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Partie I Généralités et concepts clés

Parie I

Généralités et concepts clés

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Partie I Généralités et concepts clés

Introduction
Le contrôle de gestion est devenu la pierre angulaire du fait qu'il est source de progrès
d'amélioration potentiels à tous les types d'entreprises. C'est une fonction qui a pour but de
motiver les responsables, et à les inciter à exécuter des activités contribuant à atteindre les
objectifs de l'organisation.
Il est donc une réponse à un certain nombre de problèmes d'entreprises pour lesquels la
recherche des solutions s'impose : l'augmentation des couts, et la désorganisation des services
au sein de l'entreprise.
De nos jours, avec la mondialisation de l'économie et l'ouverture des frontières, les
entreprises se livrent une concurrence très agressive pour l'écoulement de leurs produits dans
un marché, où seules les entreprises bien organisées peuvent se permettre une bonne part de
marché. A l'inverse, les entreprises de faible organisation sont appelées à se marginaliser,
voire même à disparaître.
La survie de telle entreprise passe nécessairement par l'amélioration de leur
performance. Donc le contrôle de gestion peut être perçu comme une amélioration des
performances économiques de l'entreprise, il constitue un outil permettant l'efficacité, lorsque
les objectifs tracés sont atteints et l'efficience, lorsque les quantités obtenues sont maximisées
à partir d'une quantité de moyens.
En effet pour maitriser des situations de plus en plus complexes, il fallait créer une
fonction de contrôle de gestion dont les principaux instruments et essentiellement la
comptabilité analytique.

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Partie I Généralités et concepts clés

Chapitre I :
L’approche conceptuelle de contrôle de gestion et de
comptabilité analytique
Dans le cadre de leur contrôle de gestion ; les organisations, utilisent des outils qui
remplissent un rôle d’information. Ils sont utilisés comme outils de gestion et pilotage de la
performance, mais aussi comme un outil de motivation. Ils donnent à chacun dans
l’organisation une image claire de ce qui est important, de la situation qu’il doit atteindre.
Dans ce cadre le contrôle de gestion propose la méthode de la comptabilité analytique.
Donc, dans la première section nous allons définir le contrôle de gestion et étudier
leurs missions et leur rôle et dans la deuxième section on va définir la comptabilité analytique
et étudier leurs objectifs et leurs outils.

SECTION 1 : CONTRÔLE DE GESTION : DÉFINITION, MISSIONS ET RÔLE

Sous section 1 : Définition du concept contrôle de gestion :

 Définition du concept contrôle / gestion :

Contrôle : c'est-à-dire maîtrise d'une situation et sa domination pour la mener vers un sens
voulu.

Gestion : c'est l'utilisation d'une façon optimale des moyens rares mis à la disposition d'un
responsable pour atteindre les objectifs fixés à l'avance.

Partant de ce qui précède, « la fonction du contrôle de gestion peut être définie comme un
ensemble de tâches permettant d'apprécier des résultats des centres de gestion en fonction
d'objectifs établis à l'avance »

 Les définitions retenues par quelques auteurs :

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Plusieurs spécialistes en gestion ont proposés de nombreuses définitions, on cite parmi : R. N.


Anthony ; A. Khemakhem ; H. Bouquin.

 La définition de R. N. Anthony1 :

Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers
obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et
efficiente pour la réalisation des objectifs de l'organisation ».

En 1988 il ajoute une autre définition «le contrôle de gestion est le processus par lequel les
managers influencent d'autres membres de l'organisation pour appliquer les stratégies».

Retenons le fait que le contrôle de gestion pour Anthony suppose l'existence des objectifs
préalables que le manager chargé de réaliser à travers l'action d'autres individus tout en
s'assurant la mise en œuvre de stratégies définies et l'utilisation des ressources de manière
efficace et efficiente.

 La définition de A. Khemakhem2 :

« Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d'une entité économique pour
s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des énergies et des ressources en vue
d'atteindre l'objectif que vise cette entité ».

A .Khemakhem insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de gestion pour tenir
compte de spécificités de chaque entreprise et de chaque situation, il insiste aussi sur la
mobilité des énergies et des ressources pour atteindre les objectifs prévus de l'entité.

 La définition de H. Bouquin3 :

« On conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus qui garantissent la


cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ».

Selon H. Bouquin les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont besoins de
dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne des individus est cohérente
avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion est un régulateur des comportements.

1
Anthony R.N., (1965), Planning and control system: A Framework for Analysis, Graduate School of Business
Administration, Harvard University, and Boston. Cité par Arnaud H. et al. (2001), Op. Cit

2
Khemakhem A., (1970), Op. Cit. Cité par Arnaud H. et al. (2001), Op. Cit., p. 9.

3
The Journal of Management Studies, vol. VIII, p. 5. Cité par Bouquin H., « Les grands auteurs en contrôle de
gestion – Prépublication : Introduction », Op. Cit., p. 2.

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Sous section 2 : Mission et Rôle du Contrôle de Gestion :

Le contrôle de gestion a pour mission de définir les finalités et les objectifs généraux de
l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part la stratégie à adopter pour orienter la
gestion vers la réalisation des objectifs fixés dans les meilleures délais et au moindre coût et
avec une qualité maximale conformément aux prévisions.

Le contrôle de gestion doit assurer plusieurs tâches : la prévision, le conseil, le contrôle, et la


mise au point des procédures.4

- au niveau de la prévision : le contrôle de gestion doit élaborer les objectifs, définir les
moyens permettant de les atteindre et surtout préparer des plans de rechange en cas d'échec
des plans établis à l'avance. De même le contrôle de gestion doit s'assurer de la compatibilité
de budgets émanant des différents services.

- au niveau du conseil : le contrôle de gestion doit fournir aux différents centres de


responsabilité les informations nécessaires à la mise en œuvre d'un ensemble de moyens
permettant d'améliorer leur gestion.

- au niveau de contrôle : le contrôle de gestion doit déterminer les responsabilités et assurer le


suivi permanent de l'activité de l'entreprise en gardant la compatibilité entre eux par le biais
de tableau de bord.

- au niveau de la mise au point des procédures : la mission de contrôle de gestion consiste à


élaborer les indicateurs et les uniformiser pour que la comparaison de l'entreprise avec son
environnement soit homogène

SECTION 2 : LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE : DÉFINITION, OBJECTIFS


ET OUTILS.

Sous section 2 : Définition du concept comptabilité


5
analytique :
La comptabilité analytique est un système de comptes, ajustés à la comptabilité générale,
permettant d’identifier et de valoriser les éléments constitutifs du résultat de l’exercice et d’en
permettre l’interprétation et l’exploitation par les directions des entreprises. Elle rapproche
chaque produit de ses couts, qu’ils aient été encourus dans l’exercice ou dans des périodes
précédentes. Elle divise les résultats par centre de décision permettant un meilleur pilotage, ou
les consolide par ligne d’activité, afin de mieux en apprécier la situation. Elle est parfois
associée à d’autres techniques de management comme la gestion budgétaire ou la gestion par
les objectifs, à qui elle fournit les éléments de comparaison comme comptabilité de gestion.

4
Mr.Mustapha Oubrahimi ; support du cours ,2014/2015, P1

5
Brahim Aaouid « La comptabilité analytique d’exploitation » édition 2012

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La comptabilité analytique d’exploitation se propose d’obtenir des résultats analytiques par


branche ou groupes d’articles ; par produit individuels… Il s’agit de confronter dans des
comptes de produits et charges « analytiques » les produits et les charges relatifs à chaque
branche ; à chaque article ceci n’étant possible qu’après un classement préalable des produits
et des charges par destination ou par fonctions.

Donc, contrairement à la comptabilité générale, la comptabilité analytique se propose de


calculer des résultats analytiques par branches ou groupe d’articles, par produits individuels.

Et enfin, La comptabilité analytique est un système d’information qui permet d’observer à la


loupe les activités de production d’une entreprise :

 Cout de revient d’un produit,

 Marges, rentabilité par produit,

 Budgets d’investissements, de vente.

Elle traite des informations mesurant la réalité pour les analyser et les comparer aux objectifs
et aux prévisions.

L’optique productive de la comptabilité analytique intègre également les aspects financiers et


commerciaux au travers des budgets et tableau de bord.

Ce système d’information analyse le passé et le présent pour aider à gérer l’avenir.

A) Les objectifs de La comptabilité analytique 6:


La comptabilité analytique d’exploitation est un système de traitement des données dont les
objectifs sont les suivants :

 Mesurer les couts engagés et la rentabilité dégagée :

 au niveau des produits vendus par l’entreprise ;

 au niveau des types de clientèle et segments de marché auxquels l’entreprise


s’adresse et des zones géographiques sur lesquelles elle vend ses produits.

 Mesurer la performance des différents centres de responsabilité de la Société et ceci en


terme :7

* d’efficacité : atteinte des objectifs ;


6
Brahim Aaouid « La comptabilité analytique d’exploitation » édition 2012
7
Abbedarahim Chouhbi « polycopie du comptabilité analytique d’exploitation » Faculté Ply disciplinaire de
Khouribga édition 2015.

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* d’efficience : optimisation des moyens mis en œuvre pour atteindre l’objectif.

 Déterminer et expliquer les résultats analytiques,

Par ailleurs, l'aspect calcul et analyse des écarts est souvent du ressort du contrôle de gestion,
auquel la comptabilité analytique fournit les éléments de base.

 Connaitre les couts et les résultats des déférentes fonctions de l’entreprise (fonction
d’approvisionnement, fonction technique, fonction commerciale ou de distribution,
…) ;

 Permettre d’évaluer certains éléments du bilan de l’entreprise (stock de produit…) ;

 Analyser les résultats après calcul des couts des biens, services et leur comparaison
aux prix de vente.

Le domaine de la comptabilité analytique consiste donc en l'analyse des conditions de


l'exploitation; d'où l'appellation comptabilité analytique d'exploitation. Son rôle est donc de
contribuer à mettre en relief les éléments constitutifs des coûts et des résultats qui présentent
le plus d'intérêt pour les gestionnaires et décideurs de l'entreprise.

Enfin, signalons qu’il n'est pas nécessaire que la comptabilité analytique couvre tous les
aspects cités précédemment : on peut calculer le coût de revient (coût au stade final, c'est à
dire au stade de la vente ; Il était appelé aussi prix de revient), sans analyser de façon très
poussée les coûts. Mais surtout on peut analyser les coûts sans calculer systématiquement le
coût de revient qui n'est plus alors qu'un "sous-produit" de la comptabilité analytique.

B) Les outils de la comptabilité analytique8 :


La comptabilité analytique est mise en place dans l’entreprise afin de mieux interpréter les
chiffres révélés par la comptabilité générale et réaliser le coût de chaque poste « produit »
dans l’entreprise.

Non obligatoire mais utile comme outil de prise de décision, la comptabilité analytique peut
être mise en place suivant plusieurs méthodes : La méthode des coûts complets et celle
des coûts partiels.

 Le cout complet est un cout constitué par la totalité des charges qui peuvent lui être
rapportées par tout traitement analytique approprié : affectation, répartition,
imputation,…

Le cout complet est le cout incluant, à chaque niveau, toutes les charges directes est
une fraction raisonnablement rattachent des charges indirectes.

8
www.memoireonline.com

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 Le cout partiel est constitué par des charges relatives à un stade d’analyse
intermédiaire ou a une tranche déterminée d’activité. Les principaux couts partiels
sont le cout variable et le cout direct.
 Le cout variable limité aux charges qui varient de façons sensiblement
proportionnelle au volume d’activité de l’entreprise, et permettant de
dégager une marge sur cout variable souvent indispensable aux calculs
prévisionnels des couts ; c’est le constitué seulement par les charges qui
varient avec le volume d’activité de l’entreprise sans qu’il y ait
nécessairement exacte proportionnalité entre la variation du volume des
charges et la variation du volume des produits obtenus.

 Le cout direct ne retenant, dans chaque cout, que les charges directement
affectables au service ou au produit concerné (charges variables et charges
fixes ou de structures), permettant de dégager une marge sur cout direct
pouvant contribuer à couvrir les charges communes à toutes les activités de
l’entreprises.

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Chapitre II :
L’organisation du contrôle de gestion avec
l’utilisation de la comptabilité
analytique
Le contrôle de gestion apparaitre sous des formes plus ou moins élaborées selon la
nature ou la structure de l'organisation et suscite des remises en causes plus ou moins
importantes dans sa conception comme dans son implantation.
Dans la première section nous allons étudier la place ou le positionnement du contrôle
de gestion dans différents types des entreprises et dans la deuxième section on va traiter le
champs d’application de la comptabilité analytique.

SECTION 1: L’IMPLANTATION DU CONTRÔLE DE GESTION AU SEIN DE


L’ENTREPRISE

Sous section 1 : Le contrôle de gestion dans les différentes


entreprises9

1.1- Le contrôle de gestion dans les grandes entreprises

A) Les spécificités des grandes entreprises :

Les analyses contemporaines de l'organisation ont montré qu'il n'y a pas de modèle standard
de contrôle de gestion applicable dans toutes les entreprises.

En effet pour les grandes entreprises, la taille est le facteur essentiel qui conditionne
l'organisation d'un contrôle de gestion. Il en découle :

Une structure lourde, rigide, parfois éclatée en plusieurs sites.

Des processus décisionnels long avec de nombreux acteurs.

Des systèmes d'information complexes.

Ces spécificités rendent difficile la mise en place d'un contrôle de gestion complet et intégré.

9
Michel Gervais, « contrôle de gestion et planification d’entreprise paris, économica » ; 3éme édition 1989.

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B) La position de contrôle de gestion dans l'organigramme


des grandes entreprises.

Le contrôle de gestion doit aider les responsables fonctionnels « aide à la prise de décision »
et opérationnels « contrôle de l'action ». Le système d'information du contrôle de gestion
utilise la structure de l'entreprise. De ce fait, sa place et celle du contrôleur varient selon les
structures adoptées par les organisations.

Dans la plupart des grandes entreprises le choix de la position du contrôle de gestion se fait
entre deux possibilités :

· Une position fonctionnelle : soit le contrôle de gestion est intégré à la fonction financière,
soit il est indépendant si l'entreprise est très grande. Il est donc une fonction comme une autre
au dessous de la direction générale.

· Une position de conseil : directement rattaché à la direction générale, le service contrôle de


gestion, décentralisé, travaille à tous les niveaux de la structure puis globalise les
informations.

C) Le contrôle de gestion dans les groupes internationaux.

Plusieurs difficultés apparaissent pour gérer et contrôler les filiales à l'étranger d'un groupe :

 L'autonomie de décision : la délégation des responsabilités et des décisions est plus ou


moins importante selon l'identité du groupe et le comportement des leaders mais il est
un domaine qui reste généralement de la compétence de la maison-mère : le budget
d'investissement. La gestion des investissements d'une filiale permet de contrôler les
activités et les grandes orientations.

 Le système d'information : la difficulté essentielle est de rendre homogène le contrôle


de gestion d'un groupe aux multiples activités, surtout s'il est international.

Malgré ces difficultés, il est souvent difficile de contrôler la gestion et d'apprécier la


performance d'une unité établie à l'étranger pour de multiples raisons :

- Les différences entre les systèmes comptables des pays.

- Les différentiels des taux d'inflation des différents pays.

- La fluctuation des monnaies et donc des changes.

- Les différences de comportements humains et de culture entre les pays.

Avant toute analyse des coûts et des budgets, il faut donc procéder à des corrections et à des
réajustements.

1.2 - Le contrôle de gestion dans les PME.

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A) Les spécificités des PME

Les tâches et les services ne sont pas toujours clairement isolés. Les membres sont beaucoup
polyvalents car les moyens sont limités. Les participants communiquent directement entre eux
de manière informelle. La structure souvent floue s'adapte aux évolutions de l'entreprise.

Le dirigeant est le décideur principal. Son style de commandement est prépondérant pour
orienter le mode de fonctionnement et de gestion de l'entreprise, l'importance du contrôle et
de la délégation des pouvoirs.

B) La position de contrôle de gestion dans l'organigramme


de PME.

Le rôle du contrôle de gestion dans une PME est identique et tout aussi important dans une
entreprise plus grande. Les outils et les procédures du contrôle de gestion lui sont applicable
en respectant ces spécificités, mais la pratique montre que le contrôle de gestion est peu
formalisé et consiste seulement à agir lorsque des difficultés spécifiques apparaissant. C'est
une gestion par exception des opérations courantes.

La position dans l'organigramme sera fonction du nombre de personnes et des services mis en
place :

· Ce peut être le comptable chargé de la comptabilité générale et analytique qui élabore les
budgets et utilise les technique du contrôle.

· Ce peut être le dirigent si l'entité est petite ou s'il souhaite coordonner et suivre lui-même les
activités.

La réalité des entreprises est loin de correspondre aux démarches théoriques proposées pour le
contrôle de gestion. Si la comptabilité générale existe dans les entreprises, la comptabilité
analytique apparait peu fréquemment et le contrôle de gestion encore moins.

Sous section 2 : La mise en place du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion est un processus qui passe par des phases qui simplifient ses tâches
pour piloter l'organisation.

2.1- Phases du contrôle de gestion.10

Le contrôle doit s'exercer avant d'agir (finaliser), pendant l'action (piloter) et après l'action
(post-évaluer).

10
Alain Burland ; George Langlois ; Michel Bringer ; Carole Bonnier ; « DCG11 Contrôle de gestion » ; édition

Foucher.

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 Finaliser : définir les buts, les chiffrer et prévoir les moyens nécessaires pour atteindre
les objectifs fixés par la stratégie, clarifier les responsabilités et définir les critères de
performance en clarifiant les notions d'efficacité et efficience.
 Piloter : observer le déroulement en cours, faire le point sur la situation présente,
anticiper l'avenir pour évaluer ce qu'il reste à parcourir afin de prendre les décisions
correctives qui peuvent être nécessaires : soit à l'ajustement des moyens aux situations
nouvelles ou soit à la remise en cause des objectifs initialement définis.

 Post-évaluer : mesurer les performances atteintes et faire progresser l'ensemble du


système par apprentissage (ne pas répéter les erreurs et capitaliser les points forts).

2.2- Le processus du contrôle de gestion.11

Selon ARDOIN MICHEL et SCHMIDT, ce processus est le cœur et la finalité du contrôle de


gestion. Il est le point de fusion entre le contrôle de gestion et la gestion de l'entreprise. En
effet selon les orientations de la direction générale, les responsables opérationnels décident,
agissent et interprètent les résultats partiels, décident à nouveau, agissent encore.

Le contrôle de gestion les aide à prévoir les effets de leurs décisions, à mesurer et à interpréter
leurs résultats, à anticiper les résultats futurs.

SECTION 2 : CHAMPS D’APPLICATION DE LA COMPTABILITÉ ANALYTIQUE.


Dans un système de comptabilité générale, les regroupements de charges sont effectués d’une
façon générale par nature : frais de personnel, achats, services extérieurs…

Dans un système de comptabilité analytique de gestion, les regroupements de charges destinés


à déterminer des coûts peuvent être effectués selon des critères extrêmement variés, en
fonction des besoins de l’entreprise. Pour le cas des Organismes de Prévoyance Sociale, le
regroupement de charges doit être fait par centre de responsabilité permettant de déterminer
les coûts par centre de coût, par gestion et/ou par branche permettant de déterminer les coûts
de traitement d’un dossier de prestation.

Le champ d’application de la comptabilité analytique est vaste et ouvre de nombreuses


possibilités d’analyse du fonctionnement et de l’organisation d’un organisme :

Sous section 1 : Reclassement par nature :


Le plan de reclassement par nature précise ceux qu'il doit comprendre, par exemple :

 Des actions en vue du reclassement interne des salariés sur des emplois relevant de la
même catégorie d'emplois ou équivalents à ceux qu'ils occupent ou, sous réserve de
l'accord exprès des salariés concernés, sur des emplois de catégorie inférieure ;
 Des créations d'activités nouvelles par l'entreprise ;
11
Abdelhamid EL GADI « audit et contrôle de gestion ».

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 Des actions favorisant le reclassement externe à l'entreprise, notamment par le soutien


à la réactivation du bassin d'emploi ;
 Des actions de soutien à la création d'activités nouvelles ou à la reprise d'activités
existantes par les salariés ;
 Des actions de formation, de validation des acquis de l'expérience ou de reconversion
de nature à faciliter le reclassement interne ou externe des salariés sur des emplois
équivalents ;
 Des mesures de réduction ou d'aménagement du temps de travail ainsi que des
mesures de réduction du volume des heures supplémentaires effectuées de manière
régulière lorsque ce volume montre que l'organisation du travail de l'entreprise est
établie sur la base d'une durée collective manifestement supérieure à trente-cinq
heures hebdomadaires ou 1 600 heures par an et que sa réduction pourrait préserver
tout ou partie des emplois dont la suppression est envisagée.

Sous-section 2 : Mode de suivi possible12 :

 Par établissement en cas de multi sites


Affectation des ressources et des coûts liés à chaque centre avec l’implication des
responsables des sites comme par exemple les frais de siège à isoler dans une section
spécifique (direction, administratif, comptabilité, entretien maintenance- informatique) et les
frais généraux spécifiques (séminaires, colloques, honoraires, assurances, frais
représentation).
 Par projet
Affectation des charges directes à la ressource allouée
Répartition des coûts indirects sur la base de clefs de répartition
 Nature des projets
Affectation des dépenses (par destination, clefs de répartition le choix des clés de répartition
impacte fortement les résultats lorsque les charges indirectes sont élevées)
 Par subvention ou financeur
Affectation des ressources liées à ce projet ;
Imputation des charges directes ;
Répartition des coûts indirects par clefs.
Pour les associations exerçant plusieurs activités, dont certaines rentrent dans le domaine
taxable, il est également impératif de connaitre les résultats de chaque activité afin de
dissocier le traitement de chacune vis-à-vis de l’administration fiscale.

12
Mr.Mustapha Oubrahimi ; support du cours ,2014/2015, P1

MASTER SPECIALISE EN CONTROLE DE GESTION


2003-2004 Mr. Fahd El Ansari Mr. Abdelemoumen BIAD Mr. Younes El Oufi

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Partie I Généralités et concepts clés

Figure 1 : Les domaines de la comptabilité analytique.


Conclusion :

Le contrôle de gestion de l'entreprise est la maitrise de sa conduite en s'efforçant de prévoir


les évènements pour s'y préparer avec son équipe et s'adapter à une structure évolutive.

La place de cette fonction de contrôle de gestion dépend de la taille, du statut et de la


spécificité de chaque entreprise. Dans les grandes entreprises le contrôle de gestion est lié,
soit à la direction générale, soit à la direction financière. Par contre dans les PME c'est le
comptable ou le dirigeant qui exécute les techniques de contrôle.

Pour la maitrise de la performance de l'entreprise il est primordial de mettre l'accent sur la


relation étroite entre le contrôle de gestion et les différents services de l'entreprise tel que la
fonction stratégie, la fonction marketing, etc.

Le contrôle de gestion en collaboration avec ces différents services de l'entreprise permet


d'éclairer les divers aspects de la performance de l'entreprise, cela montre qu'il est une
fonction transversale de support.

Le contrôle de gestion utilise de nombreux outils aidant à la mesure de la performance de


l'entreprise, parmi ces outils on cite :

La méthode de calcul des coûts qui englobe trois méthodes (la méthode de centre d'analyse, la
méthode ABC, l'imputation rationnelle). Cette méthode consiste à calculer le coût de revient

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Partie I Généralités et concepts clés

de chaque produit et de rendre ce coût de revient indépendant de la variation du volume


d'activité de l'entreprise et ça qui nous avons traitées en détail dans la deuxième partie.

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