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M AS T E R 1

MANAGEMENT
B802
Contrôle de gestion

Benoît PIGÉ
Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

UE B802
UE Contrôle de gestion : contrôle
budgétaire et reporting
Master de Sciences de Gestion 1ère année

Benoît Pigé
Professeur des Universités en Sciences de Gestion /
Université de Franche-Comté - IAE

Benoît Pigé, le 21/06/2011 -1-


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

CONTRÔLE DE GESTION : CONTRÔLE


BUDGÉTAIRE ET REPORTING
Benoît PIGÉ, Professeur des Universités en Sciences de Gestion,
Université de Franche-Comté - IAE
Objectif du Cours :
Comprendre l’intérêt et les limites d’une approche par le contrôle budgétaire.
Connaître les différentes étapes d’élaboration d’un budget et les outils de contrôle budgétaire.
Maîtriser la démarche de construction d’un tableau de bord pour le reporting et le contrôle de
gestion.
Plan du cours :
Séance 1 : Les enjeux de l’information
Séance 2 : Les Organisations et les acteurs concernés par le contrôle de gestion
Séance 3 : Les fonctions du contrôle budgétaire
Séance 4 : Les étapes préalables à l’élaboration des budgets
Séance 5 : La construction et l’élaboration des budgets
Séance 6 : Le choix des structures organisationnelles
Séance 7 : La mesure des réalisations et l’évaluation de la performance
Séance 8 : Le reporting
Séance 9 : L’horizon du contrôle budgétaire et le rolling forecast
Séance 10 : L’intégration d’une approche stratégique et opérationnelle, le balanced scorecard
Ouvrage de référence
Pigé Benoît (2011), Reporting et contrôle budgétaire, 2e édition, éditions EMS (Management
& Société), Les Essentiels de la Gestion.1
Pédagogie :
Le cours est construit sur le même schéma qu'un cours en présentiel. Il est donc
décomposé en dix séances qui comprennent chacune :
1 section de l’ouvrage de référence à lire
1 synthèse du cours distribuée aux étudiants
1 exercice à traiter
Evaluation :
L’examen est d’une durée d’une heure trente et portera soit sur un cas à traiter soit sur
la capacité à définir et présenter un système de contrôle budgétaire dans une situation donnée.
La notation ne porte pas tant sur les calculs (désormais tout le monde dispose d’un tableur
pour travailler) que sur la méthodologie, la démarche, la justification des hypothèses posées,
l’analyse des résultats obtenus, la pertinence des préconisations proposées.

1 Cet ouvrage est disponible en librairie, sur les sites de vente par correspondance ou auprès de l’éditeur

Benoît Pigé, le 21/06/2011 -2-


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SÉANCE 1 : LES ENJEUX DE L’INFORMATION


Synthèse

Tout système d'information et de contrôle au sein d'une organisation n'a de sens que
s'il contribue à la réalisation des objectifs de l'organisation. A ce titre, un système budgétaire
ne constitue pas une finalité en lui-même, mais simplement un instrument à la disposition des
dirigeants et des acteurs de l'organisation pour concourir à l'obtention des objectifs fixés. Bien
évidemment, les systèmes budgétaires sont rarement des créations ex-nihilo, ils obéissent
souvent à des contraintes historiques et environnementales. Dans certains cas, ils sont même
étroitement encadrés par des dispositions législatives et réglementaires. Cependant, dans
toutes ces circonstances diverses, il convient de ne jamais perdre de vue la finalité du rôle de
l'organisation, pour s'assurer que les moyens d'information et de contrôle mis en place ne
deviennent pas la raison d'être de l'organisation au détriment des objectifs qui devraient être
élaborés et poursuivis par les acteurs de l'organisation.

Selon le dictionnaire Robert & Collins, le mot anglais courant "reporting" pourrait se
traduire par "reportages" en français. Mais la meilleure traduction consisterait à se reporter au
verbe anglais "to report" qui signifie, entre autres, "to give account of", c'est-à-dire :
"rapporter, rendre compte de, signaler, rapporter, faire le compte rendu de". Nous
considérerons donc le reporting comme le compte rendu de réalisations ou comme l'ensemble
des informations destinées à rendre compte d'une situation à une date donnée ou sur une
période considérée. Dans les organisations, parler de "système de reporting" revient ainsi à
englober l'ensemble des systèmes formalisés destinés à assurer l'information de la personne
ou de l'entité ayant le contrôle ou la direction de l'organisation.

Les systèmes budgétaires et de reporting sont confrontés à trois dimensions très


différentes mais complémentaires (schéma 1.1) :

La première dimension tient à l'essence même des systèmes d'information. C'est leur
capacité à fournir de l'information pertinente aux décideurs de l'organisation.
La seconde dimension porte sur la nature des organisations. Les attentes et les
réglementations afférentes aux différentes sortes d'organisations influent de façon
très significative sur la forme et le contenu des systèmes budgétaires et de reporting.
La troisième dimension relève des interactions entre les acteurs de l'organisation et
le système d'information mis en place. Un système d'information ne vit que par les
individus qui le construisent, qui l'alimentent en données et qui en utilisent les états
de sortie pour gérer l'organisation. Il existe donc nécessairement un processus de va
et vient entre le système d'information mis en place et les acteurs de l'organisation

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Schéma 1.1: Les enjeux des systèmes de reporting et de contrôle budgétaire


Objectif des systèmes de reporting
et de contrôle budgétaire
Contraintes
Fournir de Réglementation
l’information Spécificités de
l’organisation Forme juridique
aux décideurs
Domaine d’activité,
Etc.

Interactions
Effets entre les acteurs
annexes de l’organisation
et le système
d’information

Acteurs de l’Organisation
Le reporting et le système de contrôle budgétaire ne remplissent pas les mêmes
fonctions au sein de l'organisation. Néanmoins, ces deux systèmes d'information sont
étroitement imbriqués et parfois même confondus dans certaines organisations. La principale
distinction que l'on peut effectuer porte sur les enjeux de l'information que l'on attend du
reporting ou du contrôle budgétaire (schéma 1.2).

Schéma 1.2: Les objectifs poursuivis par les systèmes budgétaires et de reporting
Rendre compte de ce que l’on fait
Reporting
Centraliser et consolider des informations diverses

Prévoir

Contrôle budgétaire Contrôler

Motiver

Le reporting est l’ensemble des moyens qui permettent aux managers de mesurer la
performance des unités dont ils ont la responsabilité. Il s’agit, dans des organisations
complexes, de mettre en œuvre un ensemble de techniques, de règles, de processus et d’outils
qui permettent d’améliorer la performance de l’entreprise.

Ces informations peuvent émaner d'un employé, d'un service ou même de toute entité
ayant des comptes à rendre à une entité supérieure. Un système de reporting a un double

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objectif: disposer d'informations sur les réalisations des entités dépendantes et pouvoir
agréger ces informations pour disposer d'une vision globale des réalisations de l'organisation.

Le contrôle budgétaire recouvre l'ensemble des systèmes et procédures qui vont de


l'établissement des budgets à la collecte et au contrôle des réalisations par confrontation avec
les prévisions. Le contrôle budgétaire constitue un instrument essentiel du contrôle de gestion,
tant par son aptitude à fournir des informations clés pour l'application et le suivi de la
stratégie, que par sa capacité à intégrer les problèmes de délégation de responsabilité, de
contrôle et d'incitation des individus.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 3, section I

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Quelle est la différence entre l’information véhiculée par les marchés et


l’information liée aux transactions réalisées en interne au sein de l’entreprise ?

Quelles sont les caractéristiques d’une transaction complexe ?

Quels sont les objectifs assignés à un système de reporting ?

Quels sont les rapports entre contrôle budgétaire, contrôle de gestion et reporting ?

A quoi sert le contrôle budgétaire ?

Cas d’application
Décrivez le processus de contrôle budgétaire en vigueur dans l’entreprise où vous
travaillez, dans l’entreprise où vous avez fait un stage, ou dans l’organisation (association,
municipalité, etc.) dans laquelle vous êtes investi.

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SÉANCE 2 : LES ORGANISATIONS ET LES ACTEURS


CONCERNÉS PAR LE CONTRÔLE DE GESTION

Synthèse

Toutes les organisations sont concernées par le suivi de l'information (schéma 1.9), ne
serait-ce que pour maintenir leur cohésion et leur survie. Néanmoins, les besoins peuvent
différer en raison des objectifs des acteurs de l'organisation (par exemple les actionnaires
d'une entreprise cotée seront particulièrement attentifs aux profits réalisés alors que les
adhérents d'une association seront plus sensibles à la qualité des prestations fournies ou au
montant des cotisations à acquitter) ou de la réglementation propre à chacune des natures
d'organisation (la réglementation publique constitue à cet égard un carcan très strict imposant
des exigences formelles d'information et de production de l'information).

Schéma 1.9: Les attentes principales en matière d'information selon la nature des
organisations

Performance réalisée par l’entreprise:


Entreprises * information des cadres dirigeants
* information du conseil d’administration et
des actionnaires ou associés

Associations Conformité des dépenses avec l’objet de


l’association

Collectivités
Contrôle de la légalité des dépenses engagées
publiques

Les systèmes budgétaires ou de reporting des entreprises n'obéissent qu'à un seul


impératif, celui du rapport coût / avantage. Autrement dit, la pertinence d'un système
d'information doit s'analyser sur le critère de la valeur relative apportée par l'information par
rapport à son coût d'obtention. Sachant qu'il existe différentes sources d'information, un
système budgétaire ne sera pertinent que s'il apporte, en considération des ressources qu'il
consomme, un supplément d'information ou de possibilité de contrôle et d'incitation que ne
pourrait offrir un système d'information différent.

Toute entreprise se doit de tenir une comptabilité, en vue de déterminer l'état de ses
actifs et de ses passifs et le résultat de son activité. En tant que telle, la comptabilité générale

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est déjà une source d'information précieuse qui, aménagée convenablement, peut se révéler un
premier outil de pilotage pour l'entrepreneur2. La mise en place et l'utilisation d'un système de
reporting ou de contrôle budgétaire doit donc se justifier par la pertinence de l'information
supplémentaire qu'il procure. Cet avantage peut être en termes de quantité d'information mais,
le plus souvent, il portera sur la qualité de l'information, la rapidité de son obtention, et
l’intégration d’aspects prévisionnels.

Selon la nature de l'entreprise, et en particulier le mode de répartition de son capital,


les systèmes budgétaires et de reporting exerceront des rôles relativement distincts.

Une association est une personne morale, constituée par un contrat par lequel plusieurs
personnes conviennent de mettre en commun des connaissances ou une activité dans un but
autre que celui du partage de bénéfices. Le rôle de son système d'information et de contrôle
est, par nature, très différent de celui d'une entreprise puisqu'il est plus difficile d'effectuer un
arbitrage entre les coûts du système d'information (les ressources consommées pour sa mise
en place et son fonctionnement) et les avantages d'un tel système. Un système budgétaire peut
se justifier pour des raisons non pas économiques mais plutôt philosophiques ou éthiques,
c'est-à-dire par le besoin de disposer d'un système permettant de contrôler a posteriori les
actions entreprises et les décisions effectuées, par rapport aux orientations décidées
préalablement. En sens inverse, un système budgétaire peut être rejeté en raison des
contraintes qu'il fait peser sur des bénévoles de l'association.

Deux aspects doivent être particulièrement étudiés. Le premier est la relation entre le
système budgétaire et de reporting et l'objet de l'association, ce à quoi l'association est
normalement dévolue. Le second est la taille de l'association, que ce soit en matière d'activités
exercées, de nombre de salariés, de volume de subventions reçues, ou tout simplement du
niveau des ressources financières et non financières consommées.

A l'inverse des entreprises et des associations, dans les collectivités publiques le


système budgétaire n'est pas une possibilité, mais une obligation. Le vote du budget constitue
un acte fort de la vie publique, car c'est lui qui conditionne le fonctionnement de l'institution
concernée. Sans vote du budget, une collectivité n'a légalement le droit d'exercer aucun des
actes qui engagent des dépenses ou des recettes. C'est d'ailleurs pourquoi la législation prévoit
un certain nombre de solutions en cas de conflit (et notamment d'absence de majorité)

2 Pigé B. "La comptabilité générale, un outil d'information", 2000, EMS.

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susceptible d'entraver le fonctionnement de la collectivité par le rejet du budget présenté (dans


les conseils régionaux, la procédure dite du 49-3 permet ainsi de voter le budget en l'absence
d'une majorité favorable et à défaut de l'adoption d'un budget alternatif par une autre
majorité).

Deux caractéristiques sont donc fondamentales pour étudier les budgets dans les
collectivités publiques. La première est la connaissance de la réglementation: ses contraintes
mais aussi ses espaces de liberté. La seconde est la notion de chose publique qui implique que
les citoyens aient un droit de regard sur les objectifs et le fonctionnement de la collectivité.

A l'inverse d'un système de production, qui trouve sa finalité dans la réalisation du


produit concerné et dans la valeur ajoutée qu'il apporte par rapport à la somme des ressources
consommées, un système d'information et de contrôle n'est pas constitutif, par lui-même,
d'une quelconque valeur ajoutée. Il importe donc de définir en quoi un système budgétaire et
de reporting peut contribuer à une plus grande satisfaction des individus, à une meilleure
utilisation des ressources, et à l'atteinte des objectifs de l'organisation. Selon les acteurs de
l'organisation, les attentes en matière d'information ne seront pas nécessairement les mêmes
(schéma 1.10).

Schéma 1.10: Les attentes des acteurs de l'organisation


Connaissance de l’environnement;
Suivi des réalisations;
Dirigeants Comparaison des réalisations avec une référence:
les prévisions;
Contrôle des employés.

Associés, actionnaires, Autorisation des principaux engagements de


électeurs, adhérents ressources;
Suivi de l’application des décisions stratégiques.

Récompense des efforts fournis (référence aux


Employés principes de justice et d’équité);
Protection contre le risque (perte d’emploi,
diminution de la rémunération).

Institutions Capacité de l’organisation à honorer ses


financières engagements financiers.

Contrôle de l’utilisation des subventions


Autres tiers octroyées;
Respect des engagements pris (maintien des
relations commerciales, etc…).

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En tant que détenteurs du pouvoir exécutif au sein des organisations, les dirigeants
sont, de premier abord, concernés par les systèmes susceptibles: de leur fournir des
informations sur la marche de leur organisation ; de leur permettre d'évaluer la contribution
individuelle des employés à la réalisation collective des objectifs de l'organisation.

En tant qu'initiateurs d'une organisation, les fondateurs , ou ceux qui détiennent un


droit de propriété sur l'organisation, ne peuvent se désintéresser de la façon dont l'organisation
est dirigée et de sa capacité à atteindre des objectifs, indépendamment d'ailleurs de la façon
dont ces mêmes objectifs sont déterminés.

Les associés, les actionnaires et les fondateurs, mais de manière plus générale, ceux
qui détiennent le pouvoir de choisir les dirigeants et d'assurer ce qui pourrait s'apparenter au
pouvoir législatif, ces acteurs de l'organisation ont besoin d'une information et d'un contrôle
de l'organisation à trois points de vue: pour définir les grands axes stratégiques à mettre en
œuvre, pour évaluer l'impact sur l'organisation dans le court et le moyen terme, et pour
conférer aux dirigeants la capacité d'engager l'organisation dans ses rapports avec les tiers.

A l'inverse des dirigeants et des associés, actionnaires, électeurs ou adhérents, les


employés sont rarement les maîtres d'œuvre des systèmes budgétaires ou de reporting, mais ils
en constituent un rouage essentiel. Leur implication apparaît dans la délégation de
responsabilité que tout système d'information, qui permet de rendre des comptes, facilite. Elle
est renforcée par la possibilité de lier des facteurs incitatifs (rémunération ou promotion) à la
réalisation, ou au respect, des objectifs préalablement définis et déclinés sous forme de
budgets.

Un des acteurs majeurs des organisations est le groupe constitué par les apporteurs de
capitaux. Si nous avons déjà traité des associés, actionnaires et adhérents, qui détiennent un
pouvoir essentiel dans la détermination des objectifs stratégiques de l'organisation, nous
n'avons pas abordé l'autre catégorie d'apporteurs de capitaux que sont les banques et autres
organismes financiers. A l'inverse des premiers, ces derniers ne sont pas directement
impliqués dans l'orientation stratégique de l'organisation, dans la mesure où ils ne détiennent
pas le pouvoir de nommer ou d'élire les membres du conseil d'administration. Par contre, la
rémunération de leurs capitaux est l'objet d'un document contractuel fixant tant le montant de
la rémunération (le taux d'intérêt) que les modalités (la périodicité et le montant des
remboursements).

Benoît Pigé, le 21/06/2011 -9-


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Le risque principal, que supportent les prêteurs, est celui de non-respect des
engagements contractuels. Dans la plupart des législations nationales ou internationales,
l'omission d'une échéance entraîne, sur demande de l'un des créanciers, la mise en cessation
de paiement et l'intervention des autorités judiciaires pour assurer le remboursement des
dettes contractées mais également pour favoriser le maintien de l'activité et, en particulier,
réduire au minimum les licenciements.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, section I

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS (les questions ont pour objet de vous aider à orienter votre réflexion ; il est
donc nécessaire que vous soyez capable de justifier votre réponse et non de vous limiter à un
oui-non ; de surcroît, certaines réponses peuvent être mitigées voire ambivalentes) :

Le système de contrôle de gestion est-il lié à la forme juridique des entreprises ?

Les associations ont-elles besoin d’un contrôle budgétaire (justifiez votre réponse) ?

Le contrôle budgétaire dans les collectivités publiques est-il différent du contrôle


budgétaire dans les entités privées (justifiez votre réponse) ?

Quelle est la relation entre un système comptable et un système budgétaire ?

Le contrôle budgétaire est-il à vocation uniquement interne ou concerne-t-il


également d’autres parties prenantes ?

En quoi les employés sont-ils concernés par le contrôle budgétaire ?

Le contrôle budgétaire permet-il d’appréhender le risque de cessation de paiement ?

Le contrôle budgétaire peut-il faire l’objet d’un contrôle réglementaire ?

Cas d’application

L’entreprise Autoplus est une multinationale ayant une forte implantation dans un
pays de l’Union Européenne. Elle conçoit, fabrique et distribue des véhicules qui peuvent être
regroupés en quatre gammes distinctes. A l’intérieur de chacune de ces gammes, les clients

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peuvent personnaliser leur véhicule en choisissant des motorisations ou des options


spécifiques, mais la conception globale et notamment le châssis reste identique.

Cette entreprise a segmenté son marché européen en cinq zones géographiques


présentant des similitudes tant au niveau culturel qu’au niveau de la proximité géographique.
L’entreprise dispose de quinze usines assurant la production et le stockage. Actuellement
certaines usines sont spécialisées sur une gamme spécifique alors que d’autres peuvent
produire tout ou partie des quatre gammes de véhicules.

Pour l’année 2011, vous avez pu obtenir le volume du marché par zone géographique
et niveau de gamme (tableau 1). Vous connaissez également la part de marché de l’entreprise
sur chaque marché en fonction de la gamme (tableau 2).

Tableau 1 : Répartition du marché en 2011, en fonction de la zone et du segment de marché


(en milliers de véhicules)
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total
gamme gamme gamme spécifiques
A 4 300 2 300 900 800 8 300
B 3 700 1 800 1 200 900 7 600
C 2 500 1 200 300 400 4 400
D 1 800 400 200 500 2 900
E 1 300 800 300 400 2 800
Total 13 600 6 500 2 900 3 000 26 000

Tableau 2 : Répartition des ventes d’Autoplus en 2011, en fonction de la zone et du segment


de marché (en milliers de véhicules)
Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total
gamme gamme gamme spécifiques
A 670 270 90 90 1 120
B 450 180 80 90 800
C 180 130 20 10 340
D 180 90 10 10 290
E 90 90 10 10 200
Total 1 570 760 210 210 2 750
Pour l’année 2012, la direction commerciale vous a communiqué ses prévisions
relatives à l’évolution des différentes gammes sur chacune des zones géographiques (tableau
3). La direction générale a fixé un objectif à atteindre de gain d’un point de part de marché sur
le total des ventes des véhicules d’entrée de gamme (c’est-à-dire en calculant la part de
marché toutes zones géographiques confondues) en raison du lancement d’un nouveau
modèle. Grâce au lancement de nouvelles versions de véhicules plus anciens, la direction
générale a fixé comme objectif un maintien de la part de marché sur les autres gammes.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 11 -


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Tableau 3 : Evolution des marchés prévue pour 2012 en fonction de la zone et du segment de
marché
Entrée de gamme Milieu de gamme Haut de gamme Véhicules
spécifiques
A 7,00% 4,00% -15,00% -8,00%
B 2,00% 3,00% -5,00% -4,00%
C 7,00% 4,00% 2,00% 0,00%
D 9,00% 5,00% 2,00% 2,00%
E 6,00% 3,00% 1,00% 2,00%

Vous avez pu recenser les ventes mensuelles réalisées sur la zone B au cours de
chacune des trois dernières années pour estimer la saisonnalité des ventes (tableau 4).

Tableau 4 : Répartition mensuelle des ventes de Autoplus au cours des trois dernières années
sur la zone B
Saisonnalité janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc total
2008 66 63 63 66 75 75 56 44 56 75 75 69 783
2009 70 64 61 70 75 73 58 52 70 81 78 73 825
2010 72 61 55 61 75 66 52 46 78 81 81 72 800

Il vous est demandé d’effectuer les prévisions mensuelles de ventes par gamme
pour la zone B.

Pour cela vous devez mettre en évidence les éléments d’informations qui vous
manquent, et vous devez poser clairement vos choix stratégiques et tactiques qui vous
permettront d’élaborer vos prévisions budgétaires

Les éléments de correction se trouvent à la fin du fascicule de cours

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SÉANCE 3 : LES FONCTIONS DU CONTRÔLE BUDGÉTAIRE


Synthèse

Le processus budgétaire s'inscrit dans le cadre du contrôle de gestion. A ce titre, il est


indispensable de définir précisément les attentes vis-à-vis d'un système d'information qui est
tout à la fois lourd et coûteux. La construction des budgets passe donc par la définition des
objectifs qui sont assignés au système budgétaire. Il convient ensuite de déterminer les
éléments essentiels qui constitueront l'armature de ce système budgétaire. Ces éléments sont
notamment les objectifs stratégiques de l'organisation, la connaissance de l'environnement et
de son évolution, et l'identification des principaux facteurs conditionnant l'activité des
différents processus de l'organisation. Muni de ces différents éléments, il est alors possible de
construire les budgets proprement dits. Indépendamment des aspects techniques de calcul, le
facteur essentiel reste l'implication des acteurs de l'entreprise et en particulier des
responsables de services ou d'activités.

Les objectifs du contrôle budgétaire sont indissociables de ceux du contrôle de gestion


(schéma 2.1). Dans les deux cas, le système d'information à mettre en place n'a de sens que
s'il débouche sur des actions. L'information pour elle-même n'est qu'un facteur de coût
supplémentaire. Elle ne prend pleinement son sens que quand elle permet aux décideurs ou
acteurs de l'organisation de modifier leurs décisions ou leurs actions pour intégrer des
éléments d'information qu'ils ne percevaient pas par ailleurs.

Schéma 2.1: Les objectifs du contrôle budgétaire dans le cadre du contrôle de gestion

L'objectif initial du contrôle budgétaire est donc la prévision, c'est lui qui fournit le
cadre à tout ce qui s'ensuit. Mais cet objectif est indissociable de l'objectif suivant qui est celui
de la gestion des ressources. En effet, réaliser un budget c'est s'atteler à un exercice de

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réflexion sur la nature et le montant des ressources à octroyer pour les différentes activités ou
les différents processus de l'organisation. Cette gestion et cette allocation des ressources est en
effet un préalable indispensable à la mise en œuvre de ces ressources c'est-à-dire à l'action
proprement dite. Enfin, le troisième objectif permet de refermer la boucle puisqu'il s'agit de
l'évaluation. Cette évaluation comprend tout à la fois l'analyse du réalisé et la mise en
évidence des corrections à apporter. Mais surtout, l'évaluation est l'occasion d'impliquer
l'ensemble des acteurs dans le processus budgétaire et de fournir une incitation propre à
chacun pour atteindre les objectifs communs (mais variés) de l'organisation.

On a parfois tendance à considérer que "gérer c'est prévoir". A ce titre, le système


budgétaire constitue un instrument essentiel pour permettre de se projeter dans l'avenir. Trois
facteurs principaux doivent alors être envisagés:

Quel est l'horizon sur lequel on souhaite pouvoir se projeter ?


En quoi cette capacité à appréhender l'avenir peut-elle permettre une meilleure
capacité d'action ?
Cet aspect de prévision constitue-t-il un facteur de communication auprès des
acteurs de l'entreprise, internes ou externes ?
Toute organisation existe par les ressources qu'elle mobilise, qu'il s'agisse de
ressources humaines, matérielles, immatérielles (les marques notamment) ou financières. La
gestion de ces ressources constitue donc une des fonctions essentielles des dirigeants. Gérer
des ressources correspond en fait à trois types d'activité: le premier est l'acquisition des
ressources, ou le contrôle des dépenses; le second est l'allocation des ressources entre les
différentes activités et le suivi de leur consommation; le troisième est la coordination des
consommations de ressources entre les activités.

En économie libérale, les marchés permettent d'évaluer la contribution de chacun par


la confrontation de l'offre et de la demande. Un artisan offrant des produits ou une prestation
de qualité inférieure ne pourra obtenir qu'un prix moins élevé. De même, un artisan ayant une
productivité inférieure à la moyenne ne facturera, à temps de travail identique, qu'un volume
de produit ou de prestation inférieur à celui des autres artisans. Dans une organisation, la
nécessité du travail en équipe et les problèmes de coordination et d'incitation que cela suppose
entraînent la nécessité de disposer d'un système, formel ou informel, d'évaluation de la
contribution des membres de l'organisation.

Le système budgétaire fournit un cadre formel permettant de répondre à au moins trois


besoins. Le premier est la détermination d'une référence pour évaluer la qualité des

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réalisations. Le second est la possibilité pour les membres de l'organisation, en participant à la


définition des moyens à mettre en œuvre pour atteindre les objectifs, d'adhérer aux objectifs
essentiels de l'organisation. Le troisième est la mise en place d'un système incitatif entre les
réalisations et les objectifs poursuivis par l'organisation.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section I

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Présentez le calendrier budgétaire typique d’une PME

Présentez le calendrier budgétaire d’une collectivité locale

Présentez un calendrier budgétaire glissant

Le contrôle budgétaire contribue-t-il à l’allocation des ressources ?

En quoi le contrôle budgétaire peut-il faciliter la coordination des activités ?

Le contrôle budgétaire permet-il d’évaluer la performance ?

Le contrôle budgétaire est-il un instrument de contrôle ou de concertation ?

Le contrôle budgétaire peut il être lié aux politiques d’incitation ?

Cas d’application

Autoplus dispose de dix usines, 5 en zone et 2 en zone B, et 1 dans chacune des zones
C D et E. Autoplus dispose également de six entrepôts d’une capacité de 50.000 véhicules. 3
sont en zone A, 2 en zone B et 1 dans chacune des zones C D et E. Les usines ferment trois
semaines en août et une semaine en décembre pour favoriser la maintenance des chaînes de
production. Le lundi de Pentecôte est travaillé mais en contrepartie, la direction accorde un
pont dans l’année. En 2011 ce sera le 13 juillet. Les usines fonctionnent cinq jours par
semaine.

La division à laquelle vous appartenez couvre la zone B. Chaque usine de cette


division fonctionne comme un centre de profit avec un prix de cession interne déterminé sur
la base du coût standard (coût préétabli) avec une marge de 10%. Chaque entrepôt est

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 15 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

considéré comme un centre de profit avec un prix de cession interne correspondant au prix de
vente client moins la commission faite au concessionnaire.

L’usine de fabrication MOET est de conception relativement récente et elle assure la


fabrication des véhicules d’entrée de gamme. Sa capacité est de 450 unités par jour. Le
montant de ses installations est chiffré à 600 millions d’Euros pour lesquelles un
amortissement économique est constaté sur une durée de huit ans. Les charges de financement
liées à ces investissements et au financement des stocks s’élèvent à 10%. Les coûts de
production comprennent les charges du personnel de production à hauteur de 60 millions
d’Euros par an pour le personnel statutaire. L’effectif permanent permet à l’usine de
fonctionner à 80% de sa capacité. L’embauche de personnel temporaire permet à l’usine
d’accroître sa production. Le coût est estimé à 700.000€ pour un point de production
supplémentaire.

Inversement si la production de l’usine tombe en-dessous de 80% de sa capacité,


l’usine doit recourir à du chômage technique qui lui permet d’économiser 300.000€ de frais
de personnel par point de production.

Les coûts des pièces et des éléments sous traités s’élèvent à 3.000 Euros par véhicule.
Le coût de fonctionnement des installations est de 180.000 Euros par jour, il s’agit
essentiellement de charges externes et d’achats consommés non stockés (eau, électricité, gaz,
…).

L’usine de fabrication CHANDON est de conception plus ancienne et elle assure la


fabrication des véhicules de haut de gamme et des véhicules spécifiques. Sa capacité est de
800 unités par jour. Le montant de ses installations est chiffré à 1280 millions d’Euros pour
lesquelles un amortissement économique est constaté sur une durée de huit ans. Les charges
de financement liées à ces investissements et au financement des stocks s’élèvent à 10%. Les
coûts de production comprennent les charges du personnel de production à hauteur de 210
millions d’Euros par an pour le personnel statutaire. L’effectif permanent permet à l’usine de
fonctionner à 80% de sa capacité. L’embauche de personnel temporaire permet à l’usine
d’accroître sa production. Le coût est estimé à 2.400.000€ pour un point de production annuel
supplémentaire.

Inversement si la production de l’usine tombe en-dessous de 80% de sa capacité,


l’usine doit recourir à du chômage technique qui lui permet d’économiser 900.000€ de frais
de personnel par point de production annuel.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 16 -


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Les coûts des pièces et des éléments sous traités s’élèvent à 9.000 Euros par véhicule.
Le coût de fonctionnement des installations est de 880.000 Euros par jour, il s’agit
essentiellement de charges externes et d’achats consommés non stockés (eau, électricité, gaz,
…).

Chaque usine dispose également de services administratifs couvrant la direction


générale de l’usine, les achats mais aussi la paie et certaines opérations de suivi comptable.
Cela représente, par usine, un montant de 2,3 millions d’Euros de frais de personnel et de 1,7
millions de charges externes complémentaires.

Pour l’usine Chandon, on retiendra 15.000€ comme base pour la valeur de chaque
véhicule à financer en stock.

Il vous est demandé d’effectuer les prévisions budgétaires pour chacune des deux
usines.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 17 -


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SÉANCE 4 : LES ÉTAPES PRÉALABLES À L’ÉLABORATION


DES BUDGETS

Synthèse

Le processus budgétaire s'inscrit dans le cadre du contrôle de gestion. A ce titre, il est


indispensable de définir précisément les attentes vis-à-vis d'un système d'information qui est
tout à la fois lourd et coûteux. La construction des budgets passe donc par la définition des
objectifs qui sont assignés au système budgétaire (schéma 2.6). Il convient ensuite de
déterminer les éléments essentiels qui constitueront l'armature de ce système budgétaire. Ces
éléments sont notamment les objectifs stratégiques de l'organisation, la connaissance de
l'environnement et de son évolution, et l'identification des principaux facteurs conditionnant
l'activité des différents processus de l'organisation. Muni de ces différents éléments, il est
alors possible de construire les budgets proprement dits. Indépendamment des aspects
techniques de calcul, le facteur essentiel reste l'implication des acteurs de l'entreprise et, en
particulier, des responsables de services ou d'activités.

Schéma 2.6: Les étapes préalables à l'élaboration des budgets


La définition des objectifs de l’organisation

L’évaluation de l’environnement: La planification stratégique:


* les facteurs macro-économiques * l’inscription des objectifs de l’organisation
* le secteur d’activité dans une perspective temporelle à moyen ou
* la position concurrentielle long terme
* la définition de la stratégie de l’organisation
et des ressources qu’elle compte y consacrer

La détermination de l’activité:
* le choix d’un indicateur Interaction
* l’analyse de la situation actuelle
* la fixation du niveau d’activité prévu

Un budget est parfois appréhendé comme la reconduction des données antérieures,


ajustées de quelques points de pourcentage pour tenir compte de l'inflation. Il est bien évident
qu'un tel document offre assez peu d'intérêt, pour orienter les efforts de l'organisation dans
une direction donnée, et qu'il traduit une méconnaissance profonde de tout ce qu'un système
budgétaire peut apporter à l'organisation.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 18 -


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L'approche que nous présentons repose ainsi sur l'identification préalable des objectifs
stratégiques de l'organisation. Ces derniers peuvent éventuellement se traduire par la
réalisation de plans stratégiques ayant un horizon à moyen ou long terme. La distinction entre
planification et budget est parfois un peu floue, notamment dans les petites organisations.
Néanmoins, on considère normalement que le budget est la déclinaison à court terme du plan
stratégique.

Pour pouvoir se projeter dans l'avenir, il est indispensable de disposer d'indications ou


d'estimations sur ce que devrait être (ou pourrait être) l'environnement dans lequel
l'organisation évoluera. Cet environnement peut être appréhendé à trois niveaux. Le premier
est celui de l'économie: économie mondiale, européenne, française et locale. Le second est
celui du secteur d'activité qui peut être en phase avec l'évolution économique générale ou, au
contraire, connaître une évolution très contrastée. Le troisième est celui de la concurrence,
c'est-à-dire de l'évolution des organisations susceptibles d'intervenir sur le même secteur
d'activité ou segment de marché.

La gestion des organisations suppose généralement de savoir proportionner ses


dépenses à ses recettes ou ses recettes à ses dépenses. Il s'agit d'une règle de bon sens qui
conditionne la viabilité de l'organisation à moyen ou long terme. Mais, plutôt que de comparer
directement des recettes et des dépenses, ce qui n'est pas toujours aisé quand le processus de
création de valeur par consommation de ressources est relativement complexe, l'organisation
peut se référer à un indicateur intermédiaire qui est la notion d'activité. En effet, l'activité de
l'organisation conditionne généralement le volume des ressources nécessaires pour réaliser
cette activité.

Dans une kermesse, le volume de la fréquentation (compte tenu des conditions


atmosphériques, de la période de la journée concernée, etc.) détermine souvent la quantité de
boissons vendues qui, elle-même, conditionne une part majeure des recettes attendues.

Trois éléments sont donc essentiels: le choix d'un indicateur d'activité, la connaissance
du volume d'activité réalisé actuellement et des conditions dans lesquelles s'est déroulée cette
activité, et la détermination d'un volume d'activité de référence pour la période à venir.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section III

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 19 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Comment le système de contrôle de gestion est-il en rapport avec la gestion


stratégique de l’entreprise ?

Le contrôle budgétaire se fixe-t-il lui-même ses objectifs ?

L’environnement macro-économique a-t-il une influence sur l’élaboration des


budgets ?

Y-a-t-il une relation entre la structure du contrôle budgétaire et le secteur


d’activité ?

Comment le contrôle budgétaire intègre-t-il la notion d’activité ?

Comment passe-t-on d’une évaluation du volume d’activité passée au volume


d’activité future ?

Cas d’application

(1) En octobre 2011, vous venez d’être embauché par l’entreprise JESSUITOUT. Le
directeur financier vous demande de le seconder pour le contrôle budgétaire et les
prévisions budgétaires de l’exercice 2012.

L’entreprise effectue des prévisions budgétaires ventilées par trimestre et non par
mois. Sa production porte sur deux lignes de produits principaux : la ligne A qui se compose
de produits essuie-tout en papier à usage ménager et alimentaire et la ligne B qui comprend
des buvards et des papiers utilisés pour absorber et nettoyer les tâches dues aux encres.

La ligne A se trouve dans un environnement très concurrentiel. L’entreprise occupe la


troisième place en termes de parts de marché avec 17% du marché bien qu’elle ne dispose pas
d’une marque propre : elle vend exclusivement sous marque de distributeurs. La ligne B après
avoir connu des années difficiles a trouvé un second souffle grâce au développement des
imprimantes, photocopieurs et fax personnels. L’entreprise occupe la seconde place avec une
part de marché de 23%. L’essentiel de ses ventes est réalisé sous sa marque ESSUIPROP qui
est positionnée sur le créneau moyen-haut de gamme.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 20 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Pour le dernier trimestre 2011, l’entreprise prévoit, au vu de son carnet de commandes,


une stabilisation de l’activité au niveau des mois précédents pour A et une poursuite de
l’augmentation des ventes en tendance pour B avec un effet saisonnier qui pour B est estimé
au même niveau que l’effet saisonnier observé au 2e trimestre.

L’entreprise s’approvisionne en pâte à papier en fonction de ses besoins de production.


Elle maintient un stock de sécurité réduit à quelques jours qui correspond au délai
d’approvisionnement. Par contre, pour ajuster sa production à la demande, l’entreprise
conserve pendant certains mois des stocks importants. C’est notamment le cas dans les mois
qui précèdent le mois d‘août, lequel est traditionnellement chômé dans l’entreprise pour
permettre aux ouvriers de prendre leurs vacances et faciliter la maintenance des installations
industrielles qui a lieu à ce moment là.

Pour les neufs premiers mois de l’année 2011, on a observé une diminution du prix
d’achat de la matière en raison de la faiblesse de la consommation. Par contre les standards de
production semblent toujours respectés. Pour l’année 2012, le Pdg estime que les prix d’achat
devraient se maintenir au niveau moyen observé pour l’année 2011. En prévision d’un
accroissement de son activité, l’entreprise a embauché de nouveaux ouvriers au 3e trimestre
2011. Compte tenu de la formation qu’ils ont nécessitée, cela s’est traduit par un coût horaire
de la main d’œuvre de production plus élevé et une chute de la productivité. Le Pdg estime
que cette perte de temps devrait se ressentir encore au cours du quatrième trimestre de l'année
2011 mais qu’au cours de l’année 2012, on devrait retrouver des niveaux de productivité et de
taux horaire normaux. Compte tenu des nouvelles embauches, la capacité de production
journalière devrait augmenter de 5%.

L’entreprise pratique l’annualisation du temps de travail avec des horaires


hebdomadaires pouvant fluctuer entre 25h et 45h.

Pour 2012, le Pdg estime que le prix unitaire des autres frais variables de production
devrait augmenter de 2% par rapport aux prix observés en 2011.

En milliers d’Euros

BUDGET 1ER TRIM 2E TRIM 3E TRIM 4E TRIM ANNÉE


CA ligne A 14 000 15 000 16 000 15 000 60 000
CA ligne B 9 000 11 000 9 000 11 000 40 000
Production stockée 5 000 2 000 (7 000) 0 0

= PRODUCTION 28 000 28 000 18 000 26 000 100 000

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 21 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Achats consommés 5 600 5 600 3 600 5 200 20 000


Main d’œuvre directe de 8 400 8 400 5 400 7 800 30 000
production
Autres charges variables de 2 800 2 800 1 800 2 600 10 000
production
Charges fixes de production 4 500 4 500 4 500 4 500 18 000
Charges administratives 2 300 2 300 2 300 2 300 9 200
Charges de distribution 800 800 800 800 3 200
Charges financières 1 200 1 200 1 200 1 200 4 800

= CHARGES 25 600 25 600 19 600 24 400 95 200

RESULTAT OPERATIONNEL 2 400 2 400 (1 600) 1 600 4 800


Pour améliorer la qualité de ses produits l’entreprise s’est lancée dans un vaste
programme d’investissement dont les effets se font sentir tant au niveau des coûts fixes de
production qui devraient augmenter de 4.000 k Euros sur l’année par rapport à 2011 qu’au
niveau des charges financières qui devraient elles-aussi augmenter de 2.500 k Euros par
rapport à 2011. Afin de mieux gérer ses coûts le Pdg a décidé de réorganiser sa fonction
administrative, ce qui devrait se traduire en 2012 par une stabilisation des charges au niveau
enregistré en 2011. Le Pdg souhaite maintenir la part de marché du produit A dans un marché
en croissance de 2% en volume. Il prévoit une augmentation de prix de 1% en janvier 2012 et
1% en juillet 2012. Pour la ligne B, le Pdg souhaite se renforcer sur le créneau haut de gamme
grâce à une meilleure qualité et une plus grande notoriété de ses produits. Il prévoit ainsi
d’accroître de 2 points son taux de pénétration pour atteindre 25% en décembre 2012 dans un
marché en croissance de 5% en volume. Les hausses de prix seront limitées à 1% en juillet
2012. Pour accompagner cet effort commercial, les frais de distribution devraient augmenter
de 10% en 2012.

REALISE 1ER TRIM 2E TRIM 3E TRIM 4E TRIM ANNÉE


CA ligne A 14 528 15 123 15 312 44 963
CA ligne B 8 812 9 888 9 354 28 054
Production stockée 4 312 1 854 (5 345) 821

= PRODUCTION 27 652 26 865 19 321 73 838

Achats consommés 5 423 5 212 3 758 14 393


Main d’œuvre directe de 8 345 8 150 6 012 22 307
production
Autres charges variables de 2 750 2 712 1 950 7 412
production
Charges fixes de production 4 489 4 495 4 512 13 496

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 22 -


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Charges administratives 2 250 2 275 2 312 6 837


Charges de distribution 750 760 720 2 230
Charges financières 1 250 1 380 1 492 4 122

= CHARGES 25 257 24 984 20 746 70 797

RESULTAT OPERATIONNEL 2 395 1 881 (1 425) 3 041

Il vous est demandé de commenter la situation au 30 septembre 2011 en


comparant les prévisions budgétaires et les réalisations.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 23 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

SÉANCE 5 : LA CONSTRUCTION ET L’ÉLABORATION DES


BUDGETS

Synthèse

La construction des budgets implique qu'au préalable les objectifs de l'organisation


aient été définis, que les principales variables représentatives de l'environnement aient été
arrêtées et que les principaux indicateurs d'activité de l'organisation aient été choisis. C'est
ensuite aux responsables de services ou de divisions d'assurer, dans le cadre qui leur est fourni
par la direction générale, une première estimation des ressources nécessaires pour atteindre les
objectifs qui leur sont fixés. Les budgets qui sont ainsi construits portent non seulement sur
les ressources consommées (les dépenses prévues) mais aussi sur les ressources qui pourront
être obtenues par l'organisation (les recettes attendues).

Trois facteurs apparaissent déterminants dans la construction des budgets. Le premier


est l'implication des responsables de services ou d'activités. Le second est la pertinence des
données chiffrées calculées et le troisième est le mode de présentation retenu.

La mise en place d'un système budgétaire ne vise pas seulement à prévoir et à se fixer
une référence pour mesurer les réalisations; elle vise également à fournir un instrument
d'incitation et de contrôle des responsables de services ou d'activités. Pour qu'il y ait un réel
processus d'incitation, le système budgétaire ne doit pas être perçu comme le résultat d'un
processus centralisé et autoritaire où quelques dirigeants décident des mesures à appliquer
dans toute leur organisation. Au contraire, il est nécessaire de prévoir une concertation entre
la direction générale et les responsables locaux. Ceci suppose un processus d'aller–retour pour
établir des prévisions budgétaires qui soient tout à la fois réalistes et réalisables du point de
vue des responsables de services, et compatibles avec l'équilibre général de l'organisation et
les objectifs stratégiques du point de vue des dirigeants. En contrepartie de cette concertation,
le système budgétaire peut alors être appréhendé comme un outil d'évaluation de la
performance et de responsabilisation des employés.

Les chiffres donnés par un système de gestion peuvent s’organiser selon différents
axes. Ces axes correspondent aux différentes vues que souhaitent avoir l’ensemble des
décideurs d’une entreprise ou les analystes financiers. Pour chaque axe, on peut souhaiter
avoir des informations élémentaires plus ou moins détaillées.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 24 -


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Trois facteurs conditionnent l'établissement des budgets en unités monétaires. Il s'agit


des objectifs stratégiques, des indicateurs d'activité et de leur niveau attendu, et du plafond
des ressources disponibles. A partir de ces trois éléments chaque responsable transcrit leur
application sous forme de recettes et de dépenses et fait éventuellement apparaître le solde de
son unité.

Nous avons déjà abordé le problème de l'horizon budgétaire qui est en général l'année;
il convient également de s'intéresser au découpage temporel qui est appliqué au sein du
budget. C'est ainsi que la plupart des budgets prévoient un découpage mensuel des prévisions
budgétaires. Par ailleurs, pour pouvoir être communiqués à des tiers, il est souvent nécessaire
de disposer d'états de synthèse reprenant les principaux éléments des prévisions budgétaires.
Enfin, certains événements peuvent rendre un budget caduc, c'est pourquoi il est nécessaire de
prévoir des modalités de révision ou de modification des budgets.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section IV

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Comment fonctionne le processus de concertation lors de l’élaboration des


budgets ?

Quel est l’intérêt de favoriser la concertation lors de ‘élaboration des budgets ?

Quelles sont les limites (voire les inconvénients) à la concertation lors de


l’établissement des budgets ?

Quelles sont les trois principaux modes de présentation des dépenses dans le
cadre des budgets ?

Comment effectue-t-on une révision des prévisions budgétaires ?

Quel est le découpage temporel le plus fréquent lors de l’établissement des


prévisions budgétaires et pourquoi ?

Existe-t-il une forme imposée pour les états de synthèse des prévisions
budgétaires ?

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 25 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Qu’est-ce qu’une décision budgétaire modificative ?

Cas d’application

Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, effectuez une prévision


pour les trois derniers mois de l’année afin d’obtenir une prévision budgétaire recalée
pour l’année 2011 qui servira de base à l’établissement des budgets pour l’année 2012.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 26 -


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SÉANCE 6 : LE CHOIX DES STRUCTURES


ORGANISATIONNELLES

Synthèse

Plus que l'information elle-même, ce qui importe c'est ce que l'on souhaite faire de
l'information. Ainsi, l'analyse des écarts entre les réalisations et les prévisions budgétaires, ce
que l'on dénomme le contrôle budgétaire, est étroitement dépendante des structures
organisationnelles dans lesquelles le contrôle budgétaire s'inscrit. Le choix de privilégier une
information hiérarchisée, ou au contraire une information centrée sur les processus,
conditionne le développement et la prise de décision de l'organisation. Les outils utilisés pour
exploiter les écarts budgétaires constatés ne sont que des moyens, nécessaires mais non
essentiels, dans la conduite des organisations.

L’appréhension de la structure organisationnelle est absolument centrale dans la


définition et la mise en place d'une démarche stratégique. A travers les personnes qui
composent l'organisation, le choix de la structure de référence conditionnera le mode de prise
de décision.

Traditionnellement, le découpage budgétaire est calqué sur la structure hiérarchique de


l'organisation. Le principal avantage de ce découpage est de permettre une identification entre
une responsabilité hiérarchique et un budget. Autrement dit, chaque responsable se voit
attribué un budget à gérer. Ce système permet aussi de s'assurer relativement aisément de
l'exhaustivité des informations recueillies, puisque les budgets peuvent être consolidés au
niveau supérieur et que toutes les fonctions peuvent être prises en compte.

Les centres de responsabilité constituent un découpage de l’organisation de


l’entreprise en entités de gestion autonomes indépendantes des structures juridiques et
géographiques. Chaque centre de responsabilité est donc une unité de management
indépendante faisant l’objet d’une mesure de la performance avec un mode de gestion qui lui
est propre.

Le découpage en centre de responsabilité doit permettre : de garantir la cohérence


entre le système de mesure des performances des managers et leurs responsabilités ; de mettre
en évidence et de se focaliser sur les bons indicateurs de performance ; d’installer un dialogue
de gestion entre les différents centres de responsabilité qui doit favoriser la performance
globale de l’entreprise et permettre de mettre en œuvre de bons comportements ; et

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 27 -


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d'introduire des mesures "objectives" dans une évaluation de la performance autrement


fortement marquée par le jugement subjectif.

Ce système a pour objectif de pallier les faiblesses rencontrées par des organisations
d’entreprise trop traditionnelles et trop pyramidales. Ces faiblesses sont notamment : le
manque de maîtrise des coûts internes, l’hétérogénéité des tableaux de bord, l’analyse de
résultat souvent limitée à la marge sur coût variable, l’absence de responsabilité économique
par activité ou ligne de produit, le chevauchement de responsabilités.

On peut distinguer deux grandes familles de centres de responsabilité. Les plus


développés sont les centres de profit ou de résultat dont l’objectif est de maximiser l’écart
entre des recettes (internes et/ou externes) et des coûts. Les plus simples sont les centres de
coûts ou de recettes dont l’objectif est de maîtriser des dépenses (ou de maximiser les
recettes) par rapport à un budget. Ces centres doivent être construits en respectant trois
principes : l’exhaustivité du périmètre (le total des résultats de gestion des Centres de
responsabilités du Groupe forme le résultat de gestion du Groupe), l’autonomie de
management (un centre de responsabilité est une unité de management, il est doté d'un
périmètre de gestion et d’activité bien défini, il recouvre un ensemble homogène de missions
et a un responsable unique et nommément identifié), et la cohérence de gestion (cohérence des
responsabilités par rapport aux moyens alloués, capacité à fournir une information pertinente,
et codification des règles de cession internes entre les centres de responsabilité).

On distingue habituellement autour des deux familles précédemment décrites, quatre


principaux types de centres de responsabilité selon la nature des engagements qu'ils
autorisent. Chaque centre de responsabilité est étroitement corrélé avec une nature de budget.

L'approche hiérarchique des organisations offre le principal avantage d'identifier les


responsabilités de chacun. En revanche, le développement des grandes organisations et
l'empilement des strates hiérarchiques ont parfois eu pour effet d'entraver l'innovation, le
développement et la capacité d'adaptation de ces mêmes organisations. Dès les années
soixante-dix, des entreprises ont cherché à promouvoir des systèmes organisationnels faisant
une place plus importante aux processus. Les entreprises automobiles, et le groupe japonais
Toyota en particulier, ont été confrontées à la nécessité de faire travailler ensemble des
employés issus de directions hiérarchiques distinctes. En France, le lancement de la Twingo a
été l'occasion, pour le groupe Renault, de développer l'approche par les processus à la fin des
années quatre-vingt.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 28 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Progressivement, tous les grands groupes se sont focalisés sur la notion de processus
pour déterminer les facteurs clés de succès susceptibles de leur offrir un avantage
concurrentiel. En matière de suivi des coûts, c'est-à-dire de suivi des consommations de
ressources, cette évolution a entraîné une réflexion autour du coût des activités indirectes, ce
qui a débouché sur l'approche ABC (Activity Based Costing)3. Mais cette évolution touche
aussi la façon de concevoir les structures organisationnelles et leurs liens avec les systèmes
budgétaires.

L'essor des bases de données a modifié la représentation traditionnelle de


l'organisation. Auparavant les blocs s'empilaient les uns sur les autres pour donner, in fine,
une représentation globale de l'organisation. Avec les bases de données, les blocs que
constituent les activités peuvent faire l'objet d'une infinité de représentations. On peut tout à la
fois représenter le système budgétaire dans son approche pyramidale traditionnelle (schéma
3.4) ou, au contraire, l'aborder sous le biais d'une activité transverse (schéma 3.5). Une fois
les bases de données alimentées, il s'agit d'un simple tri qui, en fixant les critères, détermine
les formes de la représentation budgétaire.

Schéma 3.4: L'intégration des activités dans un centre de responsabilité


Centre de responsabilité Y

Activité
B1

Activité Activité
A1 A2

Le centre de responsabilité Y englobe trois activités principales: les activités A1, A2 et B1. Ces trois activités
sont intégrées en exclusivité dans ce centre de responsabilité.

Schéma 3.5: L'intégration des activités dans une approche transversale

Le processus X fait appel à cinq activités différentes (les activités C1, A4, A1, B2 et D1). Mais ces activités
fournissent également des prestations à d'autres processus (la partie grisée correspond aux inducteurs d'activité
générés par le processus).

3 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", éditions EMS, collection Les Essentiels de la Gestion, 2001.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 29 -


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Les états financiers d'une organisation doivent normalement fournir une image fidèle
de la situation à une date donnée et de la totalité des transactions réalisées au cours de la
période de référence (l'exercice comptable)4. Quand un audit de ces états comptables est
réalisé, une des tâches essentielles consiste à s'assurer de la réalité et de l'exhaustivité des
transactions enregistrées en comptabilité. Ces deux principes de réalité et d'exhaustivité sont
essentiels, car ils sont les seuls garants que l'information que l'on fournit, ou sur laquelle on
s'appuie, reflète réellement toutes les transactions réalisées. La plupart des faillites que l'on
découvre résultent du non-respect de l'un de ces principes, à commencer par la faillite d'Enron
aux Etats-Unis, fin 2001, où certaines transactions n'étaient pas intégrées dans les comptes.

Les pratiques budgétaires doivent donc, autant que possible, obéir à ces principes de
réalité et d'exhaustivité pour fournir aux dirigeants une vision globale et complète de leur
organisation.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section II

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Quelles sont les deux formes opposées d’appréhension de la structure des


organisations ?

Quel est le lien entre la responsabilité d’un service ou d’une activité et la


construction des budgets ?

Quelles sont les caractéristiques des différents centres de responsabilité ?

Qu’est-ce qu’un centre de dépenses discrétionnaires ?

Quelle est la différence entre un centre de profit et une entité juridiquement


indépendante ?

Quel est l’intérêt d’un découpage par processus et par activités ?

4 Pigé B. "La comptabilité générale, un outil d'information", 2000, dans cette même collection.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 30 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Quels sont les problèmes organisationnels générés par le découpage par


processus et activités ?

La consolidation budgétaire est-elle identique à la consolidation comptable ?

Que signifient les contraintes d’exhaustivité et de cohérence ?

Cas d’application

Question : à partir de l’énoncé fourni dans la séance 4, établissez les budgets pour
l’année 2012.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 31 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

SÉANCE 7 : LA MESURE DES RÉALISATIONS ET


L’ÉVALUATION DE LA PERFORMANCE

Synthèse

Pour être efficient un système budgétaire doit non seulement comprendre une phase
d'élaboration des budgets, mais il doit aussi intégrer la confrontation des réalisations aux
prévisions. Le système d'information de l'organisation doit donc disposer d'outils permettant
de mesurer les réalisations. De surcroît, le contrôle budgétaire implique également des
exigences particulières. L'unité de temps étant habituellement le mois, il est nécessaire que le
système d'information puisse fournir tous les mois les réalisations avec une marge d'erreur
relativement faible. Enfin, le contrôle budgétaire n'a de sens que s'il constitue un outil de
décision et de contrôle pour la direction. Il doit, dès lors, être associé à des indicateurs de
performance, lesquels peuvent être dérivés du système comptable, mais ils peuvent également
intégrer des indicateurs quantitatifs non financiers voire même des indicateurs qualitatifs.

Dans les petites organisations, les informations sur les réalisations proviennent
principalement de deux systèmes complémentaires qui sont la comptabilité générale et la
comptabilité de gestion. Néanmoins, rien n'interdit de recourir à d'autres sources
d'information. Le développement des logiciels de gestion intégrés (ERP) tend ainsi à rendre
cette distinction moins pertinente qu'autrefois dans la mesure où le système d'information de
l'organisation tend à devenir une gigantesque base de données alimentant différents états de
sortie.

Le système d'enregistrement des transactions n'est pas neutre. Il exerce une influence
sur la perception que l'on a du réalisé et, par conséquent, il est susceptible d'affecter de façon
significative le processus de contrôle budgétaire. Il est donc nécessaire d'appliquer certaines
contraintes au système d'enregistrement des transactions et des opérations, pour pouvoir
comparer les réalisations aux prévisions budgétaires.

Mesurer les réalisations doit permettre d'apprécier les performances de chacun. Il est
donc nécessaire de définir les indicateurs mesurant le niveau d'activité réellement effectué par
rapport à ce qui était prévu, les indicateurs comptables mesurant les ressources octroyées et
consommées, et les indicateurs qualitatifs mesurant le respect des contraintes ou des objectifs
fixés.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 32 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Dans les groupes de sociétés, le suivi de la performance est parfois rendu plus délicat
par l'existence de transactions intra-groupe. Si au niveau de la consolidation, ces transactions
sont retraitées et éliminées pour ne faire apparaître que les transactions réalisées avec des
entités externes au groupe, dans l'évaluation de la performance des responsables de divisions
ou même de processus, ces transactions jouent un rôle déterminant. Le point central à étudier
est donc le mécanisme de détermination des prix appliqués aux transactions internes. Ces prix
sont habituellement dénommés: "prix de cession interne".

Nous avons déjà discuté de l'horizon du contrôle budgétaire. Le contrôle budgétaire se


situe ainsi à mi-chemin entre la planification stratégique, qui est une projection sur le long
terme, et le contrôle opérationnel, qui est le suivi des opérations au jour le jour. Définir
l'horizon n'est cependant pas suffisant. Il faut également préciser la fréquence à laquelle on
effectue ce contrôle budgétaire, ainsi que la façon d'appréhender les transitions d'une période
budgétaire à une autre.

Confronter des réalisations à des prévisions, c'est fatalement générer des écarts, car
comment croire que des prévisions puissent déterminer de façon exacte ce qui sera plus tard.
L'absence d'écart, quand cela existe, signifie souvent qu'il n'y a pas de contrôle budgétaire et
que les prévisions sont construites de telle façon qu'elles soient toujours respectées. Il en est
ainsi quand les prévisions budgétaires sont si généreuses qu'il suffit de dépenser sans avoir à
se soucier de la pertinence des actions entreprises. Il en est également ainsi quand les budgets
apparaissent comme une autorisation de dépenses discrétionnaires pour lesquelles aucun
contrôle ne sera effectué. Il en est enfin ainsi quand les prévisions budgétaires sont sans cesse
corrigées et amendées pour finir par ne plus refléter que les réalisations elles-mêmes.

Le grand reproche que l'on peut faire au contrôle budgétaire dans les collectivités
publiques est qu'il ne génère pas d'écarts. Bien sûr cette affirmation est un peu excessive.
Chaque année les réalisations budgétaires du gouvernement français diffèrent un peu de la Loi
de Finances initiale. Mais, ces écarts font l'objet d'amendements à la Loi de Finance et, quand
bien même ils subsistent, on ne cherche pas à les rapprocher des objectifs poursuivis mais on
cherche simplement à les supprimer.

Dans les collectivités locales, l'observation est la même, le vote du budget entraînant le
vote de l'autorisation des dépenses, le budget tend fréquemment à s'auto-accomplir; quand il y
a des dérives, c'est-à-dire quand les dépenses tendent à dépasser l'enveloppe budgétaire
initialement prévue, on vote une décision budgétaire modificative (si on dispose des recettes

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 33 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

nécessaires pour équilibrer son budget, éventuellement d'ailleurs par le recours à l'emprunt
considéré comme une recette dans la comptabilité publique avant d'apparaître comme une
dépense lors de son remboursement). Si on ne dispose pas des fonds nécessaires, les dépenses
sont reportées sur l'exercice budgétaire ultérieur. Dans les deux cas, l'existence d'un contrôle
budgétaire ne permet pas d'identifier des écarts.

Il est donc impératif, si l'on souhaite développer un véritable contrôle de la gestion


publique, de permettre la réalisation d'un véritable contrôle budgétaire en introduisant un peu
de souplesse dans la comptabilité publique et en réduisant les possibilités de "comptabilité
créative" qui sont parfois bien plus importantes en comptabilité publique qu'en comptabilité
privée, même si elles ne portent pas sur les mêmes artifices.

L'identification des écarts, sans analyse ultérieure, n'offre pas d'intérêt autre que la
satisfaction intellectuelle. L'apport réel du contrôle budgétaire réside dans l'analyse de ces
écarts et dans la communication qui en est faite aux intéressés et à la direction générale. En
retour, la mise en évidence des écarts doit faciliter l'introduction d'actions correctrices, que ce
soit pour tendre à réduire les écarts ou, au contraire, pour mieux appréhender l'évolution de
l'environnement de l'organisation.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 1, section V

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Quels sont les outils techniques permettant la mesure des réalisations


budgétaires ?

Quels sont les rapports entre le contrôle budgétaire et les systèmes comptables
d’information ?

Quelles sont les contraintes liées au retraitement budgétaire des transactions


réalisées ?

Quels sont les indicateurs de performance liés au contrôle budgétaire ?

Le contrôle budgétaire est-il lié aux prix de cession interne ?

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 34 -


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Quelle est la périodicité la plus fréquente de contrôle des comptes ?

Quelle est la différence entre une analyse des écarts sur une période et sur un
cumul ?

Qu’est-ce que l’analyse des écarts ?

A quoi sert l’analyse des écarts budgétaires ?

Cas d’application

En juillet 2011, quand M Durand fut embauché en qualité de contrôleur de gestion,


l'organigramme de la société était le suivant:

JP Alesi
Pdg

A Bardot C Christian
Directeur d'usine Secrétaire général

A Isidore A Ereva D Dupont G Frivent F Gérard G Loberot F Hachette B Jidoin C Karre


Planning Breau d'études Commercial Atelier A Atelier B Entretien Achats Personnel Comptabilité

M Christian gérait directement le juridique et le contrôle de gestion à l'aide d'un


collaborateur qui lui était directement rattaché.

M Karre réalisait dans son service les documents de comptabilité générale et le suivi
de la trésorerie; il tenait également une comptabilité analytique manuelle réalisée à partir des
c° comptables, d'une reventilation de certaines charges, et par l'utilisation de nombreuses clés
de répartition très arbitraires. Cet embryon de comptabilité analytique était utilisé pour
calculer des coûts d'unité d’œuvre et établir les devis.

M Bardot gérait directement les investissements à l'aide d'un jeune ingénieur qui
effectuait les différentes études techniques préalables. Tous les investissements supérieurs à
10.000 € devaient obligatoirement être approuvés par M Alesi.

En septembre 2011, lors de l'arrivée de M Durand, il fut convenu que ce dernier serait
directement rattaché hiérarchiquement à M Christian, mais qu'il entretiendrait des relations
fréquentes avec M Bardot: choix des domaines à étudier, étude du mode de réalisation des
devis, suivi de certaines commandes, inventaires, ...

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 35 -


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En octobre 2011 commença la tâche qui prenait le plus de temps à M Christian, il


s'agissait de réviser le budget prévisionnel 2011 afin d'avoir une idée précise des principaux
résultats pour l'exercice 2011, et de préparer le budget prévisionnel pour l'exercice 2012.
Cette tâche fut progressivement dévolue à M Durand sous la surveillance étroite de M
Christian.

A l'aide des documents communiqués par M Christian, M Durand entreprit d'achever


les prévisions pour l'exercice 2011. Il put également bénéficier des renseignements suivants:

(1) On observait depuis juillet 2011 une nouvelle amélioration de la conjoncture qui se
traduisait par une hausse sensible des ventes. En effet, l’impact de la crise asiatique avait
finalement été bien assimilé et les investisseurs avaient encore davantage pris conscience de
l‘entrée dans une nouvelle ère économique que certains n’hésitaient pas à qualifier de
nouvelles trente glorieuses. Pour les trois derniers mois de l'année, MM Bardot et Dupond
s'attendaient ainsi à une augmentation du chiffre d'affaires à l'export de 20% par rapport au
budget et du chiffre d'affaires France de 8%. Cette augmentation du chiffre affaires en valeur
serait réalisée en diminuant légèrement les prix de 2% par rapport au réalisé des 9 premiers
mois. La répartition des ventes entre les différents produits devrait rester identique à celle déjà
réalisée sur 2011. La production devrait s'ajuster exactement au chiffre d'affaires afin d'éviter
un gonflement des stocks.

(2) Un des avantages de la récente crise avait été la forte diminution du prix des
matières premières. Mais cette période favorable semblait s’être terminée et M Hachette
estimait que sur les trois derniers mois de l’année on risquait d’assister à un très net rattrapage
des prix des matières premières qui devraient se rapprocher des prix prévus au budget.
Compte tenu des fortes incertitudes sur l’évolution ultérieure du prix des matières, M
Hachette ne souhaitait pas modifier son stock de matières premières.

(3) M Bardot avait prévu un plan de stabilisation des charges externes à 1.600 K€ par
mois pour la fin de l'année.

(4) Afin de rajeunir la pyramide des âges et pour permettre l’acquisition de nouvelles
connaissances humaines en matière notamment de nouvelles technologies, M Jidoin, à la
demande de M Alesi avait préparé le départ volontaire de 5 salariés supplémentaires en
novembre, moyennant une prime exceptionnelle de 120.000 € par salarié. En contrepartie, il
était prévu l’embauche de 7 jeunes techniciens. Compte tenu des différences de rémunération

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 36 -


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(et hors incidence des primes de départ) l’effet sur les charges de personnel devait être neutre
car les jeunes recrutés seraient rémunérés au salaire de base.

(5) M Alesi avait décidé de relancer un certain nombre de décisions d'investissement


non encore engagées, ce qui devrait se traduire par une dotation globale aux amortissements
sur l'année de 16.200 K€.

(6) Compte tenu des abattements liés aux nouveaux investissements et aux embauches
de personnel, M Christian pensait que les impôts et taxes devraient se situer pour l'année 2011
au niveau prévu par le budget.

(7) Fin 2010, M Christian avait passé un certain nombre de provisions pour clients
douteux correspondant à des contrats passés avec des clients asiatiques. La crise ayant semblé
se résorber après avoir opéré une épuration sévère, M Christian pensait qu’il était possible de
reprendre une partie de la provision pour compenser les pertes sur créances irrécouvrables qui
devraient s’élever à 400 K€.

(8) M Christian estimait que compte tenu de la relance de l'activité et des


investissements, on pourrait s'attendre à une augmentation des besoins de trésorerie courants.
Il estimait donc les charges financières mensuelles à 270 K€ pour les trois mois à venir. Les
autres produits devraient se limiter à 20.000 € par mois.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 37 -


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Tableau 1 : Budget prévisionnel 2011

Budget 2011 janv févr mars avr mai juin


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 719 7 018 7 719 7 368 5 965 7 368
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 860 3 509 3 860 3 684 2 982 3 684
Production stockée 145 132 145 138 112 138
Production immobilisée 482 439 482 461 373 461
Autres produits 58 53 58 55 45 55
Total des produits d'exploitation 12 264 11 149 12 264 11 707 9 477 11 707

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 491 3 491 3 491 3 491 3 491 3 491
Variations de stocks 26 -272 73 -67 -701 -22
Autres achats et charges externes 1 636 1 636 1 636 1 636 1 636 1 636
Impôts et taxes et versements assimilés 455 455 455 455 455 455
Frais de personnel 4 000 4 040 3 939 3 939 3 939 3 939
Dotations aux amortissements 1 364 1 364 1 364 1 364 1 364 1 364
Dotations aux provisions sur actif circulant 100 100 100 100 100 100
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 472 11 213 11 458 11 318 10 684 11 363

Résultat d'exploitation 792 -64 806 389 -1 207 344

Total des produits financiers 1 000


Total des charges financières 208 208 208 208 208 208
Résultat financier -208 -208 -208 -208 -208 792

Résultat courant avant impôts 584 -272 598 180 -1 415 1 136

Total des produits exceptionnels 150


Total des charges exceptionnelles 200 150
Résultat exceptionnel 0 150 -200 0 0 -150

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices 195 -41 133 60 -472 329

Bénéfice net 389 -82 265 120 -944 657

Nombre de journées travaillées 22 20 22 21 17 21


Part des achats dans le chiffre d'affaires 30,00% 30,20% 30,40% 30,60% 30,80% 31,00%

Effectif 200 200 195 195 195 195


Hausses salariales 1%

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 38 -


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Budget 2011 juil août sept oct nov déc Total 2011
PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 426 707 7 072 7 779 7 426 7 072 81 328
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 765 359 3 585 3 944 3 765 3 585 41 232
Production stockée 0 0 0 0 0 0 0
Production immobilisée 800 100 800 482 439 395 3 991
Autres produits 35 15 65 58 53 47 553
Total des produits d'exploitation 12 025 1 181 11 522 12 263 11 681 11 099 127 104

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 323 3 227 3 550 3 389 3 227 37 114
Variations de stocks 0
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 19 752
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 5 100
Frais de personnel 3 983 4 063 4 063 4 063 4 063 4 063 48 160
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 525
Autres charges, lissage aout 291 -3 205 291 291 291 291 0
Total des charges d'exploitation 11 443 1 181 11 362 11 684 11 523 11 362 126 852

Résultat d'exploitation 582 0 161 579 159 -262 252

Total des produits financiers 900


Total des charges financières 238 238 238 238 238 238 2 860
Résultat financier -238 -238 -238 -238 -238 -238 -1 960

Résultat courant avant impôts 344 -238 -77 341 -80 -500 -1 707

Total des produits exceptionnels 150 150 450


Total des charges exceptionnelles 0
Résultat exceptionnel 150 0 0 0 150 0 450

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -165 79 26 -114 -23 167 419

Bénéfice net 329 -159 -52 227 47 -334 -838

Nombre de journées travaillées 21 2 20 22 21 20 230


Part des achats dans le chiffre d'affaires 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28%

Effectif 192 192 192 192 192 192 192


Hausses salariales 2%

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 39 -


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Tableau 2 : Réalisé 2011 (sur neuf mois)

Réalisé 2011 janv févr mars avr mai juin


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 8 000 7 500 8 200 8 000 6 500 7 400
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 900 3 500 3 700 3 800 3 000 3 500
Production stockée -100 -150 -100 -150 0 0
Production immobilisée 100 50 100 75 50 600
Autres produits 45 50 45 55 45 40
Total des produits d'exploitation 11 945 10 950 11 945 11 780 9 595 11 540

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 3 400 3 600 3 500 3 500 3 600
Variations de stocks 100 90 260 300 -350 -200
Autres achats et charges externes 1 700 1 650 1 700 1 650 1 750 1 700
Impôts et taxes et versements assimilés 500 500 500 500 500 500
Frais de personnel 4 010 4 090 4 090 4 090 4 090 4 090
Dotations aux amortissements 1 364 1 400 1 400 1 450 1 450 1 450
Dotations aux provisions sur actif circulant 95 90 100 110 100 120
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 769 11 620 12 050 12 000 11 440 11 660

Résultat d'exploitation 176 -670 -105 -220 -1 845 -120

Total des produits financiers 1 200


Total des charges financières 250 250 250 250 250 250
Résultat financier -250 -250 -250 -250 -250 950

Résultat courant avant impôts -74 -920 -355 -470 -2 095 830

Total des produits exceptionnels 150


Total des charges exceptionnelles 200 150
Résultat exceptionnel 0 150 -200 0 0 -150

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -25 -257 -185 -157 -698 227

Bénéfice net -49 -513 -370 -313 -1 397 453

Effectif 200 200 200 200 200 200

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 40 -


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Réalisé 2011 juil août sept oct nov déc Total 2011
PRODUITS D'EXPLOITATION sur 9 mois
Chiffre d'affaires: France 7 200 200 7 000 60 000
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 400 300 3 500 28 600
Production stockée -100 0 300 -300
Production immobilisée 800 100 800 2 675
Autres produits 35 15 65 395
Total des produits d'exploitation 11 335 615 11 665 0 0 0 91 370

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 500 3 200 28 500
Variations de stocks -210 -290 50 -250
Autres achats et charges externes 1 650 1 600 13 400
Impôts et taxes et versements assimilés 450 400 3 850
Frais de personnel 3 988 4 048 3 944 36 440
Dotations aux amortissements 1 450 1 400 11 364
Dotations aux provisions sur actif circulant 150 160 925
Autres charges, lissage aout 400 -4 000 400 -800
Total des charges d'exploitation 11 478 258 11 154 0 0 0 93 429

Résultat d'exploitation -143 357 511 0 0 0 -2 059

Total des produits financiers 1 200


Total des charges financières 250 230 220 2 200
Résultat financier -250 -230 -220 0 0 0 -1 000

Résultat courant avant impôts -393 127 291 0 0 0 -3 059

Total des produits exceptionnels 150 300


Total des charges exceptionnelles 200 550
Résultat exceptionnel 0 0 -50 0 0 0 -250

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -131 42 80 0 0 0 -1 103

Bénéfice net -262 85 161 0 0 0 -2 206

Effectif 195 195 190 198

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 41 -


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Tableau 3 : Budget 2011 par lignes de produit

Produit X Produit Y Produit Z Coûts indirects


Budget 2011
Q produites ou en cours 52 000 20 000 5 000
Q vendues 50 000 20 000 5 000
Prix de vente unitaire 800,00 € 2 500,00 € 6 000,00 €

Coût d'achat:
frais variables 280,00 € 750,00 € 1 500,00 €
frais fixes 681 000 €

Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 52 000 40 000 15 000
Coût MOD 80,00 € 120,00 € 200,00 €
frais variables 20,00 € 25,00 € 25,00 €
frais fixes 13 500 000 €

Atelier B
Heures machine 2 500 4 000 3 000
Coût horaire machine (MOD) 1 200,00 € 1 500,00 € 1 800,00 €
frais variables 300,00 € 350,00 € 350,00 €
frais fixes 29 000 000 €

Frais de vente et distribution :


frais variables 15,00 € 45,00 € 90,00 €
frais fixes 2 237 000 €

Charges de structure 2 470 000 €

Les charges non incorporables s’élèvent à 5.600 K€ sur le budget 2011.

Les coûts semi-directs (coûts indirects hors charges de structure) sont répartis de la
façon suivante :

coût d'achat: selon les quantités ;


atelier A : selon les heures de MOD ;
atelier B : selon les heures machine ;
frais de distribution : selon les quantités.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 42 -


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Tableau 4 : Réalisé à fin septembre par lignes de produit

Produit X Produit Y Produit Z Coûts indirects


Réalisé 2011 à fin 09/2011
Q produites ou en cours 38 210 14 000 3 600
Q vendues 38 610 14 000 3 600
Prix de vente unitaire 820,00 € 2 550,00 € 5 900,00 €

Coût d'achat:
frais variables 290,00 € 820,00 € 1 420,00 €
frais fixes 577 000 €

Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 39 200 29 800 10 600
Coût MOD 78,00 € 115,00 € 203,00 €
frais variables 21,00 € 24,00 € 24,00 €
frais fixes 11 140 000 €

Atelier B
Heures machine 1 890 2 780 2 400
Coût horaire machine (MOD) 1 240,00 € 1 460,00 € 1 790,00 €
frais variables 310,00 € 360,00 € 340,00 €
frais fixes 21 981 000 €

Frais de vente et distribution :


frais variables 14,00 € 43,00 € 95,00 €
frais fixes 1 630 000 €

Charges de structure 1 765 000 €

Les charges non incorporables s’élèvent à 3.070 K€ sur le réalisé à fin septembre.

Il vous est demandé d’établir une prévision pour les trois derniers mois de
l’exercice

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 43 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

SÉANCE 8 : LE REPORTING
Synthèse
Le reporting a pour objet d'évaluer la performance par une connaissance fine de

l'organisation et de son activité. Il répond à deux besoins principaux.

Disposer d'une vision globale de l'organisation. Ce besoin est particulièrement


sensible quand l'organisation revêt une forme éclatée, que ce soit pour des raisons
géographiques (implantations dans des pays étrangers) ou juridiques (groupe
constitué de sociétés distinctes ou collectivité publique intervenant dans de multiples
associations ou syndicats). Aujourd’hui, l’activité des entreprises, dans leur
production de biens et de services, est plus fluctuante qu’auparavant.
L'internationalisation, la concurrence, la réduction du cycle de vie des produits, le
poids croissant des marchés financiers, rendent le pilotage économique des
entreprises plus complexe qu’auparavant. Les outils techniques d'information dont
disposent les entreprises sont eux-mêmes devenus plus complexes. Le reporting a
donc pour vocation de donner aux dirigeants les moyens de mieux appréhender
l’avenir, de mieux mesurer la performance qui en découle et de mieux maîtriser leur
rentabilité future.
Evaluer les responsables d'activités ou de processus. L'observation directe est
souvent le meilleur moyen d'évaluer ses subordonnés. Néanmoins, cela pose
différents problèmes. L'évaluation est souvent perçue comme un processus
discrétionnaire: elle dépend parfois davantage des sentiments ressentis à l'égard des
subordonnés que de la réalité du travail effectué. De plus, dans les grandes
organisations, l'observation directe est parfois malaisée quand les liens hiérarchiques
sont affectés par la distance (un responsable d'entité n'est pas nécessairement dans la
même zone géographique que son supérieur hiérarchique) ou par le mode de
contrôle (le responsable de l'entité peut rendre compte à un conseil qui ne se réunit
qu'épisodiquement). Le reporting peut alors fournir les éléments susceptibles de
permettre une évaluation moins subjective de la performance du responsable et de la
pertinence des efforts qu'il a déployés.
En tant que système d'information, le reporting offre l'avantage d'être totalement
adaptable aux besoins de l'organisation. Cette adaptation se reflète dans le choix des
indicateurs utilisés, mais aussi dans le mode de présentation, et dans le processus de sélection
des destinataires de cette information.

Le reporting est la clé de voûte des systèmes de gestion des grands groupes
internationaux multi-métiers. Il doit en particulier se construire autour des principes suivants :

Véhiculer et être le garant des principes et des règles de gestion de l’entreprise.


Définir et promouvoir un langage de gestion commun pour tous.
Construire un référentiel de performance adapté à l’activité de l’entreprise et admis
par tous les managers.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 44 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Permettre le partenariat entre le fonction Contrôle de gestion et les fonctions


contrôlées.
Mettre à disposition des opérationnels des outils informatiques performants
Dans les petites organisations, par exemple une PME ou une commune, le dirigeant
dispose d'une information directe issue de son implication dans le fonctionnement quotidien.
La formalisation du processus d'information n'est pas indispensable. En revanche, dès que
l'organisation croît, le dirigeant aura de plus en plus de difficulté à conserver la maîtrise totale
des processus à l'œuvre. Il devra tout à la fois déléguer et conserver le contrôle de la globalité
des processus. Pour ce faire, le reporting doit constituer:

Un outil de maîtrise de l'organisation, pour s'assurer que les décisions stratégiques


sont correctement appliquées et les actifs sauvegardés.
Un outil de connaissance de l'environnement. La distance que le dirigeant est amené
à prendre vis-à-vis du fonctionnement quotidien entraîne fréquemment une perte de
connaissance de l'évolution de l'environnement.
Si ces deux aspects sont remplis, le reporting peut alors constituer un instrument
irremplaçable d'information du dirigeant pour lui permettre de réagir rapidement aux
principaux défis qui lui sont lancés.

Evaluer une personne implique nécessairement un jugement subjectif. Cela ne signifie


pas qu'il ne faille pas s'appuyer sur différents indicateurs, mais cela rappelle que toute
personne, par sa dimension humaine, est unique et que, par conséquent, toute évaluation
intègre nécessairement un jeu complexe d'interactions entre l'évalué et l'évaluateur. En être
conscient permet de placer le système de reporting a sa juste place: non pas le censeur absolu
de la performance réalisée, mais l'outil d'information permettant d'apprécier la performance
obtenue et ses conditions d'obtention.

Les destinataires du reporting sont multiples, mais tous ne sont pas destinataires de la
même information. La direction est normalement amenée à disposer de toute l'information
qu'elle peut estimer souhaitable sur les activités qu'elle a sous son contrôle. Les collègues et
les employés d'un service peuvent être amenés à connaître les principaux éléments mesurant
l'efficacité de leur service dans l'accomplissement de ses tâches. Les assemblées
d'actionnaires ou d'élus peuvent théoriquement demander communication de toutes les
informations qu'ils estiment utiles mais en réalité ils demeurent largement dépendants du
choix, par la direction générale, des informations transmises.

Le reporting est un processus et non un état. Par conséquent, étudier le reporting


consiste à étudier les mécanismes et les procédures permettant de fournir l'information

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 45 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

demandée au niveau supérieur. Mais pour communiquer cette information, le reporting


s'appuie sur des états, qui peuvent revêtir des formes multiples, mais qui font tous référence à
des indicateurs. Ces indicateurs peuvent être sous forme monétaire, ou exprimés en termes de
volume ou, encore, correspondre à des facteurs qualitatifs.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, sections II et III

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Le reporting permet-il de suivre l’application des décisions stratégiques ?

Comment appréhender l’évolution de l’environnement dans les processus de


reporting ?

Le reporting doit-il favoriser la prise de décision des dirigeants ?

Le reporting est-il impliqué dans la gestion des ressources humaines ?

Le reporting est-il impliqué dans la gouvernance des organisations ?

Quels sont les éléments du reporting ?

Comment le reporting est-il alimenté et mis à jour ?

Quelles sont les différentes formes que peuvent revêtir des indicateurs de reporting ?

Cas d’application

Une fois le budget 2011 révisé, M Durand s'attela à la construction du budget 2012. Il
commença par aller rendre visite aux différents responsables de service afin de collecter les
informations qui lui étaient nécessaires. Il participa ensuite à une réunion animée par M Alesi
et à laquelle participaient MM Bardot et Christian ainsi que les responsables de service. M
Alesi exposa les grandes lignes de l'année à venir et les projets qui devaient être mis en place
afin de rendre l'entreprise plus compétitive. M Durand put donc dégager les points suivants:

(1) M Alesi souhaitait développer le produit X en créant deux sous produits X1 et X2.
Ces deux sous-produits différaient uniquement par l'usinage final mais ils étaient destinés à
des clientèles différentes. Globalement M Alesi pensait pouvoir ainsi accroître les ventes du

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 46 -


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produit X et les porter à 60.000 unités. Compte tenu de la conjoncture M Dupont estimait qu'il
faudrait diminuer le prix de 5% pour arriver à décrocher de nouveaux contrats.

(2) En ce qui concernait le produit Y, M Alesi souhait améliorer la qualité du produit


afin de répondre aux exigences croissantes de qualité de la part des clients. En contrepartie, il
souhaitait augmenter le prix de 4%, ce qui devrait entraîner un maintien des ventes au niveau
de celles enregistrées en 2011 (soit 18.000 unités).

(3) Le produit Z était le plus difficile à appréhender. Jusqu'à ces dernières années il
exigeait une haute qualification et permettait la constitution de marges appréciables. Depuis le
début de l'année de nouveaux concurrents tchèques étaient apparus et les prix avaient
fortement baissés. M Hachette pensait qu'on pourrait obtenir de meilleures conditions d'achat
en augmentant le volume de matières et MM Frivent et Gérard pensaient pouvoir accroître
aisément la production. Il fut donc décidé d'accroître la production de Z de 20% par rapport à
2011 (soit un objectif de ventes de 5.600 unités) en consentant des baisses de prix pouvant
aller jusqu'à 15% selon l'état du marché.

(4) Pour les produits X et Y, M Hachette pensait pouvoir obtenir une diminution du
prix d'achat moyen de 5%. Pour Z il pensait que la baisse pourrait atteindre 10%. Les frais
fixes d'achat devraient pouvoir être maintenus à leur niveau de 2011.

(5) M Frivent attendait des gains de productivité de 2% pour les produits X et Y et de


8% pour les produits Z par rapport au standard qui avait été retenu pour le budget 2011. Le
coût de la MOD devrait augmenter de +3% en moyenne. Les frais variables devraient
augmenter d'1 euro pour tous les produits. En raison des investissements déjà réalisés et de
ceux prévus pour 2012, les frais fixes devraient être augmentés d'un million de euros.

(6) M Gérard n'attendait pas de gain de productivité pour X et Y mais il pensait qu'en
faisant des séries plus longues pour Z on pourrait obtenir un gain de productivité de 5% par
rapport au réel 2011. Les frais variables devraient augmenter au rythme de l'inflation (estimée
à 1,5%) et les frais fixes devraient rester stables.

(7) M Dupont pensait qu'il faudrait accroître la commission des vendeurs sur les
produits X (pour la porter à 25 €) mais qu'en contrepartie on pourrait diminuer de 10 € la
commission sur les produits Z. Les frais fixes devraient augmenter de 4%.

(8) M Alesi souhaitait poursuivre le développement de l'export en tablant sur une


croissance deux fois plus rapide des ventes à l’étranger par rapport aux ventes en France. M
Bardot ne souhaitait pas gonfler les stocks et voulait les maintenir à leur niveau actuel.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 47 -


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(9) Compte tenu de la baisse des taux d'intérêt qui était annoncée depuis plusieurs
mois, M Christian pensait pouvoir réduire les frais financiers de 5% par rapport au réel 2011.
Les dividendes de la filiale devraient s'établir à 900 K€ pour l'année 2012.

(10) M Jidoin avait reçu comme consigne de la part de M Alesi de maintenir les
effectifs afin de faire du "social" et d'améliorer l'image de marque de l'entreprise auprès des
décideurs régionaux.

(11) M Christian souhaitait achever de céder les quelques maisons de techniciens qui
appartenaient encore à l'entreprise afin de dégager des liquidités. La politique de M
Alesi était de ne conserver qu'un lotissement de maisons réservées aux cadres (afin
de les attirer plus facilement). M Christian espérait vendre trois maisons (toutes
construites depuis plus de trente ans) au cours de l'année 2012 à un prix moyen de
150.000 €.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 48 -


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SÉANCE 9 : LES NOUVELLES APPROCHES EN MATIÈRE DE


CONTRÔLE BUDGÉTAIRE

Synthèse

Les systèmes de gestion des organisations ont été conçus à la fin du XIXe et au début
du XXe siècle. Ils se sont ensuite développés et répandus dans toutes les organisations au
cours du XXe siècle. Mais, depuis une vingtaine d’années, de nouveaux besoins d'information
sont apparus, en grande partie pour répondre à l’internationalisation des marchés, au
renouvellement très rapide des produits et à une concurrence renforcée.

Depuis le début des années 80, les entreprises ont entamé une réflexion sur une refonte
de leurs systèmes de gestion en s’appuyant sur de nouvelles technologies de collecte et de
traitement de l'information. La comptabilité analytique, qui s'était extraordinairement
complexifiée au cours du XXe siècle s'est ainsi orientée vers la notion de comptabilité de
gestion avec les approches ABC et ABM5). En matière budgétaire, la même évolution se
dessine où, compte tenu de la lourdeur de certaines procédures budgétaires et de
l'inadéquation de l'information procurée par rapport aux besoins réels d'information, des
entreprises repensent leur système d'information pour améliorer leur processus de prise de
décision et de gestion stratégique. Des tentatives sans lendemain, comme les approches BBZ
(Budget Base Zéro), ont néanmoins contribué à une prise de conscience des Directions
Financières sur la nécessité de simplifier leurs règles et procédures.

Trois grandes évolutions apparaissent ainsi déterminantes:

La première évolution concerne le développement de systèmes de reporting


multidimensionnels. Autrement dit, le système d'information ne peut plus seulement
s'appuyer sur des indicateurs exclusivement monétaires mais il doit aussi intégrer
d'autres dimensions, telles que la qualité (des produits ou des services), la gestion
des ressources (par exemple les problèmes de formation et de motivation des
employés en matière de gestion des ressources humaines), ou le développement
technologique.
La seconde évolution se réfère à l'horizon temporel et à la fréquence de la prise de
décision. Dans un environnement devenu de plus en plus fluctuant et incertain, les
décideurs sont conduits à repenser de façon plus fréquente leur stratégie et son
implication concrète. De surcroît, ils doivent également disposer d'une capacité de

5 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", 2001, dans cette même collection.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 49 -


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réaction plus rapide et d'une meilleure anticipation des évolutions majeures ou des
retournements de conjoncture à l'œuvre dans certains secteurs (en 2002, la réduction
brutale des marchés, pour les secteurs des équipementiers téléphoniques et des
services informatiques, a ainsi conduit les dirigeants des entreprises concernées à
réagir très rapidement pour éviter le risque de dépôt de bilan).
La troisième évolution porte sur les nouveaux outils technologiques à la disposition
des dirigeants pour diffuser l’information de gestion et faire de la fonction Contrôle
de gestion un partenaire des opérationnels.
Dans la plupart des cas, les systèmes d'information des dirigeants sont des systèmes
statiques, c'est-à-dire que le dirigeant dispose, soit d'informations sur les réalisations (le
passé), soit de projections (le futur). Dans les deux cas, ces informations ne reflètent pas
l'évolution de leur mode de détermination. Pour prendre un exemple simple, aux Etats-Unis,
l'institut officiel de la statistique publie en début de trimestre une première estimation des
résultats du trimestre passé (T-1 par rapport au nouveau trimestre dénommé T). Mais, dans le
même temps, il communique également le chiffre corrigé des réalisations pour l'avant-dernier
trimestre connu (T-2). Les économistes disposent alors, non seulement d'une information
statique sur les réalisations, mais également d'une information sur le sens des révisions
intervenues, ce qui introduit un facteur dynamique dans la communication de l'information.

Le principal handicap d'un système budgétaire est de figer des prévisions et, par
conséquent, de se situer dans une perspective statique, peu compatible avec un environnement
en évolution rapide et permanente. Une des raisons d'être du "rolling forecast" est d'introduire
une dynamique dans les processus budgétaires. Il est cependant évident que cette introduction
soulève, par elle-même, des problèmes et que la suppression de l'annualité, loin de résoudre
toutes les difficultés, nécessite en contrepartie l'introduction d'un système d'information et de
reporting plus affiné.

Le contrôle budgétaire, si on veut en faire une véritable aide au pilotage économique


de l’entreprise, doit éviter trois grands écueils :

L’horizon budgétaire : dans des entreprises soumises à la nécessité de publier


leurs comptes une fois par an au minimum, le budget est un exercice imposé et
"quasi-rituel", qui est souvent peu connecté au cycle économique ("business") de
l’entreprise. Ceci peut induire des pratiques ou des comportements budgétaires
qui vont à l’encontre des objectifs recherchés.
La sophistication croissante des systèmes budgétaires, qui visait à les rendre plus
pertinents et plus efficaces, a aussi, en corollaire, rendu plus accessibles les
moyens pour les contourner.
L'absence d'apport de valeur ajoutée: le contrôleur budgétaire est encore vu, dans
de nombreuses sociétés, comme n'apportant pas de valeur ajoutée
comparativement aux managers opérationnels.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 50 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

En matière de système d'information, les principales critiques émises par les dirigeants
à l'égard du système budgétaire portent sur la lourdeur des procédures d'élaboration des
budgets, sur l'inadéquation de procédures exclusivement monétaires par rapport à des actifs
difficilement évaluables, et sur la distorsion éventuelle avec la démarche stratégique: le
budget apparaît parfois comme un exercice récurrent, indépendant des perspectives
stratégiques des dirigeants.

Pour arriver à répondre aux nouveaux besoins exprimés par les dirigeants, le système
budgétaire doit évoluer. Une des solutions envisagée consiste à supprimer la référence
annuelle en établissant des prévisions budgétaires par glissement (le "rolling forecast"). En
contrepartie, cela exige que de nouveaux indicateurs soient intégrés au processus de contrôle
de gestion pour permettre à l'entreprise de disposer d'une vision globale et cohérente de la
conduite de l'organisation. Cela exige également que de nouveaux outils soient mis en place
pour assurer la motivation et l'incitation des employés.

Le "Rolling Forecast" (ou prévision glissante) peut être défini comme "le système qui
aide les dirigeants à s'affranchir du cycle budgétaire annuel pour prendre des décisions basées
sur une vision mouvante de l'information".

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 3, section II

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Quelles sont les limites du contrôle budgétaire ?

Pourquoi le contrôle budgétaire doit-il absolument éviter certains écueils ?

Peut-on analyser un système de contrôle budgétaire sous la rapport coûts-


bénéfices ?

Qu’est-ce que le rolling forecast ?

Cas d’application

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 51 -


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SÉANCE 10 : L’INTÉGRATION D’UNE APPROCHE


STRATÉGIQUE ET OPÉRATIONNELLE, LE BALANCED

SCORECARD

Synthèse

L'information de gestion n'a de sens que si elle a une utilité pour la prise de décision. Il
apparaît ainsi nécessaire de disposer d'un système permettant d'assurer la cohésion entre les
informations servant de support à la prise de décision et à l'action au sein de l'organisation et,
notamment, dans l'exécution des tâches quotidiennes, et les informations utilisées pour définir
et orienter l'action stratégique de l'organisation. C'est généralement l'objet des tableaux de
bord de fournir cette cohésion. Néanmoins, très fréquemment, les tableaux de bord se limitent
à la fonction "reporting" de remontée de l'information. Or, pour que la cohésion des systèmes
d'information soit assurée, il est nécessaire, non seulement d'assurer la remontée de
l'information, mais également de s'assurer de la diffusion de l'information aux décideurs
opérationnels (ceux qui assurent le fonctionnement quotidien de l'organisation).

La conception du système de "balanced scorecard" (selon l'appellation adoptée par ses


concepteurs Kaplan et Norton 1996 et 20016) offre un canevas pour répondre aux besoins de
cohérence des systèmes d'information stratégiques des entreprises (et des organisations en
générale). Trois éléments majeurs découlent de cette approche. Le premier est la réflexion sur
les facteurs de performance qui conditionnent la réussite de l'organisation et la réalisation des
buts organisationnels. Le second est l'orientation selon quatre dimensions: financière,
clientèle, potentialités internes, et apprentissage. Le troisième élément est la mise en place
concrète.

La révolution industrielle a reposé sur la capacité des entreprises à gérer et à exploiter


de la façon la plus efficace possible des actifs corporels. L'essor des grands groupes
industriels au début du XXème siècle a été fondé sur la capacité à maîtriser des machines.
Toute la première moitié du XXème siècle a d'ailleurs été marquée par l'essor de ce qu'il est

6 Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action", Harvard
Business School Press, 1996.

Kaplan R.S. & Norton D.P.; "The Strategy-Focused Organization, how balanced scorecard companies
thrive in the new business environment", Harvard Business School Press, 2001.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 52 -


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convenu d'appeler l'industrie lourde par opposition à l'industrie des biens de consommations
qui s'est développée dans la seconde moitié du XXème siècle.

Aujourd'hui, et bien que l'éclatement de la bulle boursière des nouvelles technologies


de l'information et de la communication ait laissé des traces, l'enjeu entrepreneurial porte
moins sur la maîtrise des actifs corporels que sur la capacité à maîtriser des actifs incorporels.

Les conséquences de cette évolution majeure, mais qui se propage par vagues
successives, sont multiples. La richesse d'une entreprise n'est plus nécessairement dans les
actifs corporels qu'elle possède; les acquisitions réalisées au tournant des années 2000 ont, à
juste titre, mis en évidence l'importance des "survaleurs" (ou "goodwill" en anglais) c'est-à-
dire de la valeur d'une entreprise qui peut difficilement être affectée à un actif spécifique. La
performance d'une entreprise n'est plus seulement le résultat d'une capacité à maîtriser de
façon satisfaisante des flux et des processus de production, mais elle passe nécessairement par
une meilleure appréhension de sa chaîne de création de valeur qui englobe non seulement les
activités productives mais également toutes les activités support7.

L'enjeu du système d'information repose donc sur une triple approche :

Identifier les facteurs clés de succès.


Compléter les mesures financières par des mesures opérationnelles.
Avoir une vision globale de l'activité et unifier l'ensemble des mesures et de leurs
relations dans un cadre unique.
La mise en place du balanced scorecard repose sur une démarche en trois étapes. La
première consiste à traduire les objectifs sous forme d'actions à atteindre. La seconde définit
les mesures susceptibles d'appréhender le degré d'obtention des objectifs fixés. La troisième
doit permettre de tirer profit de la démarche mise en œuvre pour formaliser les connaissances
acquises.

La mise en place d'un système de reporting et de contrôle budgétaire ne peut faire


abstraction des moyens techniques de traitement et de diffusion de l'information qui sont à sa
disposition. Un certain nombre des grandes évolutions auxquelles nous assistons sont
directement liées à l'évolution de ces outils, lesquels sont eux-mêmes étroitement corrélés à
l'évolution de l'environnement économique global. L'accélération des flux de capitaux, la

7 Lardy P. & Pigé B.: "La gestion stratégique des coûts, consommation de ressources et création de valeur
", 2001, dans cette même collection.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 53 -


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rapidité de propagation des crises financières sont en grande partie dues au développement
des nouveaux moyens de transmission de l'information. L'instabilité de l'environnement, qui
n'est pas nouvelle, mais qui présente la particularité de ne plus être circonscrite à une zone
géographique, oblige les organisations à disposer d'outils d'information fiables et rapides pour
y réagir et mettre en œuvre les décisions stratégiques adéquates.

Pour disposer de cette information, les organisations recourent de plus en plus à des
bases de données complexes, qui concentrent toute l'information disponible et à partir
desquelles il est possible d'effectuer des requêtes, pour disposer de l'information la plus
adéquate par rapport aux questions abordées. Ces bases de données sont le plus souvent
gérées par des logiciels baptisés ERP ("Enterprise Resources Planning").

Les nouveaux moyens de communication, que sont notamment les réseaux


informatiques, permettent tant de collecter cette information que de la diffuser. L'intégration
interne se fait ainsi par la mise en place de réseaux "Intranet", alors que la communication
avec des tiers externes se fait par le réseau Internet.

Lecture à effectuer

OUVRAGE Reporting et contrôle budgétaire, chapitre 2, section IV

A FAIRE : résumez le chapitre, notez les idées principales, identifiez la pertinence des
éléments exposés pour la gestion stratégique des coûts.

QUESTIONS :

Comment peut-on identifier les facteurs clés de succès d’une entreprise ?

Est-il intéressant de compléter des mesures de performance financière par des


mesures de performance opérationnelles ?

Quelle est la différence entre une orientation vers les clients et une orientation vers
les actionnaires ?

Que signifie la notion de potentialités internes ?

En quoi l’apprentissage contribue-t-il à la performance de l’organisation ?

Comment peut-on transcrire des objectifs sous forme de mesures opérationnelles ?

L’implication des employés peut-elle concourir à la réalisation des objectifs


stratégiques de l’organisation ?
Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 54 -
Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

En quoi les systèmes d’ERP modifient-ils l’approche du contrôle de gestion ?

Qu’est-ce que le reporting externe ?

Quelles sont les formes de reporting liées à la communication et à l’information ?

Cas d’application

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 55 -


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BIBLIOGRAPHIE

Reporting et contrôle budgétaire, Pigé B., éditions EMS (Management & Société), Les
Essentiels de la Gestion, 2011.

Comptabilité et audit, UE 4 du DSCG, Pigé B. (sous la direction de), éditions Nathan-Revue


Fiduciaire, 2011.

Management et contrôle de gestion, UE 3 du DSCG, Pigé B. (sous la direction de), éditions


Nathan-Revue Fiduciaire, octobre 2008.

L'économie sociale et solidaire, Collette C. et Pigé B., Dunod, 152 pages, avril 2008.

Gouvernance, contrôle et audit des organisations, Pigé B., Economica, 255 pages février
2008.

Reporting financier et gouvernance des entreprises : le sens des normes IFRS, Pigé B. et
Paper X., éditions EMS (Management & Société), 145 pages, février 2006.

Audit et Contrôle interne 2e éd., Pigé B., éditions EMS (Management & Société), Les
Essentiels de la Gestion, 216 pages, octobre 2001.

La gestion stratégique des coûts - Consommation de ressources et création de valeur, Pigé B.


et P. Lardy, éditions EMS (Management & Société), Les Essentiels de la Gestion, 220 pages,
mai 2001.

La comptabilité générale, un outil d'information, Pigé B., éditions EMS (Management &
Société), Les Essentiels de la Gestion, 200 pages, octobre 2000.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 56 -


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ÉLÉMENTS DE CORRECTION
Séance 2 : Les Organisations et les acteurs concernés par le contrôle
de gestion
Il convient d’abord de déterminer les parts de marché d’Autoplus sur chaque gamme
et chaque zone géographique pour l’année 2011. Les résultats sont obtenus en divisant les
ventes d’Autoplus sur un segment de marché par les ventes totales observées sur ce même
segment de marché :

Tableau C1 : Parts de marché d’Autoplus

Part de marché 2011


Segment de marché
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total
gamme gamme gamme spécifiques
A 15,58% 11,74% 10,00% 11,25% 13,49%
B 12,16% 10,00% 6,67% 10,00% 10,53%
C 7,20% 10,83% 6,67% 2,50% 7,73%
D 10,00% 22,50% 5,00% 2,00% 10,00%
E 6,92% 11,25% 3,33% 2,50% 7,14%
Total 11,54% 11,69% 7,24% 7,00% 10,58%

Nous pouvons ensuite déterminer l’évolution du marché sur chaque segment pour
l’année 2012. Les résultats sont obtenus en multipliant le réalisé 2011 par (1+ le taux de
croissance ou de décroissance du segment de marché) :

Tableau C2 : Prévisions pour le marché en 2012

Prévisions 2012 Marché


Segment de marché
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total
gamme gamme gamme spécifiques
A 4 601 2 392 765 736 8 494
B 3 774 1 854 1 140 864 7 632
C 2 675 1 248 306 400 4 629
D 1 962 420 204 510 3 096
E 1 378 824 303 408 2 913
Total 14 390 6 738 2 718 2 918 26 764

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 57 -


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En appliquant les parts de marché 2011 d’Autoplus aux prévisions du marché pour
2012, on obtient le tableau suivant (c’est-à-dire en combinant les tableaux C1 et C2) :

Tableau C3 : Prévisions de ventes pour Autoplus en 2012 en appliquant des parts de


marché constantes sur chaque segment de marché

Prévisions 2012 Autoplus


Segment de marché
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total Part de marché
gamme gamme gamme spécifiques globale
A 717 281 77 83 1 157 13,62%
B 459 185 76 86 807 10,57%
C 193 135 20 10 358 7,74%
D 196 95 10 10 311 10,05%
E 95 93 10 10 208 7,15%
Total 1 660 789 193 200 2 842 10,62%
Part de marché 11,54% 11,70% 7,11% 6,84% 10,62%
globale

Exemple : 717 = 4.601 x 15,58%

Comme le fait ressortir le tableau C3, pour gagner un point de part de marché sur
l’ensemble des segments liés aux véhicules d’entrée de gamme, Autoplus doit passer de
11,54% en 2011 à 12,54% en 2012. Pour les segments milieu de gamme, le tableau C3 fait
ressortir une part de marché globale de 11,70% en 2012 contre 11,69% en 2011, ce qui est
satisfaisant. Pour les segments haut de gamme, la part de marché 2012 est de 7,11% contre
7,24% en 2011. Il manque donc 0,13 points de part de marché. Pour les segments véhicules
spécifiques, il manque 0,16 points de marché. Ces écarts de part de marché sont dus aux
évolutions disparates des différentes zones sur lesquelles l’entreprise est implantée. En
l’occurrence, les marchés où Autoplus réalise ses ventes les plus fortes se trouvent dans les
zones les moins dynamiques.

CHOIX 1 : pour répartir les gains de part de marché à effectuer sur chaque segment,
nous décidons de répartir l’effort de façon proportionnelle au marché sur chaque zone
géographique. Cela nous donne le tableau suivant (chaque résultat est obtenu en multipliant
les prévisions du marché pour le segment par le nombre de points de marché à obtenir).

Il aurait été possible d’adopter une autre clé de répartition de l’effort à fournir. Dans
tous les cas la répartition de l’effort suppose une concertation entre la direction générale du
groupe et les directions commerciales responsables de chacun des segments de marché.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 58 -


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Tableau C4 : Gains de ventes à réaliser sur chaque segment de marché en 2012

Gains de parts de marché locales à réaliser sur chaque segment en 2012


Segment de marché
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total
gamme gamme gamme spécifiques
A 46 1 1 48
B 38 1 1 41
C 27 0 1 28
D 20 0 1 21
E 14 0 1 15
Total 144 0 4 5 152

Exemple : 46 = 4.601 x (12,54%-11,54%)

Le tableau C4, rajouté au tableau C3 nous permet alors de prévoir les ventes à réaliser
par Autoplus sur chaque segment de marché en 2012 :

Tableau C5 : Prévisions de ventes pour Autoplus en 2012 pour atteindre les objectifs
fixés par la direction générale

Prévisions 2012 pour respecter les objectifs de la direction générale


Segment de marché
Zone Entrée de Milieu de Haut de Véhicules Total Part de marché
gamme gamme gamme spécifiques globale
A 763 281 77 84 1 205 14,19%
B 497 185 77 88 847 11,10%
C 219 135 21 11 386 8,34%
D 216 95 10 11 332 10,72%
E 109 93 10 11 223 7,66%
Total 1 804 789 197 204 2 994 11,19%
Part de marché 12,54% 11,70% 7,24% 7,00% 11,19%
globale

Exemple : 763 = 717 + 46

Pour pouvoir effectuer les prévisions mensuelles pour la zone B, il est nécessaire de
définir la saisonnalité des ventes. Nous pouvons reconvertir les ventes mensuelles du tableau
3 sous forme d‘indices.

CHOIX 2 : Nous estimons que la saisonnalité 2012 peut être évaluée à partir de la
moyenne des saisonnalités des trois années précédentes. Ceci signifie que nous estimons
difficile d’évaluer l’impact de la croissance ou de la décroissance tendancielle des ventes sur

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 59 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

la saisonnalité mensuelle. D’autres méthodes statistiques auraient pu être utilisées pour


évaluer l’incidence de la saisonnalité.

Tableau C6 : Estimation de la saisonnalité des ventes mensuelles

Saisonnalité: Indice janv févr mars avr mai juin


2008 101,15 96,55 96,55 101,15 114,94 114,94
2009 101,82 93,09 88,73 101,82 109,09 106,18
2010 108,00 91,50 82,50 91,50 112,50 99,00
Moyenne 103,66 93,71 89,26 98,16 112,18 106,71

Exemple : 101,15 = 66 / 783 x 12 (mois) x 100 (indice base 100)

Saisonnalité: Indice juil août sept oct nov déc total


2008 85,82 67,43 85,82 114,94 114,94 105,75 1200,00
2009 84,36 75,64 101,82 117,82 113,45 106,18 1200,00
2010 78,00 69,00 117,00 121,50 121,50 108,00 1200,00
Moyenne 82,73 70,69 101,55 118,09 116,63 106,64 1200,00

En appliquant les indices de saisonnalité aux ventes prévues sur chaque segment de la
zone B, nous obtenons le tableau suivant :

Tableau C7 : Prévisions budgétaires pour les ventes de la zone B

Prévisions 2012 janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc
Entrée de gamme 43 39 37 41 46 44 34 29 42 49 48 44 497
Milieu de gamme 16 14 14 15 17 16 13 11 16 18 18 16 185
Haut de gamme 7 6 6 6 7 7 5 5 7 8 8 7 77
Véhicules spécifiques 8 7 7 7 8 8 6 5 7 9 9 8 88
Total 73 66 63 69 79 75 58 50 72 83 82 75 847

Exemple : 43 = 497 / 1.200 (12 mois x indice 100) x 103,66

Le tableau C7 indique les objectifs de ventes de véhicules qu’Autoplus se fixent sur la


zone géographique B pour chacun des mois de l’année 2012 en distinguant selon le niveau de
gamme des véhicules.

Le contrôle budgétaire permettra de suivre les réalisations et de les comparer aux


prévisions que ce soit en comparaison mensuelle, ou en cumulé.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 60 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Séance 3 : Les fonctions du contrôle budgétaire

Afin de minimiser les coûts de transport des véhicules, on supposera que


l’approvisionnement de la zone B en véhicules d’entrée de gamme est réalisé en priorité grâce
à l’usine Moet. Le nombre de jours travaillés en 2012 résulte du calendrier 2012. Par
commodité, on retiendra le nombre de jours travaillés suivants :

Mois janv févr mars avr mai juin juil août sept oct nov déc Cumul

Nombre de jours
travaillés 20 20 22 21 18 22 21 6 22 22 20 17 231

La capacité de production mensuelle est déterminée en multipliant le nombre de jours


travaillés par la capacité de l’usine.

Mois janv févr mars avr mai juin


Nombre de jours travaillés 20 20 22 21 18 22
Capacité en production de
véhicules 9 000 9 000 9 900 9 450 8 100 9 900
Prévisions de vente zone B 43 000 39 000 37 000 41 000 46 000 44 000

Mois juil août sept oct nov déc Cumul


Nombre de jours travaillés 21 6 22 22 20 17 231
Capacité en production de
véhicules 9 450 2 700 9 900 9 900 9 000 7 650 103 950
Prévisions de vente zone B 34 000 29 000 42 000 49 000 48 000 44 000 496 000

On observe que l’usine Moet peut fonctionner à plein régime puisque la demande sur
la zone B est très supérieure à sa capacité de production. Des véhicules complémentaires
devront être acheminés depuis les usines situées dans les autres zones. L’usine Moet pourra
fonctionner quasiment en flux tendus avec un objectif de 0 stocks.

Le coût des installations est évalué à 75 millions par an (600 millions sur huit ans).
Considérant que les installations s’usent principalement quand on s’en sert, on retiendra un
amortissement économique mensuel qui sera fonction du volume de véhicules produits
chaque mois.

De même, pour le personnel statutaire, l’annualisation du temps de travail permet de


mieux mettre en relation le coût de la rémunération et le nombre de jours travaillés. Ce sera
également le cas pour le personnel temporaire.

Pour les services administratifs, on supposera que le coût peut être mensualisé de
façon uniforme.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 61 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Le coût des pièces détachées dépendra du volume de véhicules produits


mensuellement.

Le fonctionnement des installations sera fonction du nombre de jours travaillés.

Exemple (en milliers d’euros) :

Installations : 6.494 = (600.000 / 8 : amortissement économique annuel) x 9.000


(capacité janvier en production de véhicules) / 103.950 (capacité annuelle).

Personnel statutaire : 5.195 = 60.000 (charges annuelles) x 9.000 / 103.950

L’usine Chandon a une capacité de production de 800 véhicules jour, ce qui nous
donne la capacité de production mensuelle de véhicules. Pour déterminer la production à
réaliser, nous avons retenu les hypothèses supplémentaires :

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 62 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Production mensuelle maintenue à 80% au minimum pour éviter le chômage


technique

Minimisation des stocks et production en flux tendus quand cela est possible

Ajustement de la production à la demande par le recours à la main d’œuvre


temporaire

Ceci nous permet d’établir le tableau suivant :

Véhicules haut de gamme et


véhicules spécifiques
Mois Janvier Février Mars Avril Mai Juin
Nombre de jours travaillés 20 20 22 21 18 22
Capacité en production de
véhicules 16000 16000 17600 16800 14400 17600
Prévisions de vente zone B
véhicules haut de gamme 6 693 6 051 5 763 6 338 7 243 6 890
Prévisions de vente zone B
véhicules spécifques 7 583 6 855 6 530 7 180 8 206 7 806
Total ventes prévues 14 276 12 906 12 293 13 518 15 449 14 696
Taux d'utilisation de l'usine 89,22% 80,66% 69,85% 80,46% 107,29% 83,50%
Production à 80% 12800 12800 14080 13440 11520 14080
Production complémentaire 1 476 106 2 220 616
exprimé en % 9,22% 0,66% 15,42% 3,50%

Stockage / déstockage mensuel 1 787 -78 -1 709


Stock 0 0 1 787 1 709 0

Véhicules haut de gamme et


véhicules spécifiques
Mois Juillet Août Septembre Octobre Novembre Décembre Cumul
Nombre de jours travaillés 21 6 22 22 20 17 231
Capacité en production de
véhicules 16800 4800 17600 17600 16000 13600 184 800
Prévisions de vente zone B
véhicules haut de gamme 5 342 4 564 6 557 7 625 7 531 6 886 77 482
Prévisions de vente zone B
véhicules spécifques 6 052 5 171 7 428 8 638 8 532 7 801 87 782
Total ventes prévues 11 393 9 735 13 985 16 263 16 063 14 687 165 264
Taux d'utilisation de l'usine 67,82% 202,82% 79,46% 92,40% 100,39% 107,99% 89,43%
Production à 80% 13440 3840 14080 14080 12800 10880 147 840
Production complémentaire 2 889 960 3 238 3200 2720 17 424
exprimé en % 17,20% 20,00% 18,40% 20,00% 20,00% 9,43%

Stockage / déstockage mensuel 4 935 -4 935 95 1 055 -63 -1 087 0


Stock 4 935 0 95 1 150 1 087 0

Pour construire le budget de l’usine Chandon, nous prenons la même démarche que
précédemment. Les principales différences touchent aux dépenses de personnel temporaire
qui fluctuent en fonction des besoins mensuels et au coût de financement des stocks puisque

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 63 -


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pour certains mois, l’usine doit assurer un stockage afin de répondre aux décalages entre la
production et la commercialisation.

Séance 4 : Les étapes préalables à l’élaboration des budgets

Plusieurs approches sont possibles et l'approche présentée ci-dessous n'est donc pas la
seule méthode qui a été retenue comme pertinente pour la correction des copies.

Nous proposons de retenir deux approches distinctes pour le chiffre d'affaires et la


production d'une part et pour les charges d'autre part (tableau 1).

Tableau 1 : évolution des chiffres d'affaires et de la production par rapport aux budgets
/ évolution des charges en % de la production réalisée

REALISE 1ER TRIM 2E TRIM 3E TRIM 4E TRIM ANNEE


évolution par rapport au budget
CA ligne A 3,8% 0,8% -4,3% -0,1%
CA ligne B -2,1% -10,1% 3,9% -3,3%
Production stockée -13,8% -7,3% -23,6%

= PRODUCTION -1,2% -4,1% 7,3% -0,2%

en % de la production
Achats consommés 19,6% 19,4% 19,5% 19,5%
Main d’œuvre directe de production 30,2% 30,3% 31,1% 30,5%
Autres charges variables de production 9,9% 10,1% 10,1% 10,0%
Charges fixes de production 16,2% 16,7% 23,4% 18,3%
Charges administratives 8,1% 8,5% 12,0% 9,3%
Charges de distribution 2,7% 2,8% 3,7% 3,0%
Charges financières 4,5% 5,1% 7,7% 5,6%

= CHARGES 91,3% 93,0% 107,4% 96,2%

RESULTAT OPERATIONNEL 8,7% 7,0% -7,4% 3,8%

Commentaires :

Le chiffre d'affaires de la ligne A est, en cumul sur 9 mois, à peu près au niveau
prévu par le budget (-0,1%). Mais ceci traduit une évolution forte au cours
des trois trimestres. En effet, le CA de A était nettement supérieur au budget
au 1er trimestre avant de se dégrader au 2e (pour revenir au niveau de la
prévision budgétaire) et surtout au 3e où il est fortement inférieur au montant
budgétisé. La tendance est donc clairement à une détérioration des ventes de
A par rapport aux montants prévus. Mais pour le dernier trimestre, le Pdg
prévoit une stabilisation des ventes. Deux approches sont possibles :
approche haute : on retient pour le 4e trimestre le CA du 3e trimestre : soit

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 64 -


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15.312 ; approche basse : on considère qu'il existe une saisonnalité des


ventes perceptible dans les budgets, que l'on applique sur le réalisé du 3e
trimestre : 15.312*15.000/16.000 = 14.355. Nous retiendrons l'hypothèse
haute pour les calculs. Pour 2012, le marché est en croissance de +2% en
volume avec de surcroît des augmentations de prix. Par rapport aux CA
réalisés en 2011, nous appliquerons donc : +3% (2%+1% augmentation de
prix) au 1er trimestre, +3% au 2e trimestre, +4% (3%+1% augmentation de
prix) au 3e trimestre et +4% au dernier trimestre.

Le chiffre d'affaires de la ligne B est en cumul inférieur aux prévisions (-3,3%)


mais ceci s'explique principalement par des ventes très décevantes au 2e
trimestre de l'année (-10,1% par rapport au budget). Il semblerait que les
ventes se soient bien redressées au 3e trimestre et que par conséquent on
reparte sur une évolution favorable. Au 2e semestre, l'effondrement des
ventes pourrait s'expiquer par un effet saisonnier plus fort que prévu qu'il
apparaît nécessaire de prendre à nouveau en compte au 4e trimestre.
L'hypothèse moyenne serait de considérer qu'au 4e trimestre, les ventes de B
seront celles prévues par le budget augmentées de l'écart constaté entre le
budget et le réel au 3e trimestre mais corrigées de l'effet saisonnier constaté
au 2e trimestre, soit : 11.000 * (1+3,9%)* (1-10,1%) = 10.275. Pour 2012, le
marché est en croissance de +5% en volume. La part de marché augmente
passe de 23% à 25% soit une augmentation des ventes de (25-23)/23= +8,7%
(arrondi à +9%) avec de surcroît une augmentations de prix. Par rapport aux
CA réalisés en 2011, nous appliquerons donc : +14% (5%+9% augmentation
de prix) au 1er trimestre, +14% au 2e trimestre, +15% (14%+1%
augmentation de prix) au 3e trimestre et +15% au dernier trimestre.

La production est légèrement inférieure au montant prévu, mais ceci s'explique par
un chiffre d'affaires réalisé inférieur au CA prévu, compensé par une
augmentation des stocks de produits finis ou en-cours. Deux hypothèses sont
possibles : soit on souhaite revenir au niveau de stock de début d'année,
auquel cas la production stockée sera négative de -821 au 4e trimestre, soit
on considère que l'on s'ajuste sr le niveau des stocks à fin septembre, auquel
cas la production stockée du 4e trimestre est nulle. Nous retiendrons la
seconde solution compte tenu des perspectives d'augmentation du chiffre

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 65 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

d'affaires au cours de l'année suivante. Pour 2012, nous prévoyons une


production stockée globalement égale à 0, sachant que le déstockage du 3e
trimestre a représenté 21,6% des ventes du 3e trimestre (soit une valeur de
5.763 pour 2012) et en cherchant à lisser la production des deux premiers
trimestres.

Les achats consommés représentent 19,5% de la production réalisée, au lieu de


20% prévu au budget, cela s'explique par la diminution du prix d'achat de la
matière. On retiendra ce ratio pour le dernier trimestre et pour l'année 2012.

La main d'œuvre directe de production connaît un fort dérapage au 3 e trimestre


puisqu'elle atteint 31,1% de la production au lieu de 30,3% au 2e trimestre et
de 30% prévu au budget. Ceci s'explique par les embauches réalisées. Au 4e
trimestre, ce coût élevé de la MOD sera maintenu mais pour l'année 2012 on
pourra revenir au ratio de 30,2%ou 30,3% constaté sur les deux premiers
trimestres de 2011 (nous retiendrons 30,3%).

Les autres charges variables de production sont en cumul égales aux prévisions
mais avec une légère augmentation constatée au cours de l'année. Pour le 4e
trimestre, on retiendra le dernier ratio constaté au cours du 3e trimestre, soit
10,1%. Pour l'année 2012, on appliquera une augmentation de 2% de ces
charges variables pour l'effet prix. Cette augmentation s'appliquera par
rapport au volume de la production : hors effet prix. Les prix des lignes A et
B augmentant de 2% et 1%, on peut estimer que l'effet prix différentiel sera
de 0% à 1% pour les autres charges variables de production. Nous
retiendrons 1% soit un ratio de : 10,1% * (1+1%) = 10,2%.

Les charges fixes de production augmentent régulièrement (+6 k€ au 2e trimestre,


+ 17 k€ au 3 trimestre) même si globalement elles sont assez proches des
montants prévus. Pour le 4e trimestre, on peut s'attendre encore à une légère
augmentation. Nous retiendrons l'augmentation moyenne constatée, soit :
(6+17)/2 = 11 k€, soit un montant de 4.523 pour le 4e trimestre. Pour l'année
2012, nous ajouterons 1.000 k€ à chaque trimestre.

Les charges administratives sont également relativement conformes au budget


mais avec une légère progression sur l'année (+25 au 2 e trimestre et + 37 au
3e trimestre, soit une moyenne de +31 que nous appliquerons au 4e

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 66 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

trimestre). Pour l'année 2012, nous appliquerons une augmentation de +31 à


chaque trimestre (ce qui peut se justifier par l'accroissement prévu de
l'activité).

Les charges de distribution augmentent régulièrement tout en étant sensible au


volume des ventes. Pour le 4e trimestre, on peut retenir le montant budgétisé
en l'absence d'informations supplémentaires. Pour l'année 2012, on reportera
également les montants budgétisés en 2011.

Les charges financières sont en augmentation régulière (+30 au 2 e trimestre, +112


au 3e trimestre), on retiendra l'évolution moyenne, soit +71 pour le 4e
trimestre. Pour l'année 2012 on prendra les montants réalisés au cours de
caque trimestre de 2011 auxquels on rajoutera l'augmentation prévue de
2.500/4 soit +625.

Séance 5 : La construction et l’élaboration des budgets

Tableau 2 : estimation du 4e trimestre 2011

REALISE 1ER TRIM 2E TRIM 3E TRIM 4E TRIM ANNEE


CA ligne A 14 528 15 123 15 312 15312 60 275
CA ligne B 8 812 9 888 9 354 10275 38 329
Production stockée 4 312 1 854 -5 345 0 821

= PRODUCTION 27 652 26 865 19 321 25 587 99 425

Achats consommés 5 423 5 212 3 758 4 989 19 382


Main d’œuvre directe de production 8 345 8 150 6 012 7 958 30 465
Autres charges variables de production 2 750 2 712 1 950 2 584 9 996
Charges fixes de production 4 489 4 495 4 512 4 523 18 019
Charges administratives 2 250 2 275 2 312 2 343 9 180
Charges de distribution 750 760 720 800 3 030
Charges financières 1 250 1 380 1 492 1 563 5 685

= CHARGES 25 257 24 984 20 756 24 760 95 757

RESULTAT OPERATIONNEL 2 395 1 881 -1 435 827 3 668

Les chiffres du 4e trimestre sont obtenus à partir des observations mentionnées dans le
corrigé de la séance 4

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 67 -


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Séance 6 : Le choix des structures organisationnelles

Tableau 3 : estimation du budget 2012

BUDGET 1ER TRIM 2E TRIM 3E TRIM 4E TRIM ANNEE


Coupes forestières 14 964 15 577 15 924 15 924 62 389
CA ligne B 10 046 11 272 10 757 11 816 43 891
Production stockée 3 763 2 000 -5 763 0 0

= PRODUCTION 28 773 28 849 20 919 27 741 106 281

Achats consommés 5 611 5 626 4 079 5 409 20 725


Main d’œuvre directe de production 8 718 8 741 6 338 8 405 32 203
Autres charges variables de production 2 935 2 943 2 134 2 830 10 841
Charges fixes de production 5 489 5 495 5 512 5 523 22 019
Charges administratives 2 374 2 405 2 436 2 467 9 682
Charges de distribution 800 800 800 800 3 200
Charges financières 1 875 2 005 2 117 2 188 8 185

= CHARGES 27 802 28 014 23 416 27 622 106 855

RESULTAT OPERATIONNEL 971 835 -2 498 118 -574

Ce tableau est également obtenu à partir des observations faites dans le corrigé de la
séance 4

Une dernière phase, qui n'était pas demandée, consisterait à revenir sur ces prévisions
budgétaires pour analyser les possibilités de l'entreprise de parvenir en 2012 à un résultat
positif.

Séance 7 : La mesure des réalisations et l’évaluation de la


performance

Le budget 2011 révisé pour tenir compte des réalisations à fin septembre 2011 et pour
disposer des précisions les plus pertinentes possibles pour la totalité de l'année 2011 a été
construit de la façon suivante :

1) Chiffre d'affaires et production :

CA France : il augmente en valeur de +8% par rapport au budget, soit pour octobre :
7719*1,08 = 8337

CA international : il augmente en valeur de +20% par rapport au budget, soit pour


octobre : 3860*1,20 = 4632

Production stockée : pas d'évolution des stocks sur les trois derniers mois

2) Achats et consommation de matières premières :

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 68 -


Contrôle de gestion B802 CTU - Université de Franche-Comté

Le prix des MP se rapproche du prix prévu au budget. Autrement dit, si le prix des
ventes ne bougeait pas, la proportion des achats dans le chiffre d'affaires devrait être
égale à la proportion prévue au budget. Or, le prix des ventes réalisées va diminuer
de 2%. Mécaniquement la part des achats dans le chiffre d'affaires va donc
augmenter. On effectue donc le calcul suivant :

(8337 + 4632) / 0,98 = 13233 valeur du chiffre d'affaires si les prix de vente étaient
restés constants

13233 * 31,8% = 4208 valeur des achats pour octobre

Pour novembre et décembre on effectue le même calcul mais en prenant comme


coefficient pour la part des achats dans le chiffre d'affaires : 32,00% en novembre et
32,20% en décembre.

Le stock de MP ne devrait pas évoluer au cours des trois derniers mois

3) Charges externes : elles sont prévues pour être stabilisées à 1600

4) Charges de personnel : elles devraient rester au même niveau qu'en septembre.


Mais, en novembre, du fait des indemnités de départ (120*5) elles augmentent
ponctuellement de 600.

5) Amortissements : sur l'année, la dotation devrait s'élever à 16.200. Comme la


dotation déjà enregistrée à fin septembre s'élève à 11.364, la dotation mensuelle à
enregistrer sur les trois derniers mois de l'année est donc : (16200 – 11364)/ 3 =
1.612.

6) Impôts et taxes : le montant annuel est estimé à 5.000 (montant budgétisé qui est
confirmé par le responsable). Pour les trois derniers mois, le montant devrait donc
s'élever à : 5000 – 3850 (montant déjà comptabilisé à fin septembre) = 1150, soit
383 par mois.

7) Provisions et créances irrécouvrables : en décembre, lors de l'arrêté des comptes


annuels, la société pourra reprendre 400 de provisions pour clients douteux (-400
en dotations aux provisions sur actif circulant) et constater une perte de 400 en
charges exceptionnelles.

8) Les charges financières sont évaluées à 270 par mois.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 69 -


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9) Pour le lissage du mois d'août, le but est d'arriver à 0 sur l'année (le budget
comprenait de ce point de vue une erreur)

10) Pour l'impôt sur les bénéfices, il s'agit d'un crédit d'impôt que la société devra
imputer sur ses bénéfices futurs ou essayer de se faire rembourser.

11) Pour la production immobilisée et les autres produits, n'ayant pas d'informations
particulières nous reprenons les montants budgétisés mensuellement.

Quelques observations : il suffisait de suivre l'énoncé pour établir le budget 2011


révisé. Par contre, il est indispensable d'utiliser un tableur pour effectuer les calculs.
S'agissant de devoirs à rendre, ces derniers doivent impérativement être réalisés sous forme de
tableaux informatisés et édités. Un contrôleur de gestion doit savoir maîtriser les outils
bureautiques.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 70 -


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Tableau 5 : Budget 2011 ajusté pour tenir compte du réalisé à fin septembre 2011

Budget ajusté janv févr mars avr mai juin


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 8 000 7 500 8 200 8 000 6 500 7 400
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 900 3 500 3 700 3 800 3 000 3 500
Production stockée -100 -150 -100 -150 0 0
Production immobilisée 100 50 100 75 50 600
Autres produits 45 50 45 55 45 40
Total des produits d'exploitation 11 945 10 950 11 945 11 780 9 595 11 540

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 3 400 3 600 3 500 3 500 3 600
Variations de stocks 100 90 260 300 -350 -200
Autres achats et charges externes 1 700 1 650 1 700 1 650 1 750 1 700
Impôts et taxes et versements assimilés 500 500 500 500 500 500
Frais de personnel 4 010 4 090 4 090 4 090 4 090 4 090
Dotations aux amortissements 1 364 1 400 1 400 1 450 1 450 1 450
Dotations aux provisions sur actif circulant 95 90 100 110 100 120
Autres charges, lissage aout 400 400 400 400 400 400
Total des charges d'exploitation 11 769 11 620 12 050 12 000 11 440 11 660

Résultat d'exploitation 176 -670 -105 -220 -1 845 -120

Total des produits financiers 1 200


Total des charges financières 250 250 250 250 250 250
Résultat financier -250 -250 -250 -250 -250 950

Résultat courant avant impôts -74 -920 -355 -470 -2 095 830

Total des produits exceptionnels 150


Total des charges exceptionnelles 200 150
Résultat exceptionnel 0 150 -200 0 0 -150

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -25 -257 -185 -157 -698 227

Bénéfice net -49 -513 -370 -313 -1 397 453

Nombre de journées travaillées 22 20 22 21 17 21


Part des achats dans le chiffre d'affaires 31,36% 32,17% 32,71% 32,62% 33,16% 31,19%

Effectif 200 200 200 200 200 200


Hausses salariales 2,0% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0%

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 71 -


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Budget ajusté juil août sept oct nov déc Année


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 200 200 7 000 8 337 7 579 6 821 82 737
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 400 300 3 500 4 632 4 211 3 789 41 232
Production stockée -100 0 300 0 0 0 -300
Production immobilisée 800 100 800 482 439 395 3 991
Autres produits 35 15 65 58 53 47 553
Total des produits d'exploitation 11 335 615 11 665 13 509 12 281 11 053 128 212

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 600 500 3 200 4 208 3 850 3 486 40 044
Variations de stocks -210 -290 50 0 0 0 -250
Autres achats et charges externes 1 650 1 600 1 600 1 600 1 600 18 200
Impôts et taxes et versements assimilés 450 400 383 383 383 5 000
Frais de personnel 3 988 4 048 3 944 3 944 4 544 3 944 48 872
Dotations aux amortissements 1 450 1 400 1 612 1 612 1 612 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 150 160 0 0 -400 525
Autres charges, lissage aout 400 -4 000 400 267 267 267 0
Total des charges d'exploitation 11 478 258 11 154 12 014 12 256 10 892 128 591

Résultat d'exploitation -143 357 511 1 495 25 160 -379

Total des produits financiers 1 200


Total des charges financières 250 230 220 270 270 270 3 010
Résultat financier -250 -230 -220 -270 -270 -270 -1 810

Résultat courant avant impôts -393 127 291 1 225 -245 -110 -2 189

Total des produits exceptionnels 150 300


Total des charges exceptionnelles 200 400 950
Résultat exceptionnel 0 0 -50 0 0 -400 -650

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -131 42 80 408 -82 -170 -946

Bénéfice net -262 85 161 816 -163 -340 -1 893

Nombre de journées travaillées 22 1 22 22 20 18 228


Part des achats dans le chiffre d'affaires 32,29% 42,00% 30,09% 32,45% 32,65% 32,86% 32,96%

Effectif 195 195 190 190 192 192 196


Hausses salariales 0,0% 1,5% 0,0% 0,0% 0,0% 0,0%

Séance 8 : Le reporting

Corrigé

Pour pouvoir établir le budget 2012, vous devez commencer par établir une prévision
de chiffre d'affaires. C'est elle en effet qui conditionnera tout le reste de votre activité. Vous
allez donc vous appuyer sur les tableaux fournissant des informations par nature de produits
(X, Y et Z). Ceci vous permettra de construire le tableau des prévisions budgétaires par
produits :

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 72 -


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Tableau 6 : Budget 2012 par lignes de produits

Produit X Produit Y Produit Z Coûts indirects


Budget
Q produites ou en cours 60 000 18 000 5 600
Q vendues 60 000 18 000 5 600
Prix de vente unitaire 779,00 € 2 652,00 € 5 015,00 €

Coût d'achat:
frais variables 266,00 € 712,50 € 1 350,00 €
frais fixes 769 333 €

Atelier A
Heures de main d'oeuvre directe 58 800 35 280 15 456
Coût MOD 80,34 € 118,45 € 209,09 €
frais variables 22,00 € 25,00 € 25,00 €
frais fixes 15 853 333 €

Atelier B
Heures machine 2 885 3 600 3 192
Coût horaire machine (MOD) 1 258,60 € 1 481,90 € 1 816,85 €
frais variables 314,65 € 365,40 € 345,10 €
frais fixes 29 308 000 €

Frais de vente et distribution :


frais variables 25,00 € 43,00 € 85,00 €
frais fixes 2 260 267 €

Charges de structure 2 400 400 €

Explications :

1) Pour X, on prévoit globalement des ventes de 60.000, avec un prix de : 820€ x 0,95 =
779€, on retiendra comme base de référence le prix moyen sur les 9 premiers mois de
l'année.

2) Pour Y, les ventes sont prévues à 18.000 avec un prix de : 2.550€ x 1,04 = 2.652€, on
retiendra comme base de référence le prix moyen sur les 9 premiers mois de l'année.

3) Pour Z, on retiendra l'objectif de ventes tout en étant particulièrement vigilant au


niveau u contrôle budgétaire et du suivi des ventes réalisées. En contrepartie de cette
prévision forte de ventes (5.600 unités) on retiendra un prix moyen faible avec une
baisse de 15%: 5.900€ x 0,85 = 5.015€, on retiendra comme base de référence le prix
moyen sur les 9 premiers mois de l'année.

4) Pour les frais variables d'achat, on applique au prix du budget 2011 les baisses
indiquées. Par exemple pour X : 280€ x 0,95 = 266€. Pour les frais fixes, ils

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 73 -


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s'élevaient à 577.000€ à fin septembre. On peut retenir une estimation sur douze mois
de : 769.333€ (577*12/9)

5) Pour l'atelier A (l'énoncé était incomplet sur ce point), on calculera le nombre d'heures
de MOD nécessaires pour un produit (à partir du budget 2011), que l'on multipliera
par le nombre de produits envisagés et auquel on appliquera la prévision de gain de
productivité, soit par exemple pour Y : 40.000 H / 20.000 produits * 18.000 produits *
98% = 35.280 H.

Pour le coût de la MOD, on retient le coût moyen observé à fin septembre 2011 auquel on
applique une augmentation +3%, soit pour X : 78€ * 1,03 = 80,34€. Pour les frais
variables même opération en ajoutant 1€ au coût unitaire. Pour les frais fixes, on repartira
des montants constatés à fin septembre 2011 que l'on extrapolera à 12 mois et auxquels on
ajoutera un million d'euros : 11.140 / 9 mois * 12 mois + 1.000 = 15.853 k€.

6) Pour l'atelier B, on appliquera exactement la même démarche que pour l'atelier A.

7) Idem pour les frais de distribution

Les charges de structure ne sont pas mentionnées, on retiendra le montant observé en


2011 auquel on rajoutera 2% pour l'inflation : 1.765k€ / 9 mois * 12 mois * 1,02 =
2.400k€

L'ensemble de ces opérations nous permet alors de déterminer le résultat d'exploitation


prévu pour l'année 2012 :

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 74 -


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Tableau 7 : Budget 2012 par lignes de produits (synthèse)

Produit X Produit Y Produit Z Total


Budget
Chiffre d'affaires 46 740 000 47 736 000 28 084 000 122 560 000
Production stockée 0 0 0 0

Coût d'achat:
frais variables -15 960 000 -12 825 000 -7 560 000 -36 345 000
frais fixes -769 333

Atelier A

Main d'œuvre directe -4 723 992 -4 178 916 -3 231 695 -12 134 603
frais variables -1 293 600 -882 000 -386 400 -2 562 000
frais fixes -15 853 333

Atelier B

Coût des machines -3 630 577 -5 334 840 -5 799 385 -14 764 802
frais variables -907 644 -1 315 440 -1 101 559 -3 324 643
frais fixes -29 308 000

Frais de vente et distribution :


frais variables -1 300 000 -860 000 -425 000 -2 585 000
frais fixes -2 260 267

Charges de structure -2 400 400

Résultat d'exploitation 252 618

On peut ensuite établir le budget 2012 en tenant compte des informations suivantes :

8) Le chiffre d'affaires global diminue de 122.560 / (82.737+41.232) -1 = -1,14%.


Compte tenu de la volonté de développement à l'export, on considérera que le CA
export est maintenu et que seul le CA France diminue. On obtient donc le CA France
par différence entre le CA total (122.560 k€) et le CA export fixé arbitrairement à
41.232 k€.

Pour répartir le CA mensuellement, nous avons retenu le nombre de journées travaillées


par mois. Cet indicateur est plus adapté pour la production que pour les ventes (pour ces
dernières il est souvent préférable de recourir à un suivi des variations saisonnières) mais
compte tenu de l'absence de différence entre la production et les ventes et de l'absence de
variations saisonnières fortes dans le réalisé, nous avons retenu cet indicateur. Le CA total
est donc divisé par le nombre total de journées travaillées (230) puis multiplié chaque
mois par le nombre de journées travaillées dans le mois.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 75 -


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Pour la production immobilisée et les autres produits, en l'absence d'information dans


l'énoncé, nous avons reconduit les mêmes montants que l'année précédente. Nous
obtenons alors par addition le montant mensuel des produits d'exploitation.

Pour les achats, nous avons repris le total des achats dans le tableau calculé précédemment
soit (36.345 + 769 = 37.114 k€), ce qui donne un % des achats par rapport à la production
stockée de : 37.114 / 122.560 = 30,28%. Nous utilisons ce taux pour calculer le montant
des achats consommés mensuellement en fonction de la production mensuelle. Ce faisant,
nous supposons que les stocks sont consommés le même mois que les ventes qui sont
réalisées et qu'aucune variation de stock n'est prévue.

Pour les impôts et taxes nous avons repris le réalisé 2011 que nous avons augmenté de 2%
pour tenir compte de l'augmentation annuelle des taxes. La répartition est ensuite faite de
façon équivalente sur les onze mois où 'entreprise travaille.

Pour les frais de personnel, en janvier 2012, nous avons repris le montant comptabilisé en
décembre 2011. Les effectifs ne variant pas au cours de l'année, la seule évolution est
celle due à la revalorisation des salaires que nous avons estimée à 1% en février 200 et 2%
en août 2012.

Pour les dotations aux amortissements nous sommes repartis sur le dernier montant
estimé, à savoir 16.200 k€, que nous avons réparti linéairement sur les onze mois
d'activité.

Pour les dotations aux provisions, nous sommes également parti sur le montant estimé
pour l'année 2011.

Pour les autres charges, nous avons repris le lissage du mois d'août sur onze mois pour
aboutir à un résultat d'exploitation prévisionnel de 0 en août.

Pour les autres achats et charges externes, nous avons raisonné par différence avec e
résultat d'exploitation calculé dans le tableau précédent (252 k€), ce qui nous a donné un
montant de 19.752 k€.

9) Pour les produits financiers nous avons retenu 900 k€

Pour les charges financières, nous avons retenu le réalisé 2011 diminué de 5%

10) Les effectifs nous ont permis de calculer nos charges de personnel.

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 76 -


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11) Les produits exceptionnels sont prévus à 450 k€, que nous avons réparti arbitrairement
au cours de l'année.

Nous n'avons pas de charges exceptionnelles car la valeur nette comptable des
constructions était de 0. De même comme le résultat net est négatif, il n'y a pas de
participation des salariés aux fruits de l'expansion.

Le taux de l'IS est estimé à 1/3 du résultat imposable. S'agissant d'une perte, la société
estime qu'elle pourra récupérer ce crédit d'impôt.

Tableau 8 : budget 2012 mensualisé

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 77 -


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Budget janv févr mars avr mai juin


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 426 7 072 7 779 7 072 7 072 7 426
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 765 3 585 3 944 3 585 3 585 3 765
Production stockée 0 0 0 0 0 0
Production immobilisée 100 50 100 75 50 600
Autres produits 45 50 45 55 45 40
Total des produits d'exploitation 11 335 10 757 11 868 10 787 10 752 11 830

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 3 227 3 550 3 227 3 227 3 389
Variations de stocks
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 464
Frais de personnel 3 944 3 983 3 983 3 983 3 983 3 983
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 48
Autres charges, lissage aout 291 291 291 291 291 291
Total des charges d'exploitation 11 404 11 282 11 605 11 282 11 282 11 443

Résultat d'exploitation -69 -524 264 -494 -529 387

Total des produits financiers 900


Total des charges financières 238 238 238 238 238 238
Résultat financier -238 -238 -238 -238 -238 662

Résultat courant avant impôts -307 -763 25 -733 -768 1 049

Total des produits exceptionnels 150


Total des charges exceptionnelles
Résultat exceptionnel 0 0 150 0 0 0

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices 102 254 -58 244 256 -350

Bénéfice net -205 -509 117 -489 -512 699

Nombre de journées travaillées 21 20 22 20 20 21


Part des achats dans le chiffre d'affaires 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28%

Effectif 192 192 192 192 192 192


Hausses salariales 1%

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 78 -


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Budget juil août sept oct nov déc Total


PRODUITS D'EXPLOITATION
Chiffre d'affaires: France 7 426 707 7 072 7 779 7 426 7 072 81 328
Chiffre d'affaires: Activités internationales 3 765 359 3 585 3 944 3 765 3 585 41 232
Production stockée 0 0 0 0 0 0 0
Production immobilisée 800 100 800 482 439 395 3 991
Autres produits 35 15 65 58 53 47 553
Total des produits d'exploitation 12 025 1 181 11 522 12 263 11 681 11 099 127 104

CHARGES D'EXPLOITATION
Achats marchandises, MP et autres approv. 3 389 323 3 227 3 550 3 389 3 227 37 114
Variations de stocks 0
Autres achats et charges externes 1 796 1 796 1 796 1 796 1 796 19 752
Impôts et taxes et versements assimilés 464 464 464 464 464 5 100
Frais de personnel 3 983 4 063 4 063 4 063 4 063 4 063 48 160
Dotations aux amortissements 1 473 1 473 1 473 1 473 1 473 16 200
Dotations aux provisions sur actif circulant 48 48 48 48 48 525
Autres charges, lissage aout 291 -3 205 291 291 291 291 0
Total des charges d'exploitation 11 443 1 181 11 362 11 684 11 523 11 362 126 852

Résultat d'exploitation 582 0 161 579 159 -262 252

Total des produits financiers 900


Total des charges financières 238 238 238 238 238 238 2 860
Résultat financier -238 -238 -238 -238 -238 -238 -1 960

Résultat courant avant impôts 344 -238 -77 341 -80 -500 -1 707

Total des produits exceptionnels 150 150 450


Total des charges exceptionnelles 0
Résultat exceptionnel 150 0 0 0 150 0 450

Participation des salariés aux fruits de l'expansion 0 0 0 0 0 0 0


Impôt sur les bénéfices -165 79 26 -114 -23 167 419

Bénéfice net 329 -159 -52 227 47 -334 -838

Nombre de journées travaillées 21 2 20 22 21 20 230


Part des achats dans le chiffre d'affaires 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28% 30,28%

Effectif 192 192 192 192 192 192 192


Hausses salariales 2%

Benoît Pigé, le 21/06/2011 - 79 -