étant donné que les informations concernant les transactions (ou entités) comparables
peuvent être limitées ou indisponibles dans le pays, la recherche devra peut-être être
élargie pour inclure des informations concernant des transactions sur le marché libre
dans différents marchés géographiques, c’est-à-dire des comparables étrangers
(figure 4.5).

Figure 4.5 Comparables nationaux et étrangers
Société Société Société

A B C
Pays B
Société
Partie testée
D
Pays A Pays C
La société A serait un comparable intérieur

Les sociétés B, C et D seraient des comparables étrangers.
Note : La société A est un comparable intérieur. Les sociétés B, C, et D sont des comparables étrangers.
Les comparables étrangers sont très souvent utilisés dans la pratique, notamment en
raison du caractère limité des informations disponibles. Dans une enquête réalisée par
la Banque mondiale dans les économies d’Europe de l’Est et d’Asie centrale en 2013,
des fiscalistes de la région ont indiqué que lorsque des comparables nationaux ne sont
pas disponibles, l’approche la plus communément adoptée consiste à utiliser des « com-
parables étrangers »12. Parmi les 51 praticiens interrogés, 67 % ont indiqué qu’ils ont
régulièrement des difficultés à obtenir des informations sur des comparables nationaux,
et 57 % ont déclaré qu’ils ont souvent, très souvent ou toujours utilisé ou observé l’uti-
lisation de « comparables étrangers ». De même, selon une étude de cas EuropeAid et
PwC (2011), les contribuables kenyans indiquent utiliser des bases de données euro-
péennes en raison du caractère limité des sources d’information nationales pour recher-
cher des transactions comparables sur le marché libre.
Une autre raison qui amène fréquemment des groupes multinationaux à utiliser des
comparables étrangers est la réduction des coûts de conformité. Lorsque des groupes
multinationaux ont des opérations similaires dans un certain nombre de pays d’une
région, ils réalisent souvent des études de comparabilité régionales (voir figure 4.6), évi-
tant ainsi les coûts qu’entraîneraient des études sur mesure pour chacun des pays où ils
sont implantés.
Lorsqu’on utilise des comparables étrangers, il est important de tenir compte du fait
que le marché géographique est une circonstance économique qui peut avoir une inci-
dence sur la comparabilité. Lorsque le marché intérieur et les marchés étrangers sont
relativement homogènes ou lorsqu’il existe des marchés régionaux ou mondiaux, les
comparables étrangers sont plus susceptibles de satisfaire au critère applicable de com-
parabilité sans qu’il soit nécessaire de procéder à des ajustements de comparabilité.
Toutefois, lorsqu’il existe des différences entre les marchés, des ajustements de la com-
parabilité peuvent se justifier pour tenir compte des risques spécifiques à un pays ou
d’autres facteurs (voir l’annexe 4C).
La position des administrations fiscales concernant l’acceptabilité des comparables
étrangers varie selon les pays. Toutefois, le plus souvent, l’utilisation des comparables
étrangers est généralement acceptée lorsqu’il n’existe pas de comparables locaux et sous

Figure 4.6 Approche applicable aux ensembles

de comparables (sociétés mères)
4%
27 %
38 %
31 %
Ensemble de comparables pan-régionaux dans

plusieurs juridictions
Ensembles pan-régionaux, mais avec des
exceptions pour des exigences spécifiques
nationales
Recherches de comparables locaux pour tous les pays
Indéterminé
Source : Extrait de l’enquête sur les prix de transfert

mondiaux d’Ernst & Young, 2010.
réserve que les comparables étrangers satisfassent au critère de comparabilité applicable.

Par exemple, la note d’orientation du Secrétariat de l’OCDE sur la « comparabilité »
précise que dans les cas où il n’y a pas de données publiques disponibles dans un pays,
« il serait possible d’utiliser des données comparables d’autres pays où plus d’informa-
tions sont disponibles, sous réserve que les marchés soient suffisamment
comparables »13.
En Afrique du Sud, l’administration fiscale (South African Revenue Service ou SRAS)
a officiellement reconnu le caractère insuffisant des informations comparables locales
disponibles et a donné des directives spécifiques sur l’utilisation de comparables étran-
gers à l’article 12 de la note pratique n° 7 (voir l’encadré 4.8). La Fédération de Russie
a adopté une approche semblable dans sa nouvelle législation sur les prix de transfert
(voir le chapitre 3).
L’introduction des normes IFRS à l’échelle mondiale vise à harmoniser les normes de
divulgation des données et de présentation des rapports. Dans la pratique cependant, on
applique encore des normes et approches comptables différentes, ce qui peut influer sur
les informations financières publiées, et se traduire par des décalages temporels (en
raison des différences entre les méthodes de dépréciation ou d’amortissement, ou les
systèmes de comptabilité d’inventaire14), des différences permanentes (en raison de la
comptabilisation de certains produits ou charges), ou des différences de classification
(par exemple la capitalisation de certaines dépenses ou comptabilisation du coût des
marchandises vendues). Ces différences peuvent avoir une incidence importante sur la
condition examinée en fonction de la méthode de prix de transfert appliquée, etc.

Encadré 4.8 Directives du SARS sur l’utilisation de comparables étrangers

Extrait de la Note pratique n° 7 du SARSa :
11.2 Disponibilité des informations
11.2.1 À la lumière des difficultés qui peuvent être rencontrées pour obtenir des informations sur les
transactions sur le marché libre en Afrique du Sud, le Commissaire acceptera l’utilisation de compa-
rables de pays étrangers (par exemple des données provenant des marchés australien, britannique et
des États-Unis) pour les analyses de prix de transfert des contribuables. Toutefois, les contribuables qui
utilisent ces comparables devraient évaluer l’impact attendu des différences géographiques et d’autres
facteurs sur le prix.
11.2.2 Par exemple, il peut exister des données indiquant que la marge brute versée aux distribu-
teurs d’un produit particulier est de 20 % au Royaume-Uni. Cela ne signifie pas que cette marge brute
de 20 % sera nécessairement appropriée pour les distributeurs sud-africains. Il y a un certain nombre de
facteurs qui peuvent justifier une autre marge brute plus appropriée. Par exemple :
a) Les préférences des consommateurs peuvent se traduire par des prix différents dans les deux pays
pour un même produit. Cela amène à poser la question de savoir quelle partie à la transaction
devrait bénéficier du surprix éventuel.
b) Un des marchés peut être caractérisé par des frais de transport plus élevés. Les marges brutes
relatives peuvent en être affectées, selon la partie qui supporte ce coût.
c) La compétitivité relative du secteur de la distribution peut différer en Afrique du Sud et au
Royaume-Uni. De ce fait, des marges brutes plus faibles pourraient être générées sur le marché le
plus concurrentiel.
d) Il peut y avoir des différences dans les normes comptables qui, si elles ne font pas l’objet d’un ajus-
tement, sont susceptibles de fausser la marge relative des parties comparées.
11.2.3 Ainsi, même si les comparables étrangers sont parfois utiles, les contribuables devront faire
preuve de prudence et s’assurer que les ajustements appropriés reflètent les différences entre le marché
sud-africain et les marchés étrangers.
a. Voir la Note pratique n° 7 du SARS disponible sur http://www.sars.gov.za/AllDocs/LegalDoclib/Notes/LAPD-IntR-
PrN-2012-11%20-%20Income%20Tax%20Practice%20Note%207%20of%201999.pdf.
Il est possible de remédier aux différences comptables qui donnent lieu à des déca-
lages temporels en utilisant des données pluriannuelles, car celles-ci peuvent lisser
l’impact des différents régimes de dépréciation ou d’amortissement, ou encore en sélec-
tionnant un autre indicateur financier (voir « Méthode transactionnelle de la marge
nette »), par exemple la marge brute ou un indicateur basé sur les bénéfices nets,
excluant les dépenses d’amortissement ou de dépréciation (comme le bénéfice avant
intérêts, impôts, dépréciation et amortissement [EBITDA]). Les différences de traite-
ment comptable qui résultent des différences de classification et des différences perma-
nentes peuvent toutefois nécessiter des ajustements pour assurer la comparabilité (voir
annexe 4C).

Utilisation de comparables secrets

Les administrations fiscales ont généralement accès à des informations concernant les
contribuables et leurs transactions qui ne sont pas accessibles au public et sont soumises
à des règles nationales de confidentialité. L’utilisation de ces informations (qui sont
généralement appelées « comparables secrets ») pour déterminer et étayer les ajuste-
ments des prix de transfert est controversée et peut être admise ou non en droit interne.
À cet égard, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
recommandent de ne pas utiliser les comparables secrets :
Les administrateurs des impôts peuvent disposer d’informations tirées des examens d’autres
contribuables ou d’autres sources d’information qui ne peuvent pas être divulguées au
contribuable. Toutefois, il serait injuste d’appliquer une méthode de prix de transfert sur la
base de ces données, à moins que l’administration fiscale n’ait été en mesure, dans les limites
des obligations légales de confidentialité, de communiquer ces données au contribuable, afin
que celui-ci soit suffisamment en mesure de défendre sa position et qu’un contrôle judi-
ciaire effectif puisse être assuré15.
Tant dans la législation (voir le chapitre 3) que dans la pratique, les pays ont adopté
des approches différentes quant à l’utilisation des comparables secrets. On trouvera un
résumé de ces approches au tableau 4.5.
Tableau 4.5 Utilisation de comparables secrets dans la pratique

Pays Position
Autriche L’utilisation de comparables secrets est considérée comme une violation potentielle
des droits fondamentaux du contribuable en Autriche. En droit autrichien, chaque
contribuable a le droit de défendre sa position avant qu’un redressement ne soit
effectué, et ce droit serait compromis par l’utilisation de comparables secrets.
Chine La circulaire 2/2009 stipule explicitement que l’administration fiscale peut utiliser des
informations non publiquesa.
Mexique Une disposition de la législation nationale autorise spécifiquement le SAT à utiliser
des comparables secrets, à condition que les détails des comparables soient
divulgués à des « représentants » élus du contribuable faisant l’objet de l’examenb.
Afrique du Sud La Note pratique n° 7 stipule que le SARS n’a pas l’intention d’utiliser de comparables
secrets, mais n’exclut pas cette possibilité.
Turquie « Au moment de se prononcer sur des évaluations liées aux prix de transfert,
les contrôleurs fiscaux turcs tendraient fortement à utiliser leurs propres
« comparables secrets » auxquels ils sont les seuls à avoir accès, en vertu
de leur autorité publique »c.
Royaume-Uni HMRC ne s’appuie pas sur des comparables secrets, sauf pour rejeter un comparable
potentiel (voir l’encadré 4.9).
États-Unis L’IRS s’oppose fermement à l’utilisation de comparables secrets et présente
régulièrement des objections à leur utilisation dans des procédures d’accord
amiabled.
Note : HMRC = Administration fiscale du Royaume-Uni (Her Majesty’s Revenue and Customs) ; IRS = Administration fiscale
des États-Unis (Internal Revenue Service) ; SARS = Administration fiscale d’Afrique du Sud (South African Revenue Service) ;
SAT = Administration fiscale du Mexique (Servicio de Administración Tributaria).
a. Mesures spéciales de 2009. (« Measures for the Implementation of the Special Tax Adjustment » (essai)”, 1er janvier 2009,
Guo Shui Fa [2009] 2).
b. Voir « Transactions contrôlées » au chapitre 3.
c. De Özlem Güç Alioğlu et Mehmet Devrim Aşkın, dans la base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitre sur
la Turquie ; dernier examen le 24 octobre 2011.
d. Joseph Andrus, dans la base de données du BIDF sur les prix de transfert, chapitre sur les États-Unis, dernier examen
en 2008.

Encadré 4.9 Utilisation de comparables secrets au Royaume-Uni

Tiré du Manuel international du HMRCa :
INTM467110 : Établir le prix de pleine concurrence : recueillir ses propres données probantes – Recherche de
comparables : information publique
La meilleure source potentielle d’informations sur les comparables est probablement le HMRC. Nous dis-
posons d’une ventilation détaillée des comptes pour chaque société au Royaume-Uni, et généralement d’un
nombre important de détails sur les activités commerciales des moyennes, grandes et très grandes entre-
prises. S’il dispose de temps suffisant, un responsable pourrait probablement trouver une transaction compa-
rable ou une bonne série de sociétés comparables.
Le contribuable ne possède pas ces informations. Les Principes directeurs de l’OCDE applicables aux prix de
transfert n’autorisent pas l’utilisation de comparables cachés, vous ne devez donc pas utiliser d’informations
dont le HMRC est le seul détenteur.
Vous pouvez formuler des objections à l’utilisation de sociétés spécifiques présentées comme des compa-
rables sur la base des résultats d’une recherche dans une base de données commerciale si vous détenez des
informations qui indiquent avec certitude que cette société n’est pas vraiment comparable. Vous ne pouvez
pas dire au contribuable pourquoi cette société ne devrait pas être utilisée, à moins que les informations que
vous détenez ne soient réellement du domaine public, mais qu’elles n’aient pas été disponibles (ou connues
par la personne réalisant la recherche) au moment où les comparables ont été recherchés.
Dans la pratique, une enquête ne devrait pas reposer sur ces comparables secrets. Sur la seule base des
données dont disposent à la fois le HMRC et le contribuable, il devrait être possible d’envisager un prix de
pleine concurrence.
a. Voir HMRC, Manuel international, disponible sur http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm467110.htm.
Bien que, dans la pratique, les administrations fiscales n’utilisent pas souvent les
comparables secrets pour déterminer et étayer les ajustements de prix de transfert, des
informations non publiques concernant les contribuables et leurs transactions sont
souvent utilisées à des fins d’évaluation des risques et peuvent être prises en compte
dans la définition des marges de régimes de protection (voir le chapitre 7).
Procéder à une analyse de comparabilité

L’objectif d’une analyse de comparabilité est d’identifier sur le marché libre des transac-
tions suffisamment comparables aux transactions contrôlées examinées afin d’être en
mesure d’appliquer une méthode de prix de transfert et de déterminer le prix ou la
marge de pleine concurrence, ou comme cela est plus fréquent, un intervalle de prix ou
des marges de pleine concurrence (intervalle de pleine concurrence).
Cela nécessite dans un premier temps une analyse des caractéristiques économiques
des transactions contrôlées. Sur la base de cette analyse, des transactions potentiellement
comparables sur le marché libre sont alors identifiées et soumises à une analyse similaire.
À la suite de ces analyses, les caractéristiques économiques pertinentes des transactions
contrôlées et des transactions effectuées sur le marché libre sont comparées, en tenant
compte des cinq facteurs de comparabilité, afin de déterminer si elles satisfont à la
norme applicable de comparabilité. Dans le cas où il n’existe aucune différence ayant
une incidence importante sur la condition examinée, la méthode de transfert appropriée
peut être appliquée et un prix ou un intervalle de prix de pleine concurrence établi.

Lorsque des différences existent, des ajustements (ce que l’on appelle les ajustements
de comparabilité) peuvent être réalisés afin de parvenir à un niveau de comparabilité
suffisant. Si ces ajustements ne peuvent pas être faits, il convient d’identifier de nou-
velles transactions potentiellement comparables ou d’adopter une autre approche (une
méthode de prix de transfert).
Le processus effectivement retenu dépendra des faits et des circonstances du cas et
des ressources disponibles. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert (2010a) définissent un processus type en neuf étapes qui est considérée comme
une bonne pratique (voir l’encadré 4.10). Le chapitre sur l’analyse de comparabilité
dans le Manuel des Nations Unies sur les prix de transfert présente un processus simi-
laire, bien que légèrement différent. Certes, ces processus typiques constituent un bon
point de référence, mais il convient de noter qu’ils ne garantissent pas l’obtention d’un
résultat de pleine concurrence, et ne pas les suivre n’implique pas que l’on n’aboutira
pas à un tel résultat. En d’autres termes, le résultat compte plus que le processus.
L’annexe 4C contient un exemple de processus de recherche de comparables externes et
l’annexe 4D présente un graphique pour l’ensemble de l’analyse de comparabilité.
Encadré 4.10 Analyse de comparabilité : Processus type en neuf étapes

des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert définissent un processus type en neuf
étapes qui peut être suivi pour réaliser une analyse de comparabilité (OCDE 2010a) :
• Étape 1 : Détermination des années à inclure dans l’analyse.

• Étape 2 : Analyse d’ensemble des circonstances du contribuable.
• Étape 3 : Compréhension de la ou des transaction(s) contrôlées examinée(s), en s’appuyant notam-
ment sur une analyse fonctionnelle, afin de choisir la partie testée (le cas échéant), la méthode de prix
de transfert la plus appropriée compte tenu des circonstances du cas d’espèce, l’indicateur financier
à tester (dans le cas d’une méthode transactionnelle de bénéfices) et d’identifier les facteurs de com-
parabilité importants à prendre en compte.
• Étape 4 : Examen des comparables internes existants, le cas échéant.
• Étape 5 : Identification des sources disponibles d’information sur des comparables externes dans les
cas où de tels comparables sont nécessaires, et appréciation de leur fiabilité relative.
• Étape 6 : Sélection de la méthode de prix de transfert la plus appropriée et, en fonction de celle-ci,
détermination de l’indicateur financier à utiliser (par exemple détermination de l’indicateur du béné-
fice net dans le cas d’une méthode transactionnelle de la marge nette).
• Étape 7 : Identification de comparables potentiels : détermination des caractéristiques fondamen-
tales qui doivent être satisfaites par toute transaction sur le marché libre pour qu’elle puisse être
considérée comme potentiellement comparable, sur la base des facteurs pertinents identifiés à
l’étape 3 et conformément aux facteurs de comparabilité définis aux paragraphes 1.38 – 1.63 des
Principes directeurs.
• Étape 8 : Le cas échéant, détermination et réalisation des ajustements de comparabilité.
• Étape 9 : Interprétation et utilisation des données recueillies et détermination de la rémunération de
pleine concurrence.

Ajustements de comparabilité
[A] l’ajustement de comparabilité est un ajustement apporté aux conditions des transac-
tions sur le marché libre afin d’éliminer les effets des différences importantes qui existent
entre elles et la transaction contrôlée examinée.
— OECD (2010a)
Comme indiqué dans la « Comparabilité » au chapitre 3, les transactions seront géné-

ralement considérées comme comparables si « aucune des différences entre les transac-
tions ne pourrait influer de manière significative sur l’élément examiné du point de vue
méthodologique (par exemple, le prix ou la marge), ou que des ajustements raisonna-
blement fiables peuvent être pratiqués pour éliminer l’incidence de telles différences »
(paragraphe 1.33 des Principes de l’OCDE). En ce qui concerne ce dernier point, ces
ajustements sont appelés ajustements de comparabilité.
Les ajustements de comparabilité incluent ceux qui visent à éliminer les différences
qui pourraient découler des éléments suivants16 :
• des pratiques comptables différentes (c’est à dire pour assurer la cohérence avec la
partie testée)
• la segmentation des données financières
• des différences en termes de capital, de fonctions, d’actifs et de risques (voir aussi
l’encadré 4.11)
Encadré 4.11 Expérience des pays concernant les ajustements de comparabilité :

Inde
Extrait d’une Note du Secrétariat de l’OCDE sur les ajustements de comparabilité (2010) qui dita :
Les tribunaux indiens ont publié plusieurs décisions pertinentes sur des ajustements de comparabilité et, en
particulier, pour ce qui est de déterminer dans quelle mesure les ajustements de comparabilité effectués sont
suffisamment fiables.
La nécessité d’effectuer, dans certains cas, des ajustements de comparabilité pour éliminer les différences
de fonds de roulement, de risque, de croissance et de dépenses de R&D a été énoncée dans Mentor Graphics
[Mentor Graphics (Noida) (P.) Ltd. v. DCIT, Cercle 6 (1), New Delhi (2007) 109 ITD 101 (DELHI) /112 TTJ 408] et confir-
mée dans plusieurs autres décisions depuis. Dans Philips Software Centre [Philips Software Centre (P.) Ltd. v.
ACIT, Circle 12(2) [2008] 26 SOT 226 (BANG.)] l’ITAT a approuvé des ajustements de comparabilité pratiqués pour
éliminer les différences liées aux différences de fonctions, d’actifs et de risques, et en particulier aux dif-
férences de profils de risques, de fonds de roulement et de politiques comptables. En revanche, si les dif-
férences entre les sociétés ou les transactions sont si importantes qu’il n’est pas possible d’effectuer un
ajustement raisonnablement fiable, alors les « comparables » devraient être rejetés [Mentor Graphics (ibid) and
Egain Communication (P.) Ltd. v. Income-tax Officer, Ward 1(4), Pune [2008] 23 SOT 385 (PUNE)]. En outre, un ajus-
tement du fonds de roulement ne doit pas être effectué dans un cas particulier si son effet reste très marginal
[Sony India (P.) Ltd. v. Deputy Commissioner of Income-tax, Circle 9(1) [2008] 114 ITD 448 (DELHI)].
Une autre difficulté tient à la question subjective de déterminer ce qu’est un « ajustement de compara-
bilité raisonnablement fiable ». Dans Sony India (ibid), l’ITAT a confirmé que l’ajustement forfaitaire de 20 %

Encadré 4.11 Expérience des pays concernant les ajustements de comparabilité : Inde (suite)
proposé par l’agent chargé des prix de transfert pour rendre compte des différences entre la transaction con-
trôlée et les comparables en matière d’actifs incorporels et de risques assumés était « juste et raisonnable ». En
revanche, dans CIT v. Philips Software Centre [CIT v. Philips Software Centre Pvt. Ltd. (2009) TIOL- 123-HC-KAR-IT],
la Cour suprême de l’Inde a examiné la question de savoir si le Tribunal avait eu raison de permettre un ajuste-
ment de comparabilité forfaitaire de 11,72 % (ajustement de 6,46 % du fonds de roulement +5,25 %
d’ajustement pour le risque) « en ignorant toutes les questions importantes, telles que la qualité des données
d’ajustement, le but et la fiabilité de l’ajustement effectué devant être considérés avant d’effectuer un ajuste-
ment en raison du capital et du risque » et a déterminé que cela était contraire à l’article 10B(3)(ii), qui stipule
que l’ajustement doit être raisonnablement fiable, et a par conséquent fait surseoir au jugement de l’ITAT.
Parmi les autres questions traitées dans les décisions indiennes en ce qui concerne la comparabilité
figurent l’utilisation des données d’autres années que celle de la transaction contrôlée [Mentor Graphics
(ibid.)] ; l’acceptabilité en tant que comparables de sociétés en cours de démarrage ou de sociétés défici-
taires [Mentor Graphics (ibid.) et Skoda Auto India Pvt. Ltd. v. ACIT (2009-TIOL-214-Tai-PUNE)] ; l’acceptabilité en
tant que comparables de sociétés à bas coûts salariaux [Mentor Graphics (ibid.)] ; l’exclusion de l’ensemble
des comparables d’entreprises ayant des montants importants d’« autres revenus », tels que les intérêts, les
dividendes, les licences [Egain Communication (ibid.)] ; le traitement des « frais répercutés » [Sony Inde (P.) Ltd.
(ibid.)] ; la sous-utilisation des capacités [Sony Inde (P.) Ltd. (ibid.) et Skoda Auto Inde (ibid.)] ; l’acceptabilité
d’un ajustement de comparabilité pour une différence très importante [Essar Shipping Limited v. Deputy
Commissioner of Income Tax (2008-TIOL-652-ITAT-MUM)] ; la sélection du point d’ajustement au sein de
l’intervalle de pleine concurrence [Mentor Graphics (ibid.) et Sony Inde (P.) Ltd. (ibid.)] ; l’utilisation de données
pluriannuelles en cas de cycles de produits différents [Skoda Auto Inde (ibid.)] ; etc. »
a. Voir la Note du Secrétariat de l’OCDE sur les « Ajustements de comparabilité » disponible sur http://www.oecd.org/
dataoecd/41/3/45765353.pdf.
La pratique quotidienne diffère pour ce qui est de l’utilisation des ajustements de

comparabilité (en particulier entre les pays, mais aussi entre les agents des impôts et les
conseillers en fiscalité au sein d’un même pays), mais l’opinion dominante est que les
ajustements de comparabilité doivent être effectués uniquement par rapport à des dif-
férences qui ont une incidence importante sur la condition examinée, et où ils sont
censés accroître la fiabilité des résultats17. Ils ne doivent pas être pratiqués systématique-
ment sans tenir compte des circonstances et des faits de l’espèce. En outre, pour déter-
miner si des ajustements de comparabilité doivent être réalisés ou non dans la pratique,
il faut souvent une analyse coûts-avantages dans la mesure où certains ajustements
peuvent nécessiter beaucoup de ressources.
(Des descriptions et des exemples d’ajustements pouvant être pratiqués pour des diffé-
rences de traitement comptable, des différences de fonds de roulement et des risques propres
au pays sont fournis à l’annexe 4C).

Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), le Manuel pra-
tique des Nations Unies (2013) et les législations sur les prix de transfert de la plupart des
pays (voir le chapitre 3) présentent en détail cinq méthodes qui peuvent servir à

Figure 4.7 Méthodes de prix de transfert
Méthodes transactionnelles Autres

Méthodes transactionnelles traditionnelles
de bénéfices méthodes
Méthode transactionnelle de (sous réserve

Méthode du prix comparable sur le marché libre la marge nette que les prix de
transfert
Méthode du prix de revente Méthode du partage des bénéfices satisfassent au
– Analyse des contributions principe de
Méthode du coût majoré pleine concurrence)
– Analyses résiduelles
déterminer si les conditions imposées dans les transactions contrôlées sont compatibles
avec le principe de pleine concurrence (voir la figure 4.7). Il est aussi communément fait
référence à l’utilisation d’« autres méthodes » pour établir les prix de transfert, sous réserve
qu’il ne soit pas possible d’appliquer l’une des cinq méthodes et que le résultat soit
conforme au principe de pleine concurrence. Cette section résume les cinq méthodes et
certaines des « autres méthodes » observées dans la pratique.
Méthode du prix comparable sur le marché libre

L’application de la méthode CUP nécessite une comparaison des prix pratiqués dans les
transactions contrôlées avec les prix pratiqués pour des biens ou services comparables
(y compris la fourniture de financements et de biens incorporels) dans des transactions
sur le marché libre (voir l’encadré 4.12). Des écarts de prix peuvent indiquer que les
conditions de la transaction contrôlée ne sont pas conformes au principe de pleine
concurrence.
Cette comparaison de prix peut être réalisée entre des transactions internes sur le
marché libre (voir la figure 4.8) ou des transactions externes sur le marché libre (voir la
figure 4.9), selon que ces transactions existent et que des informations connexes sont
disponibles.
Au moment d’évaluer la comparabilité, étant donné que le prix est la condition exa-
minée lors de l’application de la méthode CUP, il est important de tenir compte du fait
que même des écarts de prix mineurs peuvent avoir une incidence importante sur la
condition examinée. À cet égard, la norme de comparabilité requise pour appliquer la
méthode CUP est généralement considérée comme relativement rigoureuse par rapport
aux autres méthodes de prix de transfert.
Les principaux atouts de la méthode CUP sont les suivants : a) elle nécessite une
analyse détaillée des transactions, et b) le prix faisant l’objet de l’analyse dans le cadre
de la transaction, ladite analyse n’est pas unilatérale. Il n’est par conséquent pas néces-
saire de sélectionner une partie testée. Toutefois, cette méthode peut être difficile à
appliquer, car il arrive souvent que des informations détaillées sur les transactions ne
soient pas publiquement disponibles. En outre, même lorsqu’il existe des données
détaillées sur les transactions internes réalisées sur le marché libre, ces transactions ne
sont souvent pas comparables aux fins de l’application de la méthode CUP. Par exemple,
des transactions similaires avec des parties indépendantes ont pu être conclues à un
niveau différent sur le marché ou sur des marchés géographiques différents.

Encadré 4.12 Exemple d’application de la méthode CUP

Informations générales
• La société A et la société B sont des parties associées.
• La société A fabrique des oreillers (type A et type B), qu’elle vend à la société B, laquelle distribue les
oreillers sur son marché local.
• La société A vend également des oreillers de type A à la société X et des oreillers de type B à la
société Y, toutes deux distributeurs indépendants sur les mêmes marchés locaux (en quantités et à
des prix spécifiés). (Voir la figure B4.12.1).
– Une analyse de comparabilité révèle que
– Les ventes d’oreillers de type A à la société X sont comparables aux ventes d’oreillers de type A à la
société B.
– Les ventes d’oreillers de type B à la société Y sont comparables aux ventes d’oreillers de type B à la
société B, à l’exception d’une remise de 10 % sur la quantité, accordée à la société Y. D’autres
recherches révèlent que cette remise est accordée à tous les clients indépendants qui achètent plus
de 100 000 unités par an.
Observations
• Le prix facturé pour les ventes d’oreillers de type A à la société B semble satisfaire au principe de
pleine concurrence ; aucun ajustement n’est requis.
• Le prix facturé pour les ventes d’oreillers de type B à la société B ne semble pas satisfaire au principe
de pleine concurrence — un ajustement peut être nécessaire.
– Ajustement possible : réduction de 10 % des prix pratiqués (ce qui se traduit par un prix de pleine
concurrence de 9 dollars) pour accorder à la société B la même remise sur la quantité que celles
dont bénéficient les parties indépendantes, à savoir une réduction du prix total facturé de
150 000 dollars, ce qui augmente les bénéfices de la société B de 150 000 dollars et réduit les béné-
fices de la société A de 150 000 dollars.
Figure B4.12.1 Application de la méthode CUP
50 000 à USD 8
= USD 400 000
Oreillers de type A Société X

Société A
Oreillers Oreillers
100 000 à USD 9
de type de type Oreillers = USD 900 000
60 000 à USD 8 A B de type B
= USD 480 000
Société B 150 000 à USD 10 Société Y

= USD 1 500 000

Figure 4.8 Application de la méthode du prix comparable sur le marché libre sur la base
de comparables internes
Transaction sur
Entreprise A associée le marché libre Partie indépendante
(vendeur) Prix (acheteur)
Transaction
Prix Comparaison
contrôlée
Entreprise B associée Prix Partie indépendante

(acheteur) Transaction sur (vendeur)
le marché libre
Figure 4.9 Application de la méthode du prix comparable sur le marché libre sur la base
de comparables externes
Entreprise A associée Partie indépendante

(vendeur) (vendeur)
Transaction
Transaction
Prix Comparaison Prix sur le marché
contrôlée
libre
Entreprise B associée Partie indépendante

(acheteur) (acheteur)
Lorsque des transactions potentiellement comparables sont identifiées, mais qu’il

existe une ou plusieurs différences qui ont une incidence importante sur le prix, des ajus-
tements de comparabilité peuvent être pratiqués pour neutraliser cet effet. On peut citer
l’exemple de l’effet des remises sur la quantité, des conditions de livraison, des conditions
contractuelles et des différences mineures de produits. Il est parfois impossible de tenir
compte de certaines différences en pratiquant des ajustements, comme les différences de
marché géographique, de marque (marques déposées) ou actifs incorporels de valeur, les
différences fonctionnelles et les différences contractuelles significatives.
Les exemples les plus courants d’application réussie de la méthode CUP dans la
pratique comprennent :
• les cas où il existe des comparables internes (biens corporels, services, redevances,
etc.)
• certaines transactions de matières premières
• les transactions financières (taux d’intérêt sur les prêts, etc.)
Méthode du prix de revente

La méthode du prix de revente part du prix auquel le produit faisant l’objet de la tran-
saction contrôlée est revendu à une entreprise indépendante (le « prix de revente »),
duquel est ensuite soustraite une marge bénéficiaire brute appropriée (la « marge sur le

prix de revente ») afin de déterminer un prix de pleine concurrence. La marge sur le prix
de revente appropriée est déterminée par rapport aux marges brutes dans des transac-
tions comparables sur le marché libre. Une bonne cohérence comptable est donc pri-
mordiale pour l’application fiable de la méthode du prix de revente.
Prix de pleine concurrence = prix de revente x (1-marge sur le prix de revente)

Où la marge sur le prix de revente = marge bénéficiaire brute,
définie comme le ratio Bénéfice brut/recettes
La marge sur le prix de revente représente la marge qu’un revendeur des produits
concernés chercherait à obtenir pour couvrir les dépenses d’exploitation, en prenant en
compte les fonctions exécutées, les actifs utilisés et les risques assumés. La marge sur le
prix de revente appropriée peut être déterminée par référence aux marges bénéficiaires
brutes obtenues dans des transactions comparables internes sur le marché libre (voir
figure 4.10) ou par référence aux marges bénéficiaires brutes obtenues par des parties
indépendantes (comparables externes. Voir la figure 4.11). Les marges de prix de
revente comparables peuvent être utilisées pour vérifier la conformité avec le principe
de pleine concurrence ou comme point de référence pour fixer les prix dans les transac-
tions contrôlées.
Figure 4.10 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur la base

de comparables internes sur le marché libre
Marge sur
Partie A Transaction(s) le prix de
associée contrôlée(s) Partie revente
testée
Partie B Client(s)
Revente Comparaison
associée indépendant(s)
Partie Transaction(s) Marge sur

indépendante sur le marché libre le prix de
revente
Figure 4.11 Exemple d’application de la méthode du prix de revente sur la base

de comparables externes sur le marché libre
Partie
Transaction(s) testée
Partie A contrôlée(s) Partie B Revente Client(s)
associée associée indépendant(s)
Marge sur le
prix de revente
Comparaison
Transaction(s)
Marge sur le
sur le marché
prix de revente
Partie libre Partie Client(s)
indépendante indépendante indépendant(s)

La condition examinée lors de l’application de la méthode du prix de revente est la

marge sur le prix de revente générée par le revendeur des produits ; il s’agit donc d’une
méthode unilatérale qui nécessite de sélectionner une partie testée. Étant donné que le
prix de revente est le point de départ pour l’application de la méthode du prix de
revente, la partie testée sera forcément la partie à la transaction contrôlée qui achète le
produit pour ensuite le revendre (voir également l’encadré 4.13).
Encadré 4.13 Exemple d’application de la méthode du prix de revente

• La société A fabrique de la soupe en conserve, qu’elle vend à la société B.
• La société B est un distributeur d’aliments en conserve et revend la soupe en conserve sur son marché
local pour 10 000 par palette.
• La société B ne modifie pas les produits ou n’entreprend aucune activité de marketing en rapport
avec ceux-ci.
• La société B étant le revendeur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée aux fins de
l’application de la méthode du prix de revente.
• Les sociétés X, Y et Z sont des distributeurs indépendants de produits alimentaires en conserve sur le
même marché local que celui de la société B. Une analyse de comparabilité détermine que leurs acti-
vités commerciales sont comparables à celles de la société B en ce qui concerne la soupe en conserve
qu’elle achète à la société A et qu’elle revend. (Voir la figure B14.3.1).
Observations
• La marge sur le prix de revente réalisée par la société B (25 %) se situe dans l’intervalle de pleine
concurrence des marges sur les prix de revente (22 à 26 %) — aucun ajustement n’est nécessaire.
Figure B14.3.1 Application de la méthode du prix de revente
Partie
Transaction testée
contrôlée Prix de revente : 10 000
Partie A Partie B Client(s)
Prix d’achat : 7 500
associée associée indépendant(s)
Marge sur le prix de
revente (%) : 25
Recettes : 800 000
Fournisseur(s) Client(s) Coût des marchandises
Société X
indépendant(s) indépendant(s) vendues : 624 000
Marge bénéficiaire brute (%) : 22
Recettes : 1 200 000
Société Y
Recettes : 950 000
Société Z

Lors de l’évaluation de la comparabilité aux fins de l’application de la méthode du

prix de revente, il est important de tenir compte du fait que des différences mineures
dans les caractéristiques du produit peuvent ne pas avoir d’incidence importante sur la
condition examinée — la marge sur le prix de revente — puisque, par exemple, des
différences mineures entre les produits sont plus susceptibles d’avoir un impact impor-
tant sur le prix plutôt que sur la marge bénéficiaire nette. La comparabilité fonctionnelle
est très importante, cependant, puisque l’hypothèse principale qui sous-tend la méthode
du prix de revente est que des parties ayant des profils fonctionnels comparables doivent
recevoir une rémunération similaire.
Les principaux atouts de la méthode du prix de revente sont les suivants : a) étant
donné que la condition examinée se situe au niveau de la marge brute, il existe moins
de possibilités que des variables sans rapport avec le prix de transfert dans la transaction
contrôlée aient une incidence par rapport à la MTMN (voir « Méthode transactionnelle
de la marge nette »), b) le point de départ est un prix de marché (le prix de revente) et
la disponibilité d’informations comparables par rapport à la méthode CUP (voir
« Méthode du prix comparable sur le marché libre »). Étant donné que la méthode du
prix de revente est une méthode unilatérale, la marge de revente de pleine concurrence
pour une partie peut entraîner un résultat extrême pour l’autre partie aux transactions
contrôlées (c’est-à-dire, une perte ou une rentabilité extrême). Des problèmes peuvent
se poser lorsqu’une administration fiscale reçoit une analyse qui s’appuie sur une partie
testée étrangère. En outre, étant donné que parfois les données de marge brute ne sont
pas déclarées, et qu’il peut exister des différences dans le traitement comptable pour
lesquelles il n’est pas possible de procéder à un ajustement fiable, ces données pour-
raient ne pas être disponibles ou ne pas pouvoir être utilisées aux fins de l’application
du maintien du prix de revente (MPR). En conséquence, la disponibilité de données
fiables sur la marge brute aux fins de l’application de la méthode du prix de revente
peut s’avérer problématique dans la pratique.
Les exemples courants d’application réussie de la méthode du prix de revente dans
la pratique comprennent des situations où :
• Un revendeur achète des produits pour les revendre à des parties associées et à des
parties indépendantes, mais, en raison de différences entre les produits, la méthode
CUP ne peut pas être appliquée.
• Les produits sont achetés à des parties associées pour être revendus par un distribu-
teur qui n’ajoute pas de valeur significative, par exemple, en apportant des modifica-
tions physiques, une contribution de biens incorporels de valeur ou des activités de
marketing significatives.
• Les commissionnaires et agents ne réalisent pas des activités de marketing
importantes.
Méthode du coût majoré

La méthode du coût majoré part des frais engagés par le fournisseur des biens ou des
services faisant l’objet de la transaction contrôlée, qui sont ensuite majorés de façon
appropriée pour déterminer un prix de pleine concurrence (voir l’encadré 4.14).
La majoration appropriée (« majoration ») est déterminée par rapport aux marges
réalisées dans des transactions comparables sur le marché libre. La cohérence

Figure 4.12 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur la base

de comparables internes sur le marché libre
Transaction(s)
Coûts de production Partie
Partie contrôlée(s) associée B
Coûts directs (matériel,
testée Majoration
main-d’œuvre, etc.)
Partie
Coûts indirects de Comparaison
associée A
production (frais
généraux de l’usine, etc.) Majoration
Transaction(s) sur Partie(s)
le marché libre indépendante(s)
Figure 4.13 Exemple d’application de la méthode du coût majoré sur la base

de comparables externes sur le marché libre
Coûts de production
Partie
Coûts directs (matériel, Transaction(s)
testée
main-d’œuvre, etc.)
Partie contrôlée(s) Partie
Coûts indirects de associée B
associée A
production (frais
généraux de l’usine, etc.)
Majoration
Comparaison
Coûts de production Majoration

Coûts directs (matériel,
main-d’œuvre, etc.) Partie(s) Client(s)
Coûts indirects de indépendante(s) indépendant(s)
Transaction(s)
production (frais
généraux de l’usine, etc.) sur le marché libre
comptable — en particulier la composition de la base de coûts pertinents — est donc

primordiale pour une application fiable de la méthode du coût majoré.
Prix de pleine concurrence = coût de base x (1 + majoration)
Où majoration = marge brute, définie comme le ratio bénéfices bruts/base de

coûts pertinents
La majoration représente la marge qu’un fournisseur des produits ou des services perti-
nents chercherait à dégager pour couvrir les dépenses d’exploitation, en tenant compte
des fonctions exécutées, des actifs utilisés et des risques assumés. La majoration appro-
priée peut être déterminée par rapport aux marges bénéficiaires brutes obtenues dans
des transactions internes comparables sur le marché libre (voir figure 4.12) ou par
rapport aux marges bénéficiaires brutes obtenues par des parties indépendantes (com-
parables externes ; voir figure 4.13). Les marges de coût majoré comparables peuvent
être utilisées soit à titre de comparaison pour vérifier la conformité avec le principe de

pleine concurrence, soit comme point de référence pour fixer les prix dans les transac-
tions contrôlées.
La condition examinée lors de l’application de la méthode du coût majoré est la
majoration obtenue par le fournisseur des produits ou des services ; il s’agit donc d’une
méthode unilatérale qui nécessite de sélectionner une partie testée. Étant donné que les
coûts engagés par le fournisseur des biens et des services constituent le point de départ
de l’application de la méthode du coût majoré, la partie testée doit nécessairement être
la partie qui fournit le produit ou le service dans la transaction contrôlée. Les coûts à
prendre en compte sont les coûts directs et indirects de production du produit ou ser-
vice, à l’exclusion des charges d’exploitation18.
L’approche suivie pour évaluer la comparabilité, ainsi que les avantages et les incon-
vénients de la méthode du coût majoré sont semblables à ceux de la méthode du prix
de revente.
Parmi les exemples courants d’application réussie de la méthode du coût majoré dans
la pratique figurent :
• Les situations où un fournisseur de biens ou de services dans les transactions contrô-

lées fournit des biens ou des services similaires à des parties indépendantes, mais où,
en raison de différences dans le produit ou le service, la méthode CUP ne peut pas
être appliquée
• Les ventes de produits où le fabricant, par exemple sous contrat, n’apporte pas de
biens incorporels de valeur ou ne court pas de risques importants
• Les services intragroupe (tels que les contrats de R & D, la fabrication à façon, etc.)
Encadré 4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré


• La société A fabrique des vêtements, qu’elle vend à la société B (son seul client) sur la base des spéci-
fications dans les commandes passées par la société B. À cet égard, la société A est considérée comme
un « fabricant sous contrat ».
• La société B conçoit des vêtements, est propriétaire des biens incorporels pertinents et passe des
commandes auprès de la société A, en spécifiant la conception, les quantités et la qualité.
• La société B distribue dans le monde entier les vêtements achetés à la société A.
• Étant donné que la société A est le fournisseur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée
aux fins de l’application de la méthode du coût majoré.
• Les sociétés X, Y et Z sont des fabricants sous contrat indépendants qui opèrent sur le même mar-
ché local que celui sur lequel opère la société A. Une analyse de comparabilité détermine que leurs
activités commerciales sont comparables à celles exercées par la société A en ce qui concerne les
vêtements qu’elle fabrique et qu’elle vend à la société B. (voir figure B4.14.1)

Encadré 4.14 Exemple d’application de la méthode du coût majoré (suite)
Figure B4.14.1 Application de la méthode du coût majoré
Partie Transaction
testée
Coûts de production contrôlée
Société A Société B
7 000 000

Coûts de production : 7 000 000
Majoration (%) : 40
Coûts de production Client(s)

Société X
6 000 000 indépendant(s)

Majoration (%) : 45

Société X
Recettes : 11 760 000

Majoration (%) : 47

Société X
Recettes : 13 500 000

Majoration (%) : 50
Observations :
• La majoration obtenue par la société A (40 %) ne rentre pas dans l’intervalle de pleine concurrence
des majorations de coût (de 45 à 50 %) — un ajustement peut être nécessaire.
Ajustement possible : augmenter le prix de transfert pour que la majoration se situe à l’intérieur de
l’intervalle — si la médiane est sélectionnée comme étant le point approprié au sein de l’intervalle
(à savoir 47 %), cela se traduirait par une augmentation du prix de transfert total facturé qui passerait à
10 290 000 (7 000 000 * [1 + 0,47 %]), ce qui aurait pour effet d’augmenter les bénéfices de la société A
de 490 000 et de réduire ceux de la société B de 490 000, respectivement.
Méthode transactionnelle de la marge nette

La MTMN examine un indicateur financier approprié (sur la base du bénéfice net) que
la partie testée réalise dans les transactions contrôlées et le compare à celui qui est réa-
lisé dans les transactions sur le marché libre. L’indicateur financier approprié sera diffé-
rent selon les faits et circonstances et la partie testée sélectionnée. Des exemples
d’indicateurs financiers couramment utilisés figurent dans le tableau 4.6.

Tableau 4.6 Exemple d’indicateurs financiers utilisés dans l’application de la méthode transactionnelle

de la marge nette
Indicateurs financiers Partie testée Exemples d’utilisation
Marge opérationnelle a/ventes
Bénéfice d’exploitation Partie percevant le revenu Entreprises de
(également « ratio tiré des ventes distribution
EBIT/ventes ») ROS
Retour sur coûts totaux Bénéfice d’exploitation/ Partie encourant les coûts Fournisseurs de services
(également « marge sur coûts totaux et fabricants
coût total ») FCM
Ratio de Berry Bénéfice brut/Dépenses Partie encourant les dépenses Entreprises de
d’exploitation d’exploitation distribution
ROA Bénéfice d’exploitation/actifsb Partie détenant et employant Activités à forte
les actifs utilisation d’actifs
RCI Bénéfice d’exploitation/ Partie avec capital employé Activités à forte
capital employéc utilisation d’actifs/
de capital
Note : Voir annexe 4D pour des exemples de calculs de marge bénéficiaire d’exploitation, de retour sur coûts totaux et du ratio de Berry.
EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts ; FCM = majoration sur coût total ; ROA = rendement des actifs ; ROCE = rendement sur capitaux
employés ; ROS = retour sur les ventes.
a. Marge nette, à l’exclusion des impôts et des intérêts, également appelée EBIT.
b. Généralement, les actifs d’exploitation corporels.
c. Par exemple, total des actifs moins les engagements courants ou les actifs immobilisés plus les fonds de roulement.
L’indicateur financier approprié est déterminé par rapport au bénéfice net (marge
d’exploitation) dégagé dans des transactions comparables sur le marché libre (par oppo-
sition à la marge brute, telle qu’utilisée pour l’application des méthodes du prix de
revente ou du coût majoré).
Étant donné que la condition examinée lors de l’application de la MTMN est le
bénéfice net (par rapport à une base appropriée, en fonction de l’indicateur financier
appliqué), la cohérence comptable est généralement de moindre importance pour ce
qui est de la classification des recettes et des dépenses par rapport à la méthode du prix
de revente et à la méthode du coût majoré19.
Lorsqu’on évalue la comparabilité aux fins de l’application de la MTMN, la compa-
rabilité fonctionnelle est très importante, car l’hypothèse principale qui sous-tend la
MTMN est que les parties ayant des profils fonctionnels comparables recevront une
rémunération similaire. Dans le même temps, des différences relativement mineures
dans la comparabilité fonctionnelle peuvent ne pas avoir une incidence importante sur
la marge nette, ou pourront faire l’objet d’un ajustement approprié.
Les principaux atouts de la MTMN tiennent au fait que, dans la mesure où la condi-
tion examinée se situe au niveau de la marge nette, il existe une plus grande base d’in-
formations comparables disponibles qu’avec les méthodes CUP, du prix de revente et
du coût majoré (voir « Méthode du prix comparable sur le marché libre », « Méthode
du prix de revente » et « Méthode du coût majoré »). Cela tient au fait que les diffé-
rences dans le produit ou le service ou les différences fonctionnelles mineures ont moins
de probabilité d’avoir une incidence importante sur la marge nette, et que les informa-
tions sur la marge nette sont communément présentées dans les comptes financiers —
avec une couverture beaucoup plus large d’informations dans la plupart des bases de
données. Dans la pratique, la MTMN est souvent appliquée sur la base d’une comparai-
son avec la marge nette dégagée par des entités entières, par opposition aux transactions
individuelles sur le marché libre (voir encadré 4.15). La MTMN est également très

Encadré 4.15 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur

financier basé sur les ventes

• La société A fabrique des produits de quincaillerie, qu’elle vend à la société B.
• La société B est un distributeur de produits de quincaillerie et revend les produits sur son marché
local.
• La société B ne modifie pas les produits ou n’entreprend pas d’activité de marketing en rapport avec
ces produits.
• Étant donné que la société B est le revendeur des produits, elle est nécessairement la partie testée
aux fins de l’application de la MTMN, le bénéfice d’exploitation ou les ventes étant sélectionnés
comme indicateur financier.
• Les comparables A, B, C, D et E sont des distributeurs indépendants de produits de quincaillerie sur le
même marché local où la société B réalise ses activités. Une analyse de comparabilité détermine que
leurs activités commerciales sont comparables à celles de la société B en ce qui concerne les produits
qu’elle achète à la société A et qu’elle distribue. (Voir la figure B4.15.1).
Observations
• Le bénéfice d’exploitation, ou la marge sur les ventes qu’obtient la société B (2,75 %) se situe
dans l’intervalle de pleine concurrence des ratios du bénéfice d’exploitation ou des ventes
(2,00-3,50 %) — aucun ajustement n’est nécessaire.
Figure B4.15.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier

basée sur les ventes
Partie
Transactions testée
Partie contrôlées
Partie Client(s)
associée A associée B indépendant(s)
Recettes : 25 000 000

Coûts des biens vendus : 20 000 000
Coûts d’exploitation : 5 312 500
Bénéfice d’exploitation : 687 500
Retour sur les ventes (%) : 2,75
Retour sur
coûts totaux (%)
Comparable A 2,00
Comparable B 2,37 Comparaison
Comparable C 2,89
Comparable D 3,5
Comparable E 3,11
Intervalle de pleine concurrence : 2,0-3,5 %
Note : MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.

souple d’application, étant donné que la marge nette peut être comparée à des bases
différentes selon l’indicateur financier sélectionné (voir le tableau 4.6), ce qui permet,
par exemple, de sélectionner comme partie testée le fournisseur ou l’acheteur dans les
transactions contrôlées. Du fait de cette souplesse (voir aussi l’encadré 4.16) et de la
disponibilité relative de l’information, la MTMN est l’une des méthodes le plus couram-
ment appliquées dans la pratique (Cooper et Agarwal 2011).
La MTMN étant une méthode unilatérale, il est possible que l’indicateur financier
sélectionné pour l’une des parties débouche sur un résultat extrême pour l’autre partie
aux transactions contrôlées (c’est-à-dire une perte ou une rentabilité extrême). Des pro-
blèmes peuvent se poser également sur le plan de l’analyse qui s’appuie sur une partie
testée étrangère. Une grande critique de la MTMN tient au fait que les marges nettes sont
affectées par des facteurs autres que le(s) prix de transfert. Il est donc important de s’as-
surer que, pendant l’analyse de comparabilité, ces autres facteurs, sans rapport avec la
transaction contrôlée, soient pris en compte.
Des exemples courants d’application de la méthode MTMN dans la pratique
comprennent :
• Les ventes de biens corporels par des distributeurs (n’ayant pas de fonctions de mar-
keting significatives ou n’apportant pas d’actifs incorporels de valeur) pour lesquelles
on ne dispose pas des données nécessaires pour utiliser la méthode du prix de revente
• Les ventes de biens corporels par des fabricants (ayant des fonctions de fabrication de
routine et n’apportant pas d’actifs incorporels de valeur ou n’assumant pas de risque
important) pour lesquelles on ne dispose pas des données nécessaires pour utiliser la
méthode du coût majoré
• Les situations où les données sur la marge brute sont disponibles, mais ne sont pas
fiables en raison de différences comptables
• Les services intragroupe, y compris les modalités de recherche et de développement
sous contrat
Encadré 4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur

financier basé sur les coûts

• La société A fabrique des articles de papeterie qu’elle vend à la société B (son seul client) sur la base
des spécifications dans les commandes passées par la société B. À cet égard, la société B est considé-
rée comme un « fabricant sous contrat ».
• La société B conçoit les produits, est propriétaire des actifs incorporels pertinents et passe les com-
mandes à la société A en spécifiant quantité et qualité.
• La société B distribue les articles de papeterie achetés à la société A à travers le monde.
• Étant donné que la société A est le fournisseur des produits, c’est nécessairement elle qui sera testée
aux fins de l’application de la MTMN, l’indicateur financier retenu étant le retour sur les coûts totaux.
• Les comparables A, B, C, D, et E sont des fabricants sous contrat indépendants qui opèrent sur le
même marché local que la société A. Une analyse de comparabilité détermine que leurs activités
commerciales sont comparables à celles exécutées par la société A en ce qui concerne les articles de
papeterie qu’elle fabrique et qu’elle vend à la société B. (voir figure B4.16.1).

Encadré 4.16 Exemple d’application de la MTMN en utilisant un indicateur financier basé

sur les coûts (suite)
Figure B4.16.1 Application de la MTMN en utilisant un indicateur financier basé

sur les coûts
Partie
testée Transaction(s)
Coûts totaux
contrôlée(s)
de production Société A Société B
9 240 000 9 800 000

Coûts des biens vendus : 7 000 000
Coûts d’exploitation : 2 240 000
Bénéfice d’exploitation : 560 000
Retour sur coûts totaux (%) : 6,06
Retour sur
coûts totaux (%)
Comparable A 8,13 Comparaison
Comparable B 9,72
Comparable C 10,98
Comparable D 11,10
Comparable E 10,50
Intervalle de pleine concurrence : 8,13-11,10 %
Observations
• Le retour sur coûts totaux obtenu par la société A (6,06 %) ne se situe pas à l’intérieur de l’intervalle de
pleine concurrence (8,13 – 11,10 %) — un ajustement peut être nécessaire.
• Ajustement possible : augmenter le prix de transfert pour que la majoration se situe dans l’inter-
valle, comme suit : (se reporter à la section « Sélectionner un point dans l’intervalle » pour une
analyse de l’intervalle de pleine concurrence et de la médiane).
Ajustement à la médiane (10,50 %)

= 9 240 000 X [10,50 %-6,06 %]
= 410 200
Recettes : USD 9 800 000 +USD 410 200 USD 10 210 200

Coût de production : USD 7 000 000 USD 7 000 000
Coût d’exploitation : USD 2 240 000 USD 2 240 000
Bénéfice
d’exploitation : USD 560 000 +USD 410 200 USD 970 200
Retour sur coût
total (%) : 5,71 10,50
Une augmentation des bénéfices de la société A de USD 410 200
Réduit de USD 410 200 les bénéfices de la société B

Méthode du partage des bénéfices

La méthode du partage des bénéfices consiste tout d’abord à identifier le montant global
des bénéfices (ou des pertes) provenant des transactions contrôlées puis d’essayer de
répartir les bénéfices entre les entreprises associées parties à ces transactions sur une
base économiquement valable. Lorsque c’est possible, cette base économiquement
valable devrait être étayée par des données du marché. Comme ce n’est pas toujours
possible, il est parfois nécessaire d’utiliser des données internes, appliquées objective-
ment à l’aide, par exemple, de clés de répartition.
L’application de la méthode du partage des bénéfices est une composante importante
de la mise en œuvre du principe de pleine concurrence et de l’alignement des bénéfices
sur la création de valeur dans des situations où le champ d’application d’autres
méthodes est limité par les caractéristiques d’une transaction. Des directives plus détail-
lées sur cette méthode devraient être élaborées par le Groupe de travail n° 6 de l’OCDE
et être finalisées d’ici à 201720. Au moment d’appliquer la méthode du partage des
bénéfices, différentes approches peuvent être utilisées pour déterminer le partage
approprié (de pleine concurrence) des bénéfices entre les parties :
• Analyse des contributions : Les bénéfices combinés provenant des transactions

contrôlées sont répartis entre les parties associées sur la base de leurs contributions
relatives
• Partages des bénéfices comparables : Les bénéfices (ou pertes) combinés sont parta-
gés par référence à des répartitions comparables entre des entreprises indépendantes
• Analyse résiduelle : approche en deux étapes qui alloue tout d’abord les bénéfices
aux activités (courantes) qui ne sont pas uniques, puis partage le bénéfice résiduel
d’une façon économiquement logique.
Étant donné que la condition examinée au moyen de la méthode du partage des

bénéfices est le partage des bénéfices combinés, cette méthode n’a pas un caractère
unilatéral — les résultats de toutes les parties aux transactions contrôlées sont pris en
compte. Selon l’approche adoptée, l’application de la méthode du partage des bénéfices
peut nécessiter l’application d’autres méthodes unilatérales (comme la méthode du prix
de revente, la méthode du coût majoré et la MTMN), qui constituent alors l’une des
étapes dans la détermination du partage approprié.
La méthode du partage des bénéfices est utilisée dans des situations où les transac-
tions contrôlées sont très étroitement liées et ne peuvent donc pas être considérées
séparément de façon fiable ou dans des situations où les deux parties à la transaction
apportent des biens incorporels de valeur21.
Analyse des contributions

L’application de la méthode du partage des bénéfices sur la base d’une analyse des
contributions nécessite que les bénéfices combinés provenant de transactions contrôlées
soient déterminés puis répartis entre les parties associées, sur la base de leurs contribu-
tions relatives à l’obtention de ces bénéfices combinés. La répartition doit se fonder sur
des principes économiques solides et s’approcher d’une attribution de bénéfices qui
aurait été acceptée par des parties indépendantes.

Les bénéfices seront généralement partagés au niveau du bénéfice d’exploitation.

Toutefois, un partage des bénéfices bruts ou à un autre niveau peut être approprié, en
fonction des faits et des circonstances. La cohérence du traitement comptable des par-
ties est nécessaire pour calculer le bénéfice combiné en vue de ce partage, et la réparti-
tion des coûts et des dépenses pour les transactions contrôlées, le cas échéant, doit se
faire sur une base raisonnable et objective.
Gonnet et Fris (2007) décrivent quatre approches qui pourraient être appliquées
(individuellement ou en les combinant) pour évaluer quantitativement les contributions
des parties sur la base des éléments suivants22 :
• Les investissements en capital. Évaluation des contributions relatives des parties sur la
base du capital qu’elles ont investi en actifs incorporels
• Rémunération. Utilisation des données sur le coût du travail afin de quantifier les
contributions des parties
• Théorie de négociation. Application d’une théorie de négociation (comme la théorie
des jeux et la théorie de Shapley) pour évaluer les positions de négociation relatives
des parties et obtenir ainsi un aperçu de leurs contributions respectives
• Enquête. Utilisation de l’expertise d’observateurs internes et externes par rapport aux
hypothèses de partage
Cette liste n’est pas exhaustive. D’autres approches ou techniques peuvent convenir
et ce qu’il faut retenir, c’est que les approches doivent être cohérentes et logiques et
qu’elles doivent pouvoir être étayées par les faits et circonstances d’un cas particulier.
Partage des bénéfices comparable

L’application de la méthode reposant sur le partage des bénéfices comparable nécessite
que les bénéfices soient répartis entre les parties aux transactions contrôlées sur la base
de partages similaires des bénéfices entre parties indépendantes. À cet égard, le « partage
des bénéfices comparable » qui est par ailleurs semblable à l’analyse des contributions23,
suppose qu’un ou plusieurs partages de bénéfices comparables existent et soient identi-
fiés entre parties indépendantes engagées dans des transactions comparables sur le
marché libre. Du fait que les informations sur ce type d’arrangements sont limitées et
peu disponibles, le partage des bénéfices comparable est rarement appliqué de façon
fiable dans la pratique.
Analyse résiduelle
L’analyse résiduelle (voir la figure 4.14) repose sur une approche en deux étapes pour
déterminer l’attribution des bénéfices combinés provenant des transactions
contrôlées :
1. Chaque partie se voit attribuer des bénéfices en fonction de ses contributions non
uniques (ou courantes) (telles que les activités de fabrication ou de distribution de
base) par rapport à des transactions (ou entités) comparables sur le marché libre ; et
2. les bénéfices résiduels (bénéfices restant après l’étape 1) sont répartis sur une base
économique compte tenu des faits et circonstances spécifiques.

Figure 4.14 Exemple d’application de la méthode du partage des bénéfices sur la base d’une analyse
résiduelle
Transactions
Coûts de Ventes à
contrôlées Société B
production totaux client(s)
Société A Coûts d’exploitation
10 000 000
30 000 000
Bénéfices combinés
= 10 000 000
Étape 1. Attribution pour activités non uniques/de routine

Retour sur coûts totaux (%)
Société A : Attribution pour activités de fabrication
Comparable A 8,13 Bénéfice d’exploitation/
non uniques/de routine sur la base de la MTMN,
en utilisant le retour sur coûts totaux comme indicateur
ventes (%)
Comparable B 9,72
financier et la médiane de l’intervalle de pleine Comparable A 2,00
Comparable C 10,98 concurrence [10 000 000 x 10,50 %] = 1 050 000
Comparable B 2,37
Comparable D 11,10
Société B : Attribution pour activités de distribution
Comparable C 2,75
Comparable E 10,50 de routine sur la base de la MTMN, en utilisant le
bénéfice d’exploitation/ventes comme indicateur Comparable D 3,5
financier et la médiane de l’intervalle de pleine
concurrence [30 000 0000 x 2,75 %] = 825 000 Comparable E 3,11
Attributions Étape 1 1 050 000 Bénéfice résiduel 825 000

8 125 000
Étape 2. Répartition des bénéfices résiduels

Sur la base de valeur de marché (indépendante) des actifs incorporels apportés par
les parties, comme suit :
Société A – 40 000 000
Société B – 60 000 000
60 % 40 %
Attributions Étape 2 4 875 000 3 250 000
Attributions totales 5 925 000 4 075 000
La répartition des bénéfices pour des activités non uniques à l’étape 1 est déterminée
en appliquant l’une des autres méthodes de prix de transfert. Étant donné que l’accent
est mis sur les contributions ne présentant pas un caractère unique, les contributions
uniques et de valeur (par exemple, celles relatives aux actifs incorporels de valeur) ne
sont pas prises en compte à cette étape.
La répartition des bénéfices résiduels (étape 2) doit se fonder sur des principes éco-
nomiques solides. Il est possible de faire référence à des transactions comparables sur le
marché libre lorsqu’il en existe, ou d’utiliser des clés de répartition ou autres techniques
abordées précédemment pour l’application de l’analyse des contributions, selon les faits
et circonstances (par exemple, la valeur marchande des actifs incorporels apportés en
contribution, les coûts capitalisés de développement des actifs incorporels apportés en
contribution, ou les dépenses relatives au développement d’actifs incorporels).

De même que pour l’analyse des contributions, l’analyse résiduelle des bénéfices per-
met généralement de répartir les bénéfices au niveau du résultat d’exploitation.
Cependant, un partage au niveau des bénéfices bruts (ou autres) peut être approprié en
fonction des faits et circonstances spécifiques. Un traitement comptable cohérent est
nécessaire pour calculer le bénéfice combiné à partager.
Autres méthodes
D’autres méthodes peuvent être nécessaires dans la pratique en raison de faits ou de
circonstances spécifiques. Leur utilisation est souvent prévue dans la législation natio-
nale des pays, tandis que d’autres méthodes sont spécifiées dans certains pays (voir
chapitre 3). Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a,
paragraphe 2.9) stipulent ce qui suit pour ce qui est de l’utilisation d’« autres
méthodes » :
Les groupes multinationaux sont entièrement libres de recourir à des méthodes autres que
celles qui sont exposées dans ces Principes (ci-après dénommées « autres méthodes ») dès
lors que les prix fixés satisfont au principe de pleine concurrence, conformément à ces
Principes. Toutefois, ces autres méthodes ne doivent pas se substituer à celles reconnues par
l’OCDE lorsque ces dernières sont plus appropriées aux circonstances de l’espèce. Lorsque
d’autres méthodes sont utilisées, leur sélection devrait être étayée par une explication des
raisons pour lesquelles les méthodes reconnues par l’OCDE ont été considérées comme
moins appropriées ou non applicables au cas d’espèce, ainsi que de la raison pour laquelle
on a considéré qu’une autre méthode donnait une meilleure solution.
Des exemples d’autres méthodes utilisées dans la pratique et inclus dans la législation
interne des pays sont indiqués au tableau 4.7.
Tableau 4.7 Autres méthodes

Méthode des bénéfices comparables Une méthode décrite dans le règlement de l’IRC section 482 qui est très similaire
à la MTMN. La principale différence est que la méthode du coût majoré est
décrite dans le règlement des États-Unis comme permettant une comparaison
avec les résultats des entités sur le marché libre, alors que la MTMN, comme
cela est décrit dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de
transfert, fait référence à une comparaison de la transaction contrôlée avec
des transactions sur le marché libre. La distinction est claire en théorie.
Cependant, dans la pratique, la MTMN est, par nécessité, souvent appliquée
en utilisant des données pour l’ensemble de l’entité ou par segment
(à condition que les critères de comparabilité soient toujours satisfaits).
Méthode du coût des services Une méthode décrite dans le règlement de l’IRC section 482 qui permet la
tarification de certains services (couverts) sur une base des coûts.
Méthodes brésiliennes des prix Le régime unique de prix de transfert brésilien spécifie plusieurs méthodologies
de transfert qui ne sont pas conformes au principe de pleine concurrence (au sens
traditionnel du terme).
Méthodes basées sur le taux de rendement Méthodes basées sur un taux de rendement interne ciblé. Voir par exemple
interne les directives du fisc australien (Australian Taxation Office) pour traiter des
cas de prix de transfert difficiles.
Évaluation du financement des entreprises Des méthodes basées sur les coûts, sur le marché et sur le revenu tirées de la
théorie du financement des entreprises sont souvent utilisées pour des
transactions portant sur des actifs incorporels.

Choix de la méthode de prix de transfert

Au moment d’entreprendre une analyse de prix de transfert, il est nécessaire de sélec-
tionner les méthodes de prix de transfert qui seront appliquées. Pour déterminer quelle
est la méthode qui sera ou peut être appliquée, il convient tout d’abord de se référer
aux exigences pertinentes de la législation nationale, le cas échéant. À cet égard, la légis-
lation nationale peut dicter une hiérarchie de méthodes : une norme de la « meilleure
méthode » ou, comme cela est plus souvent le cas, une norme de la « méthode la plus
appropriée aux circonstances de l’espèce. » Cette dernière approche est celle qui est
énoncée dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a).
Quelles que soient les exigences pertinentes de la législation nationale, des contingences
pratiques et des contraintes, telles que les informations disponibles, les profils fonction-
nels des parties aux transactions contrôlées et par conséquent de la partie testée, ainsi
que le type de transactions, dicteront généralement les méthodes disponibles.
Bien qu’il soit théoriquement possible d’appliquer plusieurs méthodes, ce n’est pas
courant (en raison des coûts de conformité supplémentaires que cela représente) et cela
ne constitue pas généralement une exigence en droit interne24. À cet égard, reconnais-
sant la charge que représente en termes de conformité l’application de plusieurs
méthodes, les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
stipulent au paragraphe 2.11 :
[l]e principe de pleine concurrence ne nécessite pas le recours à plusieurs méthodes pour
une transaction donnée (ou une série de transactions combinées comme il se doit) et, en fait,
un tel recours à plusieurs méthodes risquerait de faire peser une lourde charge sur les
contribuables.
Le recours à plusieurs méthodes peut toutefois être conseillé dans des circonstances
complexes et controversées où l’approche donnerait lieu à un intervalle de pleine
concurrence à partir duquel il peut être nécessaire de sélectionner un point approprié.
Les orientations formulées dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert (2010a) sur la sélection de la méthode la plus appropriée aux circonstances
suggèrent que les éléments suivants devraient être pris en compte25 :
i. les forces et les faiblesses respectives des méthodes reconnues de l’OCDE ;

ii. le bien-fondé de la méthode envisagée compte tenu de la nature de la transaction
contrôlée, déterminé notamment au moyen d’une analyse fonctionnelle ;
iii. la disponibilité d’informations fiables (en particulier sur les comparables sur le
marché libre) nécessaires à l’application de la méthode retenue et/ou d’autres
méthodes ; et
iv. le degré de comparabilité entre les transactions contrôlées et sur le marché libre, y
compris la fiabilité des ajustements de comparabilité qui peuvent être nécessaires
pour éliminer des différences importantes entre elles.
En outre, les Principes de l’OCDE (2010a) expriment une préférence pour la

méthode CUP lorsque cette méthode et une autre méthode peuvent être appliquées
« de manière tout aussi fiable ». Cette même préférence vaut également pour la méthode
du coût majoré et la méthode du prix de revente lorsque l’une ou l’autre peut être
appliquée d’une manière tout aussi fiable que la MTMN.

Tableau 4.8 Extrait de la note du Secrétariat de l’OCDE sur les « méthodes de prix de transfert » 2010a
Illustration de la sélection de la méthode la plus appropriée aux circonstances de l’espèce
Si la méthode CUP et une autre méthode • CUP
peuvent être appliquées de manière tout
aussi fiable
Si ce n’est pas le cas :
Lorsqu’une des parties à la transaction • Méthode unilatérale
accomplit des fonctions pouvant servir de • Choix de la partie testée
référence (telles que la fabrication, la (vendeur ou acheteur) :
distribution, des services pour lesquels il en général celle qui a
existe des comparables) et n’apporte pas l’analyse fonctionnelle la
de contribution unique de valeur moins complexe
(en particulier n’apporte pas d’actifs
incorporels uniques de valeur)
*La partie testée est le vendeur (par exemple • Coût majoré • Si la méthode du coût majoré et
contrat de fabrication ou de fourniture de • MTMN fondée sur les coûts la MTMN peuvent être testées
services) (à savoir les bénéfices de manière tout aussi fiable :
nets/coûts) coût majoré
• MTMN fondée sur les actifs
(il s’agit de tester les bénéfices
nets/actifs)
*La partie testée est l’acheteur (par exemple • Prix de revente • Si la méthode du prix de revente
marketing/distribution) • MTMN fondée sur les ventes et la MTMN peuvent être
(à savoir les bénéfices testées de manière tout aussi
nets/ventes) fiable : prix de revente
Lorsque chacune des parties apporte des • Méthode sous deux angles
contributions uniques de valeur à la • Méthode transactionnelle du
transaction contrôlée (par exemple, apporte partage des bénéfices
des actifs incorporels uniques de valeur)
Les groupes multinationaux sont entièrement • Autres méthodes
libres de recourir à « d’autres méthodes »
que celles qui sont énumérées ci-dessus,
dès lors qu’elles satisfont au principe de
pleine concurrence. Dans ces cas, le rejet
des méthodes décrites ci-dessus et la
sélection d’une « autre méthode » devraient
être justifiés.
Note : CUP = Prix comparables sur le marché libre ; MTMN = méthode transactionnelle de la marge nette.
Choix de la partie testée
Le choix de la partie testée doit être compatible avec l’analyse fonctionnelle de la transaction.
En règle générale, la partie testée est celle à qui une méthode de prix de transfert peut être
appliquée de la manière la plus fiable et pour laquelle les comparables les plus fiables peuvent
être trouvés ; ce sera le plus souvent celle dont l’analyse fonctionnelle est la moins complexe.
— Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
L’application d’une méthode de prix de transfert unilatérale (à savoir la méthode du

prix de revente, la méthode du coût majoré et la MTMN ; voir « Méthode du prix de
revente », « Méthode du coût majoré » et « Méthode transactionnelle de la marge nette »,
respectivement) nécessite de choisir une partie testée. La partie testée est la partie pour
laquelle la condition pertinente examinée (à savoir la marge bénéficiaire brute, la majo-
ration du bénéfice brut, la majoration du bénéfice net, etc.) est testée. Le choix de la

partie testée est crucial pour sélectionner la méthode de prix de transfert à appliquer et,
dans le cas de la MTMN, l’indicateur financier à utiliser (voir « Méthode transactionnelle
de la marge nette »).
Dans la pratique, la partie testée est généralement la partie à la transaction ayant le
profil fonctionnel le moins complexe et pour laquelle les informations les plus fiables
sont disponibles. Par exemple, lors de l’examen de la vente de produits par un fabricant
complexe qui possède des biens incorporels de valeur (tels que des brevets et des
marques déposées) à un distributeur qui exécute des fonctions générales de routine,
assume des risques minimes et n’est pas propriétaire d’actifs incorporels de valeur, il est
probable que le distributeur soit la partie testée appropriée et c’est la méthode du prix
de revente ou la MTMN qui seraient alors retenues. Si, toutefois, la situation factuelle
est inversée et que le fabricant exécute des fonctions générales de routine et assume des
risques minimes, et que le distributeur exécute des fonctions à haute valeur ajoutée
(telles que du marketing à grande échelle) et possède des actifs incorporels de valeur
(par exemple une marque déposée de valeur), alors il est probable que le fabricant soit
la partie testée appropriée, et la méthode du coût majoré ou la MTMN s’appliquerait
en conséquence. De même, lors de l’examen de la prestation d’un service, tels que des
services techniques, le prestataire de services sera généralement choisi comme partie
testée et la méthode du coût majoré ou la MTMN s’appliquera.
En théorie, la partie testée peut être la partie locale ou la partie étrangère aux tran-
sactions contrôlées. Toutefois, dans la pratique, des problèmes peuvent se poser dans
certains pays au sujet de l’acceptabilité d’une partie testée qui ne se trouve pas dans le
pays considéré, c’est-à-dire une partie étrangère (voir l’encadré 4.17). Lorsqu’on s’ap-
puie sur une partie testée étrangère, l’approche suivie pour l’identification des transac-
tions comparables sur le marché libre devrait tenir compte de la situation économique
du pays où elle est située.
Mieux comprendre les transactions contrôlées aidera à fournir le contexte nécessaire
pour le choix de la partie testée et contribuera ainsi à identifier quelles méthodes de
prix de transfert sont applicables. Il est également nécessaire d’identifier la partie testée
appropriée pour restreindre le champ de la recherche de comparables.
Encadré 4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères

Étant donné que les prix de transfert internationaux font nécessairement intervenir des parties dans
plusieurs pays, lorsqu’une méthode de prix de transfert unilatérale est appliquée, il se peut que la partie
testée appropriée soit une partie qui n’est pas située dans le pays où l’examen est entrepris. Par exemple,
lorsque l’administration fiscale du pays A se penche sur la vente de produits fabriqués par une entité
résidant dans le pays A (société A) qui sont vendus à une partie associée résidant dans le pays B
(société B), qui distribue ensuite les produits sur le marché local, l’application d’une méthode de prix de
transfert qui repose sur la partie dans le pays B comme partie testée peut être appropriée sur la base des
faits et circonstances en l’espèce (figure B4.17.1).
Certes, le recours à une partie testée étrangère devrait être théoriquement acceptables, mais dans la
pratique, certaines administrations fiscales sont opposées à leur utilisation ou font preuve de méfiance.
Cela est généralement dû à des préoccupations concernant la disponibilité et la fiabilité des informations
concernant la partie testée étrangère et les comparables étrangers, ou à un manque d’expérience et donc
de confiance de la part de l’administration fiscale. Sous réserve que des informations suffisantes puissent
être obtenues et/ou fournies sur la partie testée étrangère et les comparables applicables, et que la partie

Encadré 4.17 Acceptabilité des parties testées étrangères (suite)
étrangère ait été correctement sélectionnée en tant que partie testée, le recours à une partie étrangère
devrait être acceptable pour l’administration fiscale. Le refus systématique de parties étrangères testées
peut occasionner d’autres difficultés pratiques dans l’application du principe de pleine concurrence, en
limitant inutilement les méthodes applicables à une situation particulière et, donc, la base de transactions
comparables disponibles sur le marché libre. Cela peut entraîner un surcroît de coûts de conformité super-
flus et de cas de double imposition économique, en particulier lorsque différentes analyses de prix de
transfert sont alors requises pour chacune des parties à la transaction.
Figure B4.17.1 Acceptabilité des parties testées étrangères
Vente de biens Clients

Société A Société B
indépendants
Prix de vente Partie testée

examiné par
l’administration
fiscale du pays A
Intervalle de pleine concurrence

Les prix de transfert n’étant pas une science exacte, l’application de la méthode ou des
méthodes les plus appropriées débouche souvent sur une fourchette de prix de transfert
justifiables.
— Note pratique n° 7 — Afrique du Sud
Bien que l’application de la méthode des prix de transfert la plus appropriée puisse
donner lieu à un prix ou une marge de pleine concurrence unique, dans la pratique il
arrive souvent que l’application des méthodes les plus appropriées aboutisse à une four-
chette de résultats de pleine concurrence (un intervalle de pleine concurrence). Cet
intervalle peut survenir pour plusieurs raisons26 :
• En utilisant une seule méthode, le principe de pleine concurrence ne produit qu’une

approximation des conditions qui peuvent être établies entre des entreprises indé-
pendantes et c’est pourquoi les comparables examinés peuvent conduire à des résul-
tats différents
• Si on utilise plusieurs méthodes, les différences inhérentes à la nature de ces méthodes
et aux données pertinentes pour appliquer chaque méthode peuvent produire des
résultats différents
Dans la pratique, un intervalle de pleine concurrence est plus susceptible de survenir

du fait qu’il existe de multiples comparables (de fiabilité égale) donnant lieu à différents
prix ou marges de pleine concurrence (voir la figure 4.15), plutôt que du fait que plu-
sieurs méthodes soient utilisées, car cela n’est pas fréquent.
La pertinence de l’intervalle de pleine concurrence, la façon dont il est déterminé et,
le cas échéant, la façon dont le point approprié au sein de l’intervalle est sélectionné,
dépendront de la législation nationale pertinente (voir chapitre 3).

Figure 4.15 Intervalle de pleine concurrence (EBIT/ventes)
4,00
3,50 3,41
3,00
2,50
Intervalle
de pleine
%
2,00
concur-
1,50 rence
1,00
0,50 0,56
0
Comparables
Note : EBIT = bénéfice avant intérêts et impôts.
Réduire l’intervalle
Dans certaines situations, on peut juger nécessaire d’essayer de réduire l’intervalle de
pleine concurrence. Dans les situations où l’on s’appuie sur un vaste ensemble de com-
parables d’une comparabilité douteuse par manque d’informations, des outils statis-
tiques (par exemple, l’écart interquartile) sont parfois utilisés pour réduire l’intervalle.
L’acceptabilité de l’utilisation des outils statistiques afin de réduire l’intervalle diffère
d’un pays à l’autre. Dans certains pays, l’utilisation de tels outils statistiques est acceptée,
voire mandatée, tandis qu’ailleurs, il faut examiner l’intégralité de l’intervalle (voir cha-
pitre 3). Quelle que soit l’approche adoptée, il existe un consensus sur le fait que lors-
qu’on s’efforce de réduire l’éventail, le point de départ devrait être la comparabilité
relative des transactions sur le marché libre, avant que ne soit envisagé l’emploi d’outils
statistiques, le cas échéant (voir encadré 4.18).
L’outil statistique le plus couramment utilisé pour réduire l’intervalle est l’écart inter-
quartile (voir la figure 4.16). Aux États-Unis, par exemple, l’intervalle de pleine concur-
rence est constitué des résultats de l’ensemble des comparables sur le marché libre qui
remplissent les conditions suivantes : a) les informations sur la transaction contrôlée et les
comparables sur le marché libre sont suffisamment complètes de sorte qu’il est probable
que toutes les différences importantes ont été identifiées ; b) chacune de ces différences a
un effet précis et raisonnablement prévisible sur le prix ou les bénéfices ; et c) un ajuste-
ment est effectué pour éliminer l’effet de chacune de ces différences.
Lorsque ces conditions ne sont pas réunies (par exemple, lorsque les informations
comparables sont limitées), il est possible qu’il faille déterminer l’intervalle de pleine
concurrence en appliquant des outils statistiques, à savoir l’écart interquartile. Bien qu’il
existe différentes façons de calculer l’écart interquartile dans la pratique27, dans le règle-
ment IRC Section 482 l’écart interquartile est défini comme suit :
[L’]écart interquartile est l’intervalle compris entre le 25e et le 75e percentile des résultats
dérivés des comparables sur le marché libre. À cette fin, le 25e percentile est le résultat le

Encadré 4.18 Orientations du HMRC sur la réduction de l’intervalle

Le Manuel international HMRC indique ce qui suita :
Facteurs à prendre en compte lorsque l’on s’efforce de réduire l’intervalle
Pour réduire la fourchette des résultats, il convient d’examiner très minutieusement les sociétés
comparables présentées. Cela implique d’étudier les informations disponibles concernant les sociétés
comparables, en particulier, ce qu’elles disent d’elles-mêmes sur leurs propres sites Web. Il faut garder à
l’esprit les points suivants :
• Des sociétés devraient-elles manifestement être exclues ? Y a-t-il des sociétés qui devraient être
incluses ? Il s’agira d’effectuer votre propre recherche dans les bases de données commerciales.
Certaines sociétés sont omises.
• Existe-t-il un sous-ensemble de comparables au sein de la fourchette plus large ? Par exemple, imagi-
nons une société exécutant des contrats de R&D dans le domaine des logiciels. Vous pouvez constater
que le rapport sur les prix de transfert contient 16 sociétés comparables exécutant des contrats de
R&D dans le domaine informatique (couvrant le matériel, les systèmes d’exploitation, les communica-
tions, la commutation et les logiciels), mais que trois sociétés ne travaillent que dans la R&D pour des
logiciels. Pourquoi ne pas utiliser uniquement ces trois sociétés comme point de départ ? Ces sociétés
devraient, en théorie, être plus comparables avec la partie testée.
a. Pour plus d’informations, consultez le site HMRC sur http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm467150.

htm#IDAXJJHG.
Figure 4.16 Écart interquartile (EBIT/ventes)
4,00
3,50 3,41
3,00
2,78
2,50
Intervalle
de pleine Écart
%
2,00
concur- interquartile
rence
1,50
1,23
1,00
0,50 0,56
0
Comparables
plus bas obtenu sur la base d’un comparable sur le marché libre de telle sorte qu’au moins
25 % des résultats soient égaux ou inférieurs à la valeur de ce résultat. Toutefois, si exacte-
ment 25 % des résultats sont égaux ou inférieurs à un résultat, alors le 25e percentile est égal
à la moyenne de ce résultat et du résultat immédiatement supérieur obtenu sur la base de
comparables sur le marché libre. Le 75e percentile est déterminé de façon analogue.

La position énoncée dans les Principes de l’OCDE (2010a) est que des outils statis-
tiques tels que l’écart interquartile peuvent servir à améliorer la fiabilité de l’analyse,
lorsque l’ensemble de données est suffisamment vaste et que des lacunes de compara-
bilité demeurent, mais seulement après que l’on s’est efforcé d’exclure, parmi les élé-
ments comparables, ceux qui le sont moins.
Par ailleurs, il peut également arriver que, malgré tous les efforts déployés pour
exclure des points ayant un degré de comparabilité moindre, on aboutisse à une four-
chette de chiffres pour lesquels subsistent des défauts de comparabilité, qui ne peuvent
pas être identifiés ou quantifiés, et qui ne sont donc pas corrigés. Cela peut être dû au
processus utilisé pour sélectionner les comparables et au caractère limité des informa-
tions disponibles. Dans ce cas, si l’intervalle comprend un nombre considérable d’obser-
vations, des outils statistiques visant à réduire l’intervalle (par exemple, l’écart
interquartile ou d’autres percentiles) pourraient aider à améliorer la fiabilité de l’ana-
lyse. Réduire l’intervalle n’est toutefois pas nécessaire lorsque les observations répondent
toutes au standard de comparabilité et sont toutes aussi fiables. Dans ce cas, l’utilisation
de l’intervalle complet est plus appropriée.
Sélectionner un point dans l’intervalle

Dans la plupart des pays, lorsque le prix ou la marge utilisé(e) dans la transaction
contrôlée entre dans l’intervalle de pleine concurrence, aucun ajustement des prix de
transfert n’est en général effectué (voir chapitre 3). Cependant, lorsque le prix ou la
marge tombe en dehors de l’intervalle de pleine concurrence, ou lorsque le groupe mul-
tinational tente d’établir un prix ou une marge de pleine concurrence, alors un point
approprié dans l’intervalle devra être sélectionné.
Dans la pratique, diverses approches sont adoptées pour sélectionner le point approprié
dans l’intervalle. Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a)
au paragraphe 3.62, stipulent que « [pour] déterminer ce point, lorsque l’intervalle com-
prend des résultats dont le degré de fiabilité est relativement équivalent et élevé, on pour-
rait considérer que n’importe quel point de l’intervalle satisfait au principe de pleine
concurrence. » Par conséquent, dans la pratique, le choix du point approprié de l’intervalle
doit reposer sur les faits et circonstances, compte tenu des facteurs qualitatifs. Toutefois, en
l’absence de tout facteur ou circonstance en faveur d’un point particulier de l’intervalle, ou
s’il existe des défauts de comparabilité (c’est-à-dire un manque d’information ou l’utilisa-
tion de comparables « inexacts »), il est recommandé d’utiliser des mesures de tendance
centrale, telles que la moyenne, la médiane ou la moyenne pondérée (voir la figure 4.17).
Par exemple, la Note pratique n° 7 de l’Administration fiscale sud-africaine (South
African Revenue Service) indique que « le Commissaire est d’accord avec l’avis de l’OCDE
sur le fait que l’ajustement devrait refléter le point dans l’intervalle qui représente le
mieux les faits et les circonstances de la transaction contrôlée. Cependant, en l’absence
d’éléments probants convaincants pour la sélection d’un point particulier dans l’intervalle,
le Commissaire peut choisir le point médian de l’intervalle »28. De la même façon, au
Royaume-Uni, le manuel international du HMRC prévoit que « si des défauts de compa-
rabilité non identifiables ou non quantifiables subsistent (par exemple, en raison du carac-
tère limité des informations disponibles sur les transactions comparables), l’utilisation de
mesures de la tendance centrale comme la médiane, la moyenne ou la moyenne pondérée,
etc. peut être utile pour fixer le prix de transfert. Dans tous les cas, en sélectionnant la
mesure appropriée de la tendance centrale, on maximise la probabilité que le prix ajusté
entre dans le véritable intervalle de pleine concurrence »29.

Figure 4.17 Exemple de médiane, de moyenne et de moyenne pondérée (EBIT/ventes)
4,00 Moyenne
pondérée
3,50 3,41 2,11
3,00
2,78
2,50
Intervalle
de pleine Écart
%
2,00
concur- interquartile
rence Moyenne
1,50
1,95
1,23
1,00
0,56 Médiane
0,50
1,91
0
Comparables

• La comparabilité est la pierre angulaire de l’application du principe de pleine concurrence. Des tran-
sactions contrôlées et des transactions sur le marché libre sont considérées comme « comparables »
s’il n’existe entre elles aucune différence qui ait une incidence importante sur la condition examinée.
• Une bonne détermination des faits, allant au-delà des simples contrats, est essentielle pour procéder
à une analyse de comparabilité. Il s’agit pour cela de déterminer quels sont les fonctions réellement
exercées, les risques assumés et contrôlés, et les actifs utilisés par les parties concernées.
• Les sources d’information pour identifier et analyser les transactions potentiellement comparables
varient et incluent des comparables internes et externes. Les sources d’informations fréquemment
utilisées comprennent des bases de données commerciales, les organismes gouvernementaux qui
recueillent et publient les comptes statutaires des entités locales, les sites web de sociétés, etc.
• Le manque d’informations comparables est une contrainte majeure au moment d’appliquer de façon
efficace la législation des prix de transfert fondée sur le principe de pleine concurrence. Il existe un
éventail de solutions et d’approches possibles qui, dans la pratique, peuvent aider à remédier à la
pénurie d’informations.
• La plupart des pays prescrivent les cinq méthodes de prix de transfert présentées en détail dans les
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert comme étant les méthodes applicables
pour déterminer la conformité avec le principe de pleine concurrence, et de nombreux pays ont
inclus des exemples de l’application des méthodes dans leurs lignes directrices administratives.
• L’application de méthodes de prix de transfert unilatérales nécessite de choisir une partie testée, qui
sera généralement la partie à la transaction ayant le profil fonctionnel le moins complexe et pour
laquelle les informations les plus fiables sont disponibles.
• Dans la pratique, l’application des méthodes les plus appropriées débouche généralement sur une
fourchette de résultats de pleine concurrence (un intervalle de pleine concurrence).

Annexe 4A : Exemple de questionnaire d’analyse fonctionnelle

Le questionnaire suivant vient de l’IRS (2006, pièce 4.61.3–4).
Analyse des fonctions

I. Fabrication
A. Achat de matériaux
1. Quels matériaux ou produits semi-finis sont achetés ?
2. Auprès de qui sont effectués ces achats ?
3. Des achats sont-ils effectués auprès de sociétés apparentées ?
4. Où et comment les matières premières sont-elles achetées ?
5. Qui exerce la fonction d’achat ?
6. Qui définit les calendriers d’achat ?
7. Qui négocie les accords d’achat ?
8. Qui décide que le vendeur est d’une qualité acceptable ?
9. Les décisions d’achat doivent-elles être approuvées par le siège ?
10. Quelles sont les autres approbations requises ? Qui donne ces approbations ?
11. Des achats sont-ils effectués en consignation ?
12. Quels sont vos principaux risques ?
B. Stocks
1. Où sont conservés les stocks ?
2. Qui contrôle les niveaux des stocks ?
3. Comment contrôle-t-on les niveaux des stocks ?
4. Y a-t-il un système informatisé ?
6. Combien de jours de stocks sont disponibles ?
7. S’est-il déjà produit une situation où, pour une raison quelconque, vous vous
êtes retrouvés avec des stocks excédentaires ?
8. Qui supporte le coût des stocks obsolètes ?
C. Équipement de production
1. Qui détermine le budget d’achat ?
2. Qui négocie les achats ?
3. Qui assure la maintenance des installations ?
4. Qui a l’autorité d’engager des dépenses pour les biens d’équipement ?
5. Qui écrit les spécifications pour les installations ?
6. À qui est acheté l’équipement de production ?
7. Des achats sont-ils effectués auprès de sociétés apparentées ?
8. Le choix des équipements utilisés est-il laissé à votre discrétion ?
9. Pouvez-vous modifier l’équipement ?
10. Quelles décisions doivent être approuvées par le siège ?
11. Quelles sont les approbations requises ?

D. Planification de la production
1. Qui est responsable des décisions de planification de la production ?
2. Quels sont les facteurs qui entrent en ligne de compte dans les décisions ?
3. Quand les décisions sont-elles prises ?
4. Un système informatique est-il utilisé ?
8. Est-ce que votre distributeur achète tout ce que vous fabriquez ?
E. Fabrication et ingénierie des procédés
1. Quels produits sont produits ?
2. Qui a conçu les produits et qui possède la technologie ?
3. Quel est le procédé de fabrication ?
4. Qui a développé le procédé originel ?
5. Des améliorations ont-elles été apportées localement ?
6. Est-il possible de comparer la productivité des filiales du groupe ?
7. Avez-vous déjà utilisé une tierce partie pour fabriquer vos produits ?
F. Emballage et étiquetage
1. Comment les produits sont-ils emballés et étiquetés ?
2. Où cela est-il fait ?
3. Qui prend les décisions en ce qui concerne l’emballage et l’étiquetage ?
4. Agissez-vous en toute autonomie pour prendre ces décisions ?
G. Contrôle de la qualité
1. Sous quelle forme est réalisé le contrôle de la qualité ?
2. Qui définit les normes et procédures de qualité du produit fini ?
3. Qui effectue le contrôle de qualité et qui en supporte le coût ?
4. Qui fournit l’équipement et les techniques pour le contrôle de qualité ?
5. Quelle est la quantité de produits perdus, car déclarés non conformes lors
des contrôles de qualité et des vérifications ?
H. Expédition des produits
1. Qui paie les frais de transport pour la livraison et l’expédition des produits ?
2. Qui organise l’expédition des produits ?
3. Qui transporte vos produits ?
4. Où les produits sont-ils expédiés ?
5. Comment sont-ils expédiés ?
6. Qui est responsable du choix des transporteurs ?
7. Qui est responsable des délais d’expédition ?

II. Recherche et développement

1. Quelles activités de recherche et développement réalisez-vous ?
2. Des activités de recherche et développement sont-elles réalisées pour votre
compte par des sociétés apparentées ?
3. Engagez-vous des tierces parties pour réaliser des activités de recherche et
développement pour votre compte ?
4. Où les produits sont-ils conçus ?
5. Quelles sont les contributions des distributeurs sur la fabrication, la concep-
tion des produits ou les modifications des produits ?
6. Dans quelle mesure le développement de brevets dans cette industrie est-il
important ?
7. De quels brevets êtes-vous propriétaire ? Décrire les produits uniques créés au
titre de chaque brevet.
8. Quels sont les savoir-faire techniques non brevetés que vous avez mis au point
qui pourraient différencier vos produits de ceux de vos concurrents, créer des
gains d’efficacité sur les coûts d’importation ou vous donner un avantage en
accroissant votre part de marché ?
11. Qui élabore le budget ?
12. Existe-t-il des contrats de licence entre vous et des sociétés apparentées ou des
tierces parties ?
13. Existe-t-il un accord de partage des coûts en vigueur, et dans l’affirmative,
quels en sont les détails ?
14. Fournir une copie de l’accord de partage des coûts et les détails pertinents.
III. Marketing
A. Stratégie
1. Effectuez-vous votre propre marketing ?
2. Des études de marché sont-elles effectuées ? Opérez-vous un suivi de la
demande du marché ?
5. Qui sont vos concurrents ?
6. Qui évalue la demande sur les marchés étrangers ?
7. Quels sont les risques liés à la demande pour vos produits ?
8. Qui élabore le budget marketing ?
9. Est-ce que votre distributeur achète toujours ce que votre fabricant produit ?
10. Votre fabricant a-t-il déjà refusé de remplir une commande ?
11. Des sociétés apparentées réalisent-elles des activités de marketing pour votre
compte ?
12. Avez-vous recours à des distributeurs tiers ?
13. Qui choisit, autorise et contrôle les distributeurs tiers ?
B. Publicité, salons professionnels, etc.
1. Quelles formes de marketing utilisez-vous ?
2. Quelles formes de publicité utilisez-vous ? Qui paie pour cette publicité ?
3. Utilisez-vous des salons professionnels et, dans l’affirmative, qui les organise et
qui les paie ?

4. Des échantillons sont-ils fournis aux distributeurs ?

5. Qui produit les brochures sur les produits, les fiches techniques, etc. ?
6. Quelle aide recevez-vous pour le marketing ?
IV. Ventes et distribution

A. Ventes
1. Comment s’effectuent les ventes et qui y participe ?
2. Qui émet la facture au client ?
3. Qui émet la facture qui vous est adressée ?
4. Qui formule les projections et fixe les objectifs ?
5. Où sont reçues les commandes ?
6. Qui est responsable de la réalisation des objectifs de vente ?
7. Qui négocie les contrats de vente ? Opèrent-ils de façon autonome ?
8. Est-ce que votre distributeur achète toujours ce que votre fabricant produit ?
9. Quelles sont les quantités vendues à des sociétés apparentées ?
10. Les produits expédiés à partir d’ici sont-ils uniquement des produits finis ?
11. Qui sont vos concurrents ?
12. Quels sont les risques liés à la demande pour vos produits ?
15. Les produits sont-ils exportés ? Dans l’affirmative, qui est responsable de la
fonction d’exportation ?
16. Quels sont les principaux risques liés à la vente des produits à l’étranger ?
B. Contrôle de la qualité
1. Sous quelle forme est réalisé le contrôle de la qualité ?
2. Qui définit les normes et procédures de qualité du produit fini ?
3. Qui effectue le contrôle de la qualité et qui supporte le coût ?
4. Qui assure le contrôle de la qualité et qui supporte le coût ?
5. Quelle est la quantité de produits rejetés par les clients, car déclarés non
conformes aux normes ?
6. Qui supporte le coût des produits défectueux ?
C. Fret
1. Qui paie les frais de transport pour la réception et la livraison des produits ?
2. Qui organise l’expédition de produits ?
3. Qui transporte vos produits ? Jusqu’où ? Comment ?
4. Qui est responsable du choix des transporteurs ?
5. Qui est responsable des délais d’expédition ?

D. Stocks
1. Recevez-vous effectivement les marchandises et avez-vous des stocks ?
2. Où sont conservés les stocks ?
3. Qui contrôle les niveaux des stocks ?
4. Comment contrôle-t-on les niveaux des stocks ? Y a-t-il un système
informatisé ?
6. Combien de jours de stock sont disponibles ?
7. S’est-il déjà produit une situation où, pour une raison quelconque, vous vous
êtes retrouvés avec des stocks excédentaires ?
E. Installation et services après-vente

1. Installez-vous vos produits ?
2. Fournissez-vous des services après-vente ? Si oui, décrivez le service.
3. Une société effectue-t-elle des réparations et qui en supporte le coût ?
4. Qui supporte le coût de l’installation et du service après-vente ?
5. Fournissez-vous des garanties sur les produits ?
6. Qui assume les frais de garantie ?
V. Administration et autres services
A. Administration générale
1. Existe-t-il une fonction d’administration complète ?
2. Des sociétés apparentées vous fournissent-elles des services d’administration ?
5. Qui est responsable des codes de pratiques administratifs ?
B. Politique de prix
1. Qui détermine le prix des produits ?
2. Quelle est la politique de prix pour les différents produits et services ?
C. Comptabilité
1. Quelles fonctions comptables sont remplies ? Par qui ?
2. Où sont préparés les rapports financiers ?
5. Y a-t-il un compte en banque ouvert ? Dans quel but ?
6. Qui a l’autorité pour signer les chèques ? Quelles sont les limites de cette
autorité ?
7. faites-vous supportez-vous le risque de crédit sur les ventes aux clients ?
8. Qui paie la prime d’assurance-responsabilité des produits ?
9. Qui organise et paie les autres assurances ?

D. Juridique
1. Qui est responsable des questions juridiques ?
E. Traitement informatique
1. Le traitement informatique et la programmation sont-ils faits ici ? Si la réponse
est non, qui s’en occupe et où ?
2. Qui a développé le logiciel et des coûts ont-ils été facturés à cet égard ?
3. Qui a le pouvoir d’engager des dépenses pour les biens d’équipement ?
F. Financements/prêts/crédits
1. Y a-t-il des prêts intersociétés ou des créances à long terme et, dans l’affirmative,
des intérêts sont-ils facturés ?
2. Quelles modalités de crédit commercial sont obtenues et accordées ?
3. Des intérêts sont-ils payés ou facturés si les délais de crédit sont dépassés ?
4. Qui est responsable pour les besoins d’emprunt ?
G. Personnel
1. Y a-t-il des rémunérations à destination ou en provenance d’entités affiliées à
l’étranger ?
2. Quels postes occupent-ils dans la société ?
3. Quelle formation offrez-vous à vos employés ?
4. Quelle est la durée de la période de formation ?
5. Y a-t-il une formation continue offerte ?
6. Où est organisée la formation de la direction ?
7. Quel est le taux de rotation du personnel ?
8. Tous les employés sont-ils sur vos fiches de paie ?
9. Qui est chargé de l’emploi du personnel ?
H. Utilisation du bien/Bail
1. Êtes-vous propriétaire du bien ou est-il loué auprès d’entités affiliées ?
2. Louez-vous des biens auprès d’entités affiliées ?
3. Qui est responsable de cette fonction ?
VI. Haute direction

1. À qui le Directeur général fait-il rapport ?
2. Quelqu’un fait-il rapport à la société mère en dehors du Directeur général ?
3. Qui est chargé des relations avec les organismes gouvernementaux ?
4. Quelles sont certaines des exigences réglementaires ?

5. La société mère vous a-t-elle déjà demandé d’utiliser plus de procédures que vous
n’en avez développées ?
6. Comment s’effectue le choix du site de fabrication ?
7. D’où vient l’impulsion initiale des décisions de la société ?
Analyse des risques

I. Risque de marché
1. Quels sont les risques de marché ?
2. Supportez-vous les risques de marché ? Si ce n’est pas le cas, qui les supporte ?
3. Quelle est l’ampleur des risques de marché ?
II. Risque d’inventaire

1. Les stocks deviennent-ils obsolètes ?
3. Fournissez-vous des garanties en ce qui concerne les produits finis ?
4. Qui supporte le coût des retours sous garantie ?
III. Risques de crédit et de créances irrécouvrables

1. Quelles modalités de crédit commercial sont obtenues et accordées ?
2. Supportez-vous le coût des créances irrécouvrables ? Si ce n’est pas le cas,
qui le fait ?
3. Est-ce un risque important ?
IV. Risque de change

A.
1. Êtes-vous exposés au risque de change ? Si oui, expliquez les risques.
2. Le risque est-il important ?
3. Quelles mesures prenez-vous pour minimiser le risque de change ?
4. Avez-vous un manuel qui décrit vos procédures/politiques pour traiter du risque
de change ? Dans l’affirmative, fournir une copie.
5. Procédez-vous à une couverture du risque de change ? Dans l’affirmative, four-
nir une explication de vos activités de couverture.
Analyse des actifs incorporels

I. Fabrication
A. Recherche et développement
1. Avez-vous développé vos propres produits ? Sont-ils uniques ?
2. Avez-vous développé des procédés de fabrication ?
3. Quelle importance revêtent ces procédés pour votre entreprise ? Sont-ils
uniques ?
B. Procédés de fabrication/savoir-faire technologiques

1. Possédez-vous un savoir-faire technologique ?
2. Dans l’affirmative, de quelle nature ?

3. Quelle importance revêt ce savoir-faire pour vos activités ?

4. Ce savoir-faire est-il unique ?
C. Marques déposées/brevets, etc.

1. Êtes-vous propriétaire de marques déposées/brevets ?
2. Quelle importance revêtent-ils pour vos activités ?
D. Qualité des produits

1. Dans votre secteur et par rapport à vos concurrents, comment évaluez-vous la
qualité de votre produit ?
E. Autres
1. Y a-t-il d’autres actifs incorporels dans la fabrication ?
2. Demander des copies de tous les accords de licence.
II. Marketing
A. Marques déposées/marques commerciales
1. Êtes-vous propriétaire de marques déposées/marques commerciales ?
2. Quelle importance revêtent-elles pour vos activités ?
B. Réputation de la société
1. Considérez-vous que vous avez une réputation de société ?
2. Quelle est la nature de cette réputation ?
3. La réputation de la société est-elle importante pour vos activités ?
C. Organisation marketing développée

1. Avez-vous une organisation marketing développée ?
D. Capacité à fournir des services aux clients

1. Dans votre secteur et par rapport à vos concurrents, comment évaluez-vous la
qualité des services que vous fournissez à vos clients ?

Annexe 4B : Exemples de bases de données commerciales utilisées

pour les prix de transfert
Tableau 4B.1 Bases de données commerciales courantes
Fournisseur Base de données Couverture géographique Contenu
Bloomberga Services de données de Monde entier Données des marchés financiers
référence Bloomberg
Bureau van Dijkb Osiris Monde entier Informations financières des sociétés
(cotées)
Orbis Monde entier Informations financières des sociétés
(fermées et cotées)
Amadeus Europe Comme ci-dessus
Oriana Asie-Pacifique Comme ci-dessus
Aida Italie Comme ci-dessus
Bel-first Belgique-Luxembourg Comme ci-dessus
Dafne Allemagne Comme ci-dessus
Diane France Comme ci-dessus
Fame Royaume-Uni et Irlande Comme ci-dessus
Icarus États-Unis et Canada Comme ci-dessus
Odin Nordiques et baltes Comme ci-dessus
Mint Korea Corée, Rép. Comme ci-dessus
Reach Pays-Bas Comme ci-dessus
Ruslana Fédération de Russie, Ukraine, Comme ci-dessus
et Kazakhstan
Sabi Espagne et Portugal Comme ci-dessus
Sabina Autriche Comme ci-dessus
Zephyr Monde entier Informations fusions et acquisitions
Capital Market Capitaline TPc Inde Informations financières des sociétés
Publishers India (fermées et cotées)
Centre for Prowesse Inde Informations financières des sociétés
Monitoring Indian (fermées et cotées)
Economyd
Dun & Bradstreet Company360f Australie Informations financières des sociétés
Mergent Million Dollar États-Unis Informations des sociétés (fermées
Directoryg et cotées)
Hedge Fund HFR Database États-Unis Informations fonds spéculatifs
Research
IBISWorld IBISWorld Australie Informations financières des sociétés
InfoCredit Teigil Pologne Informations financières des sociétés
Intangible Springh Intangible Spring Monde entier (États-Unis Invotex Groupi
et Canada)
Interfax SPARK Russie, Ukraine, et Kazakhstan Informations financières des sociétés
Invotex Groupj Royalty Connection Monde entier (États-Unis) Accords de licence incorporels
(auprès de la SEC des États-Unis)
KIS-Linek KIS-Line Corée, Rép. Informations financières des sociétés
Kompassl Kompass Monde entier Informations des sociétés (fermées
et cotées)

Tableau 4B.1 Bases de données commerciales courantes (suite)

Fournisseur Base de données Couverture géographique Contenu
ktMinem ktMine IPn Monde entier (États-Unis) Accords de licence incorporels
et redevances
Moody’s Analyticso RiskCalc Plus Monde entier (29 modèles) Modèles de risque de défaut de
paiement (cote de crédit)
Rimesp Rimes Monde entier Données marchés financiers, matières
premières, fonds spéculatifs et
biens immobiliers/FPI
Range royaltyq Range royalty Europe Accords de licence incorporels
et redevances
Onecler Business Contracts États-Unis Enregistrements de contrats
commerciaux (SEC)
Royaltystats Licence Agreements Monde entier (États-Unis) Accords de licence incorporels
Database (auprès de la SEC des États-Unis)
RoyaltySource RoyaltySource Monde entier (États-Unis) Accords de licence incorporels
(auprès de la SEC des États-Unis)
Standard and Poor’s Capital IQ—Financialst Monde entier Informations financières des sociétés
Compustat—North Amérique du Nord Informations financières des sociétés
America (cotées)
Compustat Global Monde entier Informations financières des sociétés
(cotées)
Credit Analytics Monde entier Modèles de risque de défaut de
paiement (cote de crédit)
Thompson Reutersu Dealscanv Monde entier Données transactions financières
(prêts)
Eikon Monde entier Données marchés financiers
Lipper États-Unis Données gestion de fonds
Monde entier Données Monde entier Informations financières des sociétés
sociétés cotées (cotées)
Monde entier Données Monde entier Informations financières des sociétés
sociétés fermées (fermées et cotées)
Monde entier Données Monde entier Accords de licence incorporels et
incorporels redevances
Source : D’après mimeo par Christ, Cooper et Loeprick 2015, informations de janvier 2014.
Note : Cette liste ne se veut pas exhaustive. Il existe d’autres fournisseurs. FPI = fiducie de placement immobilier ; SEC = Securities and Exchange Commission.
a. Pour plus d’informations, consultez le site web de Bloomberg sur http://www.bloomberg.com/enterprise/data/reference-data-services/.
b. Pour plus d’informations, consultez le site web de Bureau van Dijk sur http://www.bvdinfo.com/en-gb/products/product-selector/product-recommendations.
c. Pour plus d’informations, consultez le site web de Capitaline TP sur http://www.capitaline.com/new/tp.asp.
d. Pour plus d’informations, voir le site web du Centre for Monitoring Indian Economy sur http://www.cmie.com/.
e. Pour plus d’informations, voir le site web du Centre for Monitoring Indian Economy sur Prowess à http://www.cmie.com/kommon/bin/sr.php?kall=
wcontact&page=prowess.
f. Pour plus d’informations, voir le site web de Company360 sur http://www.company360.com.au/.
g. Pour plus d’informations, voir le site web de Mergent Million Dollar Directory sur http://www.mergent.com/solutions/private-company-solutions/
million-dollar-directory-(mddi).
h. Pour plus d’informations, voir le site web Intangible Spring sur http://www.intangiblespring.com/pages/data.
i. Pour plus d’informations, voir le site web du Groupe Invotex sur https://www.royaltyconnection.com/.
j. Pour plus d’informations, voir le site web du Groupe Invotex sur https://www.royaltyconnection.com/.
k. Pour plus d’informations, voir le site web de KIS-Line sur http://www.kisline.com/.
l. Pour plus d’informations, voir le site web de Kompass sur http://rs3.kompass.com/en.
m. Pour plus d’informations, voir le site web de ktMine sur http://www.ktmine.com/.
n. Pour plus d’informations, voir le site web de ktMine sur http://www.ktmine.com/products/ktmine-ip/.
o. Pour plus d’informations, voir le site web de Moody’s Analytics sur http://www.moodysanalytics.com/riskcalc2013.
p. Pour plus d’informations, voir le site web de Rimes sur http://www.rimes.com/.
q. Pour plus d’informations, voir le site web de Range royalty sur http://www.rangeroyalty.com/.
r. Pour plus d’informations, voir le site web d’Onecle sur http://www.onecle.com/.
s. Pour plus d’informations, voir le site web de Royaltystat sur https://www.royaltystat.com/.
t. Pour plus d’informations, voir le site web S&P Global sur https://www.capitaliq.com/home/what-we-offer/information-you-need/financials-valuation/
financials.aspx.
u. Pour plus d’informations, voir le site web de Thompson Reuters sur https://tax.thomsonreuters.com/products/brands/onesource/onesource-transfer-
pricing/comparable-databases/.
v. Pour plus d’informations, voir le site web de Dealscan sur http://www.loanconnector.com/dealscan/LPC_WEB_DS_SecurID.html.

Annexe 4C : Exemple de processus de recherche de comparables

La section suivante présente un exemple d’un processus de recherche visant à identifier,
analyser et sélectionner des comparables externes au moyen de bases de données commer-
ciales et de sources d’informations complémentaires. Comme illustré à la figure 4C.1, le
processus n’est pas nécessairement linéaire, dans la mesure où il peut être nécessaire de
réviser et de répéter les étapes en fonction des besoins.
Étape 1 : Sélection et vérification de la base de données

Déterminer et appliquer les paramètres de recherche sur la base de facteurs de compa-
rabilité significatifs afin de réduire l’ensemble de comparables potentiels.
Des exemples de paramètres de recherche qui peuvent être utilisés lors de la
recherche d’entités qui réalisent des transactions comparables sont présentés au
tableau 4C.1. Lorsque la recherche porte sur un type de transaction spécifique, tels que
des prêts ou des redevances, une approche différente sera probablement nécessaire30.
Au moment de déterminer les paramètres de recherche appropriés dans la pratique,
il faut un équilibre entre ce qui est trop spécifique et ce qui est trop général afin de
limiter suffisamment les résultats obtenus aux résultats qui sont très susceptibles d’être
des comparables potentiels, sans pour autant exclure des comparables potentiels qui
peuvent ne pas satisfaire aux critères de recherche initiaux.
L’application des paramètres de recherche à une ou plusieurs sources d’informations
pertinentes se traduira idéalement par l’identification d’un ensemble de comparables
potentiels. Dans la pratique, cependant, il est assez fréquent qu’une recherche basée sur
Figure 4C.1 Exemple de processus de recherche de comparables
1. Sélection et vérification de la base de données
2. Vérification secondaire
3. Vérification tertiaire
4. Sélection/
rejet des comparables
5. Ajustements de comparabilité
(si nécessaire)
Application de la méthode de prix de transfert

Tableau 4C.1 Exemple de paramètres de recherche

Secteur d’activités Les bases de données commerciales attribuent généralement une ou
plusieurs classifications du secteur d’activités aux entités qui
peuvent servir à identifier les entités opérant dans la même entité
et au même niveau dans la chaîne d’approvisionnement. Ces
classifications du secteur reposent généralement sur les systèmes
de codification internationaux ou nationaux, comme CITI, Nations
Unies ; SIC, États-Unis ; NACE, Union européenne et d’autres
codifications spécifiques aux pays, tels que UKSIC, Royaume-Uni ;
OKVED, Fédération de Russie, etc.
Situation géographique Un paramètre de recherche basé sur la localisation géographique
peut aider à identifier des comparables qui se trouvent dans une
situation économique similaire. Le paramètre de recherche
approprié peut-être propre à chaque pays, sous-régional, régional
ou mondial selon les faits et les circonstances.
Taille Les paramètres de recherche qui limitent les résultats aux entités
d’une certaine taille (sur la base du chiffre d’affaires, des actifs nets
ou du nombre de salariés, etc.) peuvent contribuer à l’identification
d’entités fonctionnellement comparables.
Indépendance Les bases de données commerciales permettent souvent d’appliquer
des seuils d’indépendance (généralement basés sur les
pourcentages de propriété) qui peuvent être utilisés pour limiter
les résultats aux entreprises indépendantes. Cela peut aider à
identifier des entreprises indépendantes (ou celles qui ne
pratiquent pas des transactions contrôlées). En pratique, une
certaine souplesse peut être nécessaire, cependant, dans la mesure
où le seuil pertinent pour déterminer si oui ou non des entités sont
acceptables en tant que comparables dépendra généralement de
la législation nationale et des pratiques pertinentes. Par exemple,
dans certains pays, les entités se livrant à un faible pourcentage
(non important) de transactions avec des parties liées peuvent être
jugées acceptables.
Disponibilité de l’information Pour qu’une entité soit un comparable potentiellement utile, des
informations financières suffisantes doivent être publiquement
disponibles pour la période (années) examinée.
Année de constitution en société Un paramètre de recherche qui exclut les entités qui ont été
ou statut commercial créées récemment ou les entités qui sont passées au statut
d’administration ou de liquidation peut être utilisé, si nécessaire,
pour éliminer les entités en phase de démarrage et les entités
ayant fait faillite de la recherche.
Mots-clés Les recherches par mot-clé qui reflètent des caractéristiques
économiquement importantes de la transaction contrôlée
(qui ciblent les descriptions commerciales) peuvent servir à
affiner les résultats de la recherche.
Note : Les exemples sont donnés uniquement à titre indicatif. Dans la pratique, les critères de recherche appropriés
dépendront des faits et circonstances. CITI = Classification internationale type par industrie de toutes les activités
économiques ; SIC = Classification type par industrie ; NACE = Nomenclature statistique des activités économiques dans la
Communauté européenne ; OKVED = Système russe de classification des activités économiques ; UKSIC = Classification
industrielle type des activités économiques du Royaume-Uni.
les paramètres de recherche initialement déterminés donne des résultats insuffisants. Si

tel est le cas, il peut être nécessaire de modifier les paramètres de recherche, en élargis-
sant ainsi la première étape de la recherche (voir la figure 4C2).
Une modification des paramètres initiaux de recherche est souvent nécessaire dans
la pratique, mais la nécessité de s’assurer que les transactions (ou entités) sont suffisam-
ment comparables subsiste. Ainsi, il faut veiller à modifier les paramètres de recherche
sans affecter de manière importante la comparabilité de l’ensemble de comparables

Figure 4C.2 Modification des paramètres de recherche

initiaux
Transactions (ou entités) qui remplissent

les critères de recherche « modifiés »
Transactions (ou entités) qui remplissent

tous les critères de recherche
potentiels. La façon dont les critères de recherche peuvent être modifiés dépendra des
faits et circonstances de l’espèce et nécessite de l’expérience et du bon sens. Par
exemple, pour certains types de transactions, élargir les paramètres de recherche géogra-
phique (par exemple, l’inclusion de pays similaires ou d’une région entière) peut être
acceptable. Cela dépend, toutefois, du marché dans lequel les transactions contrôlées
ont lieu et donc de l’impact que les différences de localisation peuvent avoir sur la
condition examinée. D’autres exemples de modifications comprennent l’élargissement
du champ des industries dans lesquelles des transactions contrôlées peuvent avoir lieu,
ou le fait d’assouplir les contraintes relatives à la taille des entités considérées (c’est-à-
dire, la fourchette des niveaux acceptables de chiffre d’affaires ou du nombre
d’employés).
Étape 2 : Vérification secondaire

Lorsque l’ensemble de comparables potentiels identifiés lors de la première vérification
est vaste, des vérifications quantitatives additionnelles peuvent être nécessaires afin de
réduire l’ensemble de comparables potentiels. Lorsque l’ensemble de comparables
potentiels n’est pas très grand, cette vérification supplémentaire n’est pas nécessaire-
ment requise.
Une vérification quantitative additionnelle peut couvrir les éléments suivants :
• Une vérification de base des informations financières pour s’assurer que des données
suffisantes sont communiquées (à savoir chiffre d’affaires pertinent, marge brute,
données sur la marge nette, etc.)
• L’utilisation de ratios de diagnostic afin de réduire davantage l’ensemble de compa-
rables potentiels (voir encadré 4C.1)
Étape 3 : Vérification tertiaire

Pour réduire encore l’ensemble des comparables potentiels, une vérification qualitative
peut être nécessaire. Il s’agira souvent d’un examen des diverses sources d’informations
qualitatives, telles que :
• les descriptions des entreprises dans les bases de données31

• les pages d’accueil des sociétés
• l’internet (répertoires d’entreprises et associations, etc.).
Ces sources d’information sont utilisées pour identifier des informations (telles que
celles concernant les stratégies d’affaires, les nouvelles activités, etc.) susceptibles d’in-
diquer qu’une entité n’est pas comparable.

Encadré 4C.1 Utilisation des ratios de diagnostic afin de réduire la base

de comparables potentiels
Les ratios de diagnostic sont des ratios financiers par rapport auxquels les données financières de com-
parables potentiels peuvent être testées pour réduire la base de comparables potentiels. Selon
Gommers, Reyneveld et Lund (2007), l’application de ratios de diagnostic repose sur l’hypothèse qu’un
ratio de diagnostic reflète le profil fonctionnel et le profil de risque des entreprises. Entre autres ratios
de diagnostic, on peut citer :
• Actifs incorporels/actifs totaux

• Jours de stock (moyenne)
• Jours de comptes débiteurs (moyenne)
• Jours de comptes créditeurs (moyenne)
• Chiffre d’affaires par employé
• Actifs fixes/actifs totaux
• Stocks/ventes
• Actifs fixes/nombre d’employés
• Actifs fixes/ventes totales
• Dépenses de R&D/ventes
Ces ratios peuvent être appliqués à l’aide de critères de seuil et/ou d’outils statistiques (par exemple
les intervalles).
La sélection des ratios de diagnostic appropriés dépendra des faits et circonstances de l’espèce,
y compris la nature des activités commerciales et les informations disponibles.
Au moment d’appliquer des ratios de diagnostic, il convient de faire montre de prudence, car des
transactions potentiellement comparables peuvent être rejetées. À cet égard, Gommers, Reyneveld et
Lund (2007, 222) notent que « dans l’utilisation de ratios de diagnostic, il est nécessaire de trouver le bon
compromis entre précision et efficacité ».
Étape 4 : Sélection ou rejet de comparables

L’ensemble final de comparables potentiels devrait faire l’objet d’une analyse de com-
parabilité, en tenant compte des cinq facteurs de comparabilité et en identifiant toutes
les similitudes ou les différences économiquement importantes entre les transactions sur
le marché libre et les transactions contrôlées.
Lorsqu’on s’appuie sur des bases de données commerciales pour identifier des com-
parables, toutes les informations nécessaires pour effectuer une analyse de comparabilité
complète ne seront généralement pas disponibles sur des bases de données. Il est donc
souvent nécessaire d’obtenir et d’examiner les copies des comptes statutaires originaux
et d’entreprendre de nouvelles recherches pour confirmer et affiner les comparables.
Cela impliquera généralement des recherches détaillées sur Internet, des références à
des revues professionnelles et des articles de presse, le fait d’obtenir et d’examiner des
rapports annuels et, dans certains cas, des entrevues avec le personnel. Les sites web des
entreprises peuvent fournir des informations concernant les facteurs de comparabilité et
peuvent donner accès aux copies des comptes statutaires, en particulier lorsque les
actions de la société sont cotées en bourse. Ces informations peuvent être complétées
par des renseignements obtenus d’autres sources, telles que les revues spécialisées, des

articles de journaux, des brochures de l’entreprise et des entrevues. Une analyse plus
approfondie peut également être nécessaire pour identifier les différences de traitement
comptable et déterminer les ajustements appropriés.
Lorsque des informations ne sont pas disponibles sur les facteurs de comparabilité,
on peut être appelé à exercer son jugement pour estimer les lacunes ; et lorsque des
différences susceptibles d’influer de façon importante sur la condition examinée sont
identifiées, des ajustements de comparabilité peuvent être nécessaires (voir étape 5). Si
des informations cruciales ne sont pas disponibles et que l’on ne peut pas exercer son
jugement concernant les lacunes, ou si des ajustements de comparabilité raisonnable-
ment fiables ne peuvent être opérés, il peut être nécessaire de rejeter le comparable
potentiel. À cet égard, l’Administration fiscale australienne a publié un arbre décisionnel
qui peut aider à évaluer la fiabilité des comparables. Une copie de cet arbre décisionnel
figure à l’annexe 4B. Il est important de noter que la taille de la base de l’échantillon
(c’est-à-dire un plus grand nombre de « comparables ») ne compense pas des données
de mauvaise qualité (OCDE 2011a).
Étape 5 : Ajustements de comparabilité (si nécessaire)

Lorsqu’il existe des différences entre les transactions comparables et les transactions
contrôlées, des ajustements de comparabilité peuvent être nécessaires avant de pouvoir
appliquer la méthode du prix de transfert applicable. Lorsqu’il n’est pas possible de
procéder à des ajustements précis et fiables de la comparabilité qui neutralisent les effets
de la différence qui a une incidence importante sur la condition examinée, la transaction
ou l’entité devra être rejetée en tant que comparable.
Étape 6 : Appliquer la méthode de prix de transfert

Une fois que la base finale de comparables ou qu’un comparable unique est identifié, la
méthode de prix de transfert applicable est alors appliquée pour établir un prix ou une
marge de pleine concurrence ou un intervalle de prix ou de marges de pleine
concurrence.

Annexe 4D : Les étapes de l’analyse de comparabilité
Analyse de comparabilité (3.4)
Étape 1 Étape 2 Étape 3 Étape 4 Étape 5 Étape 6 Étape 7 Étape 8 Étape 9
Années Analyse Transaction(s) Comparables Comparables Méthode de prix Comparables Ajustements de Caractère de pleine
élargie contrôlées(s) internes externes de transfert potentiels comparabilité concurrence
Déterminer les années Analyser le secteur Identifier les Examiner les comparables Déterminer les sources Sélectionner la Identifier (sélectionner Déterminer et Interpréter et utiliser
devant être couvertes d’activités (1.34) opérations des internes existants, d’informations méthode de prix de ou rejeter) les faire des ajustements les données recueillies
(3.75–79) membres de le cas échéant (3.27, 28) disponibles sur les transferts la plus Comparables potentiels de comparabilité, (3.4)
Analyser les multinationales (1.35) comparables Appropriée (2.2),par ex..: (3.40–46) le cas échéant (3.47–54)
stratégies externes, le cas échéant Déterminer le prix
commerciales Identifier les relations (3.29–36) CUP (2.13–20) Examiner les facteurs Examiner les facteurs de pleine concurrence
des groupes commerciales ou MPR (2.21–38) de comparabilité de comparabilité (3.55–66)
multinationaux, financières avec des MCM (2.39–55) (1.36, 39) (1.36, 39)
les marchés, entreprises associées MTMN (2.58–107)
les produits, (1.36), prendre MPB (2.108–145)
la chaîne en compte :
d’approvisionnement
et les fonctions clés, Dispositions Examiner les options
les actifs et les contractuelles réalistes offertes (1.40)
risques (1.34) (1.42–50)
Analyse fonctionnelle Choisir la partie testée
(1.51–106) (3.18, 19) et l’indicateur
Caractéristiques des de bénéfice net
biens ou des services (2.76–102), si
(1.107–109) nécessaire
Conjoncture
économique
(1.110–113)
Stratégies
commerciales
(1.114–118)
Début (3.4) Identification/délimitation (1.33) Comparaison/détermination du prix (1.33, 1.36 et Ch. II-III)
Cadre spécial pour analyser le risque (1.60) Cadre spécial pour analyser les actifs incorporels (6.34)
1. Identifier les risques clés de façon spécifique (1.71–76) 1. Identifier de façon spécifique les actifs incorporels (6.5–31) et les risques clés associés au DEMPE (6.65)
2. Assumer contractuellement le risque (1.77–81) 2. Dispositions contractuelles (6.35–46)
3. Analyse fonctionnelle par rapport au risque (1.82–85) 3. Analyse fonctionnelle par rapport aux actifs incorporels (6.47–72)
4. Interpréter les informations (1.86–97) 4. Confirmer la cohérence (6.34)
5. Attribution du risque (1.98, 99) 5. Délimiter la transaction (6.34)
6. Détermination du prix (1.100–106) ou non-prise en compte (1.119–128) de la transaction 6. Détermination du prix (6.73, 74) ou non-prise en compte (1.119–128) de la transaction
Source : Good et Hedlund 2015.

Notes : MNE : entreprises multinationales ; les numéros entre parenthèses font référence aux Principes de l’OCDE.
195
Annexe 4E : Exemples d’ajustement de comparabilité

Les exemples suivants sont fournis uniquement à des fins d’illustration et représentent
simplement une approche possible pour réaliser ces ajustements, qui peut être adaptée
ou non à un cas particulier.
Ajustements pour différences comptables

Dans la pratique, des normes et approches comptables différentes peuvent être adoptées
par les entités et cela peut avoir une incidence sur les informations financières présen-
tées, ce qui entraîne des différences temporelles (à savoir en raison des différentes
méthodes d’amortissement ou de dépréciation, ou des différents systèmes de comptabi-
lité des stocks32), des différences permanentes (en raison de la prise en compte de cer-
tains produits ou charges), ou des différences de classification (par exemple capitalisation
de certaines dépenses ou comptabilisation du coût des marchandises vendues). Ces
différences peuvent avoir une incidence sur la condition examinée, selon la méthode de
prix de transfert appliquée.
Les différences dans le traitement comptable qui donnent lieu à des différences de
classification et à des différences permanentes peuvent nécessiter des ajustements pour
assurer la comparabilité. Le type d’ajustements et l’acceptabilité et la pertinence seront
fonction des faits et circonstances spécifiques. Toutefois, un ajustement de ce type qui
est parfois réalisé dans la pratique est l’ajustement pour la rémunération des employés
à base d’actions.
Exemple : Ajustement pour la rémunération des employés à base d’actions

Le postulat de base pour faire un ajustement de la rémunération à base d’actions est que
la rémunération à base d’actions des employés est une forme de rémunération d’un
employé (à savoir semblable aux salaires et aux primes). Comme la rémunération à base
d’actions des employés n’est pas toujours soumise à un traitement comptable uniforme,
cela peut conduire à des distorsions dans les États financiers de la société qui ont un
impact important sur la condition examinée (par exemple, la marge nette) qui peuvent
nécessiter un ajustement33, comme l’illustre l’exemple suivant.
On compare les marges nettes réalisées dans les transactions contrôlées réalisées par
l’entreprise A et les marges nettes réalisées dans des transactions sur le marché libre par
l’entreprise B.
• L’entreprise A a comptabilisé la rémunération des employés en stock-options comme

une dépense.
• L’entreprise B a déclaré avoir accordé à ses employés une rémunération à base d’actions
de 3,25 millions de dollars après impôts au cours de l’année considérée, mais qu’aucune
dépense de rémunération des employés à base d’actions n’a été comptabilisée.
Cette différence de traitement a une incidence importante sur la marge nette rappor-
tée par l’entreprise B, étant donné que ses dépenses sont minorées par rapport à l’entre-
prise A. Pour ajuster cette différence importante, en supposant un taux d’imposition
statutaire de 35 %, la rémunération à base d’actions déclarée de 3,25 millions de dollars
après impôt est tout d’abord ramenée au montant brut avant impôts de 5 millions de
dollars (USD 3,25 M/(1−0,35)34, et la marge nette de l’entreprise B est ajustée en
conséquence (tableau 4E.1) :

Tableau 4E.1 Ajustement pour la rémunération des employés à base d’actions

Entreprise B (avant ajustement) Entreprise B (après ajustement)
Recettes 100 100
Coût des marchandises vendues (65) 65
Bénéfices bruts 35 35
Ventes, dépenses générales
et administratives (20) (25)
Amortissement (5) (5)
Bénéfice net 10 5
Marge nette (%) 10 5
Ajustements du fonds de roulement

Lorsqu’on applique la méthode transactionnelle de la marge nette, il peut être néces-
saire d’opérer des ajustements pour tenir compte des différences dans le niveau des
fonds de roulement de la partie testée et des comparables. Ces ajustements sont appelés
des « ajustements de fonds de roulement », et ils sont fréquemment observés dans la
pratique.
Le postulat de base pour procéder à un ajustement du fonds de roulement est la
valeur temporelle de l’argent. Par exemple, si une entreprise propose à ses clients des
modalités de paiement étendues de 180 jours nets et, a de ce fait des comptes débiteurs
élevés par rapport à d’autres entreprises qui offrent des conditions de paiement de
30 jours nets, sur un marché concurrentiel cette différence se refléterait sans doute sur
le prix facturé par l’entreprise offrant des conditions de paiement étendues, puisqu’elle
facturera un prix plus élevé pour couvrir ses coûts de financement de ces conditions de
crédit plus longues ou pour couvrir le coût d’opportunité du fait qu’elle n’est pas en
mesure d’investir des excédents de liquidités. Le contraire s’applique aux entreprises
ayant des comptes créditeurs élevés, qui auront des coûts de financement plus bas ou
peuvent investir tout excédent de trésorerie. Les ajustements de fonds de roulement
visent à ajuster ces différences pour tenir compte de la valeur temporelle de l’argent,
étant donné que ces différences devraient être reflétées dans la rentabilité des
entreprises.
Exemple : Ajustement du fonds de roulement

TestCo (la partie testée) a été identifiée comme ayant un niveau significativement plus
élevé de fonds de roulement par rapport à CompCo (une entité comparable). Afin de
procéder à un ajustement, les différences de niveaux de fonds de roulement entre la
partie testée et les comparables sont tout d’abord identifiées et mesurées par rapport à
une base adéquate. Dans cet exemple, les créances clients, les créances fournisseurs et
les inventaires sont pris en compte, et les différences sont appliquées par rapport à une
base de ventes (du fait que la MTMN est appliquée au moyen d’un indicateur financier
basé sur les ventes) (tableau 4E.2)35.
Les différences entre TestCo et CompCo sont ensuite calculées, et la valeur tempo-
relle de l’argent est reflétée en multipliant la différence par un taux d’intérêt approprié.
Cet ajustement est ensuite appliqué au ratio EBIT/ventes de CompCo pour obtenir un
ratio EBIT/ventes ajusté du fonds de roulement (tableau 4E.3).

Tableau 4E.2 Ajustement du fonds de roulement

TESTCO Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
Ventes $179,5m $182,5m $187m S195m $198m
EBIT $1,5m $ 1,83m $2,43m $2,54m $1,78m
EBIT’/ventes (%) 0,8 1 1,3 1,3 0,9
Fonds de roulement (en fin d’année)
Créances clients (R) $30m $32m $33m $35m $37m
Inventaires (I) $36m $36m $38m $40m $45m
Créances fournisseurs (P) $20m $21m $26m $23m $24m
Créances (R) + Inventaires (I) − Créances $46m $47m $45m $52m $58m
fournisseurs (P)
(R + I − P)/ventes (%) 25,6 25,8 24,1 26,7 29,3
COMFCO Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

Ventes $120,4m $121,2m $121,8m $126,3m $130,2m
EBIT $1,59m $3,59m S3,15m $4,18m $6,44m
EBIT’/ventes (%) 1,32 2,96 2,59 3,31 4,95
Fonds de roulement (en fin d’année)
Créances clients (R) $17m $18m $20m $22m $23m
Inventaires (I) $18m $20m $26m $24m $25m
Créances fournisseurs (P) $11m $13m $11m $15m $16m
Créances (R) + Inventaires (I) − Créances $24m $25m $35m $31m $32m
fournisseurs (P)
(R + I − P)/ventes (%) 19,9 20,6 28,7 24,5 24,6
Tableau 4E.3 Résultats de l’ajustement du fonds de roulement

Pourcentage
Ajustement du fonds de roulement Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5
TestCo (R + I − P)/ventes 25,6 25,8 24,1 26,7 29,3
CompCo (R + I − P)/ventes 19,9 20,6 28,7 24,5 24,6
Différence (D) 5,7 5,1 −4,7 2,1 4,7
Taux d’intérêt (i) 4,8 5,4 5,0 5,5 4,5
Ajustement (D*i) 0,27 0,.28 −0,23 0,12 0,21
CompCo EBIT/ ventes (%) 1,32 2,96 2,59 3,31 4,95
Fonds de roulement ajusté pour l’EBIT/ 1,59 3,24 2,35 3,43 5,16
ventes pour CompCo
Il est important de noter qu’il s’agit là simplement d’une méthode de calcul d’un
ajustement pour le fonds de roulement. D’autres approches comprennent l’ajustement
des résultats des parties testées afin de refléter ceux des comparables et d’ajuster à la
fois les résultats de la partie testée et ceux des comparables pour refléter un fonds de
roulement de zéro. Différentes mesures du fonds de roulement peuvent être jugées
appropriées afin de mieux refléter les niveaux de fonds de roulement pendant la période
considérée (étant donné que les valeurs moyennes sont souvent utilisées). Une autre
question importante est le choix du taux d’intérêt approprié. Généralement, ce taux
devrait refléter le taux d’emprunt commercial de l’entité. Toutefois, lorsque le fonds de
roulement net est négatif (c’est-à-dire, lorsque les créances fournisseurs dépassent les
stocks et les créances clients) un taux d’intérêt différent peut convenir.
Ajustements de risque propres aux pays

Les différences dans les profils de risque des entreprises peuvent avoir des effets impor-
tants sur la condition examinée et peuvent donc nécessiter des ajustements pour
qu’elles soient considérées comme comparables. Par exemple, des ajustements des
risques propres aux pays sont particulièrement importants dans les pays en développe-
ment, où des comparables étrangers sont souvent utilisés par nécessité.
Par exemple, supposons que la partie testée se situe dans le pays A, et les seules
sources d’informations comparables possibles sont des entreprises situées dans le pays B,
qui a un niveau de risque-pays différent. Dans ce cas, il peut être nécessaire de procéder
à un ajustement pour cette différence de risque propre au pays. Un tel ajustement serait
probablement fondé sur l’idée généralement acceptée que « [h]abituellement, sur le
marché libre, le fait d’assumer un risque accru serait également compensé par une aug-
mentation du rendement attendu »36.
Il existe de nombreuses façons de procéder à un ajustement pour ce risque dans la
pratique37, des plus complexes aux relativement simples, qui ont toutes des inconvénients
et des avantages relatifs. Toutefois, identifier de bons indicateurs pour refléter les effets
propres au pays lors de l’utilisation des informations comparables pour les études de prix
de transfert est difficile, voire irréaliste. Une analyse récente a largement démontré que les
déterminants au niveau des pays sont pertinents pour comprendre la dynamique de per-
formance de l’entreprise (Hawawini et al., 2004 ; Makino, Isobe et Chan 2004). Des
variables de substitution visant à ajuster ces différences ne sont toutefois pas facilement
accessibles, et les approches avancées pour les ajustements dans la pratique des prix de
transfert au quotidien sont exposées à un éventail de difficultés empiriques.
Voici un exemple d’un ajustement simplifié pour les risques propres aux pays.
Exemple : Ajustement simplifié pour les risques propres aux pays38

La partie testée (TestCo) est un fabricant sous contrat opérant dans le pays A et le seul
disponible comparable (CompCo) est fabricant de contrat opérant dans le pays B
(tableau 4E.4).
Le risque-pays dans le pays A est considéré comme considérablement plus élevé que
dans le pays B, et de ce fait il est jugé nécessaire de procéder à un ajustement pour ce
risque-pays. L’ajustement est calculé en ajustant le bénéfice d’exploitation de CompCo
pour refléter le rendement additionnel sur les actifs d’exploitation conformément à la
prime de risque propre au pays. Le rendement moyen des obligations d’État à long
terme est utilisé comme variable de substitution pour la prime de risque propre au pays.
L’ajustement pour les risques propres au pays est alors calculé comme suit :
[Actifs d’exploitation de CompCo] x [prime de risque propre au pays]

= [100] x [4 %]
=4
Ce 4 de bénéfices supplémentaires, qui reflète le rendement accru pour le risque-pays

spécifique théorique supporté par CompCo aux fins de l’analyse de comparabilité, est
ensuite ajouté à la marge d’exploitation de CompCo. L’une des lacunes de ce type
d’ajustement tient au fait qu’il augmente la marge d’exploitation afin de prendre en
compte un rendement pour risque plus élevé, mais qu’il ne tient pas compte du fait
qu’un risque accru est associé à la possibilité d’une perte ou une marge d’exploitation
plus faible.

Tableau 4E.4 Ajustement pour les risques propres aux pays

TestCo (Pays A) CompCo (Pays B)
Ventes 100 120
Coûts totaux 80 90
Bénéfice d’exploitation 20 30
Actifs d’exploitation 80 100
Pays A Pays B
Rendement moyen à long terme
des obligations d’État (%) 9 5
Écart de rendement des
obligations d’État (%) 4
TestCo (Pays A) CompCo (Pays B)
Ventes 100 120
Coûts totaux 80 90
Ajust. bénéfice d’exploitation 20 34
Actifs d’exploitation 80 100
Notes
1. Voir également le chapitre sur l’analyse de comparabilité dans le Manuel pratique des Nations
Unies sur les prix de transfert à l’intention des pays en développement (2013).
2. Aux termes de la norme de l’Incoterm publiée par la Chambre de commerce internationale,
FOB signifie que la transmission des risques intervient lorsque les marchandises passent le
bastingage au port d’embarquement ; CFR et CIF d’autre part signifient que le risque est
transféré à l’acheteur dès que les marchandises sont chargées à bord du navire, et que le ven-
deur paye les coûts et fret (et l’assurance dans le cas de la CAF) pour apporter les marchandises
au port de destination.
3. Le simple fait d’exécuter plus de fonctions, d’assumer des risques plus grands et d’employer
plus d’actifs ne conduit pas nécessairement à une rentabilité élevée. Cependant, ce qui est
implicite dans le fait d’assumer plus de risques c’est la possibilité que ce risque se matérialise,
ce qui entraînerait une baisse de rentabilité, voire des pertes.
4. Voir les révisions apportées au chapitre 1, section D 1.59-1.106. Modifications en octobre
2015 des rapports finaux sur les Actions 8-10 du BEPS : « Aligner les prix de transfert calculés
sur la création de valeur. »
5. Voir par exemple : Commissaire du fisc v. SNF Australia Pty Ltd 2011 ATC 20-265 (Australie)
où Ryan, Jessup et Perram font valoir que les éléments de preuve « allaient dans le sens de
l’existence d’un marché mondial » et que « au-delà des preuves, cette conclusion ne devrait
guère surprendre : les produits en question étaient des produits chimiques industriels à fort
volume utilisés dans les industries du monde entier et intrinsèquement transportables. Il est
difficile de voir comment ce marché pourrait ne pas être mondial. »
6. Voir également le chapitre 1 des Principes de l’OCDE (2010a) (révisés en octobre 2015) et le
chapitre sur l’analyse de comparabilité dans le Manuel pratique des Nations Unies.
7. Par exemple, dans son annonce et rapport sur les Accords de fixation préalable de prix de
transfert (29 mars 2011), l’IRS des États-Unis indique que les sources suivantes d’informations
comparables ont été utilisées (à différentes fréquences) : Compustat, Disclosure ; Mergent ;
Worldscope ; Amadeus ; Moody’s ; Australian Business Who’s Who ; Capital IO ; Global
Vantage ; SEC ; Osiris ; Japan Accounts et Data on Enterprises (JADE) ; et d’autres. Voir le
site web de l’IRS sur http://www.irs.gov/pub/irs-utl/2010statutoryreport.pdf.

8. En Autriche, par exemple, au début des années 2000, les administrateurs fiscaux ont été
confrontés à la présentation d’un nombre croissant d’études de prix de transfert fondées sur
des bases de données commerciales. Sans avoir accès à la même source de données, les options
pour l’évaluation de la qualité des études reçues étaient limitées. La situation était particuliè-
rement difficile en ce qui concernait les informations sur les comparables étrangers inclus dans
les études (les informations concernant des comparables nationaux pouvaient au moins être
recoupées avec les données fiscales autrichiennes, même s’il n’a pas été possible de s’appuyer
sur ces informations par la suite dans un cas en raison du secret fiscal). Une analyse coûts-avan-
tages après un abonnement pilote d’un an a montré que les constatations de vérification sup-
plémentaires basées sur des études ajustées l’emportaient sur le coût de l’abonnement.
9. Voir par exemple, l’Australian Securities and Investment Commission et la SEC des États-Unis.
10. Voir les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a,
paragraphe 3.37).
11. La question du manque de données comparables pour les analyses de prix de transfert a été
soulignée dans un rapport au Groupe de travail sur le développement des principales écono-
mies du Groupe des vingt (G20) sur l’impact du BEPS dans les pays à faible revenu. Afin de
définir des orientations sur ce défi, le G20 a mandaté des organisations internationales (le FMI,
l’OCDE, les Nations Unies et le Groupe de la Banque mondiale) pour élaborer une trousse à
outils sur la façon de « Remédier aux difficultés d’accès aux données comparables pour l’ana-
lyse du prix de transfert ». Cette trousse à outils devrait paraître en 2016/2017.
12. Par souci de simplicité, aux fins de l’enquête, aucune distinction n’a été faite entre les « com-
parables étrangers » et l’utilisation de « données d’autres marchés » (comme indiqué précédem-
ment). Ainsi, dans la présentation des résultats de l’enquête, l’expression comparables étrangers
englobe l’utilisation des deux (Christ, Cooper et Loeprick 2015).
13. Voir le site web de l’OCDE sur http://www.oecd.org/dataoecd/41/4/45765363.pdf.
14. En d’autres termes, premier entré, premier sorti (FIFO), dernier entré, premier sorti (LIFO).
15. Voir les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a), chapitre 3,
section 3.36.
16. Voir également la note du Secrétariat de l’OCDE sur les « ajustements de comparabilité »
(2011), disponible sur le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/dataoecd/41/3/45765353.
pdf, et le projet de chapitre sur l’analyse de comparabilité du Manuel des Nations Unies.
17. Voir les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a,
paragraphe 3.50).
18. Lorsque les coûts d’exploitation sont inclus, la condition examinée est basée sur la marge nette
(c’est-à-dire la majoration du coût complet). C’est donc la MTMN qui est appliquée (voir
« Méthode transactionnelle de la marge nette ») par opposition à la méthode du coût majoré.
19. À l’exception du ratio de Berry, où des informations fiables sur les bénéfices bruts sont
nécessaires.
20. Voir les Rapports finaux BEPS, Actions 8–10 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la
création de valeur »
21. La première étape consiste à déterminer les bénéfices/pertes pertinentes des parties qui se
rapportent aux transactions contrôlées. Cela nécessite une normalisation du traitement comp-
table entre autres considérations.
22. Voir également Gonnet et Fris (2007).
23. Le partage des bénéfices comparables n’est pas un terme utilisé dans les Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert (2010 a). Toutefois, au paragraphe 2.119, il est fait
référence à l’utilisation de données du marché dans l’application de l’analyse des contribu-
tions : « [c]ette répartition peut s’appuyer sur des données comparables lorsqu’elles sont
disponibles. »
24. Notez qu’en appliquant la méthode du partage des bénéfices à l’aide d’une analyse résiduelle
(voir « Analyse résiduelle »), plus d’une méthode est appliquée au sens large.

25. Voir également les paragraphes 2.1–2.10 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix
de transfert (2010a).
26. Paragraphe 2.83 de la décision fiscale australienne TR 97/20.
27. La principale différence tient à la question de savoir si oui ou non le quartile inférieur ou
supérieur doit être une observation réelle de la série de données elle-même, ou s’ils peuvent
tomber entre les observations, comme c’est le cas aux termes de la section 482 du Règlement
de l’IRC (qui exige que la moyenne entre deux observations soit utilisée si exactement 25 %
des observations sont égales ou inférieures à l’observation).
28. Voir la Note pratique 7 SARS, paragraphe 11.4.7.
29. INTM467150. http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm467150.htm#IDAXJJHG.
30. Par exemple, les critères de recherche devront se concentrer sur les facteurs de comparabilité
significatifs qui sont propres à ces types de transactions (c’est-à-dire, pour les prêts, la devise,
la durée et la cote de crédit du prêteur peuvent être des paramètres de recherche pertinents,
entre autres).
31. Lorsque cela est possible, ces descriptions doivent être corroborées par d’autres sources (par
exemple les pages d’accueil des sociétés), étant donné que, pour diverses raisons, des descrip-
tions de documents publics peuvent souvent être obsolètes ou inexactes.
32. En d’autres termes, premier entré, premier sorti (FIFO), dernier entré, premier sorti (LIFO).
33. Sur les plans de stock-options des employés et les prix de transfert voir également, Employee
Stock Option Plans: Impact on Transfer Pricing de l’OCDE, disponible sur http://www.oecd.org/
dataoecd/35/37/33700408.pdf.
34. Ce qui est implicite dans cet ajustement, c’est l’hypothèse que la déclaration du montant net
d’impôt de 3,25 millions de dollars par la société B a été déterminée sur la base de principes
similaires à ceux adoptés par la société B (juste valeur ou coûts), et que le taux statutaire de
35 % est approprié pour ramener en termes bruts le montant net d’impôt afin de déterminer
un montant avant impôts.
35. En se fondant sur l’exemple dans la Note du Secrétariat de l’OCDE sur les « Ajustements de
comparabilité » (2010)—http://www.oecd.org/dataoecd/41/3/45765353.pdf.
36. Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010a, paragraphe 1.45).
37. Voir, par exemple, Cody et Fickling (2003), Curtis et Ruhashyankiko (2003), Scholz (2006)),
Scholz (2004), et Young (2000).
38. En se fondant sur l’exemple présenté par Büttner (2010).
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Büttner, W. 2010. “Use of Foreign Comparables and Comparability Adjustments for
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Young, P. 2000. “Broadening the Concept of Geographic Market Adjustments.”
International Transfer Pricing Journal 7 (3).

CHAPITRE 5
Sélection de problèmes liés à la

détermination des prix de transfert
Il arrive – et il est même fréquent – que l’application du principe de pleine concurrence

pose des problèmes pour certains types de transaction ou de situation. Dans certains
domaines, on constate une convergence internationale (concrétisée par des lignes direc-
trices) sur l’application de ce principe à des types de transaction ou de situation. Dans
d’autres domaines, l’approche varie en fonction du pays, en particulier quand des
mesures de simplification ont été mises en place à l’échelle nationale. Le présent cha-
pitre détaille une sélection de douze types de transaction et de situation ainsi que les
différents traitements qui leur sont appliqués :
• Services intragroupe
• Transactions financières
• Actifs incorporels
• Accords de répartition des coûts
• Entités et opérations de lancement déficitaires
• Réorganisations d’entreprises
• Économies de localisation
• Réglementation publique
• Accords de compensation
• Prix de transfert et valeur en douane
• Prix de transfert et taxe sur la valeur ajoutée (TVA)
• Attribution de bénéfices à des établissements stables
Services intragroupe
Au contraire des biens corporels, les transactions relatives à des services internationaux
ne peuvent ni être interceptées ni être observées aux frontières. De ce fait, on considère
généralement que ces transactions sont difficiles à imposer, en particulier dans les pays
où l’administration fiscale continue de s’appuyer largement sur des contrôles physiques
(FMI, 2011). Comme les paiements relatifs à des prestations intragroupe (services de
gestion, d’administration, de marketing ou services techniques, par exemple) sont consi-
dérés, dans la plupart des pays, comme déductibles de l’assiette fiscale et ne sont géné-
ralement pas soumis à des retenues à la source, lorsque des transactions de ce type ont
lieu entre parties associées, la base d’imposition des pays est exposée à un fort risque de

206 Sélection de problèmes liés à la détermination des prix de transfert
manipulation des prix de transfert. La manipulation des prix des transactions de services
est un problème de première importance pour de nombreux pays en développement.
En effet, en vertu du modèle d’affaires de nombreuses entreprises multinationales, les
filiales locales font souvent appel à la gestion et à l’expertise technique de sociétés
étrangères associées. De plus, dans les pays en développement, il n’est pas rare que la
facturation des services intragroupe se fasse sur la base d’un pourcentage des recettes du
bénéficiaire plutôt que sur la base du coût effectif de la prestation de services.
Au niveau international, le chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fis-
cales (2010c) et la méthode simplifiée récemment introduite pour les services à faible
valeur ajoutée1 donnent des directives précises sur les différents aspects à prendre en
compte pour la détermination des prix de transfert des services intragroupe. L’approche
de la législation sur les prix de transfert proposée par le Secrétariat de l’Organisation de
coopération et de développement économiques (OCDE) comprend également un
article consacré aux services intragroupe. Au niveau régional, le Forum conjoint de
l’Union européenne sur les prix de transfert (FCPT) a publié un rapport sur les services
intragroupe à faible valeur ajoutée (FCPT, 2010) ; au niveau national, différents pays,
parmi lesquels l’Australie, la Nouvelle-Zélande (voir l’encadré 5.1), Singapour et les
États-Unis, proposent des lignes directrices détaillées sur le traitement des services intra-
groupe du point de vue des prix de transfert. D’autres pays, comme l’Afrique du Sud,
se contentent de faire référence au chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert dans leurs propres directives administratives2.
En règle générale, les directives ou la législation relatives aux services intragroupe
abordent deux problèmes principaux : il s’agit a) de déterminer si des services factu-
rables ont effectivement été fournis, et b) dans l’affirmative, de déterminer si la rému-
nération des services en question est conforme au principe de pleine concurrence.
Pour déterminer si des services facturables ont effectivement été fournis, il convient
en règle générale d’examiner certains aspects, tels les services d’actionnaires (activités
effectuées par une entité en sa qualité d’actionnaire), les services rendus sur demande,
les services qui font double emploi et les bénéfices passifs d’association (lorsque des
entreprises associées perçoivent un bénéfice simplement parce qu’elles font partie d’un
groupe multinational plus grand).
Les pays qui ont introduit des directives ou des lois spécifiques sur les services intra-
groupe sont nombreux à avoir également prévu des régimes de protection et des
mesures de simplification. Ces dernières sont généralement applicables aux services à
faible valeur ajoutée ou aux transactions relatives à des services de minimis, et com-
prennent souvent des marges de tolérance sur les coûts.
Certains services courants (juridiques, administratifs et informatiques, par exemple3)
sont généralement considérés comme des services à faible valeur ajoutée. En l’absence
de mesures de simplification, les entreprises multinationales qui peuvent avoir à justifier
du bénéfice et de la rémunération correspondant à un appui fourni par le siège ou des
centres de services partagés aux différentes entités du groupe risquent de se trouver
confrontées à de lourdes contraintes de conformité fiscale. En règle générale, quand le
principe de pleine concurrence est appliqué, les coûts de fourniture de ce type de ser-
vices ne sont que modestement majorés lorsque leur prix est calculé selon la méthode
du coût majoré ou selon la méthode transactionnelle de la marge nette, à l’aide d’un
indicateur financier basé sur les coûts (pour ces méthodes voir le chapitre 4 ; voir aussi

Sélection de problèmes liés à la détermination des prix de transfert 207
Encadré 5.1 Liste de contrôle de l’administration fiscale néo-zélandaise pour

la prestation de services
Pour informer les contribuables néo-zélandais sur les aspects à prendre en compte dans l’établissement
du prix de transfert des services facturés, l’administration fiscale de Nouvelle-Zélande a publié une liste
de contrôle sur son site weba.
Liste de contrôle des prix des services internationaux

Pour aider les sociétés qui travaillent à l’international, en particulier les petites et moyennes entreprises
néo-zélandaises, nous avons établi la liste de contrôle ci-dessous sur la base de notre longue expérience
de vérification des prix des services internationaux :
1. Comprendre le prix, aller au-delà des apparences et produire des documents (concernant les ser-
vices effectivement fournis, les bénéfices dégagés, la base de facturation, etc.).
2. Même si la méthode du coût majoré est généralement la meilleure, ne pas exclure la possibilité
d’éléments de comparaison internes (si des services similaires sont fournis à des tiers par le
prestataire).
3. Prêter attention aux « services qui font double emploi » : vérifier en particulier si l’entreprise concer-
née dispose en Nouvelle-Zélande d’une infrastructure qui propose le même type de services que
ceux qui sont facturés par une entité étrangère.
4. Examiner avec soin les facturations portant sur des directeurs/dirigeants (dont l’activité se limite au
contrôle des investissements) et les frais réglementaires à l’étranger (frais de conformité à la loi
Sarbanes Oxley, par exemple) – il s’agit le plus souvent de « services d’actionnaires » non
facturables.
5. Définir correctement la base des coûts (en tenant compte de la déductibilité fiscale dont jouissent
en Nouvelle-Zélande les éléments inclus dans un accord de répartition des coûts) et procéder à un
test de bon sens – est-ce cohérent, en particulier au vu du résultat final ?
6. Veiller à ce que les marges soient justes et raisonnables, adaptées à la nature du service et des
risques encourus, par exemple :
• pas de majoration pour la simple imputation de coûts de tiers ;
• majorations minimes sur les services d’appui à faible risque ;
• majorations plus élevées en cas d’appel à un savoir-faire spécialisé ou une expertise.
7. Vérifier que la clé de répartition entraîne une charge proportionnelle aux bénéfices attendus –
dans cette optique, ne considérer que le seul chiffre d’affaires peut s’avérer une méthode trop
simple et trop arbitraire (il ne faut pas faire l’hypothèse d’un rapport étroit entre les services rendus
et les ventes sans procéder à une analyse approfondie).
8. S’agissant des investissements directs à l’étranger/des exportateurs néo-zélandais, identifier et fac-
turer en totalité les services de gestion et autres services d’appui fournis à des entreprises associées
à l’étranger (y compris des sociétés étrangères contrôlées).
9. Ne pas oublier qu’une succursale n’a pas d’existence juridique distincte du reste de l’entreprise –
par conséquent, l’imputation des services doit se faire exclusivement sur la base des coûts effectifs
(sans majoration).
10. Ne pas oublier les autres obligations fiscales, telles que les retenues à la source sur les services
effectués en Nouvelle-Zélande par des associés étrangers et les redevances (« savoir-faire et ser-
vices connexes »).
Pour une analyse plus détaillée, se référer au chapitre VII (Considérations spéciales sur les services
intragroupe) des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui fait autorité en la
matière.
a. Voir Inland Revenue (2015)

le tableau 5.1). Par conséquent, c’est souvent la détermination d’une base de coût
appropriée qui est l’élément le plus important pour vérifier le respect du principe de
pleine concurrence (FCPT, 2011).
D’autres pays ont mis en place des mesures de simplification pour certains services
intragroupe : c’est le cas de l’Autriche, du Japon, des Pays-Bas, de la Nouvelle-Zélande
et, plus récemment, de la Hongrie (voir encadré 5.2). Les mesures de simplification et
les régimes de protection constituent un compromis entre le risque encouru par les
recettes fiscales et les contraintes imposées aux contribuables et aux administrations
fiscales qui, en l’absence de ces mesures, seraient obligées de calculer et d’appliquer des
majorations appropriées. Compte tenu des avantages d’une approche commune, à large
champ d’application, le concept d’un régime de protection (appelé « approche option-
nelle simplifiée ») pour les services à faible valeur ajoutée a été ajouté aux Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert. Des recommandations sont formulées
à propos d’un large éventail de catégories de services, des clés de répartition pour un
traitement équitable des entreprises associées se trouvant dans des conditions similaires
et des exigences en matière de rapports. L’approche repose sur un accord général relatif
Tableau 5.1 Traitement de la majoration des services intragroupe courants dans une sélection de pays
Pays Lignes directrices Source
Australie Majoration de 7,5 % (ou minoration de 5 % [pouvant aller jusqu’à 10 % ATO Taxation Ruling TR 1999/1
dans certaines circonstances]) sur les « services auxiliaires » et les cas (règlement du fisc australien)
de minimis sous réserve de certaines conditions. (voir en annexe)
Nouvelle- Majoration de 7,5 % (ou minoration de 5 % [pouvant aller jusqu’à 10 % Paragraphe 558,
Zélande dans certaines circonstances]) sur les « services auxiliaires » sous réserve Inland Revenue 1997
de certaines conditions.
Singapour Majoration de 5 % sur les « services courants » fournis par la maison mère IRAS 2009
ou une société de services du groupe pour « raisons de commodité
commerciale et d’efficience ».
États-Unis Au titre de la « méthode du coût des services », certains services à §1.482-9(b) règlements de l’IRC,
« faible marge » peuvent être payés sur la base du coût sans réalisation section 482
d’un bénéfice (marge) sous réserve de diverses conditions.
Note : ATO = Australian Taxation Office; IRAS = Inland Revenue Authority of Singapore; IRC = Internal Revenue Code.
Encadré 5.2 Règlements hongrois sur les services à faible valeur ajoutée
Sur la base des travaux du FCPT concernant les services intragroupe à faible valeur ajoutée (adoptés par
la Commission européenne en janvier 2011), à la fin de l’année 2011, la Hongrie a révisé sa réglementa-
tion relative aux prix de transfert pour y inclure un traitement spécial des services intragroupe à faible
valeur ajoutée (une liste non exhaustive est annexée à la réglementation). Cette nouvelle réglementa-
tion prévoit en particulier des exigences simplifiées en matière de documentation, l’application de la
méthode du coût [total] majoré, sans nécessiter d’analyse séparée et une marge de tolérance avec des
majorations de 3 à 7 % pour les transactions inférieures ou égales à 150 millions de florints, 5 % du
revenu net du prestataire de services et 10 % des coûts et dépenses d’exploitation du bénéficiaire pour
l’année concernée (Ernst & Young 2012, 79).

Encadré 5.3 Sélection de ressources documentaires sur les services intragroupe

• OECD. Chapitre 7, Principes de l’OCDE sur les prix de transfert, révisés en octobre 2015.
• FCPT (UE). Lignes directrices relatives aux services intragroupe à faible valeur ajoutée (2011).
• Australie. Règlement de l’administration fiscale australienne TR1999/1, Income Tax: International
Transfer Pricing for Intragroup Services.
• Nouvelle-Zélande . Transfer Pricing Guidelines (2000, 512–70).
• Singapour. Guide fiscal électronique de l’IRAS sur les directives en matière de prêts et de services
entre parties liées.
• Royaume-Uni. HMRC International Manuala.
• États-Unis. Règlements de l’IRC, section 482b.
a. Voir le site web du gouvernement britannique, à l’adresse http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/INTM464000.htm.
b. Voir le site de l’administration fiscale des États-Unis, à l’adresse http://www.irs.gov/taxpros/article/0,,id=98137,00.html#26cfr.
à la composition de la base de coûts et une majoration de 5 %. De nombreux pays de

l’OCDE envisagent d’introduire la méthode optionnelle simplifiée d’ici 2018. Il faudra
néanmoins élaborer des lignes directrices supplémentaires sur la mise en œuvre de cette
approche, de manière à préciser, par exemple, les seuils d’application susceptibles de
disqualifier une entité4. C’est ce qu’ont demandé les pays inclus dans les discussions sur
l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS) qui s’inquiètent des
risques d’érosion de ladite base par le biais de l’imputation des services5. L’encadré 5.3
donne une liste de ressources documentaires sur les services intragroupe.
Transactions financières
La plupart des groupes d’entreprises multinationales ont mis en place des accords finan-
ciers intragroupe qui portent souvent sur des sommes substantielles. Le niveau des
dettes des différentes entités est relativement facile à manipuler au sein d’un groupe
d’entreprises multinationales et les frais de financement (intérêts et frais de garantie)
étant généralement déductibles et soumis à des impôts à la source limités ou nuls6, les
accords financiers intragroupe non conformes au principe de pleine concurrence
peuvent présenter un risque important pour les recettes fiscales. Ce risque est probable-
ment accru au niveau mondial par le recours à des dispositifs hybrides dont le but est
d’obtenir une imposition inférieure à celle d’un régime unique7. D’après les travaux
menés par Fuest, Hebous et Riedel (2011), les pays en développement sont particuliè-
rement exposés aux transferts de dettes. Les lois et règles sur les prix de transfert qui
visent à limiter la déductibilité des intérêts peuvent fournir à l’administration fiscale la
base juridique nécessaire pour veiller à ce que la base d’imposition du pays ne soit pas
érodée par des accords financiers non conformes au principe de pleine concurrence.
Transactions financières et prix de transfert

Ces dernières années, les administrations fiscales des différents pays du monde ont ren-
forcé l’attention qu’elles portent aux aspects des transactions financières qui relèvent
des prix de transfert. Dans de nombreux groupes d’entreprises multinationales, les

accords financiers intragroupe se limitent à des prêts et des garanties intragroupe, même
si les entreprises multinationales s’engagent de plus en plus couramment dans des tran-
sactions financières intragroupe plus complexes, telles que le regroupement de liquidi-
tés, les instruments dérivés et les fonctions de trésorerie centralisées (incluant par
exemple la couverture du risque de change). Les administrations fiscales s’inquiètent en
particulier du recours à des entités d’entreprises multinationales relevant de systèmes à
faible imposition qui fournissent des fonds sans avoir d’autre activité économique signi-
ficative et enregistrent des revenus supérieurs à ce que rapporterait un taux sans risque.
La réponse proposée par le projet BEPS de l’OCDE et du G20 comprend des directives
relatives à la répartition des risques entre les parties qui sont en mesure de les assumer
et de les maîtriser (révisions du chapitre 1 des Principes de l’OCDE applicables en matière
de prix de transfert) combinées à des règles sur la déductibilité des intérêts et sur les
sociétés étrangères contrôlées (SEC).
Pour s’assurer que les accords financiers sont conformes au principe de pleine
concurrence, il faut avoir une compréhension approfondie des transactions financières
et des marchés, et parfois même avoir accès à certaines données spécialisées du marché.
De ce fait, les coûts de conformité peuvent être importants, voire disproportionnés,
pour les entreprises privées – en particulier pour les petits prêts – ce qui peut justifier
la mise en place de mesures de simplification. C’est la raison pour laquelle de nombreux
pays, comme l’Afrique du Sud, l’Autriche, les États-Unis, le Japon, la Nouvelle-Zélande
(voir encadré 5.4) et la Slovénie (OCDE, 2011) ont introduit pour les prêts des mesures
de simplification qui prévoient des taux d’intérêt maximums autorisés ou des méthodes
simplifiées de détermination des prix de transfert.
Tant au niveau international que national, il existe peu de directives portant spécifi-
quement sur la manière de traiter les accords financiers hors prêts intragroupe du point
de vue des prix de transfert. S’agissant des frais de garantie, une action en justice introduite
en 2010 au Canada (La Reine c. General Electric Capital Canada Inc., 2010 FCA 34)
donne des indications sur l’application du principe de pleine concurrence. On retiendra
Encadré 5.4 Approche simplifiée des frais financiers en Nouvelle-Zélandea

Jugeant nécessaire d’établir un équilibre entre la protection de la base d’imposition et la limitation des
coûts de conformité, l’administration fiscale néo-zélandaise a adopté en 2009 l’approche simplifiée pré-
sentée ci-après.
« Pour les petits prêts (capital inférieur à 2 millions de dollars néo-zélandais), nous considérons actuelle-
ment que 300 points de base (3 %) au-dessus de l’indicateur de base pertinent correspondent grosso
modo à un taux conforme au principe de pleine concurrence en l’absence d’un taux du marché facilement
accessible pour un instrument de dette présentant des conditions et des caractéristiques similaires.
S’agissant des prêts portant sur un capital inférieur ou égal à 10 millions de dollars néo-zélandais, les
estimations de banquiers indépendants sont généralement acceptables bien que, là aussi, une grande atten-
tion soit nécessaire. En particulier, ces estimations sont généralement acceptées sur une base indicative qui
n’inclut pas de processus complet de vérification préalable ni d’engagement de la part de la banque. Pour tous
les prêts portant sur un capital supérieur à 10 millions de dollars néo-zélandais, nous demandons que les taux
appliqués soient justifiés par une démarche plus scientifique et plus comparative. »
a. Voir : http://www.ird.govt.nz/transfer-pricing/practice/transfer-pricing-practice-financing-costs.html.

Encadré 5.5 Sélection de ressources documentaires sur les transactions

financières et les prix de transfert
• Australie. Arrêté de l’administration fiscale australienne (Australian Taxation Office, ATO) (TR92/11) sur
l’application aux accords de prêts et aux soldes créditeurs de la législation relative au prix de
transferta.
• Nouvelle-Zélande. Inland Revenue Department guidance on financing costsb.
• Singapour. Guide électronique de l’Autorité fiscale de Singapour (Inland Revenue Authority of
Singapore, IRAS) sur les directives en matières de prix de transfert applicables aux prêts et services
entre parties liées.
• États-Unis. Règlements de l’Internal Revenue Service (IRS)c.
a. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’ATO, http://law.ato.gov.au/pdf/pbr/tr1992-011.pdf.
b. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’administration fiscale néo-zélandaise, http://www.ird.govt.nz/
transfer-pricing/practice/transfer-pricing-practice-financing-costs.html.
c. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’IRS, http://www.irs.gov/taxpros/article/0,,id=98137,00.html#26cfr.
que, dans cette affaire, le tribunal a décidé que la relation maison mère/filiale devait être
reconnue et considérée comme une composante économique pertinente de la fixation du
prix des garanties intragroupe. Il reste toutefois à voir si cette position sera reprise dans
d’autres pays (voir l’encadré 5.5 pour des exemples de directives sur la manière de consi-
dérer les transactions financières du point de vue des prix de transfert).
Règles visant à limiter la déductibilité des intérêts

Afin de limiter l’érosion de la base d’imposition due à des paiements d’intérêts excessifs,
de nombreux pays ont mis en place des mesures relatives à la sous-capitalisation (voir
le tableau 5.2) ayant pour but de protéger la base d’imposition nationale en limitant la
déductibilité des frais de financement, le plus souvent par les moyens suivants :
• en fixant un montant maximum de dette ouvrant droit à déduction des intérêts

• en fixant un montant maximum d’intérêts et autres frais financiers susceptibles d’être
déduits en référence au ratio entre les intérêts payés ou à payer et une autre variable
Par le passé, les règles relatives à la sous-capitalisation étaient généralement axées sur
la détermination d’un montant maximum de dette ouvrant droit à déduction des inté-
rêts payés. Toutefois, lorsque l’accent est mis uniquement sur le niveau des dettes, il est
possible de recourir à une stratégie fiscale englobant le taux d’intérêt et les frais de
garantie pour contourner ces dispositions (en gonflant le coût de la dette plutôt que son
montant). C’est pourquoi un surcroît d’attention a récemment été porté au niveau des
intérêts susceptibles d’être déduits par le biais de règles contre le « dépouillement des
bénéfices » (voir le tableau 5.2) ou par le renforcement du principe de pleine concur-
rence dans les accords financiers. Conformément à l’approche adoptée par un certain
nombre de pays (Allemagne, Italie, Espagne, par exemple) qui consiste à limiter les
déductions des intérêts à un pourcentage du bénéfice avant intérêts, impôts, déprécia-
tion et amortissement (EBITDA), l’OCDE (au titre de l’action BEPS portant sur l’éro-
sion de la base d’imposition par les déductions d’intérêts) recommande une règle contre
le dépouillement des bénéfices. Il s’agit de s’appuyer sur un ratio déterminé (entre 10
et 30 %) pour limiter les déductions nettes à une part de l’EBITDA, mesure qui peut

Tableau 5.2 Mesures relatives à la sous-capitalisation dans une sélection de pays

Critère Exemples
Ratio dettes/fonds propres Le Pakistan n’autorise pas de déduction au titre d’intérêts versés par des sociétés ou
prédéfini (ou régime de succursales locales contrôlées par un groupe étranger au-delà d’un ratio dettes/
protection) fonds propres de 3/1a.
Le Service fiscal d’Afrique du Sud considère tout ratio dettes/fonds propres de plus de 3/1*
contraire au principe de pleine concurrence. Il peut toutefois accepter un ratio
supérieur si la pleine concurrence est attestéeb.
Ratio dettes/fonds propres Au Royaume-Uni, la réglementation relative à la sous-capitalisation fait partie de la
conforme au principe de pleine législation sur les prix de transfert ; une norme de pleine concurrence est imposée
concurrence (ou approche du en matière de niveau d’endettement.
banquier indépendant)
Pourcentage spécifié des bénéfices L’Allemagne limite les déductions des intérêts à 30 % du bénéfice avant intérêts, impôts,
(ou « approche relative au dépréciation et amortissement (EBITDA)c.
dépouillement des bénéfices ») En Norvège, la charge nette des intérêts versés à une partie liée n’est déductible que si la
charge combinée des intérêts internes et externes ne dépasse pas 30 % de l’EBITDA
imposable. Si la charge des intérêts est inférieure à 5 millions de couronnes, le montant
total peut être déduitd.
Ratio dettes/fonds propres à Outre le « régime de protection » et le principe de « pleine concurrence » applicables à
l’échelle mondiale tous les contribuables, l’Australie impose un « plafond d’endettement à l’échelle
mondiale » pour les investisseurs étrangers ; cette mesure permet d’aller jusqu’au ratio
autorisé à l’échelle mondiale pour le groupe dont l’entité fait partie.
En Australie, le gouvernement a annoncé en 2013 que le ratio d’endettement à l’échelle
mondiale serait ramené de 120 à 100 % du niveau des investissements mondiaux.
Note : Des régimes de protection similaires sont appliqués dans beaucoup d’autres pays, souvent assortis d’exemptions ou de traitements
différentiels pour les institutions financières. Le ratio est de 3/1 en Australie, 3/1 au Chili, 1,5/1 en France, 3/1 en Hongrie, 3/1 en Pologne,
3/1 en Fédération de Russie (12,5/1 pour les sociétés ayant des activités de banque ou de prêt) et de 4/1 en Slovénie (BIFD, sans date).
EBITDA = bénéfice avant intérêts, impôts, dépréciation et amortissement.
a. Voir section 106, Income Tax Ordinance 2001.
b. Voir Note pratique du SARS, Note 2, 1996.
c. Voir BIFD 2011.
d. Pour de plus amples informations, voir “Norway Issues Regulations on Exemptions to the New Interest Deduction Limitation Rules” à l’adresse
http://www.ey.com/GL/en/Services/Tax/International-Tax/Alert--Norway-issues-regulations-on-exemptions-to-the-new-interest-deduction-
limitation-rules.
être complétée par une règle fondée sur un ratio applicable au groupe à l’échelle mon-
diale, de manière à permettre aux membres d’entreprises multinationales fortement
endettées de déduire des intérêts jusqu’à hauteur du ratio du groupe8.
Au moment de décider de la mise en place de règles relatives à la sous-capitalisation
et de concevoir ces règles, il convient de veiller à équilibrer le besoin de protéger la base
d’imposition et celui d’établir un climat favorable aux investissements, en tenant compte
des politiques d’investissement et d’imposition du pays9. Sur la base d’une étude de
l’OCDE et des pays européens sur la période 1996-2004, Büttner et al. (2008) arrivent à
la conclusion que si les règles relatives à la sous-capitalisation constituent un outil efficace
contre les stratégies fiscales, elles ont un effet négatif sur les investissements.
Actifs incorporels
Les actifs incorporels jouent un rôle croissant dans l’évaluation de la création de valeur
et une part importante de la valeur ajoutée leur est imputable. De nombreuses sociétés
ont réduit leur investissement dans les actifs corporels et les actifs à court terme
(par exemple en externalisant la fabrication) pour concentrer leurs ressources sur le

Figure 5.1 Modèle d’affaires d’une société traditionnelle axée sur des actifs corporels, et d’une société axée
sur des actifs incorporels
Fabricant d’équipements
Propriétaire de la marque
d’origine
Poussée Capital de marque Attraction
Orientation sur Orientation

la production Capital humain sur le client
Fort Faible
(encours, (livraison
produits finis) Capital circulant directe)
Fort
(propriété de Faible
la production) Capital physique (externalisation)
Communauté à valeur ajoutée

Source : Verlinden & Smits 2002.
développement de la marque et d’autres actifs incorporels ou la propriété intellectuelle

(voir la figure 5.1). Les marques déposées, les noms de marque, les brevets, les savoir-
faire, les modèles, les dessins, les droits d’auteurs, les listes de clients, les noms uniques
et les symboles, les secrets de fabrication sont autant d’exemples d’actifs incorporels,
dont certains sont protégés par la loi.
Il est essentiel de bien comprendre les aspects des actifs incorporels qui relèvent des
prix de transfert ainsi que les problèmes qui peuvent se poser en pratique pour éviter
que la base d’imposition ne soit érodée par un paiement non conforme au principe de
pleine concurrence de l’utilisation ou de l’acquisition de biens incorporels ou par une
rémunération insuffisante des actifs incorporels générés ou détenus localement. Il peut
néanmoins s’avérer extrêmement difficile d’évaluer du point de vue des prix de transfert
les transactions portant sur la propriété d’actifs incorporels et de ce fait, ceux-ci sont la
source de différends complexes, impliquant des sommes d’argent substantielles. Les
problèmes portent le plus souvent sur les points suivants :
• l’identification et la propriété des actifs incorporels (juridique / économique)

• l’identification des transactions qui nécessitent une rémunération
• la détermination d’une rémunération conforme au principe de pleine concurrence
• l’attribution du revenu des actifs incorporels au contribuable approprié
Consciente des difficultés rencontrées par les administrations fiscales et les contri-
buables en lien avec les prix de transfert et les actifs incorporels, l’OCDE a lancé en
2011 un projet sur les aspects des actifs incorporels relevant des prix de transfert, qui
est devenu l’une des composantes essentielles du projet BEPS. Les recommandations
formulées dans ce cadre mettent l’accent sur les problèmes d’évaluation rencontrés par
les administrations fiscales et précisent qu’en situation d’incertitude, des approches
différenciées peuvent s’avérer nécessaires, en passant notamment par la prise en compte
des résultats ex post, en raison d’asymétries de l’information qui compliquent l’évalua-
tion des actifs incorporels par l’administration. L’encadré 5.6 donne des exemples de
ressources documentaires sur les prix de transfert et les actifs incorporels.

Encadré 5.6 Sélection de ressources documentaires sur les prix de transfert

et les actifs incorporels
• International. Chapitres 6 et 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert tels que
révisés en octobre 2015a.
• Australie. Lignes directrices de l’ATO sur les actifs incorporels de marketingb.
• Royaume-Uni. HMRC International Manual c.
• États-Unis. Réglementations de l’IRSd.
a. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/fr/publications/aligner-les-prix-de-
transfert-calcules-sur-la-creation-de-valeur-actions-8-10-2015-rapports-finaux-9789264249202-fr.htm.
b. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’ATO, http://www.ato.gov.au/content/downloads/LBI_68495_
marketing_intangibles.pdf.
c. Pour de plus amples informations, voir le site web du gouvernement britannique, http://www.hmrc.gov.uk/manuals/
intmanual/Index.htm.
d. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’IRS, http://www.irs.gov/taxpros/article/0,,id=98137,00.html#26cfr.
Accords de répartition des coûts

Les Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, tels que révisés
en octobre 2015, définissent comme suit l’« accord de répartition des coûts » (ARC) :
« engagement contractuel qui permet à des entreprises industrielles ou commerciales de
partager les contributions et les risques impliqués dans le développement, la production
ou l’obtention en commun d’actifs incorporels, d’actifs corporels ou de services, étant
entendu que l’on attend de ces actifs incorporels, ces actifs corporels ou ces services
qu’ils génèrent des bénéfices pour les entreprises individuelles de chacun des partici-
pants »10.
Les ARC sont le plus souvent conclus entre les membres d’un groupe d’entreprises
multinationales mais peuvent aussi concerner des tierces parties. La conclusion d’un
ARC peut être décidée pour différentes raisons, notamment :
• pour permettre aux membres d’une entreprise multinationale de partager les coûts
– et donc les risques – d’activités de recherche et de développement
• pour établir un cadre de mobilisation d’expertises combinées au sein d’une entreprise
multinationale
• pour réaliser des économies sur les coûts et accroître l’efficacité par des économies
d’échelle
• pour obtenir des avantages fiscaux (un ARC peut, par exemple, permettre de réduire
de futurs flux de redevances ou de faire migrer une propriété intellectuelle)
Du point de vue des prix de transfert, les ARC soulèvent des problèmes spécifiques
en rapport avec :
• l’évaluation des paiements d’entrée et de sortie

• l’évaluation de la contribution des participants, tant du point de vue de la propriété
intellectuelle que des services
• la détermination des bénéfices attendus pour chaque participant
• la détermination des coûts à prendre en compte (inclusion du coût des options sur
actions des employés, par exemple)

Encadré 5.7 Sélection de ressources documentaires sur les accords de répartition

des coûts (ARC)
• International. Chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
• Australia. Règlement fiscal TR2004/1a.
• Union européenne. Document de discussion du Secrétariat du FCPT sur les accords de répartition des
coûts JTPF/16/2010/ENb.
• Union européenne. Exemple d’ARC entre membres d’une entreprise, FCPT (JTPF/14/2010/EN)c.
• États-Unis. Réglementations de l’IRSd.
a. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’ATO, http://law.ato.gov.au/pdf/pbr/tr2004-001.pdf.
b. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’UE, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/
taxation/company_tax/transfer_pricing/forum/jtpf/2010/jtpf_016_2010_en.pdf.
c. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’UE, http://ec.europa.eu/taxation_customs/resources/documents/
d. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’IRS, http://www.irs.gov/taxpros/article/0,,id=98137,00.html#26cfr.
• le traitement des incitatifs fiscaux et des subventions publiques

• l’acceptation de différents types de propriété d’actifs incorporels (propriété juridique,
effective et économique)
• le traitement fiscal (obligations de retenue à la source, par exemple) des contributions
et des paiements compensatoires
En règle générale, les pays n’ont publié, au mieux, que des directives limitées sur le
traitement des ARC. L’administration fiscale de certains pays ne tient même pas compte
des ARC à des fins fiscales (l’Australie et les États-Unis sont des exemples de pays qui
ont publié des directives détaillées sur le sujet). Dans le cadre de son projet actuel sur
les aspects des actifs incorporels qui relèvent des prix de transfert, l’OCDE a révisé ses
lignes directrices sur les ARC afin d’éviter que ceux-ci ne deviennent des instruments
de contournement des nouvelles directives en matière de prix de transfert qui tiennent
compte des hypothèses de risque et des transactions impliquant des actifs incorporels.
L’objectif est de veiller à ce que les ARC soient évalués sur la base des dispositifs effec-
tifs et non sur les termes des contrats. L’encadré 5.7 présente une sélection de ressources
documentaires sur les ARC.
Entités et opérations de lancement déficitaires

Les administrations fiscales examinent généralement avec soin les entités déficitaires, en
particulier lorsqu’une succursale locale enregistre des pertes continues alors que le
groupe dans son ensemble est bénéficiaire. Bien qu’un tel examen soit impératif, les
administrations fiscales doivent se garder de supposer que la cause cachée des pertes est
forcément une manipulation des prix de transfert.
Avant d’en arriver à une telle conclusion, il convient en effet d’identifier les transactions
de la partie associée et d’examiner la cause des pertes pour exclure, le cas échéant, toutes
les causes légitimes (conditions économiques défavorables, gestion déficiente, concurrence
accrue, stratégie commerciale…). Une stratégie de pénétration d’un marché peut, par

Encadré 5.8 Sélection de ressources documentaires sur les entités

et les opérations de lancement déficitaires
• International. Chapitre 1 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert.
• International. Chapitre sur l’analyse de comparabilité du Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de
transferta.
• Nouvelle-Zélande. Directives de l’Internal Revenueb.
a. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’Organisation des Nations Unies, http://www.un.org/esa/ffd/
documents/UN_Manual_TransferPricing.pdf.
b. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’administration fiscale néo-zélandaise, http://www.ird.govt.nz/
transfer-pricing/practice/transfer-pricing-practice-losses.html.
exemple, exiger d’une entité locale qu’elle engage des dépenses supplémentaires ou enre-
gistre une baisse de ses recettes au moment de la mise sur le marché d’un nouveau produit
ou d’un nouveau service. Une entreprise indépendante ne supporterait toutefois pas de
telles pertes sans attente de bénéfices. Comme le précise Wright (2002, 174) à propos des
pratiques américaines en matière de prix de transfert « en règle générale, les filiales de
vente sont autorisées à déclarer des pertes de lancement pendant une période inférieure
ou égale à trois ans ». Une stratégie commerciale, de type pénétration d’un marché, est à
prendre en compte dans l’analyse de comparabilité ; cette stratégie et les bénéfices qui en
sont attendus à terme doivent être documentés par le contribuable pour établir auprès de
l’administration fiscale la nature pleinement concurrentielle de la stratégie.
Les administrations fiscales prévoient généralement d’effectuer une vérification des
prix de transfert des entités qui subissent des pertes sur plusieurs années d’affilée (voir
chapitre 8). Elles ont tout intérêt à envisager de mettre en place une politique interne
d’examen des entités déficitaires tenant compte des conditions économiques locales. En
Chine, par exemple, les entreprises qui déclarent des pertes sur au moins deux années
consécutives ont toutes les chances de faire l’objet d’une vérification portant sur les prix
de transfert11. En Nouvelle-Zélande, selon le Service des impôts, « une période continue
de pertes peut signaler une politique de prix de transfert dénuée de logique commer-
ciale12. L’encadré 5.8 présente une sélection de ressources documentaires sur les entités
et les opérations de lancement déficitaires.
Réorganisations d’entreprises
Les réorganisations d’entreprises impliquent généralement des opérations de centralisa-
tion des fonctions, des actifs (actifs incorporels en particulier) et des risques, ainsi que
d’un potentiel de bénéfice associé. La transformation d’un fabricant à part entière en
sous-traitant ou en fabricant à façon et la transformation d’un distributeur de plein
exercice en distributeur limité à risque réduit ou en commissionnaire sont des
exemples de réorganisations d’entreprises. Celles-ci se sont multipliées au cours des
dix dernières années. Les services fiscaux s’intéressent particulièrement à l’impact de

Encadré 5.9 Sélection de ressources documentaires

• International. « Réorganisations d’entreprises et prix de transfert », Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert (2010, chapitre 9)a.
• Australie. Règlement de l’administration fiscale australienne (TR2011/1) sur les aspects des prix de
transfert applicables aux restructurations d’entreprisesb.
• Allemagne. Synthèse des règles en matière de réorganisations d’entreprisesc.
• Royaume-Uni. HMRC International Manuald.
a. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/dataoecd/22/54/45690216.pdf.
b. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’ATO, http://www.ato.gov.au.
c. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/dataoecd/0/3/42273589.pdf.
d. Pour de plus amples informations, voir le site web du gouvernement britannique, http://www.hmrc.gov.uk/manuals/
intmanual/INTM465000.htm.
ces transformations sur la base d’imposition locale par suite de la modification du poten-
tiel bénéficiaire et donc du potentiel fiscal qu’implique la réorganisation des fonctions,
des actifs et des risques.
Les pays étant préoccupés par l’érosion de la base d’imposition et les entreprises
privées par le manque de coordination des administrations fiscales, l’OCDE a lancé un
projet sur ce sujet. Celui-ci a débouché sur l’ajout du chapitre 9, « Réorganisations des
entreprises et prix de transfert », aux Principes de l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert. Ce chapitre couvre un certain nombre de difficultés rencontrées dans
l’application du principe de pleine concurrence aux réorganisations d’entreprises. Il
donne des lignes directrices sur les questions suivantes :
• Considérations particulières en matière de risques

• Rémunération de pleine concurrence de la réorganisation proprement dite
• Rémunération des transactions contrôlées après la réorganisation
• Prise en compte des transactions réellement effectuées
Par ailleurs, certains pays ont édicté leurs propres directives ou lois sur les aspects
prix de transfert des réorganisations d’entreprises. En Allemagne, des lois régissant cet
aspect des réorganisations transfrontalières d’entreprises sont entrées en vigueur en
2008 ; l’administration fiscale australienne a, quant à elle, exposé ses vues sur l’applica-
tion de la législation australienne sur les prix de transfert aux réorganisations d’entre-
prises dans son règlement TR2011/1.
Outre les aspects spécifiques aux prix de transfert, des différends portant sur l’exis-
tence d’établissements stables peuvent survenir en liaison avec les opérations de réorga-
nisation (voir le tableau 5.3). Ce problème varie en fonction de la législation nationale
des pays concernés et de la définition d’un établissement stable aux termes des conven-
tions fiscales applicables (Cooper et Law, 2010).

Tableau 5.3 Sélection d’affaires portant sur l’existence d’établissements stables

Pays Affaire Décision
France Société Zimmer Ltd. Annulant l’arrêt de la cour administrative d’appel, le 31 mars 2010, le Conseil d’État
a décidé qu’un commissionnaire français ne constituait pas un établissement
stable de l’entité principale, implantée au Royaume-Uni.
Norvège Dell Products (Europe) Le Tribunal de première instance comme la Cour suprême (2 décembre 2011) ont
BV v. Skatt Øst jugé que le commissionnaire norvégien ne constituait pas un établissement
stable du commettant irlandais aux termes de la définition donnée à
l’article 5(5) de la convention Norvège-Irlande sur la fiscalité des revenus
et des capitaux (2000).
Espagne Roche Vitamins Europe Ltd. Dans un arrêt rendu le 12 janvier 2012, la Cour suprême espagnole a décidé que
(appel n° 1626/2008) les activités de fabrication et de promotion de la filiale espagnole de Roche
Vitamins Europe Ltd. (société suisse) constituaient un établissement stable
de Roche Vitamins Europe Ltd. en Espagne.
Économies de localisation
On parle d’économies de localisation lorsqu’une entreprise multinationale réalise des
économies de coûts (réduction des coûts de main-d’œuvre ou de matériaux, par
exemple) par suite de la délocalisation de certaines activités. On considère généralement
que ces économies correspondent au bénéfice net tiré par l’entreprise multinationale de
la délocalisation (c’est-à-dire les économies réalisées grâce à la délocalisation moins les
coûts de redéploiement et l’éventuelle augmentation des coûts associés à la nouvelle
localisation). La figure 5.2 donne un exemple des économies de coûts réalisés après la
délocalisation de certaines activités commerciales d’une société. Dans cet exemple, les
activités de fabrication de la société sont délocalisées, transférées ou déménagées du
pays A vers le pays B. La société supporte des coûts de transport supplémentaires de 50
mais réduit ses coûts de production de 200, soit des économies de localisation de 150
(les coûts de relocalisation étant négligeables).
Lorsque les économies de localisation sont importantes, la question se pose de savoir
comment les répartir entre les parties : ces économies doivent-elles être attribuées au
contribuable dans le pays des plus faibles coûts, à la partie ou aux parties qui achètent
les biens ou services ou proportionnellement à toutes les parties concernées ? C’est un
problème qui peut être particulièrement aigu dans les pays en développement, notam-
ment ceux qui ont attiré des investissements étrangers en raison du faible coût de la
main-d’œuvre et des matériaux. Selon les Principes de l’OCDE applicables aux prix de
transfert, cette répartition dépend de ce que décideraient des parties indépendantes dans
des circonstances similaires. Par conséquent, les économies de localisation ne nécessitent
aucun ajustement particulier lorsqu’il existe des données comparables fiables sur le
marché local.
Quelques pays ont publié des lignes directrices sur le traitement des économies de
localisation. Aux États-Unis, par exemple, la section 1.482-1 (d) (4) (ii) (c) de l’IRC stipule :
Si un contribuable non contrôlé mène ses activités sur un marché géographique différent du
contribuable contrôlé, des ajustements peuvent s’avérer nécessaires pour tenir compte de
différences de coût significatives entre marchés géographiques. Ces ajustements seront fondés
sur l’effet que ce différentiel est susceptible d’avoir sur la contrepartie facturée ou payée dans

Figure 5.2 Économies de localisation réalisées en délocalisant des opérations de fabrication
Prix de vente = 1 000
Prix de transfert = 550

Fabricant
Mandant
(pays A)
A
Coût de distribution = 200 Coût de production = 500
Bénéfice = 250 Bénéfice = 50

Bénéfice du groupe = 300
Prix de vente = 1 000
Prix de transfert = ??
Fabricant
Mandant
(pays B)
B
Coût de distribution = 200 Coût de production = 300

Frais de transports supplémentaires = 50
Bénéfice = ?? Bénéfice = ??
Bénéfice du groupe = 450
Économies de localisation = 150 (450 – 300)
le cadre de la transaction contrôlée compte tenu des positions concurrentielles relatives des
acheteurs et des vendeurs sur chacun des marchés. Ainsi, le fait que les coûts totaux de fonc-
tionnement d’un fabricant contrôlé sur un marché géographique donné soient inférieurs aux
coûts totaux de fonctionnement sur d’autres marchés ne justifie généralement des bénéfices
supérieurs pour ledit fabricant que si le différentiel de coûts impliquerait une augmentation
des bénéfices de fabricants indépendants comparables fonctionnant selon le principe de pleine
concurrence, compte tenu des positions concurrentielles des acheteurs et des vendeurs sur le
marché considéré.
Réglementation publique
Pour déterminer si une transaction contrôlée et une transaction non contrôlée sont
comparables, il faut tenir compte du contexte économique (voir le chapitre 3). Pour
ce faire, on analysera le marché dans lequel se déroulent les transactions, en tenant
compte notamment de la nature et de la portée de la réglementation publique. Cette
dernière peut aussi avoir des incidences sur le mode de fonctionnement d’une entité
quand, par exemple, la réglementation impose des obligations fiscales spécifiques à
certains secteurs.

Dans certains pays, des mesures de réglementation publique sans rapport avec les
prix de transfert (contrôles des prix, restrictions de paiement, contrôles des taux d’in-
térêt) peuvent avoir des incidences importantes sur le prix de biens et services. Il
convient donc d’en tenir compte en comparant les transactions soumises à de telles
réglementations et celles qui ne le sont pas. Les Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert énoncent une règle générale en la matière :
En général, ces interventions des pouvoirs publics doivent être prises en compte au nombre
des conditions du marché du pays considéré et en temps normal elles constitueront l’un des
éléments d’appréciation qui permettront de se prononcer sur le prix de transfert pratiqué
par un contribuable sur ce marché. La question qui se pose alors est de savoir si, dans ces
conditions, les transactions effectuées par les entreprises associées sont en conformité avec
celles qui interviennent entre entreprises indépendantes.
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, chapitre 1, section (1.132).
Reconnaissant l’incidence que peut avoir la réglementation publique en la matière,

la législation de la Fédération de Russie sur les prix de transfert précise au
chapitre 14.2 (9) (5) que l’analyse de comparabilité doit tenir compte du degré d’inter-
vention des pouvoirs publics sur les processus de marché.
Dans les pays où il existe un contrôle des prix, les transactions qui y sont soumises
sont généralement considérées conformes au principe de pleine concurrence aux fins de
l’établissement des prix de transfert ou ne relèvent pas de la législation sur les prix de
transfert. En Ukraine, par exemple, le prix des transactions soumises à un contrôle des
prix de l’État est considéré conforme au principe de pleine concurrence en vertu de
l’article 1.20.5 de la Loi de 1994 sur l’imposition des bénéfices d’entreprises (BIDF,
2010). Au Viet Nam, la Circulaire 66 sur les prix de transfert dispose que les transac-
tions soumises au contrôle des prix en vertu de l’Ordonnance sur les prix de 2001 et ses
décrets d’application ne sont pas assujetties à la réglementation sur les prix de transfert
(BIDF 2010).
Compensations
On parle de compensation lorsqu’une entité procure à une entité associée un bénéfice
qui est compensé par la fourniture d’un bénéfice en retour à la première entité, par
opposition à la fixation d’un prix et à la facturation des différentes transactions. La
compensation peut être volontaire ou involontaire. La figure 5.3 donne un exemple de
compensation entre deux sociétés.
Dans cet exemple, l’entreprise B fournit un savoir-faire à l’entreprise A (titulaire d’un
brevet) et, en retour, l’entreprise A accorde à l’entreprise B le droit d’utiliser le brevet.
Le prix de pleine concurrence de l’utilisation du brevet (100) étant égal au prix de
pleine concurrence de l’utilisation du savoir-faire (100), il s’agit d’un accord de pleine
concurrence et aucun paiement n’est requis de l’une ou l’autre partie. Toutefois, lorsque
le prix de pleine concurrence d’utilisation d’un brevet n’est pas égal au prix de pleine
concurrence d’utilisation du savoir-faire, pour que la compensation soit équitable, un
paiement sera requis de l’une des entités à l’autre.

Figure 5.3 Exemple de compensation entre deux entreprises associées
Fourniture d’un savoir-faire
Utilisation du brevet
Propriétaire du brevet Détentrice d’un
savoir-faire spécialisé
Prix de pleine concurrence de l’utilisation du savoir-faire = 100
Prix de pleine concurrence de l’utilisation du brevet = 100
Pas de paiement : mécanisme de compensation
Bien que l’acceptation des accords de compensation varie d’un pays à l’autre, ils sont
acceptés dans la plupart des pays sous réserve que leur conformité avec le principe de
pleine concurrence soit suffisamment documentée. En général, la caractérisation et la
quantification des transactions sous-jacentes sont également requises, non seulement
pour garantir la conformité au principe de pleine concurrence mais aussi pour assurer
un traitement adapté de l’accord à d’autres fins (assujettissement à l’impôt à la source
ou application de droits de douane, par exemple).
Dans la pratique, il arrive que, lors d’une vérification ou après un ajustement de prix
de transfert, des contribuables fassent valoir des compensations involontaires. La recon-
naissance ou non de ces compensations par l’administration fiscale dépend générale-
ment de la législation nationale en matière de prix de transfert, des faits et des
circonstances ainsi que de la position adoptée par ladite administration. Aux États-Unis,
en vertu du §1.482-1 (g) (4) le contribuable qui fait l’objet d’une correction des prix de
transfert a la possibilité de demander que l’IRS prenne en compte d’autres transactions
de pleine concurrence qui ont pour effet de compenser la correction, sous réserve de
certaines conditions. L’administration fiscale australienne examine des demandes simi-
laires mais uniquement dans le cadre d’une procédure d’accord mutuel (TR97/20).
Prix de transfert et valeur en douane

Les règles de détermination de la valeur en douane sont régies par le même principe que
celles des prix de transfert s’agissant des impôts directs puisqu’elles visent à garantir que
la relation qui existe entre les parties n’ait pas d’influence indue sur le prix. La détermi-
nation d’une juste valeur en douane est importante puisque des droits peuvent être
perçus ad valorem et ces valeurs servent souvent à l’établissement des statistiques du
commerce.
L’article 1 de l’Accord de 1994 relatif à la mise en œuvre de l’article VII de l’Accord
général sur les tarifs douaniers et le commerce (GATT), lequel pose le cadre juridique
international de détermination des valeurs en douane, stipule que :
La valeur en douane des marchandises importées sera la valeur transactionnelle, c’est-à-dire

le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont vendues pour
l’exportation à destination du pays d’importation, après ajustement conformément aux
dispositions de l’article 8, pour autant […] que l’acheteur et le vendeur ne sont pas liés ou, s’ils
le sont, […] pour autant que ces liens n’ont pas influencé le prix.

En pratique, la plupart des valeurs déclarées à des fins de douane reposent sur la
valeur transactionnelle, laquelle est définie à l’article 1 du Code d’évaluation du GATT
comme le prix effectivement payé ou à payer pour les marchandises lorsqu’elles sont
vendues pour l’exportation à destination du pays d’importation, après ajustement
conformément aux dispositions de l’article 813. Il ne faut envisager une autre méthode
d’évaluation, dans l’ordre indiqué ci-dessous, que si la relation entre les entreprises a
influencé le prix :
• valeur transactionnelle
• valeur transactionnelle de marchandises identiques
• valeur transactionnelle de marchandises similaires
• méthode déductive
• méthode du calcul
• méthode de repli
On constate des similarités entre les méthodes d’évaluation douanière et celles

décrites pour les prix de transfert dans les Principes de l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert. Certains commentateurs ont relevé des analogies entre la méthode
déductive et la méthode du prix de revente. Il existe néanmoins des différences signifi-
catives dans les objectifs comme dans l’application. Les méthodes d’évaluation doua-
nière (à l’exception de la valeur transactionnelle), qui sont prescriptives, ne permettent
pas nécessairement d’obtenir un prix de pleine concurrence. Cette divergence est sus-
ceptible de mener à l’application de valeurs et de prix différents aux mêmes marchan-
dises selon l’un ou l’autre régime, ce qui a engendré des problèmes dans certains pays.
Le récent Guide de l’Organisation mondiale des douanes sur l’évaluation en douane et
les prix de transfert énonce des conseils détaillés à l’intention des fonctionnaires des
douanes chargés de la politique d’évaluation ou de la vérification des entreprises multi-
nationales (voir les références données dans l’encadré 5.10 sur l’évaluation douanière et
les prix de transfert).
Encadré 5.10 Sélection de ressources documentaires

• Guide de l’Organisation mondiale des douanes sur l’évaluation en douane et les prix de transferta.
• Commentaire 23.1, Organisation mondiale des douanesb.
• Énoncé des pratiques du Service australien des douanes et de la protection des frontières relatives
aux demandes de conseil d’évaluation pour les prix de transfertc.
• OCDE et Organisation mondiale des douanes, « Transfer Pricing, Customs Duties and VAT Rules : Can We
Bridge the Gap? »d.
a. Pour de plus amples informations, voir le site de l’Organisation mondiale des douanes, http://www.wcoomd.org/fr/topics/
key-issues/revenue-package/~/media/EC908BEC09CA4E0495119C528D5DD0AE.ashx
b. Pour de plus amples informations, voir le site de l’Organisation mondiale des douanes, http://www.wcoomd.org/fr/topics/
key-issues/revenue-package/~/media/EC908BEC09CA4E0495119C528D5DD0AE.ashx
c. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/tax/transfer-pricing/44070404.pdf
d. Pour de plus amples informations, voir le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/
prixdetransfertdouanesettvapeut-oncomblerlecart.htm

Prix de transfert et taxe sur la valeur ajoutée

Les impôts indirects, comme la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), sont généralement
calculés sur la base de valeurs subjectives (c’est-à-dire de valeurs convenues et utilisées
par les parties) ou, s’agissant des marchandises importées, sur la valeur déclarée en
douane. Par conséquent, dans la plupart des cas, le calcul de la TVA ne nécessite pas de
critères objectifs (principe de pleine concurrence, par exemple) sauf lorsqu’il existe de
règles particulières d’évaluation pour les transactions entre parties liées (voir chapitre 3).
Lorsqu’il existe effectivement des dispositions nécessitant la détermination d’une
« valeur sur le marché libre »14, la question peut se poser de savoir si cette valeur est
équivalente au prix de pleine concurrence. La réponse n’est pas évidente car il n’existe
pas de lignes directrices internationales (ou supranationales) sur la détermination de la
valeur sur le marché libre à des fins de calcul de la TVA tandis qu’il y en a pour l’évalua-
tion des droits de douane et des prix de transfert à des fins d’imposition. Ce problème a
été soulevé par le Comité économique et social européen à propos de l’introduction de
règles d’évaluation subjectives dans la Directive TVA (77/388/ CEE). Certains pays, tels
le Japon et l’Espagne, ont résolu le problème en faisant référence dans leur législation aux
méthodes utilisées pour les prix de transfert à des fins d’imposition directe. D’autres pays,
tels l’Australie et la Nouvelle-Zélande, ont mis en place pour leurs régimes d’imposition
des biens et services des règles hybrides qui empruntent à la fois des mesures à leur
régime douanier et à leur régime d’imposition directe (BIDF, 2009).
Figure 5.4 Exemple d’absence d’incidence de la TVA sur les recettes dans
le cas où les deux parties sont soumises au taux plein de la TVA
Prix de Prix de vente = 100

transfert = 70 TVA @ 20 % = 20
Entreprise Entreprise Partie
associée A associée B indépendante
TVA collectée = 20
TVA sur les importations TVA déduite = 14
@ 20 % = 14 TVA nette = 6
Recettes totales de TVA = 20
Prix de Prix de vente = 100

transfert = 50 TVA @ 20 % = 20
Entreprise Entreprise Partie
associée A associée B indépendante
TVA collectée = 20
TVA sur les importations TVA déduite = 10
@ 20 % = 10 TVA nette = 10
Recettes totales de TVA = 20
Note : TVA = taxe sur la valeur ajoutée.

On constate des problèmes similaires à ceux que pose l’interaction entre prix de
transfert à des fins d’imposition directe et valeur en douane s’agissant de la valeur utili-
sée comme base de la TVA en cas de correction du prix de transfert. Lorsque l’ajuste-
ment concerne deux parties soumises au taux plein de la TVA, le résultat sera neutre du
point de vue des recettes puisque la TVA payée sera déductible pour les deux parties
(voir la figure 5.4). Il peut néanmoins subsister un problème annexe, lié au moment où
la TVA est collectée ainsi qu’aux pénalités et intérêts éventuellement applicables. Un
problème se pose au niveau des recettes dans le cas où l’une des parties à la transaction
ne peut pas déduire la TVA acquittée, en tout ou en partie.
Attribution des bénéfices à des établissements stables

Lorsqu’il existe une convention fiscale applicable comprenant une clause équivalente à
l’article 7 des modèles de convention fiscale de l’OCDE et des Nations Unies, les béné-
fices industriels et commerciaux d’une entreprise sont imposables dans le pays de rési-
dence de celle-ci, sauf si elle dispose d’un établissement stable (selon la définition du
traité [voir à ce propos l’article 5 des modèles de convention fiscale de l’OCDE et des
Nations Unies]) dans un autre pays. C’est l’approche adoptée par la législation nationale
de la plupart des pays, même si la définition d’un établissement stable (ou d’une succur-
sale) peut varier de manière significative. Lorsqu’il existe un établissement stable, les
bénéfices industriels et commerciaux imputables audit établissement sont imposables
dans le pays où il est situé.
Selon le cadre juridique international, le principe de pleine concurrence est applicable
à la détermination des bénéfices industriels et commerciaux imputables à un établisse-
ment stable lorsqu’une convention fiscale comprenant une clause équivalente à l’article 7
des modèles de convention fiscale de l’OCDE et des Nations Unies est en vigueur. Même
si les principes de prix de transfert exposés au chapitre 4 s’appliquent aux transactions
entre parties associées imputables à un établissement stable de l’une de ces entreprises
(sous réserve que la législation nationale soit formulée de manière à inclure lesdites tran-
sactions dans son champ d’application), la prise en compte et la détermination des prix de
transfert appropriés pour les opérations « internes » ou intragroupe d’un établissement
stable peuvent poser problème, en particulier au vu des approches différentes que
reflètent les diverses versions des articles des modèles de convention de l’OCDE et des
Nations Unies ainsi que leurs commentaires (voir le tableau 5.4).
Les termes de l’article 7 du modèle des Nations Unies diffèrent légèrement de ceux des
versions antérieures à 2010 du modèle et des commentaires de l’OCDE, et significative-
ment de la version courante (2010) du modèle de l’OCDE. Les différences de formulation
– s’agissant en particulier de la version actuelle du modèle de l’OCDE, dans laquelle le
texte de l’article et les commentaires y afférents ont été substantiellement modifiés et ali-
gnés sur l’approche autorisée de l’OCDE (voir l’encadré 5.11) – reflètent des approches
différentes de la prise en compte et du traitement des opérations internes ou intragroupe.
En fonction de la formulation des articles de la convention fiscale applicable et de la
loi nationale, des approches différentes peuvent s’appliquer selon les pays, voire au sein
d’un même pays. Dans le cadre du réexamen du régime des prix de transfert d’un pays,
il convient donc de réétudier la législation nationale portant sur l’attribution des béné-
fices aux établissements stables (ou entités similaires) ainsi que la politique adoptée en
matière de négociation et d’interprétation des accords fiscaux afin de clarifier les choses
et, autant que possible, d’assurer la cohérence de l’approche adoptée.

Tableau 5.4 Modèles de prix de transfert appropriés pour les opérations internes et intragroupe
d’établissements stables
Article Principales caractéristiques
Article 7 du modèle • Le droit d’imposition du pays où est implanté un établissement stable couvre les bénéfices imputables
des Nations Unies audit établissement stable ainsi que les bénéfices issus de la vente de biens ou marchandises de même
(2011) nature ou de nature analogue ou de l’exercice d’activités industrielles ou commerciales de même
nature ou de nature analogue dans le pays de l’établissement stable.
• L’article 7 (2) mentionne le concept d’entreprise distincte et le principe de pleine concurrence tout
en en restreignant explicitement l’application puisqu’il ne peut être tenu compte des opérations
intragroupe relatives au versement d’une redevance ou à des paiements similaires, des services (sauf
s’il existe des frais standards ou lorsque la prestation de services est l’activité principale de
l’établissement stable) ni des intérêts (sauf pour les entreprises bancaires).
• En faisant référence à certains paragraphes du modèle 2008 de l’OCDE, le commentaire prévoit
l’application limitée des principes des prix de transfert à certaines opérations intragroupe (par exemple
le transfert d’un stock de marchandises en vue de sa revente et certaines prestations de services).
Article 7 du modèle de • Le droit d’imposition du pays où est situé un établissement stable ne couvre que les bénéfices
l’OCDE (avant 2010) imputables audit établissement stable.
• L’article 7 (2) mentionne le concept d’entreprise distincte et le principe de pleine concurrence mais
les commentaires relatifs à l’article 7 (3) en restreignent l’application puisqu’il ne peut être tenu
compte des opérations intragroupe relatives au versement d’une redevance ou à des paiements
similaires, des services (sauf s’il existe des frais standards ou lorsque la prestation de services est
l’activité principale de l’établissement stable) ni des intérêts (sauf pour les entreprises bancaires).
• Application limitée des principes des prix de transfert à certaines opérations intragroupe (telles que
le transfert de stocks de marchandises en vue de leur revente et certains services).
Article 7 du modèle • Le droit d’imposition du pays où est situé un établissement stable ne couvre que les bénéfices
de l’OCDE (2010) imputables audit établissement stable.
• Adoption totale de l’approche autorisée de l’OCDE et application extensive des principes de prix de
transfert des étapes 1 et 2.
• Possibilité de prise en compte des opérations intragroupe telles que celles relatives à des biens
corporels, des intérêts, des redevances et des services mais les frais de garantie ne sont pas reconnus
puisque l’on considère que l’établissement stable bénéficie de la même note de crédit que
l’entreprise multinationale (sauf dans certaines circonstances exceptionnelles).
Note : OCDE = Organisation de coopération et de développement économiques
Encadré 5.11 Attribution des bénéfices aux termes de l’article 7 du modèle

de convention fiscale de l’OCDE de 2010
À l’issue d’un projet lancé dans les années 1990, l’OCDE a publié en juin 2008 son Rapport sur l’attri-
bution de bénéfices aux établissements stables, lequel propose une nouvelle approche de cette attri-
bution. Des modifications ont été apportées en 2010 à l’article 7 du modèle de l’OCDE ; une nouvelle
version du rapport (qui conserve les grandes conclusions du rapport de 2008) a été publiée pour
tenir compte de ces modifications (OCDE, 2010).
L’approche autorisée de l’OCDE est fondée sur l’idée que les bénéfices imputables à un établisse-
ment stable sont les bénéfices que ledit établissement stable aurait enregistrés s’il était une entreprise
indépendante et distincte exerçant des fonctions identiques ou analogues dans des conditions iden-
tiques ou analogues et opérant de manière totalement indépendante.
L’application de l’approche autorisée de l’OCDE se fait en deux étapes :
1. Les activités réalisées au travers de l’établissement stable sont identifiées par le biais d’une analyse
fonctionnelle et factuelle. Aux fins de cette analyse, l’établissement stable est assimilé à une entre-
prise distincte et indépendante, qui peut assurer des fonctions, détenir ou utiliser des actifs,

Encadré 5.11 Attribution des bénéfices aux termes de l’article 7 du modèle de convention fiscale
de l’OCDE de 2010 (suite)
prendre des risques, réaliser des transactions avec d’autres entreprises qui lui sont associées ou
non, réaliser des opérations avec l’entreprise dont il fait partie (opérations intragroupe).
2. Lorsque des opérations intragroupe peuvent être prises en compte, leur prix doit être déterminé
sur la base du principe de pleine concurrence.
La présentation de ces deux étapes dans le Rapport renvoie aux Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert, établissant ainsi un lien entre les principes des prix de transfert et la détermi-
nation des bénéfices attribuables à un établissement stable.
Principaux messages du Chapitre 5

• L’estimation erronée du prix de transfert des services est un sujet de préoccupation pour de nom-
breux pays en développement. Les lignes directrices relatives aux services intragroupe aident à déter-
miner si des services facturables ont effectivement été fournis et dans l’affirmative si la rémunération
des services en question est conforme au principe de pleine concurrence.
• De nombreux pays ont introduit des régimes de protection ou des mesures de simplification qui sont
généralement applicables aux services à faible valeur ajoutée ou aux prestations de services de
minimis.
• Les pays en développement sont particulièrement exposés aux transferts de dettes. Par l’intermé-
diaire des lois sur les prix de transfert, de mesures de simplification adaptées et de règles de limitation
de la déductibilité des intérêts, il est possible de donner à l’administration fiscale les moyens de veiller
à ce que la base d’imposition du pays ne soit pas érodée par des accords financiers non conformes au
principe de pleine concurrence.
• Il est crucial de bien comprendre les aspects des actifs incorporels qui relèvent des prix de transfert
pour garantir que la base d’imposition ne soit pas érodée par des paiements pour l’utilisation ou
l’achat de biens incorporels qui ne seraient pas conformes au principe de pleine concurrence ou par
une rémunération insuffisante d’actifs incorporels détenus ou produits localement.
Notes
1. Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert à
l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales. Voir les rapports finaux
sur les actions BEPS 8–10 : « Aligner les prix de transfert calculés sur la création de valeur »,
155–176
2. Voir le paragraphe 18.1 de la Note pratique n° 7 (Services fiscaux d’Afrique du Sud).
3. Il est toutefois important de noter que ce qui est déterminant ce n’est pas le type des services
mais leur nature (services courants). Par exemple, des services de comptabilité seront des ser-
vices de soutien pour la plupart des entreprises multinationales mais concerneront l’activité
essentielle d’une société de comptabilité.
4. Sur la base de ratios déterminés pour la partie bénéficiaire ou le groupe. Les exemples proposés
portent notamment sur la part des services intragroupe dans les coûts totaux, le chiffre d’af-
faires et le bénéfice avant facturation des services intragroupe. Voir la section 7.63 des
Principes révisés.

5. Voir les rapports finaux sur les actions BEPS 8–10 : « Aligner les prix de transfert calculés sur
la création de valeur », Révisions du chapitre 7 des Principes de l’OCDE applicables en matière
6. Il est très fréquent que les groupes d’entreprises multinationales utilisent les pays ayant des
accords fiscaux favorables pour réduire leurs obligations de prélèvement à la source.
7. La neutralisation des effets de ces dispositifs est au centre de l’Action 2 du projet BEPS. Voir
le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/fr/fiscalite/neutraliser-les-effets-des-dispositifs-
hybrides-action-2-rapport-final-2015-9789264255104-fr.htm.
8. Voir le rapport final sur l’Action 4 du projet BEPS, octobre 2015, sur le site web de l’OCDE,
http://www.oecd-ilibrary.org/docserver/download/2315312e.pdf?expires=1488211948&id=
id&accname=guest&checksum=175D20BB82171C5EC07B7DCE1BE82135.
9. En août 2012, le Programme Fiscalité et développement de l’OCDE a publié un projet de
texte sur la législation relative à la sous-capitalisation intitulé « Thin Capitalization Legislation:
A Background Paper for Country Tax Administrations », une référence utile pour les décision-
naires. http://www.oecd.org/ctp/tax-global/5.%20Thin_Capitalization_Background.pdf.
10. Voir OCDE (2015) Actions 8-10 – Rapports finaux 2015 : « Aligner les prix de transfert cal-
culés sur la création de valeur », page 179. http://www.oecd.org/fr/fiscalite/aligner-les-prix-de-
transfert-calcules-sur-la-creation-de-valeur-actions-8-10-2015-rapports-finaux-9789264249202-fr.
htm.
11. Cf. China, Article 29 2009 Special Measures.
12. Cf. Inland Revenue 2010. Guidance on Losses. Wellington: Inland Revenue.
http://www.ird.govt.nz/transfer-pricing/practice/transfer-pricing-practice-losses.html.
13. Ces ajustements incluent les ajustements obligatoires pour commissions et frais de courtage
(à l’exception des commissions d’achat), le coût des contenants et de l’emballage, la valeur de
produits et services annexes, les redevances et les droits de licence relatifs aux marchandises,
les produits de revente ainsi que des ajustements éventuels pour frais de transport, frais de
chargement, de déchargement et de manutention et le coût de l’assurance.
14. Voir par exemple l’article 73 de la Directive TVA de l’UE.
Bibliographie
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———. 2009. Transfer Pricing and Customs Valuation: Two Worlds to Tax as One.
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CHAPITRE 6
Promotion du respect
des obligations fiscales au moyen
de la communication, obligations
d’information, documentation relative
aux prix de transfert et sanctions
Le présent chapitre s’intéresse aux différentes formes de sensibilisation et de promotion

du respect par les contribuables de leurs obligations fiscales par des campagnes de com-
munication et d’information efficaces, et aux exigences en matière de communication
des informations relatives aux prix de transfert dans le cadre de la déclaration d’impôt
ou de formulaires complémentaires. Il examine aussi les points à prendre en compte lors
de la réglementation de la documentation à produire relativement aux prix de transfert,
et passe en revue les approches adoptées à l’échelon international, régional et national
à cet effet.
Communication et information
La promotion du respect par les contribuables de leurs obligations au titre d’un régime
de prix de transfert nouveau ou modifié passe par une communication claire au sujet
de leurs obligations et des attentes placées en eux. Au moment d’introduire une nou-
velle législation ou de définir des exigences en matière d’information, les autorités fis-
cales doivent mener les actions suivantes : a) consulter le secteur privé durant la phase
d’élaboration pour assurer l’adhésion à tous les niveaux, et b) notifier les contribuables
à temps des changements envisagés et leur fournir des orientations suffisantes (voire
une formation s’il y a lieu) pour les sensibiliser et susciter leur adhésion. Le secteur
privé peut être mis à contribution et informé des différentes manières suivantes :
• Concertation avec les milieux d’affaires (notamment les conseillers fiscaux)

• Mise en œuvre progressive
• Examen d’un éventuel programme d’amnistie fiscale
• Communication d’orientations (formelles et informelles)
• Organisation de séminaires et de conférences, ou interventions lors de tels événements
• Constitution de groupes de travail

232 Promotion du respect des obligations fiscales au moyen de la communication
Concertation avec les milieux d’affaires

Le succès de la réforme qui serait mise en œuvre repose sur deux facteurs importants :
l’adhésion du secteur privé et l’appropriation de la réforme par l’administration fiscale.
Lorsqu’une nouvelle législation ou de nouvelles exigences en matière de respect des
obligations fiscales sont édictées, le fait de collaborer avec les milieux d’affaires dans le
processus de réforme – en accueillant les observations du public sur cette législation ou
ces exigences (formulaires de déclaration) par exemple – participe de la sensibilisation
et augmente les chances de voir les attentes des responsables politiques et de l’adminis-
tration fiscale comblées.
La concertation permet de mettre le doigt sur les problèmes (d’ordre pratique) qui
pourraient se poser en ce qui concerne la législation ou les exigences édictées et de
notifier à temps les réformes envisagées, ce qui allégerait le fardeau lié à l’observation
des règles fiscales et faciliterait le respect de ces dernières. Des concertations formelles
avec le secteur privé, portant à la fois sur les aspects législatifs et administratifs de la
réforme, devraient être intégrées dans tout programme de réforme des prix de
transfert.
Mise en œuvre progressive

Le fait de différer l’application d’un régime de prix de transfert nouveau ou réformé
donne aux contribuables le temps d’élaborer et de mettre en œuvre de nouvelles poli-
tiques en la matière. L’administration fiscale peut aussi mettre à profit cet intervalle
pour renforcer sa propre capacité, ce qui devrait limiter les effets négatifs, s’il y en a, de
la multiplication des obligations ou de la médiocrité des contrôles, ou des deux, sur le
climat des investissements. Ainsi, l’entrée en vigueur officielle de la nouvelle législation
ou des nouvelles exigences peut être retardée, ou les autorités fiscales peuvent annoncer
une suspension des contrôles pour une période déterminée, ou enfin une approche
législative ou informelle peut être progressivement mise en œuvre.
Au Honduras par exemple, l’application du nouveau régime des prix de transfert fut
différée. En effet, la loi n° 32 691 sur les prix de transfert du 10 décembre avait été
adoptée en 2011, mais elle n’est officiellement entrée en vigueur que le 1er janvier 2014,
donnant ainsi le temps aux contribuables et à l’administration fiscale de se familiariser
avec les nouveaux principes de prix de transfert et les nouvelles règles de conformité.
De même, la Fédération de Russie a introduit sa législation en appliquant une
approche quelque peu progressive. Le champ des transactions pour lesquelles les prix
de transfert étaient contrôlés s’est élargi sur une période de trois ans, pendant lesquels
un seuil de 3 milliards de roubles (soit environ 94 millions de dollars) était appliqué
pour certaines transactions entre parties liées à l’intérieur du pays. Ce seuil est descendu
à 2 milliards de roubles (près de 63 millions de dollars) en 2013, puis à 1 milliard de
roubles (environ 31 millions de dollars) en 2014 (EY, 2011).
Pour autant, les responsables des politiques qui choisissent de différer l’application
ou d’adopter une démarche progressive devraient garder à l’esprit que la période durant
laquelle la loi sera peu ou pas appliquée peut être marquée par une multiplication des
cas de non-respect des règles et devraient, par conséquent, s’entourer des précautions
indiquées.
Examen d’un éventuel programme ciblé d’amnistie fiscale

Dans le cas où une législation sur les prix de transfert existe depuis plusieurs années sans
qu’elle soit sous-tendue par des orientations claires ou des mesures d’application, un

Promotion du respect des obligations fiscales au moyen de la communication 233
programme d’amnistie fiscale élaboré avec soin peut aider à améliorer le respect des
obligations à l’avenir en offrant aux contribuables l’occasion de revoir leurs pratiques
relativement aux prix de transfert sans crainte de déclencher un contrôle sur les années
antérieures. Le 31 mai 2011, l’Albanie a adopté une loi d’amnistie fiscale en vertu de
laquelle les contribuables avaient jusqu’au 31 décembre 2011 pour payer leurs impôts
non déclarés, notamment le passif découlant de la non-application du principe de pleine
concurrence (à la condition que l’audit pertinent n’ait pas été lancé). Les contribuables
qui adoptaient cette démarche n’étaient tenus de payer que la moitié de leur dette, sans
intérêts ni pénalités (Karakitis et Jasini, 2011).
L’expérience au niveau international donne à penser que « l’idée que l’on se fait des
avantages que recèlent les programmes d’amnistie fiscale est, au mieux, surfaite et ces
avantages ne dépassent généralement pas les coûts du programme (administration et baisse
du niveau de conformité des contribuables) que l’on mesure rarement » (Baer et Le Borgne,
2008, vii). Il n’empêche qu’un programme bien conçu conjugué à des réformes visant à
résoudre les raisons fondamentales du non-respect des obligations fiscales peut être indiqué
dans des cas particuliers, surtout parce qu’une amnistie fiscale peut « être un moyen pra-
tique et efficace de sortir d’une culture d’inobservation des règles et de préparer les
citoyens à une application plus stricte de la loi fiscale » (Baer et Le Borgne, 2008, 57).
Communication d’orientations (formelles et informelles)

Le fait de donner des indications aux contribuables sur les attentes, les avis et l’approche
de l’administration fiscale nationale en ce qui concerne les prix de transfert peut les
sensibiliser davantage et réduire les incertitudes, toutes choses qui les encourageraient à
s’acquitter de leurs obligations fiscales. Les orientations peuvent être communiquées de
façon informelle lors d’apparitions publiques ou de façon plus formelle, par exemple par
la publication d’informations sur le site web de l’administration fiscale.
Les orientations informelles, dont la production est moins fastidieuse, peuvent ainsi
être appropriées pour répondre provisoirement à des situations spécifiques. En Australie
par exemple, l’interaction entre la sous-capitalisation et la législation sur les prix de
transfert était devenue incertaine. Pour donner les orientations nécessaires en attendant
que la question soit définitivement tranchée, un commissaire adjoint du bureau des
impôts (ATO) annonça la position provisoire du bureau dans un discours prononcé le
18 mai 2009 à Sydney à l’occasion du forum annuel de l’impôt sur les sociétés.
Des orientations formelles donnent une plus grande certitude aux contribuables et
peuvent être plus accessibles. Pour autant, leur production peut aussi demander davan-
tage de ressources. Les directives administratives, publications et indications détaillées
affichées sur le site web de l’administration fiscale, qui renseignent sur les attentes et
l’approche de celle-ci, et les listes de contrôle que les contribuables peuvent utiliser
pour évaluer eux-mêmes leur niveau de conformité, peuvent aider à susciter la sensibi-
lisation et à encourager le respect du régime des prix de transfert.
L’Australie, le Japon, la Nouvelle-Zélande et l’Afrique du Sud par exemple proposent
tous des orientations écrites. L’ATO a publié un document de synthèse intitulé « Prix de
transfert internationaux : présentation des concepts et évaluation des risques » (ATO,
2012). L’administration fiscale japonaise a préparé une « fiche de confirmation des efforts
et des réalisations relativement aux prix de transfert » que les contribuables peuvent uti-
liser pour évaluer leurs efforts dans la gestion de leurs positions en matière de prix de
transfert (PwC, 2012). L’administration fiscale de la Nouvelle-Zélande a publié des expli-
cations sur l’approche qu’elle a adoptée en matière de prix de transfert ainsi que les détails

de son programme de mise en application de la loi y afférente. Les questionnaires sur les
prix de transfert disponibles en ligne permettent aux contribuables d’évaluer en ce qui les
concerne les risques liés aux prix de transfert (New Zealand Inland Revenue, 2009).
Organisation de séminaires et de conférences, ou intervention

lors de tels événements
Le fait pour les responsables politiques et les hautes autorités de l’administration fiscale
d’un pays d’intervenir dans des séminaires ou conférences, ou de donner des formations
dans le but de sensibiliser à l’application du régime des prix de transfert, peut s’avérer
un excellent outil permettant de communiquer sur le bien-fondé de la politique
publique en la matière et de réduire l’incertitude.
Constitution de groupes de travail

Les régimes des prix de transfert et les formules adoptées en la matière par les adminis-
trations fiscales nationales et les contribuables évoluent généralement au fil de l’expé-
rience acquise, des mutations de l’économie, de l’apparition de nouvelles pratiques
internationales ainsi que de nouveaux types de transactions et de modèles économiques.
Pour régler le problème de l’incertitude que peut susciter cette évolution naturelle et
fournir un cadre d’échanges francs, il peut être créé un groupe de travail formel consti-
tué d’acteurs concernés (notamment des représentants du secteur privé, des agents des
impôts et des responsables des politiques) et dédié aux prix de transfert ou aux ques-
tions de fiscalité internationale.
Le champ d’application et le mandat du groupe de travail varieront d’un pays à
l’autre. L’ATO a par exemple créé un groupe national de liaison fiscale (NTLG), organe
consultatif regroupant des agents des impôts, des responsables des politiques, des profes-
sionnels des impôts et des représentants d’organisations professionnelles. Le groupe est
officiellement régi par des statuts (ATO, 2013a). Il se subdivise en sous-groupes (dont
chacun dispose de statuts propres et compte ses propres membres) spécialisés dans un
éventail de questions fiscales, dont les prix de transfert. L’administration fiscale suédoise
a un projet similaire sur les prix de transfert et les établissements stables avec des sous-
groupes dédiés respectivement à l’évaluation des risques, la valeur de la propriété intel-
lectuelle, les opérations financières, les questions juridiques et l’information du public.
Obligations d’information : rassembler les informations et promouvoir

le respect général des règles
L’obligation faite aux contribuables de communiquer des informations précises sur le
régime de propriété et les opérations entre parties liées peut fournir à l’administration
fiscale les renseignements dont elle a besoin pour identifier et évaluer les risques liés aux
prix de transfert. Cela peut aussi susciter une prise de conscience et encourager le res-
pect des obligations fiscales.
Pour optimiser l’emploi des ressources et réduire les coûts de conformité, les autorités
fiscales doivent concevoir et utiliser des systèmes d’évaluation axés sur les risques pour
sélectionner les contribuables dont les prix de transfert seront vérifiés (voir au chapitre 8).
Mais de nombreux pays ne disposent pas des informations essentielles qui conviennent
pour relever et évaluer les risques qui pourraient être liés aux prix de transfert. L’on peut
pallier ce manque d’information dès le début de la phase d’élaboration du régime des prix

de transfert. La communication obligatoire d’informations sur les prix de transfert peut

aussi contribuer à faire prendre conscience des risques qui y sont rattachés et entraîner,
partant, la conformité des contribuables, l’introduction de ces obligations indiquant clai-
rement que les prix de transfert intéressent désormais l’administration fiscale.
Les administrations fiscales appliquent des méthodes variées pour recueillir les infor-
mations nécessaires à l’identification des risques liés aux prix de transfert, en puisant les
informations de base dans les déclarations d’impôt annuelles ou en demandant aux
contribuables de remplir des formulaires particuliers dans lesquels ils décrivent en détail
leurs opérations avec des parties liées. Pour déterminer la démarche qui convient à un
pays, les responsables des politiques se doivent de concilier le besoin d’informations avec
le fardeau que le respect des exigences en matière de communication peut imposer aux
contribuables. Ils doivent se poser les questions suivantes :
• Quelles informations doivent être recueillies (c’est-à-dire les renseignements à four-

nir) et comment doivent-elles être utilisées ?
• Comment et quand les informations doivent-elles être collectées ?
• Quels contribuables doivent fournir ces informations et le fardeau de la conformité
est-il soutenable ?
Ces questions sont examinées dans les sections ci-après sur la base d’exemples tirés
d’un certain nombre de pays (voir l’annexe 6A pour un récapitulatif détaillé).
Outre les obligations générales d’information, les administrations fiscales peuvent
souhaiter obtenir des contribuables ou de catégories de contribuables précis des infor-
mations plus détaillées ou des informations sur des sujets et des types de transaction
particuliers. Des questionnaires ciblés peuvent être utilisés à cet effet1.
Quelles informations doivent être recueillies et comment doivent-elles

être utilisées ?
Les informations que les administrations fiscales peuvent juger utiles de rassembler et
souhaiter obtenir sans difficulté sont les suivantes :
• Type de contribuable (résident ou non résident)

• Régime de propriété
• Catégorie économique et activités commerciales
• Transactions (transactions relevant de la législation, transactions avec contrepartie
non monétaire et détails des transactions)
• Méthodes appliquées
• Existence ou niveau de documentation
L’annexe 6A récapitule les informations qu’il peut être utile de collecter et la façon
dont elles peuvent être utilisées. Certaines de ces informations, relatives par exemple au
type de contribuable, au régime de propriété et au détail des activités économiques,
peuvent avoir été collectées antérieurement à des fins autres que les prix de transfert.
Cependant, de nombreux pays ne collectent pas ces informations ou le font, mais les
obtiennent non sans mal.
Au moment de déterminer les informations qu’il peut être utile de collecter, les
autorités fiscales devraient se référer aux indicateurs des risques liés aux prix de transfert
utilisés pour identifier et sélectionner les contribuables dont les prix de transfert seront
vérifiés (voir au chapitre 8).

Comment et quand les informations doivent-elles être collectées ?

Les solutions retenues par différents pays peuvent globalement être regroupées en trois
grandes catégories (tableau 6.1). La bonne méthode dépend de facteurs comme le
niveau d’information requis par la loi en vigueur, la possible imposition d’un fardeau
supplémentaire du point de vue de la conformité, la politique d’investissement mise en
œuvre par le pays considéré pour attirer les investissements étrangers directs (IED), les
comportements en matière de respect des obligations fiscales, la capacité de l’adminis-
tration fiscale (notamment les ressources pouvant assurer le traitement de l’informa-
tion), et l’idée que l’on se fait du niveau de risque lié aux prix de transfert.
Consciente qu’exiger des contribuables de fournir des informations détaillées,
notamment une documentation exhaustive relative aux prix de transfert, au moment du
dépôt de la déclaration d’impôt, pouvait constituer un frein aux échanges internatio-
naux et au développement, l’OCDE, dans ses Principes applicables en matière de prix de
transfert à l’intention des entreprises multinationales et des administrations fiscales (2010,
paragraphe 5.15) donne l’orientation suivante :
Les documents dont la production est exigée au stade de la déclaration d’impôt devraient
se limiter à ceux qui sont suffisants pour permettre à l’administration fiscale de se faire une
idée des contribuables devant faire l’objet d’un examen approfondi.
Méthode 1 : informations limitées dans la déclaration d’impôt

Selon cette méthode, les renseignements requis dans la déclaration annuelle se bornent
à ceux relatifs au régime de propriété, à l’existence de transactions relevant de la légis-
lation nationale sur les prix de transfert et à l’existence d’une politique des prix de
transfert. La Nouvelle-Zélande (figure 6.1) et l’Afrique du Sud (figure 6.2) sont autant
de pays ayant adopté cette méthode.
Le fardeau lié à l’observation des règles fiscales que la méthode pourrait imposer aux
contribuables est quasi nul, comme le seront les informations collectées par
Tableau 6.1 Avantages et inconvénients des différentes approches concernant

les obligations d’information en matière de prix de transfert
Approche Avantages et inconvénients Exemples
Renseignements limités • Peu de contraintes supplémentaires liées au Géorgie, Nouvelle-Zélande,
dans la déclaration respect des règles fiscales par les contribuables Afrique du Sud, Suède
d’impôt (peuvent être • L’administration fiscale dispose de peu
complétés par des d’informations pour évaluer les risques
questionnaires ciblés) • Une action est spécifiquement requise pour
obtenir des informations détaillées
• Effets limités sur le niveau de conformité
Fiche ou formulaire • Possible alourdissement du fardeau de Albanie, Australie, Canada,
complémentaire l’observation des règles sur les contribuables Colombie, Finlande,
contenant des • L’administration fiscale dispose d’informations Ghana, Kenya, Norvège,
informations détaillées détaillées pour évaluer les risques Fédération de Russie,
• Effets potentiellement importants sur le niveau Turquie
de conformité
Fiche ou formulaire • Contraintes importantes liées au respect des règles Danemark, Inde, Mexique
complémentaire et sur les contribuables
visas indépendants • L’administration fiscale dispose d’informations
requis détaillées ou examinées par une entité
indépendante pour évaluer les risques
• Effets potentiellement importants sur le niveau
de conformité

Figure 6.1 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Nouvelle-Zélande
Informations
35. Des paiements ont-ils été versés à des non-résidents ? Notamment des dividendes, des intérêts, des frais de gestion, des paiements
en échange de connaissances techniques, des redevances ou des paiements effectués au titre d’un marché pour des services rendus par
des entrepreneurs non-résidents.
35 Non Passez à la question 36. Oui Passez à la question 35A.
35A. La retenue d'impôt des non-résidents et/ou la retenue à la source pour les entrepreneurs non-résidents a-t-elle été appliquée
à tous les paiements ?
35A Non Oui
36. La société a-t-elle calculé le revenu de la SEC ou du FIE pour la question 18 ?

Cocher « oui » si un complément d’information est nécessaire.
36 Non Oui Voir la page 43 du guide.
37. La société a-t-elle racheté, remboursé ou annulé ses parts durant l’exercice ?
37 Non Passez à la question 38. 35A $
Oui Inscrire la valeur totale des parts rachetées,
remboursées ou annulées dans la case 37A.
Voir la page 44 du guide.
38. La société a-t-elle reçu des dividendes d’origine étrangère durant l’exercice ?
38 Non Passez à la question 39.
Oui Voir la page 44 du guide.
39. La société est-elle contrôlée ou détenue par des non-résidents ?
39 Non Passez à la question 40.
Oui Voir la page 46 du guide.
40. Inscrire ici la valeur totale des intérêts économiques les plus bas
reçus par les actionnaires durant l’exercice. Voir la page 47 du guide. 40 %
Source : Déclaration de revenus : Sociétés 2013 IR 4 avril 2013, http://www.ird.govt.nz/

resources/0/4/04a305804eb941c493b9f3b6c72de7d5/ir4-2013.pdf.
l’administration fiscale ; cette approche ne suffit vraisemblablement pas en elle-même

pour identifier et évaluer les risques liés aux prix de transfert. L’administration fiscale aura
besoin de s’appuyer sur d’autres sources d’information, comme les rapports financiers, les
médias (journaux, publications) et l’internet pour obtenir les informations nécessaires à
l’identification et l’évaluation des risques liés aux prix de transfert. D’autres sources d’in-
formation sont les bureaux des brevets et registres de commerce ainsi que des bases de
données telles que Zéphyr2, relatives aux réorganisations d’entreprises.
Les administrations fiscales qui adoptent cette méthode devront peut-être compléter
les informations collectées par des questionnaires ciblés adressés périodiquement aux
contribuables ou par une étude documentaire des déclarations fiscales et d’autres docu-
ments disponibles, comme les comptes financiers.
Méthode 2 : Fiche ou formulaire complémentaire contenant des informations

détaillées
Pour cette méthode, des informations détaillées sont requises dans le cadre des déclara-
tions annuelles, généralement dans des formulaires complémentaires. L’approche a été
adoptée ou est en voie de l’être dans de nombreux pays, dont l’Australie, le Canada, la
Colombie, le Danemark, la Finlande, le Ghana, le Kenya3, la Norvège, la Russie et la
Turquie.
Les renseignements à fournir varient d’un pays à l’autre. Mais d’une manière géné-
rale, les informations sur le régime de propriété et les opérations (notamment leurs
types et valeurs) sont requises. De nombreux pays demandent aussi des informations sur

Figure 6.2 Extrait d’une déclaration d’impôt sur les sociétés en Afrique du Sud
Source : Formulaire ITR14 disponible pour les sociétés enregistrées dans un système électronique sur www.sarsefiling.co.za.
les méthodes de détermination des prix de transfert appliquées et sur la préparation ou

non d’une documentation en la matière. Un récapitulatif des obligations d’information
définies dans un certain nombre de pays est présenté à l’annexe 6B. Cette méthode
alourdit le fardeau de l’observation des règles fiscales et il serait peut-être opportun de
n’exiger le formulaire détaillé qu’aux contribuables dépassant un certain seuil (les
annexes 6C à 6E présentent des exemplaires des formulaires utilisés par les autorités
fiscales en Australie, au Danemark et au Kenya).
Méthode 3 : Fiche ou formulaire complémentaire et visas d’experts

indépendants requis
Certains pays, comme le Danemark, l’Inde, et le Mexique, exigent que les déclarations
fiscales soient signées par des comptables agréés indépendants ou des professionnels
assimilés.

Depuis le 1er janvier 2013 et sur demande de l’autorité fiscale danoise (SKAT), tout
contribuable est tenu de soumettre dans un délai de 90 jours une déclaration d’un véri-
ficateur indépendant sur la conformité au principe de pleine concurrence.
Le SKAT ne peut formuler une telle demande à l’endroit d’une société que dans les
cas de figure suivants :
• La société effectue des opérations interentreprises avec des résidents dans des États
non membres de l’Union européenne (UE) ou de l’Espace économique européen qui
n’ont pas de convention fiscale avec le Danemark
• Elle a enregistré des résultats d’exploitation avant intérêts et impôts (EBIT) négatifs
pendant quatre années consécutives en moyenne
La demande peut être rétroactive, en vertu du régime de prescription, et les autorités

fiscales danoises peuvent demander une déclaration d’un vérificateur indépendant pour
l’exercice 2007, et ce jusqu’au 1er mai 20134.
L’article 92E de la loi indienne relative à l’impôt sur le revenu de 1961 fait obligation
au contribuable de préparer et de soumettre un rapport signé par un expert-comptable
agréé ou une personne habilitée à contrôler les sociétés (l’annexe 6F présente un exem-
plaire du formulaire à remplir).
Au Mexique, certains contribuables sont tenus de déposer un dictamen fiscal, à savoir
un rapport de contrôle fiscal obligatoire signé par un comptable agréé indépendant. Les
informations sur les pratiques du contribuable en matière de prix de transfert doivent
être communiquées dans ce rapport et certifiées par un comptable indépendant. Le
comptable doit indiquer dans son rapport que les transactions effectuées par le contri-
buable étaient conformes au principe de pleine concurrence, énumérer tous les ajuste-
ments de prix de transfert opérés et les accords de fixation préalable de prix (APP)
conclus et confirmer l’existence de documents relatifs aux prix de transfert.
Quels contribuables doivent être tenus de fournir ces informations ?

Dans les pays où des informations détaillées sont exigées, il est important que l’adminis-
tration fiscale concilie le besoin d’informations et le fardeau que le respect de ces obli-
gations pourrait imposer au contribuable. À cet effet, la plupart des pays concernés
appliquent exclusivement ces obligations aux contribuables qui franchissent un certain
seuil (tableau 6.2). Le seuil qui convient à chaque pays est fixé en fonction de la per-
ception que l’on a de l’administration fiscale, de la politique fiscale et de facteurs éco-
nomiques plus larges.
Outre les déclarations annuelles et les formulaires particuliers, certains pays ont pris
des mesures précises qui promeuvent le respect des obligations fiscales en même temps
qu’elles fournissent à l’administration fiscale des renseignements complémentaires. Il
s’agit de questionnaires ciblés et détaillés. Les autorités fiscales néozélandaises et
sud-africaines ont régulièrement recours à de tels questionnaires pour recueillir des
informations détaillées sur les prix de transfert de contribuables particuliers5. En 2011,
l’administration fiscale (Inland Revenue Board) de la Malaisie a commencé à remettre de
nouveaux formulaires à certains contribuables, ce qui a provoqué un changement
d’attitude des contribuables (encadré 6.1) (Goh, 2012).

Tableau 6.2 Seuils à partir desquels certains pays exigent la communication d’informations
Pays Seuil Obligation correspondante
Albanie Les contribuables engagés dans des transactions contrôlées Obligation de remplir et de remettre à la
(notamment les soldes de prêt) qui, pendant la période de direction régionale des impôts dont ils
référence, dépassent un total de 50 000 000 de lekë. Lorsque relèvent une notification annuelle des
les transactions sont agrégées, les revenus et les dépenses transactions contrôlées.
ne peuvent pas se compenser.
Australie Sociétés dont le total des transactions internationales entre parties Obligation de remplir le formulaire 25A
liées s’élève à plus de 1 million de dollars australiens (les soldes de (remplacé depuis 2012)a.
prêt inclus) ; ce seuil est passé à 2 millions de dollars australiens
dans le nouveau barème des transactions internationales.
Danemark L’ensemble des transactions contrôlées durant l’exercice dépasse Obligation de remplir le formulaire sur
5 millions de couronnes danoises. les transactions contrôléesb.
Canada Déclarant ou société de personnes dont l’ensemble des transactions Obligation de remplir le formulaire T106c.
à déclarer effectuées avec des non-résidents dépasse 1 million de
dollars canadiens.
Colombie Contribuable engagé dans des transactions avec des parties liées Obligation de remplir des déclarations
étrangères qui, à la fin de l’exercice, dépassent le plafond de informatives individuelles ou
capitalisation brute fixé à 100 000 UI (environ 1,2 million de consolidées et de communiquer des
dollars) ou génèrent des revenus bruts d’un montant au moins informations sur les comparables
égal à 610 000 UI (près de 7,3 millions de dollars) ainsi que tous les conformément à la Résolution 011188
contribuables qui opèrent dans des paradis fiscauxd. (2010)e.
Note : UI = unité imposable.
a. Voir annexe 6C.
b. Voir annexe 6D.
c. Voir annexe 6B.
d. PwC, 2011.
e. Voir annexe 6B.
Dans le cadre de sa stratégie de promotion du respect des règles fiscales, l’ATO a

utilisé des courriers ciblés invitant les contribuables à fournir des renseignements précis
sur des situations ou des types de transactions particuliers (performance économique,
réorganisations et opérations financières par exemple). Un exemplaire de questionnaire
est présenté à l’annexe 6I. En 2001, la South African Revenue Service (SARS) dans une
initiative similaire a adressé un questionnaire intitulé « Demande de renseignements :
Prêts sans intérêts à des particuliers, trusts et sociétés non-résidents » à 100 des
200 sociétés sud-africaines les plus performantes selon la liste publiée par la principale
revue financière du pays ainsi qu’à 50 autres sociétés choisies au hasard (SARS, 2001).
La nouvelle tendance récemment observée exige aussi des contribuables de déclarer
les positions fiscales incertaines. Aux États-Unis par exemple, les sociétés qui produisent
des états financiers vérifiés ou qui y figurent et dont les actifs sont égaux ou supérieurs
à 100 millions de dollars sont tenues de remplir une « déclaration de position fiscale
incertaine » lors de leur déclaration fiscale annuelle (IRS, 2010). Dans cette déclaration,
les positions fiscales incertaines relatives aux prix de transfert doivent être communi-
quées et classées, en distinguant les communications requises pour les positions concer-
nant les prix de transfert et les positions générales ; voir les détails du formulaire dans
IRS (2010). L’ATO a adopté un « formulaire de position fiscale à déclarer » appliqué à
certains contribuables depuis décembre 2011 (ATO, 2012).

Encadré 6.1 Promouvoir le respect du régime des prix de transfert en Malaisie

L’administration fiscale malaise, l’Inland Revenue Board, adresse depuis 2011 de nouveaux formulaires à
certains contribuables. Ces formulaires, à savoir le formulaire MNE (PIN 1/2012), « Informations sur les
transactions transfrontalières » et le formulaire JCK (JCK/TP/1/2011), « Informations sur les transactions
avec les sociétés liées », doivent en principe être remplis et retournés dans les 30 jours suivant leur
réception.
Le formulaire MNE demande beaucoup plus d’informations que la déclaration de revenus annuelle
(Formulaire C). Il s’agit notamment de renseignements détaillés sur les transactions transfrontalières
avec les entreprises associées et de la confirmation de l’existence de documents relatifs aux prix de
transfert préparés au moment des transactions.
Le formulaire JCK recueille les renseignements sur les transactions avec les entreprises associées à
l’intérieur de la Malaisie et avec les entreprises étrangères associées. Les renseignements à fournir sont
les mêmes que dans le formulaire MNE, notamment la confirmation de la présence de documents rela-
tifs aux prix de transfert établis au moment des opérations considérées.
À en croire Goh (2012, 223–24), un changement d’attitude est perceptible chez les contribuables
depuis l’avènement de ces formulaires :
« … de nombreux contribuables (sociétés nationales et multinationales) ont compris qu’il était important de
préparer les documents relatifs aux prix de transfert au moment où les transactions concernées sont effec-
tuées. Elles ont donc entrepris de préparer cette documentation. Ceux des contribuables qui l’ont fait au cours
des années antérieures mettent à jour leur documentation un peu plus régulièrement. Les contribuables
s’appliquent désormais à tenir compte des incidences des prix de transfert dans leurs décisions en la matière
au quotidien ainsi que dans leurs échanges avec les entités liées. De même, chaque fois qu’une entreprise
subit de profondes transformations, sous la forme d’une restructuration par exemple, les implications liées aux
prix de transfert sont maintenant considérées en priorité ».
Documents relatifs au prix de transfert

La documentation des prix de transfert fournit aux administrations fiscales les informa-
tions leur permettant de relever les risques liés aux prix de transfert et de mesurer le
niveau de conformité des contribuables à la législation nationale sur les prix de transfert.
Des différends inutiles peuvent ainsi être évités, ou résolus s’il en survenait.
L’administration fiscale doit définir des règles qui, tout en tenant compte de ses besoins
légitimes, limitent les effets sur le climat des investissements de l’imposition d’obliga-
tions trop contraignantes pour les contribuables.
Toutes les administrations fiscales soulignent l’importance d’obtenir des documents
sur les prix de transfert dans le cadre de la recherche d’informations. La formulation de
certaines obligations précises dans les législations variera d’un pays à l’autre, certains
prescrivant l’archivage obligatoire, d’autres préférant donner des orientations générales
plutôt que des prescriptions obligatoires. Une approche plus formelle offre plus de cer-
titude, même si elle peut alourdir le fardeau lié à la nécessité de se conformer aux règles.

Un grand nombre d’institutions internationales donnent des orientations sur les

documents à fournir, et c’est d’ailleurs l’une des initiatives phares du plan d’action BEPS
(érosion de la base d’imposition et transfert de bénéfices). Les membres de l’Organisa-
tion de coopération et de développement économiques (OCDE) ont réexaminé les
obligations en matière de documentation des prix de transfert dans le cadre de l’Ac-
tion 13 du projet BEPS et sont convenus de la nécessité d’adopter une norme minimale
couvrant l’obligation de déclaration pays par pays. Le processus à trois étapes qui est
envisagé vise à améliorer globalement la cohérence et la transparence par les moyens
suivants : a) un fichier local contenant des informations sur toutes les transactions
inter-entreprises pertinentes d’une entité particulière, b) un fichier principal ayant des
informations globales sur les activités de groupe de l’entreprise multinationale, et c) une
déclaration pays par pays contenant les informations agrégées destinées à toutes les
entités et administrations fiscales.
Points à prendre en compte pour définir des règles relatives à la

documentation des prix de transfert
Différents paramètres doivent être pris en compte au moment de fixer les règles appli-
cables à la documentation des prix de transfert (tableau 6.3).
Répartition de la charge de la preuve et incidence sur les obligations

en matière de documentation des prix de transfert
Dans la plupart des pays, la charge de la preuve incombe d’abord à l’administration
fiscale qui doit établir que le prix fixé par le contribuable n’est pas conforme au principe
de pleine concurrence. L’autorité fiscale peut toutefois demander au contribuable de
produire les documents étayant les politiques de l’entreprise en matière de prix de
transfert et autorisant l’administration fiscale à examiner les transactions contrôlées.
Tableau 6.3 Points à prendre en compte pour définir des règles sur la documentation
des prix de transfert
Point Paramètres à prendre en compte
Charge de la preuve • À qui du contribuable ou de l’administration fiscale incombe la charge
de la preuve ?
• Comment l’existence d’une documentation des prix de transfert
influence-t-elle la charge de la preuve ?
Obligations et incitations • Quelles sont les obligations faites et les incitations offertes aux
relatives à la préparation contribuables pour préparer des documents, par exemple les sanctions
des documents applicables en cas de non-respect des règles ou alors l’exonération ou la
réduction des pénalités pour les contribuables respectueux des règles ?
Champ des obligations • Lorsque des sanctions sont prévues, certains contribuables ou certaines
(le cas échéant) transactions sont-ils exemptés de l’obligation de fournir des documents ?
Préparation et soumission • Quand les documents relatifs aux prix de transfert doivent-ils être préparés :
au moment de la transaction, au moment du dépôt ou sur demande ?
Contenu • Quelles informations doivent contenir les documents ?
• Les obligations sont-elles différentes pour certains contribuables (comme)
ou certaines transactions ?
Langue et forme • Dans quelle langue les documents doivent-ils être rédigés ?
• Sous quelle forme et dans quel lieu les documents doivent-ils être conservés ?
Note : PME = petites et moyennes entreprises

Dans certains pays comme le Canada, l’Inde, l’Afrique du Sud et les États-Unis, la
charge de la preuve est déplacée sur le contribuable.
La législation doit indiquer clairement s’il appartient au contribuable ou à l’adminis-
tration fiscale de prouver que les prix sont conformes au principe de pleine concurrence,
car cela influe sur les informations et les documents qui doivent être produits et soumis
par les sociétés.
Obligations faites et incitations offertes pour préparer les documents

Les administrations fiscales ont besoin d’accéder aux informations pour identifier les
risques liés aux prix de transfert et évaluer le niveau de conformité des contribuables à
la législation nationale sur les prix de transfert. Pour qu’elles puissent obtenir ces infor-
mations, les pays ont défini des obligations ou préparé des incitations destinées à encou-
rager les contribuables à préparer et à conserver des documents sur les prix de transfert.
La formulation de ces règles tient en principe compte de l’incidence sur la charge de la
preuve, des liens avec le régime des sanctions, des risques de contrôle des prix de trans-
fert et de la réduction du temps et du coût de ces contrôles.
Pour encourager les contribuables à préparer la documentation des prix de transfert,
de nombreux pays ont relié cet exercice à un régime de sanctions. C’est ainsi que cer-
tains pays ont spécifiquement pénalisé le défaut de production de documents ; d’autres
n’imposent des sanctions qu’en cas d’ajustement des prix de transfert, la documentation,
si elle existe, pouvant alors alléger ou réduire la pénalité applicable ou, dans le cas
contraire, alourdir celle-ci.
L’existence et la qualité des documents relatifs aux prix de transfert sont deux des
facteurs généralement examinés lors de l’évaluation des risques (chapitre 8). La preuve
de la préparation de la documentation des prix de transfert peut réduire le risque de voir
un simple examen des prix de transfert se transformer en véritable contrôle. En cas de
contrôle des prix de transfert, le temps et le coût de gestion de ce processus seront
probablement considérablement réduits si les documents pertinents ont été préparés et
conservés.
En Afrique du Sud par exemple, le contribuable n’est pas explicitement tenu de
préparer et de conserver les documents relatifs aux prix de transfert. L’administration
fiscale, la SARS, considère cependant qu’il est dans l’intérêt du contribuable de docu-
menter le mode de détermination des prix6 :
• Le meilleur moyen de prouver que ses prix de transfert sont conformes au principe
de pleine concurrence tel que le prescrit l’article 31 est d’avoir la documentation
appropriée.
• Le commissaire examinera plus probablement dans les détails les prix de transfert
d’un contribuable qui n’aura pas préparé la documentation pertinente.
• Si, à l’issue de cet examen, le commissaire remplace le prix adopté par le contribuable
par un prix de pleine concurrence, il sera difficile à ce contribuable en l’absence de
documents pertinents de contester la décision directement auprès du commissaire ou
devant les tribunaux.
• Lorsque les documents pertinents ne sont pas conservés, la vérification de la confor-
mité au principe de pleine concurrence devient plus complexe et les agents du fisc
sont obligés d’agir avec beaucoup plus de discernement, faute d’éléments suffisants
pour appliquer une méthode.

• La déclaration des revenus des sociétés (IT 14) fait obligation au contribuable de
fournir certains renseignements précis concernant les transactions effectuées entre
personnes liées. Il est impossible à un contribuable de respecter ces obligations s’il ne
s’est pas interrogé sur la conformité de ses transactions au principe de pleine concurrence.
Champ des obligations

Certains pays réduisent le champ des obligations d’information pour éviter d’imposer
aux contribuables des contraintes démesurées ou inutiles (tableau 6.4).
Préparation et soumission des documents

Les règles édictées par les pays en matière de documentation comportent différentes
exigences portant sur le moment de préparer et de produire les documents, notamment
l’obligation de préparer les documents au moment de la transaction, au moment du
dépôt ou sur demande. La méthode la plus courante est celle qui oblige les contri-
buables à préparer et à conserver la documentation au moment du dépôt. L’Australie,
le Danemark, l’Inde et l’Italie exigent que des déclarations indiquant si des documents
existent ou non soient déposées en même temps que les déclarations de revenus. Pour
autant, les documents ne doivent être soumis que si l’administration fiscale en fait la
demande, quel que soit le moment où ils ont été préparés. Quelques pays exigent cepen-
dant que certains documents (déclarations) soient présentés chaque année (annexe 6B).
Il existe deux manières fondamentales d’appliquer le principe de pleine concur-
rence : fixer les prix en respectant le principe de pleine concurrence et tester si les prix
pratiqués sont des prix de pleine concurrence. Dans la pratique, les deux méthodes sont
généralement combinées, les documents servant davantage à établir si les prix pratiqués
sont des prix de pleine concurrence. Au moment de définir les documents à fournir, les
responsables politiques doivent tenir compte d’un inconvénient d’ordre pratique, à
savoir que les informations nécessaires pour appliquer le principe de pleine concurrence
(informations sur les comparables externes) ne sont parfois disponibles que quelques
temps après la fin de l’exercice, voire après la date de dépôt de la déclaration fiscale dans
de nombreux cas7.
Contenu des documents

Pour préserver le climat des investissements, chaque pays doit s’assurer que les obliga-
tions qu’il fixe relativement aux documents à fournir n’imposent pas un fardeau inutile
et disproportionné aux contribuables. Des exigences normatives et détaillées peuvent
réduire l’incertitude que peuvent avoir les contribuables au sujet des attentes de l’admi-
nistration fiscale et aider cette dernière à obtenir certains renseignements. Mais des
exigences trop normatives – surtout si elles sont très différentes de celles des autres
pays – créent des coûts de conformité inutiles. Des orientations détaillées doivent néces-
sairement être données sur le contenu de la documentation exigée lorsque les obliga-
tions y relatives sont assorties de sanctions.

Tableau 6.4 Exceptions aux documents relatifs aux prix de transfert à fournir
dans certains pays
Type de contribuable
ou de transaction Exception
PME Certains pays n’exigent pas de documents aux PME (Danemark et
Allemagne) ou leur imposent des obligations allégées (Australie et
Italie). Au Royaume-Uni et en Irlande, les PME qui remplissent certaines
conditions sont exemptées de l’obligation de fournir la documentation
relative aux prix de transfert.
Entreprises dont les transactions Certains pays, dont la Polognea , l’Indeb et le Portugalc exemptent ou
contrôlées sont réduites dispensent les entreprises qui effectuent un nombre limité de
au minimum transactions de l’obligation de fournir des documents.
Transactions contrôlées Des pays comme le Danemarkd, la Finlandee, la Hongrie, l’Espagnef
négligeables ou de minimis et la Suède exemptent ou dispensent les entreprises effectuant
des transactions à faible valeur économique de la documentation
obligatoire ou leur imposent des conditions simplifiées.
Transactions contrôlées Les exigences liées aux documents à fournir sont plus légères lorsque des
soumises à des mesures mesures de simplification ont été adoptées pour des transactions
de simplification précises, comme les services à faible valeur ajoutée ou les prêts ou
transactions liées aux services soumis à la règle de minimis.
Transactions nationales Certains pays, comme la Chine et la Turquie, exemptent ou déchargent
les entreprises effectuant certaines transactions nationales de
l’obligation de fournir des documents.
Source : Bibliothèque du BIDF.
Note : PME = petites et moyennes entreprises.
a. En Pologne, l’obligation de production de documents « s’applique aux opérations entre entités liées pour lesquelles le
montant total (ou son équivalent) découlant du contrat ou le montant total effectivement payé au cours d’un exercice fiscal,
en relation avec les transactions effectuées au cours de cet exercice, est supérieur à l’équivalent de 100 000 euros si la valeur
de la transaction ne dépasse pas 20 % du capital social, déterminé sur la base des règles fiscales pertinentes ; de 30 000 euros
dans le cas de la prestation de services, de la vente ou de la mise à disposition d’actifs incorporels et de valeurs légales ; ou de
50 000 euros dans les autres cas » (BIDF, 2011a).
b. En Inde, les entreprises dont le montant global des transactions entre parties liées est inférieur à 100 millions de roupies
sont soumises à des conditions plus légères (BIDF, 2011a).
c. Seuls les contribuables dont le chiffre d’affaires et d’autres revenus ont dépassé 3 millions d’euros l’exercice précédent sont
tenus de préparer et de conserver un grand nombre de documents sur les transactions concernées (BIDF, 2011b).
d. « Les transactions isolées de faible valeur économique » sont exemptes de l’obligation de fournir des documents (BIDF, 2011a).
e. « Dans les cas où la valeur totale sur le marché libre des transactions entre deux entités légales ne dépasse pas
500 000 euros, aucune analyse fonctionnelle, ni analyse économique, ni analyse financière ne doit être préparée pour ces
transactions. Le paragraphe 2 de l’article 14c prévoit que seuls les renseignements ci-après doivent figurer dans la
documentation relative aux prix de transfert concernant ces transactions : une description de l’entreprise ; une description
des relations entre les parties liées ; et des informations détaillées sur les transactions contrôlées » (BIDF, 2011a).
f. En Espagne, l’une des exceptions à l’obligation générale de produire des documents est celle qui s’applique aux
« transactions avec le même particulier ou la même entité liée lorsque leur valeur marchande ne dépasse pas 250 000 euros.
Cette exception ne s’applique pas aux cas suivants :
– Les transactions avec des particuliers ou des entités résidant dans un paradis fiscal défini comme tel par l’administration
espagnole (si l’on excepte celles effectuées au sein de l’Union européenne pour des raisons économiques pertinentes
dans le cadre d’une activité commerciale) ;
– Les transactions effectuées par des particuliers dans le cadre d’une activité commerciale imposable conformément à la
méthode d’estimation objective, avec des entités dont la participation propre ou celle de leurs affiliés est d’au moins 25 % ;
– Les transferts d’activités, d’actions ou de parts non négociables ; et
– Les transferts de biens immobiliers et d’immobilisations incorporelles » (BIDF, 2011a).
Langue et forme
Il peut s’avérer nécessaire de définir des exigences par rapport à la langue et à la forme
des documents (support électronique ou papier) en fonction de la capacité de l’admi-
nistration fiscale et des ressources dont elle dispose.

Certes, de nombreux pays préfèrent ou exigent officiellement que les documents

soient soumis dans la langue locale (ou traduits dans la langue locale par un traducteur
agréé), mais d’autres acceptent de plus en plus des documents en anglais ou dans une
langue régionale, du moins dans des cas exceptionnels. Ce type de souplesse peut per-
mettre de réduire les coûts de conformité et d’éviter les lenteurs. Voici quelques
exemples de pays acceptant plus d’une langue (Deloitte, 2011) :
• Belgique : anglais, néerlandais, français, allemand

• Danemark : danois, anglais, norvégien, suédois
• Hongrie : hongrois, anglais, français, allemand
• Kazakhstan : kazakh, russe
• Malaisie : malais, anglais
• Philippines : filipino, anglais, espagnol
• Suède : suédois, danois, norvégien, anglais
Le code de conduite de l’UE recommande que les documents propres à un pays

soient préparés dans la ou les langue(s) prescrites par les États membres concernés
(paragraphe 6), mais que les administrations fiscales doivent pouvoir accepter une docu-
mentation de base établie dans une langue communément compréhensible par les États
membres concernés ; les traductions ne devraient être fournies qu’en cas de stricte
nécessité et sur demande spécifique (paragraphe 23). D’autres pays, comme la
République arable d’Égypte, ont adopté une démarche différente en vertu de laquelle
les documents soumis dans une langue autre que l’arabe peuvent être traduits aux frais
du contribuable.
Les exigences quant à la forme des documents dépendent des besoins, de la capacité et
des pratiques de gestion des documents de l’administration fiscale concernée. Une admi-
nistration fiscale dont la gestion des documents est fortement dématérialisée peut juger
plus approprié d’exiger le dépôt en ligne des documents (dans une forme consultable).
Ainsi en Italie, les documents doivent être préparés sur support électronique ; lorsqu’ils
sont produits sur support papier, l’administration fiscale peut demander qu’ils soient
numérisés. Dans d’autres pays, le choix de la forme peut être laissé aux soins du contri-
buable ou alors l’administration fiscale peut préférer les documents en format papier.
Documentation relative aux prix de transfert : orientations internationales

et régionales
L’OCDE, le Conseil européen, l’association des administrateurs fiscaux du Pacifique
(PATA) et la Chambre de commerce internationale (ICC) ont tous publié des orienta-
tions sur la documentation des prix de transfert8. Des indications similaires sont aussi
fournies dans le Manuel pratique des Nations Unies sur les prix de transfert à l’intention
des pays en développement (2013). Un récapitulatif de chacune de ces sources est pré-
senté ci-dessous.
OCDE : Chapitre 5 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix

de transfert
Le chapitre 5 des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, qui
a été totalement révisé dans le cadre du projet BEPS, donne des orientations d’une part
aux administrations fiscales sur la façon de définir et d’appliquer des obligations de

documentation et, d’autre part, aux contribuables sur le type de documents qui servirait
utilement à démontrer la conformité au principe de pleine concurrence. Les orientations
reposent sur le principe de base selon lequel le contribuable doit faire des efforts raison-
nables pour préparer et conserver la documentation relative à ses prix de transfert et
que les administrations fiscales sont en droit d’obtenir cette documentation.
En ce qui concerne le contenu de la documentation et en réaction à la diversité des
règles adoptées par les pays et aux coûts induits par la mise en conformité avec la régle-
mentation propre à chaque administration fiscale, les principes révisés donnent des
orientations quant à l’élaboration des règles dans l’optique générale d’une plus grande
cohérence entre les pays. Cela permet en outre de répondre aux préoccupations des
administrations fiscales sur l’insuffisance des informations relatives aux opérations mon-
diales des entreprises multinationales et une structure normalisée à trois niveaux a ainsi
été élaborée autour des éléments suivants :
• Un fichier local, portant sur toutes les transactions majeures du contribuable, et conte-
nant en conséquence les informations généralement requises dans la documentation
• Un fichier principal qui présente en détail les activités mondiales de l’entreprise mul-
tinationale, dont une vue d’ensemble de ses politiques mondiales de prix de transfert
et des accords passés avec les autorités fiscales
• Une déclaration pays par pays, qui contient des informations sur la répartition mon-
diale des bénéfices de l’entreprise multinationale, les impôts qu’elle acquitte et
d’autres indicateurs économiques importants (répartition des recettes, revenus, per-
sonnel et actifs)9.
Les annexes au chapitre 5 des principes révisés décrivent en détail les informations à
fournir à chacun des trois niveaux de la structure. Voir l’encadré 6.2 ci-dessous.
La nouvelle approche envisagée de la documentation accroît les informations mises
à la disposition des administrations fiscales, qui deviendront ainsi plus aptes à réaliser
des évaluations approfondies des risques liés aux prix de transfert. Si l’introduction d’un
fichier principal répond à une recommandation antérieure du Forum conjoint de l’UE
sur les prix de transfert (FCPT) concernant le Code de conduite relatif à la documenta-
tion des prix de transfert, le chapitre 5 remanié des Principes de l’OCDE applicables en
matière de prix de transfert donne une vue d’ensemble plus large des activités mondiales
des entreprises multinationales.
S’agissant du calendrier des dépôts, les principes prennent acte des pratiques des
différents pays et suggèrent en guise de meilleure pratique d’exiger le fichier local au
moment du dépôt de la déclaration fiscale pour l’exercice considéré et le fichier princi-
pal à la date de dépôt de la déclaration fiscale de la société mère ultime. Les fichiers local
et principal sont normalement remis par le contribuable à l’administration fiscale locale
ou conservés. La déclaration pays par pays est déposée par la société mère dans son pays
de résidence.
L’introduction de la déclaration pays par pays vise à améliorer les informations dont
disposent les administrations fiscales aux fins d’évaluation des risques. En apportant
d’importantes informations sur la performance mondiale du groupe, elle permet aux
administrations fiscales de mieux cerner où se réalisent les gains et se paient les impôts
de l’entreprise multinationale considérée et de déterminer lorsque la désignation des
juridictions de création de la valeur et de constatation des produits n’est pas cohérente.

Encadré 6.2 Chapitre 5 des principes de l’OCDE : Contenu proposé des fichiers
principal et local
Les informations ci-après sont tirées du rapport final du projet G20/OCDE Action 13, intitulé
« Documentation des prix de transfert et déclaration pays par pays, Action 13 — Rapport final 2015 »
Fichier principal
Structure organisationnelle
• Schéma illustrant la structure juridique et capitalistique du groupe multinational ainsi que la situa-
tion géographique des entités opérationnelles.
Description du (des) domaine(s) d’activité du groupe multinational

• Description écrite générale des activités du groupe multinational comprenant :
– Les sources importantes de bénéfices de l’entreprise ;
– Une description de la chaîne d’approvisionnement des cinq principaux biens et/ou services offerts
par le groupe (classés en fonction du chiffre d’affaires) ainsi que de tout autre bien et/ou service
représentant plus de 5 % du chiffre d’affaires du groupe. La description requise pourrait prendre la
forme d’un schéma ou diagramme ;
– Une liste et une brève description des accords importants de prestation de services entre membres
du groupe multinational, autres que les services de recherche-développement (R&D), incluant une
description des capacités des principaux sites fournissant des services importants et des politiques
appliquées en matière de prix de transfert pour répartir les coûts des services et déterminer les prix
facturés pour les services intragroupe ;
– Une description des principaux marchés géographiques pour les biens et services du groupe aux-
quels il est fait référence au deuxième point de cette énumération ;
– Une brève analyse fonctionnelle écrite décrivant les principales contributions des différentes enti-
tés du groupe à la création de valeur, c’est-à-dire les fonctions clés exercées, les risques importants
assumés et les actifs importants utilisés ;
– Une description des opérations importantes de réorganisation d’entreprise ainsi que d’acquisition
et de cession d’actifs intervenant au cours de l’exercice fiscal.
Actifs incorporels du groupe multinational (tels que définis au Chapitre VI de ces Principes)
• Une description générale de la stratégie globale du groupe multinational en matière de mise au
point, de propriété et d’exploitation des actifs incorporels, notamment la localisation des principales
installations de R&D et celle de la direction des activités de R&D ;
• Une liste des actifs incorporels ou des catégories d’actifs incorporels du groupe multinational qui
sont importants pour l’établissement des prix de transfert, ainsi que des entités qui en sont légale-
ment propriétaires ;
• Une liste des accords importants conclus entre entreprises associées identifiées relatifs aux actifs
incorporels, y compris les accords de répartition des coûts, les principaux accords de services de
recherche et les accords de licence ;
• Une description générale des politiques du groupe en matière de prix de transfert relatives à la R&D
et aux actifs incorporels ;
• Une description générale des éventuels transferts importants de parts d’actifs incorporels entre
entreprises associées au cours de l’exercice fiscal considéré, mentionnant les entités, les pays et les
rémunérations correspondantes ;

Encadré 6.2 Chapitre 5 des principes de l’OCDE : Contenu proposé des fichiers principal
et local (suite)
Activités financières interentreprises du groupe multinational

• Une description générale de la façon dont le groupe est financé, y compris des accords de finance-
ment importants conclus avec des prêteurs indépendants du groupe multinational ;
• L’identification de tous les membres du groupe multinational exerçant une fonction centrale de
financement pour le groupe, y compris du pays de constitution des entités considérées et de leur
siège de direction effective ;
• Une description générale des politiques du groupe multinational en matière de prix de transfert rela-
tives aux accords de financement entre entreprises associées.
Situations financière et fiscale du groupe multinational

• Les états financiers consolidés annuels du groupe multinational pour l’exercice fiscal considéré s’ils
sont préparés par ailleurs à des fins d’information financière, de réglementations, de gestion interne,
de fiscalité ou pour d’autres raisons ;
• Une liste et une description brèves des accords préalables en matière de prix de transfert (APP) unila-
téraux conclus par le groupe et autres décisions des autorités fiscales concernant la répartition des
bénéfices entre pays.
Fichier local
Entité locale
• Une description de la structure de gestion de l’entité locale, un organigramme local et une descrip-
tion des personnes auxquelles l’encadrement local rend des comptes et du (des) pays dans lequel
(lesquels) se trouve l’établissement principal de ces personnes ;
• Une description précise des activités effectuées et de la stratégie d’entreprise mise en œuvre par
l’entité locale, indiquant notamment si cette entité locale a été impliquée dans ou affectée par des
réorganisations d’entreprises ou des transferts d’actifs incorporels pendant l’année en cours ou la
précédente, et expliquant quels sont les aspects de ces transactions qui touchent l’entité locale ;
• Principaux concurrents.
Transactions contrôlées
Pour chaque catégorie importante de transactions contrôlées dans lesquelles l’entité est impliquée,
fournir les informations suivantes :
• Une description des transactions contrôlées importantes (telles que l’achat de services de fabrication,
l’acquisition de biens, la fourniture de services, les prêts, les garanties financières et garanties de
bonne exécution, la concession de licences portant sur des actifs incorporels, etc.) et du contexte
dans lequel se déroulent ces transactions ;
• Les montants des paiements et recettes intragroupes pour chaque catégorie de transactions contrô-
lées impliquant l’entité locale (c’est-à-dire des paiements et recettes correspondant à des biens, des
services, des redevances, des intérêts, etc.) ventilés en fonction de la juridiction fiscale du payeur ou
bénéficiaire étranger ;
• Une identification des entreprises associées impliquées dans chaque catégorie de transactions
contrôlées et des relations qu’elles entretiennent ;
• Une copie de tous les accords interentreprises importants conclus par l’entité locale ;
• Une analyse de comparabilité et une analyse fonctionnelle détaillées du contribuable et des entre-
prises associées pertinentes pour chaque catégorie de transactions contrôlées évoquée dans la
documentation, y compris les éventuels changements par rapport aux années précédentes ;
• Une indication de la méthode de détermination des prix de transfert la plus adaptée au regard de la
catégorie de transactions considérée et des raisons pour lesquelles cette méthode a été choisie ;
• Une indication de l’entreprise associée choisie comme partie testée, le cas échéant, et une explication
des raisons de cette sélection.

Encadré 6.2 Chapitre 5 des principes de l’OCDE : Contenu proposé des fichiers principal
et local (suite)
• Une synthèse des hypothèses importantes qui ont été posées pour appliquer la méthode de fixation
des prix de transfert retenue ;
• Le cas échéant, une explication des raisons pour lesquelles une analyse pluriannuelle a été réalisée ;
• Une liste et une description de certaines transactions comparables sur le marché libre (internes ou
externes), le cas échéant, et des informations sur les indicateurs financiers pertinents relatifs à des
entreprises indépendantes utilisés dans le cadre de l’analyse des prix de transfert, y compris une
description de la méthode de recherche de données comparables et de la source de ces
informations ;
• Une description des éventuels ajustements de comparabilité effectués, étant entendu qu’il convien-
dra d’indiquer si ces ajustements ont été apportés aux résultats de la partie testée, aux transactions
comparables sur le marché libre, ou aux deux ;
• Une description des raisons pour lesquelles il a été conclu que les prix des transactions considérées
avaient été établis conformément au principe de pleine concurrence via l’application de la méthode
de détermination des prix de transfert retenue ;
• Une synthèse des informations financières utilisées pour appliquer la méthode de détermination des
prix de transfert ;
• Une copie des accords de fixation préalable de prix de transfert (APP) unilatéraux, bilatéraux et mul-
tilatéraux existants ainsi que des autres décisions des autorités fiscales auxquelles la juridiction fiscale
locale n’est pas partie et qui sont liées à des transactions contrôlées décrites plus haut.
Informations financières
• Les comptes financiers annuels de l’entité locale pour l’exercice fiscal considéré. S’il existe des états
financiers vérifiés, ils doivent être fournis et dans le cas contraire, il conviendra de fournir les états
financiers non vérifiés existants ;
• Des informations et des tableaux de répartition montrant comment les données financières utilisées
pour appliquer la méthode de détermination des prix de transfert peuvent être reliées aux états
financiers annuels ;
• Des tableaux synthétiques des données financières se rapportant aux comparables utilisés dans le
cadre de l’analyse et des sources dont sont tirées ces données.
Aussi la déclaration pays par pays a-t-elle retenu l’attention du public et suscité
quelques critiques liées au seuil d’exemption élevé appliqué aux entités dont les béné-
fices consolidés du groupe sont inférieurs à 750 millions d’euros (ce seuil sera réexaminé
lors de la révision des normes de déclaration prévue en 2020), ce qui exclurait des
contribuables importants dans de nombreux pays émergents et en développement. De
surcroît, certains pays ont fait savoir qu’ils préféraient un élargissement du champ du
modèle de déclaration actuellement convenu, notamment à des données de transactions
supplémentaires comme les paiements d’intérêts et de redevances.
Nations Unies : Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention

des pays en développement
Le chapitre 9 sur la documentation donne quelques exemples d’orientations internatio-
nales existantes, traite un peu plus en profondeur d’un certain nombre de sujets actuels
et présente un récapitulatif des obligations de documentation des prix de transfert dans
quelques pays (UN, 2013).

Conseil européen : « Code de conduite relatif à la documentation des prix

de transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européenne »
En 2006, le Conseil européen a adopté le « Code de conduite relatif à la documentation
des prix de transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européenne »
(ci-après désignée « le Code »), élaboré par le FCPT10. Le Code propose une documen-
tation standardisée et partiellement centralisée et recommande aux États membres de
ne pas imposer des sanctions liées à la documentation aux entreprises multinationales
opérant au sein de l’UE qui satisfont aux obligations. Le Code n’est pas juridiquement
contraignant. En conséquence, il a été plus ou moins adopté par les États membres,
certains, comme la Hongrie et l’Italie, ayant intégré ses recommandations dans leurs
obligations de documentation nationales, d’autres n’en faisant cas ni dans leur législa-
tion, ni dans leurs orientations générales.
Le Code s’articule autour des concepts de « master file ou documentation de base »
(paragraphe 4.2) et de « documentation spécifique au pays concerné » (paragraphe 5.2),
qui ont désormais été intégrés dans la version révisée des Principes de l’OCDE appli-
cables en matière de prix de transfert. Le Code entend réduire les coûts de mise en confor-
mité en minimisant la reprise de certains aspects de la documentation des prix de
transfert dans plusieurs États membres (encadré 6.3). La documentation de base et la
documentation spécifique au pays concerné constituent l’ensemble des jeux de docu-
ments qui sont remis à l’administration fiscale d’un État membre intéressé.
Encadré 6.3 Documentation de base et documentation spécifique au pays

concerné requises en vertu du « Code de conduite relatif à la documentation
des prix de transfert »
Les extraits ci-après sont tirés de l’annexe au « Code de conduite relatif à la documentation des prix de
transfert pour les entreprises associées au sein de l’Union européennea ».
Fichier principal
• Une description générale de l’entreprise et de sa stratégie, y compris des modifications apportées à
cette dernière par rapport à l’exercice fiscal précédent ;
• Une description générale de la structure organisationnelle, juridique et opérationnelle du groupe
d’entreprises multinationales (comprenant notamment un organigramme, une liste des membres du
groupe et une description de la participation de la société-mère dans les filiales) ;
• Un inventaire général des entreprises associées, engagées dans des transactions contrôlées, impli-
quant des entreprises établies dans l’UE ;
• Une description générale des transactions contrôlées impliquant des entreprises associées établies
dans l’UE, c’est-à-dire une description générale des éléments suivants :
– Les flux de transactions (actifs corporels et incorporels, services, éléments financiers),
– Les flux de facturation, et
– Les montants des flux de transactions ;
• Une description générale des fonctions exercées et des risques assumés, de même que des change-
ments intervenus au niveau de ces fonctions et risques par rapport à l’exercice fiscal précédent, tels
que le passage du statut de distributeur à part entière au statut de commissionnaire ;

Encadré 6.3 Documentation de base et documentation spécifique au pays concerné requises

en vertu du « Code de conduite relatif à la documentation des prix de transfert » (suite)
• Une liste des actifs incorporels détenus (brevets, marques, marques de fabrique, marques de com-
merce, savoir-faire, etc.) et des redevances versées ou perçues ;
• Une description de la politique du groupe d’entreprises multinationales en matière de prix de trans-
fert pratiqués entre entreprises ou une description de la méthode de fixation des prix de transfert
adoptée au sein du groupe, expliquant dans quelle mesure les prix de transfert de l’entreprise res-
pectent le principe de pleine concurrence ;
• Une liste des accords de répartition des coûts et des APP et « rulings » concernant les prix de transfert,
dès lors qu’ils impliquent des membres du groupe établis dans l’UE ; et
• Une déclaration dans laquelle chaque contribuable national s’engage à fournir, sur demande, des
informations complémentaires dans un délai raisonnable et dans le respect des règles nationales.
Documentation spécifique au pays concerné

• Une description détaillée de l’entreprise et de sa stratégie, y compris des modifications apportées à
cette dernière par rapport à l’exercice fiscal précédent ;
• Une description et une explication des transactions contrôlées spécifiques au pays concerné, men-
tionnant notamment les éléments suivants :
– Les flux de transactions (actifs corporels et incorporels, services, éléments financiers),
– Les flux de facturation, et
– Les montants des flux de transactions ;
• Une analyse de comparabilité englobant notamment :
– les caractéristiques des biens et des services,
– une analyse fonctionnelle (fonctions exercées, actifs utilisés, risques assumés),
– les clauses contractuelles,
– la situation économique, et
– les stratégies commerciales poursuivies ;
• Une explication relative à la sélection et à l’application de la/des méthode(s) de fixation des prix de
transfert, à savoir une description des raisons qui ont motivé le choix d’une méthode particulière
ainsi que de la façon dont cette méthode est appliquée ;
• Des informations appropriées concernant les éléments de comparaison (« comparables ») internes
et/ou externes, le cas échéant ; et
• une description de la mise en œuvre et de l’application de la politique du groupe en matière de fixa-
tion des prix de transfert entre entreprises.
a. Voir (EU, TPD), C 176/4 EN Journal officiel de l’Union européenne 28.7.2006.
Le Code recommande que la documentation spécifique au pays concerné soit établie

dans une langue précisée par l’État membre correspondant (paragraphe 9) ; il est plus
souple en ce qui concerne la documentation de base (paragraphe 23) :
Les documents ne doivent pas toujours être traduits dans une langue du pays concerné. Afin
de réduire au maximum les frais et les délais de traduction, les États membres devraient,
dans la mesure du possible, accepter les documents établis dans une langue étrangère. En ce
qui concerne la documentation en matière de prix de transfert au sein de l’UE, les adminis-
trations fiscales devraient être disposées à accepter une documentation de base établie dans
une langue communément compréhensible par les États membres concernés. Les traduc-
tions de la documentation de base ne devraient être fournies qu’en cas de stricte nécessité
et sur demande spécifique.

PATA : Documentation relative aux prix de transfert

Les membres de la PATA—Australie, Canada, Japon et États-Unis— ont publié un
ensemble de principes (ci-après désigné « la documentation PATA ») qui prévoit un
régime de protection des contribuables dans tous les pays11. L’adoption de cette docu-
mentation est volontaire et elle n’induit pour les contribuables aucune obligation sup-
plémentaire à celles déjà imposées par la réglementation interne de chaque membre. La
documentation PATA a ceci d’intéressant que tous les pays membres sont convenus que
les contribuables qui se conforment à tous les principes qu’elle énonce évitent l’impo-
sition de sanctions liées aux prix de transfert. Pour autant, le respect des principes
n’empêche pas qu’une administration fiscale opère des ajustements aux prix de transfert
ou impose des intérêts sur les impôts dus.
La documentation PATA repose sur trois principes :
• Les contribuables doivent faire des efforts raisonnables pour fixer des prix de trans-
fert conformes au principe de pleine concurrence.
• Les contribuables doivent, de façon raisonnable et contemporaine, documenter les
efforts qu’ils font pour se conformer au principe de pleine concurrence.
• Les contribuables doivent produire la documentation visée plus haut en temps voulu
et sur demande d’une administration membre de la PATA pour bénéficier du régime
de protection contre les sanctions.
Le tableau présentant la documentation PATA décrit dix grandes catégories de docu-

ments et énumère précisément les documents requis dans chaque catégorie. Les dix
catégories sont les suivantes :
• Structure organisationnelle
• Nature des activités commerciales ou industrielles et conditions du marché
• Transactions contrôlées
• Hypothèses, stratégies et politiques
• Analyse de comparabilité, fonctionnelle et des risques
• Sélection de la méthode de fixation des prix de transfert
• Application de la méthode de fixation des prix de transfert
• Documents d’information
• Index
ICC : Manuel pratique sur les prix de transfert à l’intention des pays
en développement
Prenant acte du nombre croissant et de la diversité des obligations de documentation
des prix de transfert imposées à ses membres, la commission de la Chambre de com-
merce internationale (ICC) chargée de la fiscalité a, en 2003, publié une déclaration de
politique générale sur la documentation relative aux prix de transfert (intitulée
« Transfer Pricing Documentation: The Case for International Cooperation »)12. Ce docu-
ment reconnaît que les autorités fiscales sont en droit d’attendre des contribuables qu’ils
documentent leurs prix de transfert, attire l’attention sur les obligations de documenta-
tion de plus en plus nombreuses et diverses, en raison des actions disparates et non
coordonnées des administrations fiscales, et sur les possibles contraintes induites pour
les contribuables en matière de mise en conformité, et appelle enfin à l’adoption d’un
ensemble de règles communes de documentation des prix de transfert.

En 2008, l’ICC a publié un modèle de documentation de prix de transfert pour

étayer sa politique générale13. Ce modèle propose « un ensemble de règles permettant
aux entreprises multinationales de préparer une série uniforme de documents jugée
raisonnable par toutes les administrations fiscales impliquées ».
L’ensemble des règles proposées repose sur trois principes fondamentaux :
• La documentation doit regrouper des informations facilement accessibles dans les

rapports comptables et administratifs de l’entreprise multinationale concernée. La
documentation doit être obtenue sans une assistance extérieure.
• Les règles communes en matière de documentation ne doivent pas simplement
mettre ensemble toutes les obligations définies dans tous les pays. Les différentes
approches nationales doivent au contraire être raisonnablement et équitablement
intégrées.
• L’entreprise multinationale qui satisfait aux exigences envisagées en matière de docu-
mentation cesse d’être exposée à des sanctions.
Le modèle met aussi en évidence les éléments devant faire partie de la documentation
tels que suggérés dans la déclaration de politique générale de 2003 et présente un échan-
tillon d’une telle documentation. Il propose l’établissement d’un rapport unique pour la
société-mère qui sera ensuite adapté aux obligations de chacun des pays concernés.
Documentation relative aux prix de transfert :

Exemples tirés de quelques pays
Cette partie donne un bref aperçu des obligations de documentation des prix de trans-
fert en Australie, en Chine, en Colombie, au Danemark, en Hongrie, en Italie, au Kenya,
en Malaisie, dans la Fédération de Russie, en Afrique du Sud, en Turquie et aux
États-Unis.
Australie
L’Australie ne dispose pas à l’heure actuelle d’une réglementation faisant explicitement
obligation aux contribuables de préparer et de conserver des documents relatifs aux prix
de transfert autres que la comptabilité générale requise à l’article 262A de la loi sur l’im-
position du revenu (Income Tax Assessment Act) de 193614. Pour autant, l’ATO attend des
contribuables qu’ils préparent et conservent une documentation des prix de transfert
contemporaine qui rend compte de l’application du principe de pleine concurrence. Ces
attentes sont énoncées dans la décision des autorités fiscales (Taxation Ruling) TR 98/11
(« Impôt sur le revenu : Documentation et questions pratiques liées à la fixation et à
l’examen des prix de transfert dans des transactions internationales »). Le paragraphe 2.1
énumère les principales raisons qui militent pour la conservation de tels documents :
• Archivage obligatoire
• Rattachement aux sanctions
• La charge de la preuve, qui incombe au contribuable en cas de différend
• Avantages pratiques : risque réduit de contrôles et d’ajustements fiscaux et commu-
nication de la position [de l’entreprise] à l’ATO
La décision TR 98/11 prévoit un processus d’application en quatre étapes du prin-

cipe de pleine concurrence, en donnant des orientations détaillées sur chacune
(figure 6.3)15. Ce processus n’est ni obligatoire ni normatif et doit parfois être adapté

Figure 6.3 Test en quatre étapes des prix de transfert internationaux appliqué par l’Australie
Étape 1
Étape 2
Qualifier avec précision les transactions
internationales opérées entre Sélectionner la ou les méthode(s)
les entreprises associées dans le contexte de prix de transfert la ou les plus
des activités du contribuable appropriée(s) et justifier ce choix
et étayer cette qualification. par les documents pertinents.
Étape 3
Appliquer la méthode la plus
appropriée, déterminer le résultat
par rapport au principe de pleine
concurrence et documenter
le processus.
Étape 4
Mettre en œuvre des processus
d’accompagnement. Instaurer un
processus de révision pour assurer
l’ajustement des modifications
substantielles et documenter ces processus.
Source : Administration fiscale australienne.
aux faits et aux circonstances. Toutefois, les contribuables qui appliquent et docu-
mentent les quatre étapes sont probablement moins exposés aux ajustements des prix
de transfert et aux sanctions.
Il est impératif de trouver le juste équilibre entre le niveau de documentation appro-
prié et les contraintes liées à la mise en conformité imposées. Dans cette optique, la
décision TR 98/11 indique ceci : « il n’est pas nécessaire de faire pour chaque cas une
analyse détaillée et le niveau de détail requis varie en fonction de la taille de l’entreprise
et de la complexité des transactions concernées ». Dans le cas des petites et moyennes
entreprises (PME), le chapitre 6 de la TR 98/11 reconnaît la nécessité pour le contri-
buable d’user de son bon sens pour déterminer le niveau de documentation qu’il doit
préparer et conserver, et donne l’exemple suivant (paragraphes 6.3 et 6.4) :
Une petite entreprise dont le chiffre d’affaires s’élève à 10 millions de dollars et dont les
transactions internationales avec des entreprises associées se chiffrent à 500 000 dollars ne
considérera peut-être pas comme un principe de gestion prudente de réaliser une analyse
approfondie et de documenter ses pratiques en matière de prix de transfert pour en démon-
trer la conformité au principe de pleine concurrence. C’est un jugement commercial porté
par un gestionnaire tenant compte de la situation particulière de l’entreprise contribuable,
de la complexité des transactions et du risque d’une vérification par l’ATO.
D’un autre côté, si l’exemple ci-dessus portait sur une transaction plus spécialisée pou-
vant être comparée à des transactions analogues sur le marché libre sur la base de données

facilement accessibles, alors un gestionnaire prudent pourrait sans grand effort et à moindre
frais documenter le processus utilisé et la comparaison avec les transactions sur le marché
libre.
L’ATO a publié des orientations précises sur une « approche simplifiée de la docu-
mentation et de l’évaluation des risques » à l’intention des PME. La non-conservation
des documents relatifs aux prix de transfert n’est pas passible d’une sanction, mais elle
peut influer sur le montant de la pénalité imposée en cas d’ajustement d’un prix de
transfert. Selon le paragraphe 2.10 de la TR 98/11 (chapitre 2) : « l’existence d’une
documentation contemporaine suffisante montre que le contribuable a fait des efforts
qui méritent que les pénalités applicables en cas d’ajustement d’un prix de transfert soit
annulées ».
Chine
En janvier 2009, la Chine a publié le document intitulé « Règles provisoires de mise en
œuvre d’ajustements fiscaux spéciaux » (Guo Shui Fa 2 9 no. 2), qui décrit en détail les
obligations de documentation des prix de transfert pour la première fois (BIDF 2011a,
chapitres sur la Chine, PwC 2011 et Yang 2009). Outre les neuf formulaires qui doivent
être déposés en même temps que la déclaration fiscale annuelle, les contribuables qui
ne sont pas exemptés de l’obligation de préparer la documentation relative aux prix de
transfert doivent, sur demande, préparer et soumettre une documentation couvrant
25 rubriques précises (tableau 6.5)16. Les documents doivent être préparés en chinois.
Les contribuables sont déchargés des obligations de documentation aux conditions
suivantes :
• Le montant annuel des achats et des ventes des parties liées est inférieur à 200 mil-
lions de yuans (environ 31,5 millions de dollars) et le montant annuel d’autres tran-
sactions entre parties liées (services, intérêts, redevances, etc.) est inférieur à
40 millions de yuans (près de 6,3 millions de dollars) (sauf les montants pris en
compte dans un accord de fixation préalable des prix de transfert)
• Les transactions entre parties liées sont couvertes par un accord de fixation préalable
• La participation étrangère dans l’entreprise est inférieure à 50 % et l’entreprise n’a
effectué que des transactions entre parties liées à l’intérieur du pays.
Le défaut de production de la documentation pertinente est passible d’une pénalité

dont le montant se situe dans une fourchette de 2 000 à 50 000 yuans. Lorsque la docu-
mentation est préparée et produite sur demande, l’intérêt de 5 % prélevé d’habitude au
titre de la pénalité en cas d’ajustement de prix de transfert peut être abandonné. En cas
de refus de produire la documentation ou de communication d’informations erronées,
l’administration fiscale peut, de plein droit, déterminer un revenu imposable et opérer
les ajustements correspondants.
Colombie
En plus de déposer une déclaration informative individuelle (ou consolidée) et le for-
mulaire 1525 (Résolution 011188), les contribuables avec parties liées à l’étranger dont
les capitaux propres bruts en fin d’exercice dépassent le plafond officiel de 100 000 dol-
lars colombiens (environ 1,2 million de dollars) ou le revenu brut est égal à au moins

Tableau 6.5 Contenu de la documentation contemporaine des prix de transfert en Chine

Domaine Documents requis
Structure • Structure organisationnelle et capitalistique du groupe d’entreprises auquel
organisationnelle est liée l’entreprise testée
• Transformation et évolution des relations entre l’entreprise testée et ses
parties liées
• Informations sur les parties liées, notamment leurs noms, représentants
juridiques, membres de la direction, adresses officielles, lieux dans lesquels
se déroulent les activités, etc.
• Type d’impôt, taux d’imposition et éventuelles incitations fiscales applicables
à chacune des parties liées
Description des • Principales considérations économiques et juridiques touchant le contribuable
activités de et le secteur d’activité concerné, présentées dans un récapitulatif du
l’entreprise développement de l’entreprise, une synthèse de l’évolution du secteur d’activité,
la stratégie de l’entreprise, la politique du secteur et les restrictions inhérentes
• Description du dispositif de la chaîne d’approvisionnement du groupe
d’entreprises et position de l’entreprise concernée au sein de cette chaîne
• Synthèse présentant le pourcentage des revenus et bénéfices de l’entreprise
par branche d’activité ainsi qu’une analyse du marché et de la concurrence
• Informations sur l’entreprise, notamment les fonctions exercées, les risques
assumés et les actifs utilisés
• Le rapport financier consolidé préparé à la fin de l’exercice fiscal de l’entreprise
Informations sur les • Types, participants, calendrier, montants, unité monétaire et clauses
transactions entre contractuelles
parties liées • Description du modèle de transaction, des conditions appliquées et des
modifications apportées au modèle
• Flux opérationnels, y compris informations, produit et flux de trésorerie à différentes
étapes et comparaisons des flux avec des transactions sur le marché libre
• Actifs incorporels utilisés et leur influence sur la détermination des prix
des transactions
• Copies des accords interentreprises et leur niveau d’exécution
• Analyse des principaux facteurs juridiques et économiques influençant
la détermination des prix des transactions entre parties liées
• Analyse financière segmentée
Analyse de • Facteurs pris en compte dans la réalisation de l’analyse de comparabilité
comparabilité • Informations sur les profils fonctionnels (fonctions exercées, risques assumés
et actifs utilisés) des entreprises comparables
• Explication de la transaction comparable, notamment la caractéristique
physique, la qualité et l’utilisation des actifs corporels, le juste taux d’intérêt,
les montants, l’unité monétaire, la période, la garantie, le crédit de l’emprunteur,
la formule de remboursement, le calcul des intérêts, etc. ; la portée et la nature
du service ; et le type d’actifs incorporels et la forme de transaction qui y est
appliquée, le droit d’utiliser les actifs incorporels à des fins commerciales et
les revenus découlant de cette utilisation
• Source, critères de sélection et justification du choix des comparables
Sélection et application • Justification de la sélection de la méthode de fixation de prix de transfert,
des méthodes de notamment les informations sur la contribution aux bénéfices globaux du
fixation des prix groupe ou sur le bénéfice résiduel de l’entreprise testée
de transfert • Les informations comparables peuvent-elles attester l’application fiable
de la méthode retenue
• Hypothèses et bon sens dans la détermination des prix ou bénéfices
comparables
• Description de la détermination de prix ou bénéfices comparables par
l’application d’une méthode raisonnable de fixation des prix de transfert,
l’analyse de comparabilité et la justification du principe de pleine concurrence
• Autres documents pouvant justifier le choix des méthodes de prix de transfert
Source : Guo Shui Fa 2009, n° 2.

610 000 dollars colombiens (près de 7,3 millions de dollars en 2009), et tous les contri-
buables engagés dans des transactions avec des paradis fiscaux sont tenus de préparer et
de conserver la documentation sur les prix de transfert pour toutes les transactions
supérieures à 10 000 dollars colombiens (environ 120 000 dollars en 2009) (PwC 2011,
chapitre sur la Colombie). Cette documentation doit être remise à l’administration fis-
cale sur demande au plus tard le 30 juin de l’année suivant l’exercice fiscal concerné.
Les informations présentées au tableau 6.6 doivent y figurer.
Les documents doivent être soumis en espagnol. Certaines annexes peuvent être
acceptées en anglais, et les autorités fiscales peuvent demander qu’elles soient traduites
Tableau 6.6 Contenu de la documentation relative aux prix de transfert en Colombie

Domaine Documents requis
Informations générales • Description de la structure organisationnelle et fonctionnelle du contribuable
• Description générale de l’entreprise
• Composition du capital, notamment le nom, l’identification aux fins de l’impôt
sur le revenu et le pourcentage d’actions détenues par les partenaires ou les
actionnaires
• Description générale du secteur d’activité auquel appartient l’entreprise,
en précisant sa position dans le secteur
• Nom, identification aux fins de l’impôt sur le revenu, domicile, et description
des objectifs commerciaux de l’entreprise et des activités des parties liées,
notamment les détails sur l’actionnariat et les filiales. Les éléments qui
donnent effet à la relation doivent aussi être fournis
Informations spécifiques • Description détaillée de chaque type de transaction
• Parties, objet, clauses et prix de tous les contrats et accords
• Pour les transactions avec des résidents ou des entités domiciliées dans des
paradis fiscaux, fournir une copie des documents attestant la réalité de la
transaction
• Analyse fonctionnelle par type de transaction, y compris une brève
description des activités, la classification des actifs utilisés et les risques
inhérents aux transactions
• Informations générales sur les stratégies commerciales
• Information sur le secteur et description des biens ou services de substitution
• Changements politiques ou normatifs de nature à influencer l’issue de la
transaction
• Méthode utilisée par le contribuable dans l’analyse des prix de transfert,
sélectionnée conformément à la règle de la meilleure méthode
• Indicateur de niveau de bénéfices utilisé dans l’analyse
• Identification et détermination des entreprises comparables, sources
d’information, et dates de consultation et indication des critères de rejet
d’entreprises comparables
• Description des ajustements techniques et, le cas échéant, description
générique des principales différences entre la pratique comptable en
Colombie et les pratiques comptables dans les pays de domiciliation des
entreprises comparables
• Conclusions détaillées sur le niveau de conformité au principe de pleine
concurrence
Informations en annexe • État financier (portée générale)
• Bilan, compte de résultat, état des coûts de production et état des frais de
vente, ventilés par type de transaction
• Copies des contrats ou des accords
• Dans des situations économiques ou commerciales spéciales, des informations
pertinentes, telles que les études de marché, les projections et les rapports
Source : PwC 2011.

(Deloitte 2011). Le non-respect des obligations de documentation est passible de sanc-

tions (annexe 6J).
Danemark
En 2006, le Danemark a adopté de nouvelles règles statutaires. Le décret-loi n° 42
énonce une exigence de base relative à la documentation des prix de transfert (IBFD
2011a, chapitre sur le Danemark ; Ottosen et Nørremark 2006 ; PwC 2011, chapitre
sur le Danemark)17. Pour remplir cette exigence, le contribuable doit conserver une
documentation contemporaine comprenant les éléments suivants :
• Description du groupe et des activités commerciales

• Description des transactions contrôlées
• Analyse de comparabilité
• Application du principe de pleine concurrence
• Recueil des accords écrits concernant les transactions contrôlées
La documentation n’est pas tenue de suivre la structure et la description figurant

dans le décret-loi, qui reconnaît que la profondeur des analyses sera fonction de la taille
et de la complexité de la transaction. La documentation peut être préparée en danois,
en anglais, en norvégien ou en suédois.
Les obligations de documentation s’appliquent aux transactions nationales et inter-
nationales. Les PME sont tenues de préparer la documentation seulement pour les
transactions contrôlées avec des parties établies dans des pays non membres de l’UE ou
de l’espace économique européen avec lesquels le Danemark n’a pas de convention
fiscale (figure 6.4).
Le contribuable qui ne produit pas une documentation suffisante dans les 60 jours
suivant la demande de l’administration fiscale s’expose à de lourdes sanctions.
Le contribuable qui ne produit pas une documentation des prix de transfert accep-
table dans les 60 jours suivant la demande de l’administration fiscale ou qui ne soumet
pas la déclaration d’un contrôle indépendant s’expose à une pénalité d’un montant fixe
de 250 000 couronnes danoises (35 000 euros) par entreprise, par année. La pénalité
peut être réduite de 50 % si la documentation conforme est remise par la suite18.
En cas d’ajustement des prix de transfert, la pénalité minimale est alourdie de 10 %
du bénéfice ajusté. Ces pénalités n’ont pas encore été appliquées.
Hongrie
C’est en 2003 que la Hongrie énonce pour la première fois des exigences en matière de
documentation des prix de transfert. Elles ont été modifiées en 2009 (et sont entrées en
vigueur le 1er janvier 2010). La modification ainsi apportée donnait aux contribuables
la possibilité de préparer leur documentation sous la forme d’un fichier principal au lieu
de documents séparés (à l’instar de ce qui est prévu dans le code de l’UE).
Les contribuables autres que les particuliers et les petites et microentreprises (telles
que définies dans la section 3 Act XCV de 1999) ont l’obligation de documenter toutes
leurs transactions avec les parties liées, sauf quelques exceptions (ainsi, les transactions ne
dépassant pas 50 millions de forints hors TVA sont soumises à des conditions simplifiées).

Figure 6.4 Documents requis par le décret-loi n° 42 au Danemark
Contrôle en vertu de l’article 3B(1) du Danish Control Act
• Détention directe ou indirecte de plus de 50 %

du capital social, ou
• détention directe ou indirecte de plus de 50 %
des voix, ou
• contrôle par gestion commune
Oui
Petites et moyennes entreprises –

cf article 3B(6) du Danish Tax Control Act
Au niveau du groupe
• moins de 250 employés, et
• soit total des actifs inférieur à 125 millions
Non de couronnes, ou
• ventes nettes inférieures à 250 millions
de couronnes
Oui
Transactions avec
Non
• Des pays hors convention fiscale ou
• Hors CE/UE
Non
Oui
Documentation intégrale requise

Aucune pour les transactions avec Documentation
documentation • Des pays hors convention fiscale ou intégrale
requise requise
• Hors CE/UE
Source : Deloitte 2010.

Note : CE = Communauté européenne ; UE = Union européenne
Lorsque des documents séparés sont préparés, ceux relatifs aux prix de transfert doivent
contenir les informations suivantes (chapitre sur la Hongrie, BIDF 2011a) :
• Nom, siège, numéro fiscal ou numéro d’identification équivalent (ou numéro d’enre-
gistrement), et nom et siège de l’autorité (administration) dépositaire du registre de
commerce (dossier) de la partie liée
• Objet, date de conclusion et de modification, et durée du contrat

• Détails des caractéristiques du bien ou du service, et mode et conditions d’exécution

• Analyse fonctionnelle : analyse des activités exécutées, des ressources utilisés et des
risques commerciaux assumés
• Description et caractéristiques d’une éventuelle relation
• Méthode utilisée pour déterminer le prix de pleine concurrence
• Raisons du choix de la méthode appliquée
• Source des données comparables, méthode de sélection de ces données comparables
et explication du choix
• Faits et conditions relatifs aux produits et services comparables
• Prix, marge, bénéfice, autre valeur ou fourchette (prix de pleine concurrence) calculé
sur la base d’actifs et de services comparables
• Prix de pleine concurrence et détermination des différences entre les facteurs influen-
çant le prix de pleine concurrence et les ajustements subséquents
• Date de préparation et de modification de la documentation
• Raisons et explication de l’agrégation des transactions ou des contrats, le cas échéant
• Détails de toute action administrative ou procédure judiciaire pendante ou close rela-
tive à la transaction avec la partie liée couverte par la documentation
La documentation peut être préparée en hongrois, anglais, français ou allemand19.

Elle doit être prête avant le dépôt de la déclaration fiscale et remise sur demande à
l’administration. Le contribuable qui ne remplit pas ces obligations s’expose à une péna-
lité pouvant atteindre 2 millions de forints par transaction pour laquelle la documenta-
tion appropriée n’aura pas été préparée. Entre 2006 et 2010, l’administration fiscale
s’est employée à faire respecter la réglementation sur la documentation en infligeant des
pénalités (figure 6.5).
Figure 6.5 Pénalités imposées par l’administration fiscale hongroise pour défaut
de documentation ou documentation incomplète, entre 2006 et 2010, en euros
2 500
2 000
1 500
1 000
500
0
2006 2007 2008 2009 2010
Source : Mekler et Sethi 2012.

Italie
En 2010, l’Italie a adopté des dispositions en matière de documentation des prix de
transfert qui protègent des sanctions administratives les contribuables qui soumettent la
documentation appropriée durant une vérification ou dans les dix jours suivant la
demande de l’administration fiscale et indiquent à cette dernière dans leur déclaration
fiscale que cette documentation a été préparée (annexe 6A) (BIDF, 2011a, chapitre sur
l’Italie ; Musselli et Musselli 2011)20. Une décision du commissaire de l’impôt datée du
29 septembre 2010 fixe la forme appropriée pour la documentation. Les exigences, qui
s’inspirent du Code de conduite de l’UE relatif à la documentation des prix de transfert
et des Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert (2010),
concernent spécifiquement les holdings, sous-holdings et entreprises contrôlées ita-
liennes (figure 6.6). Le décret fixe le contenu du document de base et du document
spécifique au pays concerné (encadré 6.4).
Figure 6.6 Obligations de documentation en Italie
Holding
(étrangère)
Holding Sous holding

Holding
(Italie) (Italie)
(étrangère)
Entreprise Entreprise Entreprise Entreprise

subordonnée subordonnée Entreprise subordonnée
subordonnée
(étrangère) (étrangère) subordonnée (Italie)
(étrangère)
Document requis : Document Documents requis : Document de basea Requis :

de base et document spécifique et document spécifique au pays concerné Spécifique au
au pays concerné pays concerné
Note : UE = Union européenne

a. Peut être basé sur les activités du sous-groupe, ou le document de base du groupe tout entier peut être soumis s’il est
préparé par une entreprise établie dans l’UE conformément au « Code de conduite ».
Encadré 6.4 Document de base et document spécifique au pays concerné exigés

par les autorités fiscales italiennes
L’extrait ci-après est tiré de la traduction officielle en anglais (dans le texte original) de la Décision du
Commissaire de l’administration fiscale italienne (2010)a.
Fichier principal
Plusieurs documents de base peuvent être préparés si l’entreprise multinationale se déploie dans des
secteurs d’activité différents.
• Description générale du groupe multinational
• Structure du groupe (organigramme et structure opérationnelle) de l’entreprise multinationale
• Stratégies commerciales du groupe de l’entreprise multinationale
• Flux des transactions

Encadré 6.4 Document de base et document spécifique au pays concerné exigés par les autorités
fiscales italiennes (suite)
• Transactions intragroupe ; vente d’actifs corporels ou incorporels, prestation de services, transactions

liées à des services financiers ; services intragroupe ; accords de répartition des coûts
• Fonctions exercées, actifs utilisés et risques assumés
• Actifs incorporels
• Politique de prix de transfert de l’entreprise multinationale
• APP avec les autorités fiscales de l’UE et décisions rendues par ces dernières
Documentation spécifique au pays concerné
• Description générale de l’entreprise
• Identification du secteur d’activité
• Organigramme
• Stratégies commerciales générales de l’entreprise
• Informations sur les transactions contrôlées (vente d’actifs corporels et incorporels, prestation de ser-
vices, et transactions liées à des services financiers)
• Diagramme du flux des transactions
• Copies des accords écrits
a. Voir le site web Agenzia Entrate, 29 septembre 2010 (ref.2010/137654 29.09.2010), sur http://www.agenziaentrate.gov.it/
wps/wcm/connect/407e6800444f85af891ceb536ed3dbc9/ItalyCommissionerDecision_29_09_2010_transfer_pricing.
pdf?MOD=AJPERES&CACHEID=407e6800444f85af891ceb536ed3dbc9.
La documentation doit être préparée chaque année s’il n’y a pas de changement
majeur dans la situation économique du contribuable ; les PME (entreprises dont les
revenus annuels sont inférieurs à 50 millions d’euros) sont tenues de mettre à jour leur
analyse de comparabilité (si des comparables externes avaient été utilisés) et la sélection
de la méthode seulement tous les deux ans. La documentation doit être préparée en
italien, sauf le document de base, préparé en anglais lorsqu’il est présenté par une sous
holding (figure 6.6). La documentation est préparée sur un support électronique ; si elle
est soumise sur support papier, elle doit être transférée sur un support électronique sur
demande de l’administration fiscale.
Kenya
L’administration fiscale kenyane (Kenya Revenue Authority) n’a jamais publié d’exi-
gences ni de directives en ce qui concerne la documentation des prix de transfert.
Toutefois, d’après l’article 9.1 de la Réglementation 2006 relative à l’impôt sur le
revenu, et plus particulièrement les prix de transfert, le commissaire de l’impôt peut
demander certaines informations, dont les livres comptables et d’autres documents sur
les prix de transfert. L’alinéa 2 de l’article 9 précise que les documents visés à l’alinéa 1
comprennent les éléments portant sur les points suivants21 :
a) Sélection de la méthode de fixation des prix de transfert et raisons ayant motivé ce

choix ;
b) Application de la méthode, y compris les calculs effectués et les facteurs d’ajuste-
ment des prix pris en compte ;
c) Organigramme de l’entreprise ;

d) Détails de la transaction concernée ;

e) Hypothèses, stratégies et politiques appliquées pour sélectionner la méthode ; et
f) Toutes autres informations contextuelles jugées nécessaires concernant la
transaction.
L’alinéa 3 de l’article 9 stipule que les livres comptables et les autres documents
doivent être préparés ou traduits en anglais au moment de la détermination du prix de
transfert. L’article 10 prévoit que les contribuables élaborent une politique de prix de
transfert, déterminent le prix de pleine concurrence et en apportent la preuve au com-
missaire de l’impôt sur demande.
Malaisie
2012 a vu la publication des règles des prix de transfert dans le cadre de l’impôt sur le
revenu (elles sont appliquées depuis le 1er janvier 2009)22. L’article 4 stipule que toute
personne qui s’engage dans une transaction contrôlée doit préparer la documentation
contemporaine des prix de transfert, notamment des dossiers et documents décrivant les
éléments suivants :
• structure organisationnelle, notamment un organigramme désignant les personnes

impliquées dans les transactions contrôlées ;
• nature de l’entreprise ou du secteur d’activité et conditions du marché ;
• transactions contrôlées ;
• stratégies, hypothèses et informations sur les facteurs qui influencent la définition de
toute politique des prix ;
• analyse de comparabilité, fonctionnelle et des risques ;
• sélection de la méthode de fixation des prix de transfert ;
• application de la méthode de fixation des prix de transfert ;
• documents qui justifient ou de toute autre manière étayent ou sont cités dans l’ana-
lyse des prix de transfert ;
• index ; et
• tous autres documents, données ou informations jugés pertinents pour la détermina-
tion du prix de pleine concurrence.
Aux fins de cet article, la documentation relative aux prix de transfert est considérée
comme « contemporaine » au moment où elle est produite.
Russie
La Russie a adopté une nouvelle législation sur les prix de transfert en juillet 2011 (en
vigueur depuis le 1er janvier 2012). La loi énumère les documents à fournir par les
contribuables engagés dans des transactions contrôlées et la satisfaction de ces condi-
tions protège les contribuables concernés des pénalités en cas d’ajustement des prix de
transfert (tel que défini dans le chapitre 105.14 du code fiscal qui fixe certains seuils).
Pour satisfaire aux exigences, le contribuable doit produire la documentation dans les
30 jours suivant la demande des autorités. Ces demandes ne peuvent être faites avant le
1er juin de l’année suivant l’exercice faisant l’objet de la vérification. Bien qu’aucun
format ne soit spécifiquement exigé, la documentation doit comprendre les éléments
suivants (Starkov 2011):
• Description des activités du contribuable ;

• Liste des parties liées, notamment leurs pays de résidence ;

• Description des transactions contrôlées et de leurs clauses, y compris la ou les

méthode(s) de fixation des prix de transfert (s’il en existe), les modalités de paiement
et d’autres conditions pertinentes ;
• Analyse fonctionnelle des parties contrôlées, notamment les risques assumés et les
actifs utilisés par chaque partie ;
• Description de la ou des méthode(s) utilisée(s) pour vérifier que les prix de transfert
sont bien des prix de pleine concurrence, notamment par l’explication des raisons
ayant motivé le choix de la méthode retenue ;
• Description des sources utilisées ;
• Calcul de l’intervalle de pleine concurrence, y compris une description de la sélection
des transactions comparables ;
• Compte des résultats de la partie testée ;
• Bénéfice de la partie testée associé à l’utilisation d’actifs incorporels de valeur tirés de
la transaction contrôlée ;
• Autres informations importantes, telles que la stratégie commerciale ;
• Ajustement de tout impôt dû par le contribuable, le cas échéant ; et
• Toute autre information jugée pertinente par le contribuable, confirmant que la tran-
saction est conforme au principe de pleine concurrence.
Afrique du Sud
L’administration fiscale sud-africaine (SARS) n’oblige pas explicitement les contri-
buables à conserver les documents relatifs aux prix de transfert. Pour autant, au para-
graphe 10.1 de la note de pratique 7, la SARS observe « [qu’]il y va de l’intérêt du
contribuable de documenter sa façon de déterminer les prix de transfert, car une docu-
mentation exhaustive reste le meilleur moyen de démontrer que les prix de transfert
sont conformes au principe de pleine concurrence ». La note met en évidence divers
avantages.
Le paragraphe 10.3 de la note de pratique 7 énonce les attentes du commissaire de
l’impôt en ce qui concerne la documentation, citant le chapitre 5 des Principes de
l’OCDE applicables en matière de prix de transfert, en particulier le principe de gestion
prudente. Il énumère les éléments ci-après qui devraient généralement en faire partie
(paragraphe 10.3.6) :
• description des transactions sous forme d’accords internationaux conclus avec des
personnes liées et portée de toute autre relation commerciale ou financière avec des
personnes liées, relevant de l’article 31 ;
• copies des accords conclus avec des personnes liées ;
• description de la nature et des conditions (en matière de prix notamment) de l’en-
semble des transactions concernées (y compris une série de transactions et toute opé-
ration compensatoire pertinente) ;
• méthode de détermination des prix de transfert utilisée pour parvenir à la nature et
aux conditions des transactions concernées (y compris l’analyse fonctionnelle réalisée
et une évaluation des comparables potentiels) ;
• raisons pour lesquelles la méthode choisie a été jugée la mieux appropriée aux tran-
sactions concernées et au contexte particulier ;

• description des modalités de sélection et d’application de la méthode employée pour

établir les prix de transfert et la raison pour laquelle on estime qu’elle donne un résul-
tat en conformité avec le principe de pleine concurrence ;
• informations utilisées pour parvenir aux conditions de pleine concurrence comme les
accords commerciaux conclus avec des tiers, les informations financières, les budgets,
les prévisions, etc. ; et
• renseignements détaillés sur toute circonstance particulière qui aura influencé le prix
fixé par le contribuable.
Selon l’additif de 2005 à la note de pratique 7, lorsqu’un contribuable a formellement

préparé une politique de prix de transfert et fait une notification à cet effet dans sa décla-
ration fiscale, ce document doit être soumis en même temps que la déclaration :
La SARS confirme que sa politique reste que le contribuable n’a aucunement l’obligation de
constituer une documentation formelle sur sa politique de prix de transfert. L’obligation de
soumission d’un document formel sur la politique de prix de transfert dans le cadre de la
déclaration annuelle des revenus doit, par conséquent, être entendue comme l’obligation de
soumettre une telle documentation si le contribuable en a déjà constitué une. Dans le cas
contraire, il suffit que le contribuable confirme formellement l’absence de documentation.
Turquie
La Turquie a défini des obligations de documentation complète des prix de transfert
(rapport annuel sur les prix de transfert) depuis 2007 (1er janvier 2008 pour les transac-
tions impliquant les zones de libre-échange turques) (Biçerm 2011 ; Deloitte 2009 ;
BIDF 2011a, chapitre sur la Turquie ; PwC 2011, chapitre sur la Turquie). En vertu de
ces obligations :
• Les sociétés enregistrées auprès du bureau des gros contribuables doivent préparer un
rapport annuel des prix de transfert pour leurs transactions nationales et transfronta-
lières avec des parties liées ;
• Les sociétés enregistrées auprès d’autres bureaux des impôts doivent préparer un
rapport annuel sur les prix de transfert pour leurs transactions transfrontalières avec
des parties liées et les transactions avec des parties liées opérant dans une zone de
libre-échange turque ; et
• Les sociétés opérant dans les zones de libre-échange turques doivent préparer un
rapport annuel sur les prix de transfert pour leurs transactions nationales avec d’autres
sociétés n’opérant pas dans une zone de libre-échange turque.
Le rapport annuel sur les prix de transfert doit être préparé conformément aux
directives du communiqué général sur les prix de transfert (annexe C du Communiqué 1)
qui indique que le rapport doit comporter cinq grandes parties : la présentation générale,
les informations détaillées sur les parties liées, les informations détaillées sur les transac-
tions avec les parties liées, l’analyse des prix de transfert et la conclusion. Les documents
et données cités dans le rapport doivent aussi être soumis en même temps que ledit
rapport. Les nouvelles lignes directrices publiées par l’administration fiscale en 2010
décrivent en détail le processus de préparation du rapport annuel sur les prix de
transfert23.

La documentation doit être préparée en turc. Pour autant, des documents originaux
peuvent être inclus qui devront être traduits uniquement sur demande de l’administra-
tion fiscale. Le rapport annuel sur les prix de transfert ne doit pas nécessairement être
soumis en même temps que la déclaration fiscale, mais il doit être disponible dans les
15 jours suivant la demande des autorités fiscales. Il n’existe aucun régime de sanctions
précis rattaché aux prix de transfert.
États-Unis
Aux États-Unis, le contribuable doit préparer une documentation contemporaine des
prix de transfert pour se protéger des pénalités qui seraient appliquées en cas de défail-
lance au titre des impayés d’impôt résultant de l’ajustement des prix de transfert. La
protection des pénalités s’applique dans les cas suivants :
• Il est établi que le contribuable a déterminé le prix en se fondant sur une méthode de
fixation des prix spécifique décrite à l’article 482 de la réglementation et qu’il a uti-
lisé cette méthode de façon raisonnable ;
• Le contribuable possède des documents (existant au moment du dépôt de la déclara-
tion fiscale) qui décrivent la détermination du prix conformément à la méthode rete-
nue et qui établit que le recours à cette méthode était raisonnable ; et
• Le contribuable remet cette documentation au secrétaire dans un délai de 30 jours,
sur demande (article 6662(e)(3)(b)(i) USC).
Les obligations de documentation sont décrites au paragraphe 1.6662-6 de la régle-

mentation24. Dix éléments clés doivent faire partie des documents fournis par le
contribuable :
• présentation générale des activités du contribuable, notamment une analyse des fac-
teurs économiques et juridiques qui influencent la fixation des prix de ses biens ou
services.
• description de la structure organisationnelle du contribuable (dont un organigramme)
couvrant toutes les parties liées engagées dans des transactions relevant éventuelle-
ment de l’article 482, y compris les filiales étrangères dont les transactions influencent
directement ou indirectement les prix des biens ou des services aux États-Unis.
• tout document requis explicitement en vertu de l’article 482 de la réglementation.
• description de la méthode sélectionnée et raisons ayant motivé ce choix.
• description des autres méthodes envisagées et raisons ayant motivé leur rejet.
• description des transactions contrôlées (y compris les conditions de vente) et toute
donnée interne utilisée pour analyser ces transactions. Ainsi, lorsque la méthode de
partage des bénéfices est appliquée, la documentation doit comprendre un tableau
présentant l’ensemble des revenus, coûts et actifs (ajustés compte tenu des diffé-
rentes pratiques comptables et des monnaies) de chaque contribuable contrôlé parti-
cipant au domaine d’activité pertinent, et décrivant en détail la répartition de ces
éléments dans le cadre de cette activité.
• description des comparables utilisés, de la façon d’évaluer la comparabilité, et des
ajustements réalisés (le cas échéant).

• explication de l’analyse économique et des projections utilisées pour développer la

méthode. Ainsi, le contribuable qui applique la méthode de partage des bénéfices
doit expliquer l’analyse effectuée pour déterminer le mode de partage des bénéfices.
• description ou synthèse de toutes les données pertinentes obtenues par le contri-
buable après la fin de l’année fiscale et avant le dépôt de la déclaration d’impôt, qui
aideraient à déterminer si le contribuable a choisi et appliqué une méthode spéci-
fique de façon raisonnable.
• index général des principaux documents et des documents de référence et descrip-
tion du système d’archivage utilisé pour classer ces documents et y accéder.
Tout document de référence qui reprend les hypothèses, les conclusions et les posi-
tions développées dans les documents principaux doit aussi être inclus dans la docu-
mentation préparée.
Sanctions liées aux prix de transfert

Les sanctions peuvent s’avérer très importantes pour promouvoir et assurer le respect
par les contribuables de leurs obligations fiscales. Le message qu’elles portent aux
contribuables est qu’il leur en coûte davantage de ne pas respecter leurs obligations
fiscales que de s’y conformer. Chaque pays choisira la démarche qui lui convient en
fonction d’un ensemble de facteurs, notamment l’ensemble du système fiscal, la culture
en matière de conformité et la répartition de la charge de la preuve. Certains pays ont
adopté des régimes de sanction spécifiques en matière de prix de transfert ; d’autres
s’appuient sur les dispositions générales du code fiscal en la matière.
Le type et l’ampleur des sanctions varient aussi (tableau 6.7). Certains pays imposent
des sanctions pénales, même si seules les sanctions civiles (administratives) sont appli-
quées dans la pratique.
Les sanctions liées aux prix de transfert relèvent de deux grandes catégories : les
sanctions liées aux ajustements et celles liées à la documentation et au respect des règles.
Lorsque l’ajustement d’un prix de transfert se solde par un impayé d’impôt, certains
pays, comme la Chine, imposent le paiement d’un intérêt en sus de la pénalité
retenue.
Sanctions liées à l’ajustement

La plupart des pays imposent des sanctions seulement en cas d’ajustement de prix de
transfert. La pénalité peut être prélevée sur le montant de l’ajustement ou, plus généra-
lement, sur les montants dus après l’ajustement. Les montants se situent dans une
fourchette allant de 5 % à 300 %. Dans de nombreux pays ayant adopté des dispositions
spécifiques en matière de prix de transfert (Australie, Chine, Hongrie, Italie, Russie et
États-Unis, par exemple), les pénalités peuvent être abandonnées ou réduites si les
documents requis en matière de prix de transfert sont conservés. Cette possible exemp-
tion ou réduction constitue pour les contribuables une incitation à préparer les docu-
ments relatifs aux prix de transfert.
Sanctions liées à la documentation et au respect des règles

De nombreux pays ont adopté un régime de sanctions applicable au contribuable qui
ne se conforme pas aux obligations de documentation. Ces sanctions sont souvent

Tableau 6.7 Sanctions liées aux prix de transfert dans quelques pays
Pays Faute Sanction
Australie Ajustement 0 % à 50 % d’impôt supplémentaire (plus en
cas de fraude)
Inde Non-conservation des documents requis 2 % de la valeur de la transaction
Non-communication de documents ou d’informations durant 2 % de la valeur de la transaction
la vérification
Ajustement 100 % à 300 % d’impôt supplémentaire
Non-production du rapport d’un comptable 100 000 roupies (près de 1 800 dollars)
Hongrie Non-respect des obligations de documentation 2 millions de forints par transaction par an
Supplément au montant des impôts impayés Jusqu’à 50 %
Malaisie — Pas de pénalités spécifiques liées aux prix de
transfert, mais un régime général de
sanctions pouvant donner lieu à
l’imposition de pénalités de l’ordre de
10 % à 45 % d’impôt supplémentaire
Suède — Pas de pénalités spécifiques liées aux prix
de transfert, mais un régime général de
sanctions pouvant donner lieu à
l’imposition de pénalités de l’ordre de
10 % à 40 % d’impôt supplémentaire
États-Unis le prix de tout bien ou service ou de l’utilisation d’un bien 20 % du montant de l’impôt impayé
dans une transaction avec une partie liée est égal à 200 %
ou plus (ou 50 % ou moins) du montant déterminé en
vertu de l’article 482 comme étant le prix correct
ou
Article 482 l’ajustement du prix de transfert pour l’exercice
dépasse 5 millions de dollars ou 10 % des recettes brutes
du contribuable, selon la plus faible de ces deux valeurs
Le prix appliqué par le contribuable est égal à 400 % ou plus 40 % du montant de l’impôt impayé
(ou 25 % ou moins) du prix déterminé en vertu de
l’article 482
ou
L’ajustement net du prix de transfert en vertu de l’article 482
dépasse 20 millions de dollars ou 20 % des recettes brutes
du contribuable, selon le plus faible de ces deux montants
Source : Législation de chaque pays.

Note : — = sans objet.
appliquées, qu’il y ait eu ou non un ajustement de prix de transfert (comme c’est le cas
en Colombie, au Danemark et en Hongrie). Les montants varient d’un pays à l’autre et
peuvent être considérables.
L’imposition de sanctions pour le non-respect des obligations de documentation peut
aider à faire en sorte que les contribuables préparent les documents relatifs aux prix de
transfert. Lorsque les pénalités sont importantes, l’administration peut engranger facile-
ment des revenus dans les premières années de son programme de mise en application
de la réglementation relative aux prix de transfert.
Toutefois, l’adoption de sanctions liées à la documentation doit être mise en parallèle
avec les coûts de mise en conformité éventuellement imposés aux contribuables, et avec
la possibilité que ces derniers soient obligés de préparer un niveau de documentation qui
ne corresponde pas au niveau de risque posé par les transactions. Il est essentiel d’utiliser
des seuils pour s’assurer que la portée des obligations de documentation est appropriée.


• Le respect des obligations fiscales par les contribuables peut être encouragé par diverses formes de
sensibilisation, une communication efficace et des campagnes d’information, mais aussi par l’obliga-
tion de communiquer les informations liées aux prix de transfert dans le cadre de la déclaration fis-
cale ou de formulaires complémentaires.
• De nombreux pays ne possèdent pas les informations nécessaires pour identifier et évaluer les
risques potentiels en matière de prix de transfert. L’administration fiscale peut obtenir ces renseigne-
ments en faisant obligation aux contribuables de communiquer des informations spécifiques sur le
régime de propriété et les transactions avec les parties associées. Cela peut aussi susciter une prise de
conscience et encourager le respect des obligations fiscales.
• La documentation des prix de transfert fournit les renseignements nécessaires permettant de mesu-
rer le respect qu’ont les contribuables de la législation en la matière. Des différends inutiles peuvent
ainsi être évités, ou résolus s’il en survenait.
• Les responsables des politiques chargés d’élaborer les règles de documentation doivent tenir compte
de l’incidence de celles-ci sur la charge de la preuve, les interactions avec le régime des sanctions et
les risques de vérification des prix de transfert. Il peut s’avérer nécessaire de limiter le nombre de
renseignements à fournir pour éviter d’imposer aux contribuables des contraintes démesurées et
inutiles.
• Un certain nombre d’institutions internationales ont formulé des orientations détaillées sur les obli-
gations de documentation et font partie des acteurs les plus marquants du plan d’action BEPS de
l’OCDE.
Annexe 6A: Aperçu des informations recueillies au travers

des communications relatives aux prix de transfert
Communication/
Information recueillie Justification Exemples de pays
Type de contribuable • Fournit à l’administration • Statut de l’entreprise (résident/non résident/
fiscale les informations établissement stable d’un non résident/…)
nécessaires pour identifier [Australie]
la résidence du • Statut de résident (résident/non résident) [Inde]
contribuable • Si le contribuable est un non-résident, a-t-il un
établissement stable (ES) en Inde? (o/n) [Inde]
• Statut de résident d’une entreprise (résident/
non résident) [Kenya]
Régime de propriété • Ces informations permettent • Nom et code pays de la société mère ultime
à l’administration fiscale [Australie]
d’identifier aisément les • Pourcentage de participation étrangère (%)
sociétés détenues ou [Australie]
contrôlées par des étrangers, • La société compte-t-elle des actionnaires
ou les filiales étrangères non-résidents? (o/n) [Canada]
détenues ou contrôlées. • La société compte-t-elle des filiales étrangères
C’est important dans la contrôlées? (o/n) [Canada]
mesure où ces contribuables • Noms du holding et des filiales [Inde]
sont les plus susceptibles • Avez-vous des entreprises liées/associées hors du
d’être parties aux Kenya? (o/n + nom et adresse) [Kenya]
transactions visées par les
législations nationales en
matière de prix de transfert.a

Annexe 6A : (suite)

Communication/
• Votre société est-elle contrôlée ou détenue par des
non-résidents? (o/n) [Nouvelle-Zélande]
• Exerce une influence décisive sur des personnes
morales ou a un établissement stable à
l’étranger (o/n) [Danemark]
• Est soumise à l’influence décisive de personnes
physiques ou morales ou est une personne
physique ou morale ayant un établissement
stable au Danemark (o/n) [Danemark]
Classification • Ces informations • Description de la principale activité commerciale
économique/ permettent à et du code industriel [Australie]
activités l’administration fiscale de • Préciser le (les) principal (aux) produit(s) extrait(s),
commerciales mieux appréhender les fabriqué(s), vendu(s), construit(s), ou les services
activités commerciales du fournis, en indiquant approximativement le
contribuable, ce qui fournit pourcentage de chaque produit ou service dans le
une base de classification revenu total [Canada]
aux fins de comparaison • Nature des trois principales activités/produits
avec les pairs. commerciaux (code et description) [Inde]
• Indiquer la nature des activités et du chiffre
d’affaires correspondant [Kenya]
Informations L’administration fiscale peut • Avez-vous effectué des transactions ou des
transactionnelles facilement identifier les opérations avec des parties liées internationales
contribuables impliqués (qu’elles figurent sur le compte de recettes ou sur
• Parties aux dans des transactions le compte de capital)? [Australie]
transactions visées par la législation • Le montant global des transactions ou des
visées par la relative aux prix de opérations avec les parties liées internationales (y
législation transfert compris la valeur des biens transférés ou le solde de
tout emprunt) était-il supérieur à 1 million de
dollars australiens ? (o/n) [Australie]
• La société a-t-elle effectué des transactions
non-conformes au principe de pleine concurrence
avec un non résident? (o/n) [Canada]
Informations L’administration fiscale peut • Avez-vous reçu d’une partie liée internationale ou
transactionnelles facilement identifier les fourni à celle-ci une contrepartie non monétaire
contribuables impliqués pour l’exécution de services, le transfert de biens
• Transactions sans dans des transactions (corporels ou incorporels), de procédés, de droits ou
contrepartie visées par la législation sur d’obligations durant l’exercice fiscal? [Australie]
ou pour une les prix de transfert mais • Avez-vous fourni à une partie liée internationale des
contrepartie qui n’apparaissent pas services, un transfert de biens (corporels ou
non monétaire dans les comptes incorporels), procédés, droits ou obligations sans
aucune contrepartie durant l’exercice ? [Australie]
• Fourniture ou réception de contrepartie non
monétaire pour transfert de services, d’actifs
corporels ou incorporels ou de tout autre
élément (o/n) [Canada]

Annexe 6A : (suite)

Communication/
Informations Fournit à l’administration • Achats/dépenses et ventes/ recettes agrégés
transactionnelles fiscale des informations pour des catégories précises de transaction
qu’elle peut utiliser pour (voir annexe 6.4) [Australie]
• Détails des évaluer les risques • Informations transactionnelles, notamment les
transactions encourus par les montants agrégés des transactions, ventilés entre
(type et valeur) contribuables, en leur les revenus et les dépenses pour 19 catégories de
permettant en particulier type de transaction dans cinq rubriques (biens
d’identifier les transactions corporels ; loyers, redevances et biens incorporels ;
importantes, anormales services ; éléments financiers ; et autres)
et/ou à risque élevé • Transactions comptabilisées dans les résultats
et le bilan (par catégorie — voir annexe 6.5),
précisant chaque catégorie si < à 10 millions de
couronnes danoises, entre 10 millions et
100 millions de couronnes ou > à 100 millions de
couronnes, si les transactions dans cette catégorie
dépassent 25 % de l’ensemble des transactions et
la localisation des parties aux transactions
(Danemark, UE/EEE, pays ayant une convention
fiscale et ceux n’en ayant pas) [Danemark]
• Valeur des transactions des parties liées agrégées
par ventes et achats en fonction de catégories
précises (19 catégories) [Turquie]
Méthodes des prix • Fournit à l’administration • Les quatre principales méthodes par ordre
de transfert fiscale des informations décroissant de la valeur totale en dollars
qu’elle peut utiliser pour [Australie]
évaluer les risques encourus • La méthode de prix de transfert utilisée pour
par les contribuables, en leur chaque catégorie de transaction communiquée
permettant en particulier de (voir ci-dessus) [Canada]
mettre en évidence les • Valeurs agrégées des ventes et des achats pour
anomalies. Oblige le chaque méthode de prix de transfert utilisée
contribuable à penser à [Turquie]
appliquer une méthode et à
s’engager à communiquer
des informations au
moment du dépôt de la
déclaration fiscale,
promouvant ainsi le respect
des obligations fiscales.
Documentation • Renseigne l’administration • Pourcentage approximatif de la valeur totale en
fiscale sur la disponibilité dollar des transactions internationales déclarées
de documents démontrant avec les parties liées, pour lesquelles sont
l’application du principe documentés les processus décrits dans les
de pleine concurrence étapes 1 et 2 de la TR 98/11 et l’étape 3 de
par le contribuable la TR 98/11b [Australie]
• La documentation appropriée relative aux prix
de transfert a-t-elle été préparée comme l’exige
la loi pour chaque non résident avec lequel
une transaction est effectuée (c’est-à-dire par
ficheT106 détaillée)c [Canada]
Note : EEE = Espace économique européen ; UE = Union européenne.
a. Il est vrai que certains pays exigent une liste de toutes les parties associées, mais la majorité limite ces informations aux
parties avec lesquelles le contribuable a effectué des transactions. L’obligation de lister toutes les parties associées,
indépendamment des transactions, peut imposer une contrainte inutilement importante, en particulier aux grands groupes
d’entreprises multinationales comptant une centaine d’entités à travers le monde.
b. Voir article 5.3.3.1 du TR 98/11.
c. Voir appendice 6.1.

Annexe 6B : Récapitulatif des informations à communiquer (en matière de prix de transfert) dans certains pays
Pays Forme Entité concernée Informations Remarques
Australie Formulaire distinct Tous les contribuables Les informations dans la Partie A (sur les prix de transfert), sont notamment Utilisé par le fisc australien aux
(formulaire 25A)a qui ne sont pas des les suivantes : fins d’évaluation des risques —
particuliers dont les • Trois principales activités commerciales, et trois localisations principales pour Les vérifications/contrôles des
transactions chacune ainsi que les valeurs agrégées des transactions internationales avec les prix de transfert commencent
internationales parties liées généralement par une demande
globales avec les • Les montants des achats/dépenses et revenus/recettes (non compensés) concernant de renseignements étayant les
parties liées sont > différents types de transactions internationales précises avec des parties liées relevant informations fournies
à 1 million de des catégories générales des biens corporels ; des redevances, loyer et biens
dollars australiens incorporels ; des services ; d’autres éléments et des soldes de prêt (avec et sans intérêt)
(les soldes des • Une contrepartie non monétaire a-t-elle ou non été reçue d’une partie liée
prêts inclus) internationale ou fournie à celle-ci au titre de biens, de services ou d’immobilier (o/n)
• Des biens, immobilier et services ont-ils ou non été fournis à une partie liée
internationale contre aucune contrepartie (o/n)
• Pourcentage approximatif de la valeur en dollar de la transaction pour laquelle la
documentation des prix de transfert a été préparée conformément à la TR 98/11
• Les quatre principales méthodes de prix de transfert utilisées pour fixer le prix des
transactions relatives aux recettes sur la base de la valeur en dollar des transactions,
et pourcentage approximatif des transactions pour lesquelles chacune de ces
méthodes a été utilisée
• Informations concernant les transactions relatives au capital (non aux recettes), telles
que des ventes d’actifs, etc., y compris les méthodes utilisées
• Un non résident a-t-il participé ou non au capital, à la gestion ou au contrôle
• Nombre de parties liées internationales avec lesquelles le contribuable a effectué des
opérations durant l’exercice
Canada Formulaire distinct Déclarant ou société Fiche de synthèse T106, décrivant en détail : Les renseignements sont utilisés
(Formulaire de personnes • Les montants totaux tirés des fiches T106 (voir ci-dessous) par le CRA dans le cadre de son
T106)b déclarante dont • Les recettes brutes du déclarant processus de sélection aux fins
les transactions • Principales activités commerciales (jusqu’à quatre) utilisant les codes SCIAN de vérification
combinées à • Tout montant déclaré affecté par une demande d’assistance remplie, pendante
déclarer avec des ou prévue à une autorité compétente (o/n)
non-résidents sont • Tout montant déclaré ajusté pour rendre compte de l’évaluation ou du projet
> à 1 million de d’évaluation par une administration fiscale étrangère (o/n)
dollars canadiens
273
274
Annexe 6B : (suite)
• Tout montant déclaré couvert par un APP ou accord similaire entre un non-résident
et une administration fiscale étrangère (o/n)
• Fourniture ou réception de contrepartie non monétaire pour transfert de service,
d’actif corporel ou incorporel ou de tout autre élément (o/n)
Pour chaque non-résident avec lequel une transaction est effectuée, une fiche détaillée
T106 portant les informations ci-après doit être remplie :
• Adresse complète et pays du non-résident (s’il s’agit d’un pays lié ou non au Canada
par une convention fiscale)
• Type de relation
• Principales activités commerciales pour les transactions déclarées
• Une documentation appropriée a-t-elle été préparée comme l’exige la loi ou non
• Les informations sur les transactions, notamment les montants globaux des
transactions, ventilés entre les recettes et les dépenses pour 19 catégories de type
de transaction dans cinq rubriques (biens corporels ; loyers, redevances et biens
incorporels ; services ; éléments financiers et autres éléments) et la méthode de
prix de transfert utilisée pour chaque catégorie
• Montants des soldes des prêts et des investissements
• Informations sur les dérivés, à savoir le nombre de contrats, le montant nominal,
les recettes et les dépenses pour huit catégories de contrat
• La balance courante (sommes à payer et à recevoir)

Annexe 6B : (suite)
Colombiec Déclaration Contribuables engagés Déclaration informative Doit être faite en ligne
Informative dans des • Identité fiscale du contribuable
individuelle transactions avec • Identité au titre de l’impôt sur le revenu et pays de domiciliation des parties aux
(Formulaire 120)d des parties liées transactions contrôlées
(ou déclaration étrangères qui, • Méthode(s) de fixation des prix de transfert utilisée(s)
informative à la fin de l’exercice, • Écart interquartile obtenu lors de l’application de la ou des méthode(s) de prix
consolidée dans dépassent le de transfert
le cas de filiales plafond de • évaluation des sanctions, au besoin
non soumises capitalisation brute
à l’obligation fixé à 100 000 UIf Informations sur les comparables (Résolution 011188)
de dépôt — ou génèrent des • Informations sur les comparables (code du type de document, numéro d’identification
Formulaire 130)e revenus bruts d’un fiscale, nom, type de transaction, comparable interne ou externe, etc.)
Formulaire 1525 montant au moins – Comparables internes : nom, pays, valeur, montant ou marge, rentabilité,
(Résolution égal à 610 000 UI, ajustement etc.
011188) ainsi que tous les – Comparables externes : matrice d’acceptation et de rejet, nom, pays, marge
contribuables qui d’ajustement, source, date, etc.
opèrent dans des
paradis fiscaux.
Danemark Formulaire distinct Tous les contribuables Informations de base : La déclaration de l’impôt sur les
05.021/05.022g dont les • Le contribuable exerce-t-il une influence décisive sur un non résident ou un sociétés doit aussi indiquer si le
transactions établissement stable ou est-il assujetti à une telle influence (ou est un établissement contribuable a effectué des
contrôlées durant stable) ou est de toute autre manière associé à des personnes morales transactions contrôlées durant
l’exercice atteignent • Domaine d’activité principal l’exercice dont la somme est >
un montant total > • Nombre d’unités avec lesquelles des transactions contrôlées ont eu lieu à 5 millions de couronnes
à 5 millions de Utilisée pour évaluer les risques
couronnes Informations détaillées :
• Informations sur le compte de résultats (ventes et achats de biens, services, location,
actifs incorporels, éléments financiers et plus) indiquant le montant de chaque type
de transaction s’il est < à 10 millions de couronnes, entre 10 et 100 millions de
couronnes ou > à 100 millions de couronnes et si le total pour le type de transaction
concerné est > à 25 % de l’ensemble des transactions contrôlées
• Bilan (transactions relatives au capital, notamment les actifs incorporels et corporels,
les ventes ou acquisitions de parts du capital, les actifs financiers, les prêts et plus)
indiquant le montant de chaque type de transaction s’il est < à 10 millions de
couronnes, entre 10 et 100 millions de couronnes ou > à 100 millions de couronnes
et si le total pour le type de transaction concerné est > à 25 % de l’ensemble des
transactions contrôlées
275
276
Annexe 6B : (suite)
Inde Formulaire distinct Toute personne s’étant • Liste des entreprises associées avec lesquelles des transactions internationales ont Le formulaire doit être visé par un
(Formulaire engagée dans été effectuées, y compris leurs noms, la nature de la relation, une brève description expert-comptable ou toute autre
n° 3CEB) une transaction des activités menées personne habilitée à contrôler
internationale • Détails des transactions, à savoir : les sociétés
- biens corporels (matières premières ou consommables, produits finis et autres biens)
- biens incorporels
- prestation de services
- prêt ou emprunt d’argent
- accord ou entente mutuelle
- toute autre transaction
y compris les noms et adresses de la ou des partie(s) associée(s), la description de la
transaction et des quantités vendues/achetées, le montant total payé/à recevoir
ou à payer/ perçu d’après la comptabilité et tel que calculé suivant le prix de pleine
concurrence, la méthode de fixation des prix de transfert utilisée
Kenya Formulaire Les sociétés effectuant • L’annexe IT2C à la déclaration de l’impôt sur le revenu exige de communiquer Introduite en 2010, mais
complémentaire des transactions les informations suivantes : uniquement dans le cadre
à la déclaration avec des entreprises - Si le contribuable est lié/associé ou non à des entreprises établies en dehors de la déclaration en ligne
fiscaleh liées/associées du Kenya
établies hors - Si le contribuable a documenté sa politique de prix de transfert
du Kenya - La liste des entreprises liées/associées non résidentes (notamment leur adresse
et la nature de la relation)
- Détails de la valeur monétaire agrégée des transactions relatives aux ventes
et acquisitions groupées par type de transaction (biens corporels, services, etc.)
et notamment les détails sur la méthode de prix de transfert utilisée et le montant
de tout ajustement de prix de transfert opéré
- Détails des soldes des prêts (avec ou sans intérêt)

Annexe 6B : (suite)
Nouvelle Renseignements s/o • la déclaration fiscale (IR4) oblige le contribuable à communiquer les informations Utilisé aux fins d’évaluation
Zélande limités à suivantes : des risques
fournir dans - Si des paiements ont été versés à des non-résidents Il peut être exigé de remplir un
la déclaration - Si la société était contrôlée ou détenue par des non-résidents questionnaire détaillé après
fiscale dépôti
Russie Notification des Les contribuables • Les informations sur les transactions contrôlées, notamment : Le contribuable qui ne dépose pas
transactions engagés dans - L’année civile durant laquelle les transactions contrôlées ont eu lieu la notification s’expose à une
contrôlées des transactions - L’objet de ces transactions contrôlées amende de 5 000 roubles
contrôléesj - Les détails sur les parties aux transactions contrôlées
- La somme des revenus engrangés et/ou des dépenses encourues relativement
aux transactions contrôlées (elles peuvent être groupées pour les transactions
homogènes)
Afrique Il n’y a pas de • La société s’est-elle engagée dans des transactions transfrontalières en vertu d’un D’après les instructions, si la
du Sud formulaire accord international, tel que défini à l’article 31? réponse à l’une des deux
distinct mais • La société dispose-t-elle d’un document sur sa politique des prix de transfert qui premières questions est « oui »,
certaines justifierait la politique appliquée en la matière aux transactions effectuées dans le le contribuable doit alors fournir
informations cadre de l’exercice en cours, conformément à l’article 31? les renseignements suivants au
sont requises • La société a-t-elle fourni des biens, des services ou tout autre élément de valeur sujet de chaque transaction :
dans la (notamment des transactions relatives au capital) à une personne liée non résidente • Copie de l’accord conclu ;
déclaration sans contrepartie ? (Noter que le prêt fait partie des biens et services). • Copie du document sur la
fiscale (IT14)k politique des prix de
transfert applicable à l’exercice
en cours. Sauf si la
documentation déjà soumise
porte sur les transactions de
l’exercice en coursl
Il peut être exigé de remplir un
questionnaire après dépôtm
277
278
Annexe 6B : (suite)
Turquie Formulaire relatif Sociétés • Informations générales sur la société (numéro d’identification fiscale, numéro
aux prix de d’enregistrement, nom de la société, code d’activité, numéro de téléphone et de fax,
transfert, aux période fiscale)
sociétés • Noms et adresses (résidence) des parties liées
étrangères • Détails des transactions effectuées avec les parties liées (c’est-à-dire les ventes
contrôlées et et acquisitions globales par classification — actifs, services, transactions financières
à la sous- et autres transactions, etc.)
capitalisation • Méthodes utilisées (par valeur agrégée des ventes et des acquisitions)
(joint à la • Détails sur les filiales étrangères (noms, localisation, pourcentage de participation
déclaration de et revenus bruts)
l’impôt sur les • Informations concernant la sous-capitalisation (total des actifs, dette totale, total des
sociétés) fonds propres, montant total de la dette auprès des actionnaires et des parties liées)
Note : APP = accord de fixation préalable des prix de transfert ; CRA = administration fiscale canadienne ; s.o. = sans objet ; SCIAN = système de classification des industries en Amérique du nord ;
SARS = administration fiscale sud-africaine.
a. L’administration fiscale australienne est en train d’introduire un nouveau formulaire sur les transactions internationales (“International Dealings Schedule”). Ce formulaire fut introduit en 2011 pour les institutions
financières et le sera pour tous les contribuables en 2012 (voir appendice 6.3).
b. http://www.cra-arc.gc.ca/E/pbg/tf/t106/t106-11e.pdf.
c. Source : D’après des informations contenues dans le document intitulé PWC International Transfer Pricing 2011.
d. Disponible en espagnol à l’adresse http://www.dian.gov.co/descargas/Formularios/2010/120-2010.pdf.
e. Disponible en espagnol à l’adresse http://www.dian.gov.co/descargas/Formularios/2010/130-2010.pdf.
f. Au cours de l’exercice 09, une UI était égale à 23,763 pesos colombiens (environ 12,51 dollars).
g. Voir appendice 6.4.
h. Voir appendice 6.5.
i. Voir appendice 6.7.
j. Qui, une fois agrégées dépassent 100 millions de roubles en 2012 et 80 millions de roubles en 2013. Il est entendu que ce seuil sera levé ultérieurement. Voir l’ouvrage de Starkov, V., intitulé « The New Russian
Transfer Pricing Regulations : An Overview », BNA Tax Management Transfer Pricing Report, Vol. 20 No. 7, 7/28/2011 at http://www.nera.com/nera-files/PUB_BNA_Tax_0711.pdf.
k. http://www.sars.gov.za/Tools/Documents/DocumentDownload.asp?FileID=59719.
l. Dans la pratique, la SARS n’exige pas de soumettre une copie de la politique en matière de prix de transfert à moins que le contribuable en ait préparé une, bien qu’aucune loi ne l’y oblige ; voir l’article 6.3.3.10.
Prix de transfert : Additif à la note de pratique 7 de la SARS, du 6 août 1999 : Soumission du document sur la politique des prix de transfert (http://www.sars.gov.za/Tools/Documents/Document Download.
asp?FileID=57375).
m. Voir appendice 6.7.
Annexe 6C : Australie – Formulaire 25a (2011)a–partie ab



Note: The instructions for completing the Schedule 25A can be accessed here: http://www.ato.gov.au/taxprofessionals
/content.aspx?menuid=0&doc=/content/00277668.htm&page=2&H2. Part B of Schedule 25A requires disclosures relevant
to, inter alia, compliance with Australia’s controlled foreign companies’ legislation. The full schedule can be accessed here:
http://www.ato.gov.au/content/downloads/TP00277665nat11252011.pdf.
a. The instructions for completely the Schedule 25A can be accessed here: http://www.ato.gov.au/taxprofessionals/content.
aspx?menuid=0&doc=/content/00277668.htm&page=2&H2.
b. Part B of Schedule 25A requires disclosures relevant to inter alia compliance with Australia’s controlled foreign companies’
legislation. The full schedule can be accessed here: http://www.ato.gov.au/content/downloads/TP00277665nat11252011.pdf.

Annexe 6D : Danemark – Formulaire des transactions contrôlées



Annexe 6E : Administration fiscale kényane – Déclaration de

transactions relatives aux prix de transfert



Annexe 6F : Inde – Formulaire 3CeB (prix de transfert – certification

des comptables)










Annexe 6G : Nouvelle-Zélande – Questionnaire sur les prix de transfert

(multinationales sous contrôle étranger)




Annexe 6h : Afrique du Sud – Questionnaire sur les prix de transfert

(Groupes de multinationales sous contrôle sud-africain)





Annexe 6I : Australie – Formulaire de demande d’informations

sur les prix de transferts de l’ATO




Annexe 6J : Colombie – Matrice des sanctions

Synthèse des sanctions
Documents justificatifs Déclaration
Dossier Incohérents/après les Défaut de Déclaration Amendement Défaut de déclaration
délais/pas ce qui a déclaration tardive
été demandé/
erronés/ne se
prêtent pas à une
vérification
Taux 1 % 1 % 1 % par mois 1 % 20 %
ou par
fraction
de mois
Base Valeur totale des transactions avec des parties liées
Limite 15 000 UI 20 000 UI 20 000 UI 20 000 UI 20 000 UI
Effet Rejet du coût Ne peut être retenue
ou de la comme élément de
déduction preuve
Base différente 0,5 % du revenu net porté dans la déclaration d’impôt sur le revenu pour la 10 % du revenu net porté
même année fiscale ou dans la dernière déclaration déposée. En cas de dans la déclaration
revenu nul, 0,5 % de l’actif total porté dans la déclaration de l’impôt sur d’impôt sur le revenu
le revenu de la même année fiscale ou dans la dernière déclaration pour la même année
déposée. fiscale ou dans la
dernière déclaration
déposée. En cas de
revenue nul, 10 % de
l’actif total porté dans la
déclaration de l’impôt
sur le revenu de la même
année fiscale ou dans la
dernière déclaration
déposée.
Autres Après l’avis Des informations
considérations d’imposi- incohérentes
tion, peuvent être
l’amende amendées
sera dans l’intervalle
doublée des deux
années suivant
le délai fixé
pour la
déclaration
et avant la
notification
de l’obligation
à remplir

Notes
1. Dans ce contexte, les futures déclarations pays par pays portant sur de grandes entreprises
multinationales devront aussi être prises en compte.
2. Base de données du Bureau van Dijk où sont rassemblées toutes les informations mondiales sur
les rumeurs de réorganisations, les réorganisations en cours et les réorganisations finalisées.
3. Le Kenya a adopté un document intitulé « Informations sur les transactions relatives aux prix
de transfert » (projet d’amendement du formulaire IT.2.C) à l’intention des sociétés effectuant
des opérations avec des entreprises liées ou associées à l’extérieur du Kenya.
4. Voir le site web de PwC, http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/
denmark.pdf.
5. Elles ont des questionnaires différents selon que les entreprises multinationales sont à capitaux
étrangers ou nationaux. L’annexe G présente un exemplaire du questionnaire destiné en
Nouvelle-Zélande aux entreprises à capitaux étranger ; un exemplaire du questionnaire que les
autorités fiscales sud-africaines adressent aux entreprises appartenant à des nationaux se
trouve à l’annexe H.
6. Voir au chapitre 10 de la Note 7 sur les bonnes pratiques (SARS 1999).
7. En Inde, l’on a récemment reconnu les difficultés pratiques que posait l’obligation faite aux
entreprises de déposer leurs comptes financiers auprès de leur ministère de tutelle au plus tard
le 30 octobre de l’exercice suivant alors que les documents relatifs aux prix de transfert
devaient être remplis au plus tard le 30 septembre. Ce délai a désormais été prolongé au
30 novembre (loi des finances de 2011).
8. La Chambre de commerce internationale, au sein de laquelle sont représentées les entreprises
internationales, a publié une déclaration de principes qui revient sur les attentes des entreprises
en matière de documentation des prix de transfert, ainsi qu’un modèle de documentation des prix
de transfert. Voir le site web de l’ICC, http://www.iccwbo.org/uploadedFiles/ICC/policy/
taxation/Statements/Transfer%20Pricing%20Documentation%20Model%20180-498-final.pdf.
9. Une première déclaration pays par pays doit être déposée au 31 décembre 2017, pour les
exercices ouverts le 1er janvier 2016.
10. Le Code est disponible à l’adresse http://eurlex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.
do?uri=OJ:C:2006:176:0001:0007:EN:PDF.
11. Le document est disponible sur le site web de l’Agence du revenu du Canada, http://www.
craarc.gc.ca/tx/nnrsdnts/cmmn/trns/pt-eng.html.
12. Une copie de la déclaration est disponible sur le site web de l’ICC, http://www.iccwbo.org.
13. Déclaration de politique générale, modèle de documentation relative aux prix de transfert,
Commission fiscale, ICC, document n° : 180-498, 13/02/2008, disponible à http://www.iccwbo.org
et dans l’annexe J.
14. Le Trésor australien réexamine actuellement les règles nationales de prix de transfert. C’est
ainsi qu’il envisage d’introduire des exigences de documentation obligatoires et des sanctions
spécifiques pour la non-conservation d’une documentation contemporaine (voir le site web du
Trésor australien http://www.treasury.gov.au/contentitem.asp?NavId=&ContentID=2219).
15. De nombreux pays, dont la Nouvelle-Zélande et la Thaïlande, ont adopté ce processus à quatre
étapes ou des variantes de celui-ci.
16. Les neuf formulaires portent sur les parties liées, les transactions liées, les opérations d’achats
et de ventes, les services, le commerce des biens incorporels, le commerce des immobilisations,
les éléments financiers, les investissements étrangers et les paiements effectués à l’étranger.
17. La dernière version des directives a été publiée le 24 janvier 2013.
18. Voir le site web de PwC, http://www.pwc.com/gx/en/international-transfer-pricing/assets/
denmark.pdf.

19. L’amendement de la loi en fin 2011 a vu l’abrogation de la disposition en vertu de laquelle

l’administration fiscale pouvait demander la traduction de la documentation préparée en
anglais, en français ou en allemand (KPMG, 2012).
20. Une traduction non officielle en anglais de la décision du commissaire de l’administration
fiscale italienne du 29 septembre 2010 (ref.2010/137654 29.09.2010), est disponible à
l’adresse http://www.agenziaentrate.gov.it/wps/wcm/connect/407e6800444f85af891ceb536
ed3dbc9/ItalyCommissionerDecision_29_09_2010_transfer_pricing.pdf?MOD=AJPERES
&CACHEID=407e6800444f85af891ceb536ed3dbc9
21. Article 9.[2] de la réglementation de 2006 sur l’impôt sur le revenu [prix de transfert].
22. Les règles sont disponibles à l’adresse http://www.hasil.org.my/pdf/pdfam/Kaedah_Kaedah_
Cukai_Pendapatan_Penentuan_Harga_Pindahan_2012.pdf
23. Vous trouverez ces obligations en turc à l’adresse http://gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/
yayinlar/transfer_fiyatlandirma2010.pdf.
24. Cette réglementation est disponible à l’adresse http://law.justia.com/cfr/title26/26-13.0.1.
1.1.0.16.264.html.
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CHAPITRE 7
Les différends relatifs aux prix

de transfert : comment les éviter
et les résoudre
Des différends peuvent survenir pour diverses raisons déjà évoquées dans le présent
guide : des interprétations divergentes de la législation nationale et internationale, des
évaluations divergentes des faits et des circonstances économiques lors de l’examen des
données d’entreprises, l’agressivité d’une administration fiscale qui cherche à engranger
des recettes supplémentaires ou l’agressivité d’un contribuable qui cherche à éviter
l’impôt ou à réduire sa charge fiscale.
Éviter les différends relatifs aux prix de transfert

Les différends relatifs aux prix de transfert entraînent des frais substantiels au vu de
l’importante documentation factuelle qu’ils nécessitent. Les administrations fiscales ont
donc tout intérêt à trouver le moyen d’éviter les différends et d’encourager une
démarche volontaire de conformité fiscale. Il existe divers moyens d’atteindre cet
objectif. Certains font l’objet de règles contraignantes et d’autres relèvent de simples
pratiques administratives. Des différends peuvent être évités par un travail de coordina-
tion entre deux ou plusieurs États, mais aussi par des efforts unilatéraux. Enfin, les
mesures se distinguent aussi par leur degré de coopération avec le contribuable.
Mesures générales
Un certain nombre de moyens par lesquels une administration fiscale peut s’employer
à éviter les différends ont déjà été évoqués plus haut dans le présent guide. Pour com-
mencer, des directives claires et suffisamment détaillées sur l’application du principe de
pleine concurrence permettront d’assurer une approche cohérente, de réduire les plages
d’incertitude et de résoudre les éventuels différends de manière rapide et efficace (voir
le chapitre 3). De même, la publication de déclarations relatives aux méthodes à adopter
pour aborder différents aspects des prix de transfert encouragera la transparence et
aidera les entreprises à régler les éventuels problèmes liés à des transactions interentre-
prises. Au prix d’une augmentation des coûts de conformité, on peut aussi exiger l’in-
tervention de contrôleurs tiers pour garantir que les déclarations reflètent correctement
le risque fiscal du contribuable et prévoir de sanctionner les spécialistes en déclarations

318 Les différends relatifs aux prix de transfert : comment les éviter et les résoudre
fiscales dans certaines circonstances ; c’est un moyen – bien que coûteux pour le contri-
buable – d’obtenir que les déclarations de revenus correspondent à des positions argu-
mentées et, ce faisant, de réduire les possibilités de différends (voir le chapitre 6).
Régimes de protection
Comme indiqué aux chapitres 3 et 5, les régimes de protection correspondent à des
mesures de simplification qui s’appliquent à un groupe de contribuables ou de transac-
tions et apportent la certitude d’utiliser la méthode ou le résultat approprié en matière
de prix de transfert. Les régimes de protection concernent les entités qui ne prennent
pas de risques importants ou n’utilisent pas de valeurs incorporelles. La plupart de ces
régimes sont unilatéraux, c’est-à-dire que les directives les concernant sont données par
les pouvoirs publics dans la législation ou la réglementation nationale. Il existe néan-
moins des régimes de protection bilatéraux (voir l’encadré 7.1).
En 2013, l’OCDE a publié une version révisée du chapitre 4 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert qui traite des régimes de protection1 et modifie
la position générale de l’organisation par rapport à cet instrument. En effet, alors
qu’avant 2013 (paragraphe 4.120 des Principes de l’OCDE applicables en matière de
prix de transfert de 2010), les régimes de protection étaient jugés incompatibles avec le
principe de pleine concurrence, on lit dans la révision de 2013 que « le recours aux
régimes de protection bilatéraux ou multilatéraux, dans des circonstances appropriées, doit
être encouragé ». Ainsi, en 2013, l’OCDE a admis l’utilisation de régimes de protection
bilatéraux et multilatéraux parce qu’ils réduisent les risques de double imposition ainsi
que les risques de différends2.
Il est toutefois important de noter que les instruments de régimes de protection unila-
téraux peuvent également diminuer les risques de double imposition ou de double
non-imposition en définissant strictement les catégories de transactions concernées et en
veillant à ce que les marges spécifiées pour lesdites transactions soient conformes au prin-
cipe de pleine concurrence. Les risques sont également réduits si les contribuables ont la
Encadré 7.1 Exemple : Régime de protection Pakistan-Allemagne

Accord sur l’utilisation de la méthode du prix de revente dans l’industrie pharmaceutique
(Tiré de Mile, 2004)
Les responsables des ministères des Finances allemand et pakistanais se sont rencontrés les 6 et
7 juillet 2004 pour discuter d’un accord mutuel sur l’interprétation de la convention relative à la double
imposition dans des circonstances particulières. L’accord conclu est exposé dans un mémorandum
joint, publié par le ministère des Finances allemand le 8 septembre 2004. Les termes de ce mémoran-
dum sont les suivants :
…
4. Dans l’industrie pharmaceutique, les prix de transfert sont déterminés par la méthode du prix de
revente.
5. La société mère du secteur pharmaceutique peut demander à sa propre administration fiscale de
certifier que ses prix de transfert sont alignés sur les prix qu’elle facture à des parties tierces dans
d’autres pays similaires. En l’absence de telles transactions, le certificat peut porter sur des prix de
transfert facturés à des parties liées dans d’autres pays similaires. Ces certificats seront acceptés par
l’administration fiscale de l’autre État.

Les différends relatifs aux prix de transfert : comment les éviter et les résoudre 319
possibilité de sortir du régime de protection quand ils estiment que le résultat de celui-ci
n’est pas conforme au principe de pleine concurrence. Il est, en outre, important que
l’établissement du prix de transfert des transactions conformément à un régime de pro-
tection puisse faire l’objet d’une procédure amiable au titre d’une convention fiscale
pertinente. Dans les pays en développement, la mise en place de régimes de protection
bien conçus3 peut être très intéressante, en particulier dans les pays où les données néces-
saires à une analyse comparative sont relativement difficiles d’accès (voir aussi à ce propos
le débat sur la gestion du manque d’informations comparables au chapitre 4)4. Cet instru-
ment procure aux contribuables la certitude de la conformité tout en supprimant la
nécessité de mener une longue analyse comparative ; il réduit ainsi les contraintes admi-
nistratives de conformité et permet de libérer des ressources qui pourront être déployées
dans d’autres domaines où les recettes sont menacées. Il est important de noter que la mise
en place de régimes de protection peut aider à mieux cibler les efforts administratifs de
contrôle de la conformité fiscale. Par exemple, dans le cadre des régimes de protection, les
contrôles des contribuables ou des transactions seront plutôt orientés vers l’admissibilité
au régime, ce qui conduit les contrôleurs à procéder à un examen attentif du profil fonc-
tionnel du contribuable.
Accords préalables en matière de prix de transfert

Un accord préalable en matière de prix de transfert (APP) est un accord qui spécifie
l’approche qui sera utilisée par le contribuable pour fixer le prix des transactions inte-
rentreprises. Ce type d’accord peut être unilatéral, bilatéral ou multilatéral. Les APP unila-
téraux sont des accords entre un contribuable et l’administration fiscale. Les APP bilatéraux
concernent un contribuable et deux administrations fiscales : l’accord est appliqué à
l’échelle nationale dans chacun des deux pays. Les APP multilatéraux concernent plus de
deux administrations fiscales. En l’absence de convention fiscale entre deux pays dans les-
quels les parties aux transactions ont leur résidence fiscale, le contribuable n’a normale-
ment accès qu’aux APP unilatéraux. En général, les APP restent applicables plusieurs
années ; ils permettent aux contribuables multinationaux et aux administrations fiscales de
réduire, voire de supprimer, les motifs de contrôles fiscaux, le sentiment d’insécurité, les
risques liés aux investissements et les coûts de conformité. De nombreux pays ont décidé
de mettre en place des programmes d’APP. Il est toutefois à noter que cette décision est
généralement précédée par la création d’une équipe de vérification des prix de transfert en
bonne et due forme. Lorsqu’une telle équipe contrôle efficacement le respect des obliga-
tions fiscales, son activité débouche logiquement sur une augmentation des demandes
d’APP de la part de contribuables désireux de réduire le risque de double imposition.
On peut s’attendre à un certain intérêt pour les APP de la part des contribuables qui
doivent faire l’objet d’un contrôle fiscal ou sont susceptibles d’en faire l’objet et sou-
haitent éviter une longue procédure contentieuse. Toute acceptation d’un programme
d’APP doit être précédée d’une évaluation minutieuse. Ces accords présentent un fort
potentiel d’avantages pour les pouvoirs publics comme pour les contribuables. Toutefois,
comme ils impliquent des frais qui ne sont pas négligeables, ce n’est pas nécessairement
une démarche prioritaire dans les pays qui commencent seulement à mettre en place un
régime de prix de transfert (voir le tableau 7.1).
Base juridique
La conclusion d’un accord préalable en matière de prix de transfert – qu’il soit unilatéral,
bilatéral ou multilatéral – nécessite une base juridique adéquate en droit de la procédure

Tableau 7.1 Avantages et inconvénients des accords préalables sur les prix de transfert
Avantages
Sécurité
Un APP réussi est gage de sécurité pour les entreprises comme pour l’administration fiscale. L’administration
fiscale a l’assurance que l’établissement des prix de transfert se poursuivra correctement et, une fois
l’accord conclu, peut concentrer ses ressources sur d’autres contribuables et d’autres transactions.
Du côté du secteur privé, les entreprises sont également en mesure d’affecter moins de ressources
aux questions fiscales et donc davantage à leur cœur de métier.
Processus coopératif
L’APP correspond à une démarche volontaire des contribuables. Leur coopération est nécessaire et ils
doivent fournir des renseignements détaillés sur leurs activités et leurs opérations financières.
Contrairement au contrôle fiscal (qui peut être contentieux), l’APP favorise un dialogue fructueux
et des échanges de coopération entre le secteur public et le secteur privé.
Souplesse pour l’administration fiscale
Les services fiscaux ont la possibilité d’accepter ou de refuser la demande d’accord. Le fait que l’administration
mette en place un programme d’APP ne signifie pas automatiquement que tous les contribuables y auront
accès. De même le fait d’être accepté dans un programme d’APP ne signifie pas automatiquement la
conclusion d’un accord. Un programme d’APP confère donc une grande souplesse et un large éventail
d’options à l’administration fiscale quant à la conduite et à la composition stratégiques du programme.
D’un point de vue administratif, il convient néanmoins de s’interroger sur la compatibilité du programme
avec la constitution nationale. Dans certains pays on s’est, par exemple, inquiété de ce que l’admission de
certains contribuables dans le programme d’APP tandis que d’autres sont refusés pourrait créer une
injustice anticonstitutionnelle. Dans un tel contexte, l’administration fiscale doit se rendre compte qu’en
l’absence d’une analyse juridique exhaustive elle peut être attaquée en justice par des contribuables dont
la demande a été rejetée, sur la base d’une disposition assurant un traitement équitable à tous les
contribuables.
Coût et limites des programmes d’APP

Malgré les avantages que présente un programme d’APP réussi, celui-ci a aussi des limites.
Inadaptation à certaines transactions
Les transactions interentreprises ne sont pas toutes de bons candidats à un APP. Dans un secteur évolutif où
le climat change rapidement, par exemple, il n’est pas forcément possible de fixer à l’avance des prix pour
plusieurs années. De même, il vaudra mieux traiter dans le cadre d’un contrôle fiscal des transactions
réalisées avec des paradis fiscaux dans le cadre d’une stratégie fiscale agressive. Par ailleurs, certaines
transactions peuvent ne pas être suffisamment importantes pour justifier l’investissement requis.
Processus chronophage
Un APP implique un investissement important de la part de l’administration fiscale comme du contribuable.
D’une part, le processus de collecte des informations prend du temps. On ne peut pas, en effet, se
contenter d’évaluer les résultats, il faut aussi étudier la future trajectoire de l’entreprise. D’autre part, il
faut consacrer du temps à négocier avec les contribuables ou les services fiscaux étrangers dans le cadre
de la convention avant qu’un terrain d’entente ne soit trouvé. Il est donc difficile de prévoir le temps qui
sera nécessaire.
Contraintes budgétaires et mauvaise allocation de ressources limitées
Certains APP peuvent être conclus avec des contribuables respectueux de leurs obligations qui n’auraient
pas été retenus pour un contrôle fiscal. De ce fait, les programmes d’APP risquent de mobiliser trop de
ressources qui auraient pu être mieux employées à la réalisation d’un contrôle fiscal chez un contribuable
possiblement moins respectueux des règles. Il est donc très important de commencer par déterminer si
les transactions d’un contribuable sont adaptées à une inclusion dans un programme d’APP avant de
l’admettre officiellement.
Difficultés de la mesure et de l’évaluation
Il est facile de mesurer les performances d’un service de contrôle fiscal sur la base du montant collecté et
d’autres facteurs. L’efficacité d’un programme d’APP est, quant à elle, plus difficile à appréhender. Il est
possible de comptabiliser les cas clôturés, mais il n’existe pas deux cas semblables. Par ailleurs, sans savoir
ce que le contribuable aurait déclaré sans l’APP, ou quel aurait été l’ampleur du redressement en cas de
contrôle fiscal, il n’existe pas de point de référence permettant de mesurer et d’évaluer l’efficacité des APP.

et en droit substantiel. On trouve généralement une base procédurale adaptée aux accords
unilatéraux dans les règles procédurales nationales relevant du droit fiscal. S’agissant des
APP bilatéraux et multilatéraux, on se reportera à la réglementation nationale ou au droit
international, voire aux deux. Par exemple, le paragraphe 4.139 des Principes de l’OCDE
applicables en matière de prix de transfert stipule que : « Les APP qui font intervenir l’autorité
compétente d’un État cocontractant relèvent de la procédure amiable de l’article 25 du modèle
de convention fiscale de l’OCDE, bien qu’ils n’y soient pas expressément mentionnés. » Pour la
base juridique substantielle des APP bilatéraux et multilatéraux, on se réfèrera aux articles
de la convention fiscale applicable portant sur les bénéfices industriels et commerciaux et
sur les entreprises associées. Pour les APP unilatéraux, il faut clairement se reporter aux
dispositions nationales de mise en œuvre du principe de pleine concurrence.
Comparaison des accords unilatéraux avec les accords bilatéraux

ou multilatéraux
Lorsqu’ils envisagent la création d’un programme d’APP, les décisionnaires doivent
d’abord se demander si ce programme inclura des accords bilatéraux et multilatéraux ou
se limitera à des accords unilatéraux. Les avantages propres aux APP bilatéraux sont
répertoriés ci-dessous.
• Élimination de la double imposition — L’établissement d’un accord mutuel entre les

pays, fondé sur une convention fiscale, permet d’éliminer efficacement l’important
risque de double imposition des entreprises multinationales par suite des prix de
transfert. L’APP unilatéral, quant à lui, n’élimine le risque que dans l’un des pays
concernés par la transaction.
• Interaction et coopération entre gouvernements — Un APP bilatéral efficace nécessite la
conclusion d’un accord mutuel entre deux gouvernements, sur la base d’une conven-
tion fiscale, dans le but d’éviter une double imposition des revenus de l’entreprise
multinationale. Ces négociations bilatérales peuvent constituer une première étape
qui permettra aux pays de s’informer sur les pratiques internationales tout en proté-
geant leur base fiscale et en accroissant la coopération bilatérale.
Au vu des avantages des accords bilatéraux, certains pays n’acceptent de conclure des
APP unilatéraux que dans des cas exceptionnels. D’autres orientent la conclusion des
APP vers une solution bilatérale. Aux États-Unis, par exemple, les contribuables sont
tenus d’expliquer dans une note préliminaire pourquoi ils estiment qu’un APP unilaté-
ral serait plus approprié à un cas qui pourrait faire l’objet d’un APP bilatéral ou multi-
latéral. Dans le même ordre d’idée, on peut aussi poser dans des directives nationales sur
l’APP des prérequis à l’établissement d’un APP unilatéral :
• Il ne doit pas exister de convention fiscale entre le pays de résidence et le pays étran-
ger qui est partie à la transaction interentreprises.
• S’il existe une convention, il faut que l’État cocontractant ait rejeté la demande
d’APP du contribuable.
• Le volume de transactions interentreprises doit être inférieur au seuil fixé (c’est-à-
dire que le volume doit être trop petit pour justifier un investissement dans un pro-
cessus bilatéral).

Directives relatives aux APP

La publication de directives relatives aux APP fournira aux pouvoirs publics comme aux
contribuables un cadre stratégique et une démarche procédurale. La présente section
expose les principaux aspects stratégiques qui devront être clarifiés dans les directives à
des fins de transparence. On trouvera aussi des modèles de directives relatives aux APP
bilatéraux et multilatéraux en annexe au chapitre 4 des Principes de l’OCDE applicables
en matière de prix de transfert.
Admissibilité — Pour décider de l’admissibilité à un programme d’APP, la première

étape consiste à déterminer le type de cas que l’administration fiscale souhaite inclure
dans ce programme. Les approches varient considérablement d’un pays à l’autre. Au
Royaume-Uni, par exemple, les services fiscaux (HMRC) recherchent l’une au moins
des caractéristiques suivantes : a) les questions de prix de transfert sont complexes et
peu évidentes ; b) faute d’APP, la probabilité de double imposition est élevée ; and c) le
contribuable cherche à mettre en œuvre une méthode particulièrement bien adaptée à
sa situation sans entrer dans la catégorie de ceux qui appliquent une stratégie fiscale dont
le HRMC (2010) considère qu’elle pourrait paraître agressive aux États cocontractants.
Au contraire, aux États-Unis la quasi-totalité des cas sont admis dans le programme
d’APP des services fiscaux (IRS). Quelle que soit l’approche retenue par un État, il est
de bonne pratique de définir des règles claires d’admissibilité des contribuables énon-
cées dans des directives (c’est-à-dire des règles qui informent les contribuables des
différentes options qui leur sont offertes avant qu’ils ne commencent à investir dans un
processus d’APP). Ceci étant dit, pour garantir l’efficacité d’un programme d’APP, une
certaine discrétion est de rigueur quant aux critères utilisés par l’administration fiscale
pour décider si un APP est une solution adaptée à une transaction donnée.
Frais administratifs — Certains pays facturent aux contribuables des frais administratifs
pour la réalisation de la procédure d’APP et d’autres non (voir le tableau 7.2). Quand
ils existent, ces frais sont généralement justifiés par l’investissement nécessaire à la mise
en place de l’accord. Les APP, qui relèvent d’une démarche volontaire, nécessitent en
effet une plus grande recherche documentaire ; des déplacements peuvent aussi s’avérer
nécessaires pour discuter avec les autorités étrangères concernées (en cas d’accord bila-
téral). Leur coût peut donc dépasser celui d’un contrôle fiscal ordinaire.
Types d’APP — L’administration fiscale doit décider dès le départ si elle admettra seule-
ment des accords unilatéraux, seulement des accords bilatéraux ou si elle admettra les
deux types d’APP. Comme indiqué plus haut, les différents types d’accord présentent
des avantages et des inconvénients, il est donc impératif d’évaluer avec soin les facteurs
juridiques et conventionnels avant d’arrêter une décision stratégique.
Limite de validité — Les pays sont nombreux à préférer spécifier une durée maximale
dans les directives relatives aux APP. En début de programme, il est conseillé de ne pas
conclure d’accords unilatéraux excédant trois à cinq ans. Une durée d’application de
cinq ans est typique pour un APP, mais la durée la plus indiquée variera considérable-
ment selon le contribuable et le secteur concernés.
Application rétroactive — Les APP peuvent présenter l’important avantage d’être utilisés
comme des instruments de résolution des différends fiscaux. Il est donc également

Tableau 7.2 Sélection de caractéristiques des APP et des frais y afférents dans l’Union européenne
Durée moyenne de
Nombre d’APP en négociation avec
Pays Offre d’APP Frais administratifs vigueur (2013) les pays de l’UE
Belgique Unilatéraux + bi-/ Non 10 24 mois
multilatéraux
Rép. tchèque Unilatéraux + bi-/ 10 000 CZK 34 s.o.
multilatéraux
Allemagne Bi-/multilatéraux Des frais administratifs sont facturés 21 24 mois
depuis 2007. Ils se montent à
20 000 euros par APA (15 000 euros
pour un renouvellement, 10 000 euros
pour une modification). Des frais
réduits peuvent être appliqués aux
contribuables n’ayant que des
transactions mineures avec leurs
sociétés étrangères affiliées.
Hongrie Unilatéraux + bi-/ APP unilatéral : 500 000 forints à 5 millions 58 s.o.
multilatéraux de forints si le PPC est déterminé par la
méthode CUP, la méthode du prix de
revente ou celle du coût majoré, et 2 à
7 millions de forints en cas d’emploi
d’une autre méthode.
APP bilatéral : 3 à 8 millions de forints.
APP multilatéral : 5 à 10 millions de forints.
Royaume-Uni Unilatéraux et Non 73 23 mois
bilatéraux
Source : FCPT de l’UE, 2014.

Note : PPC = principe de pleine concurrence ; APP = accord préalable en matière de prix de transfert ; CUP = méthode du prix comparable
sur le marché libre ; s.o. = sans objet.
important de décider si l’on acceptera leur application rétroactive. Dans ce cas, le con-
tribuable demande que le résultat de l’APP (pour l’avenir) soit appliqué rétroactive-
ment et multiplié par le nombre d’années pour lesquelles ses revenus ont déjà été
déclarés. Si une application rétroactive est envisagée, un certain nombre de points sont
à prendre en compte :
• prévoir l’examen du cas par l’équipe de vérification ou de contrôle fiscal et l’équipe

d’APP pour les exercices précédents
• voir si la demande d’application rétroactive concerne un cas bilatéral couvert par une
convention en vigueur
• vérifier si l’application rétroactive paraît logique au vu des éléments factuels ou s’il
existe une telle différence entre la situation et les données comparables que l’applica-
tion rétroactive de l’accord conclu pour l’avenir ne semble pas raisonnable
• envisager les répercussions d’une application rétroactive (est-elle susceptible de
mener à un remboursement ou à une imposition supplémentaire ?)
Compte tenu de la durée moyenne de la négociation des APP, l’autorisation d’une

application rétroactive présente souvent un intérêt pratique. Il n’est pas rare en effet
qu’à la fin des négociations d’APP la durée demandée à l’ouverture soit quasiment
expirée. Dans le rapport final sur l’Action 14 du projet BEPS, la recommandation 2.7
stipule : Les pays ayant des programmes bilatéraux d’accords préalables en matière de prix

de transfert devraient s’engager à accorder une extension de ces accords préalables aux exer-
cices fiscaux antérieurs dans les cas appropriés, sous réserve du respect des délais applicables
(comme des règles de prescription en matière de rectification), dès lors que les faits et circons-
tances des exercices fiscaux antérieurs sont identiques et sous réserve de la vérification des
faits et circonstances lors du contrôle5.
Délais — Il est souvent utile, tant pour le contribuable que pour l’administration fiscale,
de fixer des dates limites de conduite de la procédure. Les directives de Singapour rela-
tives aux prix de transfert fixent, par exemple, un échéancier pour le processus d’APP,
ce qui est sécurisant pour le contribuable (voir le tableau 7.3)6.
D’un autre côté, il faut aussi faire preuve de prudence, car la fixation de dates limites
risque d’exercer une pression superflue sur l’administration fiscale concernée. La prise
de décisions complexes prend du temps, en particulier au début de la mise en œuvre
d’un nouveau programme d’APP.
Questions annexes — La réunion préalable est le moment idéal pour identifier les éven-
tuelles questions annexes associées aux transactions sur lesquelles portera l’APP. Il peut
s’agir par exemple a) de transactions interentreprises supplémentaires (internationales
ou nationales) ; b) de questions de sous-capitalisation ; c) de l’existence d’établissements
stables ; d) des retenues à la source ; e) des droits de douane ; f) de la déductibilité de
frais en vertu du droit national ; ou g) de la propriété effective. Il convient de déterminer
le mode de gestion des questions annexes avant d’admettre un contribuable dans un
programme d’APP. Il est aussi judicieux de décider en amont de la façon dont seront
gérées les questions annexes qui pourraient apparaître au stade de l’examen préalable.
Retrait — Les directives relatives aux APP doivent également donner des indications
claires sur les possibilités de retrait d’une procédure d’APP, tant pour le contribuable
que pour l’administration fiscale. L’APP relevant d’une démarche volontaire des deux
parties, chacune d’elles doit pouvoir se retirer de la procédure à tout moment, étant
Tableau 7.3 Échéancier des APP à Singapour

Étape 1 Étape 2 Étape 3 Étape 4
Soumission des
documents Soumission de Examen et
préalables 1ère réunion préalable la demande d’APP négociation Mise en œuvre
Le contribuable Le contribuable L’IRAS indique ≥ 4 mois avant X L’IRAS informe le Le contribuable et
transmet les demande une (= au plus tard le 1er sept. contribuable de l’IRAS mettent
documents réunion préalable 2016) si la demande est la décision d’APP en œuvre l’APP
préalables ≥ 9 mois avant X recevable. dans un délai d’un
≥ 10 mois avant X (= au plus tard le Le contribuable soumet sa mois après qu’un
(= au plus tard 1er avril 2016) demande dans un délai terrain d’entente
le 1er mars 2016) de 3 mois après la réception a été trouvé
de l’avis de l’IRAS. avec l’AC.
L’IRAS envoie un courrier
d’acceptation dans un délai
d’un mois après réception
de la demande.
Source : IRAS 2016, p. 58.
Note : APP = accord préalable en matière de prix de transfert ; AC = autorité compétente ; IRAS = Inland Revenue Authority of Singapore
(administration fiscale de Singapour). X renvoie au premier jour de la période couverte par l’APP (1er janvier 2017, par exemple).

bien sûr entendu que l’administration fiscale se doit d’agir de bonne foi. Quoi qu’il en
soit, les contribuables souhaiteront probablement être clairement informés des condi-
tions à réunir pour se retirer d’un programme d’APP.
Annulation et révocation – Il convient de donner aussi des indications sur la possibilité

pour les pouvoirs publics d’annuler purement et simplement l’APP. En règle générale,
l’APP reste en vigueur jusqu’à ce qu’il arrive à expiration, qu’une hypothèse critique se
réalise, ou qu’il apparaisse que le contribuable a fourni des informations inexactes dans
le cadre de l’évaluation de l’APP ou au moment de l’examen annuel de conformité.
Dans le cas où il s’avère qu’ils ont été délibérément trompés, les pouvoirs publics
peuvent se réserver le droit d’annuler rétroactivement l’APP et de traiter le cas selon le
droit interne. Dans la pratique, de tels cas sont rares, mais pour assurer la réussite de
l’APP, il convient d’être extrêmement prudent au moment de l’élaboration du
programme.
Transparence — Les APP unilatéraux ont récemment suscité d’importantes préoccupa-

tions en matière de transparence et de pratiques fiscales dommageables. S’il n’est pas
déclaré aux autres États concernés, ce type d’APP présente en effet le risque d’une
incohérence des déclarations fiscales du contribuable qui peut déboucher sur une dou-
ble non-imposition. Toute stratégie consistant à attirer des investissements par des règles
préférentielles ouvrant droit à une imposition non conforme au principe de pleine
concurrence est largement considérée comme une pratique fiscale dommageable.
En 2015, la Cour de justice de l’Union européenne a considéré qu’aux termes du droit
européen ce type de règle équivalait à une aide de l’État7. Suite à cette décision, des
pressions croissantes se sont exercées pour faire changer les règles unilatérales de fixation
des prix de transfert. Pour les pays de l’OCDE, le rapport final sur l’Action 5 du projet
BEPS de l’OCDE8 expose des recommandations claires sur les règles à changer.
Coordination des contrôles

La plupart des différends internationaux relatifs au prix de transfert font suite à des
contrôles unilatéraux de transactions transfrontalières. En effet, l’application du
principe de pleine concurrence peut déboucher sur un large éventail de résultats. Il est
clair que les administrations fiscales ont tout intérêt à choisir dans cet éventail un
résultat qui maximise la collecte des recettes. La coordination entre administrations
fiscales à un stade précoce des contrôles peut contribuer à la prise en compte par l’équipe
de vérification de chacun des deux pays concernés de la position de l’autre pays.
La conduite de contrôles simultanés ou conjoints permettra une coordination inter-
nationale des contrôles portant sur les prix de transfert. Les contrôles simultanés, qui n’
impliquent pas la résolution commune du cas, pas plus que la création d’une équipe
commune de vérification, garantissent néanmoins le partage des informations dans le
cadre d’un contrôle réalisé en même temps. Un contrôle conjoint va plus loin. Il
implique la création d’une équipe de vérification commune ayant pour objectif de
trouver une solution commune. Dans son rapport de 2013 sur la gestion des risques dans
le cadre des prix de transfert, le Forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de
transfert (FCPT) recommande ces deux types de contrôle (voir l’encadré 7.2).

Encadré 7.2 Rapport du FCPT sur la gestion des risques dans le cadre des prix
de transfert (2013)
S’agissant de l’Union européenne, l’article 12 de la Directive du Conseil relative à la coopération admi-
nistrative dans le domaine fiscal du 15 février 2011 (2011/16/UE) établit une base légale de la réalisation
de vérifications simultanées. Des contrôles bilatéraux et multilatéraux sont régulièrement effectués
dans l’UE. Au vu des frais supplémentaires que ce type de contrôle entraîne, le programme européen
Fiscalis 2020a fournit des moyens aux administrations fiscales nationales pour les financer. Cette facilité
n’est pas réservée aux pays membres de l’UE, mais est également ouverte à un groupe de pays associés
(Albanie, Bosnie-Herzégovine [Ex-République yougoslave de Macédoine], Monténégro, Serbie, et
Turquie).
a. Programme Fiscalis 2020, voir https://ec.europa.eu/taxation_customs/fiscalis-programme/fiscalis-2020-programme_fr.
Résoudre les différends relatifs aux prix de transfert

Quel que soit le soin pris pour les éviter, il y aura toujours des différends. L’établissement
des prix de transfert se fonde sur les faits, mais la compréhension de ceux-ci par les
parties peut elle-même déboucher sur des interprétations multiples et des positions
diverses quant à l’application appropriée d’une méthode de fixation du prix conforme
au principe de pleine concurrence. Avec la mise en place de régimes de prix de transfert
dans un plus grand nombre de pays et l’attention croissante portée au risque de transfert
des bénéfices, on peut s’attendre à une augmentation à l’échelle mondiale des différends
relatifs aux prix de transfert. Dans le même temps, les ressources dont disposent les
pouvoirs publics pour les résoudre restent limitées. À la réception des résultats d’un
contrôle fiscal, le contribuable doit d’abord se rapprocher de l’administration fiscale
pour rechercher une solution. Il dispose à cet effet de moyens variés : il peut contester
la rectification sur le plan national, engager une procédure amiable (PA) ou recourir à
ces deux moyens à la fois.
Résolution des différends sur le plan national

La résolution du différend sur le plan national est la seule option ouverte au contribuable
quand il n’existe pas de convention fiscale avec le pays concerné par le problème de
double imposition. C’est aussi la solution retenue dans le cas où le contribuable ne sou-
haite pas communiquer certains renseignements à une autre administration fiscale – atti-
tude qui peut être un indicateur de risque pour les deux administrations fiscales
concernées.
De nombreux pays ont créé un service des recours qui procède à une contre-vérifi-
cation du travail du contrôleur en cas de différend sur les prix de transfert. La procédure
de recours implique un second examen, qui ne doit pas être exagérément influencé par
le premier contrôle fiscal9. La conception d’une procédure de recours soulève un certain
nombre de questions et les pratiques diffèrent selon les pays. Le tableau 7.4 donne un
aperçu des principes essentiels et des approches adoptées par différents pays. Il est
impératif que le service des recours ait un degré raisonnable d’indépendance vis-à-vis du
service des contrôles. Si le redressement est maintenu après l’examen de recours, le
contribuable peut passer à l’étape suivante et engager une action en justice. Lorsqu’une
cour fiscale existe, elle est généralement préférée pour sa plus grande habitude et sa

Tableau 7.4 Approches de la résolution des différends sur le plan national

Composantes Suggestions de bonnes pratiques et exemples de résolution nationale des différends
Voie de recours unique et Procédure unique de recours :
sélection progressive Première étape – Réalisation d’un examen administratif interne par le fisc. Cet examen sera
des cas aussi distinct que possible de la première vérification menée par le contrôleur et
l’évaluateur du fisc. Il existe différents moyens d’y parvenir : a) créer un service des recours
séparé comprenant des agents chargés de l’examen de cette première étape ; b) confier cet
examen à un cadre qui n’est pas le responsable hiérarchique direct du contrôleur initial ;
c) confier cet examen à un autre contrôleur qui ne doit avoir aucune connaissance
préalable du cas en question.
Deuxième étape – Recours à un organe de recours indépendant, extérieur au fisc. Il peut s’agir
d’un tribunal administratif (Inde, Kazakhstan, Ouganda) ou d’une cour spécialisée dans les
affaires fiscales (Turquie, Canada). Une voie séparée, moins procédurale et plus rapide est
souvent prévue lorsque les valeurs concernées sont peu élevées (Canada, Afrique du Sud).
Troisième étape – Enfin, il est possible de déposer un recours auprès des tribunaux de l’ordre
judiciaire et de suivre la procédure ordinaire. Dans la plupart des pays, le recours judiciaire est
réservé aux affaires ayant une composante juridique (par opposition aux affaires factuelles),
le meilleur règlement des cas factuels devant être obtenu au cours de la première ou de la
deuxième étape. On s’assure ainsi qu’un petit nombre seulement d’affaires fiscales passent
par le système judiciaire, en particulier au niveau des cours d’appel et des cours suprêmes.
Seuls les cas portant sur d’importants points de droit ou ayant une grande importance
jurisprudentielle seront réglés à ce niveau. Il convient toutefois de noter que la constitution
de nombreux pays accorde au contribuable le droit de recourir directement à un tribunal
(Ukraine, Ouganda, Portugal), bien que la législation dispose souvent que les contribuables
doivent épuiser les voies administratives avant tout recours judiciaire.
Indépendance de l’instance Indépendance de l’institution – L’indépendance réelle et reconnue de l’instance de recours
de recours et des décideurs (intervenant généralement à la deuxième étape) est un élément essentiel d’un système de
recours efficace et respecté par les contribuables. Cette indépendance enverra un signal
puissant aux investisseurs nationaux et internationaux, gage du respect de la primauté du
droit. Par conséquent, il est impératif que la fonction de recours et les personnes investies
du pouvoir de décision soient aussi indépendantes que possible de l’autorité fiscale ainsi que
des fonctions de politique fiscale et de collecte des recettes. Dans les pays où la deuxième
étape se déroule devant une cour spécialisée, celle-ci dépend souvent du ministère de la
Justice. Dans les pays où un tribunal ou une commission de recours est créé, ceux-ci sont
souvent placés sous l’autorité du ministère des Finances ; dans ce cas, il est recommandé
de créer également une direction des recours autonome, totalement distincte des fonctions
de politique fiscale de ce ministère et qui dispose, dans toute la mesure du possible, de
ressources séparées.
Indépendance des décideurs – Il est essentiel de définir des critères clairs de sélection qui
garantissent que les personnes choisies ont les qualifications et l’impartialité nécessaires. Il
est de plus recommandé d’élaborer des manuels opérationnels, de publier les décisions et
de présenter des statistiques annuelles des recours pour assurer un contrôle adéquat de
cette indépendance. Il faut également prévoir des sanctions et des procédures de renvoi,
applicables dans le cadre d’une procédure établie, en cas de comportement inapproprié
d’un juge ou d’un membre d’une commission.
Décisions motivées Les motifs de la décision doivent être communiqués au contribuable par écrit et doivent
clairement exposer les faits pertinents, le droit applicable et le raisonnement qui sous-
tendent la décision. Cette démarche est indispensable pour garantir un enregistrement
approprié des cas qui
• donne des indications aux autres contribuables sur l’application du droit
• aide les contribuables à déterminer en toute connaissance de cause s’ils doivent formuler
un recours
• éclaire les instances de recours supérieures sur la façon dont les organes d’instance inférieure
ont motivé leur décision de manière à prononcer une confirmation ou une annulation
• montre que les décisions sont prises sur la base du droit et non de mesures arbitraires ou
discrétionnaires

Tableau 7.4 Approches de la résolution des différends sur le plan national (suite)
Composantes Suggestions de bonnes pratiques et exemples de résolution nationale des différends
Paiement du montant réclamé Il est essentiel de confronter deux principes concurrents pour déterminer la proportion de la
valeur réclamée qui sera exigée en amont de la procédure de recours : la facilité d’accès d’un
contribuable au système de recours d’une part et la dissuasion des recours inconsidérés
d’autre part. Dans de nombreux pays, les contribuables peuvent faire appel même s’ils ne
paient pas (les procédures normales étant applicables), mais ils s’exposent à devoir payer
des intérêts et les pénalités peuvent continuer à courir. Ce n’est toutefois pas toujours le cas
et la présentation d’un recours est souvent subordonnée au paiement d’une partie du
montant réclamé (Grèce : 20 %, Tanzanie : 30 %).
Autres aspects liés au paiement
Garantie de paiement – Il est aussi possible d’exiger un paiement intégral en offrant en parallèle
aux contribuables la possibilité de fournir une garantie de paiement (gage, promesse, etc.)
en lieu et place d’un versement effectif.
Demande de dérogation – D’autres pays exigent le paiement intégral en offrant en parallèle
aux contribuables la possibilité de demander une dérogation dans certaines circonstances.
Dépens – Les tribunaux peuvent aussi condamner une partie aux dépens dans certains cas
exceptionnels, ce qui aura un effet dissuasif sur les cas de recours les plus inconsidérés.
Calendrier raisonnable Dans la plupart des pays, des délais sont imposés aux contribuables pour chacune des étapes ;
des délais sont aussi fréquemment imposés aux pouvoirs publics (par voie législative ou ad-
ministrative) pour la première et la deuxième étapes des recours. L’objectif est de parvenir à
une résolution rapide des différends fiscaux pour assurer une certaine sécurité des contri-
buables quant à l’issue financière, tout en limitant autant que possible les dépenses de l’État.
Exemples :
Délai d’introduction d’un recours – Pays-Bas : 42 jours, Lettonie : 30 jours, Royaume-Uni : 30 jours,
États-Unis : 30 à 90 jours.
Délai de prise de décision par l’autorité fiscale pour la première étape – Lituanie : 30 jours, report
possible à 60 jours, Bulgarie : 45 jours.
Délai de saisine du tribunal – Pays-Bas : six semaines, Norvège : six mois, Roumanie : six mois,
Espagne : deux mois, Chypre : 75 jours.
Cohérence Indépendamment de l’existence d’une jurisprudence stricte, les contribuables doivent
impérativement être traités de manière cohérente. Il convient, par conséquent, de s’assurer
que les règles issues des procédures de recours sont enregistrées et prises en compte dans
les manuels opérationnels à l’usage des contrôleurs fiscaux ainsi que dans les
interprétations publiées par l’administration fiscale et le ministère des Finances.
Publication Dans la plupart des pays, on publie des décisions clés intervenant au deuxième stade de
recours, souvent dans un délai fixé à l’avance et souvent de manière anonyme (Irlande,
Canada), ainsi que la totalité des décisions prises au stade judiciaire. Il existe souvent une
loi sur l’accès à l’information qui garantit à chacun un accès anonyme aux informations
relatives à la première étape de recours, même si ces dispositions sont moins courantes. La
diffusion des décisions est essentielle pour assurer la transparence de la procédure de
recours et informer les contribuables sur l’application du droit.
Service du médiateur De nombreux pays ont mis en place un médiateur indépendant chargé de la gestion des
réclamations des contribuables sans lien avec le calcul de l’imposition, mais portant sur des
aspects tels que le comportement des fonctionnaires, les délais de procédure, les soupçons
de partialité, et autres erreurs ou omissions. L’existence d’un médiateur fiscal indépendant,
institution dont la Suède a pris l’initiative, donne une voie de recours aux contribuables qui
sont mécontents de la façon dont ils ont été traités par l’administration fiscale. Dans
certains pays en développement, la mise en place d’un tel médiateur a contribué à
découvrir des cas de corruption de l’administration fiscale. Cette mesure permet en outre
d’améliorer les relations de l’administration avec les contribuables et incite à l’adoption
d’une pratique davantage orientée sur le service au client. En règle générale, le médiateur
n’a pas le pouvoir de se prononcer sur le fond d’un différend fiscal et ne peut pas intervenir
en tant qu’agent de recours dans une procédure administrative.
Dans de nombreux pays il existe une forme ou une autre de charte des droits du contribuable
que le médiateur est chargé de faire respecter : Ombudsman des contribuables au
Canada, Adjudicator’s Office au Royaume-Uni, Taxpayers’ Advocate aux États-Unis.
Source : Rapports-pays du Groupe de la Banque mondiale

meilleure connaissance des affaires fiscales. L’administration fiscale peut aussi permettre
que l’affaire soit portée devant un tribunal de l’ordre judiciaire. Dans ce cas, les deux
parties ont généralement intérêt à produire en qualité de témoins des experts capables
d’exposer les concepts liés aux prix de transfert aux personnes qui ne seraient pas fami-
liarisées avec ce domaine.
Résolution des différends sur le plan international

Lorsqu’une convention fiscale a été négociée par deux pays, celle-ci inclut souvent
l’article 9 des modèles de convention de l’OCDE et des Nations Unies qui porte sur
l’application du principe de pleine concurrence. Un contribuable qui estime qu’un
redressement résulte d’une mauvaise interprétation de ce principe par l’administration
fiscale a alors la possibilité de demander une procédure amiable (PA), en vertu de
l’article 25 des modèles de convention de l’OCDE et des Nations Unies. La procédure
amiable est un mécanisme de droit international qui permet l’intervention directe de
représentants des États contractants (les « autorités compétentes ») afin d’éviter une
imposition qui ne serait pas conforme aux termes de la convention. Cette procédure est
ouverte à toute personne qui considère que les actions de l’un ou l’autre des États
parties à la convention entraînent ou entraineront une imposition non conforme aux
dispositions de ladite convention. La plupart des conventions fiscales en vigueur
comprennent une clause de procédure amiable, mais celle-ci peut aussi être prévue par
un autre accord international. La convention d’arbitrage de l’UE prévoit, par exemple,
une procédure amiable en amont de la procédure d’arbitrage.
Le nombre des différends relatifs aux prix de transfert entre pays de l’OCDE parties
à une convention a enregistré une augmentation notable entre 2006 et 2014 (voir la
figure 7.1).
Il convient cependant de noter que la figure 7.1 ne présente qu’un sous-ensemble des
différends relatifs aux prix de transfert. Elle ne tient pas compte, en effet, des différends
entre pays hors de l’OCDE ni de ceux qui se règlent hors d’une procédure amiable
Figure 7.1 Total des procédures amiables entre pays de l’OCDE en fin d’année
Nombre de cas
2 500
2 000
1 500
1 000
500
0
2006 2007 2008 2009 2010 2011 2012 2013 2014
Source : OECD 2015.

(notamment par les mécanismes de résolution nationaux exposés plus haut). En outre, le
nombre des cas varie significativement selon les pays10. Ces différences s’expliquent
probablement par des facteurs d’ordre juridique, factuel et comportemental :
• L’étendue du réseau des conventions entre pays a son importance puisque ces conven-
tions constituent la base juridique des procédures amiables. En l’absence de conven-
tion, la procédure amiable est impossible.
• Plus un pays est intégré à l’économie mondiale, plus les activités transfrontalières de
ses contribuables sont développées et plus le nombre des différends potentiels – et
donc des procédures amiables – est élevé.
• Dans les pays dont l’administration fiscale ne donne pas de recommandations claires
sur la procédure amiable, les contribuables peuvent hésiter à engager une telle procé-
dure. De plus, si les contribuables reportent « silencieusement » des ajustements cor-
rélatifs dans leurs comptes (en violation des règles comptables), il est possible que
l’administration fiscale ne soit même pas informée des cas potentiels de procédures
amiables (voir l’encadré 7.3).
La plupart des cas de procédures amiables enregistrés par le passé concernaient des
demandes d’allégement pour cause de double imposition liée à un ajustement des prix
de transfert11.Toutefois, comme indiqué précédemment, la procédure amiable est aussi
applicable à des cas sans rapport avec les prix de transfert (problèmes de double rési-
dence, problème d’existence d’un établissement stable, application des clauses portant
sur les intérêts, les redevances et les dividendes, etc.). Outre la résolution des différends,
la procédure amiable peut aussi être utilisée pour la conclusion d’APP bilatéraux et
multilatéraux ou d’autres accords tels que les accords de protection bilatéraux. Les
articles relatifs à la procédure amiable dans des conventions fiscales reprenant les
Encadré 7.3 Ajustements corrélatifs « silencieux »

Dans certains pays, on constate parfois l’inclusion « silencieuse » d’ajustements corrélatifs dans la comp-
tabilité d’un contribuable. Ce type de comportement concerne surtout des pays où les vérifications des
prix de transfert sont limitées. En voici un exemple typique : une partie liée S1, résidente du pays A, a été
contrôlée dans le pays A et la vérification a débouché sur un ajustement des prix de transfert pour l’exer-
cice X concernant des transactions avec la société liée S2 résidente du pays B ; au lieu de demander un
ajustement corrélatif à l’administration fiscale du pays B, la société S2 se contente de porter un bénéfice
réduit (sur la base de sa responsabilité vis-à-vis de S1) dans ses comptes de l’exercice X + 1 (l’exercice X
étant déjà clos) de manière à éviter une double imposition. Dans un tel cas, l’administration fiscale du
pays B n’aura même pas connaissance du cas et n’aura donc pas l’occasion de défendre sa position dans
le cadre d’une procédure amiable. Un problème similaire peut se poser quand il n’y a pas de coordina-
tion centrale des prix de transfert. Si, par exemple, S2 formule une demande d’ajustement corrélatif
auprès d’un bureau régional des services fiscaux (et si celui-ci ne dispose pas du savoir-faire nécessaire
en matière de prix de transfert pour évaluer correctement le cas), en l’absence de mécanisme de coor-
dination susceptible de faire intervenir des experts des prix de transfert des services centraux, il est
possible que le bureau régional accède simplement à la demande du contribuable. De ce fait, le pays B
n’aura pas la possibilité de défendre sa position dans une procédure amiable.

modèles de l’OCDE et des Nations Unies prévoient généralement le recours à la procé-

dure amiable pour régler trois types de désaccord :
• Imposition non conforme aux dispositions de la convention — Voir l’article 25 (1) et (2)
des modèles de l’OCDE et des Nations Unies
• Difficultés ou doutes quant à l’interprétation ou l’application de la convention — Voir
l’article 25 (3) des modèles de l’OCDE et des Nations Unies
• Élimination de la double imposition dans les cas non prévus par la convention — Voir
l’article 25 (3) des modèles de l’OCDE et des Nations Unies
L’application la plus courante de la clause de procédure amiable est liée à des situa-
tions dans lesquelles le contribuable estime que les actions de l’un ou des deux États
contractants ont ou auront pour effet une imposition non conforme aux dispositions de la
convention. Dans une telle situation, le contribuable est en droit de soumettre son cas à
« l’autorité compétente » qui a l’obligation, sous réserve que la demande soit justifiée et
ne puisse aboutir d’elle-même à une solution satisfaisante, de s’efforcer de résoudre le
cas, par voie d’accord mutuel avec « l’autorité compétente » de l’autre État contractant.
Il n’est toutefois aucunement garanti qu’un cas soit résolu par le biais d’une procé-
dure amiable. Les autorités compétentes sont seulement tenues de s’efforcer de trouver
une solution. Si la question n’est pas résolue, le contribuable devra probablement subir
une double imposition économique, à moins qu’une procédure d’arbitrage ne soit
possible. Par conséquent, le renforcement de l’efficacité de la procédure amiable a aussi
été un élément clé du projet BEPS de l’OCDE, qui a abouti à l’engagement des pays
membres de mettre en œuvre des mesures spécifiques en vue d’une résolution rapide,
efficace et efficiente des différends liés à des conventions.
S’agissant des prix de transfert, la procédure amiable est un moyen essentiel d’éviter
la double imposition économique, non seulement parce qu’elle constitue un mécanisme
de résolution des différends internationaux, mais aussi parce qu’elle représente une
forme de contrôle qualité de la gestion des prix de transfert.
Engager une procédure amiable sur des questions de prix de transfert

Un certain nombre de conditions générales doivent être réunies avant de chercher à
éviter une double imposition par une procédure amiable.
• Il faut qu’il existe une base juridique valide qui ouvre droit à une procédure amiable. Pour
qu’il soit possible d’obtenir un allégement par le biais d’une procédure amiable, il
faut qu’une convention fiscale ou un autre instrument de droit international appli-
cable à la situation pose la base juridique de ladite procédure. Si, par exemple, les
transactions concernées par l’ajustement des prix de transfert se sont déroulées entre
deux parties qui ne sont pas résidentes dans des pays ayant conclu une convention
fiscale ou un autre accord similaire applicable contenant une clause de procédure
amiable, il n’existe pas de cadre juridique permettant aux autorités compétentes de
se réunir pour résoudre la question.

• Les critères permettant une procédure amiable aux termes de l’article pertinent doivent être
réunis. Lorsque la base juridique existe, il faut encore que les critères légaux soient
réunis pour que le contribuable puisse engager une procédure amiable selon les termes
de la convention fiscale ou d’un accord similaire. Lorsque l’article sur la procédure
amiable applicable est fondé sur l’article 25 des modèles de convention de l’OCDE ou
des Nations Unies, les critères en question sont généralement les suivants :
– Le cas doit être soumis à l’autorité compétente dans les délais spécifiés. Par exemple,
l’article 25 (1) du modèle de l’OCDE prévoit que le cas doit être présenté « dans
les trois ans qui suivent la première notification de la mesure qui entraîne une imposition
non conforme aux dispositions de la Convention ». Il est à noter que les pays n’ont pas
tous la même conception de la première notification de l’imposition non conforme
aux dispositions de la convention (ce peut être le moment de la notification du
recouvrement rectificatif, le moment où les raisons sont exposées, etc.).
– L’imposition non conforme aux dispositions de la convention applicable doit être avérée.
Si ce point ne pose généralement pas de problème dans les cas de demande
d’allégement pour cause de double imposition économique faisant suite à un
ajustement du prix de transfert, dans certains pays on part de l’idée que si la
convention ne comprend pas d’article équivalent à l’article 9 (2) du modèle de
l’OCDE ou des Nations Unies cela signifie que la convention n’exprime pas
d’intention d’accorder un allégement pour cause de double imposition économique.
• Il doit être possible en pratique d’engager une procédure amiable et (le cas échéant) toutes
les exigences du droit national doivent être respectées. Même les pays en développement
qui ont mis en place un réseau de conventions fiscales n’ont généralement qu’une expé-
rience limitée des procédures amiables. De ce fait, les contribuables sont dans l’impos-
sibilité de formuler une demande de procédure amiable parce que la responsabilité de
la fonction d’autorité compétente n’est pas clairement établie, les coordonnées des ser-
vices à contacter ne sont pas publiquement annoncées et il n’existe pas de guide de
procédure. Dans l’idéal, il faudrait que chaque pays publie un guide de procédure pré-
cisant notamment les renseignements à fournir et les demandes officielles à formuler
(suspension d’une décision en raison d’un recours, par exemple). L’une des conclusions
de l’Action 14 du projet BEPS porte sur l’engagement des pays participant à ce projet
de mettre les informations nécessaires à la disposition des contribuables en publiant les
règles, directives et démarches permettant d’engager une procédure amiable (voir l’en-
cadré 7.4) indépendamment des moyens de recours prévus par la législation nationale
(voir notamment à ce propos l’article 25 (1) des modèles de convention de l’OCDE et
des Nations Unies). La procédure amiable apparaît ainsi comme une procédure spé-
ciale qui vient s’ajouter aux moyens de recours prévus par la législation nationale. Par
conséquent, au moment du dépôt d’une demande de procédure amiable, un contri-
buable peut se voir recommander de prendre des mesures pour protéger ses droits au
titre de la législation nationale pendant le déroulement de la procédure amiable. Dans
certains pays, il n’est possible d’engager une procédure amiable qu’après avoir épuisé
toutes les voies de recours prévues par la législation nationale (décision définitive, exo-
nération ou délai). Il peut toutefois s’avérer contraire à l’esprit de la convention fiscale
d’imposer l’épuisement des recours de droit interne dans la mesure où le contribuable
peut se trouver privé de recours si les autorités compétentes ne parviennent pas à
résoudre le problème. La nouvelle norme a minima de l’OCDE demande aux pays de
mettre au clair avec leurs partenaires de convention les conséquences de ces exigences

Encadré 7.4 Résultats de l’Action 14 de l’initiative BEPS de l’OCDE

Dans le cadre de l’Action 14 de l’initiative BEPS, les pays de l’OCDE s’engagent à mettre en œuvre une
norme a minima qui comprend trois grands principes (extrait du Rapport final sur l’Action 14 du Plan
d’action sur l’érosion de la base d’imposition et le transfert des bénéfices (BEPS) : « Accroître l’efficacité
des mécanismes de règlement des différends »).
1. Les pays doivent s’assurer que les obligations relatives à la procédure amiable prévues par les
conventions sont pleinement exécutées de bonne foi et que les différends donnant lieu à une
procédure amiable sont résolus en temps opportun :
• la mise en œuvre de bonne foi de l’article 25 du modèle de convention de l’OCDE fait ainsi partie
intégrante des obligations des parties contractantes ;
• les pays s’engagent à s’efforcer de régler les cas soumis à une procédure amiable dans un délai
moyen de 24 mois ;
• la progression de la procédure est évaluée par les pairs à partir de données statistiques prépa-
rées dans un cadre de suivi commun.
2. Les pays doivent s’assurer que les processus administratifs favorisent la prévention et le règlement,
en temps opportun, des différends relatifs aux conventions :
• des règles, lignes directrices et procédures claires sur l’accès à la procédure amiable et son utili-
sation doivent être publiées et toute la documentation nécessaire à la conduite d’une procédure
amiable doit être mise à disposition ;
• les personnels chargés de la procédure amiable doivent disposer du pouvoir indépendant
nécessaire au règlement des cas (et en particulier ne doivent pas dépendre d’instructions du
personnel de l’administration fiscale qui a effectué les ajustements fiscaux initiaux) ;
• les indicateurs de performance doivent être utilisés à bon escient. Ainsi, les pays doivent se gar-
der d’évaluer les agents sur la base du maintien des ajustements fiscaux dans le cadre des procé-
dures amiables.
3. Les pays doivent s’assurer que les contribuables qui satisfont aux conditions définies au para-
graphe 1 de l’article 25 peuvent avoir recours à la procédure amiable :
• les pays s’engagent à réviser l’article 25 de manière à faciliter l’accès à la procédure amiable.
de droit interne sur la procédure amiable et de les énoncer dans des lignes directrices
publiées à l’intention des contribuables.
Dans les pays qui commencent à instaurer des régimes de prix de transfert, qui n’ont
au mieux que peu d’expérience de la vérification des prix de transfert et ne disposent que
d’un petit nombre d’agents spécialisés dans ce type d’activité et d’un réseau limité de
conventions fiscales, il n’est souvent pas prioritaire d’investir dans les procédures amiables.
En revanche, lorsqu’un pays a mis en place un réseau de conventions fiscales, les investis-
seurs peuvent raisonnablement s’attendre à ce que ces conventions soient transposées
dans le droit interne et vouloir avoir accès aux allégements prévus aux termes de la
convention. Cet accès passe généralement par l’officialisation de la fonction d’autorité
compétente (voir l’encadré 7.5) et l’élaboration de procédures ou de lignes directrices à
suivre par les contribuables qui souhaitent demander une procédure amiable12.
Par ailleurs, s’assurer que les contrôleurs de terrain sont conscients du droit des contri-
buables à demander une procédure amiable peut contribuer à éviter la proposition et
l’exécution d’ajustements « faibles », « non motivés » ou « silencieux » (voir l’encadré 7.3).
Par exemple un contrôleur chargé de la vérification des prix de transfert qui sait que le

Encadré 7.5 Officialisation de la fonction d’autorité compétente

Étapes clés de l’officialisation de la fonction d’autorité compétente
1. Déterminer les ressources nécessaires à l’exécution des fonctions d’autorité compétente et répartir
les responsabilités en conséquence (échange d’informations, APP, procédures amiables relatives à
des différends, interprétation des procédures amiables, etc.). Dans certains cas, il peut être néces-
saire de procéder à une délégation officielle de responsabilité et les parties à la convention doivent
en être avisées.
2. Veiller à ce que les personnes investies des responsabilités de l’autorité compétente reçoivent une
formation adéquate (sur l’application et l’interprétation des conventions fiscales, les prix de trans-
fert, les procédures d’échange d’informations, la conduite de négociations, etc., en fonction des
besoins) et disposent de moyens suffisants (budget de déplacement, etc.).
3. Veiller à la facilité d’accès aux coordonnées de l’autorité compétente et au détail des procédures à
suivre pour formuler une demande.
4. Mettre en place des indicateurs de performance et répondre aux besoins courants de moyens,
de formation et de développement.
contribuable a la possibilité de demander à éviter une double imposition par la voie d’une
procédure amiable devra prendre en compte le fait que l’ajustement proposé sera examiné
par l’autorité compétente de son pays (gage supplémentaire de contrôle qualité) et que si
l’ajustement est maintenu il pourra être nécessaire de le justifier auprès de l’autorité com-
pétente de l’autre État contractant. Lorsque ces aspects sont connus, les propositions
d’ajustement sont généralement justifiées et valablement motivées.
Il est recommandé de séparer la fonction de contrôle fiscal de celle de conduite des
procédures amiables (voir l’encadré 7.4). En effet, les contrôleurs qui ont travaillé pen-
dant longtemps sur des ajustements auront plus de mal à trouver des solutions de com-
promis tenant compte de la position d’un autre pays que des agents qui n’ont pas
participé au contrôle. Quoi qu’il en soit, dans la pratique, l’équipe chargée des procé-
dures amiables aura certainement besoin de se référer à l’expérience et aux rapports des
contrôleurs de terrain qui ont une connaissance approfondie des cas individuels.
Dans nombre de pays en développement, cette séparation des fonctions de vérifica-
tion et de procédure amiable pose problème et peut être difficile à réaliser au sein d’une
administration fiscale qui commence à peine à mettre en place un régime de prix de
transfert. Dans un premier temps, les connaissances en matière de prix de transfert sont
souvent le fait des équipes de vérification, les autres services de l’administration fiscale
ne développant cette expertise qu’au fur et à mesure.
Déroulement de la procédure amiable

Une négociation ouverte dans le cadre d’une procédure amiable entre des autorités
compétentes est un processus d’État à État. Par conséquent, en règle générale, les contri-
buables ne participent pas — et n’assistent même pas en tant qu’observateurs — aux
négociations ou concertations entre autorités compétentes. Il peut toutefois être
demandé aux contribuables d’apporter des éclaircissements. Les contribuables concer-
nés étant aussi des parties prenantes, en règle générale, les autorités compétentes les

Encadré 7.6 Protocoles d’accord bilatéraux

Certaines parties peuvent conclure des protocoles d’accord bilatéraux à caractère confidentiel. Ces
accords sont similaires à des régimes de protection, mais sont mis en œuvre au niveau des autorités
compétentes. Un accord peut, par exemple, prévoir le retrait de tout ajustement inférieur à un certain
seuil ou le retour à certaines fonctions courantes normalisées.
Encadré 7.7 Documents clés

En 2007, l’OCDE a publié un Manuel pour des procédures amiables efficaces (MEMAP). Ce guide général de
la procédure amiable contient en outre des conseils pour la mise en place des activités de l’autorité
compétentea.
Le Comité d’experts des Nations Unies sur la coopération internationale en matière fiscale prépare
actuellement un guide de la procédure amiable qui donnera également des conseils sur la façon d’en
faciliter l’utilisationb.
a. Le MEMAP est consultable sur le site web de l’OCDE, http://www.oecd.org/ctp/transferpricing/manualoneffectivemutualag
reementprocedures-index.htm.
b. Une version provisoire, datée du 11 octobre 2012, peut être consultée sur le site web de l’ONU http://www.un.org/esa/ffd/
tax/seventhsession/CRP_4_clean.pdf.
tiendront régulièrement informés de l’issue des consultations et des délais à prévoir pour
le règlement de leur cas.
Une procédure amiable peut durer longtemps, d’où l’engagement récent des pays de
l’OCDE de s’efforcer de ne pas dépasser une durée moyenne de 24 mois13. Compte
tenu du problème de trésorerie que peut entraîner la double imposition pendant la
procédure amiable, on peut envisager une mesure de suspension du paiement pendant
cette période14. La plupart des administrations fiscales prévoient des mesures de suspen-
sion, certaines spécifiques aux différends internationaux et d’autres applicables à tous
les types de différends.
Arbitrage
Comme indiqué plus haut, la procédure amiable ne débouche pas nécessairement sur
une solution : les parties sont seulement tenues de s’efforcer de régler le problème de la
double imposition. Même si une solution est trouvée à la plupart des différends, ce n’est
pas toujours le cas. Quand cette procédure est prévue, les contribuables (ou les autorités
compétentes) pourront recourir à l’arbitrage qui permet de trouver une solution lorsque
les autorités compétentes ne parviennent pas à se mettre d’accord.
L’arbitrage implique l’intervention d’une partie indépendante qui évalue le cas de
chacun des partenaires et décide d’une solution évitant la double imposition à l’entreprise
multinationale. On distingue deux grands types d’arbitrage : l’arbitrage de la dernière offre

(ou arbitrage « baseball »), qui est appliqué entre les États-Unis et certains de leurs par-
tenaires et l’arbitrage traditionnel qui est appliqué dans l’Union européenne. Ces deux
types d’arbitrage sont présentés dans l’encadré 7.8. Dans le cadre du projet BEPS de
l’OCDE, 20 pays, dont l’Australie, la France, l’Allemagne, le Royaume-Uni et les États-
Unis, se sont engagés à inclure dans leurs conventions fiscales une clause d’arbitrage
obligatoire ayant force exécutoire. L’instrument multilatéral que l’OCDE devrait finali-
ser prochainement comprendra une clause optionnelle d’arbitrage exécutoire. Dans la
négociation des conventions, il incombe aux décisionnaires d’étudier avec soin la possi-
bilité d’inclusion d’une clause d’arbitrage obligatoire pour déterminer si elle sert leurs
intérêts.
Encadré 7.8 Arbitrage traditionnel et arbitrage « baseball »

L’approche européenne : l’arbitrage traditionnel
Depuis les années 1990, l’arbitrage traditionnel est applicable aux prix de transfert dans l’Union euro-
péenne. La Convention d’arbitrage de l’UE prévoit la constitution d’une commission consultative,
laquelle a la possibilité de retenir une solution différente des positions présentées par chacune des
parties. En d’autres termes, la commission peut choisir une solution de compromis, en vertu de laquelle
il n’y aura ni gagnant ni perdant, mais qui établira une position intermédiaire.
L’approche des États-Unis : l’arbitrage de la dernière offre ou arbitrage « baseball »

On peut définir l’arbitrage baseball comme un jeu dans lequel il n’y a qu’un vainqueur : chaque joueur
cherche à tirer un parti maximal de ses chances de gagner en trouvant le bon équilibre entre le bénéfice
qu’un chiffre élevé peut lui apporter et le risque que ce chiffre ne soit pas retenu. L’arbitrage baseball a
été mis en place pour lutter contre une tendance constatée dans l’arbitrage international quand les
arbitres « coupent la poire en deux » : parce que les arbitres ont tendance à adopter des solutions de
compromis, à mi-chemin entre les positions des parties, celles-ci, anticipant sur cette issue, adoptent
des positions extrêmes qui réduisent les chances de règlement.
L’arbitrage « baseball » est adopté de manière bilatérale dans les conventions fiscales entre les États-
Unis et quatre de leurs partenaires : la Belgique, le Canada, la France et l’Allemagne. Dans ce type d’arbi-
trage, les parties indépendantes choisies comme arbitres doivent sélectionner la meilleure position.
L’opération se déroule généralement de la manière suivante :
1) La procédure amiable se poursuit sans aboutir à une solution pendant un certain nombre
d’années.
2) L’arbitrage obligatoire intervient et chacune des parties à la convention fiscale choisit un arbitre
hors de son administration fiscale. Les deux arbitres ainsi choisis sélectionnent un troisième arbitre
chargé de « présider » la commission de trois personnes.
3) Chacune des administrations parties à la procédure amiable rédige un document d’arbitrage qui
est soumis à l’examen de la commission.
4) La commission examine chacun des documents et, le cas échéant, demande un complément
d’information.
5) La commission vote pour la partie qui « gagne » l’arbitrage et la question de la double imposition
est réglée conformément à ce résultat, selon les termes exacts du document gagnant.

Autres modes de règlement des différends

Bien qu’ils soient moins courants, d’autres mécanismes de règlement des différends
peuvent théoriquement contribuer à une solution. Le commentaire de l’OCDE relatif
à l’article 25 du modèle de convention introduit par exemple la médiation comme
mode supplémentaire de résolution des différends. Il est précisé que : Si la question est
d’ordre purement factuel, l’affaire pourra être confiée à un expert dont le mandat serait de
déterminer les questions factuelles nécessaires. Cette approche est souvent suivie dans le cadre
de procédures judiciaires où les questions d’ordre factuel sont soumises à une partie indépen-
dante qui procède à des décisions sur les faits qui sont ensuite présentées au tribunal. Si ces
approches nécessitent un haut degré de confiance mutuelle, elles peuvent certainement
aider les administrations fiscales à surmonter des problèmes de capacité à court terme.

• Les différends relatifs aux prix de transfert peuvent entraîner des coûts substantiels. Les administra-
tions fiscales ont donc tout intérêt à encourager une démarche volontaire de conformité fiscale.
Divers mécanismes peuvent contribuer à éviter les différends.
• S’ils sont bien conçus, les régimes de protection présentent de grands avantages, en particulier dans
les pays où les données nécessaires à la réalisation d’une analyse comparative sont relativement dif-
ficiles à obtenir.
• Les accords préalables sur les prix de transfert (APP) permettent aux contribuables multinationaux et
aux administrations fiscales de réduire, voire de supprimer, les motifs de contrôles fiscaux, le senti-
ment d’insécurité, les risques liés aux investissements et les coûts de conformité. Ces programmes
s’accompagnent néanmoins de frais importants ; il convient donc de procéder à une étude approfon-
die des coûts et des bénéfices avant de prendre une décision quant à leur mise en place.
• S’agissant des prix de transfert, la procédure amiable est un moyen essentiel d’éviter la double impo-
sition économique, non seulement parce qu’elle constitue un mécanisme de résolution des diffé-
rends internationaux, mais aussi parce qu’elle représente une forme de contrôle qualité de la gestion
des prix de transfert.
• Si les pays en développement sont nombreux à disposer d’un large réseau de conventions fiscales, la
connaissance de la procédure amiable reste souvent limitée, ce qui dans la pratique peut empêcher
les contribuables de formuler des requêtes de procédure amiable.

Notes
1. Section E révisée du chapitre IV des Principes applicables en matière de prix de transfert,
relative aux régimes de protection, disponible sur le site web de l’OCDE, http://www.oecd.
org/fr/ctp/prix-de-transfert/Section-E-Revisee-Regimes-Protection-Prix-Transfert.pdf.
2. En annexe à son rapport, l’OCDE donne des modèles de protocole d’accord pour l’établisse-
ment de régimes de protection portant sur des services de distribution, de fabrication et
de recherche-développement à faibles risques. Voir l’annexe 1 des Principes sur le site web
de l’OCDE, http://www.oecd.org/fr/ctp/prix-de-transfert/Section-E-Revisee-Regimes-
Protection-Prix-Transfert.pdf.
3. Garantissant, par exemple, que le prix ou la marge du régime de protection est proche d’un
résultat conforme au principe de pleine concurrence obtenu en menant une analyse approfon-
die des données administratives. En outre, lorsque l’application du régime par le contribuable
concerne obligatoirement toutes les transactions relevant du champ d’application du régime,
il convient de prévoir une possibilité de sortie du régime (le contribuable devant dans ce cas
apporter la preuve que l’approche qu’il utilise donne un résultat conforme au principe de
pleine concurrence).
4. Dans le but de fournir des recommandations en la matière, le Groupe des vingt plus impor-
tantes économies (G20) a chargé des organisations internationales (FMI, OCDE, ONU et
Groupe de la Banque mondiale) d’élaborer un manuel pratique sur la résolution des difficultés
d’accès à des données comparables pour les analyses de prix de transfert. La publication de ce
manuel, qui comprendra de nouveaux conseils sur la conception des régimes de protection, est
attendue en 2016/2017.
5. « Accroître l’efficacité des mécanismes de règlement des différends, Action 14 — Rapport final
2015 », site web de l’OCDE http://www.oecd.org/fr/ctp/accroitre-l-efficacite-des-mecanismes-
de-reglement-des-differends-action-14-rapport-final-2015-9789264252370-fr.htm.
6. Il est à noter qu’aucun délai n’est indiqué pour la phase d’examen et de négociation. Il s’agit
d’un choix délibéré puisque la fixation d’un délai pour la négociation d’un APP pourrait avoir
des conséquences importantes sur la dynamique et les résultats de cette négociation.
7. « Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte
la transparence et la substance, Action 5 — Rapport final 2015 », consultable sur le site web
de l’OCDE, à l’adresse http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/lutter-plus-efficacement-contre-
les-pratiques-fiscales-dommageables-en-prenant-en-compte-la-transparence-et-la-substance-
action-5-rapport-final-2015_9789264255203-fr.
8. « Lutter plus efficacement contre les pratiques fiscales dommageables, en prenant en compte
la transparence et la substance, Action 5 — Rapport final 2015 », consultable sur le site web
de l’OCDE,à l’adresse http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/lutter-plus-efficacement-contre-les-
pratiques-fiscales-dommageables-en-prenant-en-compte-la-transparence-et-la-substance-
action-5-rapport-final-2015_9789264255203-fr.
9. Il arrive aussi que le contribuable négocie ou règle simplement le montant réclamé. Quand un
accord est trouvé bilatéralement entre l’administration fiscale et le contribuable, la procédure
s’arrête.
10. L’OCDE publie des statistiques sur les procédures amiables en cours dans les différents pays,
voir http://www.oecd.org/fr/ctp/resolution/statistiques-pa-2013.htm.
11. Manuel de l’OCDE pour des procédures amiables efficaces (MEMAP), paragraphe 1.2.1 ;
http://www.oecd.org/ctp/dispute/manualoneffectivemutualagreementprocedures-index.htm.
12. Voir par exemple sur le site web de l’OCDE les profils par pays sur la procédure amiable,
http://www.oecd.org/fr/fiscalite/resolution/pa-fiches-par-pays.htm.
13. Rapport final 2015, Action 14 du projet BEPS OCDE/G20 BEPS. Voir aussi l’encadré 7.4 sur
les résultats de l’Action 14.

14. L’administration australienne (ATO) prévoit par exemple la possibilité suivante :

« Quand l’ATO décide d’un ajustement de la répartition des prix de transfert ou du bénéfice,
le débiteur est en droit de demander l’assistance de l’autorité compétente au titre de l’article
relatif à la procédure amiable des conventions australiennes sur la double imposition afin de
rechercher un règlement de la question avec l’autre administration fiscale concernée. On sait
que dans les cas où une procédure amiable est engagée, la collecte de l’impôt entraîne parfois
une double imposition temporaire du contribuable pendant la conduite de la procédure, les
mêmes bénéfices étant imposés par les deux administrations fiscales. Quand un problème de
double imposition se pose, l’ATO consent à reporter la mesure de recouvrement au titre de la
section 255-5 de l’annexe 1 de la loi sur l’administration fiscale, y compris le recouvrement des
frais généraux d’intérêts jusqu’à une date ultérieure convenue (correspondant généralement à
la date de conclusion de la procédure amiable) sauf si cela représente un risque pour les
recettes, si le contribuable a d’autres dettes restées impayées après leur date d’échéance ou si
le contribuable n’a pas satisfait à d’autres obligations fiscales dans les temps impartis. »
Bibliographie
FCPT (Forum conjoint de l’Union européenne sur les prix de transfert). 2013. Rapport
du FCPT sur la gestion du risque dans le cadre des prix de transfert. Bruxelles : FCPT.
http://ec.europa.eu/taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/
———. 2014 Statistiques sur les APP en 2013. Bruxelles : FCPT. http://ec.europa.eu/
taxation_customs/sites/taxation/files/resources/documents/taxation/company_tax/
transfer_pricing/forum/final_apa_statistics_2013_en.pdf.
HMRC (Her Majesty’s Revenue and Customs). 2010. Policy Paper Statement of Practice 2,
(2010). Londres : HMRC. https://www.gov.uk/government/publications/statement-
of-practice-2-2010/statement-of-practice-2-2010#who-may-apply-for-an-apa.
IRAS (Inland Revenue Authority of Singapore). 2016. Transfer Pricing Guidelines, 3rd edition.
Singapore: IRAS. https://www.iras.gov.sg/irashome/uploadedFiles/IRASHome/e-Tax_
Guides/etaxguide_CIT_Transfer%20Pricing%20Guidelines_3rd .pdf
IRS (Internal Revenue Service). 2015. Procedures for Advance Pricing Agreements.
Washington, DC: IRS. https://www.irs.gov/pub/irs-drop/rp-15-41.pdf.
Mile, Andrew. 2004. “Germany: German Tax & Legal News—September 2004.” Mondaq
(blog), 20 septembre. http://www.mondaq.com/article.asp?article_id=28493.
OCDE (Organisation de coopération et de développement économiques). 2007.
Manual on Effective Mutual Agreement Procedures (MEMAP). Paris: OCDE.
http://www.oecd.org/ctp/38061910.pdf.
———. 2015. Statistiques sur la procédure amiable pour 2014. Paris: OCDE.
http://www.oecd.org/fr/ctp/resolution/statistiques-pa-2014.htm
Organisation des Nations Unies. 2011. « Comité d’experts de la coopération internatio-
nale en matière fiscale.” Note on Dispute Resolution: Guide to Mutual Agreement
Procedure, septième session, 24–28 octobre, Genève, UN. http://www.un.org/esa/
ffd/tax/seventhsession/CRP_4_clean.pdf.

CHAPITRE 8
Mettre en place un programme

de vérification des prix de transfert
Comme le démontrent les chapitres précédents, un régime national de prix de transfert peut
être conçu de façon à protéger la base d’imposition, atténuer les obligations de conformité
et limiter les risques de double imposition économique. Toutefois, ces objectifs peuvent être
complètement remis en cause par des processus et une administration inefficaces.
Après la promulgation d’une législation et l’adoption de directives portant sur les
prix de transfert, les administrations fiscales doivent mettre au point, appliquer et actua-
liser continuellement un programme efficace de vérification desdits prix. Une telle
démarche s’inscrit dans le cadre d’un processus multiforme qui doit prendre en compte
les exigences, les domaines à risque (voir le chapitre 1 et le tableau 1.4 notamment pour
les approches d’évaluation de l’exposition d’un pays au risque de prix de transfert), le
niveau d’expérience en gestion de gros contribuables et en fiscalité internationale, les
ressources disponibles (capital humain, technologies de l’information, moyens finan-
ciers…), la maîtrise du sujet dans le secteur privé et le système juridique (y compris les
conventions fiscales) propres à un pays, ainsi que la structure organisationnelle de l’ad-
ministration fiscale et la culture qui y règne.
De façon générale, il faut investir considérablement dans le renforcement des capacités
et la mise en place de politiques et procédures administratives adéquates pour appliquer
avec succès un régime de prix de transfert. C’est seulement avec une formation et une
expérience appropriées que l’administration fiscale sera en mesure de prendre des déci-
sions en connaissance de cause et d’exercer sa discrétion à bon escient et avec constance,
limitant ainsi les incertitudes et l’incidence de coûts de conformité abusifs.
Dispositifs institutionnels et responsabilités du personnel en charge

Au début d’un programme de réformes, les responsables politiques doivent déterminer
le dispositif institutionnel nécessaire pour la mise en œuvre d’un régime de prix de
transfert. La structure organisationnelle choisie dépendra du milieu dans lequel l’équipe
travaillera. Les deux principales options envisageables sont un modèle centralisé ou une
structure décentralisée, mais il existe une pléthore d’autres solutions viables, y compris
un dispositif hybride. L’approche retenue en fin de compte doit être adaptée aux cir-
constances particulières du pays et être suffisamment flexible pour accepter des chan-
gements et des améliorations à mesure qu’évolue le régime de prix de transfert.

342 Mettre en place un programme de vérification des prix de transfert
Modèle centralisé
L’approche la plus souvent observée dans les programmes d’assistance du Groupe de la
Banque mondiale consiste en la formation d’une équipe centralisée chargée d’améliorer
l’application des politiques de prix de transfert à l’échelle de l’administration fiscale
(voir la figure 8.1). Généralement, les administrations fiscales comprennent soit un
service des gros contribuables (SGC) soit une division des grandes entreprises et de la
fiscalité internationale dont relève l’équipe en charge des prix de transfert. Cette divi-
sion ou ce service est essentiellement structuré autour des différentes professions qui
reflètent les principales activités économiques du pays. La plupart des entreprises sou-
mises à la législation sur les prix de transfert seront classées parmi les gros contri-
buables1, bien que dans certains pays où une telle législation est fondée sur une
définition très large des entreprises associées, même des contribuables classés parmi les
petites entreprises peuvent voir leurs transactions soumises à une vérification au titre
des règles en matière de prix de transfert (voir le chapitre 3)2.
Une structure centralisée sera la plus indiquée dans les cas où :
• un pays se trouve dans les premières phases d’application des prix de transfert ;
• le nombre de dossiers portant sur les prix de transfert est limité ;
• les priorités ou les plans sont recentrés autour des prix de transfert ;
• l’organisation ne compte qu’un petit nombre de spécialistes des prix de transfert.
Figure 8.1 Approche centralisée d’administration des prix de transfert

à Singapour
Services de fiscalité
Division de la fiscalité internationale
des sociétés
APP – MAP – DTA
Composition du groupe :
Grandes entreprises 1 directeur
1 spécialiste de la fiscalité
des groupes
5 fiscalistes
Équipe des prix

de transfert
Composition du groupe :
1 directeur
4 contrôleurs
Source : Entretien d’Arcotia Hatsidimitris avec des contrôleurs fiscaux principaux, IRAS, Octobre 2011.
Note : APP = Accord de fixation préalable de prix de transfert ; DTA = Convention de double imposition ;
IRAS = Inland Revenue Authority of Singapore ; MAP = Procédure amiable.

Mettre en place un programme de vérification des prix de transfert 343
La centralisation permet à un groupe restreint d’acquérir rapidement les compé-

tences requises au moyen de formations spécialisées et offre souvent des économies
d’échelle. Une équipe centralisée peut rapidement aborder les questions pertinentes et
convenir des options à retenir qui, si elles sont appliquées systématiquement, réduisent
les risques de défaut de communication et permet au groupe de garder la haute main
sur tous les dossiers concernant les prix de transfert.
Un autre avantage d’une telle approche pour le secteur privé est de disposer d’un
interlocuteur clairement défini au sein de l’administration pour l’interprétation et l’ap-
plication des dispositions relatives aux prix de transfert.
Pour une équipe responsable des prix de transfert en phase de démarrage, dont l’ex-
périence et les ressources sont limitées et le régime national des prix de transfert est
peut-être encore en phase d’élaboration, une approche centralisée sera généralement la
plus à même de permettre une répartition efficace des ressources3.
Indépendamment de l’approche retenue, il est important de définir clairement les
responsabilités des membres de l’équipe et leurs rapports avec d’autres contrôleurs fis-
caux. Lorsqu’une approche centralisée est appliquée, l’unité centrale doit s’employer à
maintenir une communication étroite avec d’autres agents du fisc associés aux activités
générales de contrôle fiscal, ainsi qu’avec des responsables politiques.
Comme indiqué dans le Manuel pratique des Nations Unies (2013), les faits observés
permettent de conclure qu’il y a beaucoup de risque à bouleverser l’équilibre institu-
tionnel durant les premières phases de fonctionnement d’une équipe centralisée de
gestion des prix de transfert4 :
« Premièrement, il est possible que les personnes engagées dans des domaines plus « établis »
développent du ressentiment à l’égard de celles qui sont associées à la politique et l’adminis-
tration des prix de transfert. Parce qu’il s’agit d’un domaine nouveau, les membres de l’organi-
sation ne savent pas toujours de quoi il s’agit exactement, sont dans l’incertitude et peuvent
être peu disposés à s’occuper de dossiers traitant des prix de transfert, voire dédaigner de tels
dossiers. De plus, pour constituer une unité des prix de transfert, on peut avoir besoin de recru-
ter des experts de l’extérieur à certains postes clés. Et le personnel en place peut considérer
qu’il s’agit d’un domaine « à la mode » qui attire des ressources et des concours qui auraient
autrement profité à leur propre secteur d’activité somme toute aussi important, ou qui récom-
pense à tort des « étrangers » et des « arrivistes » qui n’ont pas « fait leurs preuves » [...] ».
En résumé, une équipe centralisée bénéficiera d’économies d’échelle pour renforcer

ses acquis et former son jugement, et devrait permettre une application cohérente de la
loi. Cependant, lorsqu’une équipe centralisée est pourvue d’effectifs et de moyens
financiers insuffisants, elle peut au bout du compte manquer de connaissances ou de
capacités pour appliquer efficacement la loi.
Modèle décentralisé
Dans de grandes économies à fort degré de décentralisation, il peut s’avérer nécessaire
d’adopter un modèle décentralisé pour gérer le très grand nombre de dossiers portant
sur les prix de transfert et de réorganiser le dispositif de gestion des prix de transfert de
sorte qu’il s’ajuste au cadre institutionnel existant. Cette approche exige généralement
des contrôleurs fiscaux qu’ils s’occupent des dossiers de prix de transfert lorsqu’il y en
a, bien qu’ils puissent s’appuyer sur des spécialistes régionaux pour des cas particuliers
(voir la figure 8.2). Des pays plus importants qui sont le théâtre d’une forte activité des
multinationales ont généralement besoin d’investissements énormes pour maintenir un
nombre suffisant de spécialistes des prix de transfert.

Figure 8.2 Approche décentralisée d’administration des prix de transfert à l’Agence nationale des impôts
du Japon
Département de contrôle Service chargé des

des grandes entreprises procédures amiables
Bureau central
Contrôleur de dossiers Contrôleur de

de PT évaluation dossiers d’APP
Bureaux Bureau des APP Bureau des APP Bureau des APP
régionaux Tokyo Osaka Nagoya
BRI BRI BRI

Vérification Vérification Vérification
Environ 80 spécialistes des APP
des PT des PT des PT
Il y a environ 160 contrôleurs de prix de transfert répartis dans 12 bureaux régionaux des impôts (BRI) ; les dossiers
importants et concernant de gros montants sont soumis à l’évaluation du Contrôleur de dossiers au Bureau central.
Les bureaux régionaux des impôts rendent directement compte aux directeurs desdits bureaux.
Source : Entretien de Hatsidimitris avec de hauts responsables des impôts, NTA, octobre 2011.
Note : APA = Accord de fixation préalable de prix de transfert ; MAP = Procédure amiable ; RTB = bureau régional des impôts ; PT = Prix de transfert
L’option d’une structure centralisée, décentralisée ou hybride peut être révisée par la
suite en fonction des priorités en matière de politiques publiques. Aux États-Unis par
exemple, l’administration fiscale (IRS) et le département du Trésor ont récemment pris
des mesures pour mettre en place un processus plus efficace d’application et de respect
des prix de transfert en réorganisant le dispositif existant et en centralisant les opérations
en matière de prix de transfert au sein d’une direction éponyme. Une telle décision
devrait encourager la coordination avec les équipes en charge des contrôles sur le terrain
(PwC, 2012).
Douglas Shulman, commissaire à l’IRS, donne les raisons qui justifient cette nouvelle
pratique :
Par le passé, nos ressources et nos outils de veille en matière de prix de transfert étaient
morcelés [...] et il nous était impossible de prendre des décisions stratégiques sur la base
d’une évaluation des risques et de notre connaissance des entreprises [...] Nous devions
gérer les prix de transfert comme un programme unique et pleinement intégré dans lequel
nos spécialistes travaillent main dans la main [...] dans le but de formuler et coordonner
notre stratégie en matière de prix de transfert, nos solutions de formation et notre modèle

de fonctionnement par rapport aux dossiers de prix de transfert qui émanent des contrôles
effectués sur le terrain. Nous avons également placé l’autorité compétente et le programme
d’accords préalables de prix de transfert sous la même direction de façon à nous assurer
qu’ils sont tous sur la même longueur d’onde5.
Autres considérations relatives au cadrage institutionnel

En adoptant un modèle centralisé, décentralisé ou hybride, les responsables politiques
doivent déterminer comment sera gérée la relation entre l’équipe chargée des prix de
transfert et l’autorité compétente. Cela est particulièrement pertinent du point de vue
des dossiers ayant trait aux accords préalables de prix de transfert (APP) et à la procé-
dure amiable (voir le chapitre 7), car ces deux procédures exigent une connaissance
factuelle détaillée de chaque dossier. L’information nécessaire peut généralement être
mise à disposition uniquement par le personnel de terrain ou une équipe spécialisée. Les
membres de l’unité des prix de transfert peuvent se voir confier les responsabilités de
l’autorité compétente ou peuvent être appelés à mettre leurs compétences au service de
ladite autorité (notamment pour superviser ou soutenir les procédures amiables ou des
négociations bilatérales d’APP). Au minimum, il doit y avoir une communication
ouverte entre l’autorité compétente et l’unité des prix de transfert de sorte qu’une
approche cohérente et fondée sur des principes soit appliquée à tous les dossiers de prix
de transfert.
Une fois le dispositif institutionnel en place, un programme de vérification des prix
de transfert constitué d’un groupe restreint de hauts responsables des impôts doit être
établi pour s’occuper des dossiers de prix de transfert6. Lorsqu’une approche centralisée
est retenue, l’unité des prix de transfert se voit confier la responsabilité de l’administra-
tion du régime de prix de transfert, y compris la sensibilisation des contribuables et des
agents du fisc, la réalisation des examens et des vérifications de prix de transfert, et la
liaison avec les responsables politiques pour travailler aux futures modifications du
régime. À cet égard, l’unité des prix de transfert sera le plus souvent chargée de procéder
aux vérifications de prix de transfert ou d’offrir des services-conseils à l’équipe de
contrôle.
L’unité de prix de transfert doit aussi établir de bonnes relations de travail avec les
acteurs concernés. Une communication efficace, aussi bien interne qu’externe (avec
d’autres services, les contribuables, les intermédiaires et les milieux d’affaires), est essen-
tielle. L’éducation des opérateurs privés et le dialogue avec ces derniers contribueront
aussi à l’établissement de solides relations de travail. De plus, le judiciaire étant un
acteur important dans ce domaine, il faudrait s’assurer que les juges et d’autres spécia-
listes du droit se familiarisent avec les notions de prix de transfert et leur application au
monde des entreprises.
Une unité des prix de transfert doit également prêter attention au risque de corrup-
tion, quel que soit le modèle d’organisation retenu. Cette question est particulièrement
vive en ce qui concerne les prix de transfert, compte tenu des montants considérables
souvent en cause dans les différends en matière de prix de transfert, du besoin inhérent
d’un certain niveau de discrétion et, le cas échéant, de la capacité des contribuables à
conclure des APP. Pour faire face au risque de corruption, des procédures et pratiques
internes appropriées doivent être appliquées (voir l’encadré 8.1).
Un autre aspect à prendre en compte est le niveau de participation aux forums inter-
nationaux. Par exemple, le Groupe de travail n° 6 de l’Organisation de coopération et
de développement économiques (OCDE) ; le Comité d’experts des Nations Unies sur

Encadré 8.1 Limiter les possibilités de corruption dans le cadre d’un régime
de prix de transfert
Le principe de pleine concurrence fait appel au pouvoir discrétionnaire de l’administration fiscale qui,
s’il n’est pas correctement réglementé, peut ouvrir la voie à la corruption ou imposer des charges super-
flues de mise en conformité au contribuable. Les dossiers de prix de transfert peuvent mettre en jeu des
montants faramineux, d’où l’importance d’établir des normes de sauvegarde adéquates (EuropeAid et
PwC, 2011 ; rapports-pays du Groupe de la Banque mondiale).
Un certain nombre de solutions peuvent aider à limiter les possibilités de corruption en diminuant
le degré de subjectivité et de discrétion que peuvent exercer les agents du fisc, comme :
• des vérifications annuelles indépendantes du degré de conformité et des contrôles de qualité aléa-
toires effectués par la division du contrôle interne
• l’élaboration d’un code de conduite
• l’adoption de critères de sélection objectifs et fondés sur le risque pour les contribuables devant faire
l’objet d’un contrôle (voir l’exposé à l’encadré 8.2) et la préparation de plans de contrôle détaillés
• la déclaration des avoirs ou des biens du personnel de l’administration fiscale
• un répertoire central de dossiers de contribuables, couvrant tous les enregistrements de communica-
tions avec les clients et dont l’accès est restreint à du personnel habilité
• la gestion des dossiers de prix de transfert au sein d’une équipe, et l’institution d’un système de rota-
tion pour les contrôleurs et des vérifications croisées régulières par plusieurs contrôleurs fiscaux
séniors
• l’obligation d’obtenir l’approbation et la validation d’un haut responsable pour les décisions impor-
tantes (par exemple avant de démarrer un contrôle, proposer un ajustement et réexaminer une
objection).
la coopération internationale en matière fiscale et ses sous-comités, le Groupe d’étude

sur l’administration et la recherche fiscales en Asie (SGATAR) et l’Association des
administrations fiscales des îles du Pacifique (PITAA) ; les réunions régionales ; les
groupes de travail ; les conférences et d’autres manifestations. Une représentation adé-
quate dans le milieu de la fiscalité internationale peut contribuer à améliorer l’efficacité
de l’administration en renforçant les connaissances de l’équipe et en développant des
relations de travail avec d’autres responsables gouvernementaux, qui peuvent aider lors
de discussions autour de différences potentielles d’interprétation et d’application des
règles relatives aux prix de transfert en vigueur dans chaque pays concerné. Cela dit, les
engagements pris au niveau international peuvent absorber rapidement beaucoup de
temps et de ressources, et réduire de ce fait l’accès aux moyens déjà limités de
l’administration.
Ressources humaines
Lorsqu’un pays applique un programme de vérification de prix de transfert sans s’être
assuré de la disponibilité de l’ensemble des concours et des ressources nécessaires, y
compris de contrôleurs compétents et sûrs, les contribuables peuvent juger faible la
capacité de l’administration fiscale à procéder efficacement à ladite vérification. Que
cette faiblesse soit perçue ou avérée, elle aura probablement une incidence préjudiciable
sur les futurs efforts de recouvrement des impôts.

Un programme de prix de transfert efficace exige des investissements financiers afin

de préparer le personnel à des tâches spécialisées, et les doter d’un large éventail de
compétences qui sont le plus souvent nécessaires à une mise en œuvre efficace du pro-
gramme (voir l’encadré 8.2).
Rétention du personnel
Partout dans le monde, entreprises, pouvoirs publics et cabinets de conseil fiscal et juri-
dique recrutent du personnel spécialisé dans les prix de transfert à un rythme sans cesse
Encadré 8.2 Compétences nécessaires à la mise en œuvre d’un régime de prix

de transfert
L’application d’un régime de prix de transfert exige un ensemble de compétences dans différents
domainesa, entre autres :
• Comptabilité. Interprétation de comptes financiers et réalisation d’une analyse financière.

• Contrôles. Réalisation d’un examen de la documentation relative aux prix de transfert et aux fins de
contrôle.
• Communication. Rédaction de notes d’information et examen de questions de fiscalité complexes
avec les contribuables et leurs représentants ou avec d’autres administrations fiscales.
• Politique économique. Réalisation d’analyses de cadrage et de comparabilité, détermination de la pro-
priété économique d’actifs incorporels et calcul des indicateurs économiques de rentabilité ou émis-
sion d’avis à ce sujet.
• Spécialistes du secteur et des milieux d’affaires. Implication de spécialistes, par exemple de la banque,
du secteur des hydrocarbures, de l’industrie pharmaceutique, des services financiers et des télécom-
munications. Ce type de spécialistes est capital lors de la préparation d’analyses commerciales, secto-
rielles et, dans certains cas, fonctionnelles. Les contribuables ont l’avantage particulier de maîtriser le
fonctionnement de leur entreprise et leur secteur d’activité. Des spécialistes externes sont parfois
utiles à l’administration fiscale, notamment lorsque le secteur ou la transaction est complexe par
nature.
• Technologies de l’information. Pour concevoir une évaluation des prix de transfert fondée sur le risque
et mettre en place un système de gestion des dossiers de prix de transfert et une plateforme de par-
tage de connaissances dans ce domaine.
• Fiscalité internationale. Pour présenter des rapports sur les implications des conventions fiscales, en
particulier les articles 5, 7, 9, 25, 26 du Modèle de Convention fiscale de l’OCDE. Analyse des structures
de planification fiscale et de leur impact potentiel sur des transactions entre parties liées.
• Droit. Examen des accords entre parties liées et tierces parties, ainsi que leur interprétation du point
de vue des prix de transfert ; établir la propriété en droit des actifs, particulièrement incorporels ; et
plaider des dossiers, autrement dit défendre la position de l’administration fiscale en cas de
controverse.
• Négociations et règlement des conflits. La capacité à négocier et à résoudre des conflits sera requise
pour la plupart des dossiers de prix de transfert. Pour certains dossiers complexes, une procédure de
négociation formelle sera nécessaire pour régler un différend ou un désaccord avec le contribuable
ou une autre administration fiscale.
• Détermination de la valeur. L’avis d’un spécialiste sera requis pour des questions liées à la réorganisa-
tion d’une entreprise et au transfert d’actifs incorporels.
a. Sous chaque compétence ne sont présentés que quelques exemples d’activités que l’on pourrait entreprendre dans
le domaine des prix de transfert.

croissant. PricewaterhouseCoopers (PwC) emploie à lui seul plus de 1 800 spécialistes

de prix de transfert dans 70 pays (PwC, 2011). Parce que la demande de tels spécialistes
est supérieure à l’offre, les administrations fiscales rencontrent des difficultés à attirer
des personnes expérimentées et à retenir du personnel compétent.
Une des principales raisons qui explique cette situation est la différence de salaire
dans les secteurs privé et public. Les responsables politiques peuvent essayer de mini-
miser ce problème en révisant leurs grilles de salaire internes7 et en offrant un régime
de rémunération attrayant dont les avantages peuvent aider à compenser les disparités
salariales.
Les avantages non-salariaux offerts par l’administration fiscale peuvent comprendre :
• des possibilités d’avancement de carrière associées à un plan de carrière en adéqua-

tion avec les attentes des employés. Il existe bon nombre de domaines de spécialisa-
tion liés aux prix de transfert, qui devraient améliorer les perspectives de carrière
(évaluation des risques, audit, détermination de la valeur, contentieux, etc.) ;
• la capacité de concilier vie professionnelle et vie familiale et la flexibilité en ce qui
concerne les heures et l’organisation du travail, ainsi que les jours de congé ;
• des structures d’accueil pour enfants et d’autres dispositifs d’aide aux familles ;
• un travail stimulant et satisfaisant, qui est soutenu, apprécié et valorisé au moyen de
rétributions financières et de récompenses d’autre nature ;
• une visibilité internationale à travers des forums, des conférences, des groupes de
travail ou la possibilité d’une affectation ou d’une participation à un programme de
formation à l’étranger ;
• un régime de retraite attrayant.
Même lorsque de telles incitations ne suffisent pas à retenir l’ensemble du personnel,

certaines administrations fiscales considèrent le départ d’un employé comme un bien-
fait, car celui-ci va contribuer à vulgariser leur position8.
Gestion des connaissances

À la lecture de la section ci-dessus, on constate que l’un des principaux défis qui inter-
pellent les administrations fiscales consiste à préserver les connaissances, les acquis et le
savoir qu’elles risquent de perdre lorsqu’un employé les quitte ou fait valoir ses droits à
la retraite. Une des responsabilités essentielles d’un personnel compétent en matière de
prix de transfert doit donc être la formation spécialisée d’une sélection d’autres agents
du fisc et la sensibilisation de tous les agents du fisc ayant des responsabilités de contrôle
fiscal. Il importe également de confier à des agents moins expérimentés des tâches rela-
tives aux prix de transfert pour optimiser les possibilités de formation en cours d’em-
ploi, compte tenu notamment du caractère pratique de ce type de dossiers.
Un autre aspect important pour la gestion des connaissances est l’établissement
d’une bibliothèque interne ou d’un centre d’échange de connaissances qui comporte,
par exemple, un dossier sur chaque contribuable ayant fait l’objet d’un examen au titre
des prix de transfert. De plus, des décisions de justice, des jugements, des opinions, des
articles et des dossiers universitaires triés par discipline peuvent être archivés sur une
telle plateforme, de sorte que le personnel des prix de transfert puisse étudier rapide-
ment une question particulière. Dans l’idéal, le centre de gestion des connaissances
serait accessible via l’intranet du fisc et, s’il est virtuel et interactif, il pourrait servir

d’outil de communication aux spécialistes des prix de transfert de zones géographiques

diverses. De telles plateformes comportent généralement des outils de recherche et
d’analyse, des liens vers des bases de données externes portant sur les prix de transfert,
des manuels, des notes d’orientation, du matériel de formation, des exposés, des liens
vers des ressources utiles, etc.
Accès à des bases de données commerciales

Comme indiqué au chapitre 4, l’application du principe de pleine concurrence sur la
base d’une analyse de comparabilité passe généralement par une comparaison des condi-
tions qui président à une transaction contrôlée avec les conditions qui s’imposent à une
transaction comparable sur le marché libre. Dans la pratique, il faudra définir des élé-
ments de comparaison (« comparables ») internes ou externes. Des comparables externes
sont souvent identifiés à partir de bases de données commerciales. Ces bases de données
sont particulièrement importantes lorsqu’on a recours à des informations étrangères par
manque d’éléments comparables au niveau local, ce qu’on observe dans de nombreuses
économies en développement (voir l’analyse au chapitre 4).
En conséquence, l’administration fiscale aura généralement besoin d’accéder à des
bases de données commerciales – comme celles de Thomson Reuters, Bureau van Dijk,
Standard & Poor’s – pour définir et analyser des comparables externes de façon à contrô-
ler ou ajuster les prix de transfert du contribuable conformément au principe de pleine
concurrence. L’annexe 4B comprend une liste incomplète de bases de données dispo-
nibles assortie de renseignements détaillés sur les régions (et, s’il y a lieu, les types de
transaction) qu’elles couvrent. L’accès à ces bases de données exige parfois un investis-
sement considérable. Cela étant, l’administration fiscale doit nécessairement accéder à
des données potentiellement comparables pour procéder à des analyses de risque,
contrôler les prix de transfert ou les bénéfices, étayer des ajustements de prix de trans-
fert et définir des indicateurs de risque.
Gestion du risque : utiliser les moyens de contrôle de façon optimale

Les notions de gestion des risques sont à la base de l’administration fiscale moderne9.
Elles sont aussi une composante essentielle de l’application d’un programme efficace de
vérification des prix de transfert. Comme l’a dit Douglas Shulman, commissaire à
l’IRS10, l’objectif est d’essayer de trouver le moyen de structurer les programmes de
conformité à l’échelle internationale de façon à :
• identifier les contribuables qui présentent les plus gros risques de commettre des
irrégularités ;
• traiter les dossiers d’une manière aussi efficace et rationnelle que possible ;
• ne pas faire perdre de temps aux contribuables sur des sujets qui ne présentent pas de
risques d’irrégularités ; et
• trouver des solutions appropriées aux différents dossiers dans les plus brefs délais.
Les administrations fiscales disposent de ressources et de temps limités, ce qui signifie

qu’elles sont incapables de contrôler tous les contribuables engagés dans des transactions
avec des parties liées. Elles devront par conséquent déterminer le montant des recettes
fiscales en jeu au moment de sélectionner les dossiers qui se prêtent le plus à un contrôle11.
Un principe essentiel de sélection des dossiers devant faire l’objet d’une vérification des

prix de transfert est l’optimisation de la rentabilité des moyens de contrôle limités. Un

indicateur de mesure des recettes supplémentaires escomptées des moyens de contrôle
mis en œuvre peut être établi en combinant l’analyse quantitative des recettes supplé-
mentaires qui devraient découler du contrôle avec une estimation qualitative du temps et
des ressources nécessaires pour effectuer efficacement ledit contrôle (Kwaja et al. 2011).
De plus, une analyse des risques bien structurée devrait accroître l’efficacité du fisc
en améliorant la qualité des contrôles effectivement réalisés, car elle offrirait aux contrô-
leurs des orientations en amont sur les éléments qui appellent une enquête approfondie
et les empêcherait de prendre des décisions d’ajustement sans base solide, qui pourraient
être annulées par les tribunaux ou ne seraient pas soutenables dans le cadre d’une pro-
cédure amiable (OECD, 2013).
Processus de sélection des dossiers de prix de transfert devant faire l’objet

d’une vérification et d’une évaluation des risques
Les contribuables doivent se conformer à la lettre et l’esprit12 de la législation et la
réglementation des prix de transfert du pays dans lequel ils opèrent. Ceux qui ne le font
pas devraient être plus exposés à une vérification des prix de transfert. L’évaluation des
risques vise à réaliser cet objectif. Elle doit aider à déterminer les recettes potentielle-
ment menacées par des manipulations de prix de transfert et le degré de risque associé
à la politique appliquée par un contribuable en matière de prix de transfert.
Préalablement à l’évaluation des risques, l’administration fiscale doit recueillir et
stocker électroniquement les informations nécessaires à l’élaboration, l’application et
l’évaluation des critères requis pour déceler tout écart potentiel par rapport à la législa-
tion et la réglementation applicables en matière de prix de transfert. Si cette informa-
tion n’est pas facilement accessible, l’administration fiscale doit déterminer les besoins
à combler et, le cas échéant, modifier les déclarations fiscales et les barèmes d’imposi-
tion de façon à en tirer les renseignements requis (voir le chapitre 6 sur les exigences en
matière de documentation). Une fois les renseignements recueillis, l’administration doit
être en mesure de les analyser et les interpréter de manière efficace et rationnelle.
Le point de départ habituel d’une évaluation des risques de prix de transfert sera l’ana-
lyse de la base de renseignements fournis dans les déclarations d’impôts. Toutefois, l’éva-
luation ne va pas se limiter auxdites déclarations, mais doit être étayée par des informations
tirées d’autres sources comme :
• les comptes publiés sur les marchés financiers, à la chambre de commerce ou dans un
registre des entreprises ;
• d’autres administrations ou organisations publiques, comme l’administration doua-
nière ou le bureau des brevets ;
• les articles de presse ;
• les rapports d’agents de change ;
• les informations relatives au secteur d’activité concerné (sites web, rapports, publications) ;
• les justificatifs de prix de transfert apprêtés par le contribuable ;
• les questionnaires sur les prix de transfert ;
• les bases de données sur les prix de transfert, les produits de base, les entreprises ou
des agences de notation ;
• les informations publiées sur le site web d’une entreprise ;
• la jurisprudence ;
• le savoir accumulé sur le secteur d’activité par des spécialistes, notamment externes.

En fonction des informations disponibles, le fisc peut définir un ensemble d’indica-

teurs de risque structurel. Les pratiques varient selon les pays et le degré de précision et
de sophistication souhaité pour l’analyse du risque est directement lié au volume de
ressources à investir pour faire fonctionner le système. D’où l’importance de reconnaître
que l’évaluation des risques ne vise pas une absolue précision, qui est l’objectif d’un
contrôle effectif (OECD, 2013).
Dès le départ, il faut trouver un ensemble d’éléments semblant indiquer un risque
élevé ou faible. En contrôlant des contribuables qui communiquent et démontrent un
certain respect du principe de pleine concurrence, on risque de gaspiller les ressources de
l’administration et du contribuable. De façon similaire, des actionnaires minoritaires indé-
pendants peuvent contribuer à atténuer les risques de manipulation des prix de transfert,
car leurs intérêts coïncident généralement avec ceux de l’administration fiscale locale. La
prévalence de coentreprises dans certains secteurs, comme l’exploration pétrolière et
gazière, peut donc limiter les risques de délocalisation des bénéfices à la suite de manipu-
lations des prix de transfert, bien que cela ne s’applique pas nécessairement à toutes les
entités et toutes les transactions le long de la chaîne de valeur des hydrocarbures13.
Élaboration d’indicateurs de risque

Le projet de manuel de l’OCDE sur l’évaluation des risques liés aux prix de transfert
publié en 2013 aux fins de discussion14 est un outil auquel on peut se référer pour
définir des indicateurs de risque. Dans l’ensemble, quatre types d’indicateurs de risque
serviront à l’évaluation :
• des indicateurs qui illustrent le potentiel général de risque fiscal concernant différents
groupes de contribuables ;
• des indicateurs liés au comportement antérieur des contribuables ;
• des indicateurs liés à la mesure dans laquelle la performance actuelle s’écarte de la norme ;
• des renseignements provenant d’informateurs rémunérés ou volontaires.
En fonction de la situation économique, du cadre juridique et du régime fiscal d’un

pays, les transactions et les entreprises peuvent présenter différents niveaux de risques
de prix de transfert. Bon nombre d’administrations fiscales communiquent directement
ou indirectement avec les contribuables opérant dans leur périmètre d’intervention
(voir le tableau 8.1).
Une liste sommaire d’indicateurs de haut niveau est également fournie par l’OCDE
(tableau 8.2) et complétée dans le Manuel des Nations Unies sur les prix de transfert,
sur laquelle on peut voir les signaux d’alerte suivants15 :
• « pertes systématiques et incessantes ;

• transactions réalisées avec des parties liées dans des pays ayant des taux d’imposition plus
bas ou marginaux, particulièrement des « territoires pratiquant le secret bancaire », à
partir desquelles il est peu probable d’obtenir des renseignements d’ordre fiscal ;
• entreprises peu rentables ou fonctionnant à perte qui réalisent d’importantes transactions
avec des parties liées offshore, cette partie du groupe étant relativement plus rentable ;
• existence d’entreprises appartenant à des chaînes d’approvisionnement centralisées dans
des territoires ayant un régime fiscal avantageux, autrement dit des entreprises ayant un
dispositif d’achat ou de vente centralisé, qui sont établies dans des territoires où les
charges fiscales sont faibles ou nulles, mais qui sont différents des pays/régions des prin-
cipaux clients et/ou fournisseurs du groupe ;

• relations commerciales importantes avec des parties liées dans des territoires appliquant
des règles agressives/strictes en matière de prix de transfert – le groupe d’entreprises peut
être plus enclin à transférer les prix vers le territoire plus agressif au détriment du terri-
toire le moins agressif en raison d’une probabilité plus grande de faire l’objet de contrôles
dans le premier territoire ;
• il en va de même pour des relations commerciales importantes avec des entreprises
établies dans le territoire de « résidence » du groupe de multinationale ou dans le terri-
toire dans lequel la société de portefeuille est cotée ;
• pareillement, des relations commerciales importantes avec des entreprises établies dans
des territoires disposant de régimes de protection ou appliquant des règles analogues qui
ne coïncident pas toujours avec le principe de pleine concurrence. »
Tableau 8.1 Synthèse des risques généraux liés aux prix de transfert au Royaume-Uni,
en Nouvelle-Zélande et en Chine
Royaume-Uni : Indicateurs Risques fondamentaux liés Éléments déclencheurs d’une
de risques de prix de transfert aux prix de transfert en vérification des prix de transfert
du HMRCa Nouvelle Zélandeb pour la SAT chinoisec
• Bénéfices ou pertes • Pertes récurrentes et chroniques • Incapacité à communiquer ou
incompatibles avec l’activité • Grande disparité de bénéfices préparer des documents à jour
de l’entreprise ou les résultats entre l’entreprise locale, d’autres • Ventes croissantes
mondiaux du groupe membres du groupe, le groupe accompagnées de pertes
• Peu ou pas de redevances dans son ensemble et le secteur • Différence substantielle entre
reçues par une succursale locale tout entier les marges bénéficiaires réalisées
fournissant des actifs incorporels, • Baisse substantielle de la avec des parties liées et avec
alors que le partenaire à la rentabilité d’une entreprise des parties indépendantes
transaction affiche un rendement locale dès son acquisition par • Transactions importantes avec
élevé (comparativement avec une multinationale des parties liées ou différents
ses homologues dans le secteur) • Acceptation, sans discussion, types de transactions de cette
• Ratios de solvabilité élevés et par la direction d’une filiale nature
paiements d’intérêts substantiels locale, de prix fixés par des • Bénéfices qui ne sont pas à la
pour les succursales en associés à l’étranger mesure de la fonction exercée
comparaison d’autres entités • Transactions avec des entités ou du risque assumé
du secteur, qui peuvent porter établies dans des territoires où • Réorganisations d’entreprises
la dette à des niveaux les charges fiscales sont faibles et cessions d’actions
insoutenables ou nulles • Pertes récurrentes, bénéfices
• Transactions avec des territoires • Niveaux importants de marginaux ou bénéfices variables
à faible taux d’imposition et transactions non testées • Transactions importantes avec
transactions ne présentant aucun • Absence de documents des parties liées qui sont des
intérêt commercial (l’insertion justificatifs des prix de transfert filiales situées dans des paradis
d’entreprises de portefeuille fiscaux
par exemple)
• Acquisitions de sociétés de
capital-investissement financées
par l’emprunt et informations
publiques sur les réorganisations
d’entreprises
• Disparition ou baisse des stocks
Sources : Bell 2011 ; HMRC INTM482030 ; ITD 2007.
Note : HMRC = Administration britannique de l’impôt et des douanes ; SAT = Administration fiscale d’État.
a. HMRC, INTM482030, “Transfer Pricing : Risk Assessment : Transfer Pricing Indicators: General.” Voir le site web du HMRC,
http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/INTM482040.htm.
b. Information publiée sur la plateforme de dialogue sur la fiscalité internationale, accessible à l’adresse http://www.itdweb.org/.
c. Information basée sur Bell (2011).

Tableau 8.2 Liste de contrôle de l’OCDE concernant les risques associés aux prix de transfert
Rubrique Description succincte
Transactions importantes avec des parties Lorsque des transactions sont réalisées avec des entités
liées situées dans des territoires à faible liées faiblement imposées, il existe un risque qu’une
fiscalité manipulation des prix attribue indûment des bénéfices
excédentaires au territoire à faible fiscalité.
Transfert d’actifs incorporels à Les transactions de cette nature soulèvent des questions
des parties liées d’évaluation difficiles, en particulier lorsque les actifs
incorporels sont uniques et qu’il n’existe dès lors pas
d’éléments comparables.
Réorganisations d’entreprises Les aspects des réorganisations d’entreprises relatifs aux prix
de transfert ont fait l’objet d’une étude spécifique de l’OCDE
publiée et incorporée en tant que nouveau chapitre IX aux
Principes de l’OCDE applicables en matière de prix de transfert
en juillet 2010.
Types de paiements spécifiques Les paiements d’intérêts, de primes d’assurance et de redevances
à des parties liées augmentent les risques liés aux prix de
transfert parce que les droits sous-jacents sont fortement
mobiles et qu’il existe dès lors un risque que ces paiements ne
reflètent pas la réelle valeur ajoutée par la partie liée.
Pertes Pertes enregistrées d’année en année lorsqu’il n’y a pas de
tentative de modifier les activités ou le financement de
l’entreprise. Des pertes prolongées peuvent être la preuve
que les résultats déclarés ne correspondent pas à la valeur
réelle de l’activité.
Résultats médiocres De même, des résultats qui ne sont pas conformes à la norme
observée dans le secteur ou aux fonctions exercées par
l’entreprise dans le pays concerné peuvent être la preuve
que les prix des transactions avec la partie liée n’ont pas été
fixés correctement.
Taux d’imposition effectif Des écarts importants entre le taux d’imposition effectif au
niveau du groupe et les taux nominaux auxquels il est
soumis peuvent être le résultat de prix de transfert qui
attribuent trop de bénéfices à des territoires à faible fiscalité.
Documentation inexistante La preuve que les prix de transfert et les méthodes utilisées
ou de qualité médiocre pour les calculer sont insuffisamment documentés jette un
doute sur la fiabilité des prix eux-mêmes.
Dette excessive Une dette qui paraît excéder le montant qu’une entité pourrait
emprunter si elle était une entité autonome, ou des taux
d’intérêt qui paraissent supérieurs aux taux du marché.
Source : OECD, 2012.
Ci-dessous se trouve un sous-ensemble d’indicateurs de risques de prix de transfert

appliqués dans la plupart des pays :
• Pertes constantes
• Bénéfices irréguliers (rentabilité systématiquement faible par rapport à d’autres
entreprises du secteur)
• Territoires à faible taux d’imposition dans la chaîne de valeur (transactions avec des
entités extraterritoriales ou des paradis fiscaux ou encore des contribuables bénéfi-
ciant d’exonérations d’impôts)
• Rémunération discordante dans le contexte d’un groupe d’entreprises multinationales
• Paiements substantiels d’intérêts à des parties liées non-résidentes (particulièrement
lorsque ceux-ci sont effectués par une entité peu rentable ou déficitaire)

• Paiements substantiels de redevances à des parties liées non-résidentes (particulière-

ment lorsque ceux-ci sont effectués par une entité peu rentable ou déficitaire)
• Paiements substantiels de commissions de service à des parties liées non-résidentes
(particulièrement lorsque ceux-ci sont effectués par une entité peu rentable ou
déficitaire)
• Réorganisation d’entreprise (diminution de la rentabilité de ladite entreprise après
son acquisition par un groupe de multinationales)
• Documents justificatifs des prix de transfert inexistants ou de piètre qualité
• Risques sans rapport avec le contribuable
Pertes constantes
D’une manière générale, les critères publiés donnent à penser que les entités qui
déclarent des pertes constantes sur une période de trois à cinq ans seront probablement
soumises à une vérification des prix de transfert. Une telle démarche est conforme aux
dispositions des Principes de l’OCDE et des Nations Unies en matière de prix de trans-
fert16 et est particulièrement appropriée lorsque les activités effectuées par l’entreprise
sont relativement répétitives (comme des activités de distribution en gros – voir égale-
ment l’analyse faite au chapitre 5). Selon la nature des fonctions exercées et des risques
assumés par un grossiste, des pertes initiales peuvent être acceptables. Cependant, une
règle empirique veut que des grossistes indépendants ne déclarent pas systématique-
ment des pertes pendant plus de trois ans sans renégocier avec leurs fournisseurs, réor-
ganiser leurs activités ou fermer leurs portes17. De nombreux pays considèrent donc la
déclaration de pertes systématiques comme un déclencheur d’un examen ou d’une
vérification des prix de transfert (voir l’encadré 8.3)18.
Les facteurs de risque spécifiques aux prix de transfert ne sont jamais déterminés
isolément : ils doivent toujours être évalués en tenant compte du cadre juridique, du
régime fiscal, de l’environnement des affaires et du secteur d’activité concernés. À titre
d’exemple, si un contribuable déclare des pertes constantes, plusieurs autres questions
doivent être envisagées, notamment :
• Dans quelle mesure des entreprises indépendantes semblables ont-elles subi des
pertes les mêmes années que l’entreprise considérée ?
Encadré 8.3 Les pertes constantes considérées comme des déclencheurs

de vérifications de prix de transfert au Viet Nam
Des pertes consécutives ou une faible rentabilité systématique appellent une vérification des prix de transfert
Extrait de PwC (2012).
Dans son rapport semestriel 2011, la Direction des impôts (GDT) du Viet Nam a indiqué que le manque à gag-
ner fiscal déclaré avait diminué de 107 millions de dollars à la suite des contrôles effectués récemment auprès
de 107 entreprises à capitaux étrangers (ECE). La GDT a chargé les bureaux provinciaux des impôts de con-
trôler 870 ECE qui avaient déclaré des pertes consécutives pour les exercices 08 à 10, ainsi que les entreprises
qui déclarent de très faibles bénéfices. De plus, la GDT procèdera aussi au contrôle de 40 ECE et 82 autres
conglomérats locaux sur la base d’une liste mise à disposition par le ministère des Finances. Des formulaires
d’enquête sont transmis par la GDT à une sélection de contribuables dans le but d’obtenir des informations sur
leurs pratiques en matière de prix de transfert et pour déterminer si ces entreprises ont apprêté leur documen-
tation des prix de transfert. On s’attend à ce que la GDT utilise les renseignements recueillis pour évaluer les
risques dans l’optique de sélectionner les entreprises devant faire l’objet d’un contrôle.

• Les indicateurs financiers de l’entreprise s’écartent-ils de ce que l’on observe dans le

cycle normal d’une entreprise ?
• Quel est le bilan de l’entreprise par rapport au groupe multinational dans l’ensemble ?
• Quel est le profil historique de conformité de l’entreprise ?
• Y a-t-il des anomalies à prendre en compte au niveau local, régional ou mondial ?
• Quels sont les liens entre un élément quelconque et un ou plusieurs autres éléments ?
Par exemple, y a-t-il un lien entre des transactions réalisées avec des paradis fiscaux et
le rendement déclaré (voir la figure 8.3) ?
Bénéfices irréguliers (rentabilité systématiquement faible par rapport

à d’autres entreprises du secteur)
La majorité des administrations fiscales se fondent sur des comparaisons entre les résul-
tats financiers déclarés par les entreprises et les normes du secteur ou le résultat global
d’un groupe multinational. Les indicateurs de performance pouvant être utilisés pour
établir ces normes sont les suivants, entre autres : a) marge brute rapportée aux ventes
nettes, b) bénéfice d’exploitation rapporté aux ventes nettes, c) charges d’exploitation
rapportées aux ventes nettes, d) taux de couverture des coûts (parfois désigné comme
« ratio de Berry » ou marge brute rapportée aux charges d’exploitation), et e) bénéfice
d’exploitation rapporté à l’actif total moyen (OCDE, 2013). L’indicateur applicable
dépendra des circonstances et des caractéristiques du secteur d’activité. Par exemple, les
indicateurs basés sur les actifs sont plus indiqués lorsque les actifs sont systématique-
ment déclarés et constituent un facteur important du bénéfice d’exploitation, comme
dans des secteurs à forte proportion de capital tels les mines, la construction et les télé-
communications. De manière générale, c’est plus souvent le cas pour des entités manu-
facturières que pour des distributeurs ou des prestataires de services. Concernant les
entités qui n’emploient pas d’actifs substantiels, les indicateurs basés sur les ventes ou
les charges sont généralement les plus indiqués. Manifestement, des courbes de béné-
fices contraires aux tendances du marché peuvent avoir une grande diversité d’explica-
tions et ne dénotent pas nécessairement un problème de manipulation des prix de
transfert, mais un examen constant des tendances par rapport aux normes peut aider à
déceler des aberrations et des risques systématiques.
Place des territoires à faible taux d’imposition dans la chaîne de valeur

Un volume substantiel de transactions avec des territoires à faible taux d’imposition est
un autre indicateur commun de risque. Plus grand est le différentiel d’impôts entre une
entité et ses filiales, plus les incitations à délocaliser les bénéfices augmentent. De ce fait,
de nombreuses administrations considèrent des transactions importantes avec des filiales
établies dans des territoires à faible taux d’imposition comme un indicateur général de
risque. Par exemple, dans le cadre de son plan de conformité publié en 2011, l’adminis-
tration fiscale australienne déclarait :
Nous sommes préoccupés par l’utilisation de certains dispositifs entre des filiales basées en
Australie et à l’étranger pour délocaliser les bénéfices ou recourir à des abris fiscaux, y com-
pris : la réorganisation des opérations basées en Australie de façon à délocaliser des fonctions,
des actifs et des risques en violation du principe de pleine concurrence, comme la création et
l’utilisation de plateformes commerciales ou la cession de droits de propriété intellectuelle à
des prix nominaux ; le paiement de redevances, d’intérêts, de garanties et d’autres frais à des
taux excessifs ; la fourniture par des entreprises ayant leur siège social en Australie de services
à des filiales à l’étranger dans des conditions contraires au principe de pleine concurrence ;

Figure 8.3 Bénéfices déclarés par des entités analogues disposant de filiales sur le territoire d’un partenaire
à une convention fiscale faiblement imposé par rapport à celles qui n’en ont pas
Résultat d’exploitation Résultat avant impôts
1 000
500
Milliers d’euros
–500
–1 000
2006 2008 2010 2012 2014 2006 2008 2010 2012 2014
Partenaire à une convention Non Oui
Sources : Rapport-pays du Groupe de la Banque mondiale.
Note : Renseignements tirés de la base de données Orbis de BvD (septembre 2015). Seules les entreprises ayant présenté des informations
complètes de 2006 à 2014 ont été retenues. Les actifs immobilisés de 489 entreprises liées situées dans un pays partenaire à une convention
ont été comparés avec ceux de filiales de multinationales sans lien avec ce partenaire spécifique.
l’attribution à des entreprises australiennes de recettes et de charges qui ne concordent pas

avec les activités économiques qui y sont effectuées.
Il est parfois de bon ton d’utiliser des comparaisons sectorielles pour identifier les
tendances en ce qui concerne la structure des multinationales et le rôle de territoires
spécifiques à faible taux d’imposition. La figure 8.3 illustre une situation dans laquelle
l’accès à une entreprise liée dans un territoire à faible taux d’imposition (une convention
applicable en matière de double imposition a été signée avec ledit territoire) semble être
systématiquement corrélé à des revenus inférieurs déclarés par des entreprises locales
liées à des multinationales.
Rémunération discordante dans le contexte d’un groupe d’entreprises

multinationales
Un autre élément de référence retenu par la plupart des administrations fiscales est le
contexte d’un groupe d’entreprises multinationales. Lorsqu’elles sont disponibles, les
données concernant le résultat global et les taux d’impôts effectifs d’un groupe sont des
indicateurs importants pour évaluer les risques. L’examen des performances d’une entité
locale par rapport au reste du groupe auquel elle appartient va probablement jouer un
rôle prépondérant si des déclarations pays par pays sont largement disponibles (voir le
chapitre 6). Cette approche peut être particulièrement efficace si elle est utilisée
comme indicateur de haut niveau pour comparer des activités et des profils fonctionnels
avec le revenu de l’entité, de façon à identifier des décalages. Il faut noter que des écarts
importants de revenus ne sont pas en soi un problème. Lorsque le revenu est inégale-
ment réparti, ce qu’il faut chercher à savoir c’est si les fonctions, les actifs et les risques
sont également orientés dans un sens précis (OCDE, 2013).

Paiements substantiels d’intérêts à des parties liées non-résidentes

Des paiements d’intérêts excessifs à des non-résidents sont une source de préoccupation
majeure pour beaucoup de pays. Ces paiements peuvent éroder considérablement la base
d’imposition d’un pays, particulièrement lorsqu’ils sont entièrement déductibles et sont
assujettis à des taux de retenue à la source limités, voire nuls. En comparant la structure
de la dette d’une entité apparentée avec celle d’entités indépendantes, on peut identifier
des risques de surendettement ou de paiement d’intérêts excessifs. En plus de déclencher
l’application de règles relatives à la sous-capitalisation, un ratio dette/fonds propres élevé
(ou ratio dettes/résultat avant charges d’intérêts, impôts, amortissement et provisions
[EBITDA] tel que suggéré au chapitre 5 de l’Action 4 au titre du BEPS) peut représenter
un indicateur potentiel de risque d’endettement contraire au principe de pleine concur-
rence. Un autre indicateur intéressant dans des cas de sous-capitalisation ou de paiement
d’intérêts en contradiction avec le principe de pleine concurrence peut être le ratio de
couverture des intérêts d’une entreprise19, qui indique le nombre de fois où les paiements
d’intérêt effectués par une entreprise au titre du service de sa dette sont inférieurs aux
recettes de ladite entreprise. Plus faible est ce ratio, plus grand est le risque que l’entité ne
soit pas en mesure d’honorer ses obligations de paiement à partir de son revenu actuel, un
ratio inférieur à 1 étant une indication que l’entité ne génère pas suffisamment de béné-
fices pour couvrir ses charges d’intérêts pour la période considérée.
Paiements de redevances
Tout comme le paiement d’intérêts, le paiement de redevances à des non-résidents en
violation du principe de pleine concurrence peut éroder considérablement la base d’im-
position d’un pays, particulièrement lorsque de tels paiements sont déductibles et sont
assujettis à des taux de retenue à la source faibles ou nuls. En conséquence, de tels
paiements sont souvent considérés par le fisc comme une source d’inquiétudes. Par
exemple, dans sa politique d’application des prix de transfert, l’administration fiscale de
la Nouvelle-Zélande (2007) a indiqué que les redevances sont un domaine qui mérite
une attention particulière :
« Nous réalisons actuellement un projet spécial sur les redevances versées à des par-
ties associées. Tout particulièrement, nous examinons :
• le quantum de redevances par rapport à la rentabilité du contribuable qui acquitte

lesdites redevances ;
• la méthode de prix de transfert employée ; et
• les documents justificatifs ».
Sont particulièrement préoccupants les paiements en direction de territoires à faible

taux d’imposition. En ce qui concerne le paiement du droit d’exploitation d’une pro-
priété intellectuelle, l’importance d’une étude des taux d’impôts effectifs est soulignée
par le recours généralisé à des régimes fiscaux préférentiels en matière de propriété
intellectuelle (« boîtes à brevets »), qui sont devenus un moyen qu’utilisent régulière-
ment de nombreux pays de l’OCDE pour attirer des activités de recherche et dévelop-
pement (R&D) et qui influent sur la localisation des actifs incorporels20.
Paiements de services intragroupe

Les paiements effectués pour des services intragroupe, comme des services de gestion,
de consultants, d’ordre administratif et technique, sont généralement déductibles et

assujettis à des impôts à la source limités ou nuls lorsque les pays concernés ont signé
une convention fiscale. Le risque que posent des paiements de services non conformes
au principe de pleine concurrence pour la base d’imposition d’un pays est généralement
jugé élevé, car il est parfois difficile d’établir que le service a été fourni. L’identification
de transactions de services non comptabilisées constitue une composante essentielle de
l’évaluation des risques de prix de transfert (une observation qui s’applique à toutes les
transactions). De ce fait, le paiement de services intragroupe et, tout particulièrement,
de ce qu’on désigne par frais de gestion, est souvent le premier point examiné durant
les vérifications de prix de transfert (Silberztein, 2010) et doit être considéré comme
faisant partie d’un examen structurel des risques de prix de transfert.
Réorganisations d’entreprises
Des transactions importantes incluant des réorganisations d’entreprises et des cessions
ou des acquisitions d’actifs importants peuvent avoir une incidence majeure sur la base
d’imposition d’un pays. Même lorsqu’une réorganisation d’entreprise est purement
stratégique, dans le but, disons, de rapprocher les usines de production des marchés, ses
conséquences fiscales peuvent être considérables et justifient donc souvent une vérifica-
tion des prix de transfert afin d’examiner les méthodes d’évaluation et d’établissement
des prix de transfert appliquées21. Cela est particulièrement important dans des situa-
tions qui impliquent des mouvements de fonctions, d’actifs et de risques d’un pays où
les impôts sont élevés vers un pays à faible fiscalité. De nombreuses administrations
fiscales examinent régulièrement les indicateurs de performance avant et après une
réorganisation d’entreprise. Des indicateurs de risque importants à prendre en compte
sont une baisse substantielle des revenus post-réorganisation pour une entité locale ou
la délocalisation d’actifs de valeur vers des pays à régime fiscal privilégié.
Qualité de la documentation
La qualité des documents soumis par les contribuables en ce qui concerne leurs disposi-
tifs de prix de transfert est un autre indicateur de risque potentiel. En Australie par
exemple, l’administration fiscale (ATO) a établi une grille sur laquelle elle classe la qua-
lité des documents qui lui sont soumis (voir le tableau 8.3). Puis, elle utilise un système
de « notation des risques de prix de transfert » qui permet d’évaluer le risque à partir de
deux facteurs : a) la qualité des processus et de la documentation d’une entreprise ; et b)
la réalité commerciale des résultats des opérations de cette entreprise. Par exemple, une
entreprise qui déclare systématiquement des pertes et dont les processus et la documen-
tation sont de piètre qualité est plus susceptible de faire l’objet d’une vérification des prix
de transfert. En revanche, une entreprise dont les résultats sont réalistes et les procédures
et la documentation d’excellente qualité est la moins exposée à un tel contrôle.
Autres risques, y compris des risques sans rapport avec le contribuable

Comme indiqué aux chapitres 1 et 3, bon nombre de facteurs non fiscaux peuvent
fausser les prix. Il s’agit notamment de l’évaluation en douane, du contrôle des changes
et des prix, de la gestion interne et des incitations en matière de trésorerie. Un autre
aspect intéressant mis en avant par quelques administrations fiscales, le FMI (2014) et
les Nations Unies (2013) est l’effet d’entraînement potentiel des pratiques de prix de
transfert d’autres pays. Par exemple, l’Administration britannique de l’impôt et des
douanes (HMRC, 2016) relève expressément le risque de surérogation au détriment de
la base d’imposition du Royaume-Uni. Ce serait le cas lorsqu’un autre pays adopte une

Tableau 8.3 Évaluation de la qualité de la documentation en Australie
1 2 3 4 5
Faible Faible à moyenne Moyenne Moyenne à supérieure Supérieure
Pas d’analyse des fonctions, des Pas d’analyse des fonctions, Analyse insuffisante des fonctions, Bonne analyse des fonctions, des Bonne analyse des fonctions, des actifs,
actifs, des risques, des des actifs, des risques, des des actifs, des risques, des actifs, des risques, des conditions des risques, des conditions du
conditions du marché et des conditions du marché et conditions du marché et des du marché et des stratégies de marché et des stratégies de
stratégies de l’entreprise des stratégies de l’entreprise stratégies de l’entreprise l’entreprise l’entreprise
Pas de documents ou de Documents ou processus Sélection de méthodes étayée par Sélection de méthodes pleinement Sélection de méthodes pleinement
processus permettant de insuffisants pour vérifier une quelques documents à jour étayée par des documents à jour étayée par des documents à jour
vérifier une sélection de sélection de méthodologies
méthodologies
Pas de comparables utilisés Pas de comparables utilisés Comparables globalement inexacts Comparabilité basée sur des Comparabilité basée sur des données
Pas de documents ou de Pas de documents ou de utilisés ou comparabilité fondée données limitées concernant insuffisantes concernant des
processus permettant de Processus permettant de vérifier sur des données provenant de des transactions avec des transactions avec des entités
vérifier l’application des l’application des parties liées externes entités indépendantes indépendantes
méthodologies méthodologies comparables Fiabilité évaluée Fiabilité prise en compte dans le choix
Application d’une méthode étayée Application d’une méthode de comparables
par quelques documents à jour pleinement étayée par des Application d’une méthode pleinement
documents à jour étayée par des documents à jour
Pas d’effort d’application et Peu d’efforts d’application et Peu d’efforts d’application et Effort réel d’application et d’examen Effort réel d’application et d’examen
d’examen de politiques de d’examen de politiques de d’examen de politiques de prix de politiques de prix de transfert de politiques de prix de transfert
prix de transfert fondées prix de transfert fondées de transfert fondées sur le fondées sur le principe de pleine fondées sur le principe de pleine
sur le principe de pleine sur le principe de pleine principe de pleine concurrence concurrence concurrence
concurrence concurrence
Source : ATO.
Note : Pour en savoir plus, consulter le site web de l’ATO, https://www.ato.gov.au/Print-publications/International-transfer-pricing---introduction-to-concepts-and-risk-assessment/?page=9#Quality_of_processes_and_
documentation. ATO= Australian Taxation Office (Administration fiscale australienne)
359
position agressive pour combattre des manipulations de prix de transfert, en imposant

de fortes sanctions qui pourraient donner lieu à l’application d’un prix contraire au
principe de pleine concurrence dans des transactions impliquant le Royaume-Uni et cet
autre pays. Des préoccupations semblables sont évoquées dans le cas de pays qui ne
reconnaissent pas des méthodes spécifiques de prix de transfert ou s’appuient sur des
approches donnant des résultats contraires au principe de pleine concurrence, et lorsque
les multinationales préfèrent nettement augmenter leurs revenus dans le pays de rési-
dence d’une société mère afin d’y verser des dividendes ou de financer des
investissements22.
• Après la promulgation d’une législation et l’adoption de directives portant sur les prix de transfert, les
administrations fiscales doivent mettre au point, appliquer et actualiser continuellement un pro-
gramme efficace de vérification desdits prix. Une telle démarche exige de gros investissements pour
le renforcement des capacités et la mise en place de politiques et procédures administratives
adéquates.
• Une formule utilisée souvent consiste à établir une équipe centralisée chargée d’améliorer l’applica-
tion des politiques de prix de transfert à l’échelle de l’administration fiscale.
• Pour faire face au risque de corruption, des procédures et pratiques internes appropriées doivent être
appliquée.
• Les administrations fiscales disposent de ressources et de temps limités, ce qui signifie qu’elles sont
incapables de contrôler tous les contribuables engagés dans des transactions avec des parties liées.
Elles devront par conséquent déterminer le montant des recettes fiscales en jeu au moment de sélec-
tionner les dossiers qui se prêtent le plus à un contrôle.
• En fonction des informations disponibles, le fisc peut définir un ensemble d’indicateurs de risque
structurel qui s’inspirent des principes édictés au niveau international et de l’expérience des pays.
Notes
1. Pour un exposé exhaustif sur les gros contribuables, consulter la publication du Forum sur
l’administration fiscale (OCDE, 2009).
2. Le FCPT a publié un rapport qui examine les défis auxquels sont confrontées les petites et
moyennes entreprises (PME). Il y fait une série de recommandations concernant, entre autres,
les vérifications de prix de transfert, et encourage les États membres à appliquer le principe de
proportionnalité. Voir le site de la CE — http://ec.europa.eu/taxation_customs/taxation/
company_tax/transfer_pricing/forum/index_en.htm#ach6.
3. Voir le chapitre 4 du Manuel pratique des Nations Unies (UN, 2013).
4. Voir le chapitre 4, paragraphes 4.6.1.2 et 4.6.1.4 du Manuel pratique des Nations Unies
(UN, 2013).
5. Douglas H. Shulman, commissaire à l’IRS, lors de la 24e édition de la conférence institution-
nelle annuelle organisée par l’IRS et l’Université George Washington sur les questions de
l’heure en matière de fiscalité internationale, décembre 2011. Voir le site web de l’IRS -
http://www.transferpricing.com/pdf/US_Commisioner_GWU_24th_Annual_Institute.pdf.
6. Voir le chapitre 4, paragraphe 4.6.2 du Manuel pratique des Nations Unies (UN, 2013).
7. Cela étant, lorsque ces tâches sont effectuées de manière sélective, des frictions peuvent sur-
venir entre le personnel permanent et les agents spécialisés disposant de « compétences rares ».

8. En Suède par exemple, d’anciens employés retournent souvent à l’administration fiscale, ce qui
favorise un échange continu de connaissances.
9. En ce qui concerne l’évaluation des risques, il existe un vaste corpus de travaux accessibles à tous,
dont le Guide de gestion des risques à l’usage des administrations fiscales (EC, 2006), qui décrit les
techniques à mettre en œuvre pour améliorer l’efficacité des administrations fiscales au moment
de gérer les risques, et un manuel de la Banque mondiale sur les contrôles fiscaux fondés sur le
risque (World Bank, 2011), qui récapitule les expériences des pays d’Europe de l’Est.
10. Douglas H. Shulman, commissaire à l’IRS, lors de la 24e édition la conférence institutionnelle
annuelle organisée par l’IRS et l’Université George Washington sur les questions de l’heure en
matière de fiscalité internationale, décembre 2011. http://www.transferpricing.com/pdf/US_
Commisioner_GWU_24th_Annual_Institute.pdf
11. Pour en savoir plus sur la sélection des bons dossiers, consulter le chapitre 2 de l’ouvrage de
l’OCDE sur les défis en matière de prix de transfert (OECD, 2012).
12. Une entreprise se conforme à l’esprit de lois et règlements fiscaux s’il prend des mesures rai-
sonnables pour déterminer l’intention du législateur et interprète les règles fiscales concordant
avec cette intention à la lumière du langage statutaire et du contexte législatif immédiat et
pertinent (OECD, 2011).
13. Beer et Loeprick (2015) fournissent des éléments qui attestent de la délocalisation des béné-
fices dans les secteurs pétrolier et gazier.
14. L’OCDE envisage de publier une version révisée en 2016 ou 2017.
15. Voir le chapitre 8, paragraphe 8.3.5 du Manuel pratique des Nations Unies (ONU, 2013).
16. Pour citer le paragraphe 1.70 des Principes de l’OCDE (2010) : « les entreprises associées, tout
comme les entreprises indépendantes, peuvent réellement accuser des pertes, dues à des coûts de
démarrage élevés, à des conditions économiques défavorables, à un manque d’efficacité ou à d’autres
motifs industriels ou commerciaux légitimes. Toutefois, une entreprise indépendante n’acceptera pas
des pertes indéfiniment. »
17. Wright (2002, 174) fait remarquer qu’« en règle générale, des sociétés apparentées consacrées
à la vente sont autorisées à déclarer des pertes de démarrage pour une période ne dépassant
pas trois ans ».
18. En Chine par exemple, « une entreprise qui déclare des pertes durant deux années consécutives
est une cible probable de vérification des prix de transfert (Article 29 des Mesures spéciales
pour 2009) » et en Nouvelle-Zélande, l’administration fiscale (IRD) a fait savoir « qu’une
période de pertes constantes peut laisser supposer des politiques fantaisistes de prix de
transfert » (voir « Transfer Pricing » sur le site web de l’IRD http://www.ird.govt.nz/transfer-
pricing/practice/transfer-pricing-practice-losses.html), les « pertes chroniques » étant définies
par l’IRD (2007).
19. Au Royaume-Uni, le ratio de couverture des intérêts est l’un des éléments pris en compte par le
HMRC au moment de déterminer les risques de sous-capitalisation. Pour en savoir plus, se rendre
sur le site web du HMRC : http://www.hmrc.gov.uk/manuals/intmanual/intm577040.htm.
20. Dischinger et Riedel (2011) considèrent que les actifs incorporels détenus par des multinatio-
nales sont détournés vers des filiales faiblement taxées, compte tenu des régimes de boîtes à
brevets au titre desquels le taux de l’impôt sur le revenu des sociétés assumé est abaissé dans
des pays disposant d’un régime privilégié. L’évolution et la détention de droits de propriété
intellectuelle sont devenues une composante importante des stratégies de planification fiscale
des multinationales (Evers and Spengel, 2014). Le fardeau de l’impôt sur le revenu étant
substantiellement diminué par les boîtes à brevets, l’incitation à la manipulation des paiements
de licences et de redevances en direction de filiales établies dans de tels pays va probablement
augmenter, tout comme les risques que de telles manipulations se produisent (Loeprick, 2015).
21. On trouvera au chapitre 9 des Principes de l’OCDE (2010) une analyse des défis et des
approches de la réorganisation des entreprises relatifs aux prix de transfert.
22. Dischinger, Knoll et Riedel (2014) présentent des éléments qui montrent qu’une part dispro-
portionnée des bénéfices des multinationales échoit au siège social de l’entreprise.

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Journal 9 (5).

Déclaration des avantages environnementaux
Le Groupe de la Banque mondiale s’est engagé à réduire son empreinte environnemen-
tale. À l’appui de cet engagement, nous tirons parti des options d’édition électronique
et des possibilités d’impression à la demande, à partir de centres régionaux situés par-
tout dans le monde. Ensemble, ces initiatives permettent une réduction des tirages et
des distances de transport, ce qui favorise une baisse de la consommation de papier, de
l’utilisation de produits chimiques, des émissions de gaz à effet de serre et des déchets.
Nous suivons les normes relatives à l’utilisation du papier recommandées par l’Initiative
Green Press. La plupart de nos publications sont imprimées sur du papier certifié par le
Forest Stewardship Council (FSC) contenant entre 50 et 100% de fibre recyclée dans la
quasi-totalité des cas. La fibre recyclée contenue dans le papier utilisé pour nos publica-
tions est soit écrue soit blanchie à travers un procédé totalement sans chlore, de traitement
sans chlore ou sans chlore élémentaire amélioré.
D’autres informations sur les principes environnementaux de la Banque mondiale
sont disponibles à l’adresse http://www.worldbank.org/corporateresponsibility.

Ces dernières années, on a vu une vigilance accrue du public à l’égard des pratiques fiscales des groupes
d’entreprises multinationales. La politique fiscale et l’administration de l’impôt concernant les transactions
internationales, la planification fiscale agressive et l’évasion fiscale font désormais l’objet de débats nourris
aussi bien à l’échelle nationale qu’internationale, dans des pays développés comme dans des économies
en développement. Dans un tel contexte, les politiques de prix de transfert qui, par le passé,
n’intéressaient que les spécialistes du domaine, sont désormais maitrisées par un plus grand nombre
de personnes soucieuses d’une fiscalité équitable et d’un développement durable. On considère que
les pratiques de prix de transfert abusives portent sérieusement atteinte à la base d’imposition de
nombreuses économies, et les pays en développement y sont particulièrement vulnérables parce
que l’impôt sur les sociétés représente une plus grosse part de leurs recettes.
L’ouvrage intitulé Prix de transfert dans les économies en développement : un Manuel à l’intention des
décideurs et des professionnels fait partie de la stratégie plus vaste du Groupe de la Banque mondiale qui
consiste à aider les pays à mobiliser des ressources intérieures en protégeant leur base d’imposition, et
vise à aborder tous les aspects pertinents à prendre en compte au moment d’établir ou de renforcer des
régimes de prix de transfert. Le manuel fournit des orientations sur les étapes de l’analyse à effectuer afin
de déterminer la vulnérabilité d’un pays à des prix de transfert inopportuns (ou à la manipulation des prix
de transfert) et donne un aperçu des principaux éléments qui requièrent une attention particulière durant
la formulation et la mise en œuvre de régimes de prix de transfert. Un exposé sur les aspects pertinents
du processus législatif, notamment la formulation d’une politique de prix de transfert ainsi que le rôle et
le contenu de directives administratives, est associé à la présentation d’exemples d’application pratique
du principe de pleine concurrence et d’administration d’un programme efficace de vérification des prix
de transfert dans certains pays.
Reconnaissant l’importance de la réglementation et de l’administration de politiques de prix de transfert

pour les milieux d’affaires et la confiance des investisseurs, ce manuel vise à concilier l’objectif général
de protection de la base d’imposition d’un pays et de mobilisation de recettes additionnelles avec
des considérations liées au climat de l’investissement, le cas échéant.
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DIREC TIONS DU DÉ VELOPPEMENT

Gouvernance du secteur public

Prix de transfert dans les économies

Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra

Prix de transfert dans les économies

Joel Cooper, Randall Fox, Jan Loeprick et Komal Mohindra

Certains droits réservés

ISBN (imprimé) : 978-1-4648-0969-9

Données de catalogage avant publication de la Bibliothèque du Congrès des États-Unis

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

Chapitre 1 Prix de transfert, stratégies d’entreprise et climat

Chapitre 2 Le cadre juridique international 35

Chapitre 3 Élaboration d’une législation sur les prix de transfert 53

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9 v

Annexe 3B : Exemples de « relations » extraits de

Chapitre 4 Application du principe de pleine concurrence 129

Chapitre 5 Sélection de problèmes liés à la détermination

Chapitre 6 Promotion du respect des obligations fiscales au moyen de la

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

Sanctions liées aux prix de transfert 268

Chapitre 8 Mettre en place un programme de vérification des prix

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

1.5 Conditions préalables à une réforme des prix de transfert 16

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

3.23 Dispositions autorisant la prescription ou l’utilisation

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

4.9 Utilisation de comparables secrets au Royaume-Uni 151

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

7.7 Documents clés 335

Prix de transfert dans les économies en développement • http://dx.doi.org/10.1596/978-1-4648-0969-9

4.9 Application de la méthode du prix comparable sur

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5.1 Traitement de la majoration des services intragroupe courants dans

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Produit par l’équipe chargée des questions de fiscalité internationale au sein de la

Joel Cooper a assumé les fonctions de spécialiste de la fiscalité internationale en charge

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En sa qualité d’économiste senior à la Banque mondiale, Jan Loeprick s’occupe d’une

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Les entreprises multinationales sont une source importante d’innovations, de croissance et

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faisant, en contribuant à l’éradication de l’extrême pauvreté. Prévenir la double imposi-

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Prix de transfert et programme mondial de mobilisation

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réglementations nationales, ententes de compensation, prix de transfert, évaluation en

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ACCIS Assiette commune consolidée pour l’impôt sur les sociétés

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MAP Procédure amiable

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Prix de transfert, stratégies

—Jomo Kwame Sundaram,

Combinées aux progrès dans le domaine des technologies de l’information, la mondia-

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Qu’entend-on par prix de transfert ?

Figure 1.1 Transactions au sein de groupes d’entreprises multinationales

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