FORMAS DE EXTINCION DE LA OBLIGACION TRIBUTARIA.

EL PAGO. La
forma tradicional de extinción de la obligación tributaria es el pago. Es la
conducta a través de la cual, el deudor tributario cumple con efectuar la
prestación tributaria, así mismo solventar los intereses moratorios, si el
cumplimiento de la misma es tardío. También es una forma de extinción de las
sanciones pecuniarias que en el ordenamiento jurídico peruano recibe la
denominación de multa.

El pago puede efectuarse en efectivo, en dinero o por medio de título de

valores que tengan la naturaleza de orden de pago, las cuales pueden
representarse en cheques o en notas de crédito negociables.
En este sentido el tribunal fiscal a través de la RTF. N.8007-2-2001, señalo
que la emisión de la letra de cambio no extingue la obligación tributaria. Aun
cuando el ordenamiento jurídico tributario peruano reconoce la posibilidad
de aceptar pagos en especie, lo hace únicamente en casos excepcionales.
Un tema que corresponde analizar, consiste en la posibilidad de efectuar un
pago en especie a través de una prestación de servicios. En nuestra opinión
ello no es posible, por cuanto el pago de la obligación tributaria supone el
cumplimiento de la prestación de dar una suma de dinero al fisco. Para
extinguir la obligación tributaria, el pago debe ser efectuado respetando las
formalidades dispuestas en la norma tributaria tales como el medio y el lugar
de pago.
Sin embargo el tribunal fiscal ha señalado a través de la RTF.N.1031-5-97, que
el hecho de un contribuyente realice el pago en una entidad bancaria que no
le había sido asignada por su calidad de contribuyente no convierte al pago
en indebido siendo que el mismo es aprovechado por la administración
tributaria produce efectos calculatorios, según su desprende de la RTF.N.400-
6-97
Es importante comentar a través de la RTF.N.660-4-99, el tribunal fiscal se
pronunció en el sentido de que cuando se efectúe el pago oportuno de la
obligación tributaria con un cheque y el mismo se deteriore o perjudique por
culpa del banco receptor del pago corresponde a la administración tributaria
probar tales hechos para exonerar del pago de los intereses moratorios al
deudor tributario.
Para el pago surta efectos se requiere dela preexistencia de una obligación y
de una prestación determinada, vale decir, cierta, liquida y exigible.
El pago efectuado respeto de un supuesto en el cual no existe la obligación
tributaria (por no haber hecho imponible o por tratarse de un hecho exento),
califica con un pago indebido.
Igualmente si el pago se efectúa en exceso al monto de la prestación
cuantificado de acuerdo a ley, calificara como un pago indebido, no habiendo
en escrito cabida a la distinción entre el pago indebido y el pago en exceso
que se encuentra sustentada en el texto del código tributario.
El denominado pago anticipado es aquel se realiza antes de la existencia de
una obligación tributaria. Siendo riguroso, en el momento de realizar no
extingue la obligación tributaria, pues al momento de efectuarse, ella no
existe.
Por su parte, el pago a cuenta (empleando aquí las figuras en una aceptación
distintas a las de anticipo impositivo) es aquel que hace luego de que la
obligación es genera, pero se realiza por un monto inferior al de la prestación
tributaria.
Finalmente, el pago fraccionado es aquel que se realiza en el marco de un
beneficio tributario que consiste en permitir el diferimiento del pago en cuotas
mensuales, a las que se agrega un interés específico en substitución del interés
moratorio aplicable por el retraso en el cumplimiento de la prestación
tributaria.
17.2. La compensación
La compensación es un modo de extinción de las obligaciones, que implica la
existencia previa de dos sujetos que son acreedores y deudores el uno y el
otro. En ese sentido, la compensación consiste en la minoración de la duda
tributaria en el monto del crédito tributario al que se tiene derecho. El efecto
extintivo se producirá ipso iure en el momento en que ambas obligaciones
coexistan.
La deuda tributaria podrá ser compensada, total o parcialmente, por la
administración tributaria con los créditos por tributos, sanciones e intereses y
otros conceptos pagados por tributos, sanciones e intereses y otros conceptos
pagados en exceso o indebidamente y con los saldos a favor por exportación
u otro concepto similar, siempre que no se encuentre prescritos, que
corresponda periódicos no prescrito, que sean administrados por el mismo
órgano administrador y cuya recaudación constituya ingreso de una misma
entidad.
A diferencia de las exoneraciones, la condonación no es un beneficio
tributario, guardando en la exoneración no existe una obligación tributaria que
se extinga.
17.4. La consolidación
Denominada también doctrina y en el derecho comparado como confusión, es
una forma de extinción de la obligación que opera por la coincidencia en una
misma persona de la condición de acreedor y deudor. Es un caso
extremadamente inusual de extinción de obligación tributaria que podría
presentarse, por ejemplo, cuando el Estados acepta la herencia de un deudor
tributario en cuyo pasivo figuran deudas tributarias, en cuyo caso opera la
extinción por confusión en la calidad de los sujetos de la obligación en la que
las calidades activa y pasiva recaigan en un mismo sujeto.
Por RTF N 754-4-01, el tribunal fiscal estableció que la asunción por parte del
ministerio de economía i financias de la carga económica derivada de las
obligaciones sociales sociales y previsionales del personal de la recurrente, no
constituye un acto de trasmisión de bienes y derechos que conlleven a que
aquella adquiera a la vez, la condición de deudora y acreedora de los tributos
en cuestión, por lo que no existe consolidación y la recurren sea parte del
gobierno central tampoco implica la consolidación.
17.5. La novación
Mucho ha discutido la doctrina en torno a si la novación es una forma de
extinción de las obligaciones tributarias. Por lo tanto, el código tributario
´peruano no la contempla como una de ellas.
La novación, como forma de extinción de las obligaciones civiles, es entendida
por el artículo 1277 del código civil, como aquella modalidad por al cual se
sustituye una obligación por otra, siento necesario que la voluntad de novar se
manifiesta de forma indubitable en la nueva obligación, o que la existencia de
la anterior sea incompatible con l nueva.
El tema discutible que se genera en torno a esta forma de extinción de
obligación tributaria en los casos de fraccionamientos tributarios especiales en
los cuales hay inclusive mecanismo de condonación de deudas tributarias.
Héctor Villegas sostiene que en esos casos se produce una verdadera
novación, porque la obligación tributaria es sustituida y, por ende, se extingue,
y en su lugar nace otra obligación diferente que pasa a ser un tributo de menor
monto, generalmente pagadero en cuotas y con extinción de intereses y toda
sanción.
Contrariamente a lo que sostiene Villegas, en nuestra opinión, el acogimiento
de las deudas tributarias a los fraccionamientos especiales, no conllevan la
extinción de las obligaciones tributarias por novación, en tanto que del
mismo no surge una nueva obligación.
VILLEGAS, Curso de finanzas, derecho financiero y tributario, Astrea
Buenos Aires, 2002, p . 381.
Tributaria o un nuevo tributó, sino que se trata de la misma obligación
tributaria cuy cuantía es recompuesta por la eliminación (condonación) de los
intereses moratorios, de parte de la deuda tributaria y de las sanciones
fiscales respectivas, de ser el caso.
Sostener una obligación tributaria puede generarse por el acogimiento a un
beneficio tributario, implica desconocer su naturaleza ex lege, pues el
acogimiento es un acto voluntario (potestativo) del contribuyente, y
adicionalmente genera el problema de no poder determinar frente a qué tipo
de “nuevo tributo “estaríamos.
17.6. LA PRESCRIPCION N ES FORMA DE EXTINCION DE LA OBLIGACION
TRIBUTARIA
El transcurso del tiempo es para el Derecho un hecho jurídico, cuyo devenir
genera consecuencias jurídicas en los derechos subjetivos y en los propios
efectos irradiados por las normas jurídicas.
Uno de los fenómenos que produce alteraciones en las relaciones jurídicas
derivadas de normas jurídicas es la prescripción. Federico de Castro y Bravo
escribía respecto de la prescripción:

Se ha convertido en una figura aceptada por la sociedad, sin reservas, y útil,

posiblemente necesaria, para la limpieza y purificación drástica del trafico
jurídico, eliminando situaciones residuales que obstaculizarían el buen juego
de las instituciones patrimoniales; un que ello sea a costa de ciertos
resultados concretos injustos”

DE CASTRO Y BRAVO, Federico, temas de Derecho civil, P. 146.

Contrariamente a lo que señala un sector importante de la doctrina tributaria
sostenemos que la prescripción no es una de las formas de extinción de la
obligación tributaria. En materia de teoría general del Derecho, la
prescripción es defendida como una modalidad del nacimiento de derechos
prescripción adquisitiva, o de extinción de acciones (prescripción extintiva)
por el transcurso del tiempo. A diferencia de la caducidad, la prescripción
extintiva sólo extingue la acción y no el derecho subjetivo correspondiente a
la misma, lo que ocurriría en un supuesto de caducidad.
La denominada prescripción en materia tributaria, es del tiempo extintivo o
liberatorio, que consiste en la extinción por el transcurso del tiempo de la
acción del acreedor tributario de exigir el cumplimiento de la prestación
tributaria, así como la fiscalización del cumplimiento de la obligación
tributaria. Lo que no se extingue es el derecho de crédito, razón por la cual
no estamos frente a una forma de extinción de la obligación tributaria.
En ese sentido, el artículo 43° del Código Tributaria señala que la acción de la
Administración Tributaria para determinar la deuda tributaria, así como la
acción para exigir su pago y aplicar sanciones prescribe a los cuatro años, y a
los seis años para quienes no hayan presentado la declaración respectiva.
Dichas acciones prescriben a los diez años cuando el agente de retención o
percepción no ha pagada el tributo retenido o percibido.
Ahora bien, en una postura analítica del tema, puede advertirse que la
prescripción de la facultad para exigir coactivamente el cumplimiento de la
obligación tributaria, no se relaciona con la norma primaria, sino con la
norma secundaria que dispone la reacción estatal ante el incumplimiento del
mandato contenido en la primera. En efecto, la prescripción requiere de un
antecedente lógico, el cual es que se haya realizado el hecho previsto en la
hipótesis de incidencia tributaria y con ello se haya desencadenado todo
aquel proceso analizado en capítulos anteriores, sin que el sujeto pasivo
hubiera utilizado alguno de los medios extintivos de la obligación tributaria.
Igualmente, en el caso de las normas que disponen el cumplimiento del
deber formal de soportar (o permitir) la fiscalización del cumplimiento de las
obligaciones tributarias, la prescripción opera respecto de la norma
secundaria, cuyo cuño es de tipo procesal y no substancial.
Tan cierto es que la prescripción no extingue a la obligación tributaria,
que en caso de haber prescripto l acción del acreedor tributario, el posterior
pago voluntario efectuado por el sujeto pasivo no deviene en indebido, sino
que por el contrario extingue la obligación tributaria, según se desprende de
lo dispuesto en el artículo 49 de la referida norma.

No comparte tal entendimiento Paulo de Barros Carvalho, quien sostiene:

“Con el perecimiento del derecho a la acción de cobranza pierde el acreedor
los medios jurídicos para compeler al sujeto pasivo la satisfacción del débito.
Acontecimiento de tal naturaleza deja sin jurídicas el vínculo obligacional,
que se extrapola para el universo de las relaciones morales, éticas, etc. El
efecto jurídico de la imposibilidad de repartición en los casos de pago del
débito prescrito, en nada aprovecha a la tesis opuesta, una vez que las
deudas de juego tienen el mismo efecto.
El Código Tributario peruano contempla también la prescripción de la
acción del deudor tributario para exigir la devolución de los montos pagados
en exceso o indebidamente, o para efectuar la compensación respectiva, lo
cual ocurre a los cuatro años contados desde el ejercicio siguiente de
efectuado el pago indebido o en exceso. Dicho supuesto es aplicable
también en el caos de devoluciones de anticipos impositivos.
Ahora bien, considerando que los pagos a cuenta o anticipos
impositivos no son tributos, y que las obligaciones tributarias, cabe
preguntarse, cuál es su plazo de prescripción, ¡a partir de cuándo se
comienza a computar el término prescripto río A través del informe N° 314-
2002-SUNAT/K00000,la Administración Tributaria concluye, con acierto
desde nuestro punto de vista, que las obligaciones de efectuar anticipos
impositivos se encuentran sujetas al mismo cómputo del término prescripto
río que las obligaciones derivada de la regularización de dicha impuesto. Así,
sostiene la Administración Tributaria que en el caso de “pagos a cuenta”
insolutos, término prescripto río se computa desde el 1 de enero del año
siguiente a la fecha en que vence el plazo para la presentación de la
declaración jurada anual respectiva.
En el resto de situaciones, de acuerdo con la que señala el Código
Tributario, el término prescripto río se computará:
a.- Desde el uno (1) de enero del año siguiente a la fecha en que vence el
plazo para la presentación de la declaración anual respectiva.

No por eso asumirán dimensiones de deberes jurídicos (CARVALHO,

b.- Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que la obligación sea
exigible respecto de tributos q deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anterior.
 c.- Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha de nacimiento
de la obligación tributaria, en los casos de tributos no comprendidos en los
incisos anteriores.
d.- Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se
cometió la infracción, o cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que
la Administración Tributaria detectó la infracción.
e.- Desde el uno (1) de enero siguiente a la fecha en que se
efectuó el pago indebido o en exceso, o en que devino en tal, tratándose de
la acción para solicitar la compensación o devolución de dichos montos.
Existen dos situaciones que interfieren con la prescripción y con
el cómputo de la misma: la interrupción y la suspensión. Por la primera, el
término prescripto río queda interrumpido, inutilizado, volviendo a
computarse desde el día siguiente a la ocurrencia de la casual de interrupción
de la prescripción. La interrupciones la prescripción significa que el plazo de
prescripción transcurrido hasta el momento de aparición de la causa
interrumpida se hace irrelevante y solo tras cesar la causa empieza a
transcurrir nuevamente el termino prescripto río en un plazo que se inicia
nuevamente. Por la segunda, el computo del termino prescripto río queda
suspendido, durante un determinado lapso de tiempo, reiniciándose el
computo una vez superada la causal de suspensión, conservándose la eficacia
del tiempo transcurrido.
El cómputo de la prescripción se interrumpe por las siguientes
causales:
a) Por la notificación de la resolución de determinación o de multa.
b) Por la notificación de la orden de pago, hasta por el monto de la
misma.
c) Por el reconocimiento expreso de la obligación por parte del deudor.
d) Por el pago parcial de la deuda.
e) Por la solicitud de fraccionamiento u otras facilidades de pago.
f) Por la notificación del requerimiento de pago de la deuda tributaria
que se encuentre en cobranzas coactiva y por cualquier otro acto
notificado l deudor, dentro del procedimiento de cobranzas coactiva.
g) Por la compensación o la presentación de la solicitud de devolución de
los pagos indebidos o en exceso.
Las causales de interrupción pueden clasificarse en reconociditas e
interpeltivas. Dentro de las primeras tenemos a las causales descritas
en c). d).e) y g), siendo interpeltivas las restantes. El Tribunal Fiscal ha
señalado que también se interrumpe el plazo prescriptivo con la
presentación de la solicitud de prescripción.
Es paradigmático el caso resuelto a través de la RTF N° 0899-5-
2003 en el que Tribunal Fiscal resuelve una causa en la que el sujeto
pasivo había presentados la solicitud de prescripción antes de que ella
hubiera operado pronunciándose en el sentido de que dicha solicitud
interrumpió el prescripto río
Según lo dispone el código tributario el nuevo término prescripto río
para existir el pago de la deuda tributaria se computa desde el día
siguiente al acaecimiento del acto interruptorio
Algunos temas importante relacionados a los impuestos de
interrupción de la prescripcion que merecen ser comentados.
En primer lugar, ¿Qué debe enterderse por reconocimiento expreso
de la obligación por parte del deudor? En nuestro entendimiento, se
trata de cualquier acto por el cual el deudor exteriorice
fehacientemente la deuda respectiva, lo cual no necesariamente
ocurre en el caso de deudas reconocidas via declaración jurada, sino a
través de otro medios , tales como los estados financieros u otros
reportes dirigidos a autoridades gubernamentales.
Notamos, adicionalmente , que dicha regla es aplicable también al acso
de créditos o saldos s favor del contribuyente, en los que el deudor es
el fisco y la obligación es el crédito o saldo a favor.En dicho supuesto si
un sujeto pasivo declara tener un sueldo o crédito a su favory no lo
compensa ni solicita su devolucstservada)ión sino simplemente lo
refleja en sus declaraciones año por año al conllevar dicha declaración
un acto de determinación que es homolgada (u observada)por el
acreedror tributario la prescripcion se interrumpirán cada vez que el
sujeto pasivo presenta una declaración reflejando en l arrastre de
dicho saldo o crédito .
Por su parte ,el termino prescripto rio se suspende : a
a) Durante la tramitación de las reclamaciones y apelaciones
b) Durante la tramitación de la demanda contenciosa administrativo
ante la corte suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro
proceso judicial
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolución de los pagos
indebidos o en exceso
d)durante el lapso el deudor tributario tenga la condición de no habido
.¿cómo opera los actos interruptorios y de suspensión de la prescripción
en el caso de existir diversidad de sujetos pasivos?. Para responder a tal
interrogante hay que tener en cuenta, en principio que el hecho de que
exista una pluralidad de sujetos pasivos (contribuyente o responsables
solidarios ) no conlleva a la existencia de tantas obligaciones tributarias
como sujetos involucrados existan , con lo cual , los actos de
interrupción o suspensión del plazo prescriptorio , sean estos realizados
por la administración tributaria o por alguno de los sujetos pasivos ,
tiene efecto respecto del plazo prescriptorio que es unlo solo u uno por
cada sujeto pasivo.
Sin embargo , laadministraciontributaria a travez de infrme N°064-2003-
SUNAT/2B0000, ha expresado un criterio distinto , concluyendo:
“los actos de interrupción de la prescripción efectuado por la
administración tributaria respecto del contribuyente surten efecto
colectivamente para todos los responsables solidarios, salvo que se
trata de los actos de reconocimiento de la deuda por parte del
contribuyente , en cuyo caso , tales actos no producen efectos sobre los
responsables solidarios .Igualmente , tratándose de los efectos respecto
de los responsables solidarios”