Información contable para el comercio

TEMA 6:

ELEMENTOS DE COSTE: CONTROL, VALORACIÓN Y ASIGNACIÓN

El objetivo de este tema es analizar los principales elementos de coste que entran a
formar parte del coste de producción.

El análisis a realizar implica comentar las características más relevantes de cada uno
de los factores productivos que intervienen en el proceso de producción, la forma de
controlar su consumo y de valorarlo, y por último, de cómo tratarlo contablemente a
efectos de su asignación al producto. Los sistemas de gestión de cada uno de los
factores (personal, materiales, etc.) para lograr un uso eficiente de los mismos, es
objeto de estudio por disciplinas (asignaturas) específicas, por lo que nosotros
prescindiremos de realizar observaciones al respecto.

6.1 EL COSTE DE MATERIALES

Las materias primas o materiales son factores corrientes tangibles, adquiridos por la
empresa para ser consumidos de forma gradual en la fabricación o distribución de los
productos.

6.1.1 El control de los materiales

Para que los materiales sean gestionados de manera eficiente es necesario diseñar un
sistema de control de todo el proceso, por el que pasan todos los materiales antes de
ser incorporados al proceso productivo. Así, todo material pasa normalmente por dos
etapas o procesos de control:

 El control administrativo.

 El control físico.

Este control administrativo se refiere a la gestión administrativa de todo el proceso

de obtención, recepción y almacenamiento. El control de materiales va desde el
momento en que se realizan las gestiones para su compra u obtención y se realiza el
pedido hasta que el material es entregado en su destino para el consumo. Por tanto,
comprende las fases de compra, recepción y almacenamiento.

Para que este proceso se desarrolle eficientemente deben diseñarse una estructura
organizativa y un sistema de control interno que ofrezcan a la dirección garantías
sobre los informes que maneja en la toma de decisiones.

Las funciones que comprende este control se suelen asignar a tres departamentos de
la empresa: compras, recepción y almacén.

 Departamento de compras. Selecciona a los proveedores, fija la cantidad a

comprar y envía la orden de compra al proveedor, con copia a Recepción. El
proveedor se suele elegir ponderando criterios tales como precio, calidad, periodo

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de entrega y coste de transporte. Para fijar el tamaño óptimo de la orden de

compra deberá tenerse en cuenta, entre otros, los descuentos por volumen, los
ahorros por transporte a tamaños mayores, las restricciones de espacio en
almacén y el coste de oportunidad del capital invertido.

 Departamento de recepción. Recibe e inspecciona los materiales respecto a

cantidad y calidad guiándose por las especificaciones de la orden de compra que
previamente le habrá enviado el Departamento de Compras. Si se detecta alguna
discrepancia o el incumplimiento de alguna condición del pedido, preparará el
informe pertinente que se enviará a compras para realizar las oportunas
reclamaciones, y para que Compra lo tenga en cuenta en posteriores pedidos.

 Departamento de almacén. Lleva el control de las unidades físicas que entran y

salen del almacén, debiendo realizar inventarios –control físico– de forma
periódica con el fin de detectar posibles mermas, robos, desperfectos, errores, etc.
que impliquen que el nivel real de existencias sea inferior o mayor al que reflejan
las fichas de control de almacén. Entonces, una de sus misiones será
complementar el control administrativo que él mismo realiza con un control físico
para que el sistema pueda explicar plenamente las variaciones producidas en el
almacén entre dos momentos de tiempo. Se debe informar de estas discrepancias
al departamento de contabilidad, ya que este recuento físico es especialmente
importante para la elaboración de los estados contables anuales.

6.1.2 Valoración de los materiales

Existe una doble razón para realizar la valoración de los materiales:

 La necesidad que tiene la empresa de conocer el coste de los productos

terminados a la hora de tomar decisiones: al ser los materiales uno de los
elementos que se incorporan al proceso productivo para formar parte del coste de
los productos terminados, es necesario conocer el coste que ellos representan
dentro del coste total.

 La necesidad de determinar el valor a atribuir a las existencias de materiales al

cierre del ejercicio para poder elaborar los estados contables.

Para determinar el coste de los materiales consumidos durante un período

determinado es necesario distinguir, según su flujo físico, entre el coste de las
entradas, de las salidas, y de los materiales almacenados en una fecha precisa. Todos
estos costes están interrelacionados: la valoración de los flujos de entrada condiciona
la valoración de los flujos de salida así como la de los inventarios.

a) Valoración de los flujos de entrada en almacén

Se entiende por coste de compra o de entrada de materiales en el almacén el coste

directo del material adquirido, más la parte que sea asignable a dicho material de los
costes indirectos generados hasta el momento de la entrada en los almacenes. Estos
costes indirectos de aprovisionamiento están formados por:

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- Gastos “no identificables” con un determinado material y que cumplan los siguientes
requisitos: a) se producen antes de la entrada de los materiales en almacén; b) son
soportados por el adquirente. Ejemplos: portes, seguros, impuestos no recuperables,
comisiones, etc. comunes a varios materiales.

- Otros costes de aprovisionamiento correspondientes a las funciones de compras,

recepción y almacenamiento. Ejemplo: costes de personal, amortizaciones, etc.
Estos costes, de carácter interno, además de que pueden entrar a formar parte del
coste de entrada o de compra de los materiales, también pueden tratarse
alternativamente dentro de los costes indirectos o generales de fabricación.

Departamento de compras:

Si los materiales a adquirir tienen un precio de adquisición similar y los proveedores

de los mismos son reducidos y la empresa mantiene contactos comerciales con ellos
desde hace tiempo, parece razonable que el coste del departamento de compras a
imputar a cada pedido se realice atendiendo al número de pedidos:

Coste estimado del departamento de compras en el periodo

Número de pedidos estimado para el periodo

En cambio, si el valor monetario de los materiales a comprar difiere sustancialmente,

será necesario discriminar en función del precio de adquisición de los distintos
materiales:

Coste estimado del departamento de compras en el periodo

Valor monetario estimado de las compras en el periodo

Departamento de recepción:

Las variables a emplear dependerán del grado de homogeneidad de los materiales

inspeccionados. Si las tareas de inspección no difieren significativamente entre los
distintos materiales:

Coste estimado del departamento de recepción en el periodo

Núm. de unidades que se estima recibir en el periodo

En cambio, si por su alto valor monetario es preciso realizar una inspección más
detallada en ciertos tipos de materiales:

Coste estimado del departamento de recepción en el periodo

Valor monetario estimado de las unds. que se espera recibir periodo

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Departamento de almacenamiento:

En este departamento surgen diferentes conceptos de coste: los del personal

encargado de las tareas de control y los asociados al espacio físico en que se
almacenan los materiales.

 Costes del personal (mano de obra) del almacén:

Para su imputación se distinguirá si las labores de control que realice dicho personal
difieran o no en función del precio de los materiales. Si las labores son las mismas
para todos los materiales, con independencia de su precio:

Coste estimado de mano de obra de almacenamiento en el periodo

Número de unidades a almacenar en el periodo

Si las labores varían dependiendo del valor de los materiales:

Coste estimado de mano de obra de almacenamiento en el periodo

Valor monetario de las unidades a almacenar en el periodo

 Costes asociados al espacio físico:

Son los generados por el arrendamiento del almacén o, si es propio, por su

amortización. Si los materiales permanecen, por término medio, un tiempo similar en
el almacén:

Coste estimado para el almacén en el periodo

Espacio ocupado (m2, m3,…)

Si los periodos medios de almacenamiento difieren sustancialmente:

Coste estimado para el almacén en el periodo

Tiempo de almacenamiento estimado en el periodo

A pesar de que los costes de adquisición y almacenamiento de materiales se

deberían considerar como directos, en la práctica generalmente se consideran como
indirectos dado que el tratamiento de los mismos es menos costoso y se obtienen
prácticamente los mismos resultados. En este caso se incluirían como parte de los
costes indirectos o generales de fabricación.

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b) Valoración de flujos de salida del almacén

Las salidas del almacén de materiales se producen normalmente por su consumo o

incorporación al proceso productivo, aunque en menor medida pueden tener su origen
en devoluciones o diferencias de inventario (bajas por mermas, roturas, obsolescencia)

Vamos a centrarnos en cómo se valora el consumo de los materiales. Es necesario

distinguir:

1) Si los costes unitarios de entrada son constantes, el coste unitario de salida será
igual al de entrada.

2) Si no son constantes los costes unitarios de entrada, se puede establecer un flujo de

costes unitarios coincidente o paralelo al flujo físico:

a) Flujo de costes unitarios coincidente con el flujo físico: se utilizará el método de

identificación de partidas. Este método consiste en llevar un control
individualizado del coste asociado a las diferentes unidades que están
almacenadas. Esto significa que las existencias finales se valoran al coste de las
unidades que realmente se encuentran físicamente en el almacén, y el coste de
las unidades consumidas también será el de las unidades que efectivamente
resultaron ser incorporadas al proceso productivo.

Por supuesto, este método sólo resulta aplicable cuando el número de unidades
físicas en almacén no es elevado y no existe una gran variedad de materiales.
En caso contrario puede que el coste de su empleo no compense la información
que suministra. Suele emplearse en el caso de pocas unidades de elevado valor.

b) Flujo de costes unitarios paralelo al flujo físico (viene impuesto por limitaciones
tecnológicas o económicas que comporta el control por variedad y cantidad de
materiales almacenados): depende del sistema de inventario adoptado:

 Inventario periódico: sólo aceptable para materiales de escaso valor y bajo coste
unitario dado que el cálculo del coste se realiza de forma indirecta o residual (a
partir del importe de las existencias iniciales, finales y compras se calculará el
coste de los materiales consumidos).

 Inventario permanente: que proporciona un mejor control y una información más

exacta de los consumos por obtenerlos de forma directa e inmediata (FIFO, LIFO,
coste medio ponderado, etc.).

 FIFO: Valora las unidades que salen según el coste de la primera entrada
más los costes indirectos, y cuando esta no es suficiente en cantidad, se pasa a
imputar como coste de las salidas el de la segunda entrada y así sucesivamente.
Las existencias finales quedan valoradas a los precios más actuales más los
costes indirectos que soportan. El resultado aumenta en términos monetarios, ya
que los consumos están valorados a los precios más antiguos, y por tanto los
más bajos, y al compararlos con precios de venta actuales, producirán un
beneficio que se deriva solamente del efecto de la inflación.

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 LIFO: Valora las salidas o consumos de existencias aplicando el valor de la

última entrada en almacén. Cuando esta no sea suficiente en cantidad, pasará
a utilizarse como coste el precio de la entrada inmediatamente anterior, y así
sucesivamente. Si existe inflación el valor de las existencias finales será el más
bajo, pues quedan valoradas a los precios más antiguos. Las unidades
consumidas se valorarán al coste de las últimas entradas, por lo que al
compararlas con precios de venta, el resultado no aparecerá sobrevalorado
como ocurría en FIFO.

 Coste promedio ponderado continuo: Consiste en calcular una media

aritmética de los precios de entrada ponderados por el número de unidades
compradas, cada vez que se produce una nueva entrada.

6.2 COSTE DE MANO DE OBRA

El coste de la mano de obra está representado por la retribución total del esfuerzo
humano aplicado al proceso de producción o servicio que realiza la empresa.

Las funciones de la Contabilidad en relación con la gestión de la mano de obra son:

1. Valorar el trabajo.

2. Medir y controlar los tiempos de trabajo.

3. Asignar al producto los costes originados.

6.2.1 Valoración del factor trabajo

El coste de la mano de obra está formado por el conjunto de costes incurridos por la
empresa como equivalente monetario de las remuneraciones por las prestaciones de
servicios del personal que emplea. Este concepto incluye no sólo lo que recibe
directamente el personal sino también las cargas asociadas, pudiendo resumirse en
las siguientes:

a) Cantidades brutas correspondientes a la remuneración directa del personal por

su trabajo.

 Pagos líquidos a los trabajadores.

 Retenciones a cuenta del Impuesto sobre la Renta.
 Retenciones para su ingreso en la seguridad social en la cuantía que
corresponda a la cuota de los trabajadores.

b) Cargas obligatorias impuestas por disposición legal.

 Contribución a la Seguridad Social.

 Costes por seguridad e higiene.

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c) Cargas voluntarias:

 Servicios al personal (becas, transporte, comedores, etc.).

 Formación y perfeccionamiento.
 Contribución a los fondos de pensiones.

d) Además de lo señalado deberían tenerse en cuenta:

 El coste de adquisición de los recursos (búsqueda, selección, contratación,

formación, y adaptación).
 El coste de separación de la empresa (indemnizaciones por despido,
ausencia de preaviso, etc.).

6.2.2 Control y determinación de tiempos

La anotación exacta de los tiempos de trabajo es necesaria para:

1. Conocer el importe que debe pagarse a los empleados como remuneración

cuando ésta dependa del tiempo de trabajo y no del tiempo de presencia.

2. Distribuir los costes de mano de obra entre los productos.

3. Analizar la productividad del trabajo.

Es importante distinguir entre tiempo de presencia y tiempo de trabajo efectivo

aplicado a la producción.

El tiempo de presencia puede calcularse por ficha de entrada, relojes registradores,

etc.

El tiempo de trabajo efectivo se registrará mediante hojas de tiempo (diarias o

semanales) para cada operario, donde se anotará el tiempo que éste dedicó a cada
tarea, o con fichas de trabajo dedicadas a una actividad concreta en la que cada
trabajador anotará el tiempo que dedicó a cada tarea.

El tiempo muerto se define como la diferencia entre el tiempo de presencia y el tiempo

de trabajo efectivo.

6.2.3 Asignación de los costes de mano de obra al producto

Los costes de mano de obra se suelen agrupar en dos grandes categorías:

 Costes de mano de obra directa (MOD).

 Costes de mano de obra indirecta (MOI).

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La primera es aquella que se identifica fácilmente con una operación, proceso o

trabajo o producto dentro del proceso productivo. La segunda es aquella que no puede
identificarse específicamente por un trabajo o una función determinada.

La mano de obra directa se carga directamente a los trabajos en proceso, mientras

que la mano de obra indirecta se convierte en parte de los costes indirectos de
fabricación. Como ejemplo de mano de obra indirecta podemos citar el de
supervisores, inspectores, mantenimiento del edificio, encargados del manejo de
materiales, etc.

Ahora bien, la distinción dependerá siempre del objetivo de costes que definamos,
puesto que el supervisor será coste de mano de obra indirecta respecto al producto,
pero será mano de obra directa respecto al departamento de Control de la Calidad.

Los costes de mano de obra directa no plantean problemas de imputación, dado que
se identifica fácilmente con una operación, proceso, trabajo o producto dentro del
proceso productivo.

Sin embargo, para los costes de mano de obra indirecta, tales como supervisores,
inspectores, personal de mantenimiento, etc. es necesario en cada caso buscar una
variable relevante para su imputación. El criterio elegido para imputar estos costes
debe basarse en la identificación de una relación causa-efecto real.

El problema de imputación de costes indirectos lo abordaremos en el Tema 7.

Existen determinados componentes del coste de mano de obra que exigen criterios
específicos a la hora de asignarlos al producto:

a) Costes asociados a los tiempos muertos:

Si los costes de personal inherentes a tales períodos se deben a condiciones normales

del proceso productivo (tales como preparación de las máquinas, montaje de
herramientas, limpieza de la zona de trabajo, esperas, etc.) en la medida que puedan
asignarse a un producto concreto, incrementarán el coste directo del mismo. Cuando
no sea posible la asignación directa, deben considerarse como costes indirectos de
fabricación y distribuirse entre el total de los productos o pedidos obtenidos durante un
período, empleando alguna variable de referencia (por ejemplo: el coste total de cada
producto).

Si el tiempo muerto se debe a causas ajenas al proceso productivo, tales como

huelgas, rupturas de stocks, o averías no previstas, se debe tratar como coste del
periodo, sin asignarlos a los productos, puesto que se puede desfigurar el coste de
éstos.

b) Horas extraordinarias y sueldos diferentes según turnos:

Tienen un coste superior al de las horas normales, al poseer una tasa suplementaria.
Se estima que el importe de la tasa normal debe llevarse directamente a los productos,
y el de tasa suplementaria tratarse como coste indirecto, a efectos de repartirlo entre

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todos los productos fabricados en el período, pues no tienen sentido que los productos
elaborados en horas extraordinarias sean más caros.

No obstante, si las horas extras obedecen a la urgencia de un pedido concreto, tal

exceso de coste sí es imputable directamente al pedido, dado que no se trata de un
exceso de trabajo generalizado.

c) Pagas extraordinarias, vacaciones y permisos retribuidos:

Estos costes habrán de imputarse a las horas realmente trabajadas. Se calcula el

importe global del coste y se extiende a lo largo de todo el año, de forma que se
recarga el coste unitario de todos los productos.

d) Costes de formación del personal:

Por último, cabe mencionar los costes de formación de personal que deben tratarse en
cualquier caso como costes indirectos, que se asignarán a los productos en función de
las horas de mano de obra directa trabajadas, utilizando para ello una variable de
reparto.

6.2.4 La curva de aprendizaje

Cuando el efecto aprendizaje está presente, cada unidad sucesiva requiere menos
tiempo para ser terminada que la unidad precedente, dado que la fuerza del trabajo se
vuelve más hábil o experta en la tarea de producción, lo que significa un ahorro de
consumos del factor mano de obra. La reducción de consumos se expresa mediante un
coeficiente o tasa de aprendizaje que mide la velocidad de aprendizaje. Este coeficiente
se puede calcular para diferentes variaciones de la producción, pero la más usual es
para variaciones de la producción que supongan duplicar su volumen. Esto se contrastó
con estudios empíricos enunciando la siguiente regla: "a medida que las unidades
producidas se duplican, el tiempo promedio acumulado unitario se reduce en un
determinado coeficiente, tasa o porcentaje".

El coeficiente, tasa o porcentaje de velocidad de aprendizaje mide la relación entre el

tiempo (o el consumo) unitario después y antes de incrementarse la producción
= t2x/tx. Asimismo, la tasa de reducción de los consumos es el complementario a la
unidad del coeficiente de velocidad de aprendizaje  = 1 - o bien  = 100 - , según se
exprese en tanto por uno o tanto por ciento. Una velocidad de aprendizaje constante da
lugar a una relación de tipo potencial entre los valores ti y el volumen de producción y se
expresa matemáticamente por la siguiente función: tx = t1. Xk, donde:
- tx: tiempo medio acumulado por unidad de producto en horas de mano de obra
directa cuando el volumen de producción alcanzado es de X unidades.
- t1: volumen de horas de mano de obra directa necesarias para fabricar la primera
unidad de producto o el primer lote de unidades.
- X: volumen acumulado de unidades producidas.
- k: constante normalmente con signo negativo, k= ln  /ln 2.

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Cuando el número total de unidades o lotes se corresponde con duplicaciones de la

producción (1, 2, 4, 8, 16,…) también es posible utilizar la fórmula tx = t1. nº de duplicaciones.

Hay que recalcar que la curva de aprendizaje es expresada en términos de tiempo

promedio por unidad/lote para un determinado número de unidades/lotes, no en
términos de tiempo incremental necesario para producir un número adicional de
unidades/lotes.

Los primeros estudios del tema surgieron en 1925 y se formalizaron en 1936 en Estados
Unidos, si bien las condiciones en que se observaron dichos fenómenos eran con una
tecnología estable y un elevado peso de la mano de obra en los costes totales. En el
contexto actual ya no cabe hablar de curvas de aprendizaje como un factor relacionado
exclusivamente con la mano de obra directa. Así, cuando se habla de factor de
aprendizaje en el que participan otros elementos distintos de la mano de obra se habla
de curvas de experiencia o curvas de mejora.

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