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INSTITUT UNIVERSITAIRE DES GRANDES

ECOLES DES TROPIQUES


(IUGET)

CLASSE : MAACO II
COURS DE CONTRÔLE DE GESTION

CLASSE : LICENCE FINANCE – COMPTABILITE


LICENCE AUDIT - CONTROLE

ENSEIGNANT :

Rydberg NJOMA
Consultant en gestion des entreprises

ANNEE 2018-2019

IUGET-CAMEROUN Rydberg NJOMA, Consultant en gestion des


entreprises
SOMMAIRE

Chapitre 1 : Généralités sur le contrôle de gestion……..….03

Chapitre 2 : La comptabilité de gestion comme outil de


contrôle de gestion…………………..…………..10 2

Chapitre 3 : La planification financière de court terme à


travers le système budgétaire et le contrôle
budgétaire………………………….……………...21

Chapitre 4 : système de mesure de performance ….………27

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entreprises
Chapitre 1 : Généralités sur le contrôle de gestion

Le Contrôle de gestion est une fonction aujourd’hui bien institutionnalisée dans les
entreprises avec pour objectif de permettre une gestion rigoureuse et une capacité de réaction
plus rapide des entreprises. Au fil du temps, les entreprises ont compris qu’elles ne peuvent
être efficientes qu’en mettant sur pied une approche prévisionnelle de gestion. Cette approche
consiste à se fixer les objectifs en amont et à analyser les écarts en aval.
Par ailleurs, les grandes structures par souci de gestion optimale, sont obligées de
déconcentrer le pouvoir et de décentraliser la prise de décision, d’où la nécessité accrue de
coordonner et d’harmoniser l’action des divers centres de décision par souci de convergence 3
des buts dans l’entreprise. Ceci établit l’importance de la bonne circulation de l’information au
sein de l’entreprise.
Dans les PME, le contrôle de gestion est une fonction à dominante comptable et
financière alors que dans les grandes entreprises, c’est une fonction orientée vers la
planification et les systèmes de gestion.
I. Définitions (contrôle, contrôle de gestion)
Le terme « contrôle » est souvent associé à « vérification » puis sanction si les règles
ne sont respectées. C’est aussi un ensemble de dispositifs qui essayent de suivre et d’orienter
l’action.
Le contrôle de gestion est un peu plus complexe. Pour mieux cerner la chose, il faut
comprendre le fonctionnement de l’entreprise. Dans l’entreprise il y a différents niveaux de
gestion:
- Niveau stratégique : concerne les activités et choix qui concourent à la définition des
buts de l’entreprise (relève du long terme)
- Niveau tactique : concerne la mise en œuvre de la stratégie sur le court terme et
moyen terme à travers une gestion des ressources la plus efficace et la plus efficiente possible
- Niveau opérationnel : concerne l’exploitation courante (court terme)
Tous ces niveaux hiérarchiques visent un retour sur investissement meilleurs.
A ces différents niveaux de gestion correspondent trois types de contrôle : le contrôle
stratégique, contrôle de gestion et contrôle opérationnel.
Le contrôle de gestion a donc une position privilégiée du fait de son rôle d’interface
entre la planification stratégique et le contrôle opérationnel.
•Le contrôle stratégique (ou planification stratégique) détermine les buts de
l’organisation et formule la stratégie permettant d’atteindre ces buts (en fonction des forces et
faiblesses, de l’environnement)
•Le Contrôle opérationnel (ou contrôle d’exécution) intervient sur les tâches répétitives,
permet aux responsables de garantir que les règles d’exécution de ces tâches sont observées.
•Le contrôle de gestion assure la cohérence du contrôle organisationnel en
concrétisant les objectifs stratégiques au niveau de la gestion quotidienne et en formalisant
les aptitudes et le savoir-faire du quotidien au niveau stratégique.

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« Ensemble de dispositions prises pour fournir aux dirigeants et aux divers
responsables des données chiffrées périodiques caractérisant la marche de l’entreprise. Leur 4
comparaison avec des données passées ou prévues peut, le cas échéant, inciter les dirigeants
à déclencher des mesures correctives appropriées » (PCG 1982)
« Processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont
obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de
l’organisation » (Anthony, 1965).
« Processus par lequel les managers influencent d’autres membres de l’organisation
pour mettre en œuvre les stratégies de l’organisation. » (Anthony, 1988).
Remarque : il est possible de confusion entre audit et contrôle de gestion pourtant c’est
deux réalités différentes.

AUDIT CONTROLE DE GESTION


Ponctuel Permanent
Différents audits : financier, fiscal, social,… Un seul contrôle de gestion
Peut couvrir une partie de l’entreprise Couvre toute l’entreprise

II. Finalités du contrôle de gestion


Le contrôle de gestion a pour finalités :
 de permettre la décentralisation des responsabilités et favoriser la
coordination entre responsables opérationnels. La décentralisation motive les acteurs,
mais est surtout nécessaire si l’organisation est complexe.
Avantages et inconvénients de la décentralisation :
AVANTAGES INCONVENIENTS
- décharge la DG des problèmes de gestion - peut conduire à des prises de décision
courante au profit de la réflexion stratégique locales non optimales au niveau général
- améliore la rapidité de réaction de - peut augmenter la consommation de
l’organisation en réduisant le circuit ressources à cause de la redondance de
décisionnel certaines activités
- accroit la motivation des acteurs en leur - mais surtout augmente le besoin de
accordant une plus grande autonomie de coordination
décision …

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La décentralisation pose le problème de niveau de délégation. Il faut encourager les
responsables opérationnels à prendre les décisions qui servent le mieux les intérêts de
l’entreprise. D’où la mission essentielle du contrôle de gestion qui est un mode de coordination
d’une organisation décentralisée :
 veiller à la cohérence interne des objectifs au regard de la stratégie poursuivie
 faire converger les buts de l’organisation
 minimiser les conflits entre les objectifs des individus ou différentes parties de
l’entreprise et les grands objectifs de l’entreprise.
Pour cela, le système de contrôle de gestion doit être total, c’est-à-dire englober tous
les aspects des diverses activités de l’entreprise et aider à obtenir l’équilibre des secteurs de
l’entreprise
5
 Permettre d’évaluer les performances des entités décentralisées
Pour y parvenir, le contrôle de gestion doit surveiller l’organisation décentralisée (afin
de vérifier l’utilisation de la délégation d’autorité). C’est donc est un système de surveillance
qui :
- doit permettre d’analyser les causes des écarts entre les objectifs et les résultats
- doit permettre d’identifier la responsabilité réelle d’un centre lorsque celui-ci n’a pas
atteint ses objectifs.
Le contrôle de gestion doit donc fournir des informations nécessaire d’où la nécessité
que l’information circule dans le sens vertical et horizontal.
Exemples :
- La DG doit diffuser des informations sur l’environnement économique et les options
stratégiques retenues (information descendante)
- Les responsables opérationnels doivent organiser la remontée d’informations
indispensables à la réflexion stratégique (information ascendante)
- Les unités décentralisées doivent échanger leurs informations pour se coordonner
(information transversale)
Le contrôle de gestion a pour fonction de concevoir, formaliser et traiter les flux
d’informations qui circulent au sein de l’organisation.

III. Le processus du contrôle de gestion

Le processus contrôle de gestion compte 3 étapes :


- Avant l’action, finaliser ,
- Pendant l’action, piloter
- Après l’action, post-évaluer
1ère étape : Finaliser
Elle consiste à :
 définir les buts, les chiffrer et prévoir les moyens nécessaires pour atteindre les
objectifs fixés par la stratégie.
 Clarifier les responsabilités et définir les critères de performance
ème
2 étape : Piloter
Ici il est question :

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 d’observer le déroulement en cours
 faire le point sur la situation présente
 anticiper l’avenir pour évaluer ce qu’il reste à parcourir.
L’objectif est de prendre les décisions correctives qui peuvent être nécessaires si
dérive. Par exemple :
- l’ajustement des moyens aux situations nouvelles
- la remise en cause des objectifs initialement définis.
3ème étape : Post-évaluer
Mesurer les performances atteintes et faire progresser l’ensemble du système par
apprentissage (ne pas répéter les erreurs et capitaliser les points forts). 6

IV. La structure en centres de responsabilité


C’est une forme de structure de décision décentralisée qui consiste en le découpage
de l’organisation en entités autonomes appelées centres de responsabilité.
 Caractéristiques des centres de responsabilité
Chaque centre de responsabilité est investi d’une mission et d’objectifs à atteindre
(obligation de résultat pour le responsable du centre). La DG alloue donc des moyens
suffisants au centre afin de lui permettre d’atteindre les objectifs fixés mais aussi délègue une
partie de l’autorité afin que le centre puisse disposer d’une autonomie en matière de décision.
Le centre doit être doté d’un système de mesure de la performance la DG est informée des
réalisations par rapport à l’objectif assigné, de la consommation de ressources…
Le rôle du contrôle de gestion est de veiller à ce que le responsable du centre soit jugé
uniquement sur les éléments dont il a la maitrise.
 Typologie des centres de responsabilité
Ce qui différencie les centres de responsabilité entre eux c’est la diversité de leurs
missions et leur degré d’autonomie.
On distingue essentiellement :

- les centres de chiffre d’affaires ou de recette (l’unité doit maximiser le chiffre


d’affaires)
- les centres de coûts (réaliser les produits au moindre coût avec la meilleure qualité
possible)
- les centres de profit (maximiser la marge en améliorant les recettes et en
minimisant les coûts des produits)
- les centres d’investissement (dégager la meilleure rentabilité possible des capitaux
investis)

1) Les centres de chiffre d’affaires


- Objectif : maximiser leurs ventes.
- Possibilité pour les responsables de ces centres d’agir sur l’ensemble des éléments
de négociation commerciale : prix de vente, remises, délais de paiement (relations avec le
marché aval).
- Indicateur de mesure de la performance : niveau de CA ( par produit, par client, ou
par région).
2) Les centres de coûts

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- Objectif : fournir des prestations aux autres centres à moindre coût (organisation de
la production, sélection des fournisseurs…)
- Délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont.
- Indicateur de mesure de la performance : respect de coûts standard, de normes de
qualité
3) Les centres de profit
- Objectif : maximiser leur résultat ou la marge
→ donc agir à la fois sur les coûts et le CA pour maitriser le résultat
- Délégation d’autorité porte sur les relations avec le marché amont et aval
- Indicateur de mesure de la performance : niveau de profit
7

4) Les centres d’investissement


- Forme la plus avancée du processus de décentralisation.
- Délégation d’autorité importante comme centre de profit + autonomie pour
l’acquisition d’actifs nécessaires à l’exploitation (immobilisations)
- Objectif : maximiser la rentabilité du capital investi
- Indicateur de mesure de la performance : ROI (return on investment)

V. Les outils du contrôle de gestion


 La comptabilité de gestion (ou comptabilité analytique)
- Réalise le calcul et l’analyse des coûts qui sont nécessaires à la prévision à la mesure
et au contrôle des résultats prévision, à la mesure et au contrôle des résultats.
- Apporte aux dirigeants des informations utiles à leurs décisions et contribue à
améliorer la performance de l’organisation
Plusieurs méthodes de calcul des coûts :
 Méthode des coûts complets : incorpore l’ensemble des charges dans les coûts
des produits / activités / centres de responsabilité
 Méthode des coûts partiels : n’affecte qu’une partie des charges (variables et/ou
directes) aux coûts

 Les budgets
- Affectations prévisionnelles quantifiées, aux centres de responsabilité, d’objectifs
et/ou de moyens, pour une période limitée au court terme.
- Traduction financière de l’adaptation au court terme des objectifs à moyen terme du
plan opérationnel
- Instruments de cohésion et de coordination entre les différents centres de
responsabilité.
- Permettent de maitriser le processus de décentralisation en introduisant la notion
d’engagement

 Les tableaux de bord

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- Instruments de pilotage à court terme dirigés vers l’action. Ils Comportent un nombre
limité d’indicateurs clairs pertinents obtenus rapidement et traduisant les facteurs de
compétitivité de l’entreprise.
- Aspect synthétique, améliorent la prise de décision.
 Les prix de cession interne
- Prix qui valorisent les transactions entre centres de responsabilité.
- Permettent de mesurer la contribution des centres de responsabilité au résultat global
de l’entreprise.
VI. Le métier de contrôleur de gestion
Le métier de contrôleur de gestion a évolué d’une fonction technique traditionnelle à 8
une fonction de conseil et de communication, ce qui lui confère une place stratégique dans
l’organigramme de l’entreprise.
1. Les fonctions du contrôleur de gestion
 Ses attributions classiques
- établir un diagnostic des besoins de contrôle de gestion afin de créer les outils et
procédures appropriées à ces besoins.
- superviser le fonctionnement technique des outils de prévision
- être en mesure d’expliquer la formation du résultat en analysant les coûts, les
résultats, en comparant les états prévisionnels aux réalisations.
- assurer le reporting (post-évaluer) et rendre compte à la DG
- Etc.

 Le rôle novateur du contrôleur de gestion


- activités de conseil et d’aide à la décision auprèsde la DG sur des projets stratégiques
ou des responsables opérationnels sur des problèmes de gestion courante.
→ conception d’indicateurs non financiers (indicateurs de qualité, de satisfaction de la
clientèle…)
- Réflexion sur l’amélioration du processus de fixation des objectifs
- Communication avec les opérationnels pour les former aux outils de gestion

2. Place du contrôleur de gestion dans l’organigramme

Dans la plupart des grandes Entreprise on utilise l’une des trois solutions :
- position fonctionnelle
- position de conseil
- position décentralisée
 Position fonctionnelle (mission classique)
Deux cas sont possibles :
1er cas : le contrôle de gestion est intégré à la fonction financière :

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2ème cas : le contrôle de gestion est indépendant de la direction financière est placé
sous l’autorité de la direction générale.

 La position du conseil
Il est Rattaché directement à la DG si mission davantage tournée vers le conseil et la
communication.

Dans ce le contrôleur de gestion n’interviennent pas, mais il propose à la direction


générale et c’est cette dernière qui intervienne.

 La position décentralisée
La fonction de contrôle de gestion peut être décentralisée dans les grandes
organisations :
 Le Contrôleur de gestion « central » : assiste la DG dans la formalisation
de la stratégie
 Le Contrôleur de gestion « division » : assiste les directeurs
opérationnels dans l’élaboration de leurs budgets, des tableaux de
bord…
Au final, le métier de contrôleur de gestion nécessite des compétences
techniques, des qualités d’organisation et de rigueur mais aussi des qualités humaines.

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Chapitre 2 : LA CAGE COMME OUTIL DE CONTROLE
DE GESTION

SECTION 1 : Les principes généraux de la comptabilité de gestion (CAGE)

La CAGE est un système d’analyse et de traitement autonome de données permettant


de calculer des coûts et des résultats analytiques, de nature à fournir des informations utiles 10
à la gestion de l’entreprise. Elle n’est ni normalisée, ni obligatoire. Elle a pour objectifs
suivants :
d’une part :
 connaitre les coûts des différentes fonctions qui existent dans l’entreprise
 déterminer les bases d’évaluation de certains éléments du bilan (stock, produits
fabriquées par l’entreprise pour elle-même)
 expliquer les résultats en calculant les coûts des produits (biens ou services)
pour les comparer aux prix de vente correspondants
d’autre part :
 établir les prévisions de charges et de produits d’exploitation courante
 en constater la réalisation et expliquer les écarts qui en résultent.
La CAGE fournit tous les éléments qui aident à la prise de décisions telles que :
o créer une activité ou lancer un produit
o développer des activités rentables
o abandonner certaines activités
o sélectionner les fournisseurs ou les commandes
o revoir les conditions d’exploitation (automatisation, sous-traitance, …)
o modifier les prix de vente
o etc.

I. Le traitement des charges

En comptabilité générale, les charges sont traitées par nature alors qu’en CAGE elles
sont traitées par destination
1. Notions de charges
Une charge est un emploi définitif de valeurs décaissées ou à décaisser par
l’entreprise, soit en contre partie de marchandises, approvisionnement, travaux et services
consommés par l’entreprise, soit en vertu d’une obligation légale ( impôts, …), soit
exceptionnellement sans contre partie (amende, pénalités, dons,…), ou autre (dotation,
valeurs comptables des éléments cédés, détruits ou disparus,…)
On distingue :
 Les charges incorporables  Les charges indirectes
 Les charges non  Les charges de structure
incorporables  Les charges variables
 Les charges supplétives  Les charges fixes
 Les charges directes

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2. Les charges incorporables
Une charge est incorporable dans un coût quand son montant peut être pris en compte pour
le calcul de ce coût. Pour ce faire la charge doit être relative à l’objet du coût et à la période
considérée.

Charges incorporables= charges de la comptabilité générale


-charges non incorporables
+Charges supplétives
+ou- différence d’incorporation

Une charge supplétive est celle ignorée par la CG mais prise en compte en CAGE
(rémunération de l’exploitant, rémunération des capitaux propres, rémunération des stocks) 11
Il ya différence d’incorporation lorsqu’une charge de la CG est incorporée à une valeur
différente en CAGE (ex : charge d’usage)
Processus d’incorporation des charges

CHARGES CHARGES Affectation COUTS


INCORPO- DIRECTES
Répartition CENTRE
RABLES Imputation
CHARGES D’ANALYSE
INDIRECTES

3. La répartition des charges indirectes


Elle se fait en trois étapes :

- La répartition primaire : elle consiste à distribuer les charges indirectes par nature aux
différentes sections pour l’obtention des totaux primaires
- La répartition secondaire : elle consiste à transférer les montants des centres auxiliaires vers
les centres principaux ; elle se fait à prestations simples ou réciproques.
- La détermination du coût de l’unité d’œuvre (l’unité d’œuvre est l’unité permettant de mesurer
l’activité d’une section et d’imputer à chaque coût les charges d’une section qui lui incombent
effectivement)
SECTIONS Montants Sections auxiliaires Sections principales
CHARGES A B X Y Z
Transport ………… ………… ………… ………… ………… …………
Charges de personnel ………… ………… ………… ………… ………… …………
……….. ………… ………… ………… ………… ………… …………
Totaux primaires T T1 T2 T3 T4 T5
Répartition secondaire
Vidage A -T1 a a’ ……… ……….
Vidage B -(T2+a) b b’ ……….
Totaux secondaires T 0 0 T’3 T’4 T’5
Nature d’unité d’œuvre ………… ………… …………
Nombre d’unité d’œuvre ………… ………… …………
Coût d’unité d’œuvre ………… ………… …………
Nota :
T=T1+T2+T3+T4+T5 - Les centres de structures sont placés avant les
T=T’3+T’4+T’5 centres auxiliaires quand ils fonctionnent au profit
d’autres centres, et après les centres principaux
T’3=T3+a’+b’ quand ils fonctionnent au profit des coûts.
- Les centres auxiliaires sont placés avant les
principaux.
Les sections auxiliaires fonctionnent au profit d’autres sections

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Les sections principales fonctionnent au profit des coûts

II. L’évaluation des stocks


1. Les documents
Le suivi d’un stock nécessite la présentation d’un compte d’inventaire ou d’une fiche de
stock :
Le compte d’inventaire
Débit compte d’inventaire de ………………………… Crédit
Date Libellé Qté P.U. Montant Date Libellé Qté P.U. Montant

12

La fiche de stock
Entrées Sorties stocks
Dates Libellés
Qté P.U. Montants Qté P.U. Montants Qté P.U. Montants

Le compte d’inventaire et le fiche de stock ont l’avantage qu’ils présentent la situation du


stock après chaque mouvement.
2. Notion d’inventaire
On distingue :

- L’inventaire intermittent
Méthode appliqué en comptabilité générale mais qui présente des limites en comptabilité
analytique puisqu’elle obligerait soit à attendre l’inventaire extracomptable, soit la fin de la période
retenue pour procéder au calcul des coûts, ce qui est long et coûteux.

- L’inventaire permanent
Il permet de connaître de façon constante, en cours d’exercice, l’état du stock en quantité et
en valeur.

Stock Final=Stock Initial + Achats - Stock Vendu

3. L’évaluation des stocks à leur entrée dans le patrimoine


Les mouvements d’entrée en stock sont saisis soit :

- par des bons de livraison reçus des fournisseurs


- par des bons de réception établis par le magasin
- par des bons de retour
Ces entrées sont évaluées :

- au coût d’achat pour les produits achetés


- au coût de production pour les produits fabriqués par l’entreprise
- à leur valeur de sortie pour les retours

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4. L’évaluation des stocks à leur sortie du patrimoine
Les mouvements de sortie de magasin se font à partir des bons de sortie ou des bons de
retour aux fournisseurs.
La valorisation des sorties pose beaucoup de problème car les produits sont généralement
des objets fongibles, interchangeables, achetés à des prix différents (en fonction des quantités, des
fournisseurs, des moyens de transport, etc.) souvent conservés dans le même magasin. Ceci pose
le problème de la détermination du prix de sortie. Ces prix évalués théoriquement sont calculés par
plusieurs méthodes dont les plus pratiquées sont:

- Le coût moyen unitaire pondéré (CMUP)


§- le CMUP des entrées de la période
On considère ici l’ensemble des entrées de la période, les sorties étant valorisées au CMUP 13
calculé en fin de période.

Valeur totale des seules entrées de la période


CMUP = --------------------------------------------------------------------------
Quantité totale des seules entrées de la période

§- le CMUP calculé après chaque entrée


Chaque nouvelle entrée en stock donne lieu au calcul d’un CMUP qui va être utilisé pour
valoriser les sorties jusqu’à l’autre entrée. Ce procédé permet la pratique de l’inventaire permanant.

Valeur du stock en magasin avant l’entrée +valeur du stock entré


CMUP = ----------------------------------------------------------------------------------------------------
Quantité en magasin avant l’entrée +quantité entrée

§- le CMUP des entrées de la période avec cumul du stock initial


On attend la fin de la période pour calculer ce CMUP qui va servir à valoriser toutes les
sorties de la période

Valeur du stock initial +valeur totale des entrées de la période


CMUP = ----------------------------------------------------------------------------------------------------
Quantité initiale en stock + Quantité totale des entrées de la période

- Le PEPS (FIFO)
C’est une méthode d’épuisement des lots. Un lot est un ensemble d’éléments arrivé en stock
à la même date et au même cout. Dans le PEPS, on fait d’abord sortir les lots les plus anciens
jusqu’à complet épuisement, sorties évaluées aux coûts d’entré.

Cas d’application
Présenter les fiches de stock en CMUP et DEPS d’un produit dont les mouvements de stock
sont les suivants :
Dates Libellés

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01/03 Stock initial : 1000 sac à 2850F l’un
06/03 Bon de réception N°18 : 400 sacs à 2950F l’un
12/03 Bon de sortie: 300 sacs
16/03 Bon de sortie: 600 sacs
18/03 Bon de réception: 700 sac à 3000F l’un
25/03 Bon de sortie: 500 sacs
31/03 Bon de sortie: 100 sacs

III. Les coûts et le résultat 14


1. Les coûts
Un coût est une somme de charges ou de consommation des ressources effectuées pour
réaliser un objet ou une activité.
i.Notions de coûts
Le champ d’application
Un cout peut être calculé pour :
o Une fonction ou sous-fonction économique (approvisionnement, production,
distribution, administration)
o Un moyen d’exploitation (machine, poste de travail, rayon de magasin, canal de
distribution)
o Une activité (produit, famille de produits, une région)
o Une responsabilité (direction générale, commerciale,…)
Moments de calcul
Les coûts peuvent être calculés :

- Postérieurement aux faits qui les ont engendrés : on parle de coûts à postériori
ou coûts constatés ou couts historiques
- Antérieurement aux faits qui les engendreront : on parle de coûts à priori ou coûts
préétablis qui selon l’optique peuvent être des coûts standard, des coûts
prévisionnels ou devis
Contenu des coûts
Quel que soit son domaine d’application, un cout peut être complet ou partiel :
- Les coûts complets
Ce sont des coûts constitués par la totalité des charges enregistrées en comptabilité
générale et relatives à l’objet du calcul. Ils peuvent être traditionnels (si les charges de la
comptabilité générale sont incorporées telles quelles sans modification) ou économiques
(si les charges de la comptabilité générale ont subi des retraitements en vue d’une meilleure
expression économique)
- Les coûts partiels

Il en existe deux catégories :

§-d’une part les coûts variables (coûts constitués des charges qui varient avec le volume de l’activité)
et les coûts fixes (constitués des charges dites de structure, qui sont stables sur la période)

§-et d’autre part les coûts directs (constitué des charges qui peuvent lui être directement affectées
et les coûts indirects (constitué des charges qui doivent subir une répartition dans un centre
d’analyse avant de lui être affecté)

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Hiérarchisation
Il existe différents niveaux de calcul des coûts :

- Le coût d’achat
- Le coût de production (qui intègre le cout d’achat)
- Le coût de revient (qui intègre le coût de production)
a. Le coût d’achat
Il est constitué des éléments directs d’achat (prix d’achat, frais directs d’achat) et d’éléments
indirects d’achat (frais d’approvisionnement).

Coût d’achat = Prix d’achat +frais directs d’achat+frais indirects d’achat


15
b. Le coût de production
Le coût de production d’un produit est calculé à la sortie des ateliers et s’applique aux
produits finis, produits intermédiaires, ou aux sous-produits. C’est la valeur des éléments obtenus et
entrés en stock à l’issue d’un processus de fabrication.
Un produit fini est un produit qui a atteint le stade d’achèvement définitif dans le cycle de
production de l’entreprise. Il est prêt à être livré à la clientèle.
Un produit intermédiaire est un produit obtenu à une étape du processus de fabrication et qui
doit rentrer dans une autre étape du circuit de fabrication pour l’obtention du produit fini.
Un sous produit est un produit dérivé du produit principal. Il est mis en vente comme le produit
fini.
Le coût de production est composé :

- Des charges directes (matières, fournitures, produits intermédiaires, MOD, heure


machine etc.)
- Des charges indirectes (il s’agit des coûts des centres d’analyse imputés sur la
base des unités d’œuvres consommées par chaque produit)
Lorsqu’il y a les encours, le coût de production de la période se calcule comme suit :
Coût de production des produits finis = valeurs de l’encours initial
+charges de production de la période
-valeurs de l’encours final
Avec le sous-produit, il y a quatre cas de figure :

- Le sous-produit est utilisé dans l’entreprise : il peut être utilisé à la place des
matières ou fournitures analogues. Leur valeur est alors égale au prix auquel on
aurait acheté sur le marché.
- Le sous-produit est directement vendu : le produit de la vente est un bénéfice qui
peut soit venir s’ajouter au bénéfice du produit principal, soit venir en diminution
de son cout de revient.
- Le sous produit est vendu après transformation ou traitement: son coût initial vient
en diminution du coût de fabrication du produit principal. Ce coût initial est calculé
comme suit :

Coût initial du sous-produit = prix de vente du sous-produit


-frais commerciaux
-coûts des traitements supplémentaires

- Lorsque les sous-produits sont sans valeur, on les traite comme les déchets

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Lorsqu’il ya les déchets, s’ils sont sans valeur, leurs charges d’évacuation viennent en
augmentation du coût de production du produit principal. S’ils sont vendus le montant de la vente
vient diminuer le coût de production.
c. Le coût de revient
C’est le coût qui intègre toutes les charges (d’approvisionnement, de production, de
distribution, administratives) relatives à un objet précis.

2. Le résultat analytique
Le prix c’est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction.
Le chiffre d’affaire est le montant des ventes de produits et services liés aux activités
16
ordinaires de l’entreprise.
La marge est la différence entre un prix de vente et un coût (partiel ou complet)
Le résultat analytique est la différence entre le chiffre d’affaires et le coût de revient
correspondant d’un produit. Il peut être calculé par commande, par produit, par condition de vente,
par région, etc.

SECTION 2 : LE CALCUL DES COUTS POUR L’ANALYSE STRATEGIQUE


I. Le seuil de rentabilité
a. Notions de seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité est le chiffre d’affaire pour lequel l’entreprise couvre la totalité de ses
charges (charges fixes et variables) et donc dégage un résultat nul. On l’appelle également le chiffre
d’affaire critique ou point mort. Cette définition entraine trois relations :
 CAC=charges variables + charges fixes (1)
 Résultat = 0 (2)
 Marge /coût variable=charges fixes (3)
De ces trois relations la plus utilisée est la troisième car elle se présente comme la plus
propice aux travaux de prévision.
b. Rentabilité, sécurité et seuil de rentabilité
Soit : CA le chiffre d’affaires
S le seuil de rentabilité
CF les charges fixes
MCV la marge sur coût variable
R le résultat
Il est possible de définir plusieurs indicateurs de rentabilité et de sécurité.
i. La date du seuil
Plus le seuil de rentabilité est atteint tôt, plus l’entreprise est en sécurité.
ii. La marge de sécurité
C’est la différence entre le CA annuel et CAC. La marge de sécurité représente le montant
de chiffre d’affaires qui peut être supprimé par une conjoncture défavorable sans entraîner de perte
pour l’entreprise.
iii. L’indice de sécurité
Il est le quotient de la marge de sécurité sur le CA
iv. L’indice de prélèvement
C’est le pourcentage du chiffre d’affaires qui sert à couvrir les charges fixes :

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IP= (CF/CA)x100 plus la valeur de l’IP est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre
son seuil de rentabilité.

II. Les couts complets et les partiels


Nous avons vu précédemment que la différence entre coûts complets et coûts partiels réside
en ce que les premiers intègrent la totalité des charges de la comptabilité générale alors que les
seconds n’intègrent qu’une partie.
a. Les coûts complets
La méthode des coûts complets a été développée dans le chapitre précédent.
b. Les coûts partiels
17
Ils sont principalement de deux catégories : les coûts variables et les coûts directs
i. Les méthodes des coûts partiels
Elles vont privilégier l’une ou l’autre des deux classifications ci-dessous :
Charges variables Charges fixe
Charges
directes
1 3

Charges
indirects
2 4

 La méthode des coûts variables (direct costing)


Charges variables Charges fixe
Charges
directes
1

Charges
indirects
2

Cette méthode ne retient que les charges variables, qu’elles soient directes ou indirectes.
Les coûts variables obtenus permettent de calculer la marge sur coût variable.
 La méthode des coûts directs
Charges variables Charges fixe
Charges
directes
1 3

Charges
indirects

Cette méthode intègre dans les coûts uniquement les charges affectables sans ambigüité
aux produits, qu’il s’agisse de charges variables ou de charges fixes.

 La méthode des coûts spécifiques


Charges variables Charges fixe
Charges
directes
1 3

Charges
indirects
2

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Cette méthode prolonge la démarche de celle des coûts variables. Elle impute à chaque
produit les charges directes fixes qui lui sont propres. Elle permet ainsi de dégager une marge sur
coût spécifique (du produit) qui doit permettre la couverture des charges fixes indirectes réputées
charges communes à l’entreprise
ii. Quelle méthode choisir ?
La finalité des calculs des coûts partiels est, entre autres, de prendre des décisions sur la
suppression ou le développement des produits. Il convient de déterminer quelles sont les charges
qui apparaissent ou disparaissent en fonction de ces décisions. Si les charges sont majoritairement
variables, le choix de l’entreprise se portera sur la méthode du coût variable ; mais si les charges
directes sont majoritaires on choisira la méthode des coûts directs.
En tout état de cause c’est au responsable analytique de l’entreprise de juger quel degré 18
d’analyse il doit atteindre pour que son travail soit significatif. Ce choix résulte toujours d’un arbitrage
entre le gain apporté par plus de précision dans les calculs et le coût d’obtention de cette même
précision.
III. Les coûts marginaux
(1)Le coût marginal est la différence entre l’ensemble des charges d’exploitation nécessaires
à une production donnée et l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production
majorée ou minorée d’une unité.
Soit deux niveaux d’activités An et An+1 auxquels correspondent deux coûts Cn et Cn+1, on a :
Coût marginal (Cma) = Cn+1 - Cn
(2)Le coût marginal est le coût de la dernière unité fabriquée pour atteindre un niveau de
production donné.
Ces définitions soulèvent deux remarques :

- L’unité dans le monde de la production peut être un lot, une série, un article
- La définition s’applique aussi bien à une augmentation qu’à une diminution de la
production
Dans la pratique, la deuxième définition est plus utilisée dès lors que sont connues les
charges composant le coût de la dernière unité produite.
Le coût de la dernière unité produite ou cout marginal contient des charges variables et des
charges fixes éventuellement (si sa production entraine un changement de structure). On note donc
que le coût marginal est égal aux charges variables unitaires sous deux conditions :
 Structure inchangée donc pas de modification des coûts fixes
 Charges variables strictement proportionnelles aux quantités

IV. L’imputation rationnelle des charges fixes


Si l’on étudie la variation du coût unitaire d’un produit par rapport à l’augmentation des
quantités produites, on se rendra compte que ce coût unitaire diminue pendant que les quantités
produites augmentent car les charges fixes sont réparties sur les quantités.
La technique de l’imputation rationnelle des charges fixes vise à éliminer l’influence de la
répartition des charges fixes sur les quantités.
Deux notions sont à définir :
 L’activité normale : pour chaque centre d’analyse et dans le cadre d’une structure
donnée, les gestionnaires définissent un niveau d’activité considéré comme
représentant les conditions les plus fréquentes d’activité. Ce niveau est appelée
activité normale et sert de référence. Cette notion d’activité normale est la clé de
toute la méthode.

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 Le coefficient d’imputation rationnel (CIR) : il est égal au rapport entre l’activité
réelle et l’activité normale précédemment définie
CIR = activité réelle / activité normale
Les charges fixes seront imputées dans les coûts en fonction du coefficient d’imputation
rationnelle. Cette pratique revient à assimiler le comportement des charges fixes à celui des
charges variables.
Exemple :
En pratiquant l’imputation rationnelle, le calcul des coûts d’unité d’œuvre devient pour une
activité normale de 800 heures:
Activité réelle 800 920 720
19
CIR = Ar / An 1 1,15 0,90
Charges variables 16 000 18 400 14 400
Charges fixes réelles (1) 16 000 16 000 16 000
X1 X1,15 X0,9
CIR (2)
-16 000 -18 400 -14 400
Charges fixes imputées (1)x(2) +16 000 +18 400 +14 400
Différence d’imputation rationnelle 0 -2 400 1 600

Charges totales imputées 32 000 36 800 28 800


Coût de l’UO 40 40 40

La pratique d’imputation rationnelle a permis d’éliminer de façon satisfaisante les variations


constatées dans le montant des coûts de revient. L’influence du niveau d’activité a été bien
neutralisée.
Cependant il y a eu des différences d’imputation rationnelle. Ces différences représentent la
part de charges fixes sous ou sur-imputées dans les coûts par rapport au montant réel de ces
dernières. Il est en effet important de comprendre que cette pratique ne modifie pas le montant réel
des charges fixes mais uniquement le montant imputé dans le coût.
Ces différences expriment :

- Un coût de chômage dans le cas où l’activité réelle est inférieure à l’activité


normale
- Un boni de suractivité dans le cas contraire

SECTION 3 : Le gestionnaire face aux coûts


Le gestionnaire, décideur, doit se préoccuper de connaître son champ d’action et donc
identifier les coûts sur lesquels il a une emprise et ceux qui échappent à son autorité.

i. Coût réversibles et irréversibles


Le coût est irréversible quand il n’est plus permis de revenir sur la décision d’engagement. Il
est réversible dans le cas contraire. L’augmentation des coûts irréversibles diminue le champ
d’action du décideur.
ii. Coûts contrôlables et couts administrés

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Un coût est contrôlable quand le décideur a un total pouvoir sur son apparition. Il est
administré quand il s’impose au décideur de l’extérieur de l’entreprise par l’administration ou les
pouvoirs publics
iii. Coûts déterminés et discrétionnaires
Un coût est déterminé quand il a une relation claire avec l’effet obtenu : la consommation de
matière qui est dépendante de la production effectuée.
Un coût est discrétionnaire lorsque la relation est diffuse (discrète) avec le résultat (il est
difficile de trouver une corrélation entre les tâches administrative et la consommation de fournitures
de bureau)
iv. Coûts visibles et coûts cachés
20
Un coût caché est provoqué par un élément connu (ex : délai d’attente entre lots de
fabrication) dont les charges qu’il génère ne sont pas isolées par le calcul mais agrégées à un autre
coût de l’entreprise (le coût de production des produits fabriqués). Le contrôle des coûts en tant que
système d’information n’est pas en mesure de calculer les coûts cachés.
v. Coûts internes et coûts externes
Les coûts externes sont des coûts transférés à des tiers extérieurs à l’entreprise. Ainsi,
l’entreprise qui transfère l’obligation du stockage chez son fournisseur ou qui fait supporter par la
collectivité les charges de dépollution qu’engendre son activité reporte sur les autres des charges
qu’elle devrait supporter : il s’agit de coûts externe.
vi. Cout d’opportunité
Le coût d’opportunité est le manque à gagner résultant du renoncement qu’implique tout
choix. Il s’analyse comme une perte de ressource probable que comme un coût à proprement parler.
L’autorité du décideur est limitée à l’ensemble des coûts internes, contrôlables. Elle sera forte
sur des coûts visibles, réversibles et non discrétionnaires. A l’opposé, le décideur n’a que peu
d’emprise sur des coûts administrés.

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Chapitre 3 : La planification financière de court terme à
travers le système budgétaire et le contrôle
budgétaire

SECTION 1 : LE SYSTEME BUDGETAIRE DE L’ENTREPRISE


Les budgets sont des plans à court terme chiffrés, comportant affectation de ressources et
assignation de responsabilités le budget doit répondre sur le court terme aux prescriptions 21
stratégiques de l’entreprise. Le contrôle de gestion doit garantir que les actions de
l’entreprise sont performantes c'est-à-dire que les ressources employées sont inférieures
aux produits qui en découlent. A cet effet, il doit construire le système budgétaire de
fermeture de l’entreprise et veiller à son contrôle.
Le budget est la dernière phase du processus de planification. Il est la traduction en terme
monétaire des objectifs, des politiques et des programmes d’action élaborés dans le cadre
d’un plan couvrant toutes les phases d’opération et limité dans le temps.
Les budgets sont des plans à court terme chiffrés, composant affectation de ressources et
assignation de responsabilités. Ils doivent répondre sur le court terme aux prescriptions
stratégiques de l’entreprise. Le contrôle de gestion doit garantir que les actions de
l’entreprise sont performantes. C'est-à-dire que les ressources employées sont inférieures
aux produits qui en découlent. A cet effet, il doit construire le système budgétaire de
l’entreprise et veiller à son contrôle.
Le programme d’action budgétaire doit permettre de répondre aux problèmes classiques
des ventes, de la production, du personnel, de l’approvisionnement, des finances, des
moyens de production et ce, en fonction des prévisions concernant le marché, la
concurrence, la conjoncture. Les budgets sont d’abord construits au niveau de chaque
centre de responsabilité, La hiérarchie supérieure les examine, les discute avant de les
approuver. Ce n’est donc qu’après, qu’une compilation des budgets sera faite pour
construire le budget global.
Il existe deux environnements dans lequel il est envisagé une construction budgétaire : un
environnement stabilisé et un environnement turbulent. Que l’on soit dans l’un comme dans
l’autre, les techniques d’élaboration sont connues.
I. LA NATURE DU SYSTEME BUDGETAIRE
1-1 Le système budgétaire en environnement stabilisé
L’environnement stabilisé est celui qui permet d’avoir une nette visibilité de l’action dans le
futur. Là six principes sont généralement admis dans l’élaboration et le fonctionnement du
système budgétaire.
 Le budget ne doit pas remettre en cause la politique générale de l’entreprise.
 Le budget doit couvrir la totalité des activités
 Le budget doit être superposé au système d’autorité c'est-à-dire que le budget doit
être découpé en fonction de la répartition de l’autorité entre les cadres et présenté
en séparant les éléments contrôlables de ceux non contrôlables.

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 La solidarité entre les départements et services ne doit pas être détruite.
 Le système budgétaire doit être couplé avec la politique du personnel.
 Les prévisions doivent être actualisées au vu des nouvelles informations.
Pour ce qui est de la procédure d’élaboration, elle se présente ainsi qu’il suit :
 prendre connaissance des objectifs pour l’année à venir
 Réaliser les études préparatoires (analyse de conjoncture globale pour l »année à
venir et son incidence sur l’entreprise) ;
 Elaborer les projets des budgets ;
 Choisir le projet qui deviendra le pré-budget ;
 Construire et négocier les budgets détaillés ; 22
 Elaborer les prévisions définitives.
1-2. Le système budgétaire en environnement turbulent
L’environnement turbulent est celui dont l’évolution est une succession de rupture et de
crise. Là, l’emploi de la prévision est fonction de la perception et du vécu qu’on a de la
turbulence. Quelques modalités doivent être combinées pour la réussite de l’action de
l’entreprise :
 La recherche de la flexibilité c'est-à-dire de la capacité à s’adapter aux évènements
 La souscription à une police d’assurance pour faire prendre en charge le risque par
un tiers
 La recherche de la domination sur ses partenaires
 La mise en place d’un système d’animation permanent au personnel de garder
confiance.

II. LES TECHNIQUES D’ELABORATION DES BUDGETS


Elles suivent une optique fonctionnelle. L’élaboration du système budgétaire dans une
économie de marché part du budget commercial aux documents de synthèse en passant
par le budget de production, le budget des approvisionnements, le budget des
investissements et le budget des frais généraux.
La budgétisation des ventes commence par les prévisions des ventes et s’achève par la
prévision des frais de distribution.
La budgétisation des investissements quant à elle part du choix des investissements à leur
budgétisation proprement dite.
La budgétisation de la production passe par l’élaboration d’un plan de production à court
terme à la budgétisation proprement dite en deux phases : la ventilation du programme de
production globale et la valorisation du programme de production.
La budgétisation des approvisionnements consiste quant à elle à déterminer le niveau des
stocks à supporter de manière à minimiser les coûts qui en découlent et à les valoriser.
La budgétisation des services fonctionnels vise à réduire tous les frais généraux (des
charges indirectes). On peut ici procéder soit par :

 La méthode de l’analyse de la valeur des frais généraux qui consiste à évaluer les
coûts, identifier toutes les possibilités de réduction, recommander les possibilités

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pour lesquelles les économies de coûts paraissent supérieures aux inconvénients,
prendre les décisions finales et déterminer les conditions essentielles de mise en
œuvre.
 la méthode des budgets à base zéro (BBZ) qui consiste à justifier par chaque centre,
sans référence aux acquis du passé, sa contribution à la mission et aux objectifs de
l’entreprise. Il faut dont repartir toujours à zéro pour attribuer les dépenses relatives
aux activités existantes et aux besoins nouveaux.
 La fiche d’engagement de J.F. Le Moal qui consiste à l’emploi d’une fiche
d’engagement à deux volets qui doit suivre tout engagement de dépenses d’un
montant jugé significatif. Sur le premier volet, celui qui initie l’engagement exprime
son besoin, l’action à mener, les délais et les coûts prévisionnels qui en découlent. Il
signe ainsi que son chef hiérarchique pour matérialiser son accord. A échéance du 23
contrat, il est demandé à l’initiateur d’analyser sa fiche, de vérifier l’adéquation
objectif-résultat, puis de formaliser ses constatations sur le second volet de la fiche
avant de la remettre à son supérieur hiérarchique.
 L’externalisation c'est-à-dire confier tout ou une partie d’une fonction à un tiers qui
s’engage sur les résultats définis d’un commun accord. Les salariés de cette fonction
lui sont généralement transférés.
Le schéma ci-dessous est une représentation simplifiée de l’articulation budgétaire. Il
montre que la démarche budgétaire aboutit à la construction des états de synthèse
prévisionnels que sont : le compte de résultat prévisionnel, le budget de trésorerie et le
bilan prévisionnel.

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III. LE COMPTE DE RESULTAT PREVISIONNEL (CRP)
Le compte de résultat prévisionnel (CRP) est la traduction chiffrée des choix opérés pour
l’entreprise et son fonctionnement.
Pour élaborer le CRP, il importe de reprendre toutes les hypothèses portant sur les
perspectives de l’entreprise afin d’en cerner les impacts sur les charges, les produits et de
chiffrer les résultats prévisionnels.
Illustration d’un compte de résultat prévisionnel
Année 1 Année 2 Année 3
a – CA HT
b- Achats HT
c- Marge Brute : a-b
d- Charges externes 24
e- Charges de personnel
f- Dotation aux amortissements et aux provisions
g- Résultat d’exploitation : c-(d-e-f)
h- Charges financières
i- Résultat courant : g-h
J- Impôt sur les sociétés
k- Résultat net : i-j
L-Capacité d’autofinancement : k+f

Les différents postes du compte de résultat prévisionnel dépendent d’hypothèses diverses


qu’il faut bien prendre en considération :
 Les ventes prévisionnelles (a) dépendent des hypothèses portant sur la conjoncture,
le marché, la concurrence, l’action commerciale, les changes (en cas d’exportations).
 Les achats prévisionnels (b) dépendent de la politique d’approvisionnement, du prix
d’achat des marchandises, des changes (si importations).
 Les achats externes (d) (sous-traitance, transport, crédit-bail, personnel intérimaire,
frais postaux…) dépendent de la politique de sous-traitance, et de la politique de
réduction de coûts (frais généraux),
 Les charges de personnel prévisionnelles € sont liées à la politique d’embauche et à
la politique salariale.
 La dotation aux amortissements (f) pour chaque exercice prévisionnel dépend des
investissements pratiqués et de la politique d’amortissements retenue. La dotation
aux provisions dépend, elle, de la solvabilité des clients (provision pour clients
douteux), du montant des stocks à déclasser (provision pour dépréciation des
stocks).
 Les charges financières prévisionnelles (h) dépendent de l’importance du besoin en
fonds de roulement lié aux délais de règlement (crédit client et crédit fournisseur),
des crédits à court terme obtenus, du montant des prêts bancaires à moyen et long
terme, du niveau des taux d’intérêt.

IV. LE BUDGET DE TRESORERIE


Le budget de trésorerie vise à anticiper la situation financière à très court terme de
l’entreprise (disponibilités en caisse ou en banque). Il est nécessaire, pour le réaliser,
de disposer du compte de résultat prévisionnel et du plan de financement.
La trésorerie de l’entreprise varie en fonction des opérations courantes d’exploitation
(ventes, achats…), mais aussi des opérations liées à l’investissement et au
financement (prêt, augmentation de capital).
Le budget de trésorerie doit faire ressortir les éléments suivants :

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 Situation de trésorerie en début de période (début du mois) ;
 Encaissements ;
 Décaissements ;
 Situation de trésorerie à la fin de la période (fin du mois).

Illustration du budget de Trésorerie


Jan Fév Mar Avr Mai Jui Juill Aou Sep Oct Nov Déc
A- Situation en début de période
ENCAISSEMENTS
Ventes TTC
Prêts obtenus
Augmentation de Capital
B- Total Encaissements
DECAISSEMENTS
25
Achats TTC
Salaires
Charges sociales
TVA à payer
Investissements
Remboursements prêt
C- Total Décaissements
D – Situation en fin de période = A+B-C

La situation de trésorerie à la fin du mois est reportée au début du mois suivant.

SECTION 2 : LE CONTRÔLE BUDGETAIRE


Le contrôle budgétaire est la comparaison entre les résultats réels et les prévisions chiffrées figurant
au budget. Il repose sur deux actions principales : la constatation des écarts budgétaires et la mise
en œuvre des actions correctives.
I. LA CONSTATATION DES ECARTS
L’un des but du contrôle budgétaire est de constater les écarts, rechercher leurs causes afin
d’informer les différents niveaux hiérarchiques.
Un écart est la différence entre une prévision et une réalisation. Il doit être pertinent c'est-à-dire
revêtir les propriétés suivantes : «utile, fiable, actuel, obéissant à une logique économique et
s’intégrant dans un ensemble plus large d’appréciation de la performance».
Un écart est dit utile quand il est compris par le responsable concerné afin de lui induire un
comportement cohérent avec des buts poursuivis par l’organisation.
Un écart est fiable quand il est dissocié des erreurs provenant de l’incertitude des prévisions
(mauvaise formulation du modèle de prévision, valeur des paramètres mal connue ou mal estimée).
Aussi, il faudra vérifier que les responsables d’unités, dans le but de rapprocher leurs écarts de zéro,
n’ont pas modifié les imputations de leurs opérations. Les procédures de mesure de ces écarts
doivent rester stables dans le temps et dans l’espace.
Un écart est actuel lorsque sa détermination est récente et permet une action corrective plus
adaptée.
La logique économique de l’écart est le fait que le bénéfice que l’on en attend excède le coût qu’il
implique (coût de l’information).
Un écart doit s’intégrer dans un ensemble plus large d’appréciation de la performance en étant
couplé avec des données provenant d’autres systèmes d’information, de façon à avoir une vision
plus juste de la performance globale.
Le constat de l’écart doit se faire de manière permanente au niveau du responsable budgétaire par
un contrôle exclusif sur les recettes et les dépenses liées à son action. Ce constat se fait aussi de

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manière périodique lorsque le responsable rend compte à sa hiérarchie des résultats obtenus dans
son département.
II. Traçabilité des écarts, causes et conséquences
Dans la gestion budgétaire, il faut s’assurer que la réalisation est conforme aux prévisions
(techniques, financières, calendaires). S’il y a des écarts, il convient de déterminer les causes et les
conséquences quantitatives de ces écarts.
La traçabilité d’un écart est le fait d’identification les causes de cet écart, leurs conséquences sur
les coûts les calendriers. Pour ce faire, il faut s’appuyer sur des informations fiables. Chaque
intermédiaire doit collecter, mettre en forme et transmettre les informations disponibles à son niveau.
Interpréter les informations sur les écarts réalisés pour améliorer les prévisions et projeter les
résultats à l’achèvement pour déterminer les écarts de calendrier, les écarts de coûts et 26
d’éventuelles corrections sur les spécifications techniques du projet.

III. ACTUALISATION DES PREVISIONS, ETAT D’AVANCEMENT, ECARTS


Régulièrement, à des dates prédéfinies, il faut prévoir les revues d’avancement, notamment à des
moments importants (dates butoirs, jalons, portails,…..). Ceci permet de :
 Connaître l’état d’avancement des opérations, c'est-à-dire disposer d’informations fiables sur
chacune des tâches ;
 Actualiser les prévisions (tenir compte des retards éventuels et repérer les mots d’incertitude
et les risques) ;
 Corriger les anomalies afin de respecter les objectifs en durée et en moyens (propositions
de modifications de spécifications techniques).
Les revues d’avancement consistent à :
 Prévoir : le contenu (objet), les critères d’évaluation (check-liste).
 Enregistrer :
o Les informations techniques expliquant les écarts (anomalies, accidents,
difficultés,…..)
o Les événements calendaires (dates).
o Les ressources réellement affectées à chaque tâche
o L’état des dépenses comptables (engagements).
o La situation de trésorerie (payements).

IV. LA MISE EN ŒUVRE DES ACTIONS CORRECTIVES.


Après le constat de l’écart significatif, le contrôle de gestion doit aider les responsables à
entreprendre des actions correctives. On peut repérer l’écart significatif par deux types de contrôle :
 Le contrôle par exception est le fait de fixer un seuil de tolérance préalable et de ne présenter
ou de n’expliquer que les écarts qui sortent de ce seuil.
 Le contrôle flexible repose sur la définition des frais fixes et frais variables existant dans
chaque rubrique budgétaire afin de pouvoir estimer les budgets flexibles correspondant à
chaque niveau d’activité et de déterminer les écarts éventuels.
L’action corrective doit consister soit à réviser le niveau du standard, soit à mettre en œuvre les
actions d’amélioration visant à infléchir le résultat obtenu ou à influencer les réalisations ultérieures.
Elle doit être rapidement mise en œuvre et portée sur le déterminant qui exerce l’influence la plus
grande sur les résultats.

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Chapitre 4 : Systèmes de mesure de performance

SECTION 1 : LE CONTRÔLE DE GESTION DANS UNE ENTREPRISE DECENTRALISEE

La fonction de contrôle de gestion peut orchestrer la décentralisation, concevoir, formaliser 27


et de traiter les flux d’information qui circulent dans le but d’améliorer la performance de
l’organisation.

I-. Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation.


La décentralisation peut être souhaitée a priori pour motiver les acteurs. En outre elle devient
nécessaire lorsque l’organisation s’avère trop complexe par sa taille, par ses activités ou par son
environnement, le contrôle de gestion doit répondre aux besoins de coordination des organisations
décentralisé.

1) Avantages et inconvénients de la décentralisation.


La décentralisation offre des avantages :
-Elle décharge la direction générale des problèmes de gestion courante au profit de la réflexion
stratégique.
-Elle rapproche les décideurs des clients ce qui permet une meilleure adéquation de l’offre de
l’entreprise à la demande du marché.
-Elle améliore la rapidité de réaction de l’organisation en réduisant le circuit décisionnel.
-Elle accroit la motivation des acteurs en leur accordant une plus grande confiance.
-Elle contribue également à l’amélioration de la qualification des gestionnaires en élargissant le
champ de leurs compétences.
La décentralisation présente cependant des inconvénients :
-Elle peut conduire à des prises de décision locales non optimales au niveau général.
-Elle augmente la consommation des ressources à cause de la redondance de certaines activités.
-Elle augmente le besoin de coordination.

II-Le contrôle de gestion et la décentralisation


Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une organisation décentralisée. La
décentralisation repose sur une délégation de l’autorité qu’il convient d’organiser pratiquement :
-En fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels
-En informant la direction générale de l’efficacité du processus
-En définissant le niveau de délégation c’est – à- dire la nature et les limites des décisions que peut
prendre un responsable pour atteindre les objectifs qui lui sont assignés.
En tant que mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la cohérence interne des
objectifs au regard de la stratégie poursuivi et organiser le système d’information qui permettra de
déterminer si les objectifs ont été atteints ou pas.

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SECTION 2 : LES MESURES DE PERFORMANCE ET LES TABLEAUX DE BORD

I. LE CONCEPT DE PERFORMANCE
La performance est selon le lexique de gestion « le degré d’accomplissement des buts, des
objectifs, des plans ou programmes que s’est donné une organisation. »
Dans une définition proposée par A. BOURGUIGNON, la performance revêt une vision
globale, interdépendante de tous les paramètres internes et externes, quantitatifs et
qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la gestion. Pour lui, « la
performance ne peut s’exprimer que comme un ensemble équilibré de paramètres
supplémentaires, parfois contradictoires décrivant le(s) résultat(s) et le(s) processus
d’atteinte de ce(s) résultat(s) ».
Pour mesurer la performance des centres de responsabilités, l’on préconise la mesure de 28
« l’efficacité », de « l’efficience » et de l’économie de leurs actions.
Une action est efficace si les objectifs sont atteints
Une action est efficiente quand les objectifs sont atteints en combinant au mieux les moyens
alloués.
Une action est économique quand elle est réalisée aux moindres coûts.
L’évaluation des performances varie d’un centre de responsabilité à l’autre. Le tableau ci-
dessous indique par type de centre de responsabilité les possibilités d’évaluation des
performances.
Tableau : Types de centres de responsabilités et possibilité d’évaluation de la performance.
Type de centre Efficacité Efficience
Centre de coût Volume de production Analyse des écarts
Centre de CA Volume des ventes Nom mesurable
Centre de profit Atteinte des objectifs Résultat ou marge
d’activité
Centre d’investissement Atteinte des objectifs
d’activité
Source . P.BOILLET, op.cit,,p380

Tableau : Caractéristiques des différents centres.


Horizons Objectifs
Type Exemple Maîtrise de temps
Coût CA Capitaux
investis
Centre de frais Service * LT Meilleurs
administratif prestations
possibles avec
les sommes
allouées
Centre de coût Atelier de * CT Réalisation du
production programme de
production au
moindre coût
Centre de CA Service des * CT Maximiser le
ventes volume des
ventes avec les
moyens
budgétés

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Centre de profit Direction * * CT Maximiser le
commerciale résultat ou la
marge
Centre Filiale * * * LT Rentabilité des
d’investissement capitaux investis
Source. P.BOILLET, op.cit,380
Pour davantage appréhender le concept de performance, nous allons dans un premier
temps développer la notion d’entreprise performante avant de voir par la suite la place de
la culture d’entreprise dans sa performance.

1- L’entreprise performante.
L’entreprise performante est régie par des lois et des règlements rendus presque 29
universels.
En effet,
 L’entreprise doit « gagner de l’argent ». ceci sous-entend la notion de
« rentabilité de ses investissements »
 L’entreprise doit permettre aux employés de s’épanouir à travers leur salaire,
leur cadre de travail et leur carrière.
 L’entreprise doit assurer sa pérennité à travers la mise sur pied d’une bonne
stratégie de compétitivité, sa capacité à s’adapter à un environnement
changeant (produits, marchés, prix,…)
 Pour qu’une entreprise soit performante, elle doit maîtriser trois fonctions de
base qui découlent d’une démarche qualité : l’organisation, les ressources
humaines, le leadership.

1-1 L’organisation
L’organisation doit permettre la réalisation des finalités de l’entreprise notamment en
matière de rentabilité, d’épanouissement des employés, de pérennité.
Une organisation optimale suppose :
 une définition claire des missions
 des structures (organigrammes) adéquates
 des procédures idoines.
 des tâches et responsabilités clairement définies délimites.
Le niveau d’organisation au sein d’une entreprise concourt à l’amélioration de ses
performances.
Organiser c’est créer des relations efficaces entre personnes, de telle sorte qu’elles
puissent travailler ensemble avec efficience et tirer une satisfaction personnelle des
diverses tâches qu’elles accomplissent dans un environnement donné et dans le but
d’atteindre une certaine fin ou un certain objectif. Ainsi, « l’organisation d’une entreprise
désigne la conception et la disposition des différents éléments ou structures nécessaires à
son fonctionnement ».
Les caractéristiques clés de l’organisation sont : la délégation de responsabilités, la
répartition des fonctions, le nombre de niveau hiérarchique, la qualité de la coordination et
des contrôles, l’efficacité des procédures.
En tant qu’organisme vivant, l’entreprise doit faire évoluer ses systèmes et ses structures
en permanence pour s’adapter au changement de l’environnement externe et interne ceci
pour améliorer son état de santé et accroître sa durée de vie.
1-2 Les ressources humaines
Pour ce qui est de la gestion des ressources humaines, trois exigences capitales doivent
être remplies à savoir :

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 La disponibilité. Il s’agit d’avoir une ressource humaine suffisante, ce qui suppose
une maîtrise des flux (recrutements, départs). En cas d’insuffisance, on fait appel à
l’assistance technique ou à la sous-traitance
 L’adéquation entre d’une par la formation et la compétence des employés et d’autre
part des tâches et missions à accomplir. Ce qui demande donc de disposer des
moyens de formation et de perfectionnement.
 La motivation des ressources humaines pour accomplir le travail avec enthousiasme.
Les principaux éléments de base de gestion de ressources humaines sont :
 Le système de recrutement. Il doit établir les critères de sélection objective et tenir
compte de l’association de l’utilisateur.
 La formation. La formation du personnel peut être assurée aussi bien sur le plan
30
interne qu’externe
 L’évaluation ici, il faut définir les critères d’évaluation, établir les normes et mettre en
place le système d’information.
 La promotion .il est ici question de mettre sur pied un véritable plan de carrière et de
critère d’évolution.
 Le système de rémunération et les avantages. on doit prévoir une grille salariale
tenant compte du niveau de formation, de l’ancienneté, du poste, de la fonction,
etc.…, définir la gestion des avantages sociaux et professionnels et mettre en exergue
les performances collectives et individuelles.
 Le système des valeurs doit être fonde sur le respect et la considération, la
compétence, le professionnalisme, la moralité et les relations entre les employés.
1-3 Le leadership
Il doit favoriser la mobilisation générale des objectifs de l’entreprise en suivant une
démarche générale de qualité
Un bon leadership doit :
 Susciter l’adhésion et l’enthousiasme des employés autour d’objectifs clairs
et pertinents (la planification).
 Mesurer et récompenser les performances individuelles (contrôle, évaluation,
motivation)
 Faire adopter de bonnes méthodes de travail
 Se donner les moyens matériels, financiers, humains et organisationnels de
réussir, compte tenu de l’environnement socio-politique dans lequel
l’entreprise évolue.
 Rechercher l’excellence par l’innovation et l’assurance qualité.
L’expression du leadership doit se faire ressentir à travers le vaste processus de
planification. Pour M.GERVAIS, « la planification a pour objet de préparer l’insertion de
l’organisation dans l’avenir», elle « aide la direction générale de l’entreprise à se libérer des
contraintes du présent ».En d’autres termes, elle « indique par une démarche raisonnée de
la direction vers laquelle on aimerait aller et les moyens pour y parvenir ».La procédure de
planification se présente comme un flux d’informations partant du long terme au moyen
terme et au court terme. Elle se résume en trois étapes : le plan stratégique, le programme
à moyen terme et le plan à court terme et budget.

1-3-1 Le plan stratégique.


Le processus de planification stratégique doit concourir à la formulation de la stratégie
d’entreprise.
Les quatre questions suivantes doivent selon N.GUEGJ conduire cette formation.
 Que convient-il de faire ?

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Cette question vise à analyser les menaces et les opportunités de l’environnement.
 Que peut-on faire ?
Ici, on examine les forces et les faiblesses de l’entreprise
 Que veut-on faire ?
C’est ici la définition et les aspirations des dirigeants.
 Qu’allons-nous faire ?
On défini ici la stratégie et les plans d’action.

1-3-2 Le programme à moyen terme.


Le programme à moyen terme ou (plan opérationnel) est élaboré à partir des objectifs définis
lors de la planification stratégique. Ces objectifs sont décomposés en sous objectifs par
fonction, servant ensuite de base à l’élaboration du plan détaillé des actions à moyens terme 31
par fonction et par opération. On peut avoir le plan marketing, le plan financier, le plan de
production, le plan du personnel, etc.
Le programme à moyen terme s’articule autour de trois phases qui sont :
 La préparation des données de base.
Ici, la direction générale donne les orientations et le service chargé de la planification envoi
une procédure aux différents responsables ;
 L’élaboration des plans d’actions sectoriels.
Ils sont élaborés en précisant les objectifs spécifiques à atteindre, les programmes à mettre
en œuvre, et les moyens nécessaires (humains matériels et financiers) pour les réaliser.
 La détermination et l’approbation du plan d’ensemble.

2- La culture d’entreprise
La culture d’entreprise est « l’ensemble des attitudes communes à la plupart des membres
d’une entreprise et des principales valeurs partagées ». En d’autres termes, elle est
l’expression des valeurs, des croyances et des normes auxquelles adhère l’entreprise.
Le développement d’une culture d’entreprise permet d’établir une cohésion et une
cohérence entre les projets individuels des membres de l’organisation et le collectif qu’ils
forment. C’est de ce facteur que naît le sentiment d’appartenance. C’est le ciment qui
rassemble. La culture d’entreprise est un élément accélérateur de performance.

II. LE TABLEAU DE BORD

Déçus par l’inadéquation des systèmes traditionnels de mesure de performance,


certains managers ont abandonné des indicateurs financiers classiques comme le
rendement des capitaux propres ou les bénéfices par action. « Améliorer d’abord les
opérations, les chiffres suivront », affirment- ils.

Mais les dirigeants ne souhaitent pas choisir entre financier et opérationnel. Ce qu’ils
demandent, c’est une présentation équilibrée qui leur permette de visualiser plusieurs
aspects de l’entreprise simultanément.

En effet, le tableau de bord est un système de mesure de la performance qui fournit aux
cadres dirigeants un panorama rapide mais complet de leur affaire. Il intègre des valeurs
financières significatives des résultats obtenus, ainsi que trois ensembles de paramètres
liés à la satisfaction du client, aux processus internes et l’aptitude de l’organisation à
apprendre.

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On peut comparer le tableau de bord aux voyants et compteurs d’un airbus. Pour faire
voler un avion et naviguer correctement, le pilote a besoin de nombreux données : la
vitesse de vent, altitude, etc.… qui l’informent sur son environnement actuel et sur ce
qu’il est possible de prévoir. Ne consulter qu’un seul instrument mènerait à la
catastrophe. De même, la complexité actuelle du management requiert du chef
d’entreprise un contrôle de la performance sous plusieurs angles simultanément.
Le tableau de bord apporte des réponses à quatre questions primordiales (voir figure ci-
dessous Comment le tableau de bord relie différentes mesures de la performance) :
- Comment les clients considèrent-ils l’entreprise ?
- En quoi l ‘entreprise est-elle meilleure ?
32
- L’entreprise continue-t-elle à améliorer et à créer ?
- Quel regard les actionnaires portent-ils sur l’entreprise ?

1. COMMENT CONCEVOIR UN TABLEAU DE BORD ?

Mission du centre de
responsabilité I Définir les objectifs du centre concerné

Retenir les points clés qui devront traduire les objectifs


Points clés de gestion

Paramètres qui
expriment les points clé Définir le ou les paramètres (informations) qui peuvent
I exprimer les points clés retenus

Indicateurs de S’accorder sur les indicateurs de gestion qui traduiront les


paramètres
paramètres

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2. PRESENTATION D’UN TABLEAU DE BORD

TABLEAU DE BORD DU CENTRE

PARAMETRES RESULTATS OBJECTIFS ECARTS

RUBRIQUE1

 Indicateur A
 Indicateur B 33

RUBRIQUE 2

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