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Le commissaire aux comptes et le principe de non immixtion dans

la gestion ,difficultés conceptuelles et enjeux de gouvernance


Selma El Hassani Sbai

Professeur à la FSJES de Rabat-Agdal

Dans le processus de définition du risque social au sein des grandes sociétés


commerciales, le contrôle légal des comptes occupe une place particulière et
stratégique dans la mesure où il s’applique à maîtriser le centre de gravité du
pouvoir social : les finances de la société. En effet, en s’assurant que les comptes
de la société sont réguliers, sincères et cohérents, le commissaire aux comptes
pénètre dans le cœur de la «boîte noire»(1) qu’est l’entreprise.

Par sa technicité même et son caractère extrêmement concret, le contrôle


du commissaire aux comptes occupe une place, à la fois exclusive et essentielle
dans le processus de contrôle de la société anonyme. D’autant plus que le contrôle
exercé par les assemblées générales d’actionnaires reste parcellaire et le plus
souvent emprunt d’amateurisme et de manque d’implication. Il était dès lors
inconcevable de faire reposer le processus régulateur de la société anonyme sur
ses seuls actionnaires et leurs instances représentatives.

A cet égard, le commissaire aux comptes , en tant que professionnel rompu


aux techniques comptables, apparaît comme un allié indispensable au bon
fonctionnement des mécanismes du contrôle social. Son apport est jugé comme
décisif ; en procurant aux actionnaires une information technique sur la gestion
financière, il leur permet d’accéder aux rouages stratégiques de la gouvernance.
La réalité et l’efficience de leur contrôle en dépend, la pérennité et la prospérité
de leur entreprise aussi.

(1)
Vocable habituellement utilisé par les économistes pour désigner l’entreprise.
Son importance ascendante au sein du droit des sociétés est telle qu'il
apparaît, aujourd’hui, comme «le gardien du droit» (2) dans les structures sociales.
De par sa polyvalence, la multiplicité et la diversité de ses interventions, le
commissaire aux comptes régule le processus de gouvernance et tempère ses
excès.

«Celui qui, initialement, n’était qu’un réviseur légal, est devenu garant de
la légalité de toute la vie sociale, plus encore, gardien d’une certaine manière, de
sa pérennité» (3).

Si les enjeux en termes de gouvernance du commissariat aux comptes


s'affirment définitivement dans le droit contemporain des sociétés commerciales,
les contours de sa mission et les subtilités de leurs implications continuent de
poser aux juristes de délicats problèmes de définition et clarification légale.

L'une des difficultés juridiques les plus récurrentes à cet égard porte sur un
principe clé du commissariat aux comptes,le principe de non immixtion dans la
gestion. Le contenu de ce principe est, en effet, loin d’être tranché,il se complique
au contraire par des interprétations différentes, parfois même opposées.

Cette incertitude conceptuelle nous incite à débuter notre analyse en


interrogeant dans un premier temps le principe de non immixtion dans la gestion
pour ensuite tenter de mieux l'appréhender à travers la mise en perspective de ses
limites.

(2)
A.Robert,"responsabilté des commissaires aux comptes et des experts comptables",Dalloz
Référence,2012,p 43.
(3)
«Le commissaire aux comptes, renforcement ou dérive ?», Etude du CREDA, sous la
direction de A. SAYAG, librairies techniques, 1999,p 87.
I- Contenu du principe

«Préciser le domaine et la portée du principe juridique de non immixtion


dans la gestion, c’est délimiter le fondement juridique du commissariat aux
comptes, en appréhender la logique» (4).

Le professeur Dominique Vidal, qui a consacré des développements


particulièrement pertinents au principe de non immixtion, montre bien combien il
est important de cerner le contenu de ce principe.

«En réalité, il ne s’agit pas seulement de distinguer ce qui relève de


l’immixtion dans la gestion et ce qui en est exclu. Il s’agit, à maintes occasions
du contrôle légal, de déterminer ce que le commissaire aux comptes est autorisé à
faire, ce qu’il peut faire, enfin, ce qu’il doit faire. Dans tout les cas, c’est la
définition de la teneur de sa mission qui est en jeu, le tracé d’une ligne de conduite
qui pourra légitimement être la sienne compte tenu des aspirations contradictoires
des parties en cause et des exigences légales de la normalisation du risque social»
(5)
.

Pourtant, une grande incertitude plane depuis longtemps sur cette notion (6).
Cette question n’a, en effet, cessé d’alimenter une vive controverse.

La loi n’est d’aucun secours à cet égard.

L’article 166 de la loi 17-95 sur la société anonyme, bien qu’il affirme
clairement l’interdiction pour le commissaire aux comptes de «toute immixtion

(4)4
D. Vidal, «Le commissaire aux comptes dans la société anonyme», LGDJ, 1985,p 152,
n°170.
(5)
D. Vidal, op cité, p 152, 170.
(6)
Sur la définition difficile de la notion de non-immixtion dans la gestion, voir A.Mikol, audit
et immixtion dans la gestion, Halschs 2001,E. du Pontavice, «Le principe de non-
immixtion des commissaires aux comptes dans la gestion à l’épreuve des faits», Revue
Sociétés, 1973, p 599. Voir aussi : «Le commissaire aux comptes et la défense de
s’immiscer dans la gestion», Bull CNCC, 1972, p 75.
dans la gestion», ne donne cependant aucune indication sur la portée et le domaine
de cette interdiction.

La question se complique avec le caractère non juridique de la notion de


gestion. «La gestion n’est qu’incidemment ou rarement une notion juridique»(7).
C’est une notion vague, utilisée pour désigner des situations diverses. Or, «un mot
qui veut tout dire ne veut rien dire».

On peut, afin de résoudre cette difficulté, choisir de recourir à un


raisonnement simple et tranché, et dire que le principe de non immixtion consiste
pour le commissaire aux comptes à rester en dehors de la conduite des affaires
sociales.

On peut en effet valablement estimer que le commissaire aux comptes est


un contrôleur dont la mission consiste strictement à contrôler d’une part, le bon
enregistrement des actes dans les comptes et d’autre part, l’application du droit,
concernant aussi bien les problèmes financiers quotidiens que les modifications
statutaires( 8 ).Il doit rester étranger à la conduite des affaires sociales et doit
s’abstenir d’intervenir dans la gestion, ni directement ni indirectement.

Le commissaire aux comptes n’est ni un gestionnaire ni même un conseiller


de la gestion. Il n’est investi d’aucune prérogative de conduite interne ou externe
des affaires sociales.

C’est un vérificateur de régularité comptable, et il en va de la qualité de son


contrôle et du bon fonctionnement de la société qu’il reste en dehors du processus
de la gestion sociale

Il est clair, en effet, que la gestion est le domaine réservé des organes de
direction et d’administration de la société anonyme. Entendue en tant qu’actes de

(7)
R. Contin, «Le contrôle de la gestion des sociétés anonymes», Lib tech, 2006,p 65.
(8)
Du Pontavice, op cité, p 76.
conduite des affaires sociales(9), la gestion ne supporte pas le partage. Elle consiste
à faire des choix, à prendre des risques et à en assumer la responsabilité.

Or, «procéder au choix, répondre des conséquences, assumer une


responsabilité, cela, ne peut pas se partager. Cela signifie pour le commissaire aux
comptes qu’il ne doit en aucun cas, de près ou de loin être impliqué dans les
décisions de gestion»(10).

Ce raisonnement n’est cependant pas aussi clair qu’il y paraît. En effet,


appelé à bien connaître la société avec un esprit neuf et désintéressé ( 11 ), le
commissaire aux comptes ne saurait rester indifférent à la gestion. La
connaissance de la gestion nourrit, chaque fois, l’intime conviction du
commissaire aux comptes, principalement sur la signification de l’inscription en
comptabilité.

Il est impératif, toutefois, que cette connaissance ne soit pas porteuse d’une
implication dans le processus de décision et de mise en œuvre de la politique
sociale. Il en va de la réalité et de la pertinence même du contrôle du commissaire
aux comptes.

«Il est de la nature d’un contrôle d’être en dehors de l’action qu’il y a lieu
de contrôler. Le contrôleur doit se garder de toute ingérence dans l’action du
contrôlé» (12).

Ce difficile équilibre se résume dans la technique de l’audit qui constitue le


fondement technique du contrôle légal. «Si l’audit est un examen critique, il ne
dépasse jamais un certain stade où il viendrait se confondre avec la prise de
décision» (13).

(9)
D. Vidal, p 153, n°172.
(10)
Idem, p 156, n°176.
(11)
Du Pontavice, op cité,p 76.
(12)
D. Vidal, p 156, n°177.
(13)
A.Mikol, op cité, p 34.
Concernant le deuxième palier du principe de non immixtion, il porte sur
l’immixtion indirecte, par interférence. Par une analyse subtile, un auteur
démontre que la critique ouverte de la conduite des affaires sociales par le
commissaire aux comptes constitue une interférence et une ingérence constitutive
d’une infraction au principe de non immixtion(14). Il en ressort que le commissaire
aux comptes entrave la gestion lorsqu’il adopte une opposition systématique et ce,
même s’il utilise les prérogatives formelles qui lui sont reconnues par la loi.

Il faut dire que la réussite de la gouvernance sociale repose sur le sentiment


de confiance. Si le commissaire aux comptes s’applique à critiquer
systématiquement les choix économiques des dirigeants et la manière dont ils ont
choisi de les mettre en œuvre, il ne fait nul doute alors que la confiance des
partenaires sociaux sera sérieusement ébranlée.

Or, l’atteinte à cette confiance est «une atteinte aux chances de réussite de
la politique sociale, une influence sur cette politique et ses résultats, une
immixtion par interférence» (15).

Là encore, le raisonnement ne peut être conduit d’une manière définitive et


tranchée malgré le fait qu’il s’agit de déterminer juridiquement ce que peut faire
le commissaire aux comptes et ce qu’il ne doit pas faire.

En effet, au moment où certains auteurs, abondant dans le sens de


l’interdiction de l’immixtion par interférence, vont jusqu’à interdire au
commissaire aux comptes «de rechercher si la gestion est conforme aux intérêts
de la société. Le commissaire aux comptes n’a pas à critiquer l’impulsion donnée
aux affaires sociales, ni à apprécier l’opportunité des opérations, mais seulement
leur régularité et leur sincérité : pourrait être constitutive d’une faute
d’appréciation sur la manière dont la société est gérée». (16)

(14)
Du Pontavice, op cité,p 45.
(15)
D.Vidal, op cité, p 157, n°177.
(16)
C. Freyia,»Le commissariat aux comptes : mission d’intérêt public ?», JCPE, 1996, I, 516.
D’autres auteurs indiquent exactement le contraire. Le professeur Shmidt
considère ainsi que «la tâche des commissaires n’est plus seulement de nature
comptable. Elle se complique non d’une immixtion dans la gestion, mais d’un
jugement sur la gestion»17.

C’est ainsi qu’une même attitude du commissaire aux comptes est perçue,
tantôt comme une obligation, tantôt comme une faute.

L’incertitude de la notion donne lieu, par conséquent, à des difficultés


importantes d’application et à des nuances subtiles, qu’il n’est pas toujours aisé
de mettre en œuvre.

Après l’immixtion directe et celle par interférence, l’immixtion est


caractérisée également par une attitude moins active du commissaire aux comptes,
mais que certains auteurs considèrent comme tout autant invasive, il s’agit du
conseil auprès des dirigeants.

En effet, malgré un mouvement tendant à faire du commissaire aux comptes


un conseiller et un censeur dans la société anonyme( 18 ), l’intervention du
commissaire aux comptes, en tant que conseiller, est étroitement contournée par
le principe de non immixtion.

Certes, dans une optique de contrôle constructif, le commissaire aux


comptes ne doit pas intervenir uniquement dans un sens répressif. La permanence
de son activité au sein de la société anonyme l’invite, au contraire, à s’inscrire
dans une logique pédagogique qui permet de prévenir les erreurs et d’empêcher
leur répétition. «La mission du commissaire aux comptes implique des avis et des
conseils»(19). Le commissaire aux comptes ne peut se désintéresser des conditions
de fonctionnement de la société, qui peuvent avoir une incidence sur la qualité des

17
D. Schmidt,"les conflits d'intérets dans les sociétés anonymes",Joly édition,2004,p 23.
18
Le commissaire aux comptes «est la conscience comptable et la conscience morale des
administrateurs et des gérants de société», J. Foyer, discours 29 oct 1966, cité par D. Vidal,
op cité, p 157, n°179.
(19)
A. Sayag, op cité, p 63.
informations produites. La recherche d’une bonne qualité d’information implique
donc que le commissaire aux comptes puisse signaler, de ce point de vue, les
améliorations nécessaires.

Cependant, cette activité de conseil doit être strictement limitée à la matière


comptable. «Les avis et conseils du commissaire aux comptes doivent rester en
relation directe avec sa mission» (20). Cela implique qu’il intervienne en tant que
conseiller exclusivement lorsqu’il s’agit de questions ayant trait à l’organisation
comptable de la société, aux améliorations techniques à introduire et aux erreurs
à éviter.

Certains auteurs, poursuivant ce raisonnement, considèrent que tant qu’il


ne relève pas dans les opérations et les documents de la société une anomalie ou
une irrégularité suffisamment importante pour éveiller sa suspicion, le
commissaire aux comptes doit s’abstenir de tout conseil et se conformer à son
devoir de réserve.

Il faut dire qu’il s’agit ici de préserver l’indépendance du commissaire aux


comptes.

Si l’autonomie dont bénéficie le commissaire aux comptes laisse tout de


même émerger une activité de conseil, le principe de non immixtion et l’impératif
de l’indépendance réduisent l’activité tolérée de conseil à un seuil minimal, ce qui
confirme l’idée selon laquelle le commissaire aux comptes n’est pas un conseiller
de gestion. Ce principe est-il absolu ou accepte-t-il des limites?

(20)
D.Vidal, op cité, p 159, n°183.
II- Limite du principe : Concept de gestion déterminante

Les nombreuses nuances apportées au principe de non immixtion dans la


gestion érodent le domaine d’appréciation du devoir de réserve du commissaire
aux comptes et installent une véritable zone d’incertitude à tel point qu’il est
parfois difficile de fixer avec exactitude ce que peut ou doit faire le commissaire
aux comptes et ce qu’il ne doit pas faire(21).

Dès lors, «préciser le domaine et la portée du principe juridique de non


immixtion dans la gestion, c’est délimiter le fondement juridique du commissariat
aux comptes, en appréhender la logique»( 22 ). Pour ce faire, un concept
particulièrement utile par sa pertinence et son originalité, a été forgé par le
professeur Dominique Vidal. Il s’agit du concept de «gestion déterminante».

N’ayant rien de "révolutionnaire", ce concept permet, toutefois, de cerner


avec plus de clarté et de certitude le domaine d’application du principe
d’immixtion, en distinguant entre deux zones : une zone où ce principe a une
portée absolue, qui n’accepte donc aucune intrusion du commissaire aux comptes
dans la gestion. Il s’agit de la zone de la gestion appliquée. Et une zone où ce
principe s’efface au profit d’une intervention maîtrisée du commissaire aux
comptes, appelée zone de gestion déterminante. Elle présente un impact décisif
sur les affaires sociales et exige, par conséquent, l’intervention du commissaire
aux comptes en tant qu’agent de «normalisation du risque social»(23).

(21)
D. Vidal, p 151, n°168.
(22)
D. Vidal, p 152, n°170.
(23)
Selon D. Vidal, le commissaire aux comptes est «un organe privilégié de normalisation du risque
social». Son intervention est considérée comme fondamentale dans le respect de l’équilibre général
dans la société anonyme tel que voulu par la loi, «la mission du commissaire aux comptes est
d’apporter une contribution professionnelle à la connaissance, par les partenaires de la société
anonyme, des termes dans lesquels est engagé le risque social défini par les dirigeants. Cette
connaissance permet aux partenaires d’exercer utilement toutes leurs prérogatives reconnues par la
loi…non seulement utile, elle apparaît même comme une condition nécessaire au respect de chacune
de ces prérogatives…et l’on entrevoit le rôle déterminant du commissaire aux comptes dans le respect
de l’équilibre général dans la société anonyme voulu par la loi», ouvrage op cité, p 177, n°213.
Car, en définitive, c’est de cela qu’il s’agit : il ne faut pas que l’interdiction
faite au commissaire aux comptes de s’impliquer activement dans la gestion
débouche sur une marge de manœuvre excessive des dirigeants leur permettant de
définir unilatéralement et sans droit de regard des contrôleurs, les termes du risque
social.

Il y a là un risque, maintes fois confirmé, de naufrage économique de


l’entreprise et de mort prématurée de l’être moral qui lui sert de réceptacle
juridique, d’où la quasi unanimité de la doctrine (24) sur la nécessité d’accepter, et
même d’aménager, une "érosion" du principe de non immixtion.

Juridiquement, cette "érosion" se manifeste par la reconnaissance d’un


pouvoir d’appréciation financier au commissaire aux comptes, sur toutes les
décisions relevant de la gestion déterminante.

Il s’agit de «l’appréciation de la situation financière de l’entreprise sociale,


c'est-à-dire, les termes du risque social»( 25 ). Par gestion déterminante, il faut
entendre toutes les décisions qui portent sur «la définition des objets à poursuivre
et de la définition des moyens à mettre en œuvre» (26).

Autrement dit, toutes les décisions qui constituent le cœur du management,


celles qui pèsent sur l’avenir de l’entreprise et l’engagent irrémédiablement.

Par opposition à la gestion appliquée, qui constitue la conséquence concrète


de la première, «elle s’entend de la mise en œuvre des moyens préalablement
définis, dans le cadre de la poursuite des objectifs fixés» (27).

Ainsi conçu, le concept de gestion déterminante fait échec au principe de


non immixtion, non seulement dans le cadre de décisions sociales extraordinaires

(24)
Voir sur ce point de vue notamment, Du Pontavice, op cité, D. Schmidt, op cité et P. Le
Cannu, ouvrage op cité.
(25)
D.Vidal, p 161, n°186.
(26)
Idem.
(27)
Idem.
qui constituent le «terrain de prédilection de la gestion déterminante», mais aussi,
lors d’opérations régulières, plus banales, faisant partie de la «vie juridique
ordinaire de la société» (28).

Dans l’une ou l’autre des hypothèses, les interventions du commissaire aux


comptes, heurtant le principe de non immixtion, découlent, du reste, de l’esprit de
la loi.

En effet, la loi sur la société anonyme confie au commissaire aux comptes


un certain nombre de missions particulières, lors de certaines opérations sociales.
C’est le cas, notamment, lors des fusions et opérations assimilées. L’article 233
de la loi n°17-95 confie au commissaire aux comptes l’établissement d’un rapport
qui concrétise un large pouvoir d’appréciation de la part du commissaire aux
comptes sur les conditions de l’opération, sa pertinence et même les difficultés
particulières rencontrées.

Il est certain qu’il s’agit là d’une atteinte au principe de non immixtion. Le


commissaire aux comptes ne pourra s’acquitter convenablement de sa mission
sans apprécier, plus au moins, la gestion de la société(29).

Plus encore, dans l’exécution de sa mission en général, et en dehors même


de toute opération extraordinaire, le commissaire aux comptes aura à exercer un
véritable pouvoir d’appréciation de la gestion déterminante en tant que condition
indispensable à la normalisation du risque social.

Comment, en effet, évaluer la régularité et la sincérité des écritures


comptables de manière isolée de leur contexte ?

«D’une façon très générale, lorsqu’il s’agit de confronter l’information


comptable et financière à exigence de régularité, il ne saurait être question de faire
abstraction des traits généraux de la politique sociale effectivement poursuivie.

(28)
R. Contin, «Le contrôle de la gestion des sociétés anonymes», Lib tech, 2006.
(29)
O. Dufour,le comissariat aux comptes,2012,Dunod.
Est alors indispensable la connaissance des objectifs poursuivis par la société et
l’organisation des principaux moyens». Partageant le même point de vue, un autre
auteur(30) estime que «la connaissance de la gestion nourrit, chaque fois, l’intime
conviction du commissaire aux comptes, principalement sur la signification de
l’inscription en comptabilité».

Il est vrai que lorsqu’une situation comptable particulière se présente -par


exemple l’accroissement d’un stock, l’obsolescence d’un produit ou la contraction
des marges- le commissaire aux comptes ne pourra les envisager utilement, et en
révéler les implications aux actionnaires, que s’il les place dans la perspective des
grandes orientations de la politique mise en œuvre par la société.

La loi consacre, du reste, cette démarche du commissaire aux comptes à


travers la mission qui lui est conférée dans le cadre du rapport de gestion. La
centralité de celui-ci pour l’information des actionnaires explique amplement la
mission attribuée au commissaire aux comptes à cet égard. Il lui échoit, en effet,
selon l’article 166, dans le cadre de sa mission permanente, de «vérifier la
sincérité et la concordance avec les états de synthèse, des informations données
dans le rapport de gestion établi par le conseil d’administration ou le directoire
sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses résultats»(31).

Cette mission implique pour le commissaire aux comptes de juger les


informations présentées aux actionnaires à la lumière de la politique managériale
suivie, ce qui suppose la détention d’un pouvoir d’appréciation critique.

De même qu’elle implique la mise en lumière des aspects les plus sensibles
du rapport de gestion, par la fourniture aux actionnaires de toutes informations
complémentaires utiles à la compréhension de la situation de la société et de son
évolution.

(30)
A. Sayag, op cité.
(31)
Article 166, 1er alinéa,loi 17-95 sur la société anonyme.
Il s’agit bien ici du déploiement d’un «pouvoir d’appréciation autonome
par le commissaire aux comptes de la gestion déterminante» (32), qui ouvre une
large brèche dans le principe de non immixtion, au profit d’un rôle plus pointu du
commissaire aux comptes, en tant qu’agent privilégié de normalisation du risque
social.

Cette faculté demeure, cependant, une dérogation au principe, elle suppose


donc des limites, au risque de rompre la cohérence de l’organisation originelle de
la société anonyme.

Ainsi, si le concept de gestion déterminante limite le domaine d’application


du principe de non immixtion, il ne lui fait cependant pas échec. L’interdiction
pour le commissaire aux comptes de s’immiscer dans la gestion demeure un
principe fondamental. S’il est désormais limité par le concept de gestion
déterminante, celui-ci ne peut cependant être utilisé que s’il vise à mieux
comprendre les paramètres stratégiques dans les états financiers. Le commissaire
aux comptes est tenu à une obligation de ne pas déborder le cadre ainsi tracé.

Au final, la complexité de la gestion moderne et ses effets amène, de plus


en plus, le commissaire aux comptes à sortir du champ strictement comptable,
pour empiéter sur le champ économique, jouant ainsi le rôle d’un acteur privilégié
de normalisation du risque social33.

La loi 17-95 prend acte de cette évolution en insérant les possibilités légales
de son exercice. Elle tend ainsi à conférer au commissaire aux comptes un «rôle
nouveau de gardien du droit» dans la société anonyme. L’actualité économique
récente confirme l’importance d’une meilleure normalisation du risque social et
révèle l’insuffisance du processus de prévention du risque.

(32)
D. Vidal,op cité.
33
P. Volcker,»Y a-t-il une vérité comptable ? les leçons de l’année 2002», rapport moral sur
l’argent dans le monde 2003-2004.
Tous ces éléments militent en faveur d’une intervention de plus en plus
large du commissaire aux comptes, bien au-delà des frontières de la gestion
comptable, avec une implication dans l’appréciation de la gestion.

Cependant, là encore, les nuances et les subtilités des analyses s’imposent.


En effet, «le rôle du commissaire aux comptes ne saurait s’amplifier indéfiniment
sans perdre sa signification spécifique et risquer la dénaturation»( 34 ). S’il est
important que le législateur aménage des possibilités légales permettant au
commissaire aux comptes d’exercer son rôle de normalisation du risque social, il
est tout aussi important qu’il ne cède pas, sans réserve, au mouvement actuel
appelant à une extension de son rôle et de sa zone d’intervention, assortie de
l’aggravation de ses responsabilités.

«A vouloir mêler les fonctions, on aura tôt fait de les dissoudre…Le


commissaire aux comptes n’est qu’un réviseur, il n’est pas le directeur de
conscience, économique, juridique, financier et social de l’entreprise» (35). On ne
saurait, de ce fait, élargir sa mission au-delà de ce que sa nature propre lui impose.

(34)
A. Sayag, op cité,, p 60.
(35)
A. Sayag, op cité, p 61.

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