Boletín Fiscal

Noviembre 18, 2005

Esta semana reproducimos una Asistencia Técnica a la luz de los convenios fiscales
colaboración para el Economista,
preparada por el CPC Federico Aguilar, Concepto de Asistencia Técnica
socio director de la Práctica Internacional
de nuestra firma. En el texto de los Tratados para evitar la doble imposición celebrados por México y diversos países, en ninguno de ellos, se establece lo
que los Estados contratantes definen o entienden por “Asistencia Técnica”. La ausencia de definición dentro de los Tratados hace
necesario repasar, en forma sumaria, los métodos interpretativos de dichos instrumentos jurídicos internacionales.

La primera o más importante regla de interpretación de los Tratados la establece el propio Tratado en su artículo 3, párrafo 2 que dice:

“Cualquier término no definido en este Acuerdo tendrá el significado que se le atribuya en las leyes del Estado Contratante referentes a
los impuestos que son objeto del presente Acuerdo, a menos que el contexto lo exija de otra manera o que las autoridades
competentes convengan en un significado común de acuerdo a lo previsto por el Artículo 5.”

De acuerdo con lo anterior, para la interpretación de un Tratado, es necesario determinar, primeramente, si lo que se pretende definir
se encuentra definido o no dentro del Tratado. En caso afirmativo, entonces esa definición, por encima de cualquier otra, será la que
deba prevalecer. Esa definición puede existir dentro del texto o bien por remisión expresa a algún instrumento jurídico.

El artículo 12 de los Tratados se refiere a la obtención de ingresos por concepto de regalías y por lo que se debe revisar si dentro del
texto de este artículo existe o no la definición de asistencia técnica. Por su parte el artículo 14 de los Tratados se refiere a los ingresos
por servicios independientes, de tal manera igualmente se debe buscar aquí si existe o no la definición de asistencia técnica.

Revisadas ambas disposiciones se podrá comprobar la veracidad de nuestra afirmación contenida en el primer párrafo de este
comentario, es decir, no existe dentro de las Tratados una definición propia o por remisión a un instrumento jurídico específico de lo
que debe entenderse por “asistencia técnica”.

Sentado lo anterior y según ordena el método interpretativo contenido en el propio Tratado, debemos considerar lo que sobre
asistencia técnica establece “ la legislación doméstica” salvo que “el contexto del Tratado requiera una interpretación diferente”, es
decir, que el resultado de la interpretación provoque efectos no deseados dentro del Tratado, como sería la doble imposición.
En los Tratados celebrados por México tanto en el caso de pago de regalías como en el caso de pago de servicios independientes se
ha otorgado al país de la fuente, es decir, de donde proviene o de donde se realiza el pago ( al ser aprovechados ahí) la facultad de
gravar dichos pagos; en el caso de regalías la facultad de gravar es limitada al 10% del monto total del pago, en tanto para el pago
de servicios independientes la facultad de gravar es ilimitada, es decir, no se establece en el Tratado un limite o tasa determinada.

Establecido la anterior y siguiendo las reglas de interpretación, tenemos que resulta válido para la interpretación del concepto de
asistencia técnica el acudira la legislación doméstica de carácter fiscal; ¿pero a cuál legislación doméstica? Es decir ¿a la Mexicana o a
la del país del “residente” extranjero que recibe el pago respectivo? La mayoría de los Estados, por razones que en ocasión
posterior comentaré, han sido coincidentes en señalar que se debe atender a la legislación del país de la fuente, por lo que en el caso
de que hablemos de pagos desde México al extranjero, atenderemos al concepto de “asistencia técnica” que contiene nuestra
legislación doméstica.

Sobre el particular el artículo 15-B del Código Fiscal de la Federación establece:

“Los pagos de asistencia técnica no se consideran regalías. Se entenderá por asistencia técnica la prestación de servicios
personales independientes por los que el prestador se obliga a proporcionar conocimientos no patentables, que no impliquen la
transmisión de información confidencial relativa a experiencias industriales, comerciales o científicas, obligándose con el prestatario
a intervenir en la aplicación de dichos conocimientos.”

Una vez que hemos determinado el concepto de “asistencia técnica” ahora deberemos, por un lado comparar estos servicios con
otros diferentes; pero de naturaleza análoga. Asimismo por efectos de la aplicación de los Tratados para evitar la doble imposición
fiscal, ubicar en cuál de los artículos del Tratado queda incluida, o dicho de otra manera, qué tratamiento fiscal se le dará a los pagos
por asistencia técnica de conformidad con los Tratados internacionales.

Asistencia Técnica vs Know-How

No obstante en el pasado la Asistencia Técnica se confundía con la transferencia de conocimientos o know-how o se manejaban
como conceptos similares, la realidad es que al día de hoy se entienden como conceptos diferentes. Situación que ratifican los
Comentarios al Modelo Convenio Tributario de la de la Organización de Cooperación y Desarrollo Económicos (OCDE), así como el CFF
al mencionar que “Los pagos por concepto de asistencia técnica no se considerarán como regalías”.

Asistencia Técnica vs. Servicios Profesionales

De acuerdo con los Artículos 210 y 120 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR) se consideran ingresos por la prestación de
un Servicio Profesional, las remuneraciones que deriven de un servicio personal independiente y cuyos ingresos no estén
considerados como Salarios.

Derivado de lo anterior y dada la definición mencionada en el CFF a que hemos hecho referencia, parecería que los Servicios
Profesionales son el genero y la Asistencia Técnica la especie; ya que en esta última aunque también son “servicios personales
(sic) independientes”, se distinguen de los primeros en que el prestador se obliga con el prestatario a intervenir en la aplicación de
los conocimientos.

Tratados Fiscales

Los distintos tratados fiscales celebrados por México, en general no contemplan específicamente el tratamiento fiscal de la
Asistencia Técnica (salvo en el caso de Bélgica y Holanda los que nos referiremos más adelante) por lo que en términos generales
debería caer bajo el concepto de Beneficios Empresariales (Artículo 7 de los convenios), Servicios Personales Independientes (Artículo
14 de los convenios) u Otras Rentas (generalmente Artículo 21 de los convenios) De encontrarse comprendida en el artículo 7 ó 14,
los pagos derivados de ella sólo podrán ser sujetos a imposición en el Estado de residencia y no en el Estado de la fuente.

Beneficios Empresariales y Servicios Personales Independientes vs Otras Rentas

Ya hemos dicho que ninguno de los Tratados se refiere en forma específica a la asistencia técnica y por lo que habría que preguntarnos
si ello implica que dichos pagos no son previstos, cubiertos o regulados en los Tratados o, no obstante lo anterior, sí están cubiertos
o regulados por alguno de los artículos del Tratado.

Por razones varias que no son motivos de este análisis y por tanto no se expresarán, se puede afirmar que ningún pago o ingreso que
sale de un país a otro deja de estar cubierto, regulado o previsto en el Tratado. Todos los ingresos son previstos en él; aún y cuando sea
en su Artículo de “otras rentas” creado precisamente para dejar claro que nada escapa al convenio para evitar la doble imposición.

Ahora bien, el principio que inspira a los Estados a celebrar estos convenios fiscales, es la coincidencia en decir que la doble
imposición fiscal es un fenómeno no deseado porque inhibe la inversión y globalización o intercambio de bienes y servicios. Bajo
este principio clave, el denominado artículo de “otras rentas” (de cuya aplicación normalmente existirá doble imposición) debe ser
pocas veces utilizado; o dicho de otra manera, se hará preferentemente la aplicación de los otros artículos del convenio en razón de que
se estará garantizado el evitar la doble imposición, ya sea porque se impida al país de la fuente imponer un gravamen o bien,
autorizado esto, se eliminará la doble imposición porque se ha garantizado el acreditamiento del impuesto en el país de residencia.

De acuerdo con la redacción de los convenios tributarios, las rentas derivadas de beneficios empresariales sólo pueden someterse
a imposición en el Estado de residencia y no en el país de la fuente, a menos que dichas rentas se obtengan por virtud de
un Establecimiento Permanente (EP) situado en el otro Estado y dichas rentas sean atribuibles al EP. Situación similar sucede con
lo relativo a Servicios Personales Independientes, ya que los convenios establecen que las rentas obtenidas por un residente de un
Estado Contratante derivadas de estos servicios solo podrán someterse a imposición en dicho Estado a no ser que provengan de una
Base Fija (BF) y sean atribuibles a ella.

La distinción respecto a si un servicio esta comprendido en el Artículo 7 ó el 14 es una situación compleja que podría ser un estudio
aparte; no obstante, para efecto de nuestro análisis digamos que generalmente el Articulo 7 aplica a personas morales; y el 14, a
personas físicas (aunque también este último podría aplicar a sociedades que presten servicios “personales”)

Asimismo como ya se comentó anteriormente, el Artículo de Otras Rentas de los Convenios Tributarios de que México es parte, le da
la potestad de gravar dichas rentas al país de la fuente; pero para aplicar dicho artículo es indispensable que se trate efectivamente
de rentas no comprendidas en los otros artículos del propio convenio. Por lo que sí la Asistencia Técnica ya ha quedado mencionada
o comprendida en el Artículo 7 ó 14 no es posible la aplicación del artículo de Otras Rentas.

Hemos dicho, justificado y razonado que resulta aceptable entender que la asistencia técnica es un servicio personal independiente
cuya característica particular es que el prestador del servicio se obliga con el prestatario a intervenir en la aplicación de
dichos conocimientos técnicos, es decir, lo asiste y no simplemente le presta un servicio.

Así, resulta clarísimo que los servicios personales independientes (todos) están previstos en el artículo 14 del Tratado, pues éste
artículo regula a las “rentas que una persona obtenga por la prestación de un servicio independiente” de tal manera que resulta
inobjetable que estos pagos o ingresos, no obstante no estar específicamente mencionados como “asistencia técnica” si son previstos
o están cubiertos y regulados por el artículo 14 de los Tratados y por ello, sólo en los casos ahí previstos podría ser objeto de retención o
de pago del impuesto en México.

Conclusión

Derivado de lo anterior la conclusión natural sería que los pagos por Asistencia Técnica generalmente son rentas que
quedarían comprendidas en los Artículos 7 ó 14 () y no obstante estar sujetas a imposición a la tasa del 25% bajo el artículo 200 de la
LISR cuando sea pagada por un residente en México; bajo los convenios tributarios celebrados por México, si el perceptor del ingreso
es residente de un país con el que exista un tratado fiscal y se cumplen con las disposiciones del propio tratado (i.e. limitación
de beneficios), dichos pagos podrán efectuarse sin retención.

La conclusión anterior queda respaldada por los convenios fiscales celebrados con Bélgica y Holanda en los que a través de su
protocolo, se confirma de manera explicita que los pagos por dichos conceptos serán considerados como pagos a los cuales se aplican
las disposiciones del Artículo 7 o 14, según sea el caso.

Recientes tesis TFF

Si bien la conclusión anterior pudiera ser más o menos clara, es preocupante las conclusiones a las que ha llegado recientemente
el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa TFJFA (antes Tribunal Fiscal de la Federación) A saber:

● Juicio No. 479/01-05-02-1/74/01-S2-10-02. Tesis aprobada el 29 de octubre de 2002 (por unanimidad de 5 votos a favor)
● Juicio No. 2508/01-07-02-6/644/02-S2-06-02. Tesis aprobada el 21 de enero de 2003 (por mayoría de 3 votos a favor, 2 en contra)
● Juicio No. 1974/00-10-01-5/1120/02-S1-04-02. Tesis (por mayoría de 3 votos a favor y 1 con los puntos resolutivos)

Las dos primeros juicios fueron resueltos por la Segunda Sección de la Sala Superior del TFJFA a favor de la autoridad fiscal y el último
por la Primera Sección de la Sala Superior del TFJFA a favor del contribuyente.

En términos generales, la conclusión de los primeros dos juicios fue en el sentido de que el concepto de Asistencia Técnica no es
Regalía (con lo cual estamos de acuerdo); y al no encontrarse regulada en los convenios fiscales, debe aplicarse la LISR (conclusión que
 no compartimos porque los convenios fiscales cubren todas las rentas – algunas de manera especifica y otras vía artículos 7, 14 ó
21). Afortunadamente el último juicio es resuelto a favor de contribuyente argumentándose que los pagos por Asistencia Técnica
se encuentran regulados por el artículo 7 del convenio fiscal (con EU en dicho caso) y por lo tanto sólo pueden ser sujetos a imposición
por dicho país.

Si bien las tesis mencionadas no han fijado Jurisprudencia en los términos del artículo 260 del CFF, constituyen precedente (al menosel 1
y 2 anterior) en los términos del artículo 259 del CFF. En vista de lo anterior, valdría la pena analizar la posibilidad de conseguir
una confirmación de criterio con el Servicio de Administración Tributaría (SAT) con el objeto de no correr riesgos innecesarios.

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