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Francis Lefebvre AUDIT FINANCIER PAR CYCLE

Existence des soldes


Les travaux de justification des soldes clients comportent généralement : 32263
– la mise en œuvre d’une confirmation directe des principaux clients. Ceux-ci sont sélec-
tionnés en fonction de l’importance des soldes de clôture ;
En l’absence de réponse, l’auditeur met en œuvre des procédures d’audit complémentaires consistant
à examiner la justification des soldes des clients n’ayant pas répondu.
– un examen du rapprochement entre la balance auxiliaire clients et la balance générale ;
– des sondages sur la justification et l’encaissement des effets à recevoir (sondage sur
l’apurement, contrôle physique des effets, etc.).

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Evaluation des soldes
L’auditeur examine le récapitulatif des créances douteuses établi par l’entité et le calcul 32266
des provisions correspondantes. Il s’assure de l’exhaustivité du recensement des créances
douteuses à partir de l’étude d’une balance clients présentant les soldes en fonction de
leur ancienneté (balance âgée) et à partir des impayés survenus en fin d’exercice ou sur
l’exercice suivant.
L’auditeur s’informe également auprès du service commercial des litiges clients en cours,
et de leur incidence financière éventuelle.
Il vérifie le cas échéant le calcul de la provision pour garantie (normalement comptabilisée
en provisions pour risques et charges).
S’agissant des créances en devises, l’auditeur recense les créances libellées en devises et
vérifie qu’elles ont fait l’objet d’une réévaluation correcte à la clôture.

Présentation et informations
L’auditeur s’assure notamment qu’il n’y a pas de compensation entre les créances clients 32269
et les comptes clients créditeurs, qui doivent être normalement comptabilisés au passif
du bilan. Il vérifie également que l’annexe comporte les informations requises présentant
un caractère significatif : ventilation des créances, effets à recevoir, clause de réserve de
propriété, ventilation du chiffre d’affaires, opérations avec les entreprises liées, etc.

SECTION 5

Stocks et en-cours de production


Cette section porte sur le contrôle des comptes de stocks, en-cours de production et sur 32350
les comptes de variation de stocks et en-cours.
Sont abordées la connaissance des opérations, la revue des procédures et la mise en œuvre des
contrôles de substance sur ces comptes. Pour tout complément d’information sur les aspects comp-
tables du cycle, on pourra se reporter au Mémento Comptable, nos 1101 s.

A. Connaissance des opérations


L’auditeur doit acquérir une connaissance générale des opérations du cycle. Ce n’est 32360
qu’à cette condition qu’il pourra analyser de manière pertinente les opérations interve-
nues durant l’exercice.

Connaissance générale
La prise de connaissance générale complète et met à jour les informations à caractère 32370
permanent collectées soit lors de la mise en place de la mission de l’exercice, soit lors des
contrôles mis en œuvre au cours des exercices précédents. Elle porte sur les opérations,
l’environnement externe, l’organisation interne et les méthodes et principes comptables
de l’entité contrôlée.
Ces éléments sont en principe classés dans un dossier permanent par cycle, sous la rubrique correspon-
dant au cycle examiné.
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32373 Opérations L’auditeur prend connaissance :


– des opérations de production, et en particulier des différents stades de la production,
de la durée des cycles de production, des difficultés de production rencontrées, etc. ;
– des circuits d’approvisionnement de matières premières, marchandises, matières
consommables, pièces de rechange, etc. ;
– des niveaux de stocks et d’en-cours de production généralement détenus par l’entité ;
– des détentions de stocks pour le compte de tiers ;
– du mode de suivi des quantités (inventaires permanents, intermittents, périodicité des
inventaires physiques…) ;
– des lieux de stockage (emplacement géographique des magasins, entrepôts…).

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32376 Environnement externe L’auditeur doit s’informer des réglementations spéci-
fiques susceptibles de s’appliquer aux stocks de l’entité (produits dangereux), ainsi que
des contraintes particulières de stockage (produits susceptibles de vols, péremption,
conditionnements spécifiques…), etc.

32379 Organisation interne L’auditeur s’intéresse à l’organisation mise en place et


notamment aux différents services intervenant dans les opérations du cycle, à leurs attri-
butions respectives et à leur place dans l’organisation générale de l’entité. Pour le cycle
« stocks et en-cours de production », les services concernés comprennent généralement :
– les magasins de stockage ;
– le service réception ;
– le service expédition ;
– le service de gardiennage.

32382 Méthodes et principes comptables L’auditeur prend connaissance :


– des méthodes de valorisation des stocks et en-cours, et notamment de la formation
des coûts de revient et du mode de prise en compte des écarts d’incorporation lorsque
l’entité utilise des prix standard ;
– des méthodes retenues pour la dépréciation des stocks.
A ce stade, l’auditeur apprécie la conformité des principes retenus avec la réglementation comptable,
ainsi que la permanence des méthodes par rapport à l’année précédente.

32384 La prise de connaissance des méthodes comptables permet également à l’auditeur


d’identifier les changements de méthodes comptables intervenus ou à venir.
Pour plus de détails sur les changements de méthodes comptables et leur incidence sur le rapport du
commissaire aux comptes voir nos 30894 s.

Procédures analytiques
32400 Les procédures analytiques sont réalisées chaque année et permettent à l’auditeur de
prendre connaissance de l’activité et des principales opérations particulières de l’exercice
au travers d’une revue indiciaire des comptes et d’entretiens avec les représentants de
l’entité.
Ces travaux ont vocation à être classés dans le dossier de contrôle annuel de l’auditeur.

32403 Les procédures analytiques réalisées sur les stocks et en-cours de production comportent
généralement :
– l’obtention ou l’établissement d’un état récapitulatif des stocks et en-cours (valeurs
brutes et provisions), par catégorie et par site, en comparaison avec l’année précédente.
L’auditeur s’assure de la concordance avec les états financiers des totaux ressortant de
cet état ;
– l’examen de ratios permettant de mesurer l’importance des stocks en nombre de jours
de production, pour les produits finis, intermédiaires et en-cours, ou en nombre de jours
d’achat, pour les matières premières et les marchandises ;
– l’examen de l’évolution du taux moyen de provision, globalement, puis par catégorie
de stocks ;
– l’obtention des explications nécessaires sur les évolutions les plus significatives.
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B. Evaluation du contrôle interne


Les procédures du cycle « stocks et en-cours de production » recouvrent généralement 32450
les fonctionnalités suivantes :
– production ;
– suivi des quantités en stocks et protection physique des stocks ;
– valorisation et dépréciation des stocks.
Sont décrites ci-après, à partir des principaux risques potentiels liés au cycle examiné, les mesures de
contrôle interne mises en place usuellement dans les entités. N’est pas rappelée à ce stade la méthodo-
logie de l’évaluation du contrôle interne exposée aux nos 28450 s.

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Production
Objectifs Le contrôle interne doit notamment garantir que les lancements en produc- 32460
tion visent à produire des biens utiles à l’entité ou destinés à être vendus et que les en-
cours de production sont correctement suivis et évalués à la clôture.

Risques potentiels Parmi les risques majeurs associés à la production figurent : 32463
– le lancement de productions pour des biens sans débouchés, qui doivent de ce fait
être dépréciés ;
– l’obtention de biens de qualité inférieure aux attentes internes ou aux attentes du
marché ;
– l’absence de visibilité sur la réalité des en-cours de production ;
– la présence d’anomalies dans le calcul des coûts de production des biens stockés.

Mesures usuelles de contrôle interne Les procédures de contrôle interne géné- 32466
ralement mises en place pour couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus sont les
suivantes :
– les procédures permettant de recenser systématiquement et périodiquement les
besoins de l’entité (voir l’identification des besoins dans le cycle « achats/fournisseurs », nos 31360 s.) ;
– la définition et la mise en place d’un programme d’assurance qualité ;
– la mise en place d’une comptabilité analytique permettant de suivre en permanence
les en-cours de production, d’en connaître la valeur et de calculer de manière fiable les
coûts de production des produits stockés.

Assertions d’audit concernées Les assertions d’audit concernées par les risques 32469
potentiels mentionnés ci-dessus sont plus particulièrement l’existence et l’évaluation des
stocks et en-cours de production.

Suivi des quantités et protection physique des stocks


Objectifs Le contrôle interne doit garantir principalement : 32485
– que les mouvements de stocks sont justifiés et autorisés ;
– que les mouvements de stocks sont tous enregistrés et qu’ils le sont sur la bonne
période ;
– que le décompte des quantités en stocks lors des inventaires physiques périodiques est
effectué de manière satisfaisante (définition et mise en place de procédures d’inventaire
physique fiables) ;
– que l’inventaire permanent, s’il existe, est fiable.

Risques potentiels Les principaux risques liés au suivi des quantités en stocks sont : 32488
– l’existence de mouvements non enregistrés, qui font perdre à l’inventaire permanent
sa fiabilité ;
– le décalage d’un exercice sur l’autre d’une entrée ou d’une sortie de stocks ;
– un suivi insuffisant des stocks entreposés à l’extérieur de la société (sous-traitants,
dépositaires…) ;
– le vol ou le coulage de stocks ;
– la confusion des stocks appartenant à l’entité avec ceux appartenant à des tiers.
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32491 Mesures usuelles de contrôle interne Les procédures de contrôle interne géné-
ralement mises en place pour couvrir les risques potentiels mentionnés ci-dessus compor-
tent habituellement :
– la mise en place de procédures de limitation des accès aux lieux de stockage (ferme-
ture des magasins, limitation des personnes autorisées à entrer dans le magasin…) ;
– la justification systématique des mouvements (existence de bons d’entrée et bons de
réception) ;
– la mise en œuvre de procédures d’inventaires tournants en cours d’année de manière
à vérifier la fiabilité de l’inventaire, ou d’inventaire exhaustif en fin d’exercice ;
– la mise en œuvre d’inventaires physiques à échéances périodiques et l’exploitation

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appropriée des écarts constatés avec l’inventaire permanent s’il existe ;
– la séparation physique des stocks appartenant à des tiers et des stocks appartenant à
l’entité ;
– le suivi et le contrôle des stocks localisés à l’extérieur de l’entité.

32494 Assertions d’audit concernées La principale assertion d’audit concernée par les
risques potentiels mentionnés ci-dessus est l’existence des stocks, qui est remise en cause
en cas d’inadaptation du suivi quantitatif des stocks.

Valorisation et dépréciation des stocks


32510 Objectifs Le contrôle interne doit principalement garantir :
– que tous les articles rentrés en stocks sont valorisés conformément aux méthodes
arrêtées par l’entité,
– que tous les articles en stocks font l’objet d’un calcul de dépréciation à la clôture
conformément aux méthodes arrêtées par l’entité.

32513 Risques potentiels Les principaux risques potentiels identifiés sont liés à l’existence
de procédures administratives et comptables défectueuses ou complexes qui soit condui-
sent à des anomalies dans le calcul des coûts de production ou des coûts d’achat, soit
ne permettent pas d’apprécier de manière systématique les articles devant faire l’objet
d’une dépréciation.

32516 Mesures usuelles de contrôle interne Les risques potentiels mentionnés ci-
dessus sont le plus souvent traités par la mise en place d’une procédure de calculs
automatiques des coûts de production et des dépréciations reposant sur la mise en
œuvre d’algorithmes informatiques. L’efficacité du traitement automatisé est alors fonc-
tion, d’une part, de la qualité des principes de calcul retenus, d’autre part, de la qualité
des données entrées dans le système. L’auditeur procédera donc par sondages pour
valider ces deux points.
Une bonne identification des besoins dans le cadre de la procédure « achats » permet également de
sécuriser la valorisation des stocks (voir nos 31360 s.).

32519 Assertions d’audit concernées L’assertion relative à l’évaluation est la principale


assertion concernée par les procédures de valorisation et de dépréciation des stocks.

C. Contrôles de substance sur les comptes


du cycle « stocks et en-cours »
32570 A ce stade de sa démarche, l’auditeur a dû porter une évaluation sur un certain nombre
d’assertions qui le plus souvent présentent une importance particulière pour le cycle
examiné. Les contrôles de substance vont porter :
– d’une part, sur ces assertions, étant précisé que l’importance des procédures d’audit
complémentaires est inversement proportionnelle aux éléments probants issus de l’éva-
luation du contrôle interne ;
Dans certains cas cependant, la mise en œuvre de contrôles de substance ne pourra remédier aux
faiblesses de contrôle interne détectées, et l’auditeur devra en tirer les conséquences dans son opinion.
– d’autre part, sur les assertions qui relèvent par essence des contrôles de substance et non
des tests de procédures, comme par exemple l’assertion relative à la présentation des comptes.
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Les contrôles de l’auditeur pourront porter notamment sur : 32576


– l’existence des soldes ;
– l’évaluation des soldes.
L’auditeur mettra généralement en œuvre un certain nombre de procédures d’audit
complémentaires, concernant essentiellement les aspects fiscaux relatifs aux stocks.
Les contrôles suggérés ci-après sont donnés à titre indicatif. L’auditeur devra adapter la démarche
proposée au cas particulier de l’entité contrôlée.

Existence des soldes


Le contrôle de cette assertion repose essentiellement sur la validation de l’inventaire de 32579

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clôture des stocks et en-cours. L’auditeur inclut donc en principe dans son programme
de travail :
– l’assistance à l’inventaire physique des stocks et en-cours de clôture ;
Dans l’hypothèse où l’entité procède par inventaires tournants, l’auditeur contrôle que tous les articles
ont fait l’objet d’un comptage au moins une fois dans l’exercice.
– le rapprochement par sondages des quantités inventoriées avec l’état final du stock ;
– la vérification de l’absence de stocks appartenant à des tiers dans les stocks valorisés
au bilan ;
Ce contrôle peut s’appuyer sur une demande de confirmation adressée aux fournisseurs concernés.
– le contrôle que les stocks appartenant à l’entité et en dépôt à l’extérieur sont bien
recensés dans l’inventaire final valorisé.
Ce contrôle peut s’appuyer sur une demande de confirmation adressée aux entreprises dépositaires du
stock.

Evaluation des soldes


Pour valider cette assertion, l’auditeur procède généralement à des contrôles sur la valori- 32582
sation des stocks et en-cours et sur leur dépréciation. Les contrôles sur la valorisation
peuvent comporter des tests portant sur le calcul de la valorisation pour un échantillon
d’articles ou d’en-cours correspondant aux principales valeurs. L’auditeur vérifie le
respect des principes de valorisation arrêtés par l’entité. En cas de valorisation des stocks
en prix standard, l’auditeur examine les écarts d’incorporation et apprécie leur traitement
comptable. Sur une sélection d’articles, l’auditeur peut mettre en œuvre une comparai-
son des valorisations unitaires de l’exercice avec celles de l’exercice précédent, puis analy-
ser les variations les plus significatives.
S’agissant des dépréciations des stocks et en-cours, l’auditeur peut contrôler la correcte 32584
application des méthodes appliquées par l’entité, sur la base d’une revue des algorithmes
informatiques et/ou d’un sondage sur une sélection d’articles. L’auditeur s’assure égale-
ment que la valeur de réalisation est supérieure ou égale au coût de revient. Il vérifie
également la cohérence des dépréciations entre les en-cours, les produits intermédiaires
et les produits finis d’un même processus de production.

Autres contrôles
L’auditeur peut également réaliser : 32586
– un contrôle des provisions à caractère fiscal (provision pour hausse des prix, provision
pour fluctuation des cours des matières premières…) ;
– un contrôle du traitement fiscal des provisions pour rotations lentes.

SECTION 6

Trésorerie
Cette section porte sur le contrôle des comptes de trésorerie (y compris comptes en 32700
devises) et sur les comptes de résultats associés.
Sont abordées la connaissance des opérations, la revue des procédures et la mise en œuvre des
contrôles de substance sur ces comptes. Pour tout complément d’information sur les aspects comp-
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