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Capital immatériel

Dossier spécial
spécificités comptables

Immobilisations incorporelles en IFRS


Par Benoit Lebrun, Expert-comptable, Commissaire aux comptes, associé KPMG

Les immobilisations incorporelles font l’objet de la norme IAS 38 qui est la mise en œuvre des connaissances
acquises grâce à la phase de recherche,
a été mise en vigueur en 2004 et a peu évolué depuis. Cette norme
pour obtenir de nouveaux produits, pro-
nous est familière dans la mesure où nombre de ses dispositions ont cédés, matières, systèmes, etc. Alors que
été introduites dans le plan comptable général par des règlements du les coûts de recherche sont des charges
dès qu’ils sont encourus, les frais de
Comité de la Réglementation Comptable. Il n’en résulte pas pour autant
développement sont susceptibles d’être
une identité de cette norme avec les règles comptables françaises. immobilisés.

Ainsi, une immobilisation incorporelle


issue d’un projet ou de la phase de
Comptabilisation initiale que l’actif soit mis en état d’être utilisé développement d’un projet interne doit
de l’actif incorporel selon l’intention de l’acquéreur, tels que être comptabilisée à l’actif si l’entité peut
des honoraires, les tests relatifs au fonc- démontrer :
Une immobilisation incorporelle est définie tionnement de l’actif (IAS 38.27 et 28). • la faisabilité technique des étapes qui
comme un actif identifiable non monétaire permettront d’obtenir l’actif incorporel,
sans substance physique (IAS 38.8). Un Un autre mode habituel d’acquisition des jusqu’à ce qu’il soit disponible pour être
actif est identifiable s’il est séparable, immobilisations incorporelles est constitué utilisé ou cédé ;
c’est-à-dire s’il peut être séparé ou disso- par les regroupements d’entreprises, que • son intention de mener l’actif incorporel
cié de l’entité et vendu, transféré, loué ou ces regroupements soient structurés sous jusqu’à son terme, de l’utiliser ou de le
licencié, échangé, soit individuellement, forme d’achat direct des actifs de la cible vendre ;
soit en même temps qu’avec le contrat à ou sous forme d’achat des actions de la • sa capacité à utiliser ou à vendre l’actif ;
laquelle il est lié, ou avec un actif ou un société qui possède l’entreprise. Dans ce • la manière selon laquelle l’actif engen-
passif identifiable, peu importe l’intention cas, la norme IFRS 3 et la norme IAS 38 drera des avantages économiques futurs.
de l’entité de procéder à cette séparation. exigent la comptabilisation à l’actif de Entre autres, l’entité peut démontrer
La condition d’identifiabilité est également l’acquéreur de tous les actifs incorporels l’existence d’un marché pour la produc-
remplie si l’actif est issu d’un contrat ou de la cible, peu importe que ces actifs ne tion de l’immobilisation incorporelle ou
d’autres droits, même si ces droits ne sont figurent pas dans le bilan de la cible avant pour l’immobilisation incorporelle elle-
pas transférables ou séparables de l’entité son acquisition, dès lors que les actifs même et, en cas d’utilisation interne de
(IAS 38.12). incorporels de la cible remplissent les l’actif incorporel, l’utilité de celui-ci ;
Une immobilisation incorporelle est conditions requises. Les immobilisations • la disponibilité des ressources notam-
comptabilisée à l’actif lorsque son coût incorporelles en cause peuvent être des ment techniques et financières pour
peut être évalué de manière fiable et qu’il marques, des relations clientèles, des mener à bien le projet et pour utiliser ou
est probable que l’entité bénéficiera des projets de développement en cours. Elles vendre l’actif incorporel ;
avantages économiques procurés par sont évaluées à la date d’acquisition de la • sa capacité à évaluer de manière fiable
l’actif (IAS 38.21). cible pour leur juste valeur. les dépenses liées à l’immobilisation
Pour pouvoir être comptabilisé, un actif incorporelle pendant son développement
doit procurer à l’entité ses avantages Les actifs incorporels (IAS 38.57).
économiques, ce qui implique que l’entité créés par l’entité pour Avant que l’ensemble de ces conditions ne
dispose du contrôle sur cet actif et a la elle-même soient réunies, ce qui ne peut se produire
faculté de limiter l’accès des tiers à ces qu’en phase de développement et non en
avantages. L’existence du contrôle et de Autant la comptabilisation à l’actif des phase de recherche, toutes les dépenses
la faculté à obtenir les avantages éco- immobilisations incorporelles se conçoit de développement sont des charges.
nomiques ne résultent pas toujours de bien lorsqu’elles sont acquises isolément Cette imputation comptable initiale ne peut
droits reconnus à l’entité, lui assurant une ou grâce à l’acquisition d’une entreprise, être modifiée rétroactivement si les six
protection juridique. Néanmoins, à titre autant il est plus difficile d’admettre que conditions énoncées ci-dessus viennent
d’illustration, il sera difficile à une entité de l’on puisse immobiliser des actifs incorpo- à être remplies ultérieurement (IAS 38.71).
prouver qu’elle dispose du contrôle sur les rels créés par l’entité pour elle-même. La Que ces conditions soient réunies ou
avantages futurs procurés par une équipe norme IAS 38 impose six conditions pour non, les catégories suivantes d’immobi-
de collaborateurs qualifiés. que certaines immobilisations incorporelles lisations incorporelles créées par l’entité
Lorsqu’une entité acquièrt un actif incor- créées soient inscrites à l’actif et interdit ne peuvent jamais être immobilisées :
porel isolé, il est considéré que cet actif que certains types d’immobilisations les marques, les titres de journaux et
remplit les conditions pour être compta- incorporelles créées soient immobilisées. de magazines, les fichiers de clients
bilisé à l’actif. En effet, le prix de l’actif En présence d’un projet de développement (IAS 38.63).
reflète les attentes de l’entité quant à la portant sur un nouveau produit ou de Par ailleurs, les dépenses de publicité
probabilité d’obtenir les avantages éco- nouveaux processus, la norme distingue et de promotion, les frais de préexploi-
nomiques de l’actif (IAS 38.25). Cet actif la phase de recherche et la phase de tation, les frais de réorganisation et de
est comptabilisé à son coût, qui comprend développement : la phase de recherche déménagement, les frais de formation
le prix net payé au vendeur, incluant tous vise à obtenir de nouvelles connaissances ne peuvent jamais être immobilisés (IAS
les droits et taxes non remboursables, ou compréhensions en matière scientifique 38.69). S’agissant des frais de promotion
ainsi que tous les coûts encourus pour et technique, la phase de développement et de publicité, tels que des catalogues

2 // N°495 Février 2016 // Revue Française de Comptabilité


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des films publicitaires, ces coûts sont de valeur (IAS 36.10). péenne aboutit à réduire les différences
enregistrés en charge dès que le fournis- qui subsistent entre les règles françaises
seur a accompli la prestation, peu importe Le cas particulier et les dispositions des IFRS sur les good-
que ces catalogues ou films n’aient pas du goodwill will. Le droit comptable français dispose
encore été utilisés par l’entité à l’occa- de deux mots pour dire le goodwill, le
sion de campagnes publicitaires ou de Le goodwill est défini dans l’annexe A fonds commercial (comptes annuels) et
promotion. de la norme IFRS 3 comme un actif qui l’écart d’acquisition (comptes consoli-
représente les avantages économiques dés) ; il en a résulté historiquement deux
Evaluation ultérieure futurs issus de tous les actifs acquis, dans régimes comptables distincts malgré
des immobilisations le cadre d’un regroupement d’entreprise, l’identité conceptuelle des deux termes.
incorporelles qui n’ont pu être identifiés individuelle- La transposition de la directive gomme
ment et comptabilisés séparément. Cette les différences entre ces deux régimes
Une fois comptabilisées initialement au norme indique que l’évaluation initiale du comptables, et les rapproche des IFRS,
bilan, les immobilisations incorporelles goodwill est la différence entre d’une part, sans les effacer complètement : le fonds
sont évaluées selon le modèle du coût et la rémunération versée au vendeur de la commercial est présumé avoir une durée
peuvent aussi être réévaluées. Toutefois, cible, le montant des intérêts minoritaires, non limitée et pourra alors ne pas être
la réévaluation nécessite que les immo- la juste valeur de la participation déjà amorti. Cette absence d’amortissement
bilisations incorporelles fassent l’objet détenue dans la cible et d’autre part, engendrera l’obligation d’avoir à effec-
d’un marché actif (IAS 38.75), ce qui limite la juste valeur des actifs et des passifs tuer un test annuel de dépréciation.
singulièrement la portée de cette option identifiables acquis (IFRS 3.32). L’éventuelle dépréciation constatée ne
comptable. Ainsi qu’en témoigne la définition ci- pourra pas être reprise en résultat. Le
En matière de durée d’amortissement, dessus, le goodwill est la fraction du prix régime comptable de l’écart d’acquisi-
la norme IAS 38 distingue les immobi- d’acquisition d’une entreprise qui ne peut tion dans les comptes consolidés sera
lisations incorporelles ayant une durée être allouée à des éléments identifiables désormais très proche de celui applicable
d’utilité déterminée et celles pour les- du patrimoine de cette entreprise. Le aux fonds commerciaux : l’écart d’acqui-
quelles cette durée est indéterminée goodwill est ainsi la seule immobilisation sition cessera de devoir être amorti si sa
(IAS 38.88). En cas de durée d’utilité incorporelle qui ne remplit pas la condition durée d’utilisation est considérée comme
déterminée, l’amortissement est calculé d’identifiabilité imposée par la norme IAS illimitée, et devra dans ce cas faire l’objet
sur cette durée. En cas de durée d’utilité 38. C’est à ce titre qu’il constitue un actif d’un test de dépréciation annuel. Les
indéterminée, l’immobilisation incorpo- d’un type particulier. dépréciations comptabilisées ne seront
relle n’est pas amortie. Comme pour beaucoup d’actifs incor- pas réversibles.
La méthode d’amortissement des immo- porels créés par une entité, et plus Dans les comptes consolidés établis
bilisations incorporelles amortissables encore pour le goodwill, les dépenses selon les règles comptables françaises,
doit refléter la séquence selon laquelle qui contribuent à former le goodwill la faculté de comptabiliser des parts de
les avantages futurs produits par l’actif d’une entreprise au fil du temps ne marché distinctement de l’écart d’acqui-
devraient être consommés par l’entité. Si peuvent remplir les conditions pour être sition est supprimée. Cette faculté n’est
cette séquence ne peut être déterminée de immobilisées en tant qu’actif identifiable pas reconnue par la norme IAS 38, les
manière fiable, la méthode linéaire est utili- (IAS 38.48). Ce goodwill créé de manière parts de marché ne remplissant pas
sée (IAS 38.97). Une modification récente interne n’est révélé qu’à l’occasion d’une les conditions pour être comptabilisées
de la norme IAS 38, entrée en vigueur acquisition de l’entreprise par un tiers séparément.
début 2016, encadre la possibilité d’uti- et valorisé grâce au prix qu’accepte de
liser le chiffre d’affaires procuré par l’actif payer l’acquéreur. Mais des différences
incorporel comme base d’amortissement N’ayant pas de durée d’utilité détermi- demeurent sur d’autres
de celui-ci, sans que cette modification ne née, le goodwill n’est pas amortissable. aspects
mette en cause la faculté de choisir une Cette caractéristique impose qu’un test
durée fondée sur les unités de production. de dépréciation soit mené au moins une La possibilité de réévaluer les immobilisa-
Par exemple, dans le secteur de la pro- fois par an, peu importe l’existence ou tions incorporelles n’existent pas selon les
duction cinématographique, cette nouvelle non d’indicateurs de perte de valeur. La règles françaises. Certains frais d’acqui-
disposition devrait avoir des effets sur la dépréciation d’un goodwill ne peut être sition des immobilisations incorporelles
pratique consistant à amortir les droits déterminée de manière isolée comme cela peuvent être maintenus en charge selon
de diffusion en fonction des budgets non est possible pour d’autres actifs. Elle est les règles françaises, alors qu’ils sont
linéaires de chiffre d’affaires. toujours évaluée dans le cadre de la dépré- toujours inclus dans le coût d’acquisition
La norme impose la revue des durées et ciation d’une unité génératrice de trésorerie selon la norme IAS 38. Alors que les frais
des méthodes d’amortissement lors de (IAS 36.80). Une autre règle spécifique de développement qui remplissent les six
chaque clôture pour les actifs ayant une en matière de dépréciation du goodwill conditions requises (voir ci-dessus), sont
durée d’utilité déterminée et, pour ceux est que, contrairement aux autres actifs toujours comptabilisés en immobilisation
qui ont une durée d’utilité indéterminée, le dépréciés, la dépréciation du goodwill a incorporelle selon la norme IAS 38, les
réexamen des circonstances justifiant que un caractère définitif et ne peut être reprise frais de même nature qui remplissent ces
la durée d’utilité soit indéterminée. Quel ultérieurement en résultat (IAS 38.124). conditions peuvent être immobilisés ou
que soit le changement opéré, celui-ci a comptabilisés en charge selon les règles
un caractère prospectif. Des dispositions françaises. Enfin, le concept de frais
La norme IAS 36 sur les dépréciations comptables françaises d’établissement dans le droit comptable
d’actifs contient une disposition spéci- sur les goodwill français n’a pas d’équivalent dans les
fique sur les immobilisations incorporelles désormais plus proches normes IFRS.
ayant une durée de vie indéterminée : des IFRS
celles-ci doivent faire l’objet d’un test de
dépréciation au moins une fois par an, La récente transposition en France de
qu’il existe ou non un indicateur de perte la directive comptable de l’Union euro-

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