La Contabilidad Del Truput

LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 1
LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT

El Sistema de Contabilidad Gerencial de TOC
Thomas Corbett
Traducción: Alejandro Fernández
Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Contenido
Introducción 1
1. El Rol de la Contabilidad Gerencial 5
2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos 11
3. La Teoría de Restricciones (TOC) 23
4. Fundamentos de la Contabilidad del Trúput 41
5. La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos 81
6. Los Daños causados por las Optimizaciones Locales 93
7. Críticas a la Contabilidad del Trúput 111
8. Otras decisiones utilizando TOC 119
9. El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial 138
10. El Mundo del Costo vs. El Mundo del Trúput 145
11. Conclusión 157
Bibliografía 163
Apéndice – Capacidad Balanceada 169

Introducción
Este libro tiene dos objetivos principales: 1) destacar un nuevo enfoque para la
contabilidad gerencial, basado en la Teoría de Restricciones (TOC); y 2) comparar los
paradigmas de TOC con el paradigma de la gerencia tradicional, y al hacerlo demostrar una
alternativa posible al problema de la gerencia moderna. Quiero demostrar la lógica y la
simplicidad de TOC, y espero que al hacerlo ustedes sean capaces de llegar a sus propias
conclusiones acerca de cómo debemos medir ciertas cosas en la organización.
Yo no tengo la intención de escribir un tratado completo de contabilidad gerencial de
TOC. Generalmente voy a hacer solamente referencias menores, u ofrezco una demostración
limitada de un concepto, y esto puede causar alguna confusión. Para evitar cualquier
malentendido potencial, proveo de material de estudio adicional para aquellas personas
interesadas en tópicos específicos; he incluido referencias donde sea posible de libros o
artículos en donde el lector puede profundizar más los conceptos discutidos.
Este no es libro acerca de estrategias. Este es un libro sobre cómo tomar decisiones
de acuerdo con los objetivos del sistema. Lo que voy a demostrar es un sistema de
información gerencial que le permita a los gerentes ver rápidamente si sus decisiones
incrementan las utilidades de su empresa o no. Un buen sistema de información no es una
garantía de éxito, pero definitivamente juega un papel fundamental en la aplicación de
estrategias exitosas.
TOC es mucho más comprehensivo de lo que voy a discutir en este libro. Es un nuevo
paradigma para los negocios creado por el físico israelí Dr. Eliyahu Goldratt. Muchas
personas consideran que TOC es solo otra metodología administrativa en la producció n. Esto
se debe al hecho de que la novela de negocios llamada La Meta, es el promotor principal de
la teoría. En su libro, Goldratt demuestra los principios de su teoría utilizando un entorno de
manufactura. Goldratt amplió su teoría más allá de la logística de producción en 1994, con su
novel de negocios No fue la suerte.
En este libro voy a presentar una nueva metodología para la toma de decisiones para
entornos de negocios, específicamente para industrias, llamada la Contabilidad del Trúput
(CT). Leí primero acerca de estos conceptos en La Meta, y los estudié después leyendo El
Síndrome del Pajar. En ese momento, estaba estudiando para mi maestría en Administración
de Empresas, con una especialización en contabilidad gerencial, y estos libros de Goldratt
llamaron mi atención. Después de leerlos decidí que iba a escribir mi tesis sobre TOC. Como
estaba estudiando contabilidad gerencial, decidí que iba a comparar la metodología de TOC
para la contabilidad gerencial con el ABC, Costeo Basado en Actividades, que es considerado
como la opción correcta para sistema de contabilidad gerencial. Este libro surgió de ese
estudio y de la falta de un libro semejante para el público general. Pero, sin temores, he
cambiado muchos aspectos de mi estudio inicial para que sea una lectura más placentera.
Particularmente he tratado de eliminar todos los “academicismos” y he adicionado algunos
ejemplos prácticos.
Uno de los grandes méritos de este trabajo es el de reunir las ideas de la Contabilidad
del Truput en un libro. La gran mayoría del contenido de este libro proviene de las ideas,
libros, artículos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no es responsable

por lo que he escrito, o por mi interpretación de sus ideas. Otras partes de este libro provienen
de discusiones son otras personas, algunos de ellos devotos de TOC, otros devotos de la
contabilidad gerencial, de la lectura de otros autores, de aplicaciones de esta metodología en
algunas empresas y de discusiones con mis estudiantes.
El primer capítulo discute la situación del mercado y el rol de la contabilidad
gerencial en este contexto. El segundo capítulo demuestra algunas de las fallas de la
contabilidad gerencial y además muestra la racionalidad detrás del desarrollo de la
contabilidad de costos al inicio del siglo pasado.
El tercer capítulo presenta los principios básicos de TOC y sus tres medidores de
desempeño. En el cuarto capítulo proveo mayores detalles de los principios de la
Contabilidad del Truput, y utilizo algunos ejemplos para demostrar cómo tomar decisiones
usando estos principios.
En el quinto capítulo, comparo el nuevo paradigma de la contabilidad gerencial
basado en TOC con algunas metodologías más convencionales de contabilidad de costos,
usando el ABC, que es actualmente la metodología más aceptada. La escogencia de la
metodología de contabilidad de costos a ser comparada con TOC no es tan importante, dado
que todas ellas se basan en los mismos supuestos básicos (como veremos en el capítulo 9).
En el sexto capítulo, presento los supuestos detrás de la contabilidad de costos, y
evalúo las consecuencias de utilizar este paradigma. En el cpaítulo séptimo discuto algunas
de las críticas a la Contabilidad del Truput.
En el capítulo ocho veremos cómo tomar otras decisiones utilizando TOC (algunas
decisiones que no vimos en el capítulo 4). En el capítulo noveno hablaré acerca de los
cambios de paradigma en la contabilidad gerencial.
El capítulo décimo es una comparación entre las estrategias promovidas por la
contabilidad gerencial y las estrategias sugeridas por TOC. El capítulo once es la conclusión.
Considero que TOC es uno de los bloques principales de un mejor paradigma para
gerenciar las organizaciones. Actualmente el paradigma dominante es la gerencia científica.
Pero TOC, junto con otras teorías, ha estado retando el status quo. Muchas personas y
organizaciones están tratando de hacer contribuciones a un cambio de paradigma, pero esto
no es fácil; se requiere una verdadera revolución. La gerencia científica, que ya está
incorporada en nuestro comportamiento y nuestra cultura, hace que la tarea sea aún más dura.
De todas maneras, no quiero que piense que la gerencia científica está mal. Aunque creo que
es una de las principales causas por el extraordinario crecimiento que la industria ha
experimentado el siglo pasado, su tiempo ya ha pasado. Ahora mismo necesitamos otros
métodos gerenciales que este paradigma no puede ofrecer.
Espero que este libro contribuya a este cambio de paradigma mostrando una nueva
herramienta gerencial para la contabilidad gerencial, y también al mostrar una ruta alternativa
para otras prácticas gerenciales.
Creo que Goldratt será un contribuyente importante a los principios gerenciales de
este siglo. Goldratt desarrolló conceptos de la física al mundo de los negocios y está
revolucionando nuestra forma de gerenciar y pensar. Los Procesos de Pensamiento de TOC
pueden proveer las herramientas que faltan, que nos permitan construir los que Peter Senge,
autor de La Quinta Disciplina, llamó “La Organización que Aprende”, una organización en
donde el cambio es la norma.

1
El Rol de la Contabilidad Gerencial
1.1 Preparando el escenario
Desde el inicio del siglo pasado, la sociedad y las organizaciones han cambiado
enormemente, y el entorno de los negocios continúa cambiando cada vez más.
Pero los tipos de métodos de contabilidad no han seguido ese ritmo. La antigua
contabilidad de costos, por ejemplo, es:
 Muy complicada; muy pocos la comprenden.

 No permite identificar los productos que más contribuyen a las utilidades de
la empresa, y por tanto no puede ayudar a las empresas a prosperar.
En contraste, existe un movimiento hacia una nueva forma de contabilidad, conocida

como Contabilidad del Trúput (CT). Es:
 Simple.
 Se entiende fácilmente.
 Identifica los productos que más constribuyen a la idea de utilidades, por lo
tanto le permite a los gerentes tomar decisiones rápidamente.
En el mundo de hoy, la competencia es más feroz que nunca, lo que demanda que las
empresas se adapten rápidamente. Las empresas deben hacer del cambio la norma. Un
cambio no es suficiente. Este punto fue popularizado por los movimientos de la calidad, con
lo que ellos llamaron “mejora continua”. Las organizaciones deben estar preparadas para este
nuevo reto, que implica, primero que todo, un cambio en la mentalidad. Cada vez más, el
éxito tiene un ciclo de vida corto y cualquier ventaja obtenida puede perderse en muy poco
tiempo. Las organizaciones, así como las personas, tienen que aprender cómo enfrentar este
nuevo cambio.
El problema radica en este nuevo cambio. Estamos tan afianzados a ciertos principios
que no podemos ver que las cosas están cambiando, y terminamos pensando que no
necesitamos cambiar la forma como hacemos las cosas. Sin embargo, no todos se están
quedando firmes. En un entorno en constante cambio muchas organizaciones también están
cambiando. Están tratando de seguir los cambios buscando encontrar nuevas formas de
competir, y al hacerlo están contribuyendo a la dinámica del mercado. La mayoría de los
gerentes están de acuerdo en que enfocarse en el cliente es la mejor ruta para el éxito, y es
con esta visión en mente que están surgiendo nuevas formas de organización, nuevas formas
que buscan mayor flexibilidad y un mejor entendimiento del mercado. Esto exige que
participen todos los de la organización y que comprendan qué es lo que la organización hace
y hacia dónde quiere ir, logrando que percibamos a la organización como un todo. Con el
objetivo de satisfacer al consumidor, están ocurriendo verdaderas revoluciones. Muchos
supuestos que habían sido considerados vacas sagradas, ahora están siendo cuestionados.
Muchas personas hablan de la necesidad de cambiar la gerencia, para poder hacer del
cambio una realidad. Drucker habla bastante sobre el cambio en las prácticas gerenciales ,
Senge, Deming, entre otros, abogan por un cambio significativo en la gerencia. Para ello,

debemos abandonar los conceptos gerenciales tradicionales y utilizar nuevos. Goldratt, como
muchos otros, habla de la necesidad de cambiar la gerencia, de ver la empresa como un
sistema, de la necesidad de convertirla en una organización que aprende, pero ofrece las
herramientas que nos permitan lograr esa revolución. Estas herramientas son los Procesos de
Pensamiento de Goldratt. Son la base para una organización que aprende, para crear una
organización que causa el cambio, y en consecuencia, una que ingresa a un proceso de mejora
continua.
Las organizaciones que no han cambiado están atrapadas en un conflicto. Por una
parte perciben que para garantizar su rentabilidad y su supervivencia, no deben correr ningún
riesgo. Deben tener seguridad, es decir, protegerse a sí mismas de los fracasos, y para poder
lograr este balance deben continuar aplicando los mismos principios gerenciales. Lo que
muchos hacen es mejorar los principios gerenciales que están utilizando. Por el otro lado,
para asegurar las utilidades y la supervivencia, deben adaptarse a las nuevas realidades, y
para que eso suceda, deben cambiar la forma como gerencian. Por lo tanto, para asegurar las
utilidades y la supervivencia de la empresa deben:
o No correr riesgos
o Asegurarse que se adaptan a la nueva realidad
Para esta empresas, para tener seguridad es esencial no cambiar; y al mismo tiempo
para adaptarse a la nueva realidad, el cambio es esencial. Ahí se encuentra el conflicto.
Espero que este libro ayude a algunas empresas a salir del conflicto, mostrando que
TOC se adapta a la nueva realidad y al mismo tiempo no expone a la empresa a riesgos. Las
empresas capaces de escapar a este conflicto van a tener las mayores oportunidades de lograr
ventajas competitivas significativas. De hecho, y espero que esto sea claro para usted cuando
termine de leer este libro, las compañías que no cambian son las que corren los mayores
riesgos.
De hecho, muchos consideran que su falta de competitividad radica en causas por
fuera de su control: altos impuestos, competencia desleal de productos importados,
inestabilidad de los mercados, altas tasas de interés, falta de fuerza de trabajo calificada, etc.
Para muchos, un incremento en el desempeño de su empresa depende exclusivamente del
esfuerzo y el deseo de otras personas. Yo espero demostrar aquí que los gerentes aún tienen
mucho espacio para mejorar significativamente el desempeño de sus empresas sin depender
de nadie; sólo de ellos mismos.
1.2 La Contabilidad Gerencial
La información no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a

identificar, priorizar y resolver los problemas. Se les pide a los gerentes que tomen
importantes decisiones a pesar de la información disponible de la contabilidad, no debido a
su relevancia. Su estancamiento ha hecho que la información gerencial de la contabilidad sea
irrelevante: ya no está cumpliendo su meta.
1.2.1 El Objetivo de la Contabilidad Gerencial
Todas las organizaciones requieren un sistema de información que guíe y motive a los
gerentes para moverse en la dirección de la meta de la empresa. Necesitan saber en qué
dirección deben dirigir sus esfuerzos para mover a las organizaciones más cerca de su meta.
La información de la contabilidad gerencial es como la brújula; nos indica la dirección hacia

donde vamos, y entonces podemos verificar si vamos en la dirección correcta o si
necesitamos hacer algún cambio en la dirección. Si no estamos en la dirección correcta, nos
dice cuál es la dirección correcta.
La utilidad neta y el Retorno sobre la Inversión son los medidores que permiten
determinar si la empresa se está acercando a su meta: generar dinero hoy y en el futuro. Estos
dos medidores ofrecen la posición de la empresa en relación con su meta, pero no son muy
útiles para tomar las decisiones del día a día. Para gerenciar las decisiones del día a día es
necesario realizar un puente entre sus decisiones / acciones y las utilidades de la empresa.
La contabilidad gerencial debe realizar este puente, para que los gerentes puedan
saber la dirección a tomar. Cuando medimos correctamente el impacto de las decisiones
locales sobre el desempeño global, la contabilidad gerencial también sirve como un factor
motivador, porque premia a quienes contribuyen positivamente con la meta de la empresa. La
meta de la contabilidad gerencial es proveer a los gerentes con la información que necesitan
para tomar decisiones en relación con la meta de la empresa.
1.2.2 La relevancia perdida
Hace mucho tiempo que la contabilidad gerencial ha venido perdiendo credibilidad.

Aunque ha habido muchos cambios en el entorno, no ha cambiado mucho desde el comienzo
del siglo pasado. Esto ha hecho que la información ofrecida por la contabilidad gerencial no
se utilice. Con un entorno en constante cambio, las empresas no pueden tener información
distorsionada. Si su contabilidad gerencial no se adapta al nuevo entorno, usted no va a ser
capaz de competir. Un buen sistema de contabilidad gerencial no es la receta del éxito, pero
es un prerrequisito para que una empresa sea exitosa.
Un sistema de contabilidad gerencial inefectivo puede deteriorar el desarrollo
superior de productos, la mejora de los procesos, y de los esfuerzos de mercadeo. Donde esto
prevalece, el mejor resultado sucede cuando los gerentes comprenden la irrelevancia del
sistema y le hacen bypass desarrollando sistemas de información personalizados.(...)

2
LA OBSOLESCENCIA DE LA CONTABILIDAD
Muchas personas consideran que las razones para la falta de competitividad de una
empresa están por fuera del control de los gerentes. Generalmente, acusan al Gobierno, a los
competidores, a la globalización, a los clientes, a los proveedores. Para saber si este
razonamiento es correcto, analicemos una situación en la que no tenemos estas causas
externas.
Veamos un ejemplo muy simple en donde se han eliminado todas las causas externas.
Los impuestos son bajos, la competencia no es feroz, el mercado es constante y los clientes
no cambian de parecer, los empleados están bien entrenados, los recursos son nuevos y los
procesos están bien controlados, los proveedores son confiables, y las tasas de interés son
bajas. Lo único que necesitamos definir son las políticas de la empresa.
2.1 Un ejemplo
Vamos a analizar una empresa muy simple. Tiene dos máquinas ; una que corta la
tela y otra que las cose unidas, produciendo diferentes tipos de camisas.
CORTA COSE
Primero cortamos y luego cosemos las piezas juntas. La empresa solo produce dos
tipos de camisas: para hombres y para mujeres. La información de cada camisa es la
siguiente:
MUJERES HOMBRES
Demanda Semanal 120 Unidades 120 Unidades
Precio de Venta Unitario $105 $100
Costo Materia Prima $45 $50
Tiempo de Corte 2 Minutos 10 Minutos
Tiempo de Costura 15 Minutos 10 Minutos
Tiempo Total de 17 Minutos 20 Minutos
Proceso
Cada máquina tiene un operario, que trabaja 8 horas al día, 5 días a la semana, es
decir, 2.400 minutos semanales. La inversión y el costo de cada recurso es el mismo. Los
gastos operacionales de la empresa son $10,500 (que incluye el arriendo, la energía y los
salarios); todo lo que la empresa requiere para mantenerse trabajando.
Este es el escenario del ejemplo. Ahora debemos utilizar nuestro proceso de toma de
decisiones (la contabilidad de costos) para definir cuál es la mezcla de producto que
maximiza las utilidades de la empresa.
La primera reacción es tratar de calcular cuántas utilidades genero si produzco toda la
demanda de ambos productos. Pero la empresa no tiene capacidad suficiente para producir

120 camisas de mujer y 120 camisas de hombre en una semana. La máquina de coser no tiene
capacidad suficiente.
Recurso Minutos Minutos Total de Minutos

Necesarios Necesarios Minutos Necesarios
Camisa M Camisa H Necesarios /
Disponibles
Cortar 240 M 1,200 M 1,440 M 60%
Coser 1,800 M 1,200 M 3,000 M 125%
No podemos vender todo lo que el mercado desea comprar, por tanto debemos decidir
lo que debemos producir y vender. En este caso, para maximizar las utilidades de la
compañía, necesitamos saber cuál producto es más rentable por producir todo lo que el
mercado demande, y sólo entonces, si queda tiempo libre en la máquina de coser, producir
los otros productos.
Busquemos cuál es el producto más rentable de acuerdo con la metodología de la
contabilidad de costos. Para calcular el costo de un producto necesitamos su materia prima, y
necesitamos agregar los costos de producir este producto. (qué tanto tiempo utiliza cada
producto, cuánto cuesta cada producto, qué tanto de los costos indirectos deben asignarse a
cada producto, y demás) No vamos a entrar en mucho detalle de este proceso; lo importante
es reconocer que el costo del producto es la consecuencia de qué tanto se utiliza de cada
recurso de la empresa. Para encontrar la utilidad por producto, necesitamos restar el costo del
producto de su precio.
Camisa Mujer Camisa Mejor

Hombre Producto
Precio $105 $100 Camisa Mujer
Materia Prima $45 $50 Camisa Mujer
Tiempo de 17 minutos 20 minutos Camisa Mujer
Proceso
La anterior tabla indica que la camisa de mujer es superior a la camisa de hombre en

todas las características: es el producto más rentable, independientemente del sistema de
costos adoptado.
Como no tenemos capacidad suficiente para producir todo lo demandado, fabricamos
primero el más rentable, y luego, si queda tiempo disponible en la máquina de coser,
fabricamos el otro producto.
Producimos las 120 unidades de camisas de mujer. Como cada uno requiere 15
minutos de la máquina de coser, necesitamos 1800 minutos. Tenemos 2400 minutos
disponibles, lo que deja 600 minutos para producir camisas de hombre. Cada camisa de
hombre requiere 10 minutos de la máquina de coser, entonces podemos fabricar 60 unidades.
La mezcla de producto es 120 camisas de mujer + 60 camisas de hombre. Ahora calculemos
las utilidades de esta mezcla.
Camisas M Camisas H Total

Ingresos $12,600 $6,000 $18,600

Costo Materia $5,400 $3,000 $8,400
Prima
Margen Bruto $10,200

Gastos de -$10,500
Operación
Utilidad Neta -$300
Siguiendo este razonamiento, lo máximo que esta empresa puede generar es una
pérdida semanal de $300. Nuestra única opción es cerrar la empresa. Pero, antes de tomar
semejante decisión radical, dejemos a un lado la información suministrada por la contabilidad
de costos y examinemos lo que le sucedería a la utilidad de la empresa si vendiéramos toda la
demanda de camisas de hombre (el producto menos rentable) y sólo después vender parte de
la demanda de las camisas de mujer (el producto más rentable).
Produciremos todas las camisas de hombre, 120 unidades. Ocupan 1,200 minutos de
la máquina de coser, lo que deja 1,200 minutos disponibles. Como cada camisa de mujer
utiliza 15 minutos de la máquina de coser, podemos producir 80 unidades. La nueva mezcla
de productos de la empresa es : 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Calculemos
ahora las utilidades.
Camisas M Camisas H Total

Ingresos $8,400 $12,000 $20,400
Costo Materia $3,600 $6,000 $9,600
Prima

Gastos de -$10,500
Operación
Utilidad Neta $300
No cambiamos ninguna de las condiciones de la empresa, y pasamos de una pérdida

de $300 a una utilidad de $300 en una semana! La contabilidad de costos no ofrece la
información correcta acerca de cuál producto contribuye más a las utilidades de la empresa.
Incrementamos la producción del producto menos rentable mientras reducimos la producción
del más rentable y nuestra utilidad se incrementó.
La única conclusión lógica es que existe un error en la contabilidad de costos. Hasta
ahora vimos que la contabilidad de costos nos ofreció información incorrecta (ordenar los
productos de acuerdo con su rentabilidad), lo que nos condujo a la decisión equivocada. Pero
si existe un error en esta metodología, otra información puede estar también incorrecta.
2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto

Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costos, usemos otro

ejemplo. La contabilidad de costos trata de reducir el costo de los productos. Esto sucede
debido a que la contabilidad de costos está basada en el supuesto que entre menor sea el costo
de un producto, mayores son las utilidades de la empresa. Como el costo del producto resulta
de lo que el producto utiliza de los recursos de la empresa, una forma para reducir el costo de
un producto es reduciendo el tiempo de proceso en un recurso.
En el caso de la empresa de las 2camisas, analicemos una reducción en el tiempo de
proceso de la máquina cortadora para las camisas de hombre. Actualmente tiene un tiempo de
proceso de 10 minutos, pero si invertimos $100 podemos reducir este tiempo a 8 minutos. Al
hacer esto vamos a reducir el tiempo total de proceso de 20 a 18 minutos, una reducción del
10%, y para eso sólo debemos invertir US$100. La contabilidad de costos seguramente
aprobará esta inversión.
¿Cuál es el impacto de esta inversión sobre la rentabilidad de la empresa?
Para responder esta pregunta necesitamos conocer el impacto que esta decisión va a
tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? No, después de todo
la máquina de coser establece qué tanto podemos vender, y no hemos modificado la
capacidad de este recurso.
¿Sobre qué tuvo un impacto esta decisión? Incrementó las inversiones de la empresa
en US$100, y por tanto incrementó también el costo de la empresa (depreciación de esta
inversión).
Al final, las ventas no se afectaron, y hubo un incremento en la inversión y en el
costo. Esto significa que se redujo la rentabilidad.
Para confundirlo aún más, analicemos otro caso. Alguien sugirió una inversión de
US$1,000, para reducir el tiempo de la máquina de coser para las camisas de mujer en 1
minuto, y al mismo tiempo incrementar en 3 minutos el tiempo de la máquina de cortar. En
otras palabras, incrementar el tiempo de proceso de la camisa de mujer en 2 minutos, y gastar
US$1,000 para lograrlo. Para la contabilidad de costos esta inversión resultaría en un
incremento en el costo del producto, y, obviamente, nunca va a ser aceptada.
¿Cuál es el impacto que va a tener sobre las utilidades de la empresa?
Para responder esta pregunta, necesitamos saber el impacto que esta decisión va a
tener sobre las ventas de la empresa. ¿Vamos a vender más productos? Sí, debido a que ahora
cada camisa de mujer requiere 1 minuto menos en la máquina de coser. Como la máquina de
coser establece cuánto va a producir la empresa, vamos a poder incrementar la cantidad
producida.
Para cuantificar el impacto vamos a utilizar la mezcla de productos que generó la
utilidad de US$300. Esta mezcla era 80 camisas de mujer + 120 camisas de hombre. Esta
mezcla utilizaba el 100% de la máquina de coser. Ahora la camisa de mujer utiliza 1 minuto
menos del tiempo de la máquina de coser, y por tanto tenemos 80 minutos más de la
máquina de coser para hacer más camisas de mujer 1. Por tanto, podemos incrementar la oferta
de camisas de mujer ( de lo que hay una demanda de 120 unidades). Cada camisa de mujer
utiliza 14 minutos de la máquina de coser, y como tenemos 80 minutos adicionales, podemos
producir 5.7 camisas de mujer adicionales por semana.
La nueva mezcla de producto es: 85 camisas de mujer + 120 camisas de hombre.
Ahora calculemos las utilidades.
1
Cada camisa de mujer requiere 14 minutos del tiempo de la máquina de coser. Así que 80 camisas de mujer
utilizan 1,120 minutos. Cada camisa de hombre utiliza 10 minutos del tiempo de cosido. Así que 120 camisas de
hombre utilizan 1,200 minutos. Como resultado, 1,120 + 1,200 = 2,320. La capacidad disponible es de 2,400
minutos. Así que nos quedan 80 minutos.
US$
Ingresos $20,925
Costo Materia Prima $9,825
Gastos de Operación2 -$10,500
Utilidad Neta $600
La utilidad pasó de US$300 semanal a US$600.

Recuerden lo que hicimos. Incrementamos el tiempo de proceso de un producto, y en
consecuencia, incrementamos su costo, y al hacerlo duplicamos las utilidades de la empresa.
Y no se olviden que si hubiéramos seguido la contabilidad de costos no hubiéramos aprobado
esta inversión. De hecho hubiéramos aprobado la inversión que reduce las utilidades de la
empresa.
La contabilidad de costos no es capaz de ofrecer información adecuada debido a que
asume que todos los recursos de la empresa son igualmente importantes. Es como si
tratáramos de incrementar la resistencia de la cadena fortaleciendo cualquier eslabón. Todos
sabemos que la resistencia de una cadena está determinada por su eslabón más débil, lo que
significa que solamente podemos incrementar su resistencia incrementando la resistencia del
eslabón más débil. Pero la contabilidad de costos no percibe a la empresa como un sistema:
esa es la razón por la cual no diferencia los recursos de la empresa.
Por ahora ya tenemos suficientes ejemplos. Asumo que ha quedado convencido que
existe una falla fundamental en la contabilidad de costos. Ahora debemos entender un poco
mejor porqué la contabilidad de costos comete estos errores, y analicemos cómo se desarrolló
esta metodología.
2.2 El Paradigma de la Contabilidad de Costos
Entendamos cómo y por qué fue creada la contabilidad de costos, para poder entender
por qué se ha vuelto obsoleta 3.
La utilidad neta de una empresa está compuesta por la suma de los ingresos por cada
producto (Ip) menos la suma de los costos de la materia prima de estos productos (MPp)
menos la suma de los gastos de operación de la empresa (GOe). Los primeros dos totales se
construyen sobre la base de los productos, mientras que el último total se basa en las
categorías del gasto.
A comienzos del siglo pasado, las empresas comenzaron a realizar internamente
muchos procesos, y eso implicaba respuestas a nuevas preguntas. Las preguntas más
importantes eran aquellas relacionadas con el impacto que un producto tenía sobre el
desempeño de la empresa. ¿Cuál es el impacto de un producto sobre los costos totales de la
empresa y sus ingresos? La asignación de los GO a los diferentes productos fue creada para
poder responder rápidamente este tipo de importante pregunta, y para poder tomar decisiones
locales que pudieran resultar en optimizaciones globales.
Esta solución simplificó la situación al partir de dos divisiones distintas - productos y
categorías de gasto- a solamente una división. Fue una división alternativa de los gastos de
2
En realidad, los gastos de operación de la empresa se van a incrementar, debido a la inversión realizada. Pero
este incremento va a ser tan pequeño que no se incluye en este análisis.,
3
Esta parte de este capítulo está basada en el capítulo 7 del Síndrome del Pajar, de Eliyahu Goldratt
operación, no por categorías, sino por productos. No era exacta, debido a que no todos los
gastos eran totalmente variables en relación con el volumen de producción, pero era una
aproximación lo suficientemente razonable para proveer buena información.
Los gastos que no podían ser divididos por producto eran agrupados todos y luego se
asignaban a los productos de acuerdo con la contribución de los trabajadores directos.
Recuerden que estos gastos no eran un todo significativo. Por tanto, todos los gastos fueron
divididos por productos, exactamente igual que los ingresos y los costos de materia prima. Y
la fórmula matemática quedó mucho más simple:
Utilidad Neta = p (I – MP – GO)p
Esta fórmula le permitía a los gerentes analizar producto por producto

individualmente, calculando el costo y la utilidad de cada producto. Al hacer esto, era posible
analizar la empresa, producto por producto, lo que le permitía a la gerencia tomar decisiones
sobre un producto sin considerar a los demás. Con la asignación, la toma de decisiones era
más sencilla.
Sin embargo, esta no era su característica más importante. La información también
era de buena calidad, debido a que la mayoría de los costos variaban de acuerdo con el
volumen de producción, ya que el mayor componente de costos estaba compuesto por
materia prima y trabajo directo (que en esa época se pagaba de acuerdo al volumen
producido). Así que la asignación ofrecía una aproximación aceptable.
2.3. Obsolescencia
Actualmente la participación de la mano de obra directa sobre el total de los costos se

ha reducido; en muchos casos no es mayor del 10%. Aún así, la mayoría de las empresas
continúan utilizándola como la base de asignación de los Gastos de Operación. Muchos
consideran que este factor es la causa de que la información de la contabilidad esté errada. De
la forma como se usa, solamente cumple con la meta de las entidades externas. El objetivo
verdadero de la contabilidad gerencial se ha olvidado. Utilizamos información distorsionada
y, en consecuencia, tomamos decisiones equivocadas.
Además, la mano de obra directa ya no se paga por unidad producida, y los gastos de
operación, que son los gastos asignados a los productos, son ahora el costo más significativo
de las empresas. Esto ha ocasionado que la aproximación de la asignación ya no sea
aceptable.
Ahora la mayoría de los gastos no varían directamente con el volumen de producción,
en la mayoría de casos solamente los costos de materia prima se comportan de esa forma.
La Contabilidad Gerencial buscó resolver estos problemas desarrollando más el actual
paradigma. Expandieron los conceptos de contabilidad de costos creando metodologías más
complejas, que siguen basadas en los mismos principios. Los teóricos asumen que lo que
estaba mal con la contabilidad gerencial era el hecho de que se asignaba utilizando solamente
una actividad como medidor – la mano de obra directa – y que por lo tanto estipulaban que
deberían utilizarse muchas actividades como medidores.
Actualmente la contabilidad de costos no asigna los gastos basado solamente en
medidores de actividad relacionados con el volumen producido. También utiliza otros
medidores de actividad, “además de reconocer que ciertos costos varían en proporción con el
número de unidades producidas, ABC también busca identificar la variabilidad del costo en

relación con el número de lotes de producción, con las actividades de mantenimiento de

productos en el mercado, cambios en la tecnología de producción y en sus metodologías,
ventas y distribución de productos, etc.”
Las nuevas metodologías de contabilidad de costos asumen que todos los costos son
variables en relación con alguna actividad, sea el número de lotes de producción, el número
de pedidos, o lo que sea. “El costo variable en ABC es un elemento de costo que varía con los
cambios en el factor de costeo o en los volúmenes de las actividades. Por ejemplo, el costo de
la actividad de mover materiales varía de acuerdo al número de veces que es necesario mover
el material de una actividad a la otra”. ¿Si cambiamos el número de veces que movemos el
material, varían los costos? ¿Si incrementamos el número de veces que movemos los
materiales, vamos a necesitar otra persona para que lo haga? O, ¿si reducimos el número de
veces que el material se mueve vamos a despedir a alguien? Esto no suena muy razonable.
La obsolescencia de la contabilidad de costos no se debe a que solamente utiliza una
actividad como medidor para asignar costos, sino debido a que asigna costos a los productos.
La obsolescencia de la asignación proviene del hecho que los gastos que son asignados, bajo
cualquier sistema de asignación, no varían directamente con el volumen de producción y/o la
mezcla, o de acuerdo con ninguna otra variable. Por tanto, la asignación solamente nos
confunde y nos lleva a tomar decisiones irracionales. Como lo mostraremos en este libro, la
asignación de costos, bajo cualquier método, no indica el impacto de una decisión sobre las
utilidades.
Esto nos conduce a dos preguntas:
o ¿Aún podemos cambiar los métodos contables para que nos provean con
buena información?
o ¿Necesitamos asignar costos a los productos?
Este es un primer intento por resolver esta pregunta. La asignación ya no es capaz de

ofrecernos información adecuada, debido a que está basada en supuestos erróneos.
“El concepto de costos está basado en el supuesto de que “podemos medir el impacto
de un área local (o de una decisión local) sobre las utilidades de la empresa, al medir cuánto
dinero esta área (o decisión) absorbe o libera”. Este supuesto es válido solamente si
aceptamos que la importancia de todas las cosas en una organización son proporcionales al
gasto operacional incurrido en ellas. La vida diaria nos enseña lo contrario. Tomemos por
ejemplo el caso cuando nos hace falta un material específico. El daño al sistema puede estar
por fuera de toda proporción al costo de ese material”.
La segunda pregunta tiene un significado ligeramente distinto. El punto es, incluso si
los métodos de asignación más complicados nos ofrecen mejor información, ¿los
necesitamos? ¿Puede ser que exista una forma más sencilla para tomar mejores decisiones? Si
esa forma más sencilla existe, entonces, incluso si los métodos de asignación proveen de
buena información, no deberíamos necesitarlos.
Voy a trabajar primero la segunda pregunta. El próximo capítulo va discutir la
solución de TOC a la contabilidad gerencial, mostrando que es muy simple y que provee
buena información. Después de eso, voy a responder en mayor profundidad la segunda
pregunta.

3
LA TEORIA DE RESTRICCIONES (TOC)
3.1 Historia
TOC se inició en los 70s, cuando el físico israelí Eliyahu Goldratt comenzó a estudiar los
problemas de la logística de producción. Goldratt no tenía ningunos antecedentes en
negocios, pero utilizó los métodos de solución de problemas que aprendió en física para
buscar resolver los problemas de la logística de producción.
Goldratt creó un método completamente nuevo para la logística de producción,
aunque no tenía conocimientos previos de los métodos existentes. Estaba intrigado por el
hecho de que las metodologías de producción tradicional no tenían ningún sentido común.
Su método fue muy exitoso, y muchas empresas se interesaron. Entonces Goldratt
mismo se dedicó a desarrollarlo más y a diseminarlo. A comienzos de los 80s escribió un
libro acerca de su teoría. El libro, La Meta, fue escrito en forma de novela y mostraba las
dificultades de la lucha de un gerente de planta para manejar el negocio. A medida que la
historia avanza, el gerente comienza a descubrir los principios de la teoría de Goldratt, y la
empresa recupera su competitividad. El éxito del libro fue, y aún lo es, enorme. Muchos
gerentes han leído el libro y comienzan a aplicar los principios de TOC. En el libro, Goldratt
critica los métodos tradicionales de la gerencia, incluyendo a la contabilidad de costos.
Muchas empresas que estaban aplicando la logística de producción de Goldratt
incrementaron el desempeño de su producción hasta tal punto que los problemas comenzaron
a surgir en otras áreas, como en la logística de distribución y la gerencia de proyectos. Pero él
sabía que las empresas necesitaban algo más fundamental que soluciones ya-listas: Cada vez
que una empresa aplicaba las soluciones que él había creado se aumentaba su competitividad,
pero luego se estancaban.
Entonces decidió enseñar el razonamiento lógico que utilizó para resolver problemas.
Consideraba que las empresas necesitaban saber cómo solucionar sus propios problemas para
poder garantizar su futuro, para que pudieran mejorar continuamente. Estas herramientas de
razonamiento lógico, que él utilizó intuitivamente, fueron explicitadas en 1991, y han sido
enseñadas desde entonces por el Instituto Goldratt.
En la actualidad, TOC se divide en dos áreas: los Procesos de Pensamiento y las
aplicaciones específicas (como la logística de producción, desarrollada utilizando los
Procesos de Pensamiento). Los procesos de pensamiento de TOC han sobrepasado los límites
de la gerencia de negocios y se están aplicando en muchas otras áreas.
El supuesto básico detrás de estos procesos de pensamiento es que, en cualquier
sistema, hay pocas causas que explican los muchos efectos. Los procesos de pensamiento
están basados en las leyes de causa y efecto, que son diagramas lógicos que nos ayudan a
sacar a flote nuestra intuición. Se componen de cinco herramientas: el Arbol de Realidad
Actual (ARA), la Evaporación de Nubes (EN), el Arbol de Realidad Futura (ARF), el Arbol
de Prerrequisitos (APR) y el Arbol de Transición (ATR). Estas cinco herramientas pueden
utilizarse juntas o separadas, dependiendo del objetivo deseado. A medida que más personas
utilizan el proceso de pensamiento, surgen nuevas aplicaciones.
Estos antecedentes de TOC explican el por qué muchas personas aún la perciben
como solo una aplicación orientada a la producción. La Meta, que hasta ahora ha sido el
principal promotor de TOC, se basa en los problemas de la logística de producción, mientras

que los Procesos de Pensamiento aparecieron un tiempo después y aún no han sido
promovidos y/o aplicados ampliamente.
Para tratar de superar este obstáculo en la diseminación de TOC como un todo,
Goldratt escribió, en 1994, otro libro, No fue la suerte, (utilizando el mismo estilo de novela
de La Meta). La historia gira alrededor de los problemas más estratégicos de la empresa,
utilizando los procesos de pensamiento.
En los 80s Goldratt señaló que la contabilidad de costos era el enemigo numero uno
de la productividad. Como resultado, TOC se ganó muchos oponentes, pero a su vez Goldratt
capturó la atención de aquellos que ya no creían más en la contabilidad de costos como el
mejor proveedor de información para la toma de decisiones.
3.2 Conceptos Básicos
En este estudio vamos a trabajar la contabilidad gerencial para industrias, así que
primero haremos un breve resumen de los conceptos básicos de TOC para la logística de
producción, y luego veremos cómo la contabilidad gerencial de TOC encaja en este contexto.
TOC se basa en el principio de que existe una causa común para muchos efectos, y
que los efectos que vemos y sentimos son una consecuencia de causas más profundas. Este
principio nos conduce a una visión sistémica de la empresa.
TOC ve a cualquier empresa como un sistema, es decir, un conjunto de elementos en
una relación interdependiente. Cada elemento depende del otro, de alguna for ma, y el
desempeño global del sistema depende de los esfuerzos conjuntos de todos los elementos del
sistema. Uno de los conceptos más fundamentales es el reconocimiento del importante rol
que juega la restricción del sistema.
El primer paso es reconocer que todo sistema fue construido con un propósito, no
creamos nuestra organización solo por que existiera. Por tanto, todas las acciones
realizadas por cualquier órgano –cualquier parte de la organización- debe ser juzgada
de acuerdo con su impacto sobre el propósito global. Esto implica inmediatamente
que, antes de poder resolver la mejora de cualquier sección de un sistema, debemos
primero definir la meta global del sistema; y los medidores que nos van a permitir
juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta
meta global... La restricción del sistema no es otra cosa sino lo que sentimos que
expresan estas palabras: cualquier cosa que limita un sistema de alcanzar un
mayor desempeño en relación a su meta... En nuestra realidad cualquier sistema
tiene muy pocas restricciones (esto es lo que se demuestra en La Meta, en la analogía
de los boy scouts) y al mismo tiempo cualquier sistema en la realidad debe tener al
menos una restricción. 4
La afirmación de que todo sistema tiene que tener por lo menos una restricción se
explica por el hecho de que si no existiera nada que limitara el desempeño del sistema,
entonces éste sería infinito. Si una empresa no tiene una restricción, sus utilidades serían
infinitas.
4
GOLDRATT, Eliyahu, What is This Thing Called the Theory of Constraints and How Should It Be
Implemented? Croton-on-Hudson: North River Press, 1990, p.4, énfasis del autor.
Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre

enfocando todos los esfuerzos hacia la meta del sistema. Este proceso es la base de las
metodologías de TOC, incluyendo a la metodología para la contabilidad gerencial. Este
proceso tiene cinco pasos:
1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema

2. Decida cómo Explotar la(s) Restricción(es) del Sistema.
3. Subordine todo lo demás a la decisión anterior.
4. Eleve la(s) Restricción(es) del Sistema
5. Si en un paso previo se ha roto una Restricción, vuelva al Paso 1. Pero No Permita
que la Inercia Cause una Restricción del Sistema.
1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema.

En una planta siempre existirá un recurso que limite su máximo flujo, 5 así como en
una cadena siempre habrá un eslabón más débil. Para poder incrementar el desempeño del
sistema, incrementar la resistencia de la cadena, debemos identificar el eslabón más débil. En
una planta los recursos que determinan el flujo máximo se llaman Recursos con Restricción
de Capacidad (RRC). 6
“Una vez que esto se ha logrado... el próximo paso se convierte en evidente por sí
mismo. Acabamos de colocar nuestros dedos en las pocas cosas de las que tenemos poca
oferta; es tan corta hasta el punto en que limita al sistema entero. Así que asegurémonos de
no desperdiciar lo poco que tenemos” 7 En otras palabras, el paso 2 es como sigue a
continuación.
2. Decida cómo explotar la(s) Restricción(es) del Sistema

Hemos identificado el recurso que limita el desempeño de la planta. Ahora
necesitamos obtener lo máximo de él. Cualquier minuto perdido en este recurso es un minuto
perdido en el nivel de producción del sistema, así que necesitamos garantizar que siempre
existirá un amortiguador de seguridad en frente de la restricción, para que no se detenga
debido a la falta de material.
Ahora que hemos decidido cómo vamos a manejar las restricciones, ¿Cómo debemos
manejar la enorme mayoría de los recursos del sistema, que no son restricciones?
Intuitivamente, eso es obvio. Debemos manejarlos de tal forma que todo lo que vaya a
consumir la restricción sea surtido por los recursos que no son restricción. ¿Tiene algún
sentido manejar las no-restricciones para que ofrezcan más de eso? Esto realmente no va
ayudar, dado que el desempeño global del sistema lo dicta/ lo determina la restricción. 8
3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior

Los demás recursos deben trabajar al ritmo de la restricción, ni más rápido ni más
despacio. No pueden permitir que la restricción se quede sin material que procesar, debido a
5
Dependiendo de la complejidad y del flujo del proceso, puede existir más de un recurso que limita el resultado
de la planta. La mejor analogía para estas plantas es una red de cadenas. Incluso así, van a existir muy pocos
recursos que limitan el desempeño del sistema.
6
Solamente el RRC es la restricción de la empresa si su capacidad es igual o menor que la demanda del mercado,
es decir, si el mercado quiere comprar más de lo que puedo produc ir.
7
GOLDRATT,What Is This Thing…., op.cit., p.5
8
Ibid., p.6
que entonces va a parar, y el desempeño del sistema se va a deteriorar. Por el otro lado, los
recursos que no son restricción no deben trabajar más rápido que la restricción, debido a que
no van a incrementar el nivel de producción del sistema, solamente van a incrementar el nivel
de trabajo en proceso.
“Pero no nos detengamos aquí; es obvio que aún tenemos espacio para muchas más
mejoras. Las Restricciones no son actos de Dios, hay mucho que podemos hacer al respecto.
Independientemente de donde estén las restricciones, debe existir una forma de reducir su
impacto limitador y por lo tanto el siguiente paso a concentrarse, es bastante evidente” 9
4. Elevar la(s) Restricción(es) del Sistema

En el segundo paso buscamos obtener lo máximo de la restricción. En este
consideramos varias alternativas para invertir en la restricción: más turnos, otro recurso
idéntico...
¿Podemos detenernos aquí? Sí, nuestra intuición es correcta. Va a surgir otra
restricción, pero verbalicémoslo un poco mejor. Si elevamos y seguimos elevando una
restricción, va a llegar un momento en que la rompemos. Esto que hemos elevado ya no va a
limitar más el sistema. ¿Entonces el desempeño del sistema va a llegar al infinito?
Ciertamente que no. Otra restricción limitará su desempeño y por tanto el siguiente paso debe
ser, (como sigue) 10
5. Si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1

Desafortunadamente, no podemos plantear estos cinco pasos sin agregar uno final,
que es una advertencia: “Pero no permita que la Inercia genere una Restricción en el
Sistema”.
No podemos sobreestimar esta advertencia. Lo que usualmente sucede es que al
interior de nuestra organización, derivamos de la existencia de las restricciones actuales,
muchas reglas. Algunas formales, muchas de ellas intuitivas. Cuando se rompe una
restricción, parecería que no nos molestamos en revisar esas reglas. Como resultado, nuestra
sistema hoy está limitado básicamente por las restricciones políticas. 11
Uno de los principales supuestos bajo TOC es que cualquier sistema, como una
empresa con ánimo de lucro, debe tener al menos una restricción. Por tanto, si queremos un
mejor desempeño del sistema necesitamos manejar su(s) restricción(es). “Realmente no
existe opción en este asunto. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan. Las
restricciones van a determinar el resultado del sistema, sean reconocidas o no” 12
Las restricciones no son buenas o malas en sí mismas; simplemente existen. Si usted
decide ignorarlas se pueden convertir en malas. Si usted decide reconocerlas y manejarlas, se
convierten en una gran oportunidad, una palanca real para su negocio.
3.3 Medidores de Desempeño
9
Ibid.
10
Ibid
11
Ibid
12
NOREEN, Eric and SMITH, Debra and MACKEY, James T. The Theory of Constraints and its Implications
for Management Accounting. Great Barrington: North River Press, 1995, p. xix.
De acuerdo con Goldratt, “antes de resolver la mejora de cualquier sección de un

sistema, debemos definir primero la meta global del sistema: y los medidores que nos van a
permitir juzgar el impacto de cualquier subsistema y de cualquier decisión local, sobre esta
meta global” 13
Ya hemos determinado que la meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro.
Para realizar el puente entre la Utilidad Neta y el ROI, TOC utiliza tres medidores. Los
medidores deben ser totalmente financieros, para mostrar si la empresa va en dirección a su
meta o no. Para juzgar si una empresa se está moviendo en dirección a su meta debemos
responder tres preguntas simples: ¿Cuánto dinero genera nuestra empresa? ¿Cuánto dinero
captura nuestra empresa? ¿Cuánto dinero tenemos que gastar para operar nuestra empresa? 14
Los medidores son intuitivamente obvios. Lo que se requiere es convertir estas preguntas en
definiciones formales. 15 Los medidores de TOC, son:
o Trúput (T): la velocidad en que el sistema genera dinero a través de las

ventas.
o Inversión (I): todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos
que el sistema pretende vender.
o Gastos de Operación (GO): todo el dinero que el sistema gasta en convertir
la inversión en trúput.
Trúput – La velocidad en que el sistema genera dinero.
De hecho, obtenemos una definición mucho más precisa si borramos las últimas
dos palabras – a través de las ventas. Como puede ver, si el sistema genera dinero
al ganar intereses en el banco, eso definitivamente es trúput. ¿Por qué agregamos
estas dos palabras? Debido a un comportamiento común en nuestras empresas. La
mayoría de gerentes de producción piensan que si han producido algo, eso debe
llamarse trúput... El Truput definitivamente no puede asociarse a barajar dinero
internamente. Trúput significa traer dinero fresco del exterior, y por eso están las
palabras adicionales – a través de las ventas. 16
El Trúput se define como todo el dinero que entra a la empresa menos el dinero que le
pagamos a sus proveedores. Este es el dinero que la empresa ha generado, el dinero pagado a
los proveedores es dinero generado por otras empresas.
Las fórmulas para calcular el Trúput son las siguientes:
Tu = P – CTV
Donde Tu = Trúput por unidad de producto
P = Precio por unidad de producto
13
GOLDRATT, E. What Is… p.4
14
Para tener una idea de cómo estas tres preguntas indican si una decisión particular lleva a la empresa en
dirección a su meta, ver el capítulo 4 de La Meta.
15
GOLDRATT, Eliyahu. El Síndrome del Pajar,
16
Ibid.
CTV = Costo Totalmente Variable, es decir, la cantidad de costo que

varía con cada incremento en la venta del producto (en la mayoría de
los casos sólo es la materia prima)
TTp = Tu x q
Donde TTp = Trúput Total por producto
q = Cantidad vendida en el período
Trúput Total de la Empresa =  TTp
Ejemplo: Una empresa tiene dos productos, P y Q
Tabla 3-1
P Q
Precio (P) 90 100
CTV 45 40
Cantidad Vendida (q) 100 50
Tu (P – CTV) 45 60
TTp (Tu x q) 4,500 3,000
TTp = 7,500
El Trúput tiene dos partes, el Ingreso y el Costo Totalmente Variable (TVC). El uso
de las palabras variable y costo puede confundirnos con los medidores usados en la
contabilidad de costos. Aquí el elemento fundamental, sin duda, es la palabra Totalmente –
Totalmente variable en relación con las unidades vendidas. El ejemplo obvio es el costo de la
materia prima; para cada unidad adicional vendida la empresa incurre en el valor de la
materia prima de ese producto. Hay otras cosas que pueden ser clasificadas como TVC,
dependiendo de la naturaleza de la operación. Si la variación en el costo es directamente
proporcional a la variación en el volumen de producción, entonces es un TVC, y debe ser
restado del precio de venta del producto para calcular su trúput.
Inversión 17- Todo el dinero que el sistema invierte en comprar elementos que el
sistema pretende vender. Este medidor y los medidores de contabilidad convencionales para
los activos pueden estar errados, y actualmente difieren drásticamente cuando se refieren a
trabajo en proceso y al inventario de productos terminados.
¿Qué valor debemos fijarle a un producto terminado almacenado en una bodega? De

acuerdo con la definición anterior, podemos asignarle solo el precio que le pagamos a
nuestros proveedores por el material y las partes compradas que van con el producto.
No hay valor agregado por el sistema en sí mismo, ni siquiera mano de obra directa. 18
El valor adscrito al trabajo en proceso (IPP) y a los inventarios de producto

terminado (IPT) es su CTV. Aquí uno de los objetivos es eliminar la generación de
17
Goldratt llama a este medidor “inventario”.
18
GOLDRATT, E. El syndrome…p.23
“utilidades aparentes” debidas al proceso de asignación de costos. Con esta metodología no

es posible incrementar las utilidades de corto plazo incrementando el IPP y el inventario de
producto terminado (retrasando el reconocimiento de algunos gastos que ciertamente reducen
las utilidades de períodos futuros).
De acuerdo con este medidor nosotros clasificamos a los edificios de la empresa, la
tierra, los computadores, los muebles, los vehículos, las máquinas y los camiones. La
definición de este medidor puede generar alguna confusión: “Todo el dinero que el sistema
invierte en comprar elementos que el sistema pretende vender”. ¿Las empresas pretenden
vender sus máquinas, edificios, etc? Si examinamos esta pregunta desde la perspectiva del
accionista, y si la empresa no genera la rentabilidad esperada, él va a vender sus acciones, lo
cual es igual que vender su parte de las máquinas, edificios, etc.,.
La inversión debe dividirse en dos categorías: (1) el inventario de materia prima, y (2)
trabajo en proceso, productos terminados y los demás activos. Esto debido a que el inventario
de materiales tiene un gran impacto sobre la competitividad de la empresa, como veremos
más adelante.
Gastos de Operación – Todo el dinero que el sistema gasta en convertir la inversión

en trúput. “Quitarle el valor agregado de los inventario no significa que no tenemos estos
desembolsos de dinero”19 No hay un valor agregado al producto. Los Gastos de Operación se
comprenden intuitivamente como todo el dinero que tenemos que ponerle a la máquina de
forma continua para que giren las ruedas de la máquina. Los salarios, desde los del Director
General hasta la mano de obra directa, los arrendamientos, la energía, etc. TOC no clasifica
los gastos como fijos, variables, directos o indirectos. Los Gastos de Operación son todos los
otros costos que nos son costos variables. Los incrementos o reducciones en los Gastos de
Operación son analizados sobre una base de caso por caso, y se toma en cuenta su impacto
sobre las utilidades.
El error más común es pensar que TOC considera a los Gastos de Operación como
fijos. TOC no se preocupa por clasificar los gastos como fijos o semivariables; lo que
realmente importa es si son totalmente variables o no. Cuando estamos tomando una decisión
necesitamos medir el impacto sobre los tres medidores. En este momento debemos analizar si
los GO van a variar o no, siempre sobre una base de caso por caso.
TOC afirma que estos tres medidores son suficientes para poder hacer el puente que
cierre la brecha entre las Utilidades Netas y el Retorno sobre la Inversión, y las acciones
diarias de la gerencia. Las siguientes son las fórmulas que demuestran este puente:
UN = T – GO
ROI= (T – GO)/I
Donde: T = Trúput Total, TTp
GO = Gastos de Operación Totales
I = Inversión Total
Con estos tres medidores (T, I, GO) podemos determinar el impacto de una decisión
sobre las utilidades de la compañía. Lo ideal es una decisión que incrementa el T y reduce el I
y los GO. Sin embargo, cualquier decisión que tiene un impacto positivo sobre el ROI es una
decisión que lleva a la empresa hacia su meta. El juez final, quien decide si es una buena
decisión, es el ROI.
19
Ibid., p.31
No necesitamos calcular la UN para toda la empresa, ni el ROI. Podemos calcular el

incremento en la UN y en el ROI. Si es positivo y si el ROI es mayor o igual que un
porcentaje predeterminado, entonces es una buena decisión.
3.4 Las prioridades en TOC
Utilice la analogía de la cadena para ejemplificar algunos de los principios de TOC.

Si jalamos una cadena,¿por dónde se rompe? En el eslabón más débil (solamente un
eslabón). Si la meta de la cadena es resistir la tracción, ¿En dónde debemos concentrarnos
para mejorar su resistencia? Fortalecer cualquier otro eslabón antes de fortalecer el eslabón
más débil será una pérdida de tiempo y de recursos, debido a que el eslabón más débil
determina el máximo desempeño de la cadena entera. Esta es la razón por la que el primer
paso en un proceso de mejora continua debe ser: Identifique la(s) restricción(es) del sistema.
(el eslabón más débil).
Una planta es muy similar a una cadena. Como ejemplo, usemos la empresa XYZ,
que tiene un proceso muy simple, con cinco operaciones (Figura 3-1), y cuyo mercado está
recalentado. La materia prima entra al proceso en el recurso A, y es procesada en secuencia
hasta el recurso E, en donde el producto terminado queda listo para ser vendido. El número
dentro de cada operación es la capacidad promedio de cada recurso en partes por hora. La
empresa solo vende un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia prima
de US$35, lo que genera un trúput unitario de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8
horas al día, 22 días al mes, es decir, 176 horas mensuales.
Figura 3-1 Planta XYZ
A B C D E
10 13 7 9 11
El Recurso C limita la capacidad de la planta; es su Recurso con Restricción de

Capacidad (RRC), es eslabón más débil. C limita el desempeño de esta empresa a 7 partes
por hora, lo que le permite a la empresa un trúput total de US$80,800 al mes. 20 Para
incrementar el desempeño de la planta debemos enfocar nuestros esfuerzos en el recurso C.
Mejorar el desempeño de los otros eslabones no va a tener un impacto sobre el desempeño
del sistema, y muchas veces esas mejoras pueden ser contra productivas.
Utilicemos los tres medidores de TOC (T, I y GO) para analizar estas afirmaciones, y
para saber cómo debemos evaluar las decisiones de acuerdo con TOC.
Alguien hace una propuesta para optimizar el recurso B, mejorando su desempeño de
13 a 14 partes por hora, lo que requiere una inversión de US$5,000. Entonces, tenemos que
cuantificar el impacto sobre la meta de la empresa de aceptar esta propuesta, y calcular su
impacto sobre el T, el I y los GO.
20
176 horas x 7 partes por hora = 1,232 partes al mes. Trúput Mensual = 1,232 x 65 = US$80,800.
El Trúput no se incrementará debido a que la planta solamente puede producir 7

partes por hora, aunque la inversión se incrementará en US$5,000 y los Gastos de Operación
se incrementarán en US$41.67 al mes, 21debido a la depreciación de la inversión. Como el T
no se incrementó, la UN se reduce de acuerdo con la depreciación, es decir, la UN se reduce
en $41.67 al mes, así que el ROI de esta inversión es negativo. Por tanto, la empresa decide
no aprobar este proyecto.
Se presentó otro proyecto. Se optimiza el recurso C, que ahora pasa de hacer 7 a 7.1
partes por hora, pero el recurso E va a tener una sobrecarga, y pasa de hacer 11 a 10 partes
por hora. La inversión necesaria es de US$5,000.
El Trúput de la empresa se incrementará en US$1, 144 al mes. 22 Los gastos de
operación se incrementarán en US$41,67 al mes y la inversión se incrementará en US$5,000.
Por lo tanto, la Utilidad Neta se incrementará en US$1,102.33 al mes, y el ROI de esta
inversión será de 265% al año. 23
Otra decisión muy importante es cómo manejar los demás recursos de la empresa. Ya
sabemos que la restricción no se puede detener, pero ¿qué sucede con los otros recursos que
no son restricción?
TOC no mide las eficiencias locales, excepto en la restricción. En este ejemplo, los
recursos no restricción pueden tener tiempo libre si son manejados de acuerdo con los
principios de TOC. Para el primer recurso, A, el tener una eficiencia del 100% significaría
alimentarlo con 10 partes por hora de materia prima. Esto no va a incrementar el Trúput (el
cual está limitado por el recurso C en 7 partes por hora). Sin embargo, esto va a incrementar
la inversión, ya que el Inventario en Proceso se incrementará a un ritmo de 3 partes por hora.
Si la inversión aumenta, así sucede con los GO, debido a los costos de manejar estos
inventarios adicionales. De esta forma, la búsqueda de eficiencias locales en los recursos que
no son restricción llevan a la empresa en la dirección opuesta a su meta! Podemos por lo
tanto concluir que la ociosidad de los recursos que no son restricción es una necesidad. Esta
es la razón por la cual el tercer paso en el proceso de mejora continua de TOC es subordinar
todo lo demás a la decisión de cómo explotar la restricción.
Subordinar significa exigir rigurosamente lo que la restricción necesita (según lo
decidido en el Paso 2) y nada más. Los recursos no restricción necesitan garantizar el
suministro a la restricción, y ninguna otra cosa más. Ellos no van a contribuir a la meta de la
empresa si producen un 100% de su tiempo. Por el contrario, van a reducir los resultados
finales. La restricción establece el ritmo de la producción. La liberación de la materia prima
es controlada por el ritmo de la restricción. Se libera solamente lo que está programado en la
restricción, para evitar un incremento en el Inventario en Proceso, y en consecuencia, un
incremento en la inversión y en los GO.
Para calcular el impacto de las decisiones en los tres medidores de TOC, debemos
comprender la influencia de la restricción sobre estos tres medidores.
Para que el Trúput se incremente debemos incrementar el precio y/o la cantidad
vendida y/o reducir el CTV. La restricción del sistema juega un rol fundamental en el
incremento del Trúput.
21
US$5,000 depreciados al 10% annual= US$500. Un mes 500/12= US$41.67
22
Incremento en producción = 0.1 partes por hora. Incremento en el total de producción de partes al mes = 176
horas x 0.1 partes = 17.6 partes. Incremento en el trúput de la empresa = 17.6 partes x US$65 = US$1,144 al
mes.
23
Incremento annual en la UN = US$1,102.33 x 12 = US$13,227.96. ROI= US$13,227.96/US$5,000 = 265%.
Para reducir el I debemos vender algo que la empresa haya comprado, sin incrementar
las otras inversiones. En este caso, todos los elementos del sistema pueden afectar este
medidor.
Para reducir los GO debemos reducir los gastos. De nuevo, cualquier elemento del
sistema puede afectar este medidor.
Las pocas restricciones del sistema establecen su Trúput, y por tanto, para
incrementar el T es necesario afectar una restricción del sistema. Los otros dos medidores
pueden ser afectados por cualquier eslabón de la cadena.
Estos tres medidores le ofrecen a la gerencia prioridades diferentes. El medidor más
importante es el T. La meta siempre es incrementar el T, y por tanto, es el único medidor de
los tres que no tiene límite. La inversión y los GO deben de reducirse, y por lo tanto tienen un
límite, que es cero.
Además, el enfocarse en el T obliga a la gerencia a pensar en la empresa como un
todo, debido a que solamente se puede incrementar el T al optimizar la restricción del
sistema, y para identificar las restricciones del sistema es necesario tener una visión global.
Enfocarse en el T ayuda a los gerentes a evitar tratar de optimizar su parte del sistema sin
tener en consideración la meta de todo el sistema.
Como podemos ver, TOC no calcula los costos del producto. Goldratt dice que no es
necesario hacerlo. “... las restricciones son la clasificación esencial, reemplazando el papel
que los productos desempeñaron...” 24 “Tenemos que evaluar el impacto, no de un producto,
sino de una decisión..” 25 De acuerdo con Goldratt, cuando usted tiene que tomar una decisión,
todo lo que necesita responder son las siguientes tres preguntas: ¿En cuánto va a cambiar el
T? ¿En cuánto va a cambiar el I? ¿En cuánto van a cambiar los GO?
Ahora, para poder responder estas tres preguntas, especialmente la primera,
necesitamos entender la relación entre la restricción del sistema y los productos de la
empresa.
En el caso de la empresa XYZ, la capacidad de producción de una máquina es la
restricción del sistema: esto es lo que está limitando al sistema para generar más dinero. Los
minutos del Recurso C son preciosos para la empresa, debido a que cualquier desperdicio de
tiempo significa reducir las ventas.
Para clarificar, volvamos a la Figura 3-1. El Recurso C, con una capacidad promedio
de 7 partes por hora, es la restricción del sistema. Asumiendo que trabaja 40 horas a la
semana26, la empresa es capaz de producir y vender 280 productos a la semana. 27 Este es el
caso solamente si el recurso no se detiene debido a la falta de material. Sin embargo, sabemos
que el recurso deja de procesar por varias razones. Por tanto, cuando el recurso C se detiene,
cada minuto perdido significa una reducción en el trúput. Si en una semana el recurso C para
durante una hora, la empresa solamente va a vender 273 productos, 28 lo que reduce el trúput y
la Utilidad Neta en US$455.
Esta es la razón por la cual el segundo paso en el proceso de mejora continua de TOC
es “explotar la(s) restricción(es) del sistema”. La prioridad es prevenir que la restricción se
detenga. Necesitamos colocar un amortiguador de reserva frente a la restricción para asegurar
su suministro en el caso de que uno de los recursos que la alimenta se dañe. Sin embargo, no
es suficiente permitir que la restricción produzca todo el tiempo; la restricción debe producir
24
GOLDRATT, E., El syndrome….p. 61
25
Ibid, p.101
26
8 horas al día, 5 días a la semana.
27
40 horas x 7 partes por hora = 280 partes.
28
39 horas x 7 partes por hora = 273 partes.
las cosas correctas! Cuando hay una restricción en la planta, usted debe decidir cuáles
productos son los más importantes, dado que la empresa no tiene suficiente capacidad para
entregar todos los productos al mercado en las cantidades deseadas.
Necesitamos tener en mente que la restricción es el tiempo disponible del recurso C.
Para incrementar el trúput la empresa necesita exprimir lo más que pueda de este tiempo
disponible.
El tiempo disponible de la restricción es limitado. Productos diferentes usan diferente
el tiempo de la restricción. Un producto puede necesitar 5 minutos en la restricción mientras
otro necesita hora y media. Es obvio que el que usa menos tiempo debe tener prioridad.
También queremos incrementar el trúput de la empresa. Productos diferentes tienen
diferente trúput. Un producto que tiene un trúput de US$100 debería tener prioridad sobre
otro producto con un trúput de US$40.
Como podemos ver, queremos darle prioridad a los productos que tienen un mayor
trúput, y al mismo tiempo, dar prioridad a los productos que usan el menor tiempo de la
restricción. Vamos a tener un problema cuando comparemos dos productos – donde uno
tiene mayor trúput, mientras el otro use menos tiempo en la restricción. ¿Cómo decidimos
cuál es mejor para la empresa?
Para resolver este problema necesitamos adoptar un medidor relativo, que considere
que queremos maximizar el trúput y al mismo tiempo reducir el tiempo gastado en la
restricción.
En una mano tenemos el trúput del producto, en la otra los minutos que usa de la
restricción. Para decidir cuál contribuye más a los resultados finales de la empresa
necesitamos dividir el trúput del producto por el tiempo que usa de la restricción, lo que
genera el trúput del producto por tiempo del RRC. Por ejemplo:
Tabla 3-2
Trúput/tiempo en el RRC Ligero Pesado
Trúput por unidad (US$) 15 50
Minutos que usa el RRC 2 10
Trúput por unidad del RRC 7.5 5
(US$/minuto)
En este caso la empresa vende solamente dos productos: Ligero y Pesado. El Ligero
usa menos minutos en la restricción que el Pesado, pero el Pesado tiene un mayor trúput por
unidad. Como la empresa no tiene capacidad suficiente para entregar todos los pedidos, los
gerentes deben decidir cuál es el producto más importante. Por lo tanto, necesitamos calcular
la relación existente entre el trúput y los minutos usados de la restricción. Este medidor nos
indica que por cada minuto que la restricción está produciendo Ligero, la empresa incrementa
su Trúput en US$7.5, y que cuando está produciendo Pesado, el incremento es de US$5 por
minuto.
Para comprender mejor este medidor todo lo que usted necesita es pensar como si la
empresa estuviera vendiendo su recurso más escaso, los minutos de la restricción. Los
productos que mejor pagan por los minutos que usan son aquellos que contribuyen más a los
resultados finales de la empresa. En el ejemplo anterior, el producto Ligero “paga” US$7.5

por minuto, y el Pesado US$5 por minuto. Por tanto la empresa debe darle prioridad al
Ligero, y solo si a la restricción le queda tiempo después de producir toda la demanda por
este producto, debería producir el Pesado.
En el ejemplo anterior, uno de los supuestos es que el mercado está en alza, es decir,
el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir. En este caso, el trúput por
unidad de tiempo de la restricción tiene sentido. Sin embargo, este no siempre es el caso para
todos los negocios.
Cuando la empresa tiene capacidad mayor que la demanda del mercado, la restricción
es el mercado. En este caso el criterio para comparar los productos debe ser trúput por
unidad, debido a que no hay un recurso limitando el desempeño de la empresa. La venta de
cualquier producto cuyo precio sea mayor que los CTV, y que no incremente los GO,
contribuye a incrementar los resultados finales. El supuesto detrás de este análisis es que los
GO de la empresa no varían proporcionalmente con el volumen de producción, especialmente
si la empresa tiene capacidad ociosa. “En TOC, el supuesto por defecto es que los gastos
generales, así como otros centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una
diversidad adicional sin nuevos recursos” 29
TOC no hace ninguna correlación entre el volumen de producción, o cualquier otra
variable del sistema, y los GO. El supuesto es que la persona que toma la decisión es capaz
de cuantificar el impacto que va a tener sobre los GO, y por tanto, no es necesario ensayar y
descubrir, de antemano, ninguna clase de relación entre los GO y alguna variable del sistema.
Cuando el mercado demanda más de lo que la empresa puede producir, TOC
recomienda usar el trúput/unidad de tiempo de restricción para ver cuáles productos
contribuyen más a la meta del sistema. Esto no significa que los asuntos de mercadeo deban
olvidarse. Algunos productos, incluso si no son muy importantes considerando su
trúput/unidad de tiempo del RRC, tienen que ser vendidos por razones de mercadeo.
En cualquier caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC o el trúput/unidad de tiempo
no deben considerarse aisladamente cuando se toma una decisión. Cualquiera sea la decisión,
es necesario cuantificar su impacto sobre los tres medidores, y sobre la UN y el ROI de la
empresa, y para eso utilizaremos las definiciones que veremos en el siguiente capítulo.
3.5. Otros factores restrictivos
Los minutos de un recurso no son la única restricción física posible. Otros factores
pueden restringir el flujo de productos o servicios; por ejemplo, las horas de mano de obra
directa, una materia prima específica o una habilidad concreta. 30 Aunque en estos casos los
minutos de una máquina no son la restricción, la lógica sigue siendo la misma. Queremos
maximizar el trúput y al mismo tiempo queremos minimizar el uso del factor restricción.
Todo lo que tenemos que hacer es calcular el trúput/unidad del factor restricción. Por tanto,
en el caso que la restricción sea una materia prima específica, tenemos que dividir el trúput
de los productos por la cantidad de unidades que usa de la materia prima.
3.6 Conclusión
29
NOREEN, SMITH and MACKEY, The Theory…p. xxvii.
30
En muchas empresas de servicios este es el caso. En las empresas de consultoría el factor restricción pueden
ser los consultores maduros que tienen el conocimiento necesario para los diferentes proyectos.
Como hemos visto, el objetivo de la contabilidad gerencial es realizar la conexión

entre las acciones locales del gerente y la rentabilidad de la empresa, para que puedan saber si
sus acciones conducen a la empresa hacia su meta.
Para hacer esto, TOC usa tres medidores: trúput, inversión y gastos de operación.
Para tomar una decisión de acuerdo con TOC, necesitamos cuantificar el impacto de la
decisión sobre estos tres medidores, y luego vamos a poder ver el incremento en la UN y en
el ROI. (y esto nos indicará si es una buena decisión o no).
La contabilidad del Trúput está basada en este supuesto básico. “En La Meta
solamente se postula un supuesto. El supuesto de que podemos medir la meta de una
organización con el Trúput, el Inventario y los Gastos de Operación. Todo lo demás se deriva
lógicamente de este supuesto” 31
El papel de la restricción de la empresa es fundamental para cuantificar el impacto de
una decisión sobre los tres medidores. Por tanto, para identificar cuál es el producto que
contribuye más a los resultados finales de la empresa, TOC promueve el uso del medidor de
trúput/unidad de tiempo del RRC, cuando la capacidad de este recurso es inferior a la
demanda del mercado. En este caso, el trúput/unidad de tiempo del RRC y el impacto de la
decisión sobre los GO sustituye al costo del producto. Si la restricción está en la demanda del
mercado, es decir, si todos los recursos de la empresa tienen capacidad ociosa, entonces el
trúput por unidad y el impacto de la decisión sobre los GO sustituye el costo del producto.
Como hemos visto, este método es mucho más simple y está mucho más alineado con
el nuevo enfoque de la empresa que los métodos de costos. Permite decisiones más rápidas,
que están directamente conectadas a los resultados finales. En el siguiente capítulo vamos a
ver ejemplos de cómo tomar decisiones utilizando estos conceptos, y también vamos a ver los
Fundamentos de la Contabilidad del Trúput.
31
GOLDRATT, E., What is…p.28.
4
Las Cuentas de la Contabilidad del Trúput
Hasta ahora hemos visto un breve resumen de los conceptos de TOC. En este capítulo
analizaremos algunos aspectos prácticos de esta nueva contabilidad gerencial. Vamos a
entender mejor las cuentas de esta contabilidad, cómo se construyen y cómo deben utilizarse.
Las cuentas analizadas aquí son genéricas; no están adaptadas a la especificidad de
ninguna empresa. 32 Hay muchas empresas que ya las utilizan de la forma como se presentan
aquí, mientras que otras les han hecho algunos cambios. No existe una forma correcta de
construir estas cuentas, y en la medida en que se sigan los principios de TOC, la empresa
puede adaptarlas para mejorar el suministro de información a sus gerentes.
4.1. Cuentas Básicos
Tabla 4-1 Gastos de Operación – Mes xx

Rubro US$
Salarios
Energía
Arriendos
Depreciación
Intereses
Publicidad
Transporte
Otros
Total
Esta es la cuenta de todos los gastos operacionales para el período analizado.
Tabla 4-2
Base de Datos para el Producto – Mes xx
A B C D(B - C) E F (D/E )
Producto Precio CTV Trúput por unidad Tiempo en el Trúput/tiempo en el
(Tu) RRC RRC
32
Los fundamentos contables presentados aquí se basan en los fundamentos desarrollados en 1988 por Allied
Signal do Brasil – División Garrett.
Cada uno de los productos de la empresa debe ser presentado en esta cuenta (columna
A), con su precio de venta (columna B), su Costo Totalmente Variable (columna C), su
Trúput por unidad (Precio – CTV, columna D), el tiempo que usa el RRC (columna E) y
finalmente su trúput por tiempo en el RRC (Tu/tiempo en el RRC, columna F). Los productos
se presentan de mayor a menor, en relación con su Tu/tiempo en el RRC, por tanto de una
forma decreciente de acuerdo con su contribución a las utilidades de la empresa.
Cuando la restricción de la empresa no está en el RRC, no necesitamos usar el
medidor de trúput por unidad de tiempo, debido a que en estas circunstancias no necesitamos
decidir cuál producto debemos vender. En este caso el factor importante es el trúput de cada
producto y el impacto de cada decisión sobre los GO de la empresa.
Los productos que no usan ningún tiempo del RRC se denominan productos libres.
Para estos productos la demanda es su restricción, pero el incremento en ventas para estos
productos debe realizarse con mucho criterio, debido a que puede desbalancear el flujo de
producción. 33
Para construir estas cuentas la empresa necesita tener datos sobre los precios de los
productos, el CTV y el tiempo sobre el RRC; las demás columnas de Trúput por Unidad y
Trúput/unidad de tiempo en el RRC son el resultado de estos datos.
Producto – En esta columna la empresa coloca el nombre o el código del producto.

Precio – Aquí la empresa coloca el precio de venta del producto. Muchas empresas
venden el mismo producto a precios diferentes. Podemos tener dos casos. El primero es
cuando la empresa vende a precios diferentes al mismo cliente. En este caso, el precio debe
ser un promedio ponderado. El segundo caso es cuando la empresa vende el mismo producto
en precios diferentes a clientes distintos. Entonces, el producto debe aparecer sobre esta
cuenta más de una vez (tantas veces como número de clientes diferentes sean). Además, es
importante identificar en la columna A cuál cliente obtiene qué precio, debido a que un
producto pudiera ser muy rentable cuando se vende a ciertos clientes y no muy rentable
cuando se le vende a otro cliente. Este puede conducir a la empresa a decidir producir el
producto solamente para el cliente que paga un mayor precio.
Costo Totalmente Variable – En esta columna la empresa coloca el Costo Totalmente
Variable del producto. Recuerde que el CTV es el costo que varíe directamente con el
volumen de producción. Si la empresa produce y vende otra unidad del producto va a incurrir
en esta cantidad, y si produce una unidad menos no va a incurrir en este costo. El ejemplo
más claro es el costo de materia prima. Aquí debemos incluir el desperdicio como parte del
CTV. Si para producir 95 unidades de determinado producto es necesario alimentar la planta
con 100 unidades, esto debe incluirse en el CTV. Otros ejemplos de CTV son el empaque y
algunos casos el transporte y las comisiones de ventas (cuando son un porcentaje del precio
de venta)
Trúput por unidad – Resulta de restar el CTV del precio de venta; indica en cuánto
contribuye al trúput de la empresa cada unidad de producto.
Tiempo en el RRC - ¿El producto cuánto tiempo usa el RRC? En este caso
necesitamos sumar los tiempos que todas las partes que componen el producto final usan el
RRC. El tiempo puede medirse en minutos, segundos, horas. Lo importante es usar la misma
unidad de tiempo para todos los productos. Este es el único tiempo de proceso que esta
33
Para mayor detalles, ver: El Síndrome del Pajar, capítulos 18 y 23.
metodología requiere. Solamente necesitamos tener datos confiables sobre el RRC; no se

requiere tener tiempos de proceso sobre ningún otro recurso. 34
Trúput/unidad de tiempo en el RRC- Resulta de dividir el Trúput por unidad por el
tiempo que los productos usan el RRC. Esto indica cuánto dinero fresco ingresa a la empresa
por cada unidad de tiempo que el RRC procesa el producto. Este es el medidor usado por
TOC para ordenar la rentabilidad de los productos, como vimos en el capítulo 3.
El precio de venta, el CTV y el tiempo del producto sobre el RRC son las variables
que pueden manipularse para evaluar posibles cambios en la empresa (como veremos
después).
Al tener preparadas estas cuentas, la empresa puede entonces proyectar su desempeño
financiero de acuerdo con la mezcla de ventas, o incluso puede realizar varias simulaciones
para ver el impacto de una decisión sobre los resultados finales de la empresa. La cuenta
usada para realizar estas proyecciones y/o simulaciones es la siguiente:
Tabla 4-3
Resultados
G H I J K L(I o J x D)
Producto Demanda Mezcla Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección) de de acum.. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Mezcla Máxima de Utilidades/ Mezcla de Mercadeo ----- Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/capacidad del RRC=
Trúput Total 0 0
Gastos de Operación 0 0
Utilidad Neta 0 0
(Diferencia UN) 0
Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%
En esta cuenta ingresamos la proyección de ventas para cada producto y acumulamos

el tiempo de uso del RRC y el trúput total para cada producto. Si existe una restricción
interna, la utilización acumulada del RRC (columna K) será del 100%. Los productos que
están bajo la línea en donde la utilización acumulada alcanzó el 100% no serán considerados,
debido a la falta de capacidad. Luego agregamos el trúput total por producto (columna L), de
todos los productos contemplados en el tiempo disponible del RRC, lo que indica el trúput
34
Es importante recordar que no necesitamos todos los tiempos de proceso de todos los recursos para identificar
el RRC. Usualmente las personas que trabajan en la planta tienen intuición sobre cuál recurso es el RRC.
Además, existen ciertas claves sobre cómo identificar los RRC. Para mayor información, ver La Meta y El
Manual de Auto aprendizaje.
máximo total para el período analizado. De este valor podemos restar los GO de la empresa y
obtener las utilidades netas máximas del período.
Hasta ahora hemos calculado la utilidad máxima que la empresa puede generar en el
período analizado. En la mayoría de casos, las empresas no pueden imponer una mezcla de
producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, aunque no sean muy rentables
para la empresa, necesitan venderse para satisfacer al mercado y para asegurar el futuro de la
empresa. Por tanto, es necesario encontrar una mezcla de mercadeo, basado en la demanda.
En la columna J de esta cuenta la empresa coloca su mezcla de ventas, en donde la cantidad a
ser producida y vendida nunca debe exceder la cantidad demandada en la columna H. Si
tenemos un RRC que está sobrecargado, necesitamos decidir de cuáles productos no vamos a
producir parte o incluso todo lo que nos demandan. Aquí no hay salida. En esta cuenta la
utilización acumulada (columna K) no puede exceder el 100%. Esto lleva a la empresa a
tomar una decisión con respecto a cuáles clientes y productos son más importantes, siempre
considerando los aspectos financieros y de mercadeo, dado que la meta de la empresa es
generar dinero hoy y en el futuro. Hoy muchas empresas no toman esta decisión y terminan
prometiendo entregar a sus clientes cuando no tienen la capacidad de hacerlo, lo cual genera
retrasos y clientes infelices, deteriorando las utilidades actuales y futuras.
En las columnas siguientes (K y L), siempre tenemos dos divisiones: la primera
indica la mezcla de la mezcla de la utilidad máxima, y la segunda muestra los resultados de la
mezcla de mercadeo. Después del cálculo de la Utilidad Neta para ambas situaciones,
tenemos el cálculo de la diferencia entre la UN de estas dos mezclas. Esto indica qué tanto de
nuestra utilidad actual estamos perdiendo para asegurar la posición estratégica de la empresa
en el futuro. Y a continuación tenemos la inversión de la empresa y su ROI.
Si el RRC no está sobrecargado, lo cual sucede si la restricción de la empresa es su
habilidad para incrementar sus ventas, no existirá diferencia entre las columnas de la mezcla
de máxima utilidad neta y la de mezcla de mercadeo, debido a que la empresa no necesita
escoger lo que debe producir y vender, dado que tiene suficiente capacidad para entregar toda
la demanda del mercado para sus productos.
La empresa necesita definir el período de tiempo a utilizar como base para los datos
usados en estas cuentas; es decir, si son proyecciones y simulaciones semanales, mensuales o
trimestrales.
Capacidad del RRC- Unidades de tiempo (generalmente en minutos) en que el RRC

está disponible para procesar los productos de la empresa. Aquí es muy importante colocar el
tiempo real en que el RRC está disponible, considerando el tiempo de mantenimiento, las
paradas y todo aquello que reduzca la disponibilidad del RRC.
Demanda/capacidad del RRC- Dividimos las unidades de tiempo del RRC requeridas
para producir toda la demanda, por la capacidad del RRC. Si este número es mayor del 100%
significa que la planta no tiene capacidad suficiente para producir toda la demanda.
Producto- El mismo nombre/código de la cuenta anterior.
Demanda- La naturaleza de esta variable depende del mercado de la empresa y del
horizonte de tiempo escogido. Si es una empresa que trabaja con pedidos de los clientes y el
período seleccionado para el análisis no es muy largo, en esta columna se pueden colocar los
pedidos de los clientes. Si, por otro lado, la empresa trabaja con proyecciones de ventas para
cada producto y/o el horizonte de tiempo es largo, esta columna debería contener la
proyección de ventas para cada producto. Esta cantidad puede estar en unidades, toneladas,
etc. Es importante que la unidad utilizada sea la misma en todos los medidores del producto:
precio, CVT, tiempo en la RRC y demanda.

Mezcla del Máximo Trúput – Esta columna muestra la mezcla del máximo trúput para
el período analizado. Se obtiene considerando la capacidad del RRC, la demanda de los
productos, el tiempo de los productos en el RRC y las utilidades de los productos. La mezcla
del máximo trúput va a ser igual a la columna de la demanda hasta que la utilización
acumulada del RRC alcance el 100%. Desde este punto hacia abajo la mezcla del máximo
trúput va a ser cero para todos los productos (aquellos que son los productos menos
rentables). Si la restricción no es el RRC (la empresa puede vender más de lo demandado)
entonces la mezcla del máximo trúput será igual que la demanda.
Mezcla de Ventas – En la mayoría de casos las empresas no pueden imponer una
mezcla de producto al mercado. Lo que sucede es que muchos productos, incluso cuando no
son tan rentables para la empresa, tienen que venderse para satisfacer al mercado. Por tanto,
deben, utilizando la demanda como base, construir una mezcla de mercadeo. Esta columna
contiene la cantidad que la empresa ha decidido producir y vender de cada producto en el
período analizado. Si el RRC está ocioso, esta columna será la misma que la columna de la
demanda y de la columna de la mezcla del máximo trúput. Pero si el RRC está sobrecargado,
esta columna será diferente, debido a que cada cantidad de producto solo puede ser igual o
menor que la cantidad en la columna de la demanda.
Las siguientes columnas son todas consecuencia de los datos en las columnas previas.
Todas están divididas en dos partes. La primera parte indica los datos de la mezcla del
máximo trúput (columna I), y la segunda parte indica los datos para la mezcla de ventas de la
empresa (columna J). Cuando el RRC no está sobrecargado estas dos partes son iguales.
Utilización acumulada del RRC- En esta columna hacemos el seguimiento de la
utilización acumulada del RRC. Multiplicamos la cantidad a ser producida de cada producto
(columna I o J) por el tiempo que cada producto utiliza el RRC (columna E) y dividimos este
resultado por la disponibilidad del RRC. Y acumulamos estos porcentajes a medida que
bajamos en las cuentas. En el lado izquierdo de la columna, donde acumulamos la utilización
del RRC para suministrar la mezcla del máximo trúput, podemos verificar si la restricción de
la empresa se encuentra en la planta, cuando la utilización acumulada del RRC es igual al
100%. Cuando la utilización acumulada es menor que el 100%, esta columna indica el
porcentaje en que el RRC se encuentra ocioso. El otro lado de esta columna acumula la
utilización del RRC para producir la mezcla de ventas. No puede ser mayor que 100%,
debido a que la empresa no debería prometer entregar lo que no puede producir.
Trúput Total por Producto – Resulta de la multiplicación de la cantidad de la mezcla
del máximo trúput (columna I) o de la cantidad de la mezcla de ventas (columna J) por el
Trúput por Unidad (columna D). Indica qué tanto cada producto contribuye con el trúput total
de la empresa.
Trúput Total de la Empresa – Es el total del trúput de todos los productos. Indica
cuánto dinero fresco va a ser generado por la empresa. En el lado izquierdo de esta línea
tenemos el trúput máximo que esta empresa puede generar en el período analizado. Al lado
derecho de esta línea tenemos el trúput total que esta empresa va a generar, basados en la
mezcla de ventas. De esta forma encontramos el trúput máximo de la empresa, y por tanto, la
máxima utilidad neta que puede generar, dadas las circunstancias.
Utilidad Neta- La diferencia entre el Trúput Total de la empresa y sus Gastos de
Operación
Diferencia en la Utilidad Neta - La diferencia entre la utilidad neta generada por la
mezcla de máximo trúput y la mezcla de ventas. Indica cuánta utilidad la empresa está
sacrificando en el corto plazo para asegurar su largo plazo.
Inversión – El valor de todos los activos de la empresa. Recuerde que no hay un valor
agregado al IPP ni al Inventario de Productos Terminados; se valorizan al precio pagado por
la materia prima y las partes compradas para elaborarlos. Aquí tenemos los mismos debates
que existen en la contabilidad convencional: ¿Qué valor debemos utilizar para los activos?
¿El valor del mercado? ¿El valor histórico? No voy a discutir estos asuntos, pero esto no nos
impide medir el impacto de nuestras decisiones sobre los resultados finales de la empresa.
Solamente podemos medir la variación en el trúput de la empresa, en la inversión y en los
gastos de operación, y, en consecuencia, podemos calcular el incremento en la UN y en el
ROI. Si el incremento en el ROI de la propuesta sugerida es mayor que el ROI previamente
establecido, entonces la propuesta debería aceptarse.
Retorno sobre la Inversión – Es la utilidad neta anualizada dividida por la inversión.
Mide la tasa en que la inversión de la empresa se está recompensando.
Hasta ahora hemos visto cómo utilizar estas cuentas para clasificar los productos en
cuanto a su rentabilidad, para calcular el trúput máximo que la empresa puede generar en
condiciones dadas, y para proyectar los resultados financieros para un período de tiempo
determinado. Ahora veremos cómo utilizar estas cuentas, con pocas modificaciones, para
suministrar la información necesaria para tomar decisiones gerenciales.
Tabla 4-4
Simulación – Mes xx
Capacidad del RRC= Demanda/ Capacidad del RRC=
G H I J K L(I o J x D)
Trúput Ventas RRC%
Máximo
0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
0 0 0 0% 0% 0 0
Trúput Total 0 0
Variación en GO = 0 Gastos Operación 0 0
Utilidad Neta 0 0
Diferencia en UN 0
Diferencia en la UN
entre las alternativas
analizadas 0
Inversión requerida 0
ROI propuesto (anual) 0.0%
Inversión 0 0
ROI (anual) 0.0% 0.0%
La única diferencia aquí es la parte inferior de las cuentas. Tenemos un nuevo campo,
en donde podemos colocar la variación proyectada de los GO si aplicamos la sugerencia
analizada. Posteriormente comparamos la diferencia entre la UN de la situación actual con la
UN de la sugerencia. Si esta diferencia es positiva, la sugerencia propuesta incrementa la UN

de la empresa. Pero esto puede que no sea suficiente para incrementar la posición financiera
de la empresa, dependiendo de la inversión requerida. Si se requiere alguna inversión,
necesitamos asegurarnos que la inversión adicional es compensación suficiente. Para hacerlo,
en la siguiente línea tenemos un campo para entrar la inversión adicional, y enseguida,
hemos calculado el ROI de esta propuesta, que es la división entre el incremento en la UN y
la inversión adicional necesario para generarla. A continuación tenemos la inversión total de
la empresa, la cual ya se ha incrementado debido a esta inversión adicional. También
podemos comparar el ROI actual de la empresa con el ROI después de la propuesta.
Como lo hemos mencionado, existe un gran debate acerca de cómo evaluar las
inversiones en la empresa. No obstante, esto no nos impide poder analizar sugerencias de
mejora sobre los resultados de fondo de la empresa, dado que podemos realizar un análisis
incremental de los resultados. Calculando la variación en el trúput y en los GO podemos
calcular el incremento en la UN que va a generar la propuesta. Si esta propuesta analizada no
requiere ninguna inversión, sólo se requiere el incremento en la UN, y la rentabilidad de la
empresa se va a incrementar. Cuando la propuesta requiere de una inversión, necesitamos
dividir el incremento en la UN por la inversión requerida para generarla, calculando el ROI
de la propuesta. Comparando este ROI con el previamente establecido, la empresa puede
verificar si la propuesta vale la pena o no.
Al utilizar estas cuentas para tomar decisiones, realmente estamos buscando
responder las tres preguntas definidas en el capítulo anterior; ¿Cuál es la variación en el
Trúput? ¿Cuál es la variación en la inversión? y ¿Cuál es la variación en los Gastos de
Operación? Si podemos resolver estas tres preguntas, podemos ser capaces de saber si la
sugerencia analizada lleva a la empresa en dirección a su meta o no.
Estas cuentas permiten proyecciones y simulaciones. En un tiempo muy corto los
gerentes pueden simular algunas sugerencias de mejora, requerimentos de inversión,
propuestas de los clientes, y demás. El proceso de decisión se vuelve mucho más transparente
y accesible. El hecho de que la Contabilidad del Trúput (CT) no asigna los GO a los
productos es la razón para esa flexibilidad, así como es la garantía de información de alta
calidad.
4.2. Ejemplos del uso de las Cuentas de la Contabilidad del Trúput
Ahora que hemos entendido mejor estas cuentas y cómo crearlas, debemos entender
su utilidad. Estas cuentas proveen información que ayuda a los gerentes a tomar decisiones.
Aisladas, no son suficientes para que los gerentes tomen todas las decisiones, debido a que
únicamente muestran los resultados financieros proyectados para un período de tiempo
previamente establecido. La meta de una empresa no es hacer dinero hoy, sino hacer dinero
hoy y en el futuro. Para garantizar el futuro de la empresa, frecuentemente tenemos que
reducir sus utilidades en el presente. Los gerentes deben utilizar estas cuentas para ver el
impacto de una decisión analizada sobre la rentabilidad de la empresa. Siguiendo este nivel,
los gerentes pueden tomar sus decisiones, como las de si van a aplicar o no las mejoras
sugeridas a los procesos de producción, a las estrategias de mercadeo, a la expansión de
planta, a la compra de equipo nuevo.
Estas cuentas por sí solas no son suficientes para que los gerentes tomen decisiones,
pero los gerentes no deberían tomar decisiones sin ellas. Sin tener a la mano estas cuentas, los
gerentes están tomando decisiones sin saber su impacto sobre la rentabilidad de la empresa.
Ahora utilicemos algunos ejemplos para entender mejor el uso de estas cuentas, y ver
cómo es de simple y de rápido tomar buenas decisiones utilizando TOC.
Como ejemplo, vamos a utilizar la empresa Right-time, que fabrica relojes. Los GO
de la empresa son US$112,335, como se indica en las cuentas siguientes.
Tabla 4-5
Rubro US$
Salarios 68,523.03
Energía 2,345.75
Arriendos 8,935.67
Depreciación 7,851.32
Teléfono 2,978.73
Publicidad 6,464.26
Transporte 4,766.68
Otros 10,469.56
Total 112,335.00
La empresa tiene siete productos, y la escala de rentabilidad de esos productos es la

siguiente
Tabla 4-6
Base de Datos de los Productos

(Tu) RRC RRC
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
De acuerdo con la escala, el producto más rentable para la empresa es Lady, que no
usa ningún tiempo sobre el RRC; después sigue el producto Clásico con US$17 por minuto
del RRC; y el producto menos rentable es Champion, con US$7.86 por minuto del RRC.
Ahora examinemos algunos ejemplos de cómo estas cuentas pueden utilizarse para
ayudarnos a tomar decisiones. Vamos a usar dos escenarios: En el primero, la restricción de
la empresa está en su planta; ese es su RRC; y en el segundo caso, el RRC de la empresa está
ocioso, es decir, el mercado no está comprando todo lo que la empresa puede producir.
4.2.1. La Restricción en el RRC

En este primer análisis vamos a asumir que el mercado está recalentada, es decir, la
restricción es el RRC, que está disponible 8 horas diarias, 22 días al mes. Con una eficiencia
del 95%, existen 10,032 minutos disponibles por mes. 35
Con estos datos podemos pronosticar las utilidades del próximo mes.
Tabla 4-7
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 111.5%
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 149 90.7% 90.7% 18,200 18,200
Kids 300 300 50 99.7% 88.1% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 220 9,350
Trúput Total: 149,320 146,059

36
Gastos de Operación 112,335 112,335
Utilidad Neta 36,985 33,724

Diferencia UN (3,261)
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 21.1.% 19.3%
La Demanda sobre la capacidad del RRC muestra que la empresa necesitaría un

11.5% más de capacidad sobre el RRC para poder entregar toda la demanda proyectada.
Como la restricción de la empresa está en su planta (es decir, no puede producir todo
lo que el mercado quiere), debemos decidir cuáles productos vamos a producir y cuáles no.
Para calcular la máxima utilidad que la empresa puede generar en esta situación, TOC
clasifica los productos de acuerdo a su Trúput/unidad de tiempo en el RRC. En el ejemplo
anterior la compañía va a producir desde el producto Lady hasta el producto Champion. La
utilización acumulada del RRC es igual al 100% en el producto Champion, lo que significa
que no vamos a ser capaces de producir toda la demanda de este producto. Sobre una
35
8 x 60 = 480 minutos diarios. Minutos disponible al mes = 480 x 22 = 10,560. 95% de eficiencia = 10,560 x
0.95 = 10, 032 minutos al mes
36
Aquí, por cuestión de simplicidad, vamos a asumir que los GO no varían si variamos la mezcla de producción.
Cuando esto no es cierto, usted debe incluir la variación de los GO en su análisis.
demanda de 170 unidades solamente podremos producir 4 unidades, como se indica en la

columna de la mezcla de trúput máxima. 37
Por tanto, la mezcla de máxima utilidad es: 660 Lady + 420 Classic +110 Goldstar +
250 Sportsman +200 Yacht + 300 Kids + 4 Champion. Con esta mezcla el trúput de la
empresa en este período es de US$149,320, y sus GO de US$112,335, lo que resulta en una
UN de US$36,985. La inversión de la empresa es US$2,100,000, y por lo tanto su ROI es un
poco más del 21% al año. 38
En la mayoría de los casos la empresa no puede vender solamente los productos que
ella escoja: también debe considerar los aspectos de la contabilidad de mercadeo para poder
asegurar las utilidades del futuro. Por razones de mercadeo la empresa que estamos
analizando necesita entregar toda la demanda del producto Champion (el menos rentable). Lo
que las cuentas muestran claramente es que si vamos a producir Champion tenemos que
decidir qué productos no vamos a producir, para poder liberar los 1,1,62 minutos requeridos
en el RRC para producir las 166 unidades adicionales de Champion. En este caso la empresa
está obligada a decidir qué le va a prometer al mercado. Las cuentas no le permiten a la
empresa prometer lo que no puede entregar, que es algo que generalmente la empresa hace
cuando la demanda está recalentada. El hecho de que usted prometa más de lo que puede
entregar genera una gran cantidad de órdenes retrasadas (lo que a su vez genera mucha
confusión y constantes reprogramaciones de la producción), y, por supuesto, consumidores
insatisfechos.
No importa cuál sea el producto que no se produzca, las UN se van a reducir, debido a
que estamos cambiando un producto por otro con un Trúput/tiempo en el RRC menor. Para
poder tener el menor impacto sobre las UN, debemos escoger el producto que tenga el menor
Trúput/tiempo en el RRC en la mezcla de máxima utilidad. Cuando definamos la mezcla de
ventas debemos tener en cuenta el corto plazo y el largo plazo. Tenemos que tener en cuenta
el Trúput/tiempo en el RRC y la segmentación del mercado, las necesidades del consumidor,
y demás. La columna de mezcla de ventas muestra la mezcla seleccionada para esta empresa.
Con esta mezcla la utilización acumulada del RRC es del 100%. La mezcla ahora es :
660 Lady + 420 Classic + 110 Goldstar + 250 Sportsman + 149 Yatch + 50 Kids + 170
Champion. Para suministrar toda la demanda de Champion hemos decidido no producir parte
de la demanda de Yatch y de Kids. Con esta mezcla, el trúput de la empresa es de
US$146,059 (US$3,261 menos), sus GO de US$112,335 (no cambian), lo que resulta en una
UN de US$33,724. La inversión no cambió y por lo tanto el ROI se redujo; ahora es un poco
mayor del 19% al año.
Este escenario va a ser la base para nuestro análisis de algunas decisiones comunes en
la vida diaria de una empresa.
Primer análisis – Incrementar la capacidad del RRC con un incremento en los GO.
El supervisor encargado del RRC trajo una idea para ser analizada: Contratar otro
trabajador para ayudar al operario del RRC. Al hacer esto, va a perder menos tiempo en la
preparación de la máquina, y puede incrementar su eficiencia del 95% al 97.5%, ganando
otros 264 minutos al mes. 39 Los GO se incrementarán en US$600 al mes.
Aquí tenemos el análisis de esta idea.
37
Minutos usados hasta la producción de Kids = 10,000. Los minutos disponibles para producir el producto
Champion = 10,032 – 10,000 = 32. Producción posible de Champion = 32 minutos/7 minutos por producto = 4.
38
Utilidad Anual = US$36,985 x 12 = US$443,820. ROI = 443,820/2,100,000 = 21% al año.
39
Incremento en eficiencia = 2.5%. Incremento en los minutos disponibles en la restricción = 2.5% x 10,560
minutos = 264 minutos.
Tabla 4-8
Simulación Financiera
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.4% 20.4% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 36.4% 36.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 72.8% 72.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 182 88.4% 87.0% 18,200 16,562
Kids 300 300 50 97.1% 88.4% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 2,310 9,350
Trúput Total: 151,410 149,062

Variación en los GO = 600 Gastos de Operación40 112,935 112,935

Diferencia UN (2,348)
Diferencia en la UN entre las alternativas

Analizadas 2,403
Inversión 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 22% 20.6%
Con este incremento en la disponibilidad de la restricción, ahora podemos producir

más productos. Antes entregamos 149 unidades de Yachts y ahora podemos entregar 182
unidades al mes. Esto incrementa el Truput total de la empresa a US$149,062, lo que con
unos GO de US$112,935 (ya con el incremento en US$600), genera una utilidad de
US$36,127. Esta idea incrementa la utilidad en US$2,403, y como no se requiere de
inversiones, el ROI se incrementa de 19.3% a 20.6%. Por tanto, la idea debería ser aceptada.
Aunque aceptar esta idea tiene mucho sentido, parece que nunca iría a ser aprobada
en una empresa que utilice la contabilidad de costos y sus medidores de eficiencias locales.
La eficiencia del nuevo trabajador no va a ser muy alta y a tener mucho tiempo libre, debido
a que solamente va a ayudar en las preparaciones del RRC (y la contabilidad de costos nunca
reconoce la existencia de un RRC). Más adelante vamos a ver en más detalle las diferencias
básicas entre la contabilidad del trúput y la contabilidad de costos.
Segundo Análisis – Reducirle los precios a un cliente a cambio de un incremento en
volumen.
40
Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó al departamento de mercadeo y

les pidió un descuento del 20% en Yacht. A cambio, el departamento está de acuerdo en
aumentar el volumen en un 35%. Si la empresa no acepta esta propuesta, el cliente comprará
el producto de otro proveedor. Este cliente es el único comprador de Yacht, lo que significa
que si no le damos el descuento no vamos a vender el producto del todo.
Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este
cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlos con el impacto de
ofrecer el descuento e incrementar el volumen.
En las siguientes cuentas vamos a cuantificar la pérdida del cliente.
Tabla 4-9
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 0 0 0 74.8% 74.8% 0 0
Kids 300 300 300 83.7% 83.7% 9,300 1,550
Champion 170 42 170 95.6% 95.6% 9,350 9,350
Trúput Total: 140,250 140,250


Diferencia UN 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 16% 16%
Con la pérdida de este cliente, el RRC ya no va a estar sobrecargado, lo que le

permite a la empresa suministrar toda la demanda de los otros productos. Con la pérdida del
producto Yacht la empresa pierde US$13,559 en Trúput, pero puede incrementar el Trúput de
Kids en US$7,750, lo que se suma a una pérdida neta de US$5,809. Como no se afectaron los
GO, la UN se redujo a US$5,809, lo que genera un ROI de 16%.
Ahora cuantifiquemos la aceptación de la propuesta del cliente. Para hacer esto
debemos recontruir la base de datos de los productos, ya que estamos cambiando el precio de
venta del producto Yacht.
Tabla 4-10


(Tu) RRC RRC
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Yacht 118 56 62 8 7.75
Antes del descuento, el producto Yacht era el quinto producto más rentable (de un
total de siete). Con el descuento, ahora es el menos rentable. Estos datos son suficientes para
nosotros para saber que las utilidades de la empresa se van a reducir si aceptamos la
propuesta, debido a que el RRC aún está sobrecargado (de hecho incluso ahora está más
sobrecargado con el incremento de un 35% en el volumen de Yacht). Además, para entregar
toda la demanda de Yacht vamos a tener que parar de producir productos que son más
rentables. La pregunta aquí es : ¿La pérdida en utilidades será mayor o menor que la causada
por la pérdida del cliente? Las siguientes cuentas muestran la respuesta.
Tabla 4-11
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 185 74.8% 65.0% 45,750 33,855
Kids 300 300 51 83.7% 66.6% 9,300 1,581
Champion 170 170 170 95.6% 78.4% 9,350 9,350
Yacht 270 55 270 100% 100% 3,410 16,740
Trúput Total: 143,660 137,376

Variación en los GO = 0 Gastos de Operación41 112,335 112,335

Diferencia UN 6,284
41
Analizadas -2,874
Inversión 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 17.9% 14.3%
La pérdida en Trúput es mayor si aceptamos la propuesta; la diferencia en la UN es

US$2,784. El incremento en volumen no compensa el descuento en precio. Estos son los
números que la empresa tiene para tomar la decisión, pero la empresa también debe tener en
cuenta los aspectos de mercadeo para poder decidir si acepta o no la propuesta. Lo que esta
nueva contabilidad ha mostrado es que el aceptar la propuesta va a reducir las utilidades de la
empresa en el período analizado.
Tercer análisis – Comprar una materia prima más elaborada, eliminando la necesidad
de procesarla internamente.
Ingeniería, junto con Compras, quieren analizar la idea de comprar una materia prima
más elaborada. Esto le eliminaría a la empresa la necesidad de procesarla, debido a que ya
llegaría lista para ser ensamblada. La materia prima es parte del producto Goldstar, y el
procesamiento extra por el vendedor va a costarle a la empresa US$10, incrementando el
CTV de US$134 a US$144. Utilizando esta opción la empresa va a poder reducir sus GO en
US$650. Las siguientes cuentas evalúan esta idea:
Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que el Trúput
por Unidad del producto Goldstar se redujo.
Tabla 4-12

(Tu) RRC RRC
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 144 199 15 13.27
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
El producto Goldstar aún está en el mismo lugar de la escala de rentabilidad. Aunque

su Tu/minuto del RRC bajó US$0.66. En las siguientes cuentas tenemos la UN para esta
situación.
Tabla 4-13
Trúput Ventas RRC%

Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 21,890 21,890
Sportsman 250 250 250 74.8% 74.8% 45,750 45,750
Yacht 200 200 149 90.7% 86.6% 18,200 31,559
Kids 300 300 50 99.7% 88.1% 9,300 1,550
Champion 170 4 170 100% 100% 220 9,350
Trúput Total: 148,220 144,959

Variación en los GO = -650 Gastos de Operación 111,685 111,685

Diferencia UN 3,261

Analizadas -450
Inversión 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 20.9% 19%
La utilidad neta bajó US$450, lo que indica que la idea no lleva a la empresa hacia su
meta. Esta idea no debería ser aplicada. La reducción en los GO no compensa la reducción en
el Trúput de la empresa.
Cuarto análisis – Reducir el tiempo de una parte en el RRC, haciendo que el
proveedor haga una parte del proceso.
Los departamentos de ingeniería y de compras trajeron otra idea. Ellos quieren
analizar una idea muy parecida a la anterior, pero esta vez el trabajo adicional del proveedor
va a liberar algún trabajo del RRC. La materia prima es parte de Sportsman, y el proceso
adicional del proveedor va a costar US$10, incrementando el CTV de este producto de
US$71 a US$81. Al utilizar esto la empresa va a poder reducir el tiempo del producto en el
RRC de 15 a 9 minutos. Este procedimiento requiere una inversión de US$15,000 en
herramientas para los proveedores, pagados por la empresa Right-Time, quien también va a
incrementar sus GO (debido a la depreciación de esta inversión).
Primero necesitamos reconstruir la base de datos de los productos, ya que tanto el Tu
como el tiempo en el RRC del producto Sportsman se han reducido.
Tabla 4-14

(Tu) RRC RRC

Lady 68 42 26 0
Sportsman 254 81 173 9 19.22
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
La reducción en el tiempo en el RRC más que compensa la reducción en el trúput del

producto. El producto Sportsman pasó de ser el cuarto a ser el segundo producto más
rentable. Miremos el impacto que tiene sobre la rentabilidad de la empresa.
Tabla 4-15
Producto Demanda Mezcla de Mezcla Utilización Trúput Total
(Proyección) Trúput de acum.. del por producto
Máximo Ventas RRC%
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Sportsman 250 250 250 22.4% 22.4% 43,250 43,250
Classic 420 420 420 43.4% 43.4% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 59.8% 59.8% 22,990 22,990
Yacht 200 200 200 75.8% 75.8% 18,200 18,200
Kids 300 300 300 84.7% 84.7% 9,300 9,300
Champion 170 170 170 96.6% 96.6% 9,350 9,350
Trúput Total: 155,950 155,950

Variación en los GO = 125 Gastos de Operación 112,460 112,460
Utilidad Neta 43,490 43.490

Diferencia UN 0

Analizadas 9,766
Inversión 15,0000
ROI de la propuesta (anual) 781.3%
Inversión 2,115,000 2,115,000

ROI (anual) 24.7% 24.7%
Esta es una excelente idea para la empresa. Incrementa las UN en US$9,766 con una
inversión de US$15,000, lo que genera un ROI de más del 781% al año! El ROI total de la
empresa pasa de 19.3% a 24.7%. Además, el RRC ya no está sobrecargado, así que la
empresa puede entregar toda la demanda del mercado, satisfaciendo a todos sus clientes y
creando espacio para más ventas. Como si no fuera suficiente, el proveedor también ganó, ya
que va a obtener US$10 más por parte sin hacer ninguna inversión y sin incrementar sus GO.
De hecho, los US$10 van directamente a sus UN, debido a que el proceso adicional no va a
afectar ni al RRC ni a sus GO, aunque el proveedor no sabe eso, debido a que no utiliza TOC.
4.2.2. Restricción en el mercado
Vamos a utilizar el mismo ejemplo de la empresa Right-Time, pero esta vez

asumiendo que su restricción está en el mercado. Esto significa que todos los recursos tienen
capacidad suficiente para suministrar lo que el mercado está demandando. Por tanto,
cualquier producto que tenga un precio de venta mayor que sus CTV contribuye a los
resultados finales de la empresa.
La base de datos de los productos no cambia. Lo que cambia es la demanda y la
proyección financiera.
Tabla 4-16
Mezcla de Máxima Utilidad/ Mezcla de Ventas
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 65%
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 400 400 400 0.0% 0.0% 10,400 10,400

Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200
Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Yacht 90 90 90 47.0% 47.0% 8,190 8,190
Kids 250 250 250 54.5% 54.5% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 65.0% 65.0% 8,250 8,250
Trúput Total: 93,930 93,930

Utilidad Neta -18,405 -18,405

Diferencia UN 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) -10.5% -10.5%
El Trúput Total de la empresa es US$93,330. Sus GO aún son US$112,335, lo que

resulta en una pérdida de US$18,405. El RRC está siendo utilizado un 65% de su tiempo
disponible, lo que indica que la empresa tiene la capacidad de producir más productos; lo que
necesita encontrar el mercado para estos productos.
Primer Análisis – Exportar algunos productos con menores precios que aquellos
usados en el mercado interno.

Como la restricción es el mercado, la gente de mercadeo quiere evaluar los resultados

financieros de algunas estrategias. La primera es exportar dos productos, Classic y
Sportsman, a Corea del Sur. Para que estos productos sean aceptados en este mercado, la
empresa debe reducir sus precios. El precio del Classic debe pasar de US$120 a US$72, y el
precio del Sportsman debe pasar de US$254 a US$176. Al hacer esto, la base de datos de los
productos cambia a la siguiente:
Tabla 4-17
Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en el Trúput/Min

unidad RRC en el
(Tu) (min) RRC
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 19.22
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Classic export. 72 35 37 5 7.40
Sportsman export. 176 71 105 15 7.00
Los productos Classic y Sportsman aparecen dos veces en estas cuentas, ya que tienen
dos clientes diferentes que pagan dos precios diferentes. Los productos que se exportan son
los últimos en la lista, es decir, son los menos rentables cuando la empresa tenga una
restricción interna. Pero, como su trúput por unidad es positivo y la empresa tiene exceso de
capacidad, definitivamente van a mejorar los resultados finales de la empresa. La demanda en
Corea del Sur es de 250 unidades para el Classic export. y de 100 unidades para el Sportsman
export. Miremos qué tanto se mejora el desempeño del negocio.
Tabla 4-18
Producto Demanda Mezcla de Mezcla Utilización Trúput Total por
(Proyección Trúput de acum.. del producto
) Máximo Ventas RRC%

Lady 400 400 400 0.0% 0.0% 10,400 10,400

Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200
Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Yacht 90 90 90 47.0% 47.0% 8,190 8,190
Kids 250 250 250 54.5% 54.5% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 65.0% 65.0% 8,250 8,250
Classic exp. 250 250 250 77.5% 77.5% 9,250 9,250
Sportsman exp. 100 100 100 92.4% 92.4% 10,500 10,500
Trúput Total: 113,680 113,680


Diferencia UN 0

Analizadas 19,500
Inversión necesaria 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) 0.6% 0.6%
Como podemos ver la empresa también proyectó un incremento de US$250

mensuales en sus GO. Con el incremento en los GO y los grandes descuentos en los
productos, las pérdidas de la empresa se convierten en utilidades de US$1,095. Claramente
esta estrategia ayuda a la empresa a moverse hacia su meta. En una situación como esta la
empresa debe revisar que los precios usados en el mercado internacional no interfieran con
los precios usados en el mercado interno, o de otra forma las pérdidas pueden ser incluso
peores.
El RRC aún está ocioso, pero su utilización es cercana al 100%. Esto sirve como una
advertencia para la empresa, de que no queda mucha capacidad excedente para tratar de
incrementar las utilidades aumentando el volumen.
Esto significa que si el mercado interno crece y la empresa quiere aumentar sus
utilidades, va a tener que parar de vender, al menos en parte, a Corea del Sur. Esto es
importante destacarlo, debido a que si la empresa firma un contrato de largo plazo con los
Surocoreanos para suministrar las cantidades mencionadas, puede estar deteriorando sus
utilidades futuras. Puede ser mejor continuar vendiendo pequeñas cantidades a Corea del Sur,
cuando el mercado interno crece, para poder liberar capacidad para vender los productos más
rentables. Puede que no sea estratégicamente valioso dejar de vender completamente a Corea
del Sur si el mercado interno crece, debido a que en el evento de un descenso del mercado la
empresa no va a poder volcarse al cliente externo. Este es otro ejemplo de cómola empresa
debe decidir sobre cuánta utilidad sacrificará en el corto plazo para asegurar el largo plazo.
Esta clase de estrategia ha sido utilizada muchas veces (y aún lo es) por los
Japoneses. Los productos electrónicos japoneses son mucho más económicos en América que
en Japón. Cuando los Japoneses adoptaron esta estrategia, muchas personas argumentaron
que ellos estaban haciendo dumping, pero el tiempo mostró que no era cierto. De acuerdo con

el nuevo concepto de empresa que estamos viendo en este libro, el concepto de dumping
cambia. El dumping tradicionalmente sucede cuando una empresa vende un producto por
debajo de sus costos de producción. Como hemos visto hasta ahora, el costo de producción de
un producto no es relevante debido a que el costo pertenece a la empresa, no a los productos.
El único costo que es realmente un costo del producto es el CTV, que generalmente es el
costo de la materia prima. Esto significa que actualmente el dumping sucede cuando una
empresa vende un producto por debajo de sus CTV, porque solamente entonces la empresa va
a perder dinero con el producto. Esto cambia totalmente las acusaciones de dumping, debido
a que los CTV son una pequeña parte de los costos de la empresa, y su proporción se está
reduciendo continuamente, año a año.
Segundo Análisis – Reducir los precios a un cliente a cambio de un incremento en
volumen.
La propuesta es igual a la segunda propuesta en el escenario anterior (en donde la
restricción de la empresa era su RRC). Un cliente (una gran tienda por departamentos) llamó
al departamento de mercadeo y pidió un 20% de descuento sobre el Yacht. A cambio, la
tienda por departamentos propone incrementar el volumen en un 35%. Si la empresa no
acepta esta propuesta, el cliente comprará el producto a otro proveedor. Este cliente es el
único comprador de Yacht, lo que significa que si no le ofrecemos el descuento no vamos a
vender el producto del todo.
Para analizar esta propuesta necesitamos primero cuantificar el impacto de perder este
cliente sobre los resultados finales de la empresa, y luego compararlo al impacto de ofrecer el
descuento e incrementar el volumen.
Tabla 4-19
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 400 400 400 0.0% 0.0% 10,400 10,400

Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200
Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Yacht 0 0 0 39.9% 39.9% 0 0
Kids 250 250 250 47.3% 47.3% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 57.8% 57.8% 8,250 8,250


Diferencia UN 0
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) -15,2% -15,2%
Si la empresa pierde este cliente su pérdida será de US$26,595. Miremos lo que

sucede si se acepta la propuesta.
Tabla 4-20
Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en el Trúput/Min

unidad RRC en el
(Tu) (min) RRC
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.0
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
Yacht 118 56 62 8 7.75
El producto Yacht será el último en rentabilidad. Miremos si la aceptación de ese

pedido va a deteriorar el desempeño de la empresa.
Tabla 4-21
Capacidad del RRC = 10,032 Minutos Demanda/Capacidad RRC = 67.5%
(Proyección) Trúput de acum.. del producto
Máximo Ventas RRC%
Lady 400 400 400 0.0% 0.0% 10,400 10,400

Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200
Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Kids 250 250 250 47.3% 47.3% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 57.8% 57.8% 8,250 8,250
Yacht 122 122 122 67.5% 67.5% 7,564 7,564

Utilidad Neta 19,031 -19,031

Diferencia UN 0

Analizadas 7,564

Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) -10,9% -10,9%
Si aceptamos el pedido las pérdidas serán de US$7,564 menos de si perdemos el

cliente. Además, la pérdida difícilmente cambia si aceptamos el pedido. En este caso, es claro
que financieramente es mejor para la empresa aceptar la propuesta, lo que es lo opuesto de lo
que hubiéramos concluido sobre la misma propuesta cuando la restricción era el RRC. Por
eso precisamente es mejor ofrecer el descuento ahora, debido a que el RRC está ocioso y la
empresa no va a ser capaz de usar el tiempo que será liberado en el RRC para producir otros
productos, más rentables.
Tercer Análisis – Poda de un producto.

Dado que la empresa está perdiendo dinero, quiere analizar eliminar a Lady, debido a
que frente a los otros productos tiene el menor trúput por unidad . Con esta poda, los GO se
reducirán en US$350 al mes.
Tabla 4-22
Capacidad del RRC = 10,032 Demanda/Capacidad RRC = 65%

Máximo Ventas RRC%
Classic 320 320 320 15.9% 15.9% 27,200 27,200

Goldstar 110 110 110 32.4% 32.4% 22,990 22,990
Sportsman 50 50 50 39.9% 39.9% 9,150 9,150
Yacht 90 90 90 47.0% 47.0% 8,190 8,190
Kids 250 250 250 54.5% 54.5% 7,750 7,750
Champion 150 150 150 65.0% 65.0% 8,250 8,250

Variación en los GO = -350 Gastos de Operación 111,985 111,985

Diferencia UN 0

Analizadas 10,050
Inversión 2,100,000 2,100,000

ROI (anual) -16,3% -16,3%

La eliminación de algunos productos es una alternativa considerada con frecuencia.

En este caso, necesitamos cuantificar el impacto que esta poda va a tener sobre los tres
medidores, como lo hemos hecho en las cuentas anteriores. Si dejamos de producir el
producto Lady, vamos a perder su trúput, que es de US$10,400 al mes. Para que la poda de
esta producto sea financieramente valiosa, debemos reducir los GO de la empresa en más de
US$10,400 al mes. Como la reducción fue de solamente US$350 al mes, la pérdida se
incrementa en US$10,050. Por tanto, la empresa debe mantener el producto en su mezcla.
Para que la poda de un producto incremente las utilidades de la empresa, la reducción
en los GO debe ser mayor que la pérdida en el trúput. Por lo tanto, en la mayoría de los casos,
la poda de productos no es financieramente recomendable, debido a que la mayoría de los
recursos de la empresa son usados por muchos productos, lo que hace que sea imposible
obtener grandes reducciones en los GO cuando se poda un producto.
4.3. Corporaciones
Ahora examinemos un caso que genera gran cantidad de dudas, incluso en empresas
que utilizan TOC. Una gran corporación, con muchas plantas diferentes, ¿Cómo debería
evaluar el desempeño de sus divisiones y qué tratamiento se le debe dar a los GO de las
oficinas centrales?
Queremos tener un sistema de información gerencial que nos indique cuáles acciones
nos acercan más a la meta de la empresa, y cuáles no. Queremos evitar la optimización local
que deteriora el óptimo global.
¿Qué debemos hacer con los GO de las oficinas centrales? ¿Debemos asignarlos a las
plantas de acuerdo con una variable previamente establecida?
No debemos tratar de asignar los GO de las oficinas centrales, debido a que esto
generaría algunas distorsiones. Para hacer estas asignaciones deberíamos tener que encontrar
una variable cuantificable que podamos utilizar para decidir qué parte de los GO de las
oficinas centrales deberían ir a cada planta. Esto es similar a las asignaciones de los GO de
las plantas a sus productos, y genera las mismas distorsiones. Cualquiera que sea el
parámetro escogido, los supuestos detrás de este proceso es que si la planta incrementa ese
parámetro, entonces va a incrementar los GO de las oficinas centrales, y esto no tiene mucho
sentido.
Tenemos que tener en mente que el objetivo de un sistema de información es mostrar
quién está contribuyendo con la meta de la empresa. Para evaluar el desempeño global del
sistema no hay problema. Los problemas surgen cuando queremos evaluar el desempeño de
una parte del sistema, de una planta específica.
La meta es generar dinero hoy así como en el futuro. Por tanto, tenemos que saber si
la planta está generando dinero o no. En consecuencia, debemos evaluar si el dinero generado
por este subsistema (planta) es mayor que el dinero que gastamos en mantenerlo trabajando.
Tenemos que verificar si este subsistema está trayendo dinero fresco al sistema. En otras
palabras, tenemos que ver si su trúput es mayor que sus GO. Tenemos que calcular su Trúput
Neto (TN). Sus GO son los GO específicos de la planta, los únicos GO sobre los que la planta
tiene control.
De esta forma obtenemos una visión global de cuánto dinero fresco trae cada planta
dentro de la corporación, y si sumamos estos valores vamos a obtener el trúput total de la
corporación. De este valor debemos restar los GO de las oficinas centrales, para encontrar la
UN de toda la corporación.

Miremos un ejemplo de cómo hacerlo. En este ejemplo la corporación tiene tres

plantas, cada una vende a mercados diferentes. La primera, CompuCar, produce equipo
electrónico para vehículos; la segunda, ElectroHome, produce artículos para el hogar; y la
tercera, Goodsound, produce estéreos. Como ya hemos trajinado suficiente el uso de las
cuentas de la CT (Contabilidad del Trúput) , no vamos a analizar ahora el desempeño
individual de cada empresa. Mas bien, veremos solamente la interrelación entre ellas y la
corporación.
Compucar
Tabla 4-23
Gastos Operacionales – Agosto
Rubro US$
Salarios 134,256
Energía 7,654
Arriendos 22,371
Depreciación 24,653
Intereses 4,374
Publicidad 11,298
Transporte 12,567
Otros 29,871
Total 246,954
Tabla 4-24
Base de Datos de los Productos – Agosto
Referencia Precio CTV Trúput por Tiempo en Tu/min

Unidad (Tu) el RRC (min) en el RRC
GL1 124 42 82 7 11,71

GL2 103 39 64 7 9,14
LX1 82 37 45 5 9,00
LS1 66 26 40 4,5 8,89
GL3 96 37 59 7 8,43
LX2 73 33 40 5 8,00
Stand 1 53 26 27 4,5 6,00

Nota del Traductor
Stand 2 46 24 22 4,5 4,89
El producto GL1 es el más rentable de todos, con un Tu/min en el RRC de US$11,71.

El producto menos rentable es Stand2, con un Tu/min en el RRC de US$4,89. Todos los
productos pasan por el RRC, lo cual, como indican las siguientes cuentas, es la restricción de
la empresa.
Tabla 4-25
Resultados Financieros – Agosto
Capacidad del RRC = 45,000 Demanda/Capacidad RRC = 177,2%

Máximo Ventas RRC%
GL1 500 500 370 7.8% 5.8% 41,000 30,340

GL2 1,000 1,000 700 23.3% 16.6% 64,000 44,800
LX1 1,500 1,500 750 40.0% 25.0% 67,500 33,750
LS1 1,500 1,500 500 55.0% 30.0% 60,000 20,000
GL3 1,000 1,000 350 70.6% 35.4% 59,000 20,650
LX2 1,500 1,500 500 87.2% 41.0% 60,000 20,000
Stand 1 3,500 1,277 2,300 100% 64.0% 43,479 62,100
Stand 2 5,500 0 3,600 100% 100% 0 79,200
Trúput Total 385,979 310,840

Trúput Neto 139,025 63,886

(Diferencias en TN) 75,139
Inversión 5,000,000 5,000,000

ROI (anual) 33.4% 15.3%
La empresa genera un trúput de US$310,840, y tiene unos GO de US$246,954, lo que

resulta en un TN de US$63,886. Como la inversión en esta empresa es de US$5,000,000, el
ROI es de 15.3%.
Electrohome
Tabla 4-26
Rubro US$

Salarios 435,211
Energía 15,342
Arriendos 56,789
Intereses 2,367
Publicidad 55,476
Transporte 85,294
Otros 46,872
Total 725,041
Tabla 4-27

Freezer LX 977 357 620 19 32.63

Freezer LS 853 331 522 19 27.47
Air Cond LX 1,022 565 457 25 18.28
Stove 6m 345 209 136 13 10.46
Freezer st 213 121 92 14 6.57
Air Cond st 163 97 66 17 3.88
Stove 4m 111 75 36 13 2.77
El producto más rentable de esta empresa es el Freezer LX, con un Tu/minuto en el

RRC de US$32.63. El producto menos rentable es Stove 4m, con un Tu/minuto en el RRC de
US$2.77. Todos los productos usan el RRC, y como indican las cuentas siguientes, esta es la
restricción de la empresa.
Tabla 4-28

(Proyecci Trúput de acum.. del producto
ón) Máximo Ventas RRC%
Freezer LX 200 200 200 5.1% 5.1% 124,000 124,000

Freezer LS 300 300 300 12.7% 12.7% 156,600 156,600

Air Cond LX 800 800 674 39.3% 35.1% 365,600 308,018
Stove 6m 750 750 600 52.3% 45.5% 102,000 81,600
Freezer st 1,200 1,200 775 74.7% 60.0% 110,400 71,300
Air Cond st 1,700 1,114 1,000 100% 82.7% 73,524 66,000
Stove 4m 1,500 0 1,000 100% 100% 0 36,000
Trúput Total 932,124 843,518

Trúput Neto 207,083 118,477

Inversión 8,000,000 8,000,000

ROI (anual) 31.1% 17.8%
La empresa genera un trúput de US$843,518, y tiene unos GO de US$725,041, lo que

resulta en un TN de US$118,477. Dado que la inversión en esta empresa es de
US$8,000,000, se genera un ROI de 17.8%.
GoodSound
Tabla 4-29
Rubro US$
Salarios 795,872
Energía 35,648
Arriendos 25,468
Intereses 12,367
Publicidad 171,345
Transporte 69,021
Otros 46,872
Total 1,246,224
Tabla 4-30


Blast Sp 236 98 158 9 17.56

Panel Lx 433 152 281 21 13.38
Eagle III 170 78 92 7 13.14
Eagle II 109 65 44 7 6.29
CD 5+1 145 76 69 11 6.27
Panel Ss 214 104 110 18 6.11
Walkman 35 20 15 2.5 6.00
Eagle I 59 42 17 3 5.67
Btast Std 115 74 41 8 5.13
Tabla 4-31

(Proyecci Trúput de acum.. del producto
ón) Máximo Ventas RRC%
Blast Sp 1,100 1,100 1,100 6.8% 6.8% 173,800 173,800

Panel Lx 850 850 800 19.1% 18.4% 238,850 224,800
Eagle III 4,200 4,200 4,200 39.4% 38.7% 386,400 386,400
Eagle II 6,000 6,000 6,000 68.4% 67.7% 264,000 264,000
CD 5+1 570 570 250 72.7% 69.6% 39,330 17,250
Panel Ss 1,700 1,700 1,130 93.8% 83.6% 187,000 124,300
Walkman 1,600 1,600 500 96.6% 84.4% 24,000 7,500
Eagle I 12,400 1,660 6,000 100% 96.9% 28,220 102,000
Btast Std 2,200 0 570 100% 100% 0 23,370
Trúput Total 1,341,600 1,323,420

Gastos de Operación 1,246,224 1,246,224
Trúput Neto 95,376 77,196

Inversión 4,300,000 4,300,000

ROI (anual) 26.6% 21.5%

La empresa genera un trúput de US$1,323,420, y tiene unos GO de US$1,246,224, lo

que resulta en un TN de US$77,196. Dado que la inversión en esta empresa es de
US$4,300,000, se genera un ROI de 21.5%.
Ahora veamos una forma de consolidar estos resultados en una sola cuenta para todas
las plantas.
Consolidado
Tabla 4-32
Gastos Operacionales de las Oficinas Centrales – Agosto
Rubro US$
Salarios 98,569
Energía 3,928
Intereses 3,256
Publicidad 2,590
Transporte 12,744
Otros 29,874
Total 165,817
Tabla 4-33
Resultados Financieros Consolidados - Agosto
Unidad Trúput % GO TN % Inversión % ROI

Total Total
Compucar 310,840 12.5% 246,954 63,886 24.6% 5,000,000 28.9% 15.3%

ElectroHome 843,518 34% 725,041 118,477 45.6% 8,000,000 46.2% 17.8%
GoodSound 1,323,420 53.4% 1,246,224 77,196 29.7% 4,300,000 24.9% 21.5%
Total 2,477,778 100% 2,218,219 259,559 100% 17,300,000 100%
GO Oficinas Centrales 165,817

UN Corporación 93,742
Inversión
Oficinas Centrales 250,000
Inversión Total 17,550,000

ROI 6.4%
El total del trúput neto de las plantas es igual a US$259,559. Esta es la cantidad en
que las tres plantas juntas aportan a las utilidades de la corporación. Para calcular las UN de
la corporación necesitamos restar los GO de las oficinas centrales de esta cantidad. 42 Por
tanto, la UN total es US$ 93,742, y dado que la inversión es de US$17,550,000, el ROI es de
6.4% anual.
Utilizando las cuentas anteriores podemos evaluar el desempeño individual de las
plantas. GoodSound es la que tiene el mejor desempeño, con un 53.4% del trúput total de la
corporación, 29.7% del total del TN, y el 24.9% de la inversión total, lo que resulta en el
mejor ROI de todos – 21.5%. Pero ElectroHome tiene el peor desempeño. Tiene el 45.6% del
TN total y el 46.2% de la inversión total, lo que resulta en el peor ROI de todos – 17.8%.
El desempeño de las tres plantas es bueno, pero no puede ser comparado directamente
con el desempeño de una planta que no haga parte de una corporación, debido a que una
planta independiente tiene gastos adicionales que las unidades corporativas no tienen.
Generalmente cada uno de ellos no tiene un completo departamento de contabilidad, un
departamento de compras, y demás, debido a que las oficinas centrales normalmente realizan
estas funciones. Esta es una de las ventajas de ser parte de una corporación; se pueden
compartir muchas cosas comunes, y se puede crear una sinergia. Sin estos factores, la
existencia de GO de las oficinas centrales no tiene mucho sentido. Estos GO también
deberían medirse, para poder evaluar si tener esas oficinas centrales traen o no beneficios.
Aún queda otra pregunta que me gustaría responder. ¿Cómo podemos saber si una
planta está contribuyendo a las utilidades de la corporación? Muy simple, debemos utilizar el
mismo método que usamos para decidir si valía la pena podar un producto: Calculamos si las
utilidades del sistema se va a incrementar sin la planta en cuestión. Para que valga la pena
cerrar una planta la reducción en los GO de las oficinas centrales y el total de la inversión
deben compensar las pérdidas del TN de la planta. Al hacerlo, el ROI de la corporación se va
a incrementar.
En la mayoría de los casos, cerrar una sola planta no implica una gran reducción en
los GO de las oficinas centrales, debido a que esos recursos son utilizados por muchas
plantas, lo que hace difícil reducir muchos GO cuando se cierra una planta. Entre mayor sea
la corporación, con más plantas, es mayor al intensidad de este fenómeno.
4.4. Conclusión
Las cuentas de la CT son simples, fáciles de aplicar y extremadamente poderosas,

siempre y cuando que la empresa pueda realizar la transición desde el mundo de los costos al
mundo del trúput. Esta metodología solamente puede ser explotada totalmente cuando la
empresa está imbuída con la filosofía del “mundo del trúput”.
La Contabilidad de TOC es simple y lógica; en consecuencia, es entendida por
todos. No solamente ofrece información valiosa y confiable rápido, lo que permite que los
gerentes tomen decisiones rápidamente. Estas son las cualidades que debe tener un sistema
de información gerencial, y que actualmente ningún otro sistema ofrece.
Ahora que hemos visto los conceptos básicos de TOC y cómo se utilizan sus cuentas
contables, usted puede construir estas cuentas para su empresa. Pero, ¡Tenga cuidado con las
sorpresas! Algunos productos que usted pensaba que eran muy rentables van a mostrar que
no son tan rentables, y otros productos, que usted pensaba que no eran muy rentables, van a
42
Si las oficinas centrales generan algún trúput, esta cantidad debe sumarse en el cálculo.
mostrar que son muy rentables. Pero la mayor sorpresa va a suceder cuando usted reconozca
cuánto pueden incrementar sus utilidades simplemente cambiando su mezcla de ventas (esto
solamente va a suceder si su RRC está sobrecargado), y cuando encuentre que la mayoría de
los proyectos de mejora y de las solicitudes de apropiación que su empresa aprobó, basados
en la información de la contabilidad de costos, realmente lastiman las utilidades de la
empresa. 43 (Veremos esto en los próximos capítulos)
Volvamos un momento a la respuesta a la segunda pregunta que vimos al final del
capítulo 2: ¿Necesitamos asignar costos a los productos? En otras palabras, necesitamos los
costos del producto para tomar decisiones? Hemos tomado varias decisiones sin asignar
ningún costo a los productos. De hecho, podemos tomar cualquier decisión sin usar costos
(veremos algunos otros tipos de decisiones en otros capítulos). Por tanto, podemos concluir
que, aunque el costeo puede suministrar buena información, no necesitamos utilizarla debido
a que la contabilidad del trúput también ofrece buena información, con un método más ágil y
simple.
Sin embargo, esto nos lleva a la primera pregunta del final del capítulo 2: ¿Aún
podemos cambiar los métodos de costos para que nos puedan suministrar buena información?
Los siguientes capítulos resolverán esta pregunta.
43
También van a surgir estas preguntas: ¿Por cuánto tiempo hemos perdido estas oportunidades? ¿Cuánto le está
costando a la empresa la contabilidad de costos?
5
La Contabilidad del Trúput
vs.
La Contabilidad de Costos
La contabilidad gerencial ya no es capaz de proveer a los gerentes con la información

necesaria para tomar buenas decisiones. Hay muchas discusiones acerca de cuáles deberían
ser las funciones de un sistema de contabilidad gerencial, y , en consecuencia, sobre cuál es la
información necesaria para tomar decisiones.
En este libro estamos analizando las funciones de la contabilidad gerencial en tanto
realizan las conexiones entre las acciones/decisiones locales de los gerentes y la rentabilidad
de la empresa, de tal forma que los gerentes puedan juzgar cuáles acciones/decisiones llevan
a la empresa hacia su meta.
Por lo tanto, necesitamos información que nos diga si la decisión que se está
analizando incrementa la rentabilidad de la empresa. Desde este punto de vista, vamos a
analizar cuál alternativa – la contabilidad de costos o la contabilidad del trúput – satisface
mejor esta meta. En el capítulo 2 vimos un ejemplo en el que la contabilidad de costos no
ofrecía la información correcta. En el siguiente ejemplo vamos a comparar la información
ofrecida por la contabilidad de costos con la ofrecida por la contabilidad del trúput, dejando
claras sus diferencias.
Cuando hablo de la contabilidad de costos me refiero al costeo tradicional, al Costeo
Basado en Actividades (ABC), la Gerencia Estratégica de Costos, y cualquier otra
metodología que utilice el costo como base. Todas estas metodologías comparten los mismos
supuestos básicos; todas son parte del mismo paradigma (como veremos en el capítulo 9).
Vamos a utilizar ABC para hacer la comparación entre ambos (TOC y la contabilidad de
costos).
El ABC utiliza el análisis de actividades y el costo del producto para verificar si la
decisión incrementa la rentabilidad de la empresa. La contabilidad del Trúput, por otra parte,
utiliza el impacto sobre sus tres medidores (trúput, inversiones y gastos de operación) para
responder la misma pregunta.
Para poder comparar estos dos enfoques vamos a usar un ejemplo. En este ejemplo,
todas las influencias externas sobre la empresa han sido eliminadas, para que podamos
realmente comparar solamente el proceso de decisión. Los precios son fijos, la demanda del
mercado no cambia, las máquinas no se rompen, la calidad es perfecta, no hay ausentismo, y
los proveedores entregan todo lo que usted pide a tiempo.
Ejemplo
Figura 5-1
Flujo del Proceso
R S
US $95 US $105
130/semana 130/semana
D A
7 min 3 min
B D
3 min 3.5 min
A C B
6 min 8 min 1,5 min
B B C
2 min 2 min 6 min
MP1 MP 4
US $20 MP2 MP 3 US$20
US $3 US$ 22

El diagrama no es el diseño, sino el flujo del proceso. La empresa tiene cuatro

recursos diferentes; A,B,C, y D, una unidad de cada uno. Vende dos productos, R y S. El
producto R se vende en US$95 por unidad, y tiene una demanda semanal de 130 unidades. El
Producto S se vende en US$105 por unidad, y también tiene una demanda semanal de 130
unidades.
El producto R se compone de tres materias primas, MP1, MP2 y MP3. Asumamos a
MP1 como un ejemplo. Es procesada primero por el recurso B durante 2 minutos, luego es
ensamblada en el recurso A con la MP2 en 6 minutos. Luego pasa al recurso B en donde se
procesa durante 3 minutos, y finalmente se ensambla con la MP3 en el recurso D, en 7
minutos.
El producto R tiene una materia prima que cuesta US$45. El producto S usa
solamente dos materias primas, MP3 y MP4. Los costos de su materia prima son US$42.
Como podemos ver, ambos productos usan MP3.
Cada recurso tiene un trabajador, y todos ellos trabajan 8 horas al día, 5 días a la
semana, lo que significa una disponibilidad de 2,400 minutos a la semana por recurso. Los
gastos de operación son US$12,000 (lo que incluye arriendos, energía, mano de obra directa,
salarios), en síntesis, todo lo que la empresa gasta para mantenerse funcionando.
Ya tenemos el escenario para el ejemplo. Ahora, vamos a utilizar ABC y CT para
determinar cuál es la mezcla de producto que maximiza las utilidades de la empresa.
El instinto nos llevaría a calcular cuál va a ser la utilidad si vendemos todo la
demanda de ambos productos. Sin embargo, la empresa no tiene la capacidad para producir
130 de R y 130 de S en una semana, debido a que el recurso C no tiene capacidad suficiente
(ver la tabla siguiente).
Tabla 5-1
Recurso Minutos Minutos Total de Minutos necesarios/
necesarios necesarios minutos minutos disponibles
para R para S necesarios
A 780 390 1,170 48.8%
B 910 455 1,365 56.9%
C 1,040 1,820 2,860 119.2%
D 910 455 1,365 56.9%
En este caso, para maximizar las utilidades de la empresa, necesitamos saber cuál
producto es el más rentable de todos, y luego vender toda su demanda, y solo entonces, si hay
tiempo disponible en el recurso C, vender el otro producto.
Miremos ahora cómo ABC y TOC resuelven este asunto.
5.1.1. La Solución de ABC
ABC necesita calcular los costos de los productos para poder decir cuál es el producto
más rentable. Para hacer esto, ABC propone la asignación de todos los costos de la empresa
utilizando muchas bases de asignación, y al hacerlo considera que el problema de la
relevancia perdida se resuelve. Como ABC utiliza varios determinantes del costo a, los costos
son agrupados en pequeñas celdas y, de acuerdo con los promotores de ABC, esto genera una
a
cost drivers (N del T.)
mejor información acerca de la variación en costos. ABC también utiliza determinantes del
costo que no están directamente relacionados con el volumen de producción.
Los sistemas convencionales de costos se enfocan en el producto en el

proceso de costeo. Los costos se rastrean por los productos debido a que se
asume que cada referencia de producto consume recursos. De esta manera, las
bases de la asignación convencional miden solamente atributos de las
referencias de productos individuales: el número de horas de mano de obra
directa o de dólares de material consumidos. Por contraste, las actividades son
el foco en el proceso de costeo de los sistemas basados en actividades. Los
costos se rastrean desde las actividades hacia los productos, basados en la
demanda del producto para estas actividades durante el proceso de
producción. Por eso las bases de asignación utilizadas en el costeo basado por
actividades son mediciones de las actividades realizadas 44
En ABC el costo de un producto resulta del consumo que tenga de las actividades
necesarias para producirlo y venderlo. Por lo tanto, necesitamos determinar cuáles
actividades son utilizadas por los productos, cuánto de estas actividades cada producto
utiliza, y cuánto cuestan esas actividades. Para poder identificar la utilización de los recursos
por la actividades y la utilización de las actividades por los productos, necesitamos establecer
los factores que determinan esas utilizaciones.
Para analizar la empresa RS, vamos a utilizar un modelo de ABC simplificado. 45
Necesitamos identificar las actividades de la empresa, sus costos, sus determinantes de costos
y la capacidad de estos determinantes de costos. Esta empresa ha identificado tres actividades
para rastrear los costos a los productos.
La siguiente tabla indica las actividades de la empresa y sus costos.
Tabla 5-2
Costos Totales de las Actividades
Actividad US$
Producción $4,370
Pruebasde Calidadb $3,024
Embarque $4,246
Total $12,000
Ahora que ya tenemos el costo de las tres actividades, necesitamos rastrearlos en los
productos. Para poder hacer esto, tenemos que identificar la tasa del determinante de costo.
La tasa del determinante de costo es el costo de la actividad dividido por la capacidad del
determinante de costo. La Tabla 5-3 calcula la tasa del determinante de costo para nuestras
tres actividades.
44
COOPER, Robin. “The Rise of Activity-Based Costing- Part One: What Is an Acivity-Based Cost System?”
Journal Of Cost Management for the Manufacturing Industry, Summer 1988, p.45.
45
Para más detalles sobre el costeo basado en actividades, consultar la bibliografía al final de este libro.
b
Quality Tetsing (N.del T.)
Tabla 5-3
Tasas de los Determinantes de Costo
Actividad Costo de Determinante Capacidad del Tasa del
la del Costo determinante del Costo determinante del
Actividad Costo
Producción 4,730 Horas del recurso 160 29.5625

Pruebas de 3,024 Horas de Pruebas 40 75.60
Calidad
Embarque 4,246 Libras 4,000 1.0615
Para la actividad de producción el determinante de costo es el uso del producto de los

recursos de producción.
Tabla 5-4
Uso de los Recursos por los Productos (Minutos)
R S
A 6 3
B 7 3.5
C 8 14
D 7 3.5
Total 28 24
De aquí podemos rastrear el costo de la actividad de producción en los productos.
Tabla 5-5
Rastreando los Costos de Producción en los Productos
R S
Horas de Recurso 0,467 0,4

Tasa del Determinante de Costo 29.5625 29.5625
Costo de producción / unidad 13.81 11.83
Para la actividad de las pruebas de calidad, el determinante de costos es el número de

horas del tiempo de las pruebas.
Tabla 5-6
Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos
R S

Tiempo de la Prueba (Horas) 0.13 0.20

Tasa del Determinante de Costos 75.60 75.60
Costo de Producción / unidad 9.83 15.12
Para la actividad de embarque el determinante de costos es libras.
Tabla 5-7
Rastreando los Costos del Tiempo de las Pruebas de Calidad en los Productos
R S
Libras 10 2
Tasa del Determinante de Costos 1.0615 1.0615
Costo de producción/unidad 10.62 2.12
Ahora que ya hemos rastreado los costos de las tres actividades en los dos productos
podemos calcular el costo total por unidad.
Tabla 5-8
Costos Totales por Unidad
R S
Materiales Directos 45 42
Producción 13.81 11.83
Pruebas de Calidad 9.83 15.12
Embarques 10.62 2.12
Total 79.26 71.07
El producto R absorbe la mayor parte de los costos, debido a que los determinantes de
costos indican que este producto utiliza más actividades de la empresa que el producto S.
Si el producto R tiene un menor precio, mayor costo de materia prima y mayores
costos de actividades, solo podemos concluir que es el producto menos rentable. Por lo tanto,
para maximizar las utilidades de la empresa debemos preferir el producto S, y luego, si queda
algún tiempo disponible sobre el recurso C, debemos producir R. Vamos a producir todo el S
que el mercado quiere comprar (130 unidades).Producir estas cantidades va a dejar 580
minutos disponibles en el recurso C, lo que permite producir 72 unidades de R. Por lo tanto,
de acuerdo con esta metodología, la mezcla de utilidad máxima es: 130 S + 72 R. La Tabla 5-
9 muestra las utilidades de esta mezcla.

Tabla 5-9
Utilidades Máximas de RS según ABC
R S Total
Ingresos 6,840 13,650 20,490

Costo Materia Prima 3,240 5,460 8,700
Margen Bruto 3,600 8,190 11,790
Gastos de Operación 12,000
Utilidad Máxima -210
De acuerdo con el análisis de ABC, esta empresa no puede generar utilidades en la

situación actual.
Para dejar de perder dinero, la empresa debe dejar de producir y vender el producto R.
Además de eso, el director de mercadeo logró incrementar la demanda del producto S hasta
alcanzar los límites de capacidad del RRC, equivalente a 171 unidades. Por lo tanto, la
empresa solamente va a vender el producto S. Calculemos el impacto que esto va a tener
sobre las utilidades de la empresa.
Tabla 5-10
Utilidad de RS con la Nueva Mezcla
S
Ingresos 17,995
Costo de la Materia Prima 7,182
Margen Bruto 10,773
Utilidad Neta -,1227
El resultado final no tiene mucho sentido. Incrementamos las ventas del producto más
rentable y podamos el producto que estaba perdiendo dinero, y las pérdidas de la empresa se
incrementaron! Trate de explicarle esto al gerente de mercadeo!
5.1.2. La Solución CT
Para realizar el análisis TOC necesitamos algunos de los datos que vimos en el
análisis anterior y otros datos no considerados por ABC. Necesitamos el trúput de cada
producto y el trúput/tiempo en el RRC de cada producto.
Tabla 5-11

Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en el Trúput/tiempo

unidad (Tu) RRC en el RRC
R 95 45 50 8 6.25
S 105 42 63 14 4.5
Teniendo el Trúput/tiempo en el RRC podemos ver que el producto R es el producto

que contribuye más a las utilidades de la empresa. Esta es una prioridad completamente
diferente a la de ABC.
Para calcular la utilidad máxima utilizando este enfoque, necesitamos establecer la
mezcla de ventas. Vamos a producir y vender todo el R que el mercado quiere (130
unidades). Al hacerlo, van a quedar 1,360 minutos disponibles en el RRC, lo que utilizaremos
para producir 97 unidades de S. Por lo tanto, de acuerdo con TOC, la mezcla de utilidad
máxima es: 130R + 97S.
Tabla 5-12
Utilidad máxima de acuerdo con TOC
Producto Mezcla Utilización Trúput total por
acumulada del RRC producto.
en %
R 130 43.3% 6,500

S 97 100% 6,111
Trúput Total 12,611

Utilidad Neta 611
El enfoque de TOC indica que la empresa, sin cambiar nada de su situación actual,
puede generar una utilidad de US$611 a la semana. ¡Y estábamos a punto de cerrar esta
planta!
El mismo gerente de mercadeo fue capaz de incrementar las ventas del producto R
hasta los límites de capacidad del RRC, que es de 300 unidades. Miremos el impacto sobre
las utilidades.
Tabla 5-13
Utilidades con la nueva Mezcla de Ventas
Producto Mezcla Utilización Trúput total por
acumulada del RRC producto.
en %
R 300 100% 15,000

Trúput Total 15,000

Utilidad Neta 3,000
Ahora tiene más sentido. Cuando incrementamos las ventas del producto que el
enfoque dice que es el más rentable, las utilidades realmente aumentan, lo que es lo menos
que debemos esperar de un sistema de información!
5.2. Conclusión
La empresa es la misma; lo que cambiamos fue la forma como manejamos la

información disponible. ABC necesita rastrear todos los costos en los productos, y esto
genera muchos cálculos. TOC no rastrea ningunos costos; solamente necesita el trúput por
unidad de producto, el tiempo en que cada producto usa el RRC y los gastos de operación de
la empresa. En la contabilidad de costos, tenemos que sumar todos los minutos que un
producto usa de todos los recursos; en la contabilidad del trúput solamente necesitamos saber
el tiempo en que cada producto usa el RRC.
Pero la cantidad de datos no es el factor más importante. Lo que es realmente
importante es la calidad de la información. La información que provista por los dos enfoques
es significativamente diferente. Tenemos que concluir cuál es la mejor.
Primero, para la misma mezcla, la utilidad calculada sería la misma con ambas
metodologías, siempre y cuando no haya cambios en el IPP y en los inventarios de productos
terminados. Esto debido a que ABC asigna costos a los productos y TOC no lo hace. Esta
asignación de costos a los productos de hecho “reserva” parte de los gastos de la empresa a
los productos, y al hacerlo retrasa su reconocimiento. Estos gastos reservados solamente van
a ser reconocidos cuando los productos son vendidos. Esto explica por qué si la empresa
incrementa significativamente sus IPP y/o inventario de productos terminados durante
determinado período, su rentabilidad de corto plazo va a mejorar, dado que una gran parte de
sus gastos van a ser reservados. 46 Como TOC no agrega valor al IPP y a los productos
terminados esto no sucede en la contabilidad del trúput.
Si no hay variación en el nivel de inventarios, las utilidades calculadas para cualquier
mezcla van a ser las mismas con ambas metodologías, ya que no habrá reserva de gastos., Sin
embargo, y esto es extremadamente importante, la mezcla seleccionada será completamente
diferente, como lo hemos visto.
Si la utilidad calculada por ambas metodologías es la misma, 47y TOC identificó la
mezcla que generaba la máxima utilidad, podemos entonces concluir que TOC identifica
mejor la mezcla más rentable.
Cuando utilizamos ABC para calcular la utilidad máxima que la empresa podría
generar, la restricción no era el recurso C. Recuerden la definición de una restricción :
“cualquier cosa que limita un sistema de lograr un mayor desempeño en relación a su meta”.
En este caso, la restricción era la política de utilizar ABC. Realmente, este es el caso más
común de restricción en una empresa (lo que Goldratt denomina restricciones políticas!). Esto
46
Aquí tenemos uno de los problemas de la contabilidad de costos: premia el incremento en el IPP y de
productos terminados de la empresa, lo que incrementa artificialmente la utilidad del período actual.
47
La utilidad calculada es la misma, pero las rutas señaladas son completamente diferentes, cada una conduce a
utilidades y actitudes diferentes, como veremos más adelante.
quiere decir que nosotros somos quienes imponemos restricciones al desempeño de nuestras
empresas!
ABC no identificó la mezcla de máximas utilidades, y por lo tanto no satisface una de
las metas de la contabilidad gerencial. La información provista (sobre la contribución de los
productos a las utilidades de la empresa) no era correcta. Por tanto, la única conclusión
posible es que ABC tiene un error conceptual en su conceptualización. Algunas personas
pueden argumentar que los determinantes de costos no fueron debidamente escogidos, y que
esa fue la razón por la cual ABC no proveyó buena información. De hecho, realmente no
importa cuál sea el determinante de costos utilizado; lo importante es reconocer que el
concepto detrás de la contabilidad de costos está equivocado, como veremos en el siguiente
capítulo.
Antes de continuar hay otro asunto importante. El cálculo del costo del producto
conlleva muchas decisiones. Dos de las más importantes decisiones son la selección de
actividades y la selección de los determinantes de costos. El costo total del producto depende
de estas escogencias. Esto nos lleva a concluir que si se seleccionan diferentes actividades y/o
determinantes de costos, el costo del producto va a ser diferente.
Ahora bien, ¿qué tan objetiva es la selección de actividades y de determinantes de
costos? 48 ¿Será que dos contadores contables, independientemente, pueden identificar las
mismas actividades y/o determinantes de costos? En otras palabras, ¿será que llegan al
mismo costo del producto? Si usted piensa que ellos no van a llegar a las mismas actividades
y/o determinantes de costos, entonces usted estará de acuerdo conmigo en que incluso si
necesitáramos conocer el costo real de los productos, semejante número no existe!. Pero,
afortunadamente, no lo necesitamos.
48
La selección de actividades y de determinantes de costos está influenciada muchas veces por quién tiene más
poder en la organización, dada que las escogencia de diferentes actividades y de determinantes de costos va a
hacer que un producto parezca más o menos rentable.
6
Los Daños Causados por
Las Optimizaciones Locales
Los gastos de una empresa no varían de acuerdo con ningún determinante de costo.
Esto se debe al fenómeno de que un sistema tiene muy pocas restricciones y, en
consecuencia, la mayoría de los recursos de un sistema tienen capacidad disponible para
absorber los incrementos en volumen y/o los cambios en la mezcla.
¿Cuándo varían los costos? Cuando necesitamos incrementar la disponibilidad de
algo de lo que no tenemos suficiente. Los costos de una actividad deberían incrementarse
solamente cuando esa actividad ya no tenga más capacidad excedente disponible, es decir,
solamente cuando esa actividad se convierta en una restricción del sistema, o esté a punto de
serlo.
No parece razonable asumir que todos los costos de una empresa se vayan a
incrementar cuando incrementamos el volumen de producción y/o cuando cambiamos la
mezcla de producción, pero eso es exactamente lo que asume la contabilidad de costos. Esto
es lo mismo que decir que todas las variables de un sistema son igualmente importantes para
su desempeño, que todas las variables son restricciones. Este supuesto no está alineado con el
concepto de un sistema.
Esto ha sido reconocido recientemente por algunos defensores de ABC. “El gasto
incurrido en suministrar ese recurso, cada período, independiente de qué tanto es usado ese
recurso.”49 Ellos también reconocen que no deberíamos tomar decisiones basados en este,
“Tomar decisiones basados solamente en el uso de los recursos (el sistema ABC) es
problemático debido a que no se garantiza que el gasto para suministrar recursos va a estar
alineado con los nuevos niveles de recursos requeridos en el futuro cercano... En
consecuencia, antes de tomar decisiones basados en el modelo ABC, los gerentes deben
analizar las implicaciones en el suministro de recursos de tales decisiones. 50
Aunque hagan estos reconocimientos, no han abandonado el supuesto básico que
gobierna este fenómeno; que el óptimo local conduce al óptimo global. Ellos aún defienden la
utilización de los determinantes de costos para asegurar que las actividades están siendo
manejadas eficientemente. Ellos aún tratan de mejorar las eficiencias locales. “El mapa de
economías del producto de ABC resalta los procesos ineficientes y provee las justificaciones
financieras para invertir en arreglos y mejoras de procesos”. 51 Hemos visto un ejemplo en el
capítulo 5 en donde incrementamos la eficiencia de un proceso y, por hacerlo, reducimos las
utilidades de la empresa. Tenemos que pensar en el sistema como un todo; no podemos tratar
de optimizar las actividades individuales. “La obligación de cualquier componente es la de
contribuir de la mejor forma al sistema, no la de maximizar su propia producción, utilidades o
ventas, ni ningún otro medidor competitivo. Algunos componentes puede que operen a
49
KAPLAN and COOPER, Cost and Effect….p.120.
50
Ibid, P. 125.
51
Ibid, p. 176
pérdidas para ellos mismos para poder optimizar todo el sistema, incluyendo los componentes
que tienen una pérdida”. 52
Otro supuesto importante de la contabilidad de costos es que podemos medir el
impacto de una decisión local sobre los resultados finales de la empresa mirando básicamente
el costo incurrido por esa decisión.
El concepto de costo está basado en el supuesto de que “podemos medir el

impacto de un área local (o de una decisión local) sobre el resultado final, al
medir cuánto dinero esta área (o decisión) libera o absorbe” Este supuesto es
válido solamente si aceptamos que la importancia de todas las cosas en una
organización está en proporción a los gastos de operación gastados en ellos.
La vida diaria nos enseña lo contrario. Tome por ejemplo el caso en donde
quedamos sin un material específico. El daño al sistema puede estar por fuera
de toda proporción al costo de este material. O compare la influencia sobre
los resultados finales de un desperfecto en una máquina cuello de botella a
uno similar en una máquina no-cuello de botella. El impacto no guarda
ninguna relación con los salarios de los trabajadores que operan esas
máquinas. El solo hecho de que intuitivamente aceptemos la existencia de
restricciones y de no-restricciones en una organización indica que
reconocemos la invalidez del supuesto básico del concepto de costo. 53
La contabilidad de costos rastrea el consumo de todas las actividades en los productos

debido a este supuesto; como si todas las actividades tuvieran la misma importancia para la
empresa. “En un sistema basado en actividades, el costo de un producto es la suma de los
costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar el producto” 54
Si aceptamos que una empresa es un sistema, y que el desempeño de todo sistema
está limitado por muy pocas restricciones, entonces el ignorar estas restricciones conducirá a
no tener la habilidad para manejar adecuadamente y mejorar continuamente una empresa.
“Realmente no hay alternativa en este tema. O usted maneja restricciones o ellas lo manejan a
usted. Las restricciones determinan el resultado del sistema así sean reconocidas y manejadas
o no”. 55
La asignación fue creada inicialmente para facilitar la toma de decisiones, para hacer
el proceso más ágil y para mejorar la calidad de la información. Cuando se creó casi todas los
costos de la empresa variaban de acuerdo al volumen producido, por lo tanto suministraba
información relevante. Aunque no era correcta del todo, su aproximación era suficientemente
buena. Sin embargo, la composición de los costos de la empresa ha cambiado
significativamente, y ahora la mayoría de los costos no varían de acuerdo al volumen de
producción y/o a los cambios en la mezcla. Estos costos tampoco varían de acuerdo a ningún
determinante de costos. Por lo tanto, la asignación ya no es válida. La razón por la que la
contabilidad de costos tradicional se ha vuelto obsoleta no es por el hecho de que use
solamente la mano de obra directa como una base para la asignación, sino debido a que
asigna costos a los productos.
52
DEMING W. Edwards. The New Economics, Cambridge: Massachusetts Institute of Technology – Center for
Advanced Engineering Study 1997, p.97
53
GOLDRATT, Eliyahu. The Theory of Constraints Journal, volume 1, number 2. Avraham Y. Goldratt
Institute. 1988, p.19
54
COOPER, R. The Rise…, p.46
55
NOREEN, and SMITH and MACKEY. The Theory….p. xix
Hoy, las personas responsables de la contabilidad gerencial (profesores, consultores,

contadores) hacen todo lo posible, crean complicados procedimientos (que requieren
toneladas de datos, toman mucho tiempo para aplicarse, que muy pocas personas
comprenden), solamente para seguir asignando costos a los productos. Y aún haciendo todo
esto no pueden suministrar información relevante a los gerentes para tomar decisiones.
Tendemos a olvidar el objetivo de la contabilidad gerencial, y actuamos como si el objetivo
fuera calcular el costo de los productos!
El error de la contabilidad de costos es asumir que las altas eficiencias locales
conducen a la eficiencia global, es decir, que si maximizamos el desempeño individual de
todos los eslabones en el sistema vamos a maximizar el desempeño global del sistema.
Utilizamos la asignación y necesitamos determinantes de costo debido a ese supuesto. Los
determinantes de costos son medidores de eficiencias locales; se utilizan para verificar que
todas las actividades tienen una buena eficiencia local, para asegurarse que la empresa está
usando todos sus recursos al máximo. Pensamos que si todos los recursos tienen una alta
eficiencia local, entonces el sistema va a tener un buen desempeño.
El supuesto de que si maximizamos la eficiencia de todas las variables del sistema
vamos a maximizar el desempeño del sistema está muy grabado en nuestro pensamiento. Este
supuesto viene de la Gerencia Científica y, debido a eso, es la base de nuestros principios
gerenciales. Debido a que los hemos venido aplicando por un buen tiempo, y debido a que
casi todo lo aprendido en las universidades se basa en ellos, no es fácil deshacerse de ellos.
Para motivarlo aún más para que trate de librarse de este paradigma, veamos algunas de las
consecuencias que tiene sobre el desempeño de la empresa.
6.1. Consecuencias de la Optimización Local sobre el Desempeño del Sistema
Maximización de Eficiencias Locales – En una planta esto se presenta en los

medidores de eficiencia de los recursos; como cada uno trata de maximizar la eficiencia de
todos los recursos, no puede haber ociosidad en ninguna parte. Cuando las eficiencias son
bajas pueden suceder algunas “interferencias”, ya que no estamos utilizando adecuadamente
nuestras inversiones. Pero miremos los resultados de esta búsqueda por altas eficiencias.
Una procesoa siempre tiene algunos recursos con menor capacidad que otros. Por
tanto, la búsqueda de altas eficiencias locales generará un incremento en el IPP sin
incrementar el volumen de producción. Utilicemos el siguiente proceso para visualizar mejor
este fenómeno.
Figura 6-1
Proceso Simple
RRC
A BB C D E
a
Plant se traduce como proceso, para eliminar la parcialidad hacia manufactura. (N. del T.)
En este proceso el recursos C es el RRC. Recordemos lo que significa un RRC

(capítulo 3) “En una planta siempre habrá un recurso que limita su flujo máximo, así como en
una cadena siempre existe un eslabón más débil... En un proceso, los recursos que establecen
el flujo máximo se denominan Recursos Con Restricción de Capacidad – RRC.” Por tanto, el
recurso C es el recurso que determina el flujo máximo de este proceso.
Si este proceso tiene medidores que estimulan las optimizaciones locales, los
empleados buscarán utilizar todos los recursos, todo el tiempo. Para utilizar el recurso A todo
el tiempo es necesario alimentarlo hasta el límite de su capacidad. Sin embargo, el recurso A
tiene más capacidad que el recurso C, y por lo tanto esto causará que el IPP aumente. Esto a
su vez incrementa las inversiones de la empresa (deteriorando el flujo caja), incrementa los
Gastos de Operación, incrementa el tiempo de entrega de producción (lo que empeora el
servicio al cliente) y no incrementa las ventas (debido a que el recurso C es el que determina
el flujo). Entonces, podemos afirmar que los medidores de recursos de eficiencias locales
son algo que lleva a la empresa en la dirección opuesta a su meta, es decir, reducen sus
resultados finales.
El incremento en el IPP también origina una reducción en la calidad de los productos
y un incremento en el desempeño de las entregas (a medida que el tiempo de entrega de
producción se alarga). El IPP alto va hacer que muchos recursos parezcan sobrecargados, y
esto, junto a los constantes retrasos en las fechas de entrega prometidas, va a generar presión
de los clientes y originará inversiones innecesarias en el proceso. 56
Si tratamos de lograr el 100% de eficiencia en los recursos que no son restricción no
vamos a incrementar el Trúput (que está limitado por la restricción) y vamos a incrementar el
IPP. El incremento en IPP aumentará los costos de la empresa. Con esto podemos concluir
que es del interés de la empresa tener ociosos parte del tiempo a la mayoría de sus recursos
(que no son restricción). Esto va contra los medidores de la contabilidad de costos y va contra
nuestro entrenamiento.
Para que las cosas sean aún peores, muchas empresas imponen objetivos de alta
eficiencia acoplados con medidores que estimulan reducciones en inventarios. Y entonces,
para incrementar las eficiencias locales necesitamos liberar más materia prima para mantener
a los recursos que no son restricción ocupados, y al hacer esto incrementamos el IPP. Esto
muestra que es imposible tener altas eficiencias locales junto con bajos inventarios! Significa
que muchas empresas (y probablemente esto incluye su empresa) utilizan medidores de
desempeño que están en conflicto, que no tienen sentido!
En el ejemplo anterior use la eficiencia en los recursos para ilustrar algunas
consecuencias de las optimizaciones locales. Sin embargo, lo que vemos aquí también es
cierto para cualquier medidor de eficiencia local. Por lo tanto, es también cierto para los
determinantes de costos, que son medidores de eficiencia local para las actividades.
Lote Económico 57- la búsqueda de eficiencias locales también nos lleva a querer
reducir el costo de cada pieza. Para esto necesitamos encontrar un tamaño de lote ideal.
Por un lado tenemos los costos de preparación. Si hacemos una preparación que toma
muchas horas y luego procesamos solamente una pieza, esta pieza va a tener que absorber
todos los costos de la preparación. Por lo tanto, queremos hacer el máximo número de partes
en una preparación, lo que significa que queremos incrementar el tamaño del lote.
56
Para comprender major cómo la búsqueda de eficiencias locales generan estos efectos (incremento en el tiempo
de entrega, falta de buena calidad, incremento de las inversiones, etc.) lea La Carrera.
57
Para más detalles sobre este tema, ver el capítulo 4 de “GAT is This Thing Called the Theory of Constraints
and How Should It be Implemented”?
Sin embargo, el tamaño del lote también afecta otro costo. Entre mayor sea el tamaño
del lote más tiempo va a permanecer dentro de la empresa., lo que significa que la empresa va
a tener mayores costos de manejo del inventario. Por lo tanto, queremos reducir el tamaño
del lote.
Esto significa que necesitamos encontrar un tamaño del lote que resulte en el costo
total mínimo por pieza, y para lograrlo utilizamos el cálculo del tamaño económico del lote
(ver gráfica siguiente)
Figura 6-2
Costo de preparación
por pieza
Costo de manejo del

inventario
Costo total por pieza
En esta gráfica tenemos tres curvas: la del costo de preparación por pieza, que es el
costo de preparación dividido por el número de partes producidas en esa preparación; el costo
de manejo del inventario, que es el costo de manejar el inventario – un incremento lineal; y el
costo total por pieza, que es el total de ambas curvas. El tamaño económico de lote es aquel
en donde el costo total por pieza es el más bajo, en donde la curva del costo total por pieza
alcanza su mínimo; esta región indica cuál tamaño de lote minimiza el costo por pieza.
Lo que buscamos con todo esto es reducir el costo por pieza. Para reducir el costo por
pieza tenemos que, por una parte, reducir el costo de la preparación por pieza, y por la otra
parte, reducir los costos de manejo del inventario por pieza. El tamaño económico de lote es
la técnica utilizada para encontrar un arreglo entre estos dos costos. Lo que estamos haciendo
es encontrar qué tanto podemos sacrificar de cada uno, para poder alcanzar el mínimo costo
por unidad.
Lo primero que debemos hacer es verificar si realmente queremos reducir el costo
unitario. Para hacer esto debemos comparar la meta de la empresa con esta meta secundaria.
La meta de la empresa es hacer dinero hoy y en el futuro. La pregunta aquí es: Si reducimos
el costo por pieza vamos a incrementar las utilidades de la empresa? Voy a responder esta
pregunta brevemente. Por ahora asumamos que el objetivo de reducir el costo unitario es
válido.
Como hemos aceptado este segundo objetivo como válido, ahora podemos analizar
los dos pasos siguientes en nuestro razonamiento. Hemos concluido que para reducir el costo
unitario es necesario reducir el costo por pieza de la preparación. Este razonamiento implica
aceptar el costo de la preparación como algo normal. Justo a Tiempo (JIT) nos ha mostrado
que son posibles reducciones significativas en la preparación en un tiempo corto. Al hacer

esto, JIT quebró nuestro razonamiento del tamaño económico del lote.
Sin embargo, esta no es la única solución. Volvamos a nuestro razonamiento. Para
reducir el costo por pieza tenemos que reducir el costo por pieza de la preparación. Está
implícito en nuestro razonamiento que una preparación le cuesta dinero a la empresa. ¿Será
que una preparación adicional en cualquier recurso de la empresa incrementa los GO de la
empresa? ¿Esto va a hacer que la empresa gaste más dinero?
De acuerdo a la curva del costo por pieza de la preparación, entre mayor sea el lote
menor es el costo de la preparación por pieza. ¿Esto es correcto? ¿En dónde afecta el tamaño
del lote el resultado final de la empresa? ¿Será que un menor costo por pieza de la
preparación realmente genera algún beneficio?
¿Cuál es el gasto de la empresa que varía con el tamaño de los lotes de producción?
El supuesto aquí es que entre menores sean los lotes, más preparaciones deben realizarse, y,
por tanto, mayores son los costos de la empresa. Pero este supuesto no es válido. Para
sostener esta afirmación, utilicemos el mismo proceso que hemos visto como un ejemplo.
En este proceso, el recurso C es el RRC. Lotes reducidos de producción van a causar
más preparaciones, pero esto no va a conducir a un incremento en los gastos de la empresa.
Asumamos que actualmente la política del tamaño del lote define que las preparaciones
promedio para el recurso A sean 3 a la semana. Si cambiamos esta política para que el
promedio sea de 7 preparaciones a la semana, los gastos de la empresa no van a variar,
debido a que el recurso A es un recurso no-restricción. 58 No necesitamos contratar a otra
persona o comprar otro recurso para realizar estas preparaciones adicionales.
El único lugar en donde el número de preparaciones afecta el resultado final de la
empresa es en la restricción. Un incremento en el número de preparaciones en la restricción
no va a causar un incremento en los gastos de la empresa, pero va a causar una reducción en
las ventas, debido a que va a haber menos minutos disponibles para producción (a esto
normalmente se le llama costo de oportunidad) .
Como hemos visto, las preparaciones no afectan los gastos de la empresa; el único
lugar en donde tienen un efecto significativo es sobre el RRC. Sobre los recursos que no son
restricción no importa el tamaño del lote, debido a que podemos hacer horas de preparación
para producir solo una parte y esto no va a tener un impacto negativo sobre los resultados
finales de la empresa! 59 Por lo tanto, no necesitamos calcular y utilizar tamaños económicos
de lote. El único lugar en donde queremos grandes lotes es en la restricción; con los demás
recursos es mejor tener lotes pequeños, debido a que de esta forma el IPP será menor (menos
inventario, menos costos de manejo de inventario y menores impactos negativos sobre el
trúput) 60 y, por tanto, el tiempo de entrega será menor (mejor servicio al cliente). Esto
significa que la curva 1 en la gráfica anterior crea una ilusión! El “Mundo del Costo” busca
minimizar el costo por pieza pensando que esto contribuye al incremento en las utilidades de
la empresa. Pero lo que realmente importa son los costos por pieza, sino los costos de la
empresa, y como hemos visto, no existe una relación entre ellos. 61
58
Y con 7 preparaciones a la semana, el recurso A sigue siendo un recurso no-restricción.
59
Es obvio que no debemos incrementar el número de preparaciones en los recursos no restricción hasta el punto
en que se conviertan en una restricción.
60
Para mayores detalles, ver: La Carrera y Synchronous Manufacturing, p.112.
61
Cuando minimizamos los costos por pieza no estamos minimizando los costos de la empresa; algunas veces
estamos realmente incrementando los costos de la empresa. Los costos por pieza, y por tanto los costos del
producto, son solo una trasnferencia de dinero dentro del sistema, lo que no ofrece ninguna información útil. Solo
nos ayuda a confundirnos.
Costo por pieza – El tema del lote económico plantea otra pregunta. ¿Es realmente
válido el objetivo de reducir costos por pieza? Miremos un ejemplo que ilustra esta pregunta.
Vamos a analizar unas propuestas de dos ingenieros de proceso. El RRC de la
empresa se encuentra sobrecargado y el mercado compraría más de sus productos si
pudiéramos producir más. La empresa tiene tres recursos (A, B y C); todos cuentan con un
operario, y sus costos son los mismos.
La empresa vende dos productos, Azul y Rojo, cuya información se indica a
continuación.
Tabla 6-1
Azul Rojo
Precio 85 92
Materia Prima 37 56
Trúput / Unidad 48 36
La mezcla actual de producción es 50 Azules y 70 Rojos por semana, y esto utiliza el

100% de la capacidad disponible.
El primer ingeniero sugiere una mejora en el desempeño del recurso A, pasando de 15
minutos por parte a 12 minutos por parte, en el producto Rojo. Esta mejora requiere de una
inversión de US$5,000.
El segundo ingeniero sugiere una mejora en el desempeño del recurso C, de 21
minutos por parte de 20 minutos por parte, pero con un recargo de trabajo sobre el recurso B,
lo que incrementa su trabajo de 6 minutos por parte a 9 minutos por parte, para el mismo
producto Rojo. Esto requiere de una inversión de US$5,000.
Con el objetivo de reducir el costo por pieza, ¿cuál va a ser el resultado de estas dos
sugerencias?
El primer ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en
determinado recurso en 3 minutos. De acuerdo con la contabilidad de costos “el costo de un
producto es la suma de los costos de todas las actividades requeridas para producir y entregar
el producto”, 62 entonces el costo de este producto se va a reducir, y esta sugerencia tiene una
gran posibilidad de ser aceptada.
El segundo ingeniero sugiere reducir el tiempo de proceso de un producto en 1
minuto sobre determinado recurso, pero al mismo tiempo va a incrementar el tiempo de
proceso de este producto en 3 minutos en otro recurso. Esto significa que este ingeniero está
sugiriendo un incremento de 2 minutos en el tiempo de proceso de un producto. En
consecuencia, el costo del producto se va a incrementar, y los GO de la empresa se van a
incrementar, debido a la depreciación de la inversión. De acuerdo con la contabilidad de
costos esta sugerencia debe rechazarse. Lo más probable es que este tipo de sugerencia nunca
va a ser presentada en una empresa con una mentalidad del “Mundo del Costo”.
¿Qué está mal con este análisis? Primero, no diferencia entre recursos restricción y
recursos no restricción. Sin identificar la restricción del sistema no podemos saber si una
decisión es buena o mala. En el caso anterior, el recurso C es la restricción del sistema, y con
esto en mente, analicemos ambas sugerencias.
El primer ingeniero sugiere una reducción en el tiempo de proceso del producto Rojo
en el recurso A, un recurso que no es restricción, de 15 a 12 minutos por parte. Esta decisión
no va a incrementar el trúput de la empresa, debido a que el recurso C limita el resultado de
62
COOPER, R. The Rise… p.46
este proceso. Ahora, los GO de la empresa se van a incrementar, debido a la depreciación de

la inversión, y también se va a incrementar la inversión. Si el trúput no se incrementa, y los
GO y la inversión se están incrementando, entonces la rentabilidad de la empresa se va a
reducir. Esta es la razón por lo que esta sugerencia no debería aceptarse.
El segundo ingeniero sugiere una reducción en el tiempo de proceso del producto rojo
en la restricción (el recurso C) en 1 minuto. Esto a su turno va a incrementar el tiempo de
proceso del producto en 3 minutos, sobre un recurso que no es restricción. Esta decisión va a
incrementar el trúput de la empresa, ya que va a liberar algún tiempo de la restricción, que
entonces va a poder incrementar su producción. La reducción en el tiempo del Rojo en la
restricción va a liberar 70 minutos en el recurso C. 63 Si estos 70 minutos son utilizados para
producir más Rojos, esto va a incrementar la producción de este producto en 3.5 unidades a la
semana, lo que generaría un trúput adicional de US$6,552 al año. 64 Los GO se incrementarán
en US$500 al año, debido a la depreciación de la inversión, y la inversión se incrementará en
US$5,000. Ahora que hemos cuantificado el impacto de esta sugerencia sobre los tres
medidores, podemos verificar si va a incrementar la rentabilidad de la empresa.
Si el trúput se incrementa en US$6,552 y los GO se incrementan en US$500,
entonces la UN se incrementa en US$6,052 al año. La inversión se incrementa en US$5,000,
por lo tanto el ROI de esta inversión es de 121% al año. Esta sugerencia ciertamente va a ser
aceptada por la contabilidad del trúput.
Incrementamos el costo por pieza de un producto y mejoramos significativamente el
desempeño de la empresa. Esto muestra que el objetivo de minimizar el costo por pieza no es
válido si usted quiere optimizar todo el sistema. El costo por pieza es solamente otra ilusión
creada por la búsqueda de las optimizaciones locales, lo que Goldratt llama “un fantasma
matemático”. Esto explica por qué la curve del costo por pieza de la preparación en la gráfica
del lote económico crea una ilusión.
Cuando minimizamos los costos por pieza no estamos minimizando los costos de la
empresa. Algunas veces realmente estamos incrementando sus costos, y la minimización no
nos informa acerca del impacto sobre el trúput de la empresa. El costo por pieza, y por tanto
el costo del producto, es solo una transferencia interna de dinero que no provee ninguna
información acerca del impacto de una decisión sobre los resultados finales de la empresa. De
hecho, tiene un impacto negativo, debido a que crea percepciones equivocadas en nuestras
mentes, lo que nos lleva a tomar decisiones equivocadas.
El caso que hemos acabado de examinar es un ejemplo de esto. La búsqueda de
menores costos por pieza resultó en aprobar una sugerencia que empeora la rentabilidad de la
empresa, y en rechazar una sugerencia que mejora significativamente el desempeño de la
empresa. Esto, por sí mismo, es significativo, pero hay otro factor importante.
El primer ingeniero fue premiado y piensa que contribuyó a la meta de la empresa.
Mientras que el segundo ingeniero mas bien fue despedido! Sin embargo, es muy improbable
que en una empresa con la mentalidad de la contabilidad de costos. alguien haya llegado con
una sugerencia como la segunda, lo que es uno de los devastadores efectos de esta
mentalidad. Terminamos pensando que hemos contribuido con la meta de la empresa, y
somos premiados por ello, cuando realmente empeoramos la situación. Mientras tanto, las
63
Con esta sugerencia, el Rojo va a usar un minuto menos en el recurso C. Como esta empresa produce 70 Rojos
a la semana, el recurso C va a tener 70 minutos adicionales disponibles a la semana, lo que le puede permitir a la
empresa incrementar su volumen de producción.
64
El incremento en el trúput semanal = 3.5 x 36 = US$126. El incremento en el trúput anual = US$126 x 52
semanas = US$6,552.
sugerencias que realmente mejoran el desempeño de la empresa nunca salen a flote, debido a
que no somos motivados a pensar en la empresa como un todo.
En el capítulo 5 vimos el ejemplo de la empresa RS, en donde los costos por pieza
nos llevaron a tomar decisiones equivocadas, decisiones que no están alineadas con la meta
de la empresa. Volviendo a ese ejemplo, en las tablas 9 y 16, presentadas a continuación,
podemos ver que cuando se asignan los costos de los recursos A y D, el producto R fue el
producto que recibió la mayoría de los costos. Esto es debido a que el producto R es el que
más usa estos recursos. Sin embargo, la otra tabla muestra que estos recursos tienen tiempo
ocioso – no son restricciones. Esto significa que si queremos incrementar el volumen del
producto R, realmente no necesitamos incrementar los gastos asociados con los recursos A y
D, pero aún siendo así, la contabilidad de costos sigue diciéndonos que estos costos van a
variar si incrementamos la producción del producto R. Antes de que varíen los costos con los
recursos A y D, tenemos que elevar la restricción, el recurso C. Pero la contabilidad de costos
no identifica la restricción, así que no puede saber cuándo van a variar los costos. Esta es una
conclusión extremadamente importante. A su vez nos conduce a la conclusión que si
queremos controlar nuestros costos tenemos que controlar la restricción del sistema
(volveremos a este punto más tarde).
Tabla 6-2
Recurso Minutos Minutos Total de Minutos necesarios/
necesarios necesarios minutos minutos disponibles
para R para S necesarios
A 780 390 1,170 48.8%
B 910 455 1,365 56.9%
C 1,040 1,820 2,860 119.2%
D 910 455 1,365 56.9%
Tabla 6-3
Uso de los Recursos por los Productos (Minutos)
R S
A 6 3
B 7 3.5
C 8 14
D 7 3.5
Total 28 24
La restricción en este caso es el tiempo del recurso C. ¿Cuál es la relevancia de que el

producto R use más tiempo de los recursos A y D, si no son restricciones? Los costos de estos
recursos no van a variar mientras la restricción sea otro recurso. La utilización del recurso C
es un factor clave aquí, y en este caso, el producto R es el que usa menos este recurso! Y la
contabilidad de costos no considera esto tampoco. La contabilidad de costos simplemente
ignora la existencia de la restricción del sistema.
En este mismo ejemplo, si decidimos dejar de producir el producto R (que, al final,
estaba perdiendo dinero de acuerdo con la contabilidad de costos), no vamos a reducir la
mayoría de los gastos asignados a este producto. El único costo en que realmente no se va a

incurrir más será el de materia prima. En este caso, si dejamos de producir este producto, se
va a reducir la rentabilidad de la empresa, como vimos en el capítulo 5. Es como si la
contabilidad de costos dijera que el producto R es un producto que pierde dinero, pero que si
dejamos de producirlo se van a deteriorar los resultados finales de la empresa – esto no tiene
sentido! Si incurrimos en los costos asignados al producto R incluso si dejamos de
producirlo, ¿cómo podemos decir que estos costos son los costos del producto R?
Esto nos conduce a otro efecto indeseable de la asignación de costos a los productos.
Esta asignación crea la falsa impresión que no vamos a incurrir en los costos asignados si
dejamos de producir los productos. Esto no es cierto, debido a que no vamos a dejar de tener
parte de una máquina si dejamos de producir uno de los muchos productos que procesamos
en ella. 65
Lo que pueden decir los defensores de ABC es que al incrementar la eficiencia de una
actividad usted está creando oportunidades futuras para:
 Reducir costos eliminando el exceso de capacidad creado por el incremento

en la eficiencia.
 Incrementar el trúput al utilizar esta capacidad excedente para vender más
productos/servicios.
El punto es que se pueden estar creando estas oportunidades, pero eso no le asegura
que vayan a ser una mejora en el desempeño del sistema. Además de eso, algunas veces,
como ya hemos visto, al incrementar las eficiencias locales puede estar reduciendo la
rentabilidad. Por tanto, solamente se deben realizar mejoras locales si sabe que se mejora el
desempeño global. Si esto no fuera cierto, cualquier cosa podría mejorarse localmente
basados en las potenciales mejoras globales en el largo plazo, y esto también dispersaría los
esfuerzos de los gerentes, dado que usted puede mejorar las eficiencias locales en cualquier
lugar.
Corporaciones – Antes de continuar, tenemos que ver las consecuencias de la
búsqueda de eficiencias locales sobre la evaluación de las empresas que hacen parte de una
corporación. En el capítulo 4 vimos cómo TOC evalúa los procesos de una corporación.
Ahora vamos a ver cómo lo hace la contabilidad de costos, y lo que conlleva.
La contabilidad de costos asigna los GO de las oficinas centrales entre las varias
plantas para medir su desempeño. La mayoría de veces que estudié ese problema la variable
utilizada para asignar estos GO era el ingresos de las plantas (divisiones). Se calcularía el
porcentaje de los ingresos totales en cada planta, y luego se asignarían los GO de las oficinas
centrales usando esta proporción. El supuesto aquí es que si una planta incrementa sus
ingresos entonces va a causar un incremento en los GO de las oficinas centrales, y viceversa.
Esta interrelación no existe. Imaginen esto: si los ingresos de una planta se reducen y los
ingresos de todas las demás se mantienen, ¿se van a reducir los GO de las oficinas centrales?
Por supuesto que no!
Esta metodología básicamente implica una transferencia interna de dinero, lo que no
va a tener ningún impacto sobre el desempeño global del sistema. En este sistema, cuando se
reducen los ingresos de una planta y los ingresos de las otras plantas se mantienen iguales, la
cantidad de GO que se trasladan a esta empresa se reduce. Lo que sucede es que la cantidad
de GO tomada de esta planta se distribuye (asigna) a las otras plantas; aunque todo esta
transferencia interna de dinero no cambia la utilidad global un centavo. Las empresas que no
65
Para conocer cómo TOC maneja la poda de productos, ver el ejemplo en el capítulo 4 de este libro.
cambian sus ingresos vieron un incremento en su parte de los GO de las oficinas centrales, y
van a recibir una evaluación negativa.
Cualquier asignación nos va a llevar a errores, sin importar cuál variable se escoge, o
incluso si se escogen muchas variables. Cualquier asignación genera optimizaciones locales
que no son buenas para el sistema como un todo.
He visto situaciones en las que una compañía ha incrementado sus ventas sin
incrementar significativamente sus propios GO, pero su UN, calculada por las oficinas
centrales (después de la asignación de los GO de las oficinas centrales) se redujeron! La
compañía recibió una mala evaluación debido a que la gerencia de la corporación consideró
que esa planta específica no estaba contribuyendo con la UN de la corporación. Esto sucedió
debido a que las otras compañías redujeron sus ventas, y esto originó un incremento en la
participación de la compañía de los GO de las oficinas centrales (que se mantuvieron
iguales). ¿Por qué esto es tan ilógico? Debido a que la compañía incrementó sus ventas sin
incrementar sus propios GO, y todo el trúput adicional que ingresó de este incremento en
ventas fue directo a las UN; todo era dinero fresco que la compañía trajo al sistema. Si usted
remueve los GO de las oficinas centrales del análisis, la UN de la compañía se hubiera más
que triplicado, es decir, la compañía estaba trayendo mucho dinero fresco al sistema, pero el
sistema pensaba que esta compañía estaba perdiendo dinero.
Utilicemos el ejemplo del capítulo 4, de las tres plantas, para ilustrar mejor la
situación.
A continuación se presenta la cantidad de GO de las oficinas centrales asignados a
cada unidad, como un factor de las ventas de cada unidad.
Tabla 6-4
Asignación de los GO de las oficinas centrales – Agosto
Ventas % GO Oficinas
Centrales
CompuCar 570,080 11.2% 18,654

ElectroHome 1,786,203 35.2% 58,449
GoodSound 2,711,120 53.5% 88,714
5,067,403 100% 165,817
Con estos datos, la UN de las plantas y de la corporación es:
Tabla 6-5
Resultados Corporativos - Agosto
Unidad Trúput % GO UN % Inversión % ROI
Total Total
CompuCar 310,840 12.5% 265,608 45,232 48.3% 5,000,000 28.9% 10.9%

ElectroHome 843,518 34% 783,490 60,028 64% 8,000,000 46.2% 9.0%
GoodSound 1,323,420 53.4% 1,334,938 -11,518 -12.3% 4,300,000 24.9% -3.2%
Total 2,477,778 100% 2,384,036 93,742 100% 17,300,000 100%
Inversión oficinas centrales 250,000

Inversión Total 17,550,000

ROI Total 6.4%
De acuerdo con este análisis, GoodSound está perdiendo dinero. Esta conclusión es
opuesta a la que llegamos aplicando en el análisis TOC, en donde GoodSound era la
compañía que contribuía más a las UN de la corporación. Pasó de utilidades a pérdidas
debido a que era la compañía que recibió la mayor parte de los GO de las oficinas centrales,
dado que tenían las mayores ventas de las tres plantas.
Por tanto, si GoodSound continúa en este estado, lo cerramos o lo vendemos para
detener la hemorragia del sistema. Pero, la noción de que esta empresa está perdiendo dinero
está errada. La parte de los GO de las oficinas centrales asignados a GoodSound no tiene
mucho sentido. Si la compañía ya no fuera parte de la corporación, ¿vamos a eliminar el
53.5% de los GO de las oficinas centrales? Por supuesto que no! Entonces, ¿Cómo podemos
afirmar que este es un GO de esta compañía? Si esta compañía ya no fuera parte de esta
corporación, el desempeño global del sistema se deterioraría seriamente.
El resultado final obtenido por TOC y por la contabilidad de costos es el mismo. Pero
el análisis del desempeño de las plantas es muy diferente. La diferencia es que la contabilidad
de costos realiza transferencias internas de dinero (asignación), y esto origina distorsiones
muy serias en los medidores de desempeño.
6.2. Conclusión
Como hemos visto, la búsqueda de óptimos locales conduce a consecuencias

negativas para la empresa. Los medidores de desempeño local están en conflicto con la meta
global.
Una diferencia significativa entre TOC y los metodologías de costeo es lo que cada
una define como productividad. Para TOC algo es productivo solamente cuando le ayuda al
sistema a moverse hacia su meta, y dado que la meta de la industria es hacer dinero hoy y en
el futuro, un incremento en la productividad sucede solamente cuando se incrementa la
rentabilidad de la empresa. El “mundo del costo” busca las eficiencias locales, lo que resulta
en afirmaciones como: “En cierta área incrementamos la productividad en X % ”. Usted no
puede tener un incremento en la productividad solamente en un área; si hay un incremento
en la productividad en un área es un incremento para todo el sistema. 66 TOC trabaja sobre el
sistema como un todo; trabaja para alinear las decisiones locales con la meta global. Veamos
cómo un autor defiende la reforma.
Necesitamos unas matemáticas nuevas para la productividad. La meta de

estas matemáticas nuevas para la productividad es mejorar el desempeño de
un conjunto de recursos como un todo. Se basa en técnicas organizacionales
adaptadas a este objetivo, que constituyen, progresivamente, un nuevo cuerpo
de conocimientos para las empresas, y que son la clave para la competitividad
moderna, como lo fue antes la gerencia científica de Taylor. 67
66
Ver el capítulo 4 de La Meta.
67
LORINO, P.O. Economista e o Administrador, Elementos de Microeconomía para uma Nova Gestao. Sao
Paulo: Libraría Nobel, 1992, p.75, traducción del autor.
Otra consecuencia de tratar de reducir los costos unitarios es que estimula el

incremento del IPP y de los inventarios de productos terminados, debido a que al hacerlo, los
gerentes pueden incrementar artificialmente las utilidades de la empresa en el corto plazo.
Cuando usted asigna costos a los productos, lo que está haciendo es retrasando el
reconocimiento de estos gastos asignados. Por tanto, se incrementan las utilidades de un
período mientras que las utilidades de períodos posteriores se deterioran.
La búsqueda de los óptimos locales causa una dispersión de esfuerzos en la dirección
opuesta a la meta de la empresa. Estas metas solo dispersan esfuerzos :
 Maximizar las eficiencias locales

 Trabajar con tamaños económicos de lote
 Reducir los costos unitarios
En resumen, estas son algunas de las ilusiones que resultan de la búsqueda de óptimos
locales. Estas metas nos dan la impresión de que si las logramos vamos a obtener un buen
desempeño global; pero como lo hemos visto, esto no es verdad. Por lo tanto podemos
concluir que el óptimo local no conduce al óptimo global.
La diferencia más visible entre las metodologías de contabilidad del trúput y la s
metodologías de contabilidad de costos se encuentra en sus supuestos básicos. Las
metodologías de contabilidad de costos consideran que es válido el supuesto de que si
queremos un buen desempeño global para el sistema, todo lo que tenemos que hacer es
optimizar los diferentes eslabones del sistema. Por otro lado, uno de los supuestos básicos de
TOC es claramente lo opuesto; que los óptimos locales no conducen al óptimo global. Por
tanto, un sistema que trata de optimizar todos sus eslabones es un sistema muy ineficiente.
Estas dos diferentes percepciones constituyen lo que Goldratt llama el “Mundo del Costo” y
el “Mundo del Trúput”.
El “mundo del costo” no reconoce las interdependencias entre los eslabones. Esto nos
genera la falsa impresión de que para gerenciar bien, todo lo que hay que hacer es optimizar
todas las actividades de la empresa. Esta es la razón por la cual ABC (y las otras
metodologías de costos) necesitan tantos datos, debido a que todo es igualmente importante.
En los ejemplos de cómo utilizar las cuentas de la contabilidad del trúput, vimos que
gerenciar de acuerdo con el mundo del Trúput requiere mucho menos información y es
mucho más sencillo.
Si su meta es gerenciar el sistema es mucho más sencillo si reconoce que las
dependencias existen, que los enlaces entre las diferentes variables del sistema existen.
Cuando admitimos que existen estas interdependencias, percibimos que el desempeño de la
empresa está determinado por muy pocas variables (restricciones), y que, en consecuencia,
podemos manejarla adecuadamente controlando estas pocas variables. El mundo del costo es
nuestro intento para romper estos enlaces, para que la gerencia sea más sencilla.
Sin embargo, los óptimos locales no son malos por naturaleza. Analicemos este
punto. La optimización solo tiene sentido cuando se relaciona con un objetivo que queremos
maximizar. Por tanto, el óptimo local solamente tiene sentido cuando también tenemos
objetivos locales. De igual forma, el óptimo global solamente tiene sentido si tenemos
objetivos globales. Así que, queremos maximizar las áreas locales de acuerdo con los
objetivos locales de estas áreas, y queremos maximizar el sistema como un todo de acuerdo
con este objetivo del sistema.
Dicho lo anterior, podemos volver al supuesto: el óptimo local no conduce al óptimo
global. Detrás de este supuesto existe otro supuesto: Los objetivos de las áreas locales están

en conflicto con el objetivo del sistema. Solamente en ese momento las optimizaciones
locales no contribuyen al desempeño del sistema.
Por ejemplo: en muchos procesos existe un objetivo local de producir la máxima
cantidad posible de cada recurso. Esa es la razón por la que existen medidores de eficiencias
locales. Este objetivo local, como hemos visto, están en conflicto con el objetivo global. Pero
si cambiamos el objetivo local a : “El objetivo de un área local es contribuir positivamente al
objetivo de la organización global” 68, entonces no hay problema en buscar los óptimos
locales, debido a que van a estar subordinados al óptimo global. Lo importante es que la meta
de cada área se subordine a la meta del sistema.
68
GOLDRATT, E. The Theory… p.7.
7
Críticas a la Contabilidad del Trúput
7.1. Corto-Plazo versus Largo-Plazo
La mayor crítica a la contabilidad de TOC es que está orientada hacia el corto plazo:
“TOC... es convincente y lógicamente correcto dado el problema a

resolver. Este problema es cómo maximizar el trúput cuando la
organización tiene un suministro fijo de recursos, cuando sus costos y
gastos para el siguiente período – diferente al de materiales- ya han
sido determinados, cuando sus productos ya han sido diseñados,
cuando los precios han sido establecidos, y cuando los pedidos de los
consumidores han sido recibidos69 No estamos diciendo que los
supuestos bajo TOC sean inválidos. Son una excelente aproximación
a la realidad del problema que TOC ha determinado resolver: la
mezcla del producto y la programación de los recursos del cuello de
botella en el corto plazo” 70
Como hemos visto en muchos ejemplos de este libro, esta es una visión equivocada
de TOC.
Los promotores del mundo del costo dicen que en el corto plazo los gastos no varían
con el volumen de producción o con ningún otro determinante del costo, pero que eso sucede
en el largo plazo.
Necesitamos eliminar la mentalidad de que los costos fijos son necesarios

para la producción, y que no están influenciados por nuestras decisiones de
producto y de producción. Una vez que aceptemos que virtualmente todos los
costos del producto son variables en un período razonable de tiempo,
entonces se hace necesario hacer todo lo que podamos para comprender las
fuentes de todos los gastos de operación y hacerles el seguimiento hasta las
actividades que determinan esos costos. Debemos abandonar las reglas
convencionales que, o ignoran los costos fijos (el enfoque del costo directo) o
que los asignan de una forma arbitraria, generalmente disfuncional (el
enfoque del costo total) 71
69
KAPLAN and COOPER. Cost and Effect… p. 132
70
Ibid, p. 134
71
JONSON and KAPLAN, Relevance Lost…p.243
Como lo afirman Johnson y Kaplan, los defensores de ABC dicen que todos los
costos son variables en el largo plazo, y debido a eso debemos identificar los costos de largo
plazo de los productos para tomar buenas decisiones. Es cierto que los costos varían en el
largo plazo, y no debemos ignorar este hecho, como lo hace el costo directo. Anteriormente
lo que muchos llamaban costos fijos eran realmente los costos que estaban creciendo. Pero
estaríamos equivocados si creyéramos que debemos calcular los costos de largo plazo de los
productos para poder tomar buenas decisiones. Como hemos visto en muchos ejemplos en
este libro, TOC no calcula ningún costo del producto y no obstante fue capaz de tomar
mejores decisiones que ABC. No existe una decisión gerencial que no podamos tomar sin el
costo de los productos. Podemos tomar cualquier decisión sin este llamado “fantasma
matemático”. Realmente nunca deberíamos usarlo, debido a que no solamente no ofrece
buena información, sino que lleva a los gerentes a tomar decisiones que deterioran el
desempeño de la empresa.
En el largo plazo la empresa va a seguir siendo un sistema y, por lo tanto, su
desempeño aún va a estar limitado por muy pocas restricciones. Entonces, incluso en el largo
plazo es necesario identificar y controlar estas restricciones, y no ignorarlas pensando que en
el largo plazo todos los recursos son igualmente importantes. Cuando el “mundo del costo”
afirma que es necesario calcular los costos en el largo plazo de los productos, está diciendo
que, en el largo plazo, todos los recursos de la empresa van a ser restricciones al mismo
tiempo, y debido a eso todos los recursos son igualmente importantes, como si en el largo
plazo el óptimo local fuera bueno para el sistema.
Lo que no se ha entendido es que TOC puede utilizarse en las decisiones de largo
plazo. Todo lo que tenemos que hacer es utilizar los cinco pasos de focalización para
determinar las restricciones futuras del sistema. Si incrementamos el horizonte de tiempo de
una decisión somos capaces de ver su impacto sobre el futuro de la empresa. De hecho esto
debe hacerse para conocer y controlar la capacidad disponible futura de la empresa. Pero si
utilizamos un sistema gerencial que no identifique las restricciones del sistema, las explote,
subordine todos los demás recursos/actividades a las restricciones, elevar las restricciones y
luego encontrar las nuevas restricciones, ¿cómo podemos mejorar en el corto o en el largo
plazo? Recuerde, siempre que utilizamos los cinco pasos de focalización de TOC, estamos
mejorando el desempeño del sistema. Como se supone que vamos a utilizar este proceso
continuamente, vamos a mejorar el desempeño del sistema en el corto y en el largo plazo.
“En TOC, el supuesto por definición es que los gastos generales, como otros
centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una diversidad
adicional sin nuevos recursos. Si no pueden, los gastos generales en sí
mismos se convierten en la restricción y se pueden manejar usando los
enfoques usuales de TOC. Es decir, los esfuerzos de mejoramiento pueden
enfocarse sobre la parte de las funciones de soporte que es la restricción... En
las instalaciones visitadas muy pocos gerentes estaban preocupados acerca de
los problemas de gastos generales enredados. En la mayoría de casos, podían
diversificarse e incrementar el volumen con un incremento relativamente
modesto en los gastos generales.” 72
La investigación de Noreen, Smith y Mackey sobre TOC muestra que las empresas
que utilizan TOC son capaces de incrementar su diversidad de productos y su volumen de
72
NOREEN, E., SMITH, D. and MACKEY, J. The Theory of Constraints and its Implications for Management
Accounting. Great barrington: North River Press, 1995, p.xxvii.
producción sin incrementar los gastos generales. Esto va en contra de la literatura del mundo
del costo, como lo han observado Noreen, Smith y Mackey:
Los gerentes de casi todas las instalaciones visitadas señalaron que han sido
capaces de reducir o mantener constantes los gastos operacionales a pesar de
incrementos en volumen y en variedad. Este hecho es sorprendente dadas las
afirmaciones hechas por la literatura de ABC referentes a los efectos del
volumen y de la variedad en los gastos generales. 73
Los gastos generales solamente varían cuando al menos uno de sus componentes se
convierte en una restricción. Si una empresa tiene un buen control sobre sus restricciones, y
optimiza su uso, va a poder incrementar su desempeño sin incrementar los gastos generales.
El problema actual es que las empresas no identifican y exploran sus restricciones, y esto los
lleva a incrementos innecesarios en sus gastos operacionales. Una de las mayores razones
para las variaciones de largo plazo en los gastos operacionales es el hecho de que los gerentes
no tienen bajo control a las restricciones de la empresa. En otras palabras, el hecho de que los
gerentes utilicen la contabilidad de costos es lo que origina que los costos de la empresa se
incrementen!
Este hecho no aparece con frecuencia en la literatura de TOC, pero es
extremadamente importante, especialmente debido a que muchos críticos de TOC
argumentan que la teoría no controla los costos y que tiene una perspectiva de corto plazo.
Exploremos este punto un poco más. Yo he afirmado que el uso de la contabilidad de costos
conduce a costos más altos.¿Cómo puedo decir eso? Vimos que la búsqueda de óptimos
locales incrementa el IPP, incrementa la inversión en máquinas, conduce a una calidad pobre
y a un mal servicio al cliente. También genera que rechacemos buenas sugerencias de mejora
mientras que aceptamos malas sugerencias, y provee información errónea acerca de al
rentabilidad de los productos. Todos estos factores incrementan los costos de la empresa. 74
“En el “mundo del trúput” las restricciones son la clasificación esencial,
reemplazando el rol que los productos tuvieron en el “mundo del costo” 75. Al controlar las
restricciones de la empresa, podemos evitar el crecimiento de los llamados costos fijos.
Uno de los principales errores que la gente comete cuando analiza TOC es pensar que
afirma que los gastos no varían. “En este esquema, los gastos de operación no están
relacionados a las decisiones de productos vendidos y consumidores atendidos” 76 TOC no
asume que los costos de los gastos operacionales son necesarios para producción y que no
están afectados por nuestras decisiones. Primero que todo, TOC no clasifica los costos como
variables o fijos, sino como totalmente variables y no totalmente variables. Parece una
diferencia menor, pero esta clasificación no nos obliga a tratar de encontrar una forma de
predecir cómo se van a comportar los costos. De acuerdo con TOC, el tiempo para analizar la
variación de costos es cuando tenemos que tomar una decisión. Cada decisión debe analizarse
teniendo en cuenta su impacto sobre los tres medidores: trúput, inversión y gastos de
operación. El supuesto de TOC es que podemos verificar el impacto de las decisiones sobre
los gastos de la empresa en una base de caso por caso. Este supuesto elimina la necesidad de
encontrar actividades y determinantes de costos para tratar de medir la variabilidad de los
73
Ibid., p.144.
74
Para tener un mejor entendimiento sobre cómo la mentalidad del mundo del costo incrementa el costo de una
empresa, lea: La Carrera y Synchronous Manufacturing, p. 40.
75
GOLDRATT, E. The Haystack…p.57
76
KAPLAN y COOPER, Cost and Effect... p.132
costos en relación con los productos. Lo que debemos hacer es analizar la variación de los
costos en relación con una decisión.
Lo que hace que el costo varíe es una decisión tomada por los gerentes de la empresa.
Cualquiera que sea el período analizado, corto o largo plazo, la empresa siempre tendrá al
menos una restricción (si esto no fuera cierto sus utilidades serían infinitas). Es obvio que la
restricción puede cambiar de lugar, moverse de una máquina a otra, o cambiar al mercado, o
a cualquier lugar. Sin embargo, si no identificamos dónde está, no seremos capaces de
mejorar significativamente el desempeño de la empresa, y ni podremos controlar los costos,
sea en el corto o en largo plazo.
Como hemos visto, si una empresa utiliza la contabilidad de costos va a tomar
decisiones que reducen su rentabilidad, lo que puede hacer que el futuro de la empresa no sea
factible!
Pero el punto más importante es que la contabilidad de costos y la contabilidad del
trúput tienen dos filosofías gerenciales muy diferentes y contradictorias. Estas dos filosofías
gerenciales diferentes van a conducir a la empresa a rutas muy distintas, y ahí es donde debe
enfocarse el argumento del corto plazo versus el largo plazo . El punto es, ¿cuál de las dos
filosofías gerenciales va a conducir a una posición más competitiva en el largo plazo?
Responderé esa pregunta en el capítulo 10.
7.2. La Contabilidad del Trúput y otras Metodologías
A primera vista, la Contabilidad del Trúput (CT) parece muy similar a otras
metodologías, incluso a costeo directo o a la programación lineal. Estas dos metdologías son
mencionadas en los libros de contabilidad de costos; la primera se considera como de muy
corto alcance y la segunda no es muy mencionada, pero también se considera de utilización
para el corto plazo.
Esta impresión puede deberse al hecho que la CT no asigna costos indirectos, que es
algo que el costeo directo tampoco hace, y como la CT también calcula el trúput por unidad
de tiempo en el RRC, que también lo hace la programación lineal. Sin embargo, ahí terminan
las similitudes entre estas dos metodologías y la CT .
Uno de los argumentos centrales contra el costeo directo es que niega los costos fijos.
La CT no lo hace, debido a que para poder verificar si una decisión tomada va a incrementar
la rentabilidad de la empresa se cuantifica el impacto de la decisión sobre los GO de la
empresa. Más aún, ya hemos visto que si la empresa se maneja de acuerdo con los principios
de TOC, va a tener un mejor control sobre sus costos.
El medidor utilizado por la CT para identificar los productos que contribuyen más a
las utilidades de la empresa (cuando la restricción es el RRC del proceso), el trúput por
unidad de tiempo del RRC, es el mismo medidor promovido por la programación lineal. Sin
embargo, la programación lineal ni ofrece otros medidores ni ofrece un substituto para la
contabilidad de costos: es solamente una herramienta para ser usada en muchas
circunstancias. Uno de los argumentos centrales contra la programación lineal es que es útil
solamente en el muy corto plazo, considerando que las restricciones no son perdurables.
Como ya hemos visto, siempre habrá al menos una restricción, porque si esto no fuera cierto
las utilidades de la empresa serían infinitas. No siempre la restricción es una máquina;
muchas veces es el mercado, cuando la empresa no puede vender todo lo que es capaz de
producir. TOC tiene enfoques que resuelven restricciones físicas o políticas.
Por otro lado, aunque estos aspectos han sido tenidos en cuenta antes, TOC ha
mostrado que son mucho más importantes de lo que creíamos. Todavía la diferencia central
entre la CT y estas y otras metodologías es el cambio de paradigma del “mundo del costo” al
“mundo del trúput”. Las otras metodologías aún están basadas en el paradigma prevalente; no
nos obligan a cambiar nuestras percepciones en relación con la gerencia de un negocio
(discutiremos este asunto más adelante).
La CT está mucho más en línea con el análisis financiero de las inversiones. Lo que
realmente importa no es el flujo interno de dinero sino el intercambio de dinero del sistema
con el mundo exterior. ¿Usted se ha dado cuenta de que cuando vamos a decidir construir una
planta o incrementar la capacidad de una existente, utilizamos los conceptos de flujo de caja
y del análisis incremental, y luego que la decisión se ha tomado, evaluamos la inversión
basados en la contabilidad de costos?
7.3. La Contabilidad del Trúput y la Logística de Producción
Algunas personas critican la CT por su excesiva dependencia de la logística de

producción. Sin un cambio significativo en la forma como se maneja la producción una
empresa no puede manejar la CT. Esta afirmación es absolutamente correcta. Pero no
considero que esta afirmación sea negativa.
Cualquiera que sea el sistema de contabilidad gerencial, debería estar íntimamente
conectado con la gerencia de la producción. Sin esto no va a poder proveer buena
información para la toma de decisiones. Bajo mi punto de vista, este es uno de los mayores
problemas de la contabilidad de costos. Más y más, se está alejando de la gerencia de la
producción – se supone que los contadores contables no deben saber mucho de producción!.
¿Cómo podemos medir y evaluar un sistema si no sabemos cómo funciona?
Espero que ya en este momento sea claro el papel fundamental que juega el RRC de
la empresa en el desempeño de la empresa. Determina el flujo máximo del proceso y la
contribución de los productos a la rentabilidad de la empresa. Esto significa que, si por
cualquier razón, el RRC cambia, es decir, si otro recurso se convierte en el RRC de la
empresa, las contribuciones de los productos a las utilidades de la empresa (su trúput por
unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar completamente. Esto tiene un enorme impacto
sobre las estrategias de la empresa, debido a que la mezcla de ventas y la contribución de los
productos a las utilidades (Trúput/unidad de tiempo del RRC) pueden cambiar
completamente (y lo más probable es que lo hagan) si el RRC cambia. Un producto que
anteriormente contribuía a gran parte de las utilidades de la empresa (y que por tanto la
empresa estimulaba su venta) puede convertirse en un producto no importante (con un bajo
trúput/unidad de tiempo del RRC), y viceversa.
Para evitar este escenario no debemos permitir que el RRC se mueva.
Esto nos conduce a un punto muy importante, el cual discutiré brevemente, y se
refiere a la escogencia estratégica del RRC.
Existen unos sitios en los cuales, estratégicamente, es mejor colocar el RRC. El costo
en incrementar la capacidad del recurso es uno de los factores a considerar. Es más
importante colocar el RRC en un recurso en donde el incremento en capacidad es muy
costoso – en un recurso que tiene un alto valor de inversión. No tiene mucho sentido limitar
el desempeño de toda la planta con la capacidad de un recurso en el que la inversión no es
costosa. Además de la cantidad de la inversión, también es importante la posición del RRC en
el flujo del proceso de la planta. Existen algunos recursos y posiciones en el flujo del proceso
que complican la gerencia de la planta, y por tanto, no deberían ser el RRC.

Otro punto a considerar es el mercado potencial de los productos de la empresa.

Puede ser sabio tener el RRC en un recurso en el que los productos que tienen el mayor
potencial de mercado también son los productos más rentables.
Para una empresa que está construyendo una planta, existen unos factores claves que
deben considerarse. Para las plantas que ya están trabajando, es imperativo la identificación
del RRC. 77 Tembién debemos controlar la producción de tal forma que el RRC no se mueva,
y que donde se encuentre seamos capaces de garantizar que los recursos que no son RRC
tienen suficiente capacidad protectora. 78 Los cambios en el RRC deben ser una decisión
gerencial, no un accidente.
Debido a estas razones, la contabilidad del trúput solamente debe utilizarse cuando
existe un buen sistema gerencial de la producción. 79 Yo no considero que sea un punto débil
de la CT. Al contrario, es un punto fuerte, debido a que ayudará a un sistema de contabilidad
gerencial provea información buena y útil (y en muchas empresas esto sucederá por primera
vez).
77
En algunos casos es posible escoger la localización del RRC, incluso cuando la planta ya se encuentar
produciendo.
78
Para la definición de la capacidad protectora ver el apéndice.
79
Para mayores detalles sobre la metología logística para producción de TOC, ver : La Carrera, Synchronous
Manufacturing and Self-learning Kit.
8
Otras decisiones tomando TOC
En el capítulo 4 vimos cómo utilizar las cuentas de la CT para tomar decisiones. En

este capítulo veremos algunos ejemplos de cómo utilizar la CT para tomar otra clase de
decisiones.
8.1. Definiendo el Precio
Para determinar los precios, muchas empresas aún utilizan los costos del producto,
agregando un margen de utilidad al costo calculado para determinar un precio “justo”. La
idea de “un” precio justo restringe demasiado el desempeño de la empresa (como veremos
más adelante). No debemos utilizar el concepto erróneo del costo del producto para estipular
precios. De hecho, no debemos utilizar los datos internos de la empresa sobre cómo se
elaboran los productos para determinar los precios. Debemos escuchar al mercado y definir el
precio de los productos de acuerdo con la percepción de valor del mercado.
Si no vamos a utilizar los datos internos de la empresa para definir los precios de los
productos, ¿cuál es el papel de la contabilidad gerencial? Debe informar a los gerentes si los
precios estipulados, para determinados volúmenes de ventas, va a incrementar las utilidades
de la empresa. En otras palabras, la contabilidad gerencial debe informar a los gerentes si
vale la pena producir y vender los productos a esos precios y en esos volúmenes, y con la
nueva mezcla de ventas.
Utilizando las cuentas de la CT tenemos dos métodos que pueden fácilmente realizar
esta clase de análisis. El primero necesita los siguientes insumos de mercadeo y ventas:
precio estimado, volumen de ventas y nueva mezcla de ventas. Para mostrar cómo funciona,
utilicemos el ejemplo de la empresa Right-Time, cuando el RRC está sobrecargado (capítulo
4).
Vamos a analizar la producción y venta de un producto nuevo, Stars. El producto
tiene una CTV proyectado de US$45 y tiempo proyectado en el RRC de 9 minutos. La
inversión necesaria para entrar al mercado es de US$15,000, y los GO se incrementarán en
US$500 al mes. La gente de mercadeo y ventas estima que con un precio de venta de
US$145, el mercado comprará 120 unidades al mes. Miremos si esto va a incrementar las
utilidades de la empresa.
Tabla 8-1
Simulación – Base de Datos de los Productos
Producto Precio CTV Trúput Tiempo en el Trúput/Min en el

por unidad RRC RRC
(Tu) (min)
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.00
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38

Stars 145 45 100 9 11.11
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
El nuevo producto tiene un Tu/minuto en el RRC de US$11.11. Para producir 120

unidades al mes necesitamos 1,080 minutos del tiempo del RRC. Como el RRC está
sobrecargado necesitamos reducir la producción de otro(s) producto(s).
Entonces, podemos decir que si liberamos tiempo del RRC reduciendo la producción
de un producto que tenga un Trúput/minuto más alto que el producto “Stars”, vamos a reducir
las utilidades de la empresa. Este punto es extremadamente importante debido a que indica
que los datos del nuevo producto no es lo único necesario para tomar la decisión de vender o
no, dado que la nueva mezcla tiene el poder de cambiar el resultado de las utilidades. La
decisión de cuál es el producto que hay que dejar de producir para hacer el nuevo producto es
fundamental. Dependiendo de esta escogencia el lanzamiento del nuevo producto puede o no
incrementar las utilidades de la empresa, si el nuevo producto está sustituyendo un producto
que tiene un Tu/minuto en el RRC más alto, entonces va a reducir el resultado final de la
empresa.
A continuación tenemos el análisis de este ejemplo:
Tabla 8-2
Simulación

(Proyección) de de acum. del producto
Trúput Ventas RRC%
Máximo
Lady 660 660 660 0.0% 0.0% 17,160 17,160

Classic 420 420 420 20.9% 20.9% 35,700 35,700
Goldstar 110 110 110 37.4% 37.4% 22,990 22,990
Sportsman 250 250 225 74.8% 71.0% 45,750 41,175
Yacht 200 200 120 90.7% 80.6% 18,200 10,920
Stars 120 103 70 100% 86.9% 10,300 7,000
Kids 300 0 42 100% 88.1% 0 1,302
Champion 170 0 170 100% 100% 0 9,350

Trúput Total: 150,100 145,597


Diferencia UN 4,503

Analizadas -962
Inversión necesaria 15,000
ROI de la Propuesta
(anual) -77%
Inversión 2,115,000 2,115,000

ROI (anual) 21.1% 18.6%
Con la nueva mezcla de ventas se reducen las utilidades de la empresa, no vamos a

poder entregar toda la demanda del mercado para el producto nuevo. La UN pasó de
US$33,724 a US$32,762, y como los GO y la inversión se incrementaron, el retorno de la
empresa se redujo en cerca del 1%. El problema aquí es que para producir el nuevo producto
dejamos de producir productos más rentables, lo que indica cómo es de importante la mezcla
de producto en las decisiones de la empresa. El hecho de que la nueva mezcla de ventas
redujera las utilidades del período analizado no debe ser suficiente para rechazar la idea. A
veces el lanzamiento de un producto nuevo es una necesidad de mercadeo. Después de todo,
si la empresa no innova corre el riesgo de perder en el futuro más dinero del que está
perdiendo ahora. Para analizar mejor este asunto, podemos expandir el horizonte de
pronóstico: en vez de simular solamente un mes podemos hacerlo con un año o más. Esto nos
indicará si vale la pena o no incluir el nuevo producto en las ofertas actuales de la empresa.
Si en el caso anterior el RRC de la empresa no estuviera sobrecargado, el resultado
sería diferente, ya que no sería necesario reducir la oferta de ningún otro producto. Por tanto,
si el trúput adicional obtenido con el nuevo producto excede los GO adicionales en cantidad
suficiente para compensar la inversión adicional, la inclusión del nuevo producto en las
ofertas de la empresa va a incrementar su rentabilidad.
El otro método que ayuda en la determinación del precio de los productos va de abajo
hacia arriba. Utilizamos la UN y el ROI de la empresa para medir su desempeño en relación
con su meta. Podemos comenzar este tipo de análisis estableciendo cuál es el ROI que
queremos y a partir de allí, obtenemos el precio que debemos cobrar por el nuevo producto.
Entonces, la gente de mercadeo y ventas debe decidir si es posible vender el producto en ese
precio y volumen. Si concluyen que el mercado no va a pagar este precio, esto significa que
solamente va a ser aceptado un precio menor y/o volumen, y que por lo tanto el ROI
propuesto como objetivo no va a ser alcanzado.
Supongamos que el ROI propuesto como objetivo es el mismo que el ROI actual de la
empresa, así que el análisis va a mostrar el mínimo precio que la empresa debería cobrar por
el producto para que, al menos, se mantenga su rentabilidad. Para ilustrar este otro método
vamos a usar el mismo ejemplo, pero sin tener antes un precio para el nuevo producto.

La empresa está analizando la introducción de un nuevo producto en sus ofertas,

Stars. El nuevo producto tiene un CTV (proyectado) de US$45. También utiliza (proyectado)
9 minutos el RRC. La empresa va a tener que invertir US$15,000 y los GO se van a
incrementar en US$500 al mes. El volumen predicho de ventas es de 70 unidades al mes y,
como el RRC está sobrecargado, la producción de los productos Sportsman, Yacht y Kids se
reducirá en 25, 29 y 8 unidades, respectivamente.
El ROI actual de la empresa es 19.3%. Como la inversión se va a incrementar en
US$15,000, y es necesario poder mantener el mismo ROI, la UN de la empresa debe
aumentar en US$241.25 al mes, lo que resulta en una UN de US$33,965.25. Como los GO
serán de US$112,835 al mes, el trúput de la empresa debe ser de US$146,800.25 (US$741.25
más). Como nosotros sabemos cuánto trúput total tiene que generar la empresa, y conocemos
el trúput total generado por todos los productos además del producto nuevo, podemos
calcular cuánto debería ser el trúput total del nuevo producto. Entonces, si dividimos este
trúput total por el volumen del nuevo producto, vamos a encontrar el precio para este
producto que va a mantener las utilidades de la empresa. A continuación tenemos el cálculo
del trúput total del producto Star.
Tabla 8-3
Simulación
Producto Demanda Mezcla de Utilización Trúput

(Proyección) Ventas Acumulada Total por
Del RRC% Producto
Lady 660 660 0.0% 17,160

Classic 420 420 20.9% 35,700
Goldstar 110 110 37.4% 22,990
Sportsman 250 225 71.0% 41,175
Yacht 200 120 80.6% 10,920
Kids 300 42 81.8% 1,302
Champion 170 170 93.7% 9,350
Stars 70 70 100% ?
Trúput Total: 146,800

Variación en los GO = 500 Gastos de Operación 112,835
Utilidad Neta 33,965

Analizadas 241
Inversión necesaria 15,000
ROI de la Propuesta
(anual) 19.3%
Inversión 2,115,000
ROI (anual) 19.3%
El trúput total del producto Stars debe ser US$8,203.25. Para que 70 unidades de este
producto generen esta cantidad de trúput, el trúput unitario del producto debe ser US$117.19.
Como los CTV son US$45, su precio de venta debe ser de US$162.19, lo que resulta en un
Trúput/minuto del RRC de US$13.02. La Base de Datos de los Productos sería:
Tabla 8-4
Producto Precio CTV Trúput Tiempo en el Trúput/Min en el

por unidad RRC RRC
(Tu) (min)
Lady 68 42 26 0
Classic 120 35 85 5 17.00
Goldstar 343 134 209 15 13.93
Stars 162.19 45 117.19 9 13.02
Sportsman 254 71 183 15 12.20
Yacht 147 56 91 8 11.38
Kids 35 4 31 3 10.33
Champion 97 42 55 7 7.86
La gente de mercadeo puede ahora verificar si el mercado va a comprar el producto a

este precio. La meta debe ser verificar si la empresa puede cobrar más por el producto,
porque de ser así las utilidades de la empresa se va a incrementar.
Aquí, de nuevo, vemos la importancia de la mezcla de ventas, que es el factor clave
en esta clase de análisis. Si hubiéramos reducido la oferta de los productos actuales de la
empresa de otra forma, el precio mínimo del producto Star tendría otro valor. Frecuentemente
se recomienda realizar varias simulaciones, utilizando varias diferentes mezclas de ventas.
Esto aclara aún más que los gerentes deben manejar la capacidad de la empresa, y
para poder hacerlo necesitan manejar su RRC. Al hacerlo también van a controlar los costos
de la empresa, y no van a permitir que los GO se incrementen desproporcionadamente.
Podemos manejar un sistema complejo enfocados en pocos eslabones. Esto explica los
errores del concepto de costo de producto, que no considera el hecho de que el desempeño
del sistema está determinado por pocos eslabones, ni tampoco considera la capacidad
disponible de la empresa.
Hemos visto dos métodos para tomar decisiones acerca de la determinación de los
precios, y el primer método es el más recomendable. Esto debido a que el segundo método es
más susceptible de proyectar errores debido a que comenzamos con un escenario en el cual
no tenemos el precio pero debemos estipular el volumen de ventas. Además, estamos
definiendo un precio mínimo a mercadeo, lo que va contra la idea de que es el mercado quien
establece el precio. Sin embargo, cuando mercado no puede estimar el precio basado en el
mercado (por ejemplo, cuando el producto es completamente innovador, sin ningún producto
similar en el mercado), el segundo método es el único, de los dos, que puede ayudar.
8.2. Lanzamiento de Productos Nuevos

El lanzamiento de un producto nuevo puede afectar la oferta de otros productos

cuando el RRC de la empresa está sobrecargado. En este caso, tenemos que determinar cuál
producto va a reducir su producción para luego cuantificar el impacto de este lanzamiento en
los resultados básicos de la empresa. Este tipo de análisis es muy similar al que hemos visto,
así que voy a complicar la situación ligeramente.
La empresa quiere lanzar un nuevo producto, y tiene dos alternativas: puede lanzar
directamente el producto Soft o Smooth. No quiere lanzar ambos productos por razones de
mercadeo. Tenemos que decidir entre estos dos productos (o podemos decidir no lanzar
ninguno de ellos). Miremos cómo se tomaría esa decisión.
Antes de haber lanzado uno de los productos nuevos, la empresa tiene dos productos,
Normal y Hard, cuyos datos se presentan a continuación:
Tabla 8-5
Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en Tu/Min en

Unidad el RRC El RRC
(Tu) (min)
Normal 85 35 50 10 10.00
Hard 72 57 15 5 3.00
La demanda semanal es de 120 unidades para Normal y de 300 unidades para Hard.
El RRC está disponible 2,400 minutos a la semana, y los GO son US$9,000 por semana. A
continuación tenemos los cálculos de la UN máxima de la empresa.
Como Normal es el producto que contribuye más con las utilidades de la empresa,
primero vamos a producir y vender todo lo que el mercado demanda de ese producto, y
luego, si queda tiempo libre en el RRC, vamos a vender y producir el producto Hard.
Tabla 8-6
Mezcla de Máximas Utilidades
Capacidad del RRC= 2,400 Demanda/Capacidad RRC= 112.5%
Producto Demanda Mezcla de Utilización Trúput Total

(Proyección) Trúput Máximo Acumulada del por Producto
RRC en %
Normal 120 120 50% 6,000

Hard 300 240 100% 3,600
Trúput Total 9,600

Utilidad Neta 600

La demanda par Normal es de 120 unidades a la semana, y como cada unidad usa 10
minutos del RRC, vamos a usar 1,200 minutos de nuestra restricción. Por tanto, aún tenemos
otros 1,200 minutos disponibles para producir Hard. Como cada Hard requiere de 5 minutos
del RRC, podemos producir 240unidades. Entonces, tenemos una mezcla de máxima utilidad
de 120 Normal + 240 Hard.
El trúput total de la empresa con esta mezcla es de US$9,600, lo cual, con unos GO
de US$9,000, resulta en una utilidad semanal de US$600.
Ahora queremos saber si debemos lanzar un producto nuevo, y tenemos dos
alternativas: el producto Soft o Smooth. Necesitamos determinar cuál de ellos maximiza las
utilidades de la empresa. Los productos Soft y Smooth tienen un trúput por unidad de 40 y de
70, y usan 10 y 20 minutos del RRC, respectivamente. Por tanto, su Tu/minuto del RRC es
US$4 y US$3.5. La demanda de Soft es de 10 y de Smooth es de 20 por semana. En la
siguiente tabla tenemos los datos de estos dos productos.
Tabla 8-7
Producto Precio CTV Trúput por Tiempo en el Tu/min en el

Unidad (Tu) RRC (min) RRC
Soft 160 120 40 10 4.00

Smooth 235 165 70 20 3.50
Si consideramos solamente el Tu/minuto del RRC de los productos, decidimos

producir Soft. La nueva Base de Datos de los Productos y la mezcla de máximas utilidades es
la siguiente:
Tabla 8-8

Normal 85 35 50 10 10.00
Soft 160 120 40 10 4.00
Hard 72 57 15 5 3.00
Tabla 8-9

RRC en %

Normal 120 120 50% 6,000

Soft 10 10 54.2% 400
Hard 300 240 100% 3,300
Trúput Total 9,700

Utilidad Neta 700
Para producir toda la demanda para este producto nuevo vamos a necesitar 100
minutos del RRC. Por tanto, debemos liberar 100 minutos de la carga actual del RRC, y
como Hard es el producto que contribuye menos con la rentabilidad de la empresa, 80 vamos a
dejar de producir durante 100 minutos de este producto, lo que equivale a 20 unidades menos.
Por tanto, la mezcla de máximas utilidades se vuelve : 120 Normal + 10 Soft + 220 Hard. Por
tanto, el trúput total de la empresa es de US$9,700. Como no se alteran los GO, vamos a
generar una UN de US$700 por semana (un incremento de US$100).
Aunque las utilidades se incrementaron, este enfoque no conduce a la mejor
selección. Si producimos Smooth en vez de Soft, la UN va a ser incluso mayor, aunque Soft
tiene un mayor Tu/minuo del RRC.
Tabla 8-10

Normal 85 35 50 10 10.00
Smooth 235 165 70 20 3.50
Hard 72 57 15 5 3.00
La utilidad máxima con Smooth es:
Tabla 8-11

RRC en %
Normal 120 120 50% 6,000

Smooth 20 20 66.7% 1,400
Hard 300 160 100% 2,400
80
Si reducimos la oferta de Normal la introducción de cualquiera de los productos nuevos va a reducir los
resultados financieros, ya que ambos tienen un trúput/tiempo en el RRC menor que el normal.
Trúput Total 9,800

Utilidad Neta 800
La UN es US$200 mayor que antes de introducir un producto nuevo, y US$100

mayor que con el producto Soft. ¿Cómo pudo esto suceder? Lo que sucedió fue que la
demanda de Soft solamente utiliza 100 minutos del RRC, mientras que todo el producto de
Smooth requiere 400 minutos.
Si escojo el producto Soft, voy a cambiar 100 minutos de Hard por 100 minutos de
Soft. La diferencia ente los Tu/minuto de RRC de estos productos es US$1, lo cual significa
que por cada minuto que dejo de producir Hard para producir Soft estoy incrementando el
Trúput de la empresa en US$1. Por tanto, este cambio de 100 minutos de Hard por 100
minutos de Soft incrementa el trúput total en US$100.
Sin embargo, si producimos Smooth, vamos a cambiar 400 minutos de Hard por 400
minutos de Smooth. La diferencia entre el Tu/minuto de RRC de estos productos es US$0,50,
lo que significa que para cada minuto que dejo de producir Hard para producir Smooth estoy
incrementando el trúput de la empresa en USS$0,50. Por tanto, este cambio de 400 minutos
de Hard por 400 minutos de Smooth incrementa el trúput total en US$200. Esto indica que,
bajo estas condiciones, producir Smooth es más rentable para la empresa.
Queremos maximizar el trúput de la empresa, y para poder hacerlo necesitamos
utilizar sabiamente el tiempo del RRC. El Tu/minuto del RRC es un medidor que nos indica
la contribución relativa de cada producto a las utilidades de la empresa. Sin embargo, como
lo muestra este caso, bajo ciertas condiciones, esta contribución relativa no es suficiente para
que tomemos una decisión; también necesitamos saber la contribución absoluta de cada
producto al trúput de la empresa. Este es un caso especial, debido a que debemos decidir
entre cuál producto lanzar. Por tanto debemos calcular el impacto de lanzar cada producto, y
luego compararlos. Necesitamos calcular la diferencia entre el Tu/minuto del RRC de los dos
productos en relación con el producto que se va a sustituir, y luego multiplicar esta diferencia
por los minutos que se van a sustituir (como se hizo en el párrafo anterior). O podemos
simular los resultados para la empresa de cada caso, y tomar una decisión basada en la
diferencia en utilidades entre las dos alternativas.
Siempre que el RRC está sobrecargado y tenemos que incrementar la producción de
un producto o lanzar un producto nuevo necesitamos decidir cuáles productos van a
sustituirse y en qué cantidades. Esto ejemplo muestra cómo esta decisión es crucial. De
acuerdo con esta escogencia el producto nuevo puede incrementar o no las utilidades. Si el
nuevo producto (o aquél cuya producción queremos incrementar) sustituye un producto que
tiene un Tu/minuto del RRC mayor, entonces se va a deteriorar el resultado final, y vice -
versa.
8.3. Preparación
Hasta ahora, para calcular el trúput por unidad de tiempo del RRC no hemos
considerado el tiempo de preparación. Existe una buena razón para ello. El tiempo del RRC
es demasiado precioso para la empresa, debido a que establece la máxima producción de la
empresa. Por eso la empresa debe esforzarse en eliminar el tiempo de preparación (y no tratar

de crear métodos complicados que tengan en consideración el tiempo de preparación). Para

reducir el tiempo de preparación tenemos las técnicas de JIT, que permiten considerables
reducciones de este tiempo. No debemos dispersar nuestros esfuerzos tratando de usar estas
técnicas sobre cada recurso; debemos enfocarlas, especialmente en el RRC, en donde el
tiempo de preparación deteriore más el desempeño de la empresa. 81
Cualquier método que considere el tiempo de preparación va a contener errores. De
todas formas, mientras que la empresa tenga altos tiempos de preparación en su RRC,
podemos tenerlos en cuenta. Lo que complica el análisis es que en el cálculo del Tu/tiempo
del RRC necesitamos considerar el tiempo de preparación que cada producto va a usar del
RRC. Sin embargo, el tiempo de preparación que vaya a usar cada producto va a depender
del número de lotes, y eso es una decisión gerencial. Este es el problema – una decisión
gerencial va a establecer el Tu/minuto del RRC.
Necesitamos una proyección del tiempo de preparación que cada recurso va a usar del
RRC, y para encontrar esto tenemos varios métodos. Cada método tiene sus problemas, pero
la empresa no debe perder mucho tiempo discutiendo este punto, mejor debe enfocar sus
esfuerzos en reducir los tiempos de preparación en el RRC!
Una posibilidad es usar el promedio histórico de los tamaños de lote para cada
producto en el cálculo del Tu/unidad de tiempo del RRC. Si el período de tiempo analizado
no es muy largo, otra opción es asumir que vamos a producir todos los productos en un lote,
y que el tamaño del lote es la demanda total del producto. Otra forma de aproximarse al
tiempo de preparación es decidir cuántos lotes van a usarse y de qué tamaño van a ser, para
poder suministrar la demanda de cada producto en el período analizado.
No importa qué método se utilice, la fórmula para encontrar el Tu/unidad de tiempo
del RRC (considerando los tiempos de preparación) es la siguiente:
(Demanda x Trúput por unidad) / ((demanda x minutos por pieza) + (No. De lotes x
tiempo de preparación))
8.4. Costo de la Preparación
El movimiento de la Calidad Total planteó el problema de la calidad de los productos

de la empresa. En consecuencia, muchas empresas aplicaron procesos y controles de calidad.
Sin embargo, lo que el movimiento de calidad no hizo fue dejar claro que no debemos tratar
de resolver todo al mismo tiempo. Más aún, no tenemos suficientes recursos para hacerlo.
El desperdicio es un gran problema de calidad en muchas empresas. Existen técnicas
para reducir el desperdicio en una planta, pero este no es el punto en este libro. Lo que
veremos es en dónde es más rentable comenzar a reducir el desperdicio.
La localización del RRC es el proceso es muy importante para el análisis. Si el RRC
está sobrecargado, el reducir el desperdicio antes o después del RRC va a tener efectos muy
diferentes.
Cuando tenemos desperdicio de una pieza antes del RRC el costo de este
desperdicio82 es igual al costo de la materia prima (si aún podemos reciclar esta materia
81
El tiempo de preparación en el RRC es un costo de oportunidad, es decir, hace que la empresa pierda trúput.
Vamos a entender mejor este punto más adelante.
82
La pobre calidad tiene muchos efectos negativos sobre la empresa, como incrementar el IPP, incrementar el
tiempo de entrega de producción, reduce la satisfacción del consumidor, etc. Aquí solamente vamos a considerar
los costos más tangibles.
prima, el costo es incluso menor). Pero, si el desperdicio resulta después de que la pieza ha
sido procesada por el RRC, el costo va a ser diferente. Como lo hemos mencionado, cuando
el RRC es la restricción del sistema, cualquier minuto de su tiempo que se desperdicia es un
minuto menos en el trúput de la empresa. Por lo tanto, si hay desperdicio de partes que han
sido procesadas por el RRC, vamos a estar desperdiciando el tiempo que el RRC gastó
procesando esa parte. El costo de este desperdicio va a ser una suma del costo de la materia
prima más el costo de oportunidad de haber perdido el tiempo de procesamiento del RRC
(pérdida de trúput). Como el costo de oportunidad de un minuto en el RRC es igual a un
minuto del trúput de la empresa, el costo del desperdicio de una pieza que ha sido procesada
en el RRC es considerablemente alto. Para ilustrarlo, utilicemos el siguiente ejemplo:
La empresa XYZ tiene un proceso muy simple, con cinco pasos (figura 8-1), y su
RRC está sobrecargado. La materia prima ingresa al proceso en el recurso A, y es procesada
en la secuencia que se indica hasta al recurso E, en donde el producto queda listo para su
venta. El número en cada paso es la capacidad promedio de cada recurso en partes /hora. Esta
empresa vende solamente un producto (X), con un precio de US$100 y un costo de materia
prima de US$35, lo que resulta en un trúput de US$65. Los recursos de la empresa trabajan 8
horas al día, 22 días al mes, lo que resulta en 176 horas al mes.
Figura 8-1
El Proceso XYZ
A B C D E
10 13 7 9 11
El RRC de esta planta es el recurso C, que limita el desempeño del sistema a 7 partes
por hora. Antes del recurso C el desperdicio es igual al 5%, lo que significa que por cada 100
partes que ingresan a la planta, solamente 95 llegan al recurso C con buena calidad. Después
del recurso C el desperdicio es también del 5%.
Calculemos el costo de estos desperdicios.
Si la empresa no tuviera desperdicios, podría producir y fabricar 1,232 unidades al
mes (asumiendo el 100% de eficiencia en el RRC). Para hacerlo, va a utilizar 1,232 unidades
de materia prima. Esto va a generar un ingreso de US$123,200 y un costo de materia prima
de US$43,120, lo que resulta en un trúput total de US$80,080.
Sin embargo, dado el actual nivel de desperdicio, para que la empresa pueda producir
lo máximo posible va a tener que alimentar la planta con más de 1,232 unidades de materia
prima. Para usar el 100% del tiempo del RRC vamos a tener que alimentar la planta con
1,297 unidades de materia prima, 83 debido al 5% de desperdicio entre la operación inicial y
el RRC. Incluso manteniendo el RRC trabajando un 100% de su tiempo la empresa no va a
poder producir y vender 1,232 unidades de X, debido al 5% de desperdicio entre el RRC y la
última operación. La producción máxima va a ser 1,170 unidades. 84
83
1,232/0.95 = 1,296.84
84
1,232 x 0.95 = 1,170.40
Para calcular el costo de este desperdicio miremos dos simulaciones, en las que
eliminamos el desperdicio de la planta, una pieza a la vez, y calculamos el impacto sobre el
desempeño de la empresa.
Si eliminamos el desperdicio antes del RRC no vamos a necesitar alimentar la planta
con 1,297 unidades, sino solamente son 1,232. Esto incrementa la Utilidad Neta en US$2,275
al mes.
Si eliminamos el desperdicio después del RRC, vamos a poder vender 1,232 unidades
de X, lo que va a generar ventas adicionales de US$6,200 (62 más unidades vendidas). Como
ya se pagó por la materia prima de estas 62 unidades adicionales (eran desperdicio), la
eliminación de este desperdicio después del RRC va a incrementar la Utilidad Neta en
US$6,200. Esto es más de 2.5 veces el incremento en la Utilidad Neta generado por eliminar
el desperdicio antes del RRC (que también era del 5%). Esto ilustra, de nuevo, la importancia
del RRC en el desempeño de la empresa.
8.5. Tamaño Mínimo de Lote
La mayoría de las empresas tienen una política de ventas que impone lotes mínimos a
sus clientes. ¿Cuál es el razonamiento detrás de esta política?
La búsqueda por altas eficiencias es lo que define una política de lote mínimo. Una
empresa no quiere hacer preparaciones en sus recursos solamente para producir unas pocas
partes.
Pero, como hemos visto, esta preocupación es válida solamente si las preparaciones
tienen algún impacto sobre el RRC de la empresa. De otra forma, una empresa puede aceptar
lotes pequeños, debido a que esto incrementará sus ventas y no tendrá impacto sobre sus GO
(ver la discusión sobre el tamaño económico del lote del capítulo 6). Incluso si la operación
tiene un impacto sobre el RRC, esto solamente va a afectar el desempeño de la empresa si
está sobrecargado.
En otras palabras, la política de tamaño mínimo de lote está basada en el mundo del
costo; está basada en la búsqueda de altas eficiencias locales. Muchas empresas pierden
ventas debido a esta política, y esto puede indicar que la política en sí misma puede ser una
restricción. Esto es un ejemplo de lo que ya se ha discutido, que en la mayoría de empresas
las restricciones no son físicas (una máquina), sino que son restricciones políticas. Este
ejemplo también muestra otra consecuencia de usar la contabilidad de costos como base para
la toma de decisiones.
Lo que necesitamos tener en mente es que incluso si no utilizamos la contabilidad de
costos explícitamente, sus conceptos están tan arraigados que los utilizamos sin darnos
cuenta.
8.6. Más de un RRC
Algunos procesos pueden tener más de un RRC. Esto sucede cuando la empresa
vende varios productos que son procesados por diferentes recursos en alguna etapa del
proceso. Dado este escenario la empresa puede tener más de un RRC.
Para tomar decisiones cuando la empresa tiene más de un RRC necesitamos las
cuentas de cada RRC. Tenemos que calcular el trúput que pasa a través de cada RRC, y luego
sumarlos para obtener el trúput total de la empresa. De esta cantidad restamos los GO de la
empresa y obtenemos la UN.
Miremos un ejemplo simple de este caso. Una empresa tiene dos RRC. Cuatro
productos pasan por el primero y tres por el segundo, como se indica en las siguientes
cuentas:
Tabla 8-12
Base de Datos de los Productos – RRC 1

A 72 49.5 22.5 5 4.50

B 35 14.5 20.5 5 4.10
C 102 43.05 58.95 15 3.93
D 57 24 33 15 2.20
Tabla 8-13
Base de Datos de los Productos – RRC 2

E 110 58 52 10 5.2
F 70 40.6 29.4 7 4.2
G 86 45.5 40.5 15 2.7
Tabla 8-14
Proyección de Resultados – Mezcla de Máxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo – RRC 1
Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 126.5%
Producto Demanda Mezcla de Mezcla de Utilización Trúput Total por
(Proyección) Máximo Ventas Acumulada Producto
Trúput del RRC %
A 120 120 120 25.0% 25.0% 2,700 2,700

B 232 232 231 73.3% 73.1% 4,756 4,735.5
C 50 42 21 100% 86.3% 2,475.9 1,237.95
D 35 0 22 100% 100% 0 726

Trúput RRC 1 9,932.9 9,399.45
Tabla 8-15
Proyección de Resultados – Mezcla de Máxima Utilidad/Mezcla de Mercadeo – RRC 2
Capacidad del RRC = 2,400 Demanda/Capacidad del RRC = 200%
Producto Demanda Mezcla de Mezcla de Utilización Trúput Total por
(Proyección) Máximo Ventas Acumulada Producto
Trúput del RRC %
E 130 130 80 54.2% 33.3% 6,760 4,160

F 50 50 35 68.8% 43.5% 1,470 1,029
G 210 50 90 100% 100% 2,025 3,645
Trúput RRC 1 10,255 8,834
Trúput RRC 1 9,931.9 9,399.45

Trúput RRC 2 10,255 8,834
Trúput Total 20,186.9 18,233.45
Utilidad Neta 2,686.9 733.45

Diferencia en la UN 1,953.45
Como podemos ver, todo lo que necesitamos hacer es separar el cálculo de los trúputs
por RRC y luego sumarlos para calcular los GO de la empresa.
El ejemplo anterior asume que todos los productos de la empresa pasan solamente por
un RRC. En algunos casos puede haber un RRC que alimenta otro RRC, lo que significa que
tenemos dos eslabones débiles en la misma cadena. En realidad uno es el eslabón más débil
pero la capacidad del otro eslabón está tan cerca de la capacidad del eslabón más débil que
las fluctuaciones estadísticas los convierte en restricciones interactivas, que es algo que
debemos evitar.85
En este capítulo hemos visto otros ejemplos de cómo tomar decisiones con TOC.
Como sin duda lo habrá notado, las decisiones tomadas de acuerdo con TOC son muy
diferentes (y frecuentemente están en conflicto con) de las decisiones que estamos
acostumbrados a tomar. Aunque son muy diferentes, tienen sentido. En verdad, nuestra
intuición está mucho más alineada con TOC que con la contabilidad de costos.
En los capítulos previos vimos que no debemos utilizar los costos del producto para
tomar buenas decisiones. Vimos que si lo hacemos vamos a tomar decisiones irracionales.
Esto es algo que para nosotros no es fácil de aceptar, debido a que todo nuestro
entrenamiento, en todas las áreas de la empresa (producción, mercadeo, ingeniería, etc.) están
basadas en este concepto. Incluso si mi explicación de este tema fuera rigurosamente lógica
lo más probable es que usted fuera escéptico. Usted haría preguntas como : “Si el costeo del
85
Ver el Apéndice.
producto es un concepto tan erróneo, ¿Es posible que todos estemos usando semejante
concepto equivocado?”
Estas son preguntas muy naturales. Después de todo, casi todas las empresas utilizan
los costos de producto para tomar decisiones. Incluso algunas empresas exitosas. ¿Cómo
podemos explicar esto?
El siguiente capítulo va a resolver este asunto.

9
El Cambio de Paradigma
en la Contabilidad Gerencial
Existen muchas metodologías recomendadas hoy en día como soluciones para la falta
de relevancia de la contabilidad de costos tradicional: Costeo Basado en Actividades (ABC),
Gerencia Basada en Actividades (ABM), Gerencia Estratégica de Costos (SCM), por
ejemplo. El uso de estas metodologías se presenta frecuentemente como un cambio de
paradigma, cuando en realidad son extensiones del paradigma actual. En el capítulo 5
comparamos TOC con ABC. Decidí utilizar ABC en esta comparación debido a que es
considerado por muchos como la mejor alternativa para la contabilidad de costos tradicional,
aunque afirmé que esta escogencia no era tan significativa, debido a que todas estas “nuevas”
metodologías de contabilidad de costos están basadas realmente en el mismo paradigma. Para
que quede más claro, entendamos primero lo que es un paradigma, y luego podemos ver qué
es un cambio de paradigma y cómo sucede.
De acuerdo con el economista Adam Smith, un paradigma es : “Un conjunto de
supuestos compartidos. El paradigma es la forma como percibimos el mundo; como el agua a
los peces. El paradigma nos explica el mundo y nos ayuda a predecir su comportamiento”86
También afirma que “Cuando estamos en medio de un paradigma, es difícil imaginar
cualquier otro paradigma.” 87
Para Barker, un paradigma es “un conjunto de reglas y regulaciones (escritas o no
escritas) que hacen dos cosas: (1) establecen o definen fronteras; y (2) le dicen a uno cómo
comportarse dentro de las fronteras para poder ser exitoso.” 88
Dadas estas definiciones podemos concluir que un cambio de paradigma es un
cambio en los supuestos básicos del campo en cuestión, un cambio de las reglas del juego, un
nuevo conjunto de reglas. Diferentes paradigmas varían significativamente en sus supuestos
básicos.
Como un cambio de paradigma es la creación de un nuevo conjunto de reglas
(abandonando la mayoría de las viejas reglas), y “Cuando estamos en medio del paradigma,
es difícil imaginar cualquier otro paradigma,” 89 las personas que se adhieren al paradigma
actual no van a ser quienes van a cambiar el paradigma. En realidad, ellos estarán en contra
de cualquier cambio de paradigma.
Por lo tanto, un cambio de paradigma no es algo suave, como lo sugiere el título del
libro de Kuhn.90 Un cambio de paradigma es una revolución. ¿Quién hace generalmente las
revoluciones? Ciertamente no las personas que están en el poder, ni las personas que
practican el paradigma actual.
Analicemos aquí las dos categorías de “revolucionarios” identificadas por Kuhn:
86
BARKER, Joel Arthur. Paradigms, the Business of Discovering the Future. New York: Harper Business, 1993,
p.31.
87
Ibid.,p.31
88
Ibid.,p.32
89
BARKER, J.A. Paradigms… p.31.
90
KUHN, Thomas S. The Structure of Scientific Revolutions. Second Edition, enlarged. Chicago: The University
of Chicago Press, 1970. Kuhn fue un pionero en el estudio de los paradigmas.
1. Una persona joven que acaba de terminar su entrenamiento. Ha estudiado el

paradigma, pero no lo pone en práctica.
2. Una persona de edad que se cambia de área. Generalmente esta persona es una
experta en otra área y, por alguna razón, ha decidido cambiar completamente.
Paremos un minuto para examinar las ventajas que estas dos clases de personas
tienen en común. Primero, ambos comparten la inocencia operacional acerca del
campo al cual acaban de ingresar. Ellos no comprenden muchos de los aspectos
subyacentes del paradigma de la comunidad de la cual quieren ser parte. Segundo,
ellos no saben lo que no puede hacerse. ¿Por qué esto es una ventaja? Muy simple,
si usted no sabe que no puede lograr algo, a veces lo logra... la mayor ventaja que
estas personas tienen es una clase especial de ignorancia... Ellos hacen preguntas
“tontas”... Ellos no se dan cuenta que no deberían retar las prácticas actuales debido
a que aún no han aprendido que esas prohibiciones. 91
Como no se dan cuenta o son novatos frente al paradigma actual, los revolucionarios
no poseen un sentido de propiedad sobre él y por lo tanto tienen una gran tendencia a
cuestionarlo, para innovarlo. Los revolucionarios no tienen mucho que perder al defender una
nueva teoría, mientras que los practicantes del paradigma actual tienen mucho que perder.
Tomemos un momento para analizar el hecho de que los revolucionarios no son parte
del paradigma en cuestión. “Estas personas le están trayendo su futuro. Y aún así, como
externos, ¿cuál es su credibilidad? Cero, ¿correcto? Ellos no pueden comenzar a entender lo
que usted hace y aún así les están diciendo que cambie los fundamentos de aquello en lo que
usted es tan bueno!” 92
Como hemos visto, las personas más famosas en su campo están contra el cambio de
paradigma. Nada puede ser más normal. Ellos construyeron sus carreras (muchas de ellas
brillantes) en la cima del paradigma actual, y es normal que ellos no acepten la opinión de un
ignorante.
Cuando los defensores de un paradigma actual hablan de un revolucionario,
generalmente afirman que esa persona no sabe nada del área en cuestión. La verdad es que
los revolucionarios no tienen un entendimiento profundo del paradigma actual; ellos están
tratando de llevar un nuevo paradigma a esa área.
“Los nuevos paradigmas colocan a todos los practicantes del viejo paradigma en un
gran riesgo. Entre más alta sea la posición, mayor es el riesgo. Entre mejor sea usted en su
paradigma, entre más haya invertido en él, más tiene que perder al cambiar paradigmas.” 93
Sin embargo, yo no quiero dejarle la impresión de que los defensores de un
paradigma prevalente son los villanos de la evolución científica. Si no exi stiera la resistencia
a los nuevos paradigmas, el conocimiento no evolucionaría. Si cada uno cambiara
constantemente, no hubiéramos desarrollado una teoría en todo su potencial.
La transferencia de lealtades de un paradigma a otro paradigma es una experiencia de

conversión que no puede ser forzada... La fuente de resistencia es la seguridad de que
el antiguo paradigma finalmente va a resolver todos sus problemas, que la naturaleza
puede ser embutida dentro de la caja provista por el paradigma. Inevitablemente, en
épocas de revolución, esa seguridad parece terquedad y tozudez y realmente a veces
91
BARKER, J.A. Paradigms… p.59.
92
Ibid.,p.56
93
Ibid., p.69
lo es. Pero es algo más. La misma seguridad es lo que hace que sea la posibilidad de
la ciencia sea normal o que sea un rompecabezas. Y solamente es a través de la
ciencia normal que la comunidad científica de profesionales tiene éxito, primero, al
explotar el alcance potencial y la precisión del antiguo paradigma y, después, al aislar
la dificultad a través del estudio de donde puede surgir el nuevo paradigma. 94
¿Por qué suceden eventualmente los cambios de paradigma, dado que queremos que
sucedan o no? Esto sucede debido a que los paradigmas se convierten en obsoletos.
Analicemos, brevemente, la evolución de una metodología.
¿Por qué creamos una nueva solución para algo? Obviamente, para poder eliminar los
problemas y mejorar nuestras vidas; estamos tratando de cambiar la realidad. Una nueva
metodología se basa en los problemas que actualmente encontramos en nuestra vida diaria.
¿Si la metodología es aplicada exitosamente qué va a suceder? Nuestra realidad va a cambiar.
Si no cambiamos la realidad, no vamos a mejorar nuestro desempeño. No estoy diciendo que
todo cambio necesariamente conduce a una mejora, sino que sin cambio no puede haber una
mejora.
Asumiendo que hemos cambiado nuestra realidad, ¿qué le sucede a la metodología
(las políticas) que creamos para cambiar la realidad? Analicemos esto con un poco más de
cuidado. Creamos la metodología basados en una realidad que intentamos cambiar. Somos
efectivos y tenemos éxito en cambiar la realidad, por la tanto cambiamos algunos de los
supuestos, o todos, que estaban en la base de la nueva metodología. ¿Qué conclusión
podemos sacar de todo esto? Que la nueva metodología se va a volver obsoleta, y que entre
más efectiva sea, ese decir, entre más rápido y mejor cambie la realidad, más rápido se va a
volver obsoleta!
Estamos utilizando una metodología que altera significativamente la realidad. Esta
metodología fue responsable inicialmente de una mejora significativa en nuestro desempeño,
y debido a eso ahora es obsoleta. Tanto así que tenemos la tendencia de hacer extrapolaciones
del pasado, es decir, pensar que si algo hasta ahora funcionó muy bien, entonces va a seguir
funcionando muy bien. En semejante situación no estamos abiertos al cambio.
Frecuentemente lo que sucede es que tratamos de adaptar una metodología en un intento de
continuar mejorando sin cambiar nuestros supuestos básicos. Utilizamos el siguiente
razonamiento : “Funcionó tan bien hasta ahora que no debemos dejar de utilizarlo” Creamos
nuevas políticas a partir de esta “vieja” solución. Vamos contra el sentido común.
Terminamos convirtiendo la gran solución del pasado en el gran problema del presente!
Si una nueva solución cambió la realidad sobre la que estaba basada, esto significa
que los supuestos bajo los cuales esta solución se basaba puede que ya no sean válidos. Esto
nos lleva a concluir que no debemos pensar que si algo funcionó en el pasado entonces va a
seguir funcionando en el futuro.
Este razonamiento nos conduce a la creencia cada vez más extendida de que una
organización requiere crear un entorno que favorezca un proceso de mejora continua, en
donde el cambio es la política.
9.2. El Paradigma de las Metodologías de Costos
94
KUHN, T.S. The Structure… p. 152
El objetivo de la Contabilidad Gerencial es proveer información para la toma de

decisiones, hacer una conexión entre las acciones locales de los gerentes y la rentabilidad de
la empresa. Con este objetivo en mente podemos citar los supuestos básicos detrás de la
contabilidad gerencial tradicional (contabilidad de costos).
Un supuesto es que necesitamos el costo del producto para tomar decisiones, y que
los criterios de asignación proveen buena información, en donde ambos asumen que los
costos de la empresa tienen una conexión directa uno-a-uno con alguna variable
cuantificable.
Sin embargo, el supuesto central detrás de toda esta contabilidad es que la suma de
los óptimos locales conduce al óptimo global; en otras palabras, que podemos dividir a la
organización en muchas áreas y manejarlas como si fueran independientes entre sí. Este
supuesto es aún la base de las “nuevas” metodologías de costos, y por tanto aún están basadas
en el paradigma de la gerencia científica. “El óptimo global se fracciona en óptimos locales
bajo control, sublocales, individuales, sin final; todos respondiendo al lógico absoluto: la
organización perfecta.” 95
Los mecanismos y medidores de estas “nuevas” metodologías son básicamente los
mismos que la contabilidad de costos tradicional – la asignación de costos a los productos, la
formación de los costos del producto, los medidores de eficiencias locales, etc. Los
defensores de las “nuevas” metodologías son básicamente personas que han estado inmersas
en la contabilidad de costos tradicional.
Por otro lado, TOC tiene supuestos significativamente diferentes. No hay el cálculo
de los costos del producto, no hay criterios de asignación, los costos no tienen una conexión
directa uno-a-uno con ninguna variable cuantificable y, finalmente, la suma de los óptimos
locales no conduce al óptimo global. TOC rompe con el paradigma de la gerencia científica,
al ver a la empresa como un organismo, en donde un sistema de óptimos locales no es un
sistema óptimo, sino un sistema muy ineficiente. Su creador, Eliyahu Goldratt, es un físico,
alguien quien, como la definición de revolucionario de Kuhn, no proviene del campo en
cuestión. La metodología de TOC para la contabilidad gerencial fue, y aún lo es,
abiertamente criticada por la mayoría de personas que se adhieren al paradigma actual de la
contabilidad gerencial.
9.3. Conclusión
Bajo mi punto de vista, TOC (y otras teorías) van a conducir a una gran revolución en
la gerencia, tal como sucedió con la gerencia científica hace más de un siglo. Todas tienen
una cosa en común: defienden el abandono del paradigma de la gerencia científica por un
nuevo paradigma, uno que ve a la empresa como un sistema.
Como afirmé en la introducción, la gerencia científica no puede seguir siendo la base
de nuestros principios gerenciales, debido a que es obsoleta. “La teoría de la gerencia clásica
y la gerencia científica fueron cada una lideradas y vendidas a los gerentes como la mejor
forma para organizar....Y si las miramos con cuidado, encontramos que sus principios
gerenciales frecuentemente se encuentran en la base de muchos problemas de las
organizaciones modernas.” 96
Bajo mi punto de vista, la contabilidad de costos es obsoleta, pero su obsolescencia
no proviene de la forma como la utilizamos, sino del concepto de la contabilidad de costos en
95
LORINO, P.O. O Economista... p.63, mi traducción.
96
MORGAN, Gareth. Images of Organization. Newbury Park: Sage Publications, 1986, p.33.
sí mismo. La pérdida de relevancia de la contabilidad de costos no sucede debido a que

asigna costos usando como criterio la mano de obra directa, sino debido a que asigna costos.
Esto implica que no solamente es obsoleta la contabilidad de costos tradicional sino el costeo
basado en actividades y cualquier otra metodología basada en los óptimos locales. 97
Al final del capítulo anterior preguntamos por qué la mayoría de empresas estaban
aún utilizando semejantes conceptos equivocados. Espero que este capítulo le haya ayudado a
responder esa pregunta. La contabilidad de costos fue muy útil en el pasado, lo cual es la
razón por la que aún se utiliza en el presente. Sin embargo, como fue tan útil, cambió la
realidad, lo que la hizo obsoleta. Hoy en día, la mentalidad de la contabilidad de costos es
una de las mayores restricciones para la mayoría de las empresas. Lo que sucedió fue que la
gran solución del pasado se convirtió en el gran problema del presente, debido a que no
hemos comprendido completamente que su tiempo ha pasado.
Nuestra resistencia a abandonar la contabilidad de costos proviene de su gran utilidad
en el pasado. Y lo que debemos darnos cuenta es que lo que mantiene competitivas a las
empresas que usan la contabilidad de costos es el hecho que sus competidores también la
usan.
97
Estas metodologías de costeo son obsoletas pero aún se necesitan para propósitos externos, para el IRS, por
ejemplo. Sin embargo, incluso para obedecerle a la ley no necesitamos los procedimientos más complejos (y
extremadamente costosos) de la contabilidad de costos: la contabilidad de costos convencional es suficiente. En
otras palabras, ninguna empresa debería aplicar estas “nuevas” metodologías de contabilidad de costos.
10
El Mundo del Costo
Versus
El Mundo del Trúput
En el capítulo 3 vimos las fórmulas para la UN y el ROI, que son las siguientes:
UN = T – GO
ROI = (T – GO)/I
La formula de la UN nos da la impresión de que el trúput y los GO tienen la misma

importancia. Para incrementar la UN en US$1 usted puede incrementar el T en US$1 o
reducir los GO en US$1. Si tenemos esta impresión, y como los GO son más tangibles – la
empresa tiene una mayor control directo sobre los GO que sobre el T – los GO van a ser
considerados el medidor más importante. Esto significa que vamos a dirigir la mayoría de
nuestros esfuerzos hacia la reducción de los GO. Esta impresión se deriva del paradigma de
la contabilidad de costos; proviene del mundo del costo.
Hemos visto que en este paradigma el medidor central es el GO – costos. Ahora
necesitamos saber cuál de los tros dos medidores restantes es más importante, el T o la I. La
Inversión solamente aparece en una de las fórmulas, lo que nos da la impresión de que
solamente afecta el ROI de la empresa. Por tanto, el T es más importante debido a que tiene
una influencia directa sobre ambas fórmulas.
Por tanto, la escala de prioridades en el mundo del costo es:
Primero, GO; segundo, T; y tercero, I.
Esto significa que los gerentes de las empresas van a darle prioridad a las reducciones
de costos, luego al incremento del trúput y finalmente a las reducciones en inversiones.
Sin embargo, si queremos iniciar un proceso de mejora continua, ¿en dónde debemos
concentrarnos? Si el objetivo de la empresa es incrementar sus utilidades, ¿en dónde
debemos concentrarnos, en reducir los costos o en incrementar el trúput o en reducir las
inversiones?
Cuál es el límite cuando reducimos costos o inversiones? Cero. Como no podemos
reducir ninguno de ellos por debajo de cero, por tanto no nos permiten la mejora continua.
Más aún, si este es el medidor central, ¿cuál es la meta final? Cerrar la empresa, para que no
tengamos más gastos?
Ahora, ¿cuál es el límite cuando incrementamos el trúput? Infinito, y esto nos permite
la mejora continua. Si este es el principal medidor, ¿cuál es la meta final? Tener utilidades
ilimitadas! Por lo tanto, el trúput debería ser el medidor central, debido a que la empresa no
fue creada para ahorrar costos, sino para generar dinero.
El Trúput es la única salida. Debe ser el medidor central , el medidor que dirija las
acciones y decisiones gerenciales. TQM (Gerencia de la Calidad Total) a ya ha defendido esto
a
Nota del Traductor
exigiendo mejoras en calidad, en tiempos de entrega, en servicio al consumidor, etc. ¿Por

qué? Definitivamente no para reducir costos, 98 sino para incrementar trúput.
Por lo tanto, el trúput debe ser el primer medidor en la escala de prioridades. ¿Cuál
debe seguir después, GO o I? Los GO influencian la UN y el ROI directamente. En
occidente, sabemos que la inversión también influencia los GO (entre mayor sea el inventario
mayores los costos). Pero lo que no hemos reconocido explícitamente es que el IPP y el
inventario de productos terminados tienen un gran impacto sobre el trúput de la empresa. Eso
fue lo que nos mostró JIT. Entre mayor sea el IPP mayor es el tiempo de entrega de
producción, mayor es el tiempo de respuesta al mercado, peor es la calidad, etc. Todo ello
tiene un gran impacto sobre el volumen de ventas de la empresa tanto en el corto como en el
largo plazo.99 Esto es tan importante que la inversión debería ser el segundo medidor en
nuestra escala de prioridades.
En occidente estamos tan inmersos en el mundo del costo que cuando entramos en
contacto con los movimientos de TQM y de JIT, solamente pensamos en cómo podrían
ayudarnos a reducir nuestros costos, e ignoró completamente la verdadera meta de estos
movimientos, que es incrementar ventas (trúput), y por tanto conquistar una mayor
participación en el mercado.
La escala de prioridades en el mundo del trúput es :
Primero, T; segundo, I; tercero, GO.
Es completamente diferente a la escala actual de prioridades.
De nuevo, utilicemos la analogía de la cadena para comparar estas dos percepciones –
el mundo del costo y el mundo del trúput.
El mundo del costo utiliza los costos de la empresa como su medidor principal,
medidos como la suma de los costos de cada actividad. Podemos reducir los costos de la
empresa en cualquier eslabón: una reducción de costos en cualquier eslabón reduce los costos
de la empresa. Comparado con una cadena, es como si el medidor principal es el peso de la
cadena. Esto crea la impresión de que una mejora en cualquier eslabón es una mejora en el
sistema como un todo. Si reducimos el peso de la cadena en 50 gramos, vamos a reducir el
peso de toda la cadena en 50 gramos. Este es el supuesto principal del mundo del costo – que
la suma de los óptimos locales conduce al óptimo global. En tanto que consideremos que la
reducción de costos es la ruta principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que
cualquier mejora en cualquier eslabón se constituye en una mejora de la cadena entera.|
TOC utiliza el trúput de la empresa como su medidor principal. Comparado con una
cadena es como si el medidor principal es la fuerza de la cadena. Como resultado la mayoría
de las mejoras en la mayoría de los eslabones no mejoran la cadena como un todo. Si
incrementamos la fuerza de cualquier eslabón no necesariamente vamos a incrementar la
fuerza de la cadena. Para hacer esto necesitamos incrementar la fuerza del eslabón más débil.
Este es el supuesto básico del mundo del trúput – que la mayoría de las mejoras locales no
mejoran el desempeño de la cadena. Si consideramos el incremento en trúput como la ruta
principal hacia la meta de la empresa, vamos a concluir que cualquier mejora local no es una
mejora global.
Examinemos en mayor detalle por qué el trúput debe ser el medidor principal. Para
ese propósito, dejemos por un momento de lado los sistemas cuya meta es hacer dinero y
examinemos un colegio sin ánimo de lucro, cuya meta es la educar. Este colegio utiliza los
mismos medidores de inversión y de gastos de operación como un sistema cuya meta es
98
Estas exigencias reducen costos, pero esta no fue la causa central para que los Japoneses las plantearan, fueron
efectos laterales positivos.
99
Para un mejor entendimiento del impacto de los IPP sobre la competitividad de la empresa leer La Carrera.
generar dinero, y estos dos medidores son claramente medidores monetarios. ¿Y qué sucede
con el trúput? ¿También es monetario? No, el trúput debe ser medido de acuerdo con la meta
del sistema. Si la meta es educar, entonces el medidor tiene que estar relacioando con los
niveles educativos, por ejemplo, cuántos estudiantes se gradúan por año y cuál es la
diferencia en sus niveles educativos, comparando el que tenían al matricularse con el
obtenido al graduarse. No calculamos la UN del colegio debido a que el trúput es medido en
nivel educativo y los GO son un medidor monetario. Los GO y la inversión son condiciones
necesarias para obtener el trúput, y la meta es incrementar el trúput.
En un sistema en donde la meta es generar dinero ahora y en el futuro, es una
coincidencia que los tres medidores sean monetarios. Por lo tanto, podemos calcular la UN,
pero no debemos olvidar que el medidor más importante es el trúput. Este es el medidor que
siempre va a ser establecido de acuerdo con la meta del sistema, cualquiera que sea la meta.
El trúput mide lo que queremos que la organización haga en primer lugar, mientras que los
GO y la inversión son condiciones que nos permiten movernos hacia esa meta.
“Si lo que buscamos es un proceso de mejora continua, ¿cuál de las tres avenidas es
más prometedora, el trúput, el inventario o los gastos de operación? Si lo pensamos por un
minuto la respuesta es clara como el cristal. Nos esforzamos por reducir tanto el inventario
como los gastos de operación. Siendo así, ambos ofrecen solamente oportunidades limitadas
para la mejora continua. Ambas están limitadas por el cero. Este no es el caso del tercer
medidor, el trúput. Nos esforzamos por aumentar el trúput. El trúput no tiene ninguna
limitación intrínseca; el trúput debe ser la piedra angular de cualquier proceso de mejora
continua. Debe ser el primero en la escala de importancia.” 100
“¿Qué sucedió realmente cuando depusimos al gasto de operación como rey de la
montaña y colocamos al trúput en su lugar? La conciencia de la magnitud del cambio
requerido apenas está comenzando a surgir. De hecho, es un cambio desde ver a nuestras
organizaciones como sistemas de variables independientes hasta percibirlas como sistemas de
variables dependientes... Pregúntese, “¿Cuántas salidas de gasto de operación existen en una
empresa?” Todo trabajador es una salida, todo ingeniero, vendedor, oficinista o ejecutivo es
una salida de gasto de operación. Todas las mermas, por pequeñas que sean, todos los sitios
donde consumimos energía, son una salida de gasto de operación. Se trata de un mundo en el
que todo es importante. Se trata del “mundo del costo.
Por supuesto, notodo tiene el mismo grado de importancia. Algunas cosas son más
importantes que otras. Aún en el mundo del costo, reconocemos el principio de Pareto, la
regla del 80-20. El veinte por ciento de las variables son responsables del 80 por ciento del
resultado final. Sin embargo, esto sólo es correcto, estadísticamente, cuando estamos
trabajando con un sistema de variables independientes. El “mundo del costo” da la
percepción de que nuestra organización es, efectivamente, un sistema en el que las salidas de
gasto de operación apenas si se relacionan unas con otras. El dinero se fuga por muchos,
muchos hoyos, grandes y pequeños.
Ahora, veamos la panorámica cuando el trúput es lo que domina en nuestra
percepción. Muchas funciones tienen que llevar a cabo, de manera sincronizada, muchas
tareas, hasta que se logra una venta, hasta que se ha ganado trúput. El “mundo del trúput” es
un mundo de variables dependientes.” 101
Para que una empresa obtenga el trúput debe proyectar, producir, vender, distribuir,
etc., sus productos. Todas las actividades de la empresa tienen que suceder en una secuencia
100
GOLDRATT, E. El Síndrome del Pajar… p54
101
Ibid, p. 56-57.
predeterminada. Si cualquiera de los departamentos falla, la empresa no va a ser capaz de

obtener el trúput.
Por lo tanto, cuando vemos al trúput como el medidor principal esto nos hace
percibir a la empresa como una cadena, formada por muchos eslabones interdependientes, y
esto a su vez nos lleva al supuesto de que la mayoría de las mejoras en la mayoría de los
eslabones no mejoran el desempeño de la cadena. De esta forma, los gerentes de todas las
áreas son forzados a ver la empresa como un sistema, lo cual es diferente a la mentalidad del
mundo del costo que forza a los gerentes a percibir a cada eslabón como independiente.
TQM y JIT también tienen sus problemas con la contabilidad de costos. “A TQM le
molestaba el hecho de que las inversiones realizadas para mejorar la calidad, que se hacen en
aras de la obtención de ganancias de trúput muy sustanciosas, tengan que justificarse con una
consideración de costos mucho menos importante. Simplemente resolvieron su problema
haciendo a un lado los indicadores financieros, diciendo que “La Calidad es el Trabajo
Número Uno”. JIT ha hecho básicamente la misma cosa. Cuando conocí al Dr. Ohno,
inventor del KANBAN, el sistema de Justo a Tiempo de la Toyota, me dijo que la
contabilidad de costos era la cosa contra la que había tenido que luchar toda su vida. “No
bastaba con echar a los contadores de costos de todas las plantas, el problema era echar a la
contabilidad de costos de la mente de las personas.” 102 Este cambioe en mentalidad es el
cambio del mundo del costo al mundo del trúput.
La reducción en los GO es la meta central del mundo del costo. De acuerdo con esta
línea de razonamiento un proceso de mejora continua es imposible. Esto se debe a dos
factores. Ya hemos discutido el hecho que si el foco es la reducción de los costos entonces
existe un límite – no podemos reducir por debajo de cero. En realidad, incluso ni llegamos
cerca de cero, entonces no podemos mejorar continuamente. El segundo factor se relaciona
con la clase de costos que recortamos.
Muchos de nosotros estamos de acuerdo en que las empresas requieren embarcarse en
un proceso de mejora continua para poder competir. También estamos de acuerdo en que para
entrar a un proceso de mejora continua necesitamos motivar a las personas. Los movimientos
de la calidad han mostrado esto.
Para reducir costos necesitamos “atacar” un renglón de los GO que tenga un gran
impacto sobre los costos totales. ¿Hoy en día cuál es el renglón de costos que es responsable
de la mayoría de los gastos? La nómina. Nuestra conclusión: para mejorar continuamente
debemos despedir y motivar a las personas al mismo tiempo! La ruta que nos define el
mundo de lo costo no tiene salida.
En la introducción afirmé que TOC estaba alineada con otras teorías, que estaban
basadas también en el mismo paradigma sistémico, que Goldratt no estaba sólo. Sin embargo,
algunas de estas otras teorías, como TQM y JIT, no han abandonado completamente la
mentalidad del mundo del costo. Aunque están basadas en el paradigma sistémico, no
incluyen un efectivo proceso de mejora continua, debido a que aún estimulan la mejora de
todos los eslabones del sistema (ejemplo: la reducción de los tiempos de preparación en todas
las máquinas). Esta es una de las principales razones del por qué TQM se toma tanto tiempo
para generar resultados: no se enfoca, no identifica la restricción.
Ya hemos dicho que TQM y JIT establecieron las prioridades de los tres medidores.
El proceso de mejora continua de Goldratt hace que TOC sea complementario a TQM
y JIT. Este proceso se compone de cinco pasos que vimos en el capítulo 3:
1. Identificar la(s) restricción(es).

102
Ibid., p.59
2. Explotar la(s) restricción(es).

3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior.
4. Elevar la(s) restricción(es).
5. Si se rompe la restricción, volver al Paso ¡, pero no permita que la inercia se
convierta en una restricción del sistema.
Estos pasos aseguran la mejora continua, y están basados en el trúput como el

medidor principal. Como no existe un límite a en cuánto se puede incrementar el trúput, es
posible un proceso de mejora continua. Si una empresa quiere mejorar continuamente tiene
que identificar y explorar sus restricciones. Si usted está de acuerdo en que este proceso es
lógico, entonces una metodología que no siga este proceso no puede estar correcta.
En TOC trúput es el medidor principal. La preocupación central para los gerentes
debe ser incrementar el trúput. Para incrementar el trúput tenemos que tener en mente que los
GO de la empresa representan cuánto paga para tener sus capacidades disponibles. LO que
quiero decir con capacidad es todo lo que puedan producir los recursos de la empresa, no
solamente hoy, sino todo lo que puedan producir si lo quiere, sin requerir de un incremento
significativo en los GO y en la inversión.
Con esta definición en mente, ahora podemos responder la siguiente pregunta: ¿Cuál
es la participación de la empresa en el mercado global, considerando sus capacidades? Muy
baja, cercana al 0%! Esto significa que hay suficiente mercado para la empresa para
incrementar sus ventas, y que lo que necesitamos hacer es capturar ese mercado. De aquí
podemos concluir que el mercado no es una restricción para la gran mayoría de las empresas
– lo que bloquea a esas empresas de capturar el mercado son las políticas erróneas de
mercadeo, que, en la mayoría de casos, están basadas en la mentalidad del mundo del
costo.103
Lo que una empresa debe percibir es el potencial de sus capacidades. Si una empresa
explora estas capacidades va a incrementar significativamente su trúput sin incrementar
significativamente sus GO y su inversión. Para explorar sus capacidades disponibles sin
incrementar los GO y la inversión, la empresa debe saber dónde están sus restricciones, saber
en dónde tiene flexibilidad para incrementar el volumen de producción y la variedad de
productos. El largo plazo de la empresa debe estar basado en estos conceptos.
10.1. La Utilización de la Contabilidad de Costos y de TOC y su Impacto sobre la

Empresa
Miremos lo que sucede cuando los gerentes tienen la percepción del mundo del trúput
y cuando tienen la percepción del mundo del costo. Son muy importantes las percepciones de
los gerentes de cómo mejorar el desempeño de la empresa, debido a que lo que controla los
cambios en las organizaciones son las acciones y decisiones de los gerentes, y lo que controla
las acciones y decisiones de los gerentes son sus percepciones.
10.1.1. Percepción de Valor de los Productos de la Empresa
El hecho de que utilicemos el costo del producto para tomar decisiones también
genera unas consecuencias no previstas. Cuando tenemos la figura del costo del producto,
103
Para conocer más de este tema, ver : No Fue La Suerte, por E. Goldratt. North River Press, 1994
creamos una percepción dentro de la empresa de que existe un precio justo para un producto.
Este precio justo es el total de los costos de proyectar, producir, distribuir, vender, etc., el
producto más un margen de utilidad razonable.
Pero todos sabemos , al menos intuitivamente, que la percepción del mercado del
valor está asociada con los beneficios generados por el producto, y estos beneficios no tienen
relación con el costo del producto, el cual refleja la percepción de valor del productor.
Además, el mercado tiene diferentes percepciones de valor para el mismo producto, y esto
genera oportunidades para incrementar las utilidades de la empresa, y estas oportunidades se
desperdician debido a la percepción de un precio justo impuesto por la contabilidad de costos.
Si cobramos US$40 por un producto (costo + margen), los clientes que perciben un
menor valor para este producto no lo van a comprar. Por otro lado, las clientes que perciben
un mayor valor solamente pagarán los US$40 que se cobran. Por tanto, estamos perdiendo
volumen con los clientes que comprarían el producto a un precio menor, y estamos perdiendo
dinero con los clientes que pagarían más por el producto. Sin embargo, lo más importante es
que incluso si la fuerza de ventas de la empresa lo entendiera, la mentalidad de costos no les
permitiría una segmentación efectiva del mercado.
“La dificultad básica con la idea de que los costos en pesos, a medida en que se
incurren, se fijan como esponjas al flujo físico de materiales... es que va en contravía con el
proceso actual de valoración en un mercado libre competitivo. El consumidor no compra un
ramillete de costos clasificados y rastreados con sus pesos; él compra un producto, al precio
prevalente en el mercado. Y el precio del mercado puede estar por encima o por debajo de
cualquier estimación de costos.” 104
Ya he argumentado que la mayoría de empresas tienen un enorme mercado
inexplorado, y que lo que les impide explotar su potencial son sus políticas de mercadeo.
Generalmente estas políticas de mercadeo son derivadas del mundo del costo. La mentalidad
del mundo del costo coloca una camisa de fuerza en las estrategias de mercadeo de la
empresa, debido a que ofrece una percepción de valor que está en contravía con la percepción
de valor del mercado. El mercadeo de la empresa queda atrapado entre dos fuerza opuestas.
Por una parte está obligado a incrementar sus ventas y para poder hacerlo debe actuar de
acuerdo con la percepción de valor del mercado, y al mismo tiempo está obligado a imponer
la percepción de valor de la empresa en el mercado (costo del producto + margen). La
mentalidad del mundo del costo, que crea el costo del producto, termina bloqueando muchas
de las acciones posibles que mercadeo puede tomar para incrementar el trúput de la empresa.
Además, también se reducen las utilidades de la empresa debido a que no indica los
productos más rentables, y frecuentemente encuentra algunos productos altamente no
rentables cuando de hecho son rentables, y vice-versa (como lo vimos en el ejemplo de RS
del capítulo 5).
De acuerdo con TOC el papel de la contabilidad gerencial es verificar si el producto
va a incrementar las utilidades de la empresa el precio establecido por el mercado. Por lo
tanto, existe una gran flexibilidad mayor en el precio en un entorno TOC.
10.1.2. El Impacto sobre las Estrategias de la Empresa
Como el mundo del costo da igual importancia a todos los eslabones de la empresa, la
utilización de los medidores del mundo del costo requiere recolectar un océano de datos. Esto
104
JONSON and KAPLAN. Relevance Lost… Quoting William Patton, p.139.
demanda una gran cantidad de tiempo y de dinero, que muchas veces no es factible para
muchas empresas, además de que de hecho se incrementan los costos de la empresa.
Además de la gran cantidad de datos requeridos, el mundo del costo hace que los
gerentes se concentren en reducir costos, y como podemos reducir costos en cualquier
eslabón del sistema, los esfuerzos de mejora se dispersan a lo largo de toda la organización,
lo que conduce a un proceso menos eficiente, y le da a los gerentes la impresión de que la
empresa no tiene suficientes recursos para trabajar efectivamente.
Por otro lado, TOC se enfoca en muy pocos eslabones, lo que hace que la recolección
de datos sea mucho más rápido y económico. Para que una empresa aplique la contabilidad
de trúput (como vimos en el capítulo 4) no requiere muchos datos. El mayor reto cuando se
aplica TOC no es la recolección de datos, sino el cambio de paradigma en la mente de las
personas.
Sin embargo, hay otros asuntos importantes. Es extremadamente importante el hacia
dónde lleva a la empresa la información provista por cada paradigma. Y, como ya hemos
visto, estos dos paradigmas llevan a las empresas en direcciones muy diferentes.
Los gerentes manifestaron que las cuentas de contabilidad preparados

utilizando los principios de TOC eran mucho más sencillos de entender que
los reportes de contabilidad convencionales, y que los efectos de sus acciones
sobre los reportes contables tenían mucho más sentido...
Además, algunas empresas estaban tomando ventaja de la simplicidad de la
contabilidad de TOC para resumir los reportes de utilidades con más
frecuencia y de forma más oportuna. Estos reportes estaban siendo utilizados
para monitorear el desempeño de todo el sistema. 105
Las cuentas de la CT son mucho más simples de entender y de usar; están mucho más
alineadas con nuestra intuición. En consecuencia, el proceso de toma de decisiones de la
empresa es mucho más accesible, y las personas que se supone deben tomar esas decisiones
pueden entender y estar de acuerdo con lo que el sistema de información de la empresa les
está diciendo. Esto facilita la comunicación entre todos los departamentos y la contabilidad
gerencial, y todos sabemos que esto no sucede con la contabilidad de costos y sus
complicadas metodologías. Por el contrario, muy pocas personas en la organización
entienden y/o están de acuerdo con las metodologías de costeo. Si queremos que las personas
tomen decisiones que lleven a la empresa hacia su meta tenemos que proveer los medios para
que las puedan tomar.
“La misión de los medidores es la de descentralizar un proceso de decisión; dirigida a
un objetivo global... ¿Cuáles son las reglas que se deben establecer para una decisión local
para asegurar que el comportamiento es “tan coherente como sea posible” con el objetivo
global?”106
Como dice Goldratt: “Dime cómo me mides y te diré cómo me comportaré. Si usted
me mide de manera ilógica.. no te quejes si obtienes un comportamiento ilógico.” 107 El
desempeño de los medidores del mundo del costo generan muchos problemas y conflictos en
el entorno de trabajo, y al hacer que nuestro trabajo sea aún más duro se empeora el
desempeño del sistema.
105
NOREEN and SMITH and MACKEY. The Theory…p.xxiv.
106
LORINO, P.O. O Economista... p.120, mi traducción.
107
GOLDRATT, E. El Síndrome… p. 27.
Los medidores de desempeño de TOC, como son simples y alineados con la meta de
la empresa, también hacen que el comportamiento de los gerentes cambie hacia que mejoren.
“Los practicantes de TOC tienden a enfatizar más el incremento del trúput y la
reducción de la inversión que el reducir costos. La razón básica es que los programas
efectivos de reducción de costos realmente casi de forma inevitable resultan en despedir
empleados, lo que crea una situación de “catch 22”. Los programas efectivos de reducción de
costos como TQM requieren la participación activa y entusiasta de los empleados. Sin
embargo, los empleados no están interesados en mantener el interés en programas de
mejoramiento si se dan cuenta que las mejoras conducen a despidos.
Los gerentes de TOC prefieren encontrar nuevos negocios cuando las mejoras en
procesos exponen capacidad excedente o recursos adicionales. Esta preferencia de más
negocios sobre reducir costos en TOC no es solamente un deseo en el pensamiento. TOC
apoya una mayor diversidad y un mayor volumen de dos formas:
 Mejora las operaciones para que los recursos existentes puedan manejar una
mayor diversidad y volumen.
 La contabilidad de TOC provee a los gerentes de una mayor flexibilidad en la
determinación de los precios, debido a que los costos del producto son mucho
más inferiores bajo la contabilidad de TOC que con el costeo de absorción
convencional.
De entrada, existe una preferencia en TOC por entrar a nuevos mercados para
incrementar el trúput en vez de capturar más participación en el mercado en mercados
existentes. Estas acciones evitan colocar demasiados huevos en una canasta y la retaliación
de los competidores. Por lo tanto, TOC promueve la diversidad de productos, en marcado
contraste del costeo basado en actividades (ABC). ABC generalmente no promueve la
diversidad de productos al trasladar los costos generales a productos de bajo volumen, lo que
los hace aparecer menos rentables. En TOC, el supuesto inicial es que las funciones de
soporte, como los demás centros de trabajo que no son restricción, pueden manejar una
diversidad adicional sin nuevos recursos. Si no lo pueden hacer, los recursos de soporte en sí
mismos se convierten en restricción y pueden manejarse utilizando los enfoques usuales de
TOC. Es decir, los esfuerzos de mejora pueden enfocarse sobre la parte de las funciones de
soporte que sean la restricción... “En las instalaciones que he visitado muy pocos gerentes
estaban preocupados con problemas de funciones de soporte en peligro. Para la mayoría de
ellos, era evidente que eran capaces de diversificarse e incrementar volumen con un
incremento relativamente modesto en los gastos generales.” 108
“Las estrategias de producto de las empresas comprometidas con TOC difieren
dramáticamente de aquellas empresas que utilizan costeo basado en actividades. TOC
típicamente descubre capacidad y provee de la flexibilidad en producción que hace que sea
posible mayor variedad en las ofertas de los productos de la empresa. Invariablemente los
productos aparecen más rentables en un almacén de TOC que en uno en donde se calculan los
márgenes del producto usando todos los costos. Considerando que un producto nuevo con
trúput positivo no use la restricción, va a aparecer como atractivo. Por lo tanto, los productos
van a tender a proliferar en un entorno TOC. ABC, por otro lado, puede conducir fácilmente
a una reducción en la oferta de productos. Un cambio del sistema convencional de costeo con
una asignación relacionada con el volumen a un sistema ABC con lotes o con opciones de
niveles de costos de producto va a trasladar los costos de alto volumen a los productos de
108
NOREEN and SMITH and MACKEY. The Theory… p.xxvi.
bajo volumen. El resultado usual es un “mapa de rentabilidad” que sugiere que los productos
de bajo volumen están perdiendo dinero. Si los gerentes responden y eliminan esos
productos, las ofertas de la empresa se van a reducir. Por lo tanto, TOC y ABC pueden tener
efectos opuestos en la variedad de productos ofrecidos por una empresa.
Estas diferencias en la estrategia pueden rastrearse hacia atrás a diferencias en los
supuestos fundamentales acerca de cómo se comportan los costos.” 109
TOC estimula la diversidad de productos. En los mercados inestables y competitivos
de hoy una empresa va a estar mucho más segura si tiene presencia en muchos segmentos del
mercado. Como Johnson y Kaplan han argumentado:
“Cada vez más las empresas van a competir basadas en economías del alcance – la
habilidad para producir una amplia variedad de productos con el mismo equipo
manufacturero...”110 No obstante, ABC (la contabilidad de costos) no estimula este tipo de
comportamiento, como lo demuestra la investigación realizada por Noreen, Smith y Mackey.
Utilizando TOC la gerencia de una empresa va a comenzar a buscar nuevas
oportunidades de mercado, teniendo en mente siempre las restricciones de la empresa y, por
lo tanto, comprendiendo dónde la empresa puede apoyar una mayor variedad de productos y
un mayor volumen de producción, sin incrementar sus GO. Para TOC los costos no son el
factor más importante. Los que es importante es incrementar el trúput sin incrementar los
costos. Así es como deben tomarse las decisiones, que es la razón por la cual las funciones de
soporte no se incrementan en un entorno TOC como se incrementan en otros entornos. Si una
empresa sabe dónde tiene flexibilidad, no va a necesitar aumentar sus costos. 111
109
Ibid, p.143.
110
JOHNSON and KAPLAN. Relevance Lost…p.217.
111
Leí la siguiente cita en Internet, que muestra, con humor, la diferencia básica entre el “mundo del costo” y el
“mundo del trúput”: “ El pesimista piensa que el vaso está medio vacío. El optimista piensa que el vaso está
medio lleno. El contador de costos piensa que usted tiene el doble del vaso que necesita. El contador de trúput
piensa que usted tiene espacio para el doble de eso que tiene”
11
Conclusión
En el mundo del costo hay una búsqueda constante por altas eficiencias locales, con el
objetivo de maximizar la utilización de los recursos/actividades de la empresa. A lo largo de
este libro espero haber mostrado que la búsqueda de altas eficiencias es dañina para un
sistema, es decir, lleva al sistema en la dirección opuesta a su meta.
Algunos defensores del mundo del costo han comprendido que : “Las políticas de
producción de JIT también utilizan medidores tradicionales de eficiencias locales como el
resultado individual del trabajador y el tiempo de máquina útil inválido a.”112 Pero, en
realidad, las políticas de JIT no han hecho que sean inválidos los medidores de eficiencias
locales, simplemente han mostrado que no son válidos. Lo que no han percibido los
defensores de la contabilidad de costos es que no solamente no son válidos los medidores
tradicionales de eficiencias locales, sino cualquier medidor que estikule las altas eficiencias
locales.
Si los proponentes del mundo del costo percibieran esto, podrían no apoyar ABC (o
cualquier otra metodología del mundo del costo). Los determinantes del costo son medidores
de eficiencias locales que estimulan a los gerentes a optimizar la utilización de cada eslabón
en la cadena (cada actividad), argumentando que esta va a conducir a la optimización global.
En realidad, ABC trata de maximizar la eficiencia de todas las actividades, y esto,
ciertamente, no contribuye al desempeño del sistema.
Los defensores de ABC argumentan que la información provista por el sistema
tradicional de contabilidad de costos puede conducir a malas decisiones. “En algunos casos,
la información generada por los sistemas de contabilidad gerencial existentes no solamente
inhibe las buenas decisiones tomadas por los gerentes, sino que realmente ha motivado malas
decisiones...” 113 Aún más, como ya hemos visto, cualquier metodología basada en el mundo
del costo también conduce a malas decisiones, debido a que no es algo nuevo; es
simplemente un refinamiento del tradicional y obsoleto sistema de contabilidad de costos.
Este libro ha presentado varios efectos indeseables causados por el mundo del costo.
A continuación están algunos de esos efectos.
a
Machine time invalid (N. del T.)
112
JONSON and KAPLAN, Relevance Lost… p.223.
113
Ibid, p. 177.
 Muy complicado; pocas personas lo entienden y es muy costoso de aplicar.

 No está alineado con nuestra intuición.
 No permite escoger la mejor mezcla de productos, debido a que no puede
identificar los productos que contribuyen más a las utilidades de la empresa.
 Sus medidores de eficiencias locales generan incrementos en el IPP, reducen
la calidad del producto, incrementan los tiempos de entrega de producción y
deterioran el servicio al consumidor de la empresa;
 La asignación de costos a los productos estimula a la gerencia a incrementar
el IPP y el inventario de productos terminados para poder incrementar
artificialmente las utilidades de corto-plazo;
 Algunos medidores de desempeño están en conflicto entre sí y con la meta
de la empresa;
 Sugiere que algunas acciones van a mejorar el desempeño de la empresa
cuando en realidad deterioran el desempeño;
 Bloquean algunas acciones que mejoran el desempeño de la empresa;
 Crean la noción de costo por pieza que le impide a la empresa identificar
mejoras en su desempeño, y por lo tanto crea una percepción de valor que
deteriora las estrategias de mercadeo de la empresa;
 Ignora la existencia de las restricciones del sistema debido a que no
considera la empresa como un sistema;
 Asume que los costos de la empresa siempre varían con los cambios en la
mezcla y/o con cambios en el volumen de producción;
 Dispersa los esfuerzos;
 Reduce las ofertas de productos al mercado, colocando de nuevo una camisa
de fuerza en las políticas de mercadeo de la empresa (tamaño del lote, un
precio justo, y demás);
 No permite un proceso de mejora continua;
 Estimula los despidos y al hacerlo no permite la creación de un entorno de
trabajo motivador;
 Mantiene que los óptimos locales conducen a los óptimos globales; aún está
basado en conceptos creados hace un siglo y por tanto no es un cambio de
paradigma. No se ha adaptado a las nuevas realidades.
La búsqueda de optimizaciones locales conduce a un pobre desempeño del sistema.

Los medidores de desempeño local tienen que subordinarse a la meta de la empresa: no
pueden crear optimizaciones locales que lleven a la empresa en la dirección opuesta a su
meta. “Un ejemplo de un sistema bien optimizado es una buena orquesta. Los músicos nos
están ahí para tocar solos como prima donnas, cada uno tratando de capturar el oído de quien
le escucha. Están ahí para apoyarse mutuamente. Individualmente no tienen que ser los
mejores músicos del país.” 114
Muchas personas critican a TOC debido a que promueve enfocarse en el trúput y,
argumentan, esto conduce a que las personas ignoren los costos de la empresa, lo que hace
que se aumenten. De acuerdo con la investigación realizada por Noreen, Smith y Mackey, los
costos en un entorno de TOC no se incrementan como lo hacen en otros entornos. TOC no
promueve ignorar los costos; nos urge a que enfoquemos nuestra atención no en reducir
costos sino en incrementar el trúput. Los efectos indeseables mencionados anteriormente
114
DEMING W. The New Economics, p. 96
confirman aún más lo que hemos concluido – que gerenciar de acuerdo con el mundo del
costo incrementa los costos de la empresa. Por lo tanto, podemos concluir que si queremos
mejorar el desempeño de la empresa incrementando su trúput y controlando sus costos, no
deberíamos utilizar la contabilidad de costos.
Hoy en día no hay forma de proveer información relevante usando asignaciones
(cualquiera sea el método utilizado). Los Gastos Generales representan la mayoría de los
gastos de la empresa, y esto impide que la asignación genere información útil. Usted no
puede proyectar la variación de los costos utilizando una base de asignación, y no hay
necesidad de intentar hacerlo. Incluso no existe una forma de mirar el costo de una decisión
local debido a que el costo local no tiene relación con su impacto sobre el desempeño global
del sistema.
El costo de un producto no tiene relación con los resultados finales de la empresa.
Hemos visto que podemos incrementar el costo de un producto y al hacerlo se incrementa la
utilidad de la empresa. También vimos que podemos reducir el costo de un producto y al
hacerlo se reducen las utilidades de la empresa. Esto va a suceder en el corto plazo o en el
largo plazo. No hay forma de conocer el efecto de una decisión sobre los resultados finales
mirando el costo del producto. La contabilidad de costos no puede proveer información
confiable y valiosa debido a que se basa en supuestos erróneos.
Lo que debemos tener en mente es que lo que realmente importa no es el costo del
producto sino el impacto de una decisión relacionada con los productos sobre los resultados
finales de la empresa. Para hacerlo, no necesitamos hacer ninguna clase de asignación.
Lo que necesitamos hacer es manejar la capacidad del sistema, y necesitamos
considerar sus límites de capacidad en nuestras decisiones. También debemos tener en mente
que lo que limita la capacidad de un sistema son sus restricciones; por tanto, para poder ser
capaz de manejar mejor la capacidad del sistema necesitamos identificar y controlar sus
restricciones. Los GO de la empresa representan la capacidad de la empresa – qué tanto la
empresa está pagando por tener sus recursos disponibles. Con esto en mente tenemos que
tratar de obtener lo máximo de estos recursos.
Muchas personas aún defienden la utilización de los métodos de asignación a través
del ABC (y otros métodos), olvidando que la asignación fue diseñada inicialmente para
simplificar el proceso de toma de decisiones. Ahora, en un esfuerzo por salvar la asignación,
algunas personas promulgan por un incremento en el número de clasificaciones, lo que hace
que el proceso de toma de decisiones sea más complejo y menos efectivo.
Los defensores de ABC argumentan que la contabilidad convencional ha perdido su
relevancia debido a que solamente utiliza una base de asignación. Pero de hecho, como
hemos visto, la contabilidad de costos convencional ha perdido su relevancia debido a que
asigna costos. En consecuencia, ABC también ha perdido su relevancia. Cambiar la
contabilidad de costos convencional al ABC es como “acomodar las sillas a bordo del
Titanic” 115
Por las razones que hemos visto aquí Goldratt a clasificado a la contabilidad de
costos, incluyendo ABC (y cualquier otra metodología basada en el mismo paradigma), como
el enemigo número uno de la productividad.
Si estamos de acuerdo en ver a la empresa como un sistema, y que un sistema siempre
tiene muy pocas restricciones, entonces no hay más remedio que estar de acuerdo con
Goldratt.
115
JONSON, H, Thomas. “It´s time to Stop Overselling Activity-Based Concepts.” Management Accounting,
September, 1992, p.30.
Como vimos al inicio de este libro, debemos cambiar la contabilidad gerencial

convencional. ABC cambia muy poco de lo que ya tenemos debido a que aún se basa en los
principios de la gerencia científica, y no permite un proceso de mejora continua. La gerencia
científica fue una solución excelente al momento de ser creada. La visión de la organización
creada por este movimiento fue uno de los principales factores responsables del gran
desarrollo que tuvieron las empresas. Pero este movimiento cambió significativamente la
realidad de las empresas, haciéndose a sí mismo obsoleto en el proceso.
“El enfoque de los instrumentos gerenciales a la realidad económica está en una
posición avanzada en el paradigma mecanicista. Por lo tanto, no debe sorprender que estén
poco adaptadas, y cada vez menos, a las características y necesidades de las empresas
contemporáneas”116 La contabilidad gerencial de TOC está mucho más alineada con la
realidad actual de las empresas.
El problema raíz de la contabilidad de costos es estar basada en medidores de
eficiencias locales, lo que exige la asignación de costos a los productos, y crea la figura de los
costos del producto. TOC ha atacado esta base al poner en duda la noción de que para tomar
buenas decisiones usted necesita asignar costos. En TOC no calculamos los costos del
producto. Lo que hacemos es calcular el impacto de cada decisión sobre los resultados finales
de la empresa (sobre el T, los I y los GO), y esto es lo que importa. Yo considero que los
principios de TOC resuelven los problemas de la contabilidad gerencial, al pasar de la
contabilidad de costos a la contabilidad del trúput.
Sin embargo, los problemas de la contabilidad gerencial son solo un reflejo de
problemas organizacionales más complejos, que son la razón por la que la mayoría de
técnicas y políticas gerenciales están basados en principios obsoletos. “Tanto la teoría
gerencial clásica como la gerencia científica fueron lideradas y vendidas a los gerentes como
“la mejor forma de gerenciar”... Hoy en día, solo tenemos que observar la escena de las
organizaciones contemporáneas para encontrar que estaban completamente equivocadas en
esta afirmación. Y además, si miramos detenidamente, vamos a encontrar que sus principios
gerenciales frecuentemente están en la base de muchos de los problemas de las
organizaciones modernas” 117 Lo que tenemos que entender es que nuestras empresas son
sistemas, y para poder manejarlas bien necesitamos verlas y manejar las conexiones entre las
diferentes variables del sistema.
Nuestro entrenamiento se basa casi completamente en un paradigma obsoleto, por lo
cual es tan difícil para nosotros ver cualquier otra alternativa. Aunque una nueva teoría tenga
sentido, es decir, aunque sea lógica y esté alineada con nuestra intuición, en la realidad
tendemos a aplicar lo que nos ha enseñado nuestro entrenamiento. Esto es aún más evidente
cuando vemos que la mayoría de personas que leyeron La Meta, consideran que es un libro
excelente – piensan que el libro es puro sentido común. Sin embargo, cuando examinamos lo
que esta misma gente hace en su trabajo diario, vemos que van en contra del sentido común.
Esto también sucede en las escuelas de negocios, muchas de las cuales han incluido a La
Meta como un prerrequisito para los estudiantes que inician un MBA, aunque durante los
cursos las escuelas continúen enseñando lo opuesto al sentido común.
Las empresas que realizaron primero este cambio de paradigma (completamente)
ciertamente van a tener una enorme ventaja competitiva, debido a que van a competir con
empresas que no saben lo que están haciendo (las que están en el mundo del costo).Hoy en
día lo que salva a la mayoría de las empresas es que sus competidores también utilizan los
costos del producto para tomar decisiones. Pero algunas empresas han cambiado y otras están
116
LORINO, P. O Economista... p. 38, mi traducción.
117
MORGAN, G. Images of ... p.33.
cambiando, y esto les ofrece una gran ventaja competitiva. La historia nos ha demostrado que
aquellos que innovan ganan la partida, mientras que los que no cambian, se quedan atrás.
Al comienzo de este libro afirmé que muchas empresas argumentan que las razones
de su falta de competitividad radican en el mundo externo, y que estas razones están por fuera
de su control. Ellos acusan al gobierno, a las políticas de comercio exterior, a las tasas de
interés, la globalización, la falta de mano de obra calificada, y demás. Sin embargo, como lo
he demostrado, los gerentes aún tienen un gran espacio para mejorar el desempeño de sus
empresas sin depender de los factores externos. Vimos que las principales restricciones de
una empresa son restricciones de política; 118 son prácticas gerenciales que imponen los
gerentes. Por lo tanto, ¡somos quienes imponen las restricciones al desempeño de la empresa!
Por un lado, esto puede ser malo, debido a que exige una enorme capacidad de
autocrítica, pero por otro lado es excelente, debido a que abre una puerta para un incremento
significativo en el desempeño, debido a que significa que un incremento en el desempeño
sólo depende de nosotros. Lo que necesitamos es coraje para hacer este cambio, y esto no es
verdad sólo para los gerentes, sino para los educadores, quienes tienen el reto de cambiar los
cursos de gerencia que tienen frente a sí.
118
La utilización de la contabilidad de costos es un ejemplo de una restricción política.
Apéndice – Capacidad Balanceada
Uno de los mayores y más indeseables efectos laterales del mundo del costo es la
búsqueda de una planta con capacidades balanceadas. La Capacidad Balanceada significa que
todos los recursos en el proceso productivo tienen la misma capacidad promedio. Esta
búsqueda ocurre debido a que queremos optimizar el uso de todos los recursos en una planta,
debido a que pensamos que si un recurso está desocupado, entonces estamos perdiendo
dinero (o al menos que se ha invertido más dinero del necesario). Estamos bajo el supuesto
erróneo de que si utilizamos todos los recursos a su máxima capacidad vamos a hacer más
dinero. En este apéndice vamos a ver por qué no es deseable una planta con capacidades
balanceadas1.
La mentalidad de la contabilidad de costos nos exige altas eficiencias locales, lo que
significa que todos los recursos de la empresa deben estar constantemente produciendo algo.
Como una planta está naturalmente desbalanceada, no es fácil lograr altas eficiencias en
todos los recursos. Una forma de tratar de resolverlo es incrementar significativamente el
IPP. Sin embargo, un alto IPP no es deseable, y la presión por reducir costos termina
forzando a muchas empresas a tratar de crear una planta con capacidades balanceadas., Al
hacerlo, muchos consideran que están realizando la mejor inversión posible.
Existen dos factores que hacen que una planta balanceada sea una ilusión y un peligro
para toda la empresa: 1) Las fluctuaciones estadísticas; 2) los eventos dependientes.
Utilicemos un ejemplo simple para tratar de entender lo que ocasionan estos dos fenómenos
juntos.
Figura 1 – Proceso con 2

recursos, cada uno con una
capacidad promedio de 5 5 5
partes por hora.
¿Cuál es la capacidad promedio de la planta? El primer recurso va a alimentar al

segundo recurso con 5 partes/hora en promedio. ¿Cuántas partes por hora va a producir el
último recurso?
Utilicemos una distribución estadística binomial. Tenemos dos resultados posibles,
para ambos recursos, de 4 o de 6 partes/hora, con la misma posibilidad de ocurrencia. Por lo
tanto, como lo he afirmado, la capacidad promedio para cada recurso es de 5 partes/hora. La
pregunta es: ¿Cuál es la capacidad promedio de toda la planta? Miremos lo que sucede. A
continuación tenemos una tabla que presenta los 4 eventos posibles y el resultado final que
generan sobre el proceso.
Tabla 1
1º Recurso 2º Recurso Resultado
4 4 4
1
Para más detalles, ver: Capítulo 3 de Manufactura Sincronizada, capítulo 18 de El Síndrome del Pajar;
además, ver el TOC Journal.
4 6 4
6 4 4
6 6 6
Promedio 5 5 4.5
Como podemos ver, el promedio de 5 partes/hora para cada recurso no conduce a un

promedio de 5 partes/hora para el sistema global. Esto es debido a que el resultado de la
primera operación va a ser el comienzo de la siguiente operación. Esta planta solamente tiene
una probabilidad del 25% de producir 6 partes/hora, y al mismo tiempo tiene un 75% de
posibilidades de producir 4 partes/hora. La fluctuación estadística de la primera operación
acumula y limita la capacidad de producción de la segunda operación. El segundo recurso
solamente va a producir 6 unidades/hora si el primer recurso ha producido 6 unidades/hora.
La dependencia entre los recursos limita las fluctuaciones estadísticas hacia arriba, pero no
hacia abajo. Esto significa que la acumulación de las fluctuaciones estadísticas limita la
producción global del proceso al recurso que tenga el resultado individual más bajo.
Este fenómeno tiene mayor impacto entre más recursos haya en el proceso, debido a
que va a suceder una mayor acumulación de fluctuaciones estadísticas. Como un ejemplo de
lo anterior, veamos la producción promedio de un proceso similar al anterior, pero con 3
recursos.
Tabla 2
1º Recurso 2º Recurso 3º Recurso Resultado
4 4 4 4
4 6 4 4
4 4 6 4
4 6 6 4
6 4 4 4
6 6 4 4
6 4 6 4
6 6 6 6
Promedio 5 5 5 4.25
Entre más recursos tenga un proceso, más cercano será el promedio a 4 partes/hora,
aunque el promedio individual de todos los recursos es de 5 partes/hora.
Pero, eso no es todo. ¿Qué sucedería si el proceso tuviera una capacidad balanceada?
¿Cuántas partes van a ingresar al proceso cada hora? 5 partes. ¿Cuántas partes se producirán
cada hora? Menos de 5 partes. Por tanto, el IPP se incrementa si mantenemos, o si tratamos
de mantener, capacidades balanceadas. Aún más, esto no sucede debido a que cuando se
comienzan a multiplicar los efectos indeseables de las capacidades balanceadas, la gerencia
va a tomar medidas rápidamente, como horas extras, para desbalancear las capacidades. Si la
gerencia no toma esta clase de medidas un proceso con capacidades balanceadas se va a la
quiebra.
“En un proceso manufacturero, la capacidad excedente o sin usar de un recurso dado
generalmente se traduce como costo excesivo. En el sistema tradicional orientado por los
costos, este costo excesivo frecuentemente es el foco de los proyectos de reducción de costos.
En un vano intento para reducir los costos en cada proceso/recurso, muchos gerentes de
manufactura gastan considerable tiempo tratando de balancear las capacidades de los recursos
en sus procesos. Pero a medida que se elimina el exceso de capacidad, la capacidad de los
diferentes recursos para responder desaparece y sucede lo inevitable. El proceso comienza a
fallar más y más el plan de producción (se forman brechas y comienzan a crecer) a medida
que el trabajo en proceso se incrementa y se atora el trúput. La culpa de no cumplir la
programación se atribuye a factores no controlables. Mientras tanto, los gerentes deben
volver al uso de horas extras o de otros medios disponibles para incrementar la capacidad,
para poder cumplir el plan de producción. Irónicamente, los gerentes terminan pagando un
precio extra por una capacidad que antes habían trabajado tan duro para reducirla” 2
Como hemos visto, un proceso con capacidades balanceadas no es algo deseable; no
lleva a la empresa hacia su meta. Afortunadamente, un proceso está naturalmente
desbalanceado, y nuestros intentos para pelear con este fenómeno es lo causa tantos
problemas. Un proceso es como una cadena: siempre tiene muy pocos eslabones débiles.
Para obtener lo máximo de un proceso debemos asegurar que todos los recursos del
proceso tienen por lo menos alguna capacidad mayor que el RRC, de tal forma que el flujo de
producción no se interrumpa, haciendo que la empresa se detenga. Esta capacidad adicional
se llama capacidad protectiva.
TOC clasifica la capacidad de un recurso en tres categorías:
1. Capacidad Productiva – es la capacidad que la empresa va a usar para

procesar partes.
2. Capacidad Protectiva – es la capacidad adicional necesaria en los
recursos que no son restricción para que no interrumpan el flujo de
producción, y no detengan la restricción.
3. Capacidad Ociosa – es la diferencia entre la capacidad disponible y las
capacidades productiva y protectiva, es decir, lo que queda.
El tamaño de la capacidad protectiva depende de : 1) El nivel de las fluctuaciones

estadísticas, dado que entre peor sea la calidad del proceso, mayor tiene que ser la capacidad
protectiva; y 2) El tamaño del IPP, dado que entre mayor sea el IPP, la capacidad protectiva
puede ser más pequeña. Sin embargo, el incremento en el IPP nunca va a eliminar la
necesidad de capacidad protectiva, debido a que necesitaríamos un IPP infinito.
Podemos concluir que para obtener lo máximo de nuestra inversión (nuestro proceso),
necesitamos asegurar que tenemos solamente un eslabón más débil, y que los otros eslabones
tienen suficiente capacidad protectiva para asegurar un flujo de producción sin
contratiempos.
“Para mayor claridad, pretenda que uno de los recursos que lo alimentan no tiene
ninguna capacidad de sobra.3 En tal caso, ¿qué nivel de inventario necesitamos frente a la
restricción para garantizar que siempre podemos explotarla? Supongamos que Murphy le
pega a este recurso particular o a cualquier recurso que los alimenta. La restricción va a tener
que comerse ese inventario, y no va a haber forma de resurtirlo. Siempre se va a estar
reduciendo el nivel de protección. Ahora Murphy ataca una vez más. De nuevo, se reduce el
nivel de inventario de protección. Y así sucesivamente... En tanto que aceptemos que Murphy
no va a desaparecer, ¿cuánto inventario debemos colocar inicialmente frente a la restricción?
Es cierto, si tenemos otra restricción en la cadena – un recurso que no tiene capacidad de
2
UMBLE, Michael and SRIKANTH, Mokshagundam L. Synchronous Manufacturing. Principles for World-
Class Excellence. Cincinatti: South-Western Publishing Co., 1990, p.63.
3
Aquel de los recursos que alimenta la restricción que tiene la misma capacidad que él mismo (mi nota)
sobra – vamos a necesitar un inventario infinito para ser capaces de explotar siquiera una
restricción.
Una restricción... debe ser protegida contra Murphy por una combinación de
inventario colocado justo frente a ella y por la capacidad protectiva de los recursos que la
alimentan. Aquí se presenta un intercambio entre estos dos mecanismos de protección. Si
tenemos una menor capacidad protectiva en los recursos que la alimentan va a requerir
mayores niveles de inventario frente a la restricción. De otra forma, la restricción va estar
hambrienta de vez en cuando, y el trúput de toda la empresa se perderá. Si uno de los
recursos tiene cero capacidad protectiva, el inventario requerido frente a la restricción río
abajo debe ser infinito.
Por tanto, si una cadena tiene más de un eslabón más débil, su fortaleza va a ser
considerablemente menor que incluso la fortaleza de cada uno de sus eslabones más débiles.
Una cadena de este tipo va a ser destruida rápidamente por la realidad; los sistemas que
contienen restricciones interactivas son sólo pasajeros en nuestro fiero mundo.
Hemos estado acostumbrados a considerar como un desperdicio cualquier capacidad
disponible que sea mayor de lo que es estrictamente necesario para producción. Ahora,
hemos encontrado que cuando examinamos la capacidad disponible, tenemos que distinguir
entre tres, en vez de dos, segmentos conceptuales de capacidad. El primero es capacidad
productiva, el segmento que necesitamos para que la producción actual satisfaga la demanda.
El segundo segmento es capacidad protectiva, que se necesita como escudo contra Murphy.
Solamente el recurso restricción no tiene capacidad protectiva (recuerde: EXPLOTAR).
Cualquier capacidad que sobre después de considerar las capacidades productivas y
protectivas es realmente capacidad excedente.”4
La capacidad protectiva no es una inversión innecesaria. Por el contrario, es
absolutamente necesaria para una gerencia adecuada del proceso. La falta de capacidad
protectiva causa muchos problemas, como el incremento de los costos y la falta de control
sobre el resultado del proceso.
“La discusión anterior no busca ser un argumento para tener grandes cantidades de
capacidad excedente. Busca enfatizar que el enfocarse en las capacidades individuales de los
recursos motivado por los sistemas tradicionales de costos está mal concebido”5
4
GOLDRATT, Eliyahu, The Haystack Síndrome, p. 113

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LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT 1

LA CONTABILIDAD DEL TRUPUT

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

2. La Obsolescencia de la Contabilidad de Costos 11

3. La Teoría de Restricciones (TOC) 23

4. Fundamentos de la Contabilidad del Trúput 41

5. La Contabilidad del Trúput vs. La Contabilidad de Costos 81

6. Los Daños causados por las Optimizaciones Locales 93

7. Críticas a la Contabilidad del Trúput 111

8. Otras decisiones utilizando TOC 119

9. El Cambio de Paradigma en la Contabilidad Gerencial 138

10. El Mundo del Costo vs. El Mundo del Trúput 145

11. Conclusión 157

Apéndice – Capacidad Balanceada 169

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libros, artículos y presentaciones de Eli Goldratt. Sin embargo, Goldratt no es responsable

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

1.1 Preparando el escenario

 Muy complicada; muy pocos la comprenden.

En contraste, existe un movimiento hacia una nueva forma de contabilidad, conocida

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

1.2 La Contabilidad Gerencial

La información no se provee actualmente de forma que ayude a la gerencia a

1.2.1 El Objetivo de la Contabilidad Gerencial

La información de la contabilidad gerencial es como la brújula; nos indica la dirección hacia

1.2.2 La relevancia perdida

Hace mucho tiempo que la contabilidad gerencial ha venido perdiendo credibilidad.

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Recurso Minutos Minutos Total de Minutos

Camisa Mujer Camisa Mejor

La anterior tabla indica que la camisa de mujer es superior a la camisa de hombre en

Camisas M Camisas H Total

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Ingresos $12,600 $6,000 $18,600

Margen Bruto $10,200

Utilidad Neta -$300

Camisas M Camisas H Total

Margen Bruto $10,800

Utilidad Neta $300

No cambiamos ninguna de las condiciones de la empresa, y pasamos de una pérdida

2.1.1. Reduciendo los Costos del Producto

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Para ilustrar la magnitud de las fallas de la contabilidad de costos, usemos otro

La utilidad pasó de US$300 semanal a US$600.

2.2 El Paradigma de la Contabilidad de Costos

Utilidad Neta = p (I – MP – GO)p

Esta fórmula le permitía a los gerentes analizar producto por producto

Actualmente la participación de la mano de obra directa sobre el total de los costos se

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

relación con el número de lotes de producción, con las actividades de mantenimiento de

Este es un primer intento por resolver esta pregunta. La asignación ya no es capaz de

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

Material Educativo Piénsalo Colombia - 3/18/a

3.2 Conceptos Básicos

Los Procesos de mejora continua de TOC surgieron de este razonamiento, siempre

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema

1. Identifique la(s) Restricción(es) del Sistema.

2. Decida cómo explotar la(s) Restricción(es) del Sistema

3. Subordinar todo lo demás a la decisión anterior

4. Elevar la(s) Restricción(es) del Sistema

5. Si en un paso previo se ha roto una restricción, vuelva al paso 1

3.3 Medidores de Desempeño

De acuerdo con Goldratt, “antes de resolver la mejora de cualquier sección de un