Direito Tributário - Exame de Ordem PDF

A L E X SA N DER ROBERTO A LV E S VA L A DÃO
DIR EI TO TR IBU TÁ R IO
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-2580-0
www.iesde.com.br
DIR EI TO TR IBU TÁ R IO DIR EI TO TR IBU TÁ R IO
Este material é parte integrante do acervo do IESDE BRASIL S.A.,

mais informações www.iesde.com.br
Alexsander Roberto Alves Valadão
ADVOCACIA GERAL
DIREITO TRIBUTÁRIO
2.ª edição
IESDE Brasil S.A.

Curitiba
2011
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detentor dos direitos autorais.
V136 Valadão, Alexsander Roberto Alves. / Direito Tributário. / Alexsander

Roberto Alves Valadão. 2. ed. — Curitiba : IESDE Brasil S.A. ,
2011.
116 p.
ISBN: 978-85-387-2580-0
1. Direito Tributário. I. Título.
CDD 336.2
Atualizado até outubro de 2011.
Todos os direitos reservados.

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SUMÁRIO
Tributo e espécies tributárias

9 Conceito de tributo
11 Espécies tributárias
Competência e
capacidade tributária
17 Competência tributária
18 Capacidade tributária
19 Bitributação e bis in idem
19 Lei complementar e competência tributária
Princípios constitucionais
tributários
23 Princípio da legalidade
25 Princípio da anterioridade
29 Princípio da irretroatividade
30 Princípio da capacidade contributiva
34 Princípio da vedação ao confisco
Imunidades tributárias
37 Introdução
38 Considerações gerais sobre as imunidades

SUMÁRIO
Imunidades tributárias II
45 Imunidades genéricas
49 Imunidades específicas
Crédito tributário
55 Lançamento por declaração
55 Lançamento por homologação
(autolançamento)
55 Lançamento de ofício
56 Principais características dos tributos
Formas de suspensão
do crédito tributário
65 Introdução
65 Estudo das hipóteses legais
de suspensão da exigibilidade
Formas de extinção
do crédito tributário I
73 Pagamento
75 Compensação

SUMÁRIO
79 Transação
79 Remissão
80 Conversão do depósito em renda
80 Pagamento antecipado
e homologação do lançamento
81 Consignação em pagamento
82 Decisão administrativa irreformável que
não possa mais ser objeto de ação anulatória
82 Decisão judicial passada em julgado
82 Dação em pagamento de bens imóveis
do crédito tributário II
85 Introdução
86 Decadência da Fazenda Pública
90 Prescrição da Fazenda Pública
95 Decadência do contribuinte
95 Prescrição do contribuinte
Formas de exclusão
101 Obrigação principal e acessória
102 Isenções

SUMÁRIO
104 Anistia
104 Modalidades de multas tributárias
106 Garantias e privilégios do crédito tributário
109 Administração tributária
Referências

Tributo e espécies tributárias
Alexsander Roberto Alves Valadão*
Conceito de tributo
O conceito de tributo está previsto no artigo 3.º do Código Tributário Nacional
(CTN), que estabelece de modo adequado as características necessárias para a identifica-
ção dessa categoria jurídica, diferenciando-a de outras figuras semelhantes.
Segundo o CTN, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em
lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.
Se dividirmos em partes, para fins didáticos, a definição legal acima, poderemos

examiná-la de modo mais preciso.
■ Tributo é toda prestação pecuniária compulsória: podemos afirmar que tri-
buto é um pagamento, uma obrigação (prestação) em dinheiro (pecuniária), o
bem fungível por excelência; e obrigatória (compulsória), afastando-se, portan-
to, a figura da faculdade ou liberalidade de quem paga, para dar lugar à imposi-
ção do pagamento pelo contribuinte.
■ Em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir: a prestação exigida pode
ser cobrada em moeda (dinheiro, como já foi exteriorizado na primeira parte,
quando se refere à pecúnia) ou em outro bem que possa ser avaliado em di-
nheiro, de forma que, quando o legislador resolve aceitar, sempre mediante
previsão legal, outro bem que não seja dinheiro, como bens imóveis, nem por
isso a prestação deixa de ter natureza de tributo. Embora essa prática fosse mais
comum na Idade Média, quando o soberano recebia a maior parte das exações
que cobrava em bens e não em dinheiro, atualmente não é incomum que a lei
permita o adimplemento da obrigação tributária por meio de bem diverso de
Mestre e Doutorando em Direito Tributário pela Universidade Federal do Paraná (UFPR). Professor da Graduação da Pontifícia
Universidade Católica do Paraná (PUCPR), da Pós-Graduação do Centro Universitário Curitiba (UNICURITIBA), da PUCPR e
da Academia Brasileira de Direito Constitucional (ABDConst).

DIREITO TRIBUTÁRIO
dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vários

Municípios com o pagamento até mesmo por meio de serviços ao Município, ou
ainda o recebimento de contribuições especiais em imóveis, depois destinados
à reforma agrária.
■■ Que não constitua sanção por ato ilícito: é de fundamental importância que
não se confunda tributo com o pagamento de multas pecuniárias provenientes
do descumprimento de um dever previsto em lei. O pagamento do tributo ja-
mais será motivado por apenamento do cidadão que não observou uma regra
para cujo descumprimento está prevista uma multa. Do ponto de vista da con-
duta em si, tanto uma pessoa que ultrapassou um sinal vermelho e foi multada,
quanto alguém que é proprietário de veículo automotor (e sujeito, portanto, ao
pagamento de IPVA), têm o dever legal de realizar a mesma conduta, qual seja,
levar dinheiro aos cofres do Estado. Ainda assim, juridicamente, são prestações
com naturezas completamente distintas, pois motivadas por fatos também dis-
tintos – o primeiro descumpriu um dever legal e, portanto, paga uma multa, e o
segundo revelou capacidade contributiva e, por isso, paga um tributo.
■■ Instituída em lei: essa parte da definição é importante para diferenciar o tri-
buto das figuras contratuais, que também obrigam determinada pessoa a levar
dinheiro aos cofres públicos. É o caso de alguém que aluga um imóvel da União
e todo mês deve depositar o valor correspondente ao aluguel previsto no contra-
to; deve também pagar mensalmente os tributos devidos à União. Nesse caso, a
conduta é a mesma. Nas duas situações, é levado dinheiro aos cofres públicos,
mas por motivos diferentes. Com efeito, a distinção está basicamente na origem
da obrigação, sendo que em nenhum dos casos temos o descumprimento de de-
ver legal, enquadrando-se na condição anterior (não se constitui em sanção por
ato ilícito). Entretanto, a origem da obrigação nos dois casos é distinta, pois a
obrigação tributária é uma obrigação ex lege, ao passo que a obrigação de aluguel
é ex voluntae, ou seja, originária diretamente do contrato e não da lei, como é o
caso do tributo. Daí a importância dessa parte da definição.
■■ Cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada: boa
parte dos autores entende dispensável essa passagem da definição legal, pois
temos várias situações em que a atividade do agente público é vinculada, e não
discricionária. De todo modo, esse trecho serve para ressaltar o caráter vincu-
lado e nada discricionário da cobrança do tributo. Se o contribuinte praticou o
fato gerador previsto na lei, é dever do agente público responsável (de forma im-
pessoal e independentemente de qualquer relação pessoal que possa ter com o
sujeito passivo da obrigação) cobrar o tributo exatamente como previsto em lei.
Da mesma forma, qualquer vantagem ou benesse que possa ser concedida a um
contribuinte só poderá ocorrer quando prevista em lei, de maneira impessoal;
assim, todos que estiverem na mesma condição fática terão direito aos mesmos
benefícios fiscais.

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Espécies tributárias
As espécies tributárias são descritas na Constituição Federal (CF); suas caracte-
rísticas mais importantes encontram-se nos artigos 145, 148, 149, 149-A e 195 da Carta
Magna em vigor.
Há várias correntes sobre quantas são as espécies tributárias:

■■ duas (teoria bipartite) – taxas e impostos (Alfredo Augusto Becker e Pontes
de Miranda);
■■ três (teoria tripartite) – taxas, impostos e contribuições de melhoria (Alio-
mar Baleeiro, Rubens Gomes de Souza, Roque Carrazza, Geraldo Ataliba e
Paulo de Barros Carvalho);
■■ quatro (teoria quadripartite) – taxas, impostos, contribuições especiais e
contribuições de melhoria (Arnaldo Borges); ou taxas, impostos, emprésti-
mos compulsórios e contribuições (Fábio Fanuchi);
■■ cinco (teoria quinquipartite) – taxas, impostos, contribuições de melhoria,
empréstimos compulsórios e contribuições especiais (Ives Gandra da Silva
Martins, Hugo de Brito Machado e José Eduardo Soares de Melo).
Alguns autores chamam o gênero contribuições especiais de contribuições sociais.
As duas teorias que agregam a quase totalidade da doutrina são as que afirmam
serem três ou cinco as espécies tributárias, sendo que as demais têm pouco ou nenhum
prestígio atualmente na doutrina. O posicionamento mais recente do Supremo Tribunal
Federal (STF) é no sentido de adotar a teoria das cinco espécies tributárias.
A teoria clássica tripartite afirma que a principal distinção reside no fato gerador
do tributo ter ou não relação com alguma atividade estatal. Quando há essa relação, é
denominado de tributo vinculado, ou seja, ligado à atividade estatal que vai motivar a
cobrança do tributo. Como exemplo, podemos citar a prestação de serviço, o exercício do
poder de polícia ou a realização de obra pública. Por outro lado, o tributo é denominado
de não vinculado quando não contar no seu fato gerador com a previsão de qualquer
atividade estatal, tendo como hipótese de incidência, portanto, atividade praticada emi-
nentemente por particulares e, dessa forma, não ligado a qualquer atividade estatal. Por
exemplo, os impostos, cujo fato gerador é sempre uma atividade de um particular, que
revela capacidade contributiva do administrado. Essa teoria afirma que os empréstimos
compulsórios e as contribuições especiais podem ser enquadradas ou como imposto ou
como taxa, dependendo da sua configuração (se têm ou não vinculação com alguma ati-
vidade estatal), não tendo, com isso, características próprias que justifiquem a existência
de nova categoria jurídica.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Já a teoria que afirma serem cinco as espécies tributárias vê características impor-

tantes nos empréstimos compulsórios e nas contribuições especiais, de forma a separá-
-los das taxas, impostos e contribuições de melhoria, justificando a existência de novas
categorias nessa classificação. Com efeito, o que mais se destaca como característica para
diferenciá-los é a finalidade, ou previsão legal, de afetação (destinação) desses recursos a
objetivos intencionalmente previstos no texto constitucional. Essa afetação dos recursos
deve estar prevista na lei, a qual institui tanto os empréstimos compulsórios quanto as
contribuições especiais e que motiva a sua criação.
O fato de o artigo 4.º, II, do CTN, afirmar que a destinação legal do produto da
arrecadação do tributo não é fator para estabelecer a natureza dele, esse dispositivo não
pode se sobrepor à previsão constitucional posterior, que empresta importância a essa
característica tanto para os empréstimos compulsórios quanto para as contribuições es-
peciais, em face da supremacia da CF sobre as normas infraconstitucionais.
Entretanto, o STF, de forma contraditória, vem utilizando esse dispositivo para

afirmar que, se os recursos não são utilizados na prática para o fim a que foram criados,
tanto no empréstimo compulsório quanto na contribuição especial, isso se constitui em
mera irregularidade administrativa, recomendando-se a punição do administrador que
não cumpre a lei. No entanto, isso não afeta a natureza do tributo, que se mantém a mes-
ma, de forma a continuar a se distinguir da figura dos impostos e das taxas.
Dentre essas classificações, temos, para efeitos didáticos, que a divisão em cinco
tributos é a mais adequada, pois ajuda a compreender cada uma dessas espécies, razão
pela qual foi adotada para fins desta síntese. Logo, vale o estudo das principais caracte-
rísticas de cada uma delas.
Impostos
Imposto é todo tributo que tem por fato gerador um ato particular independente
de qualquer atividade estatal específica em relação ao contribuinte (CTN, art. 16). Em
outras palavras, o que motiva a cobrança do imposto é um fato previsto na lei (auferir
renda, por exemplo), que é totalmente alheio a qualquer atividade do Estado (diferente
da taxa, v.g., que possui como motivo para sua cobrança a prestação de um serviço ou de
um ato fiscalizatório pelo Estado). No caso do imposto, o fato gerador revela apenas a
capacidade contributiva do contribuinte, que, apenas e tão somente por esse motivo (re-
velar capacidade econômica para ajudar nas despesas que o Estado tem), será chamado a
contribuir para o pagamento dessas despesas com parte do seu patrimônio.

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Contribuições de melhoria
Contribuição de melhoria é um tributo vinculado que, para ser cobrado, deve
provir de uma atividade estatal em relação ao contribuinte, e essa atividade deverá,
necessariamente, consistir na realização de uma obra pública, resultando em valo-
rização dos imóveis próximos a ela (todos os que forem atingidos por valorização
decorrente da obra pública realizada). Esse tributo deverá, entretanto, observar na sua
cobrança dois limites concomitantes, que restringirão sua incidência sobre o patri-
mônio do proprietário do imóvel atingido pela valorização. Existe um limite geral,
determinante para a arrecadação total desse tributo quanto a uma determinada obra,
que não poderá ultrapassar o custo total dela; existe também um limite específico ou
individual, que determina que o valor a ser cobrado de cada proprietário de imóvel
atingido pela valorização não poderá ser superior ao montante de valorização agregado
ao imóvel, ou seja, o limite será resultante do valor a mais apresentado pelo imóvel.
Essa verificação se dará com a comparação de seu valor antes e depois da obra pública
realizada. Assim, o Estado poderá, com esse tributo, apenas reaver o valor que foi
indevidamente acrescido ao patrimônio do particular, em função de uma obra pública,
mas não poderá, em hipótese alguma, arrecadar mais do que gastou (por imposição do
limite global). Não poderá, ainda, cobrar individualmente de cada contribuinte valor
superior à valorização verificada no imóvel e que tenha sido motivada pela obra pública
realizada (CTN, art. 81).
Taxas (CTN, art. 77)

Taxa é um tributo vinculado (pressupõe atividade estatal), que tem como fato
gerador uma atividade do Estado, realizando uma prestação de serviço efetivamente
utilizado ou apenas colocado à disposição do contribuinte, e que seja um serviço
público específico e divisível – definido no artigo 79, II e III, do CTN. São chamadas
de taxas de serviços. Serviço diplomático, Forças Armadas e segurança pública, v.g.,
não podem ser financiados por taxa, uma vez que não são nem específicos nem divisí-
veis, por não ser possível saber quanto cada cidadão recebe de benefício com o serviço
diplomático ou com a segurança institucional que o Brasil realiza.
Existe ainda um outro fato gerador das taxas, que consiste no exercício do poder
de polícia pelo Estado, no sentido de realizar a adequação do direito individual do con-
tribuinte ao interesse coletivo, fiscalizando sua conduta de forma a moldar o exercício
do seu direito aos interesses da coletividade – definido no artigo 78 do CTN. Por exem-
plo, taxa de vistoria dos bombeiros, taxa sanitária, estacionamento regulamentado em
vias públicas etc. São as chamadas taxas de polícia ou de fiscalização.

DIREITO TRIBUTÁRIO
As taxas, tanto as de fiscalização quanto as de serviços, não podem ter base de

cálculo própria dos impostos (v.g., taxa de lixo não pode ter como base de cálculo o ta-
manho do imóvel, mas apenas o custo do serviço prestado), por vedação constitucional
(CF, art. 145, §2.º).
Essas taxas podem ser cobradas mesmo que não resultem em benefício ao contri-
buinte, como é o caso das taxas judiciárias (pagas por quem perde o processo) ou da taxa
de fiscalização para emissão de alvará (que, após a vistoria, pode ser negado).
O STF julgou inconstitucional a taxa de iluminação pública exatamente porque

ela foi editada como taxa de serviço e não preenchia os requisitos exigidos, de ser espe-
cífica e divisível. Em seu lugar, a Constituição permitiu (art. 149-A, redação dada pela
EC 39/2002) a criação de outra espécie tributária, chamada de contribuição de ilumi-
nação pública; por não ser uma taxa, não precisa observar as características de serviço
específico.
Empréstimo compulsório
Empréstimo compulsório é um tributo restituível (empréstimo), que poderá ser
criado para custear despesas extraordinárias decorrentes de calamidade pública (ciclones,
enchentes, seca etc.) ou guerra externa iminente ou declarada (não pode ser utilizado para
financiar repressão a levante interno ou guerra civil), ou ainda para financiar investimento
público de caráter urgente e de relevante interesse nacional (v.g., investimento em energia elé-
trica, para evitar “apagão”).
Existe a previsão, no artigo 15, III, do CTN, da criação de empréstimo compulsó-

rio para a absorção temporária de excesso de liquidez no mercado (como o empréstimo
sobre combustível e venda de veículos, criado na era Sarney). No entanto, como esse tipo
de empréstimo não foi contemplado no artigo 148 da CF, entende-se que foi ab-rogado
tacitamente pela nova Constituição.
A finalidade é característica importante também nessa espécie tributária, a qual

deve estar vinculada aos motivos que levaram à sua criação. O parágrafo único do artigo
148, da CF, determina que os recursos arrecadados sejam todos utilizados para resolver
os problemas que motivaram sua criação.
Contribuições especiais
Contribuições especiais são tributos caracterizados por sua finalidade, uma vez
que seus valores devem ser aplicados nas finalidades que geraram sua criação. O artigo
149 da CF prevê quatro subespécies de contribuições especiais:

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■ contribuição social – para fins sociais, como o financiamento da seguridade

social especificado no artigo 195 da CF, além da educação, moradia etc. Por
exemplo, INSS empregado, empregador, PIS, Cofins, CSLL, salário-educação,
entre outros;
■ contribuição de interesse das categorias profissionais ou corporativas –
para aprimoramento, fiscalização e desenvolvimento das atividades profissio-
nais (contribuição da OAB, CRM, CRO, CRC, sistema S em geral, como Sesc,
Senac, Senai, Senat, Sebrae etc.);
■ contribuição de intervenção no domínio econômico ou interventivas – uti-
lizada pelo Estado para intervir na atividade privada, estimulando condutas, o
desenvolvimento de produtos e atividades que sejam de interesse público (vide
o art. 177, §4.º, II, da CF, que prevê finalidades para a CIDE-combustível, a con-
tribuição para o Instituto do Açúcar e do Álcool – IAA –, a contribuição para o
Instituto Brasileiro do Café – IBC –, a contribuição para o adicional de frete para
renovação da marinha mercante ou AFRMM etc.).
■ contribuição de iluminação pública (CF, art. 149-A) – para financiar os gas-
tos com a iluminação das cidades, suportada pelos Municípios e que poderá ser
cobrada na fatura de energia elétrica de cada cidadão.
Para um aprofundamento do estudo desses temas, notadamente sobre a classi-

ficação dos tributos, recomenda-se o texto do professor Eurico Marcos Diniz de Santi,
denominado “As classificações no sistema tributário brasileiro”, publicado no livro Justiça
Tributária, editado pela Max Limonad, em 1998.

Competência e
capacidade tributária
Competência tributária
A competência tributária é definida como o poder para criar tributos, ou a parcela
de poder que é atribuída aos entes tributantes (União, Estados e Distrito Federal, Muni-
cípios) pela Constituição Federal (CF). Essa competência é exercida por meio de lei; para
distribui-la a Constituição brasileira utiliza-se da permissão de que se tributem fatos
geradores nela definidos. Por exemplo, permite que a União tribute a renda (Imposto
de Renda), enquanto os estados podem tributar a circulação de mercadorias e serviços
(ICMS), e o município a propriedade imobiliária urbana (IPTU). Esses são os fatos que,
junto com outros previstos na Constituição, formam o desenho da competência tributá-
ria de cada um dos entes tributantes.
Veja a relação de competências a seguir.
União
■ Impostos (CF, art. 153) – Imposto de Renda (IR), Imposto Territorial Rural
(ITR), Imposto sobre Operações Financeiras – operações de câmbio, seguros e
crédito (IOF), Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Imposto de Im-
portação (II), Imposto de Exportação (IE), Imposto sobre Grandes Fortunas
(IGF), imposto extraordinário de guerra e de competência residual (compe-
tência para criar impostos não previstos na Constituição, sobre fatos que não
tenham sido afetados a nenhuma outra entidade; podem ser tributados pela
União, desde que observadas as condições do artigo 154, I, ou seja, criados por
lei complementar, não podem ser cumulativos nem ter fato gerador ou base de
cálculo já previstos nas competências descritas na Carta Magna); taxas (todas
de serviços e do exercício do poder de polícia de competência da União), con-
tribuições de melhoria de obras públicas realizadas pela União, empréstimos
compulsórios e contribuições especiais (sociais, interventivas e corporativas).

DIREITO TRIBUTÁRIO
Estados
■■ Impostos (CF, art. 155) – Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços
de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação (ICMS),
Imposto de Transmissão Causa Mortis e Doação (ITCMD), Imposto sobre a
Propriedade de Veículo Automotor (IPVA); taxas de serviços e de fiscalização
de competência dos estados, contribuições de melhoria das obras públicas que
realizar e contribuição previdenciária de seus servidores (art. 149, §1.º).
Municípios
■■ Impostos (CF, art. 156) – Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
(ISSQN), Imposto sobre a Propriedade Territorial Urbana (IPTU) e Imposto
sobre a Transmissão de Bens Imóveis (ITBI); taxas de serviços e de fiscali-
zação de sua competência, contribuições de melhoria das obras que realizar,
contribuição previdenciária de seus servidores (art. 149, §1.º) e contribuição de
iluminação pública (art. 149-A).
Distrito Federal
■■ Todos os impostos dos estados, e ainda os dos municípios (CF, arts. 147 e 155),
as contribuições de melhoria das obras que realizar, as taxas de serviços e de
fiscalização de sua competência, contribuição previdenciária de seus servido-
res (art. 149, §1.º) e contribuição de iluminação pública (art. 149-A).
Territórios
■■ Competência da União tanto para os impostos estaduais (que, portanto, por
meio de lei federal criará um ICMS, por exemplo), quanto dos impostos mu-
nicipais (quanto a estes, desde que os territórios não sejam divididos em municípios,
quando então a competência será dos próprios municípios que compuserem o
território).
Capacidade tributária
Capacidade tributária é definida como o poder para arrecadar ou exigir tributos,
ou seja, o poder para figurar no polo ativo da relação jurídica tributária. Difere, portanto,
da competência tributária, que é o poder para criar o tributo.
De posse dessa distinção, podemos entender o instituto da parafiscalidade, que

ocorre quando o ente tributante, que detém a competência para criar o tributo, exerce
essa competência, mas atribui a capacidade tributária (capacidade ativa para figurar na

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relação jurídica tributária) a outra pessoa jurídica, que terá, portanto, a responsabilidade
de fiscalizar e tomar todas as providências para arrecadar o tributo. São os chamados tri-
butos parafiscais, como é o caso das contribuições sindicais, que são criadas pela União
através de lei federal (artigo 578 e seguintes da Consolidação das Leis Trabalhistas –
CLT), mas são cobradas e administradas pelos sindicatos.
Bitributação e bis in idem

A figura da bitributação consiste na situação em que dois entes tributantes dis-
tintos tributam o mesmo fato. Essa figura em regra é inconstitucional, pois normalmente
se configura como desrespeito à distribuição rígida de competência realizada pelo texto
constitucional, resultando em invasão de competência. Entretanto, a própria Constitui-
ção admite bitributação em alguns casos, como no imposto extraordinário de guerra,
previsto no artigo 154, II, da CF, que admite que a União invada a competência das outras
entidades tributantes para instituir esse imposto (ICMS de guerra, por exemplo).
Já na figura do bis in idem, temos o mesmo ente tributando duas vezes o mesmo
fato, o que, embora não seja compatível com a melhor política tributária, não se constitui
em figura ilícita. Observe-se, como exemplo, o adicional de 10% de IR que as pessoas
jurídicas devem pagar quando ultrapassam renda superior a R$20.000,00 mensais.
Lei complementar e competência tributária

Existem várias passagens do texto constitucional em que é exigida lei comple
mentar para o exercício da competência tributária, como para a criação de empréstimos
compulsórios (CF, art. 148) e para a criação de imposto sobre grandes fortunas (CF, art.
153, VII), entre outras.
O artigo 146, I, da CF também estabelece que compete à lei complementar re-

solver conflitos de competência tributária entre os entes tributantes. É exemplo desse
conflito a dúvida sobre qual seria a natureza da atividade de bares e restaurantes, se seria
serviço e, portanto, competência dos municípios, mediante ISS, ou se seria circulação de
mercadorias e, portanto, competência dos estados mediante ICMS. Esse caso foi confir-
mado como de competência dos estados, pela Lei Complementar 87/96, solucionou as
dúvidas existentes acerca de quem deteria essa competência.
Além disso, é importante ressaltar que a lei complementar tem outras funções no
âmbito tributário, também previstas no artigo 146 da CF, tais como:
■■ regular as limitações constitucionais ao poder de tributar (regular os princí-
pios, as imunidades etc.);

DIREITO TRIBUTÁRIO
■ estabelecer normas gerais em matéria tributária (especialmente sobre a defini-

ção dos tributos e suas espécies, seus fatos geradores, bases de cálculo e con-
tribuintes, obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência, tratamento
adequado aos atos de sociedades cooperativas, tratamento diferenciado para as
microempresas e empresas de pequeno porte, e regimes especiais e simplifica-
dos para o ICMS, das contribuições sociais do artigo 195 e da contribuição do
PIS e PASEP do artigo 239, e também do regime único de tributação centrali-
zado na União);
■ estabelecer critérios especiais de tributação visando prevenir desequilíbrios de
concorrência (CF, art. 146–A).
Esses temas podem ser bem observados nos diversos manuais de Direito Tribu-
tário existentes, notadamente no livro do professor José Eduardo Soares de Melo, Curso
de Direito Tributário, da Editora Dialética. Sobre as distinções entre bitributação e bis in
idem, veja Eduardo Marcial Ferreira Jardim, Dicionário Jurídico Tributário, 3. ed. São Paulo:
Dialética, 2000.

Princípios constitucionais
tributários
Princípio da legalidade
Previsto no artigo 150, I, da Constituição Federal (CF) e nos artigos 9.º e 97, do
Código Tributário Nacional (CTN), no âmbito tributário, o Princípio da legalidade colo-
ca-se em contraposição ao Princípio da liberdade do particular, estabelecendo os atos que
podem ser praticados pela Administração Pública: ao particular, a liberdade de tudo
fazer, desde que não esteja vedado em lei (por exemplo, estacionar em qualquer local,
desde que não seja proibido), enquanto que, ao administrador público, a liberdade e o
poder-dever de fazer tão somente o que esteja previsto em lei.
Na esfera tributária, o princípio pode ser resumido na exigência de lei para a

criação ou para o aumento de tributos, de modo que o Estado só pode, validamente,
interferir no patrimônio do particular a esse título se autorizado por lei. Nessa linha,
todos os aspectos ou características do tributo devem estar expressamente previstos em
lei (tipicidade tributária).
Logo, é inconstitucional a prática reiterada observada em muitos municípios, que

aumentam o valor de taxas ou a base de cálculo de impostos acima da atualização mone-
tária do valor do bem (caso do IPTU e do IPVA, por exemplo). O decreto, como modali-
dade normativa infralegal, desatende, por essa razão, o Princípio da legalidade.
O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já firmou posição nesse sentido, retratada na

Súmula 160, em que se lê: “É defeso, ao município, atualizar o IPTU, mediante decreto,
em percentual superior ao índice oficial de correção monetária”.
Não é apenas a criação dos tributos, com a previsão de todos os seus aspectos,
que deve estar contemplada expressamente na lei, mas também o aumento da carga tri-
butária, que pode se dar de vários modos. Normalmente, esse aumento vem com a alte-
ração de alíquotas, mas pode ser verificado também de outras formas, como o aumento
da base de cálculo (exemplo acima), com a diminuição ou restrição de abatimentos e
benefícios fiscais, com a supressão de isenções etc.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Quanto ao prazo de pagamento, existem precedentes do STJ no sentido de que

não é necessária sua alteração mediante lei. A doutrina, no entanto, não é assente sobre
essa posição, como é o caso de Roque Carraza e Hugo de Brito Machado, que exigem lei
também para essa modificação. Esses autores afirmam que é inegável a diferença em se
pagar à vista ou em várias parcelas, notadamente em períodos de espiral inflacionária.
Quando se exige lei, alude-se à lei em sentido estrito, como ato próprio e regular
do Legislativo, sendo tanto lei ordinária como lei complementar.
Há grande disputa doutrinária sobre a possibilidade de utilização de medida pro-

visória (MP) para criação ou aumento de tributos. É entendimento majoritário que existe
incompatibilidade das MPs tanto com o Princípio da legalidade (já que a MP deve “con-
verter-se em lei”), como também com o Princípio de anterioridade (uma vez que a MP
deve ter “eficácia imediata”), porque editada em situações de excepcionalidade e apenas
quando presentes os requisitos da urgência e da relevância.
A Constituição também determina que a MP tem “força de lei”, o que reforça

novamente a ideia de que lei ela não é. Com efeito, à guisa de exemplo, se dissermos que
João tem a força de um touro, evidentemente que isso não o transforma nesse animal.
Do mesmo modo, em matéria tributária há a regra imposta pela anterioridade, de

que a criação ou o aumento de tributos só poderá produzir efeitos no exercício financeiro
seguinte (no ano seguinte), o que claramente não está presente neste caso, por pelo
menos um dos requisitos da MP, que é a urgência.
No entanto, o artigo 62 da CF foi alterado pela Emenda Constitucional 32/2001

para permitir expressamente a utilização de medida provisória em matéria tributária,
com as restrições impostas pelo parágrafo 2.º do mesmo artigo:
Art. 62. [...]

§2.º Medida provisória que implique instituição ou majoração de impostos, exceto os pre-
vistos nos artigos 153, I, II, IV, V, e 154, II, só produzirá efeitos no exercício financeiro
seguinte se houver sido convertida em lei até o último dia daquele em que foi editada.
Assim, não obstante entendimento doutrinário no sentido da inconstitucionali-

dade dessa emenda, tem-se entendido que a MP poderia, desta feita, ser utilizada para
aumentar ou criar impostos (dicção literal da emenda), desde que tenha sido convertida
em lei até o último dia do ano em que foi editada. Assim, desde que atendida essa condi-
ção, produziria efeitos no exercício seguinte.
O Princípio da legalidade comporta algumas exceções, quando admite que possa

haver aumento ou criação de tributo por ato normativo infralegal.

25
São exceções quanto ao aumento de alíquotas por meio de ato próprio do Execu-
tivo (decretos): Imposto de Importação, Imposto de Exportação, Imposto sobre Produtos
Industrializados, Imposto sobre Operações Financeiras (CF, art. 153, I, II, IV, V), alíquo-
tas de ICMS incidente sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155, §4.º, I) e alíquotas da
CIDE-combustíveis (art. 177, §4.º, I, “b”).
Como os limites dessas alíquotas devem estar previamente estabelecidos em lei,

alguns autores entendem que não se trata de uma efetiva exceção ao Princípio da legali-
dade, mas de aparente exceção, pois esse princípio já estaria sendo atendido com essa lei
anteriormente editada, para fins de balizar as modificações posteriores do Executivo por
meio de decreto.
Princípio da anterioridade
Previsto no artigo 150, III, “b”, da CF, e artigo 9.º do CTN, o Princípio da anterio-
ridade não se confunde com o Princípio da anualidade, previsto na Constituição de 1946, a
qual determinava que o tributo poderia ser cobrado apenas com a previsão em lei orça-
mentária anual, autorizando sua cobrança. Desse modo, a cada ano, a lei orçamentária
(que é anual) deveria autorizar a cobrança dos tributos que fariam frente às despesas
nela previstas.
O Princípio da anterioridade, por sua vez, proíbe que seja cobrado tributo no
mesmo exercício financeiro em que foi publicada a lei que o instituiu ou aumentou.
Em outras palavras, para que uma lei tributária que aumenta ou cria um tributo possa
produzir efeitos neste ano, é necessário que ela tenha sido publicada, no máximo, até o
último dia do ano anterior.
Esse princípio foi considerado pelo Supremo Tribunal Federal (STF) como garan-
tia fundamental (cláusula pétrea), status jurídico reconhecido, quando este julgou incons-
titucional o IPMF (Imposto Provisório sobre Movimentações Financeiras, depois conver-
tido na CPMF).
Esse princípio também é conhecido como “princípio da não surpresa”, por ter
como objetivo não causar sobressaltos à vida financeira dos contribuintes, que, em
tese, sabendo antecipadamente do aumento da carga tributária, poderiam se preparar
para suportar o ônus financeiro dele decorrente. Na prática, no entanto, isso não acon-
tece, pois como a publicação pode se dar até o final do ano, é bastante comum que, nos
últimos dias do exercício, o governo publique leis que aumentam a carga tributária.
Dessa forma, elas começariam a produzir efeitos pouco tempo depois, logo no início
do ano seguinte.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Essa situação foi atenuada em parte pela Emenda Constitucional 42/2003, que
estabeleceu uma nova sistemática de vigência da lei tributária, com a conjugação dessa
anterioriedade com a anterioridade nonagesimal (de 90 dias ou noventena), antes aplicá-
vel apenas às contribuições sociais do artigo 195 da CF.
Assim, em regra, essa nova configuração determina que a lei que venha criar ou
aumentar os tributos só passe a produzir efeitos no exercício (ano) seguinte, mas com a
condição de aguardar 90 dias, contados da data de sua publicação.
Logo, mesmo que o governo publique leis criando ou aumentando tributos no

último dia do ano, pela configuração atual do texto constitucional (art. 150, III, “b”,
combinado com o art. 150, III, “c”), elas só passarão a produzir efeitos 90 dias após sua
publicação, de modo a garantir certo tempo (mínimo de 90 dias – não confundir com três
meses) para o sujeito passivo da obrigação tributária se preparar financeiramente para
suportar esse ônus. É claro que o governo poderia prever maior período de vacatio legis
(prazo entre a publicação da lei e o início de sua vigência), pois o que a Constituição
estabelece é o prazo mínimo de 90 dias garantido ao contribuinte.
O Princípio da anterioridade nonagesimal aplicava-se originalmente apenas às

contribuições sociais (CF, art. 195, §6.º), de forma que, em relação a elas, ainda é possí-
vel que, no mesmo ano, produza efeitos a lei que cria ou aumenta a contribuição social,
desde que aguardados 90 dias de sua publicação.
A carga tributária pode ser aumentada de várias formas, seja criando-se novos
tributos, seja alterando-se os já existentes. Quanto ao aumento dos já existentes, normal-
mente se modificam as alíquotas, mas o mesmo resultado pode ser obtido com alterações
na base de cálculo dos tributos, suprimindo-se isenções e benefícios fiscais etc. Contudo,
quando essas alterações no tributo resultarem em maior gravame ao patrimônio do con-
tribuinte, elas deverão necessariamente observar as regras específicas da anterioriedade,
salvo as exceções abaixo.
Foram levadas aos tribunais algumas situações interessantes sobre alterações dos
tributos, como a mudança nos prazos de recolhimento, e se essa alteração estaria ou não
submetida à anterioridade. O STF editou Súmula a esse respeito, no seguinte sentido:
N. 669. Norma legal que altera o prazo de recolhimento da obrigação tributária não se
sujeita ao princípio da anterioridade.
Vale o registro quanto à supressão da isenção e ao Princípio da anterioridade, na

vetusta Súmula 615 do STF (editada em 1984), no sentido de que não se aplicaria a anu-
alidade à isenção do ICMS (Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços) que é

27
considerada superada pela doutrina. Assim, o Princípio constitucional da anualidade não

se aplica à revogação de isenção do ICMS.
Quando se trata de anterioridade, o que se busca é, na prática, definir o marco

temporal a partir do qual poderão produzir efeitos as alterações nos tributos que resul-
tem em aumento do ônus financeiro do contribuinte.
Porém, alguns tributos, por sua configuração, apresentam dificuldades quanto à

ocorrência completa de seu fato gerador, como é o caso do Imposto de Renda, cujo fato
gerador não é instantâneo (ou seja, se protrai no tempo). A renda, para fins tributários, é
a auferida durante determinado período de tempo (ano), de forma que surgiram dúvidas
sobre o início da produção de efeitos da lei que tivesse sido publicada durante o período
em que ainda estivesse ocorrendo o fato gerador do Imposto de Renda. Atingiria a lei
esses fatos ainda em formação, ou apenas os fatos que se iniciariam no ano seguinte?
O STF editou, para esse fim, a Súmula 584, que depois foi superada por tese
defendida por Luciano Amaro, que ensejou a revisão pelo próprio Supremo:
N. 584. Ao Imposto de Renda calculado sobre os rendimentos do ano-base, aplica-se a lei

vigente no exercício financeiro em que deve ser apresentada a declaração.
Essa Súmula foi superada pelo Supremo, em virtude de sua nítida violação ao
Princípio da anterioridade (e também da irretroatividade), de forma que a lei que alterar
o Imposto de Renda só poderá atingir os fatos geradores ainda não iniciados. Quando o
contribuinte faz sua declaração de ajustes (no início do ano seguinte), referindo-se a fatos
geradores do ano anterior (ano-base), aplica-se ao caso apenas a lei que estava em vigor
antes do início do ano anterior.
Exemplificando: os fatos geradores ocorridos em 2004, quanto ao Imposto de

Renda de uma determinada pessoa física, serão objetos de declaração e ajustes no início
de 2005. A lei a ser aplicada para apurar a renda do contribuinte, nesse caso, é que foi
publicada até o último dia de 2003 e, porque entrou em vigor no primeiro dia de 2004
(respeito ao Princípio da anterioridade), disciplinou a formação da renda durante todo
o período do ano-base de 2004. Lei que eventualmente tenha modificado o Imposto de
Renda, e tenha sido publicada em 2004, não poderá atingir os fatos em formação em
2004, nem poderá ser considerada na declaração de rendimentos a ser realizada no início
de 2005. Essa nova lei só poderá atingir os fatos que ocorrerão em 2005, que terá decla-
ração de ajustes apenas em 2006.
Certos tributos, em virtude de serem instrumentos de política econômica, indus-

trial e financeira do governo, e outros, cuja arrecadação é de fato urgente, não podem
aguardar o ano seguinte ou mesmo 90 dias para começarem a ser arrecadados. Assim,

DIREITO TRIBUTÁRIO
em razão desses objetivos urgentes que perseguem, eles foram colocados pelo legislador
constitucional, como exceções a esses princípios. São exceções da anterioridade e da
anterioridade nonagesimal, de acordo com a Constituição Federal em vigor.
Exceções da anterioridade genérica

■■ Exceção apenas quanto às alíquotas: II – Imposto de Importação (art. 153, I), IE
– Imposto de Exportação (art. 153, II), IOF – Imposto sobre Operações Finan-
ceiras (art. 153, V), IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados (art. 153,
IV), do ICMS sobre combustíveis e lubrificantes (art. 155, §4.º, IV, “c”) e da
CIDE-combustível (art. 177, §4.º, I, “b”).
■■ Todas as características: imposto extraordinário de guerra (art. 154, II), emprés-
timo compulsório em caso de calamidade pública e guerra (art. 148, I) e contri-
buições sociais (art. 195, §6.º).
A alíquota do ICMS arrolada como exceção refere-se apenas aos combustíveis

e lubrificantes; as alíquotas referentes a outros produtos necessitam aguardar o ano
seguinte para produzir seus efeitos.
Como as exceções à anterioridade genérica, estabelecidas nos artigos 177, pará-

grafo 4.º, I, “b”, e 155, parágrafo 4.º, IV, “c”, não constavam no texto original da Constitui-
ção de 1988, pois foram veiculadas pela Emenda Constitucional 33/2001, muitos autores
questionam se o poder constituinte derivado poderia estabelecer outras exceções a essa
anterioridade, mormente depois que o próprio STF reconheceu o status de garantia fun-
damental a esse princípio que, como tal, não pode ser reduzido por força de constituir
cláusula pétrea da Constituição.
Note-se que, na maioria dos tributos excepcionados, apenas as alíquotas são

exceções à anterioridade, enquanto que suas demais características (base de cálculo, fato
gerador, isenções, benefícios fiscais etc.), para serem modificadas, continuam a exigir
que a lei seja publicada no ano anterior ao início de sua vigência.
É importante destacar ainda que as alterações de alíquotas nessas exceções devem

se dar dentro dos limites previamente estabelecidos na lei.
Exceções da anterioridade nonagesimal

■■ Impostos: de importação (II), de exportação (IE), sobre a renda (IR), sobre
operações financeiras (IOF) e extraordinário de guerra (art. 154, II).
■■ Fixação da base de cálculo de impostos: IPTU e IPVA.
■■ Empréstimo compulsório: em caso de calamidade pública e guerra (art. 148, I).

29
O IPI é exceção à anterioridade anual, mas não à anterioridade nonagesimal. Por-

tanto, a alteração de suas alíquotas, embora possa ter eficácia no mesmo ano em que foi
publicada a norma (exceção à anterioridade anual), deverá aguardar 90 dias para produ-
zir seus efeitos (aplicação da anterioridade nonagesimal). A Fazenda Pública Federal vem
afirmando que o artigo 150, III, “c”, não se aplicaria ao IPI, que é aumentado por decreto,
pois o dispositivo diz que não se pode cobrar tributo antes de 90 dias da publicação da
lei que o instituiu ou aumentou. No entanto, esse argumento não tem sentido, já que se
a lei não está autorizada a produzir seus efeitos antes de 90 dias, o decreto, que é veículo
normativo subordinado à lei, evidentemente também não poderia.
Já o Imposto de Renda não é exceção à anterioridade anual, mas é exceção à

anterioridade nonagesimal, de modo que a modificação desse imposto pode continuar a
ser feita no último dia do ano, para atingir os fatos geradores que ocorrerão a partir do
primeiro dia do ano seguinte.
Princípio da irretroatividade
Previsto no artigo 150, III, “a”, da CF e no artigo 106 do CTN, o Princípio da irre-
troatividade proíbe que seja cobrado tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes
do início da vigência da lei que o criou ou aumentou.
Se os fatos tributários são regidos pela lei que estiver vigente à época em que
aconteceram, evidentemente que não poderá a nova lei, sob pena de violar a segurança
jurídica, admitir que fatos ocorridos anteriormente ao início de sua vigência sejam atin-
gidos por ela.
Nesse contexto, é importante lembrar, de modo sumário, as etapas finais do pro-

cesso legislativo ordinário, em que se vê que a promulgação é ato formal o qual certifica a
existência da lei (espécie de “certidão de nascimento” da lei), sendo que, a partir desse
ato, o projeto de lei se torna efetivamente lei. A publicação, por sua vez, ato contínuo à
promulgação, dá ciência presumida às pessoas da existência da lei que acabou de ser
promulgada, para que elas, então, a partir de sua vigência, possam moldar seu compor-
tamento ao previsto no mandamento da nova norma. A vigência, que é a qualidade da lei
que está apta a produzir efeitos a partir de determinado momento (quando a lei se torna
obrigatória, vinculando efetivamente a conduta das pessoas), não pode ser confundida
com a eficácia, que é a efetiva produção de efeitos desejados e previstos na lei (nem sem-
pre uma lei em vigor produz os efeitos nela previstos).
O Princípio da irretroatividade tem como marco temporal o do início da vigência

da lei, para delimitar o momento a partir do qual esta passará a produzir seus efeitos.
Não poderá a nova lei retroagir para antes do início de sua vigência, com o fim de atingir

DIREITO TRIBUTÁRIO
fatos anteriores a esse marco temporal; nem mesmo poderá atingir fatos ocorridos entre
a publicação da lei e o início da sua vigência.
É importante notar que o momento de início da vigência da lei nem sempre coin-
cide com o momento de sua publicação, pois pode haver um lapso de tempo entre sua
publicação e o início de sua vigência, denominado de vacatio legis.
É possível, no entanto, como exceção em matéria tributária, que a lei retroaja

para beneficiar o contribuinte, como para anistiar multas, conceder isenção ou perdoar
tributos, nos termos do artigo 172 do CTN. Isso deverá ser feito de modo fundamentado
pela autoridade administrativa que conceder o benefício.
Princípio da capacidade contributiva

Previsto no artigo 145, parágrafo 1.º, da CF em vigor, o Princípio da capacidade con-
tributiva é resultado da aplicação do Princípio da igualdade em matéria tributária, determi-
nando que a carga tributária seja distribuída entre os contribuintes, de forma a observar
a capacidade de cada um para contribuir com os gastos do Estado. Em síntese, deve pagar
mais quem tem mais, e menos quem tem menos.
Pode-se classificar a capacidade contributiva em absoluta e relativa.
A capacidade contributiva absoluta diz respeito ao universo de fatos que podem ser
objeto de tributação, que são apenas os que revelem valor econômico, ou fatos signos
presuntivos de riqueza (Alfredo Augusto Becker), como auferir renda, ser proprietário
de veículo automotor, de imóvel etc. Não se admite mais, portanto, tributação como o
“imposto sobre a barba” criado por Pedro, o Grande, visando ocidentalizar os costumes
de seu povo.
A capacidade contributiva relativa diz respeito à distribuição equânime da carga

tributária entre os contribuintes que revelem maior capacidade contributiva, de forma a
onerá-los de maneira mais gravosa do que aqueles que exteriorizem menor capacidade
para contribuir.
É a lei que estabelece os critérios para verificação da capacidade contributiva,

sempre que possível fazendo isso de modo a levar em consideração características pesso-
ais do contribuinte, para precisar essa sua capacidade. Gastos com dependentes, despe-
sas médicas, educação, plano de previdência etc. reduzem a capacidade contributiva, de
forma que serão levados em consideração para auferir essa capacidade.
A capacidade financeira do contribuinte, considerada como a liquidez para o paga-

mento dos tributos devidos, não se confunde com a capacidade contributiva, que é pre-
sumida pela lei, sendo que essa presunção é absoluta (iuris et de iure), não admitindo,

31
portanto, prova em contrário. Dessa forma, se uma pessoa pobre for sorteada como
ganhadora de um carro de luxo, sua condição financeira pessoal (não possuir valor para
pagar o imposto do veículo) não elide a sua obrigação de pagar o IPVA, pois a presun-
ção contida na lei de que alguém que possua veículo automotor possui capacidade para
contribuir com os gastos públicos é absoluta, ou seja, a condição financeira não afasta a
capacidade contributiva.
É entendimento doutrinário majoritário que os tributos fixos (aqueles que não

possuem base de cálculo nem alíquotas, mas apenas o valor a ser pago diretamente indi-
cado na lei) desatendem ao Princípio da capacidade contributiva. Esses tributos, nitida-
mente, tratam de maneira idêntica pessoas que estão em situações econômicas diversas
(a capacidade contributiva é a expressão máxima da igualdade em matéria tributária).
No entanto, o STF admitiu como constitucional a tributação fixa do Imposto

Sobre Serviços (ISS) de autônomo em Curitiba, ao estabelecer os valores devidos dire-
tamente na lei e em reais, colocando, dessa maneira, na mesma situação, pessoas com
capacidades contributivas nitidamente diferentes. É o caso do médico bem-sucedido, que
pagaria a título de ISS o mesmo valor que um recém-formado ou um médico com poucos
clientes, em evidente desrespeito à capacidade de contribuir de cada um.
Nos tributos proporcionais (que não são fixos, possuindo base de cálculo e alí-
quota), a capacidade contributiva pode ser melhor precisada, pois podem ser feitos ajus-
tes na base de cálculo (acréscimos ou deduções, como se faz com o IR, por exemplo, em
que podem ser abatidos gastos com dependentes, educação, saúde, previdência, doações
etc.), ou estabelecer alíquotas diferenciadas, de maneira a se auferir, da forma mais pre-
cisa possível, a capacidade contributiva da pessoa.
Contudo, nem todo tributo pode precisar, de forma tão pessoal, a capacidade con-
tributiva. É o caso da tributação sobre produtos, em que não se sabe quais são as carac-
terísticas do contribuinte. Ainda assim, é possível verificar a capacidade contributiva
deste por meio das características do próprio produto, presumindo-se sua capacidade
para contribuir com os gastos públicos.
Para esse fim, a seletividade, exigida para alguns tipos de impostos, determina que
se distribua a carga tributária de acordo com a essencialidade do produto ou serviço para a
sobrevivência das pessoas. É o caso do IPI e do ICMS, embora para o ICMS a Constitui-
ção tenha utilizado a expressão “poderá ser seletivo” (art. 155, §2.º, III), motivando os
estados a não atenderem a esse comando constitucional.
Dessa forma, devem sofrer maior incidência da carga tributária produtos e servi-
ços considerados não essenciais (supérfluos), e menor gravame os que forem essenciais
à população. Com efeito, produtos da cesta básica devem estar desonerados ou sofrer

DIREITO TRIBUTÁRIO
pouca incidência tributária, porque as pessoas que os consomem o fazem por absoluta
necessidade, de forma que não revelam qualquer capacidade contributiva. Já os que con-
somem carros de luxo ou produtos de beleza, bebidas alcoólicas e tabaco, os quais não
possuem a característica de serem absolutamente necessários, revelam grau elevado de
capacidade para contribuir, pois consomem produtos que não são essenciais, sendo dese-
jável que suportem um maior gravame tributário.
Progressividade
A progressividade consiste em aumentar a carga fiscal em função de algum fator ou
de alguma característica, fazendo com que a alíquota do tributo aumente em decorrência
disso; pode ser o aumento da riqueza ou mesmo outra característica, como o desatendi-
mento da função social da propriedade, por exemplo.
Pode-se classificar a progressividade em fiscal e extrafiscal, em função da prepon-

derância de interesse meramente arrecadatório (progressividade fiscal) ou de outros inte-
resses que não a mera arrecadação de recursos para os cofres do Estado (extrafiscal).
A progressividade fiscal aumenta a alíquota do imposto à medida que aumenta

sua base de cálculo (como é o caso do Imposto de Renda). Desse modo, quanto maior é a
base de cálculo, maior será a carga tributária a incidir sobre essa riqueza. Haverá, então,
alíquotas que serão aumentadas progressivamente em virtude do aumento da riqueza
(15%, 27,5%).
Já a progressividade extrafiscal determina que se aumente a alíquota em função

de outros fatores que não a riqueza tributada. Exemplo dessa progressividade é o Imposto
Territorial Rural (ITR) do artigo 153, parágrafo 4.º, da CF, que determina o aumento da
alíquota em razão do menor grau de utilização do imóvel rural, ou seja, aumenta-se a
carga tributária tendo em vista o desatendimento da função social da propriedade.
Também o IPTU, na configuração do artigo 182, parágrafo 4.º, II, da CF, tem pro-
gressividade extrafiscal, pois leva em consideração, para o aumento da alíquota, o tempo
em que está sendo desatendida a função social da propriedade urbana, definida no plano
diretor da cidade, obrigatório em cidades com mais de 20 mil habitantes. A alíquota varia
para mais ou para menos, em razão de o proprietário do imóvel urbano observar, na hora
de utilizar seu imóvel, as exigências do plano diretor, sendo que quanto mais tempo
desatender às diretrizes, maior será a alíquota a pagar a esse título.
A natureza fiscal ou extrafiscal dos tributos está presente em todos os impostos.

No entanto, eles serão preponderantemente fiscais quando visarem, de modo prioritário,
arrecadar dinheiro para os cofres públicos. Por exemplo, o Imposto de Renda visa, prin-
cipalmente, arrecadar dinheiro para os cofres da União, mas também pretende ser um

33
fator de distribuição de riqueza na sociedade, de modo a tirar valores de quem tem mais
e distribuí-los, por meio de serviços, a quem nada ou pouco tem. Os tributos também
podem ser preponderantemente extrafiscais, quando arrecadam dinheiro para os cofres
públicos, mas possuem outro objetivo que não o meramente arrecadatório.
O STF já decidiu, à revelia de boa parte da doutrina, que entende a progressivi-

dade como corolário do Princípio da capacidade contributiva, e que só se pode tributar
progressivamente quando autorizado expressamente no texto da CF. Com efeito, jul-
gou inconstitucionais leis municipais que estabeleciam mais de uma alíquota para o
ITBI (Imposto de Transmissão de Bens Imóveis), em razão do valor do imóvel. Também
julgou inconstitucionais leis que previam a progressividade fiscal para o IPTU, o que
só passou a ser autorizado pela CF a partir da Emenda Constitucional 29/2000 (que
alterou o artigo 156, §1.º, I, da CF); antes, esse imposto só admitia a progressividade
extrafiscal do artigo 182, parágrafo 4.º, II, da CF.
Progressividade fiscal e extrafiscal podem estar presentes no mesmo imposto,

como é o caso do IPTU, que pode ser progressivo no tempo, em razão do desatendimento
da função social da propriedade, e progressivo do ponto de vista fiscal, quando tem suas
alíquotas aumentadas em razão do valor do imóvel.
Assim, o STF só admite que sejam progressivos os tributos expressamente permi-

tidos no texto constitucional.
Embora as expressões sejam semelhantes, não se deve confundir tributos fis-

cais, extrafiscais e parafiscais. Os tributos fiscais têm por finalidade preponderante a
mera arrecadação de recursos para o Estado. Os tributos extrafiscais têm como objetivo
preponderante influir no comportamento do contribuinte para que seja estimulado ou
desestimulado a realizar certos atos de interesse do Estado (atender à função social da
propriedade, por exemplo, por meio da edificação em terreno urbano de sua proprie-
dade), e não apenas arrecadar recursos.
Já os tributos parafiscais nenhuma relação têm com os tributos fiscais e extrafis-

cais, pois se referem apenas ao modo de arrecadação dos recursos, uma vez que a capa-
cidade tributária (não confundir com competência tributária), que é o poder para arreca-
dar o tributo, não é exercida pela pessoa jurídica que tem a competência para criá-lo, mas
por outra pessoa indicada na lei que criou o tributo, e para a qual foi atribuído o direito
de figurar no polo ativo da relação jurídica tributária (capacidade tributária), de modo
a ter o direito de arrecadar e fiscalizar o pagamento desse tributo. O mecanismo da
parafiscalidade relaciona-se, portanto, não com a intenção que o tributo persegue (mera
arrecadação na fiscalidade, ou estímulo de atos comissivos ou omissivos de interesse
público na extrafiscalidade), mas a quem tem o poder de arrecadar o tributo, que é pessoa

DIREITO TRIBUTÁRIO
diversa daquela que tem o poder para criar esse tributo. O INSS é uma autarquia federal,
que tem o poder de arrecadar várias contribuições previdenciárias, mas é a União (por
força dos arts. 149 e 195 da Constituição em vigor) quem tem o poder para criar essas
contribuições por meio de leis; esse é o típico exemplo de parafiscalidade.
Princípio da vedação ao confisco

Esse princípio está expressamente previsto no artigo 150, IV, da CF de 1988,
e consiste na proibição de se utilizar tributo com efeito confiscatório, ou seja, não se
admite que o tributo seja de tal forma oneroso para o contribuinte que esgote o seu
direito de propriedade ou inviabilize sua atividade econômica.
Há muita dificuldade em se estabelecer, na prática, se a alíquota é confiscatória ou

não, pois esse é um conceito indeterminado ou fluido, de difícil definição. Normalmente,
é examinando o caso concreto, no qual há maior possibilidade de se verificar, em face
das circunstâncias, se há ou não confisco. Tanto a doutrina quanto a jurisprudência são
vacilantes quando tratam desse tema.
Pode-se utilizar de instrumentos para ajudar nessa verificação. É o que faz Marçal
Justen Filho, quando propõe que se utilizem de duas características do bem a ser tribu-
tado, para ajudar na caracterização do efeito confiscatório: essencialidade e renovabilidade.
Assim, quanto mais essencial for o bem, maiores serão as chances de ser consi-
derada confiscatória uma elevada carga tributária a incidir sobre ele. Pode-se dizer que
o efeito confiscatório é mais fácil de ser verificado em bens essenciais do que em bens
supérfluos (daí ninguém considerar confiscatória a elevada carga que recai sobre bebidas
e tabaco).
Por outro lado, quanto maior a probabilidade de renovação da riqueza a ser tribu-
tada, menores serão as chances de se considerar confiscatória uma elevada carga tributá-
ria a incidir sobre ela. Pode-se afirmar que existem menos chances de a incidência tribu-
tária sobre a riqueza que se renova periodicamente ser considerada confiscatória do que
sobre a riqueza estática, que não se renova de período em período. É o caso do Imposto de
Renda, que normalmente é alvo de elevadas alíquotas tanto no Brasil quanto no exterior
(nos Estados Unidos, por exemplo), mas que tem menos chances de ser considerado con-
fiscatório. É diverso do que ocorre com o imposto sobre a propriedade imobiliária (IPTU,
por exemplo), que é uma riqueza estática, com maior probabilidade de ser considerada
confiscatória uma alta carga que recaia sobre ela.
Não é o valor da alíquota que tornará confiscatório determinado tributo, mas

as características da riqueza sobre a qual ela incide. Assim, uma alíquota de 30% pode

35
ser considerada confiscatória, e uma de 100% não ser assim considerada. Se a alíquota
de 30% for utilizada para o IPVA, seguramente será considerada confiscatória, pois a
riqueza, além de não ser renovável, reveste-se de certa essencialidade. Se a alíquota de
100% incidir sobre cigarros e bebidas, é muito provável que não seja considerada con-
fiscatória, pois tributa um bem que, além de não ser essencial, faz mal à saúde. Dessa
forma, é de interesse público desestimular seu consumo (o que pode ser feito tanto com
propagandas como por meio do instrumento tributário, atribuindo-lhe elevada carga de
impostos).
Para aprofundamento do tema Princípios constitucionais tributários, temos no Bra-

sil vários estudos sobre cada um desses princípios, de forma que me limito a indicar o
livro do professor Roque Antonio Carrazza, Curso de Direito Constitucional Tributário, São
Paulo: Malheiros, 2004, que trata de forma extensiva sobre princípios. Já um estudo mais
sintético, mas não menos importante, encontra-se em Hugo de Brito Machado, Curso de
Direito Tributário, 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. Também no caso dos princípios,
vale a máxima de que uma atenta leitura dos dispositivos constitucionais que tratam do
tema (acima indicados) são de grande valia, notadamente em avaliações objetivas.

Imunidades tributárias
Introdução
A figura da imunidade, embora semelhante à isenção no seu efeito de desonerar o
contribuinte do pagamento de tributos, é uma categoria jurídica bastante distinta.
■ A isenção pressupõe a existência de competência tributária, enquanto a
imunidade é exatamente a inexistência de competência para tributar. Desse
modo, só poderá haver isenção para determinado tributo quando existir o
poder atribuído a uma das esferas de governo para criar o tributo. Na imu-
nidade, a Constituição não concede esse poder, proibindo expressamente no
seu texto que a pessoa ou o objeto sofram a incidência do tributo.
■ A fonte da imunidade é a Constituição Federal (CF), enquanto que a fonte da
isenção é a lei infraconstitucional (federal, estadual ou municipal). Assim, é
a própria esfera de governo que recebeu da Constituição a competência para
tributar que poderá dispensar o contribuinte do pagamento do tributo, sem-
pre visando atender a interesse público mais importante do que a mera arre-
cadação.
■ A interpretação das isenções, por força do artigo 111, II, do Código Tributário
Nacional (CTN), deve ser sempre literal, ao passo que, por força da jurispru-
dência, a interpretação das imunidades vem sendo extensiva.
Existe ainda uma terceira situação que também retrata a ausência do dever de
pagar tributo, que são os casos de não incidência, e que diferem tanto da imunidade
quanto da isenção. No caso da não incidência, existe latente (em potencial), a possibili-
dade de ser tributado o fato, uma vez que não há qualquer proibição expressa no texto
constitucional vedando sua tributação – portanto, não há imunidade.
Por outro lado, embora o fato esteja dentro do universo dos fatos que revelam
condições de serem tributados (porque atendem ao Princípio da capacidade contributiva
absoluta), ainda assim não foi exercido pelo ente tributante a competência para colocá-lo
como fato gerador de um tributo. Em outras palavras, o fato em questão não está tipifi-
cado em qualquer lei tributária para fins de incidência.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Logo, não se pode falar nem em imunidade, porque não há proibição de tri-
butá-lo, como também não se pode falar em isenção, porque não houve o exercício
dessa competência pela entidade que deteria o poder para tributá-lo e, por consequên-
cia, isentá-lo. Exemplo: no imposto sobre grandes fortunas, embora não haja proibição
na Constituição para criá-lo, essa competência não foi exercida pela União, em cujo
universo de fatos que podem ser por ela tributados encontra-se a criação desse imposto
(art. 153, VII). Também a competência residual do artigo 154, I, da CF, representa um
universo infinito de fatos que têm valor econômico, mas que não são tributados; todos
estão no âmbito da não incidência tributária.
Considerações gerais sobre as imunidades

As imunidades podem ser classificadas em imunidades subjetivas (relativas à
pessoa, levando em consideração características pessoais para imunizar – imunidade
dos partidos políticos, entidades assistenciais, educacionais etc.); imunidades objetivas
(leva-se em consideração características do bem para imunizar – livros, jornais, perió-
dicos e papel destinado à sua impressão, ouro etc.); e imunidades mistas (levam em con-
sideração para imunizar tanto características da pessoa quanto do objeto – ITR sobre
pequena gleba rural, quando a explore o proprietário que não possua outro imóvel etc.).
Quanto à abrangência das imunidades, existem imunidades genéricas, que são as

que abrangem vários impostos, e as imunidades específicas, que atingem situação especial
de determinados tributos. Como exemplos destas, veja-se as taxas quanto à emissão de
certidão de nascimento para os reconhecidamente pobres, ou ainda as contribuições
especiais para as entidades beneficentes de assistência social, ou alguns produtos em
relação ao ICMS, ou o IPI para a exportação etc. Verifica-se, nas imunidades específicas,
situações especiais, relativas a determinados tributos, que mereceram atenção consti-
tucional para excepcionar, nas hipóteses expressamente previstas, a regular competência
tributária.
A Constituição concentra no artigo 150, VI, as chamadas imunidades genéricas,

que abrangem vários impostos das pessoas nele previstas, e visam proteger atividades
consideradas importantes para a sociedade, como a sindical, a política, a de educação e
assistência social. Estas duas últimas, que deveriam ser prestadas pelo Estado, não são
prestadas a contento, daí permitir-se que entidades não estatais as prestem, de modo
que se o Estado não é eficiente nessa prestação, não pode desestimular o particular que
resolva prestá-las com a cobrança de impostos. Vejamos o artigo:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União,
aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:

39
[...]
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros;
b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das en-
tidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social,
sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei.
Pela literalidade do texto constitucional do artigo 150, VI, “a” e “c”, não pode-
riam incidir sobre as entidades previstas apenas os impostos sobre o patrimônio, renda
ou serviços. O mesmo se daria quanto à entidade da alínea “b” (se for considerada como
imunidade subjetiva, pois boa parte da doutrina considera que estamos diante de imuni-
dade objetiva, ou seja, protegendo não a entidade religiosa, mas apenas o local – templo –
onde se realiza o culto religioso).
No entanto, essa classificação de impostos em patrimônio, renda ou serviços,

além de não ser precisa, é oriunda da Economia (das Ciências Econômicas), de modo que
a jurisprudência e a doutrina, de forma majoritária, têm entendido que ela não se aplica
no âmbito jurídico. Assim, as imunidades genéricas do artigo 150, VI, “a” e “c”, seriam
aplicáveis a todos os impostos, não apenas àqueles que estariam dentro dessa classifica-
ção, atingindo, portanto, também os que incidem sobre consumo, operações financeiras
e comércio exterior; vale dizer, a sua abrangência atingiria todos os impostos.
A propósito, observe-se, quanto à imunidade recíproca prevista na alínea “a” do

artigo 150, VI, o que diz o Ato Declaratório Interpretativo 20, de 5 de novembro 2002,
editado pela Secretaria da Receita Federal. Tal ato confirma que impostos sobre comércio
e importação (Imposto sobre Produtos Industrializados e Imposto de Importação) não
estariam enquadrados na classificação de imposto sobre patrimônio, renda ou serviço,
utilizada literalmente pelo texto magno, mas estão claramente abrangidos pela imuni-
dade em questão.
Artigo único. A vedação de instituir impostos de que trata a alínea “a” do inciso VI do
art. 150 da Constituição Federal (CF) aplica-se às importações realizadas pela União,
Estados, Distrito Federal e Municípios, não sendo exigível o imposto de importação e o
imposto sobre produtos industrializados nessas operações.
Parágrafo único. O disposto neste artigo estende-se às importações realizadas por autar-
quias e fundações instituídas e mantidas pelo poder público, desde que os bens impor-
tados estejam vinculados a suas finalidades essenciais ou sejam delas decorrentes, nos
termos do parágrafo 2.º do artigo 150 da CF.
É importante ressaltar, porém, que a imunidade diz respeito apenas aos impostos
relacionados à atividade essencial do ente imunizado, de maneira que qualquer outra atividade

DIREITO TRIBUTÁRIO
realizada pelo ente, fora de seus atos constitutivos (contrato social, estatuto social ou
lei), não gozará da mesma proteção. É o que determina expressamente o parágrafo 4.º do
artigo 150 da CF:
Art. 150. [...]

§4.º As vedações expressas no inciso VI, alíneas “b” e “c”, compreendem somente o pa-
trimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades
nelas mencionadas.
Observe-se ainda que nem mesmo as esferas tributantes (União, Estados, Dis-
trito Federal e Municípios e suas respectivas autarquias e fundações públicas), escapam
dessa condição de praticarem atos relacionados à sua atividade essencial, conforme se
depreende dos parágrafos 2.º e 3.o do mesmo artigo 150, nos seguintes termos:
Art. 150. [...]

§2.º A vedação do inciso VI, “a”, é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e
mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vin-
culados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
§3.º As vedações do inciso VI, “a”, e do parágrafo anterior não se aplicam ao patrimônio,
à renda e aos serviços, relacionados com exploração de atividades econômicas regidas
pelas normas aplicáveis a empreendimentos privados, ou em que haja contraprestação ou
pagamento de preços ou tarifas pelo usuário, nem exonera o promitente comprador da
obrigação de pagar imposto relativamente ao bem imóvel.
Dessa forma, tanto os entes tributantes como suas respectivas fundações e autar-
quias, que resolvam explorar atividade econômica própria de empresário particular, esta-
rão se desviando de sua atividade essencial, de modo que estarão sujeitos, nesse caso, à
tributação de todos os impostos que recaiam sobre a atividade que venham a explorar.
Nem poderia ser diferente, pois se o Estado autorizasse que essas entidades gozassem
de benefício fiscal não concedido a todos, estaria fomentando a concorrência desleal em
relação ao empresário particular, de forma a inviabilizar suas atividades e violar seus
direitos econômicos (CF, art. 170).
Do mesmo modo e pelas mesmas razões, as entidades previstas no artigo 150,

VI, alíneas “b” e “c”, não podem gozar de qualquer vantagem fiscal sobre o empresário
particular quando fugirem das finalidades previstas em seus contratos sociais e estatutos
de constituição ou na lei. A imunidade é garantida apenas para se realizar as atividades
para as quais elas foram criadas, e apenas e tão somente nessa medida é que contam com
a proteção constitucional imunizante.
As atividades essenciais são aquelas previstas nos estatutos e atos constitutivos

da entidade, conforme determina o artigo 14, parágrafo 2.º, do CTN.

41
O mesmo artigo 14 do CTN estabelece as exigências necessárias para que as

entidades imunes do artigo 150, VI, “c”, da CF de 1988, possam gozar da imunidade, que
são as seguintes:
■■ não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas a qual-

quer título (redação dada pela LCP 104/2001);
■■ aplicarem integralmente, no país, seus recursos na manutenção de seus objeti-

vos institucionais;
■■ manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de for-

malidades capazes de assegurar sua exatidão.
Os requisitos acima não impedem a entidade de obter resultado positivo (supe-

rávit ou mesmo lucro, embora esse não seja seu objetivo social), mas o que efetivamente
ela não pode fazer é distribuir esses valores, sob qualquer modo ou forma, a qualquer
pessoa.
A jurisprudência vem reiterando que outras exigências previstas em leis ordiná-

rias não são válidas para condicionar o gozo da imunidade, pois, nos termos do artigo
146, II, da CF, como a imunidade é uma espécie de limitação constitucional ao poder de
tributar, ela só poderá ser regulada mediante lei complementar.
Quanto aos denominados impostos indiretos (IPI e ICMS), quando essas entidades
compram esses bens, não estão imunes, pois o contribuinte desse imposto é quem vende
o bem para a entidade, sendo que esta sequer faz parte da relação jurídica tributária.
Mesmo que o ônus financeiro seja suportado pela entidade imune, pois o valor estará
embutido no preço do produto, essa repercussão econômica não interfere na relação jurí-
dica tributária, que nasce entre o vendedor e a entidade tributante respectiva (a União se
for o IPI, e os Estados se for o ICMS). Essa tese vencedora e ainda em vigor no Supremo
Tribunal Federal (STF), foi defendida pelo ministro Bilac Pinto, em contraposição à tese
de Aliomar Baleeiro, que afirmava que a entidade imunizada também deveria estar pro-
tegida da incidência desses tributos, dando importância, portanto, à sua repercussão eco-
nômica, cujo ônus do fato é suportado pela entidade tributante, pois é embutido em seus
preços. Veja-se que isso se dá também com outros impostos do comerciante que vende os
produtos à entidade imune, pois todos os seus gastos estão embutidos no preço, o que,
ainda assim, não permite aproveitar a imunidade do ente para quem se está vendendo o
produto. É nesse sentido a Súmula 591 do STF, de 1976, a seguir transcrita:
N. 591. A imunidade ou a isenção tributária do comprador não se estende ao produtor,

contribuinte do imposto sobre produtos industrializados.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Outra questão que se coloca quanto às características gerais dessas entidades

e sua imunidade é se um imóvel locado pela entidade imune estará ou não imunizado
quanto ao IPTU. O STF sumulou a questão, conforme segue:
N. 724. Ainda quando alugado a terceiros, permanece imune ao IPTU o imóvel pertencen-
te a qualquer das entidades referidas pelo art. 150, VI, “c”, da Constituição, desde que o
valor dos aluguéis seja aplicado nas atividades essenciais de tais entidades.
É interessante ressaltar que as entidades imunes não estão dispensadas da

observância dos deveres instrumentais ou obrigações acessórias, conforme exigência do
artigo 9.º, paragráfo 1.º, do CTN. A única obrigação que está dispensada é a de pagar os
impostos relativos à sua atividade essencial, enquanto que os demais tributos, mesmo
os impostos que saiam do âmbito de sua essencialidade, deverão ser pagos por ela.
Vistas as regras que informam a aplicação das imunidades genéricas na Constitui-

ção (imunidade recíproca, sobre templos de qualquer culto, sobre as entidades de educa-
ção e assistência social sem fins lucrativos, dos partidos políticos e suas fundações, e das
entidades sindicais de trabalhadores), é importante definir cada uma dessas imunidades,
com as respectivas peculiaridades.
Quanto ao tema das imunidades, o livro de Regina Helena Costa, Imunidades Tri-
butárias, Malheiros: São Paulo, 2001, é de grande importância sobre o assunto. Não se
pode olvidar, porém, quando se trata desse tema, a jurisprudência do Supremo, que pode
ser resumida no livro Sistema Tributário Nacional na Jurisprudência do STF, Dialética: São
Paulo, 2002, coordenado por Marciano Seabra de Godoi, que, ao lado de algumas pesqui-
sas rápidas no site do STF, podem ajudar a entender as mais variadas decisões sobre um
dos temas mais controvertidos do Direito Tributário.

Imunidades tributárias II
Imunidades genéricas
Imunidade recíproca
Prevista no artigo 150, VI, “a”, da Constituição Federal (CF) de 1988, a imu-
nidade recíproca determina que é vedado às entidades tributantes cobrarem impostos
umas sobre as outras. Essa regra talvez sequer fosse necessária, pois apenas o Princípio
federativo, que iguala e não permite ingerência entre essas entidades, já não permitiria a
tributação recíproca. Nos Estados Unidos, não há qualquer regra específica sobre imuni-
dade recíproca, mas ela é retirada do pacto federativo.
Essa imunidade se aplica também às autarquias e fundações públicas instituídas

e mantidas pelo Poder Público.
É necessário que as entidades tributantes exerçam suas atividades sem interferir

na atividade econômica, pois não estarão protegidas pela imunidade se isso acontecer,
perdendo então a proteção constitucional, que é limitada aos objetivos essenciais das
entidades públicas tributantes. O mesmo se aplica às autarquias e fundações públicas,
que devem manter-se dentro das finalidades estatutárias e legais para as quais foram
criadas, sob pena de perderem a proteção imunizante.
Imunidade sobre templos de qualquer culto

Prevista no artigo 150, VI, “b”, da Constituição em vigor, existe divergência se
essa proteção atingiria apenas o local, “o templo”, onde ocorre o culto religioso (imuni-
dade objetiva) ou se abrangeria a entidade religiosa como um todo (imunidade subjeti-
va). Há muita disputa doutrinária sobre o tema, mas o Supremo Tribunal Federal (STF)
recentemente se pronunciou no sentido de que ela protegeria também outros impostos
que incidam sobre o patrimônio, renda ou serviços relacionados com as suas finalidades
essenciais, conforme se observa da ementa a seguir:

DIREITO TRIBUTÁRIO
Recurso extraordinário. 2. Imunidade tributária de templos de qualquer culto. Vedação de

instituição de impostos sobre o patrimônio, renda e serviços relacionados com as finali-
dades essenciais das entidades. Artigo 150, VI, “b” e §4.º, da Constituição. 3. Instituição
religiosa. IPTU sobre imóveis de sua propriedade que se encontram alugados. 4. A imuni-
dade prevista no art. 150, VI, “b”, CF, deve abranger não somente os prédios destinados ao
culto, mas, também, o patrimônio, a renda e os serviços “relacionados com as finalidades
essenciais das entidades nelas mencionadas”. 5. O §4.º do dispositivo constitucional ser-
ve de vetor interpretativo das alíneas “b” e “c” do inciso VI do art. 150 da Constituição
Federal. Equiparação entre as hipóteses das alíneas referidas. 6. Recurso extraordinário
provido. (RE 325.822, DJU 14/05/2004).
A proteção é para qualquer religião, de forma a protegê-la de perseguições do

poder político, notadamente porque o Estado brasileiro é laico, pois, embora tenha reli-
gião oficial (expressão da maioria), não pode estimular ou desestimular esta ou aquela
religião, mormente por meio de instrumentos tributários.
Assim, se considerarmos a corrente subjetiva da imunidade (quanto à entidade e

não apenas quanto ao local), como ocorre também com as demais imunidades genéricas,
temos que todos os impostos ligados à atividade essencial da entidade religiosa estariam
imunizados, de modo que quando se exorbitasse dessas atividades essenciais, perderia-
-se essa proteção; por exemplo, a exploração de atividade de televisão e rádio etc.
Se considerarmos como imunidade objetiva, no entanto, ela estará restrita apenas

ao local onde se realiza o culto religioso, que pode ser tanto o imóvel, como também o
veículo (uma carreta, por exemplo), utilizada para o culto daquela crença, e apenas quan-
to aos impostos que sobre eles incidiriam.
Aplicam-se também os requisitos do artigo 14 do Código Tributário Nacional

(CTN), para o gozo da imunidade em questão.
Imunidade dos partidos políticos

O bem protegido diz respeito à liberdade de opinião de correntes e doutrinas polí-
ticas, de modo que essa liberdade política, como direito fundamental que é, não poderia
estar sujeita a qualquer tipo de cerceamento ou perseguição por meio do instrumento
tributário.
Novamente, os requisitos do artigo 14 do CTN devem ser observados.
As fundações criadas pelos partidos políticos também são imunes, com os mes-
mos requisitos e limitações quanto às atividades estatutárias.
Essas entidades, como suas fundações, para gozarem dessa proteção constitucio-
nal, deverão exercer atividades inerentes a seus estatutos sociais, de forma que, aventu-
rando-se além dos seus estatutos, estarão perdendo a proteção concedida pela CF.

47
Sindicato de trabalhadores
Não é qualquer associação de trabalhadores que é imune, mas apenas o sindicato,
aquele constituído com base no artigo 8.º da CF, e nos artigos 511 e 512 da Consolidação
das Leis Trabalhistas (CLT).
É apenas o sindicato de trabalhadores, de forma que estão excluídos os patronais.
As federações (formadas por pelo menos cinco sindicatos, e existentes por Estado
– CLT, art. 534) e as confederações (formadas por pelo menos três federações, com âm-
bito nacional e sede em Brasília – CLT, art. 535) enquadram-se no conceito de entidades
sindicais e são imunes, pois, se as partes estão imunizadas, o todo também estará.
Pelas mesmas razões, as centrais sindicais – CUT, CGT, Força Sindical – são imu-
nes, embora haja divergência sobre o tema. Elas devem também se ater às suas finali-
dades essenciais, sob pena de perder a proteção constitucional imunizante. Do mesmo
modo, para gozar da imunidade em questão, deverão cumprir o que dispõe o artigo 14
do CTN.
Instituição de educação
Educação no sentido da formação escolar, acadêmica ou técnica, em todos os
níveis, até mesmo pós-graduação; estão excluídas escolas de datilografia, de corte e cos-
tura, de culinária, de pintura entre outras, pois não estão abrangidas no conceito de
educação estrita.
Os mesmos requisitos do artigo 14 do CTN devem ser observados para o gozo da

imunidade em questão. A instituição deve também se ater à sua finalidade essencial, sob
pena de perder a proteção constitucional imunizante.
O empresário de educação que persegue lucros não está protegido pela imuni-
dade, pois a atividade não deve ter fins lucrativos para que possa gozar desse benefício.
Não se pode confundir lucro com superávit, pois pode ocorrer que, ao final do balanço da
entidade, seja verificado que houve superávit, ou seja, que suas saídas foram menores do
que suas entradas, desde que esses valores não sejam distribuídos, mas sim reinvestidos
na própria entidade.
Instituições de assistência social

A assistência social está prevista no artigo 203 da CF em vigor, e se diferencia da
previdência social por ser prestada independentemente de qualquer pagamento ou con-
trapartida financeira. Ou seja, a assistência é a prestação de serviços sem a exigência de

DIREITO TRIBUTÁRIO
pagamento, o que a diferencia da previdência social (que é um seguro social), à qual só

terá acesso aquele que contribuir para os cofres da previdência.
Para ser considerada como tal e se beneficiar da imunidade de impostos, além

de preencher os requisitos das entidades consideradas de assistência social pelas leis
específicas (por exemplo, obter o certificado e o registro no Conselho Nacional de Assis-
tência Social – CNAS, entre outros), deverá também observar os requisitos do artigo 14
do CTN. Deve ela também se ater a seus fins estatutários, sob pena de perder a proteção
imunizante.
Como não poderia deixar de ser, essa entidade não deve ter fins lucrativos, o que
não impede, no entanto, que tenha superávit no resultado do seu exercício financeiro.
Entretanto, isso não pode ser resultado da busca deliberada de lucrar com suas ativida-
des; esse plus não poderá ser distribuído sob qualquer hipótese, mas sim reinvestido na
atividade da entidade.
Imunidade objetiva dos livros, jornais,

periódicos e do papel destinado à sua impressão
Prevista no artigo 150, VI, “d”, da CF e no artigo 9.º, IV, “d”, do CTN, tem por
escopo a proteção da liberdade de expressão e de imprensa, contra perseguições políticas
disfarçadas em aumento abusivo de impostos, de forma a democratizar as informações.
Tem também o importante papel de facilitar a difusão da cultura, educação, informação
e conhecimento, pois, na medida em que não incide sobre esses bens um importante
componente de seu custo, que são os impostos, torna-se esse produto mais acessível à
população, em função do menor preço.
Trata-se de imunidade objetiva, de modo que não se estende aos impostos das
pessoas jurídicas que realizem sua compra e venda, atingindo apenas e tão somente os
impostos que incidiriam sobre esses objetos (IPI, ICMS, II, IE etc.).
Quanto aos livros, é importante ressaltar que o termo não se refere a todo tipo de
objeto que recebe esse nome, como os livros contábeis, livro ouro, livros de ata, livros
de inscrição de dívida ativa etc., que não contam com essa imunidade.
O importante, ao se interpretar as imunidades, é não esquecer a interpretação

teleológica ou finalística da norma imunizante, para verificar seu objetivo e os bens
jurídicos que ela visou proteger, de modo a sistematizá-la com os valores constitucional-
mente protegidos.
Também tem pouca importância a apresentação e a forma do livro ou do perió-

dico (se impresso em papel, se de plástico, em couro, em CD-ROM, em vídeo etc.), bem

49
como o conteúdo de suas informações (não pode haver censura prévia, nem perseguição
moral – livros e revistas pornográficas também são imunes), ou ainda o período em que
é editado (quinzenalmente, mensalmente, anualmente, bianual, um lustro etc.); sempre
contará com a proteção constitucional.
É precedente interessante do STF considerar como periódico, para fins de imuni-

dade, as listas telefônicas, uma vez que são editadas de ano em ano e veiculam informa-
ções de interesse público.
Também os papéis destinados à impressão desses bens são imunes, mas não é
apenas o papel, também outros produtos que sirvam para a impressão ou elaboração do
livro, jornal ou periódico (folha de polietileno para livros infantis, papiro, couro, fibra,
poliéster etc., são todos imunes, desde que destinados à impressão).
A extensão do que está abrangido nessa imunidade, quanto aos insumos consu-
midos na produção dos livros, jornais e periódicos (embora objeto de controvérsia), foi
limitada pelo STF na Súmula abaixo, editada em 2003, no sentido de que ela abrange
apenas os filmes e papéis fotográficos.
N. 657. A imunidade prevista no art. 150, VI, “d”, da CF abrange os filmes e papéis foto-
gráficos necessários à publicação de jornais e periódicos.
Imunidades específicas
Imunidade das contribuições sociais
das entidades beneficentes de assistência social
Como ressaltado anteriormente, as imunidades genéricas dizem respeito apenas
aos impostos, não abrangendo, portanto, as outras espécies tributárias, nem mesmo as
contribuições especiais que, como vimos, são consideradas pelo STF como figura diversa
dos impostos. No entanto, temos no texto constitucional previsão de imunidades especí-
ficas das contribuições, sendo a mais expressiva a que se refere às contribuições sociais.
O artigo 195, parágrafo 7.º, da CF estabelece a previsão de imunidade das contri-

buições sociais (como o INSS do empregador, CSLL, Cofins, PIS etc.), desde que atendi-
das as exigências da lei.
Esse dispositivo reforça a ideia de que as imunidades genéricas do artigo 150, VI,
“a”, “b” e “c”, só atingem os impostos, pois, se abrangessem também as contribuições
especiais, o dispositivo ora em questão seria inútil.
Observe-se que essa imunidade refere-se às contribuições de que a entidade é

contribuinte, e não aquelas pelas quais ela seja apenas responsável tributário. Assim

DIREITO TRIBUTÁRIO
é o caso do INSS do empregado (parte do empregado, que incide sobre seu salário);
embora também seja uma contribuição social, não está abrangido pela imunidade,
porque o contribuinte nesse caso não é a entidade (que é apenas responsável pelo seu
recolhimento), mas o próprio empregado.
Como limitação constitucional ao poder de tributar, as imunidades só poderiam

ser disciplinadas, por força do artigo 146, II, da CF, por lei complementar.
É de se ressaltar ainda que às vezes a Constituição utiliza o termo isenção, quan-

do está, na verdade, referindo-se à imunidade. Trata-se apenas de imprecisão técnica,
cujo rótulo, no entanto, não afeta a natureza dessas figuras. Sempre que estiver prevista
no texto constitucional, estaremos diante de hipótese de imunidade, como é o caso do
benefício ora em exame.
Imunidades específicas de impostos e taxas

Inexistem imunidades quanto a contribuições de melhoria e empréstimos com-
pulsórios. Já dentre as imunidades específicas relativas a impostos e taxas, seguem as
mais importantes, com suas principais características:
■■ Imunidade do IPI (CF, art. 153, §3.º, III) – operações com produtos industriali-
zados quando destinadas ao exterior (busca incentivar a exportação, produtos
com valor agregado, trazendo mais divisas ao Brasil); princípio de Direito Inter-
nacional Tributário de não exportar tributos, visando que o produto tenha valor
competitivo no mercado internacional (fornecedores de componentes também
recebem o benefício).
■■ Imunidade do ITR (CF, art.153, §4.º, II) – pequenas glebas rurais – quando
o produtor rural que não possua outro imóvel a explore, conforme requisitos
veiculados pela Emenda Constitucional 42/2003. A definição de pequena gleba
é dada pela Lei 9.393/96 (100ha na Amazônia Ocidental ou no Pantanal mato-
-grossense e sul mato-grossense, 50ha no Polígono das Secas ou na Amazônia
Oriental e 30ha se localizado em qualquer outra região), de forma a estimular
o pequeno agricultor e a proteger a agricultura de subsistência.
■■ ICMS sobre operações de produtos e serviços destinados ao exterior (CF,
art.155, §2.º, X, “a”) – mesmo objetivo de estimular as exportações, fortalecen-
do a entrada de recursos financeiros e a economia.
■■ ICMS sobre energia elétrica e petróleo, como também os lubrificantes, com-
bustíveis líquidos e gasosos dele derivados (art. 155, §2.º, X, “b”) – essa imu-
nidade vale apenas para operações interestaduais, de maneira que, quando a
operação for interna, dentro do Estado, poderá ser cobrado o imposto. Diz-se,

51
assim, que o imposto pode ser cobrado no destino e não na origem, o que
significa que apenas quando o contribuinte do Estado comprador (destino) for
vender o produto é que poderá cobrar o imposto, enquanto que, na venda pelo
Estado de origem, aquele não incidirá. Nessa situação, perdem os Estados pro-
dutores, como é o caso do Paraná (energia elétrica) e Rio de Janeiro (petróleo),
que só podem tributar esses produtos ao vendê-los internamente.
■■ ICMS sobre ouro (art. 155, §2.º, X, “c”) – quando ativo financeiro, incide ape-
nas IOF, nos termos do artigo 153, parágrafo 5.º, da CF. Já enquanto produto
de comércio, não conta com proteção imunizante, podendo sobre ele incidir os
impostos respectivos.
■■ Imunidade excludente de impostos sobre energia elétrica, serviços de teleco-
municações, derivados do petróleo, combustíveis e minerais – esses produtos
só podem ser tributados pelo ICMS, pelo Imposto de Importação e pelo de Ex-
portação, nos termos do artigo 155, parágrafo 3.º, da CF. Tratam-se de produtos
essenciais para o desenvolvimento do país, compondo a planilha de custos de
vários produtos e serviços. Por essa razão, não podem ter seu custo aumentado
com a incidência indiscriminada de vários impostos, de modo que a Constitui-
ção estabeleceu que apenas o ICMS, o Imposto de Importação e o de Expor-
tação, poderão incidir sobre eles. Note-se que, ao invés de dizer qual imposto
não poderá incidir, como normalmente faz, aqui a CF diz qual é o imposto que
poderá incidir sobre esses bens, de forma a excluir os demais.
■■ Imunidade de imóveis para reforma agrária (art.184, §5.º, da CF) – todos os
impostos, de todas as esferas tributantes, que normalmente incidiriam sobre
operações de transferência de bens imóveis, não poderão incidir sobre a opera-
ção de transferência de imóveis para fins de reforma agrária.
■■ Taxas – CF, artigo 5.º, XXXIV, “a” e “b” – direito de petição e certidão pública:
■■ artigo 5.º, LXXIII – ação popular sem custas;
■■ artigo 5.º, LXXIV – acesso à justiça;
■■ artigo 5.º, LXXVI, “a” e “b” – certidão de nascimento e de óbito gratuitas;
■■ artigo 5.º, LXXVII, ações de habeas corpus e habeas data.
No artigo 230, parágrafo 2.º, da CF, temos a previsão de que os maiores de 65

anos não pagarão transporte coletivo urbano. Existe profunda divergência se estamos
diante da figura tributária da taxa, e aí teremos imunidade, ou se estamos diante de
preço público ou tarifa e, nesse caso, embora se produza o mesmo resultado de proibir
o pagamento, não estaremos diante da figura da imunidade, que se restringe apenas ao
âmbito tributário.

DIREITO TRIBUTÁRIO
É importante atentar para as imunidades específicas, principalmente dos impos-

tos como ICMS e IPI, que, por sua importância econômica, são objetos recorrentes de
questionamento em todo tipo de exame; vale uma leitura atenta dos dispositivos indica-
dos anteriormente.
Ao lado das dicas da aula anterior sobre o tema imunidade, recomenda-se ainda
muito cuidado e atenção para a jurisprudência do STF. Ela normalmente é tomada como
parâmetro para a realização das provas pelos examinadores, mormente porque se trata
de tema que não é unívoco na doutrina, de forma que os precedentes do Supremo nesse
sentido ganham relevo especial. Outro livro que pode ajudar a compreender melhor o
tema é o de Aires F. Barreto e Paulo Ayres Barreto, Imunidades Tributárias: limitações
constitucionais ao poder de tributar, 2. ed., São Paulo: Dialética.

Crédito tributário
O crédito tributário é a expressão econômica da obrigação tributária, estabelecido

após a liquidação da obrigação, realizada por meio do lançamento tributário.
A seguir, encontram-se as modalidades de lançamento tributário.
Lançamento por declaração

Nessa forma de lançamento, prevista no artigo 147 do Código Tributário Nacional
(CTN), a participação do sujeito passivo é no sentido de informar o sujeito ativo sobre os
dados inerentes ao fato gerador ocorrido, para que este possa calcular o valor do tributo
e notificar o devedor para pagamento. Cada vez são mais raros os tributos sujeitos a
lançamento por declaração, sendo que, antes, o ITR, o IR e outros impostos se sujeita-
vam a essa modalidade de constituição do crédito tributário. Tem-se hoje, ainda, como
exemplos, o ITCMD, quando se trata do imposto causa mortis, e o imposto de importação
de bagagem acompanhada.
Lançamento por homologação (autolançamento)

Essa modalidade, prevista no artigo 150 do CTN, trata da forma de liquidação do
crédito tributário em que o sujeito passivo deve antecipar o pagamento do tributo e infor-
mar o sujeito ativo sobre a ocorrência do fato gerador, com os elementos respectivos, de
forma a permitir que a autoridade fazendária possa examinar a exatidão das informações
e da liquidação do crédito realizada, visando homologá-lo. Atualmente, é a forma mais
comum de lançamento de tributos em virtude da notória facilidade da Fazenda Pública,
que atua nesse lançamento apenas fiscalizando e homologando, se for o caso, a liquida-
ção realizada. Como exemplos, temos: ICMS, IPI, IR, Cofins, PIS, CSLL etc.
Lançamento de ofício
Trata-se de forma de lançamento aplicável às hipóteses previstas no artigo 149 do
CTN, em que o sujeito ativo realiza todo o procedimento de liquidação, para, ao final,

DIREITO TRIBUTÁRIO
notificar o sujeito passivo do valor que deverá pagar a título de tributo. Presta-se, ainda,
para fazer as vezes do contribuinte que não efetua o devido lançamento por declaração
ou por homologação. Como exemplos, temos: IPTU, IPVA, taxas, contribuições de me-
lhoria etc.
Principais características dos tributos

A norma tributária, que é fruto do exercício da competência tributária, descreve,
tipifica o tributo que cria, e, quando o faz, estabelece suas principais características,
denominadas de aspectos ou critérios da norma jurídica tributária. São esses aspectos
que nos ajudam a conhecer a figura tributária em exame, por meio da verificação da
norma jurídica que a criou. Esses aspectos ou critérios da norma tributária são expostos
a seguir.
Material
Esse aspecto nos informa o núcleo da hipótese de incidência, descrevendo em
linguagem jurídica qual é o fato que alguém deve praticar para estar obrigado a pagar um
tributo. Normalmente, o fato é descrito por meio de um verbo e um complemento. Por
exemplo, o aspecto material da regra de incidência do IR é obter renda.
Espacial ou territorial
Esse aspecto da norma tributária descreve o local onde ocorre o fato descrito no
aspecto material da hipótese de incidência. Por exemplo, ser proprietário de imóvel (aspecto
material) na zona urbana (aspecto espacial ou territorial).
Temporal
Se o aspecto espacial localiza no espaço o fato gerador do tributo, este aspecto o
localiza no tempo, informando quando deverá ocorrer o fato descrito no aspecto mate-
rial, para que nasça a obrigação de alguém pagar o tributo. Por exemplo, ser proprietário
de imóvel urbano no primeiro dia do ano.
Quantitativo
Este critério, previsto no mandamento (ou consequente) da norma tributária,
prescreve o valor que será objeto da prestação obrigacional, de forma a determinar o
quantum debeatur devido pelo sujeito passivo da obrigação tributária. Normalmente, essa
dimensão da riqueza será indicada por um valor em dinheiro (o valor venal, o valor da

57
operação etc.), mas também pode ser utilizada outra grandeza, como, por exemplo, o
metro quadrado, o metro linear, o quilo etc., sobre o qual incidirá a alíquota. Entretanto,
no caso da grandeza indicada, como a base de cálculo não é um valor em dinheiro, ne-
cessariamente a alíquota o será (R$1,00 por quilo, R$20,00 por metro etc.). Era o caso
do antigo imposto sobre consumo, incidente sobre a industrialização de tecidos, cuja
alíquota era expressa em dinheiro (por exemplo, de R$10,00), a incidir sobre a base de
cálculo (por metro linear de comprimento).
Dentro do aspecto quantitativo, é importante esclarecer que se trata de expressão

da capacidade contributiva do contribuinte, uma vez que a base de cálculo e a alíquota
(nos tributos proporcionais) expressarão a dimensão da riqueza que se está tributando.
Quando se trata de tributo proporcional ou progressivo, utiliza-se da base de

cálculo, que é a dimensão da riqueza que sofrerá a incidência da alíquota. O resultado da
incidência desta sobre aquela será o valor que o sujeito passivo da obrigação deve supor-
tar financeiramente.
É possível também que o tributo seja fixo, ou seja, que tenha determinado o
seu valor diretamente na lei, de forma a prescindir da base de cálculo e da alíquota; por
exemplo, o ISS fixo dos profissionais liberais (advogados, médicos, contadores etc.). Ou
proporcional, como é o caso do ICMS, cuja alíquota incidirá sobre o valor da operação.
Quanto aos tributos fixos, cujo valor devido já está diretamente indicado na lei
tributária, é considerado pela doutrina como inconstitucional, em face da nítida violação
do Princípio da capacidade contributiva – que é a expressão da igualdade em matéria
tributária – pois o pagamento não leva em conta a capacidade de contribuir de cada um.
No entanto, o Supremo Tribunal Federal (STF) entendeu válido o ISS fixo para profissio-
nais liberais de Curitiba, que, quando vão retirar seu alvará de autônomo, por exemplo,
pagam um determinado valor fixo já indicado na lei e não sobre o valor do serviço, como
ocorreria normalmente no pagamento desse imposto.
Desse modo, não se leva em consideração qualquer indício de capacidade contri-

butiva do sujeito passivo, eis que se determina que qualquer profissional pague o mesmo
valor de modo a tratar de forma idêntica pessoas que estão em situação financeira niti-
damente diferenciada. Por exemplo: um recém-formado e alguém com mais de dez anos
de profissão vão pagar o mesmo valor, embora, como regra, venham a demonstrar nítida
distinção em sua riqueza e capacidade para contribuir.
Quanto às funções da base de cálculo, ela pode ser meramente aritmética (de-
terminar a dimensão econômica do fato jurídico tributário), ou, ainda, comparativa ou
confirmativa (comparar a base de cálculo com a hipótese de incidência, de forma a con-
firmá-la, para determinar a natureza jurídica do tributo; nesse sentido, a base de cálculo

DIREITO TRIBUTÁRIO
deve ser a expressão econômica da hipótese de incidência, de maneira a confirmá-la,

demonstrando pertinência lógica e estreita consonância com ela, sob pena de ser tributo
irregular).
Pessoal
Esse critério, prescrito no mandamento da norma tributária, determina os sujeitos
constantes nos polos ativo e passivo da obrigação tributária. Em outras palavras, estabe-
lece quem vai receber (se é a própria entidade que detém competência, ou outra, que re-
cebeu apenas a capacidade tributária – situação de parafiscalidade) e quem deverá pagar
(se o próprio contribuinte ou um terceiro considerado responsável tributário pela lei).
Importante esclarecer que, na estrutura da norma jurídica tributária (formada

pela hipótese ou antecedente, e pelo mandamento ou consequente), também conhecida
como regra-matriz de incidência tributária, pode-se dizer que os aspectos material, espa-
cial e temporal encontram-se na hipótese da norma, enquanto que os aspectos quantita-
tivo e pessoal encontram-se no mandamento da norma.
Dentro do aspecto pessoal, podemos destacar a distinção entre contribuinte e

responsável tributário. Contribuinte é, segundo definição do artigo 121, parágrafo único,
I, do CTN, aquele que tem relação direta e pessoal com o fato gerador e, nessa medida,
exterioriza a riqueza nele presumida. Em outras palavras, é quem pratica o fato gerador
descrito abstratamente na hipótese normativa, ou seja, aquele que manifesta capacidade
contributiva e que deverá, portanto, ter seu patrimônio gravado com o tributo.
Ao lado dele, temos o chamado responsável tributário, que é aquele que tem rela-
ção apenas indireta com o fato gerador do tributo, de forma que não é contribuinte, mas
é indicado como sujeito passivo pela lei e, nessa medida, responsável pelo pagamento do
tributo devido por outrem.
Ocorre que a Fazenda Pública, ao verificar que terceiros, e não o contribuinte,

encontram-se em condição privilegiada para arrecadar o tributo e fiscalizar o cumpri-
mento da norma tributária em relação a outrem, atribui a esses terceiros a condição de
sujeito passivo da obrigação tributária, de forma a obrigá-los a arrecadar e fiscalizar o
pagamento do tributo pelo contribuinte. A Fazenda, dessa forma, transfere a terceiros
uma obrigação que seria sua, a de fiscalizar e arrecadar tributos, otimizando assim sua
função, pois o terceiro que não cumprir a obrigação que lhe foi atribuída será chamado a
responder por ela com o seu patrimônio.
É o que ocorre, por exemplo, com a fonte pagadora da renda, que deve, como re-
gra, fazer a arrecadação do IR devido por aquele que vai receber essa renda, retendo na
fonte o imposto e repassando-o aos cofres da União.

59
Dentre as classificações possíveis de responsabilidade tributária, vamos à clássi-

ca, concebida por Rubens Gomes de Sousa, de forma a dividi-la em duas:
■■ a responsabilidade por transferência;
■■ a responsabilidade por substituição.
Na responsabilidade por transferência, a obrigação tributária nasce diretamente

contra o contribuinte (ou seja, contra aquele que praticou o fato gerador). Após o nasci-
mento da obrigação, com a ocorrência de algum fato a que a lei atribua força para tanto,
a condição de sujeito passivo é transferida (ou passa a ser compartilhada solidariamente
– CTN, art. 134) a um terceiro, normalmente como consequência pelo descumprimento
de algum dever legal do contribuinte.
É o caso, v.g., do sócio-gerente da pessoa jurídica, que pode ser responsabilizado,

nos casos previstos em lei, pelo pagamento de tributos da pessoa jurídica (CTN, arts. 134
e 135). Do mesmo modo, o titular de cartório que deixa de exigir o recolhimento do im-
posto devido nas transferências de imóveis sob sua responsabilidade, como o ITBI (Impos-
to de Transmissão de Bens Imóveis) poderá ser responsabilizado pelo pagamento. É claro
que, em todos esses casos, o responsável, ao pagar dívida de terceiro, poderá se ressarcir
depois no patrimônio do contribuinte, sob pena de enriquecimento sem causa deste.
Já na responsabilidade por substituição, observa-se que a lei coloca, desde logo,

como sujeito passivo da obrigação tributária o substituto (responsável), sem que o contri-
buinte (substituído) sequer apareça na condição de sujeito passivo. Por essa razão, Paulo
de Barros Carvalho afirma que não haveria substituição, uma vez que a obrigação já
nasce diretamente contra o responsável. Em face da relação próxima do contribuinte e do
fato gerador, o substituto tributário tem condições e permissão legal para fazer a reten-
ção dos valores do imposto diretamente no patrimônio do contribuinte, repassando-os,
em seguida, aos cofres do sujeito ativo da obrigação tributária.
São exemplos dessa modalidade tanto o IR retido na fonte, como os casos de

tributação de ICMS e de IPI.
São consideradas pela doutrina duas modalidades de substituição tributária,

sendo elas a substituição tributária para frente e a para trás. Elas são assim considera-
das quando se trata de substituição tributária ao longo da cadeia produtiva (produtor/
fabricante-distribuidor/atacadista-varejista/consumidor). Com efeito, se o substituto es-
tiver fazendo as vezes do substituído que está antes nesse ciclo econômico (distribuidor
substituindo o produtor, por exemplo), teremos a figura da substituição para trás, ao
passo que, se o substituído estiver adiante na cadeia produtiva (fabricante substituindo o
varejista), teremos a denominada substituição para frente.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Substituição para frente

Essa forma de substituição foi bastante criticada pela doutrina, pois ela estaria pre-
sumindo um fato futuro, que ainda não aconteceu, e talvez possa nem vir a ocorrer; isso
se convencionou chamar de fato gerador presumido. A insegurança jurídica provocada era
apenas um dos problemas que a doutrina afirmava nessa modalidade de substituição.
A doutrina chegou a dizer que, se fosse possível utilizar essa forma de presunção
para tributar, os Estados poderiam cobrar antecipadamente e de forma presumida o im-
posto sobre a herança das pessoas – com alguma vantagem ainda sobre o caso da subs-
tituição do ICMS, quando o fato presumido pode não acontecer, por ter sido roubado o
bem, pegar fogo etc., enquanto que o evento morte é certo na vida das pessoas. É exemplo
desse modo de substituição a do ICMS sobre veículos, em que o fabricante é substituto
tributário da concessionária, na operação de venda ao consumidor, quando então haverá
uma antecipação de pagamento do imposto referente à operação (concessionária-consu-
midor) por ocasião da saída do produto da fábrica. O substituído, no caso a concessioná-
ria, está à frente na cadeia produtiva.
A polêmica recebeu então legitimidade com a Emenda Constitucional 3/93, que

inseriu a previsão dessa forma de substituição no texto constitucional:
Art. 150. [...]

§7.º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de respon-
sável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer poste-
riormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se
realize o fato gerador presumido.
Substituição para trás

Essa modalidade de substituição não enfrenta qualquer óbice, uma vez que o fato
gerador já ocorreu, e a legislação, por conveniência da administração tributária, resolve
postergar o momento de seu recolhimento. Isso ocorre na atribuição da responsabilidade
a alguém que está à frente na cadeia produtiva, o qual deverá, então, fazer o recolhimento
do tributo referente a fato gerador já ocorrido. Não se trata aqui, portanto, de fato presu-
mido, o qual ainda não aconteceu, como é o caso da substituição para frente, sendo que a
substituição para trás nenhuma insegurança oferece.
São exemplos dessa forma de substituição os casos de produção rural, em que

a fiscalização do produtor é muito mais complicada que a do distribuidor, que compra
daquele para levar aos varejistas. Dessa forma, é o distribuidor quem recebe a responsa-
bilidade pelo recolhimento do tributo para operação já realizada pelo produtor rural. O
substituído aqui (o produtor rural) está atrás na cadeia produtiva.

61
Não cumulatividade
Observa-se, neste comando constitucional (arts. 153, §3.º, II, 155, §2.º, I, e 195,
§12), a proibição de que os impostos e contribuições incidam em cascata na cadeia pro-
dutiva (exemplo: IPI, ICMS, PIS e Cofins).
Nessa linha, do valor a ser pago em uma operação da cadeia produtiva, poderá ser
descontado o valor pago na etapa anterior dessa mesma cadeia, de forma a evitar o efeito
cascata, que faz com que um tributo incida várias vezes sobre o mesmo produto, aumen-
tando de modo artificial e indesejável o seu valor final para o consumidor.
Mecanismo para evitar a cumulatividade – créditos e débitos

Assim, a legislação estabeleceu mecanismos visando afastar esse efeito tributário
nefasto à economia, determinando que se utilize uma espécie de conta-corrente, com
créditos e débitos do mesmo tributo, para se verificar, ao final de determinado período
de apuração (variável para cada tributo – mensal, decendial etc), se existe valor a ser re-
colhido a título daquele tributo, ou se o contribuinte pagou mais do que deveria, gerando
crédito para o exercício seguinte.
Com efeito, na coluna dos créditos, deverão ser contabilizados os valores pagos
a título daquele tributo na etapa anterior. Eles serão utilizados para abatimento dos
valores que deverão ser pagos, contabilizados na coluna dos débitos. Logo, ao final do
período, teremos um saldo positivo (crédito, que deverá ser utilizado para abatimento
nos períodos seguintes) ou negativo (débito, determinando o valor exato que deverá ser
pago a título do tributo apurado).
A grande questão discutida hoje a respeito desse tema é se os produtos e serviços

que não sofrem incidência ou são isentos em determinada etapa da cadeia produtiva,
gerariam ou não créditos para a etapa seguinte.
A questão foi recentemente debatida no STF, no sentido de se estabelecer se ela

violaria ou não o princípio da não cumulatividade. Se determinado contribuinte não pode
se creditar do valor do imposto pago na etapa anterior da cadeia produtiva, ele está, na
verdade, sendo alvo de mero diferimento (postergação do pagamento do tributo) e pa-
gando integralmente o imposto sobre o produto, de forma que essa isenção não prejudica
a Fazenda Pública e nem lhe diminui a arrecadação com a isenção estabelecida. Ela rece-
berá integralmente o imposto mas o consumidor será prejudicado, pois terá ao final um
produto cujo valor será aumentado artificialmente por esses diferimentos estabelecidos
no interior do ciclo econômico daquele produto. Há nítida frustração do comando cons-
titucional da não cumulatividade.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Infelizmente, porém, o STF manteve o entendimento de que apenas os insu-

mos isentos na etapa anterior geram crédito no caso do IPI, não o reconhecendo para
as hipóteses de alíquota zero, não incidência e outras hipóteses em que não haja a
cobrança na etapa anterior. Vide, nesse sentido, os resultados dos recursos extraordi-
nários RE 370.682 e 353.657, cujas decisões, embora já tomadas no sentido exposto,
não tiveram seus acórdãos ou ementas até o momento publicadas, mas podem ter
acompanhados seus trâmites pelo site oficial do STF: <www.stf.jus.br>.
É fato, porém, que, quanto ao ICMS, o artigo 155, parágrafo 2.º, II, da CF,
estabelece expressamente que a isenção e a não incidência, salvo determinação legal
em contrário, não implicarão créditos para as operações seguintes e, ainda, que elas
acarretarão a anulação do crédito relativo às operações anteriores.
O estudo da norma tributária pode ser realizado no livro de Paulo de Barros Car-
valho, Curso de Direito Tributário, 16. ed. São Paulo: Saraiva, 2004. Se necessário maior
aprofundamento, do mesmo autor, Teoria da Norma Tributária, São Paulo: Max Limonad,
1998. Quanto ao tema específico da não cumulatividade, objeto invariável de questiona-
mentos, pode-se aprofundar com o livro de José Eduardo Soares de Melo e Luiz Fran-
cisco Lippo, A Não Cumulatividade Tributária, São Paulo: Dialética, 1998. Sobre o tema da
responsabilidade tributária, pode-se consultar o livro de Sacha Calmon Navarro Coelho,
Curso de Direito Tributário Brasileiro, 7. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, e para o tema
específico da substituição tributária, consulte-se Walter Piva Rodrigues, Substituição Tri-
butária, São Paulo: Quartier Latin, 2004.

Formas de suspensão
Introdução
Após a regular constituição do crédito tributário pelo lançamento do tributo,
tornando-o exigível com a notificação do contribuinte, ele poderá ter sua exigibilidade
suspensa se alguma das hipóteses previstas no artigo 151 do Código Tributário Nacional
(CTN) ocorrer.
Art. 151. Suspendem a exigibilidade do crédito tributário:

I - moratória;
II - o depósito do seu montante integral;
III - as reclamações e os recursos, nos termos das leis reguladoras do processo tributário
administrativo;
IV - a concessão de medida liminar em mandado de segurança;
V - a concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em outras espécies de ação
judicial (redação da LC 104/01);
VI - o parcelamento (LC 104/01).
Parágrafo único. O disposto neste artigo não dispensa o cumprimento das obrigações acessó-
rias dependentes da obrigação principal cujo crédito seja suspenso, ou dela consequentes.
É importante ressaltar, antes de examinar cada hipótese desse dispositivo legal,

que as causas de suspensão da exigibilidade do crédito só podem ser interpretadas lite-
ralmente, conforme determinação do artigo 111, I, do CTN.
Estudo das hipóteses legais de suspensão da exigibilidade
Moratória (CTN, arts. 152 a 155)

■ Consiste em dilatar o prazo para pagamento do tributo. O prazo original é pos-
tergado, sendo a exigibilidade do tributo transferida para data posterior. Para
alguns autores, o parcelamento é uma espécie de moratória (Zuudi Sakakiha-
ra), com autorização para pagamento em mais de uma data; o Superior Tribunal
de Justiça (STJ), no entanto, tem decisões no sentido de que não são a mesma
coisa, seja porque o CTN trata de modo diferente essas duas hipóteses no artigo

DIREITO TRIBUTÁRIO
151, seja porque, no parcelamento, incluem-se os encargos legais decorrentes

do inadimplemento, o que não ocorre na moratória, porque o vencimento não
ocorreu e, portanto, o sujeito passivo não está em mora e não é inadimplente,
de modo que não se pode cobrar juros ou multas, no máximo correção mone-
tária (exemplo REsp. 259.985/SP – Min. Nancy Andrighi, 15/08/2000, DJU
11/09/2000, p. 248).
■■ Pode ser concedida em caráter geral (indiscriminadamente para todos os con-
tribuintes) ou específico (para determinada classe ou grupo de contribuintes),
quando apenas por despacho administrativo se fará o deferimento do benefício,
desde que preenchidas, pelo contribuinte requerente, as condições previamente
estabelecidas na lei específica para sua concessão. Pode ela ser concedida para
região determinada (caso de força maior: fenômenos naturais) ou classe ou
grupo de contribuintes (segmento econômico especialmente afetado por crise
temporária: setor exportador de produto atingido por restrição alfandegária de
outro país – geladeiras do Brasil para a Argentina, por exemplo).
■■ Quem pode conceder: cada entidade tributante, relativamente aos seus tribu-
tos. O exercício da competência tributária pressupõe a determinação da data de
pagamento. No entanto, o artigo 152, I, “b”, do CTN, permite que a União esta-
beleça moratória de tributos das demais esferas, desde que também estabeleça
para seus tributos. Existe potencial inconstitucionalidade desse dispositivo, por
violação do pacto federativo.
■■ Certidão Negativa de Débito e moratória – como a moratória não extingue o
crédito tributário, mas apenas suspende sua exigibilidade, a certidão a que terá
direito o contribuinte será positiva com efeito negativo (CTN, art. 206).
■■ A concessão de moratória em caráter individual não gera direito adquirido, po-
dendo ser revogada se verificado que não satisfazia ou deixou de satisfazer as
condições estabelecidas em lei para a concessão do benefício. Nesse caso, o cré-
dito volta a ser exigível e deverá ser cobrado acrescido dos juros de mora (CTN,
art. 155). A multa só será devida nos casos de simulação ou dolo do beneficiado
para fins de obter o benefício, quando então ele deverá ser punido com multa,
sem prejuízo de apuração de crime na esfera penal.
■■ Quando a moratória estiver em vigor, a prescrição fica suspensa, uma vez que o
crédito não pode ser cobrado. Mas existe exceção, que ocorre quando a Fazenda
Pública concede a moratória por erro seu, sem dolo ou simulação do contribuin-
te, ou seja, quando o contribuinte de fato não tinha direito ao benefício, pois
não preenchia os requisitos legais.
Quando houver dolo ou simulação por parte do contribuinte, portanto, vale a

regra de que a prescrição do direito de cobrar o contribuinte pelo crédito que estava

67
suspenso só volta a correr quanto houver a revogação da moratória por parte da Fazen-
da, não correndo durante o período em que o débito estava em moratória, sob pena de
beneficiar o infrator.
■■ Exceção: quando a Fazenda Pública incorrer em erro, não induzido por dolo
ou simulação do contribuinte, e conceder moratória individual mesmo não es-
tando presentes os requisitos para a concessão, o prazo prescricional continua
correndo. Como não houve suspensão da exigibilidade, o prazo de prescrição
não foi suspenso, de maneira que o crédito poderá ser cobrado, desde que não
esteja prescrito (CTN, art. 155, parágrafo único).
■■ A lei poderá exigir a prestação de garantia (caução, por exemplo) para a conces-
são da moratória (CTN, art. 153, III, “c”).
Parcelamento (CTN, art. 155-A)

■■ O parcelamento é modo de suspensão do crédito tributário estabelecido pela
Lei Complementar 104/2001, que acresceu o inciso VI ao artigo 151 do CTN.
■■ O parcelamento está disciplinado no artigo 155-A do CTN, que determina que
ele será concedido na forma e condição estabelecidas em lei própria, sem excluir
a incidência de juros e multas, salvo determinação legal em sentido contrário.
■■ A semelhança com a figura da moratória é tal que o próprio Código determina
que se apliquem ao parcelamento as regras da moratória.
Depósito do seu montante integral (CTN, art. 151, II)

■■ O depósito do valor total é uma faculdade assegurada ao contribuinte de que
terá a suspensão da exigibilidade do crédito tributário, para fins de discussão
jurídica sobre o tributo, e de que não será considerado inadimplente enquanto
durar o processo. Em vez de fazer o pagamento do tributo à Fazenda Pública
respectiva, deposita-se o valor integral deste (em juízo ou administrativamen-
te). Ao final da disputa, será convertido em renda para a Fazenda ou devolvido
ao depositante, de acordo com o deslinde do litígio. A vantagem para o contri-
buinte, além de não o colocar na condição de inadimplente, podendo conseguir
certidões negativas, não ser executado etc., é de, ao obter êxito na disputa, não
precisar aguardar a tormentosa devolução via precatório para receber o valor
que, nesse caso, será apenas levantado mediante alvará, sem maiores forma-
lidades.
■■ A Fazenda Pública, se sucumbente na disputa sobre tributo cujo valor está de-
positado, não poderá, em hipótese alguma, apropriar-se desse valor, mesmo
que existam outros débitos do mesmo contribuinte para com ela, sob pena de

DIREITO TRIBUTÁRIO
violação da coisa julgada. É o que determinam vários precedentes do STJ nesse

sentido.
■■ O depósito do montante deverá ser em dinheiro e não em bens (STJ, Súmula
112); nem mesmo fiança bancária é admitida (precedentes do STJ).
N. 112. O depósito somente suspende a exigibilidade do crédito tributário se for inte-

gral e em dinheiro.
■■ Não poderão ser levantados os valores antes da decisão final, nem mesmo pelo
depositante, antes do trânsito em julgado, como sumulado em alguns tribunais,
como o Tribunal Regional Federal da 4.ª Região:
N. 18. O depósito judicial destinado a suspender a exigibilidade do crédito tributário

somente poderá ser levado, ou convertido em renda, após o trânsito em julgado da
sentença.
■■ Quando houver julgamento sem exame de mérito, o valor deverá ser restituído
ao depositante, de modo que não poderá ser feita a conversão do depósito em
renda, pois estar-se-ia expropriando o bem, sem que a outra parte tivesse o
direito de discutir o mérito da questão.
■■ O depósito deverá ser feito na Caixa Econômica Federal (Lei 9.289/96, art. 11
e Lei 9.703/98). A Lei 9.703/98 determinou o repasse dos valores aos cofres do
Tesouro Nacional. A devolução, no entanto, se for sucumbente a Fazenda, de-
verá ser feita em 24 horas da decisão, acrescida de juros e correção monetária (o
art. 39, parágrafo 4.º, da Lei 9.250/95 determina que seja corrigida pelo Sistema
Especial de Liquidação e Custódia para os títulos federais).
Reclamações e recursos nos termos das leis reguladoras

do processo tributário administrativo
■■ O artigo 5.º, LV, da Constituição Federal, garante a ampla defesa e o devido
processo legal a todos, seja no âmbito administrativo, seja no judicial. Essa
modalidade de suspensão, prevista no artigo 151, III, do CTN, determina a au-
tomática suspensão do direito de exigir o crédito, se o sujeito passivo resolver
exercer seu direito de ampla defesa e do devido processo legal, nos termos das
leis que disciplinam o processo administrativo tributário. Assim, as impugna-
ções e os recursos manejados nos estritos termos das leis que disciplinam o
procedimento tributário em âmbito administrativo têm o poder de suspender a
exigibilidade do crédito tributário.
■■ Muito se discutiu e ainda hoje repercute a exigência do depósito recursal no
âmbito administrativo para fins de alcançar a segunda instância (Conselho de
Contribuintes), com o pagamento de 30% do valor devido (hoje mitigada com a
possibilidade de arrolar bens para garantia do crédito). No entanto, felizmente

69
o STF, recentemente, e de modo até surpreendente, tendo em vista a consoli-

dação que se vinha observando em sentido contrário, considerou a exigência de
depósito prévio para o recurso administrativo de 2.ª instância inconstitucional.
Atualmente a Receita Federal já reconhece a decisão, de maneira que o depósito
ou arrolamento não vem mais sendo exigido como condição para conhecimento
do recurso pelo Conselho de Contribuintes. Vide nesse sentido, os RE 388.359,
389.383 e 390.513, sendo que a ementa do primeiro, por ser o condutor, segue
abaixo, à guisa de exemplificar:
É inconstitucional a exigência de depósito prévio como condição de admissibilidade de
recurso na esfera administrativa. Nesse sentido, o Tribunal, por maioria, deu provimen-
to a recurso extraordinário interposto contra acórdão do Tribunal Regional Federal da
5.ª Região, e declarou a inconstitucionalidade do art. 33, §2.º, do Decreto 70.235/72, na
redação do art. 32 da Medida Provisória 1.699-41/98, convertida na Lei 10.522/2002
— v. Informativo 423. Entendeu-se que a exigência do depósito ofende o art. 5.º, LV, da
CF — que assegura aos litigantes, em processo judicial ou administrativo, e aos acusa-
dos em geral, o contraditório e a ampla defesa, com os meios e recursos a ela inerentes
—, bem como o art. 5.º, XXXIV, “a”, da CF, que garante o direito de petição, gênero no
qual o pleito administrativo está inserido, independentemente do pagamento de taxas.
Vencido o Min. Sepúlveda Pertence que, reportando-se ao voto que proferira no julga-
mento da ADI 1922 MC/DF (DJU de 24/11/2000), negava provimento ao recurso, ao
fundamento de que exigência de depósito prévio não transgride a Constituição Federal,
porque esta não prevê o duplo grau de jurisdição administrativa. (RE 388.359/PE, Rel.
Min. Marco Aurélio, 28/03/2007 - RE 388.359)
Concessão de liminar em mandado de segurança

■■ A concessão de liminar em mandado de segurança, prevista no artigo 151, IV,
do CTN, como mais uma modalidade de suspensão da exigibilidade do crédito
tributário, era considerada por muitos, até janeiro de 2001, com a edição de
Lei Complementar 104/2001 (que acrescentou o inciso V ao artigo 151), como
o único procedimento em que se poderia obter liminar para suspender a exi-
gibilidade do crédito tributário. Em outros procedimentos, não seria possível
o deferimento em face de cognição sumária, por não haver autorização legal
nesse sentido.
■■ Evidentemente que a concessão dessa tutela de urgência depende da presença
dos requisitos que lhe são inerentes, como o fumus boni iuris e o periculum in
mora, a critério de verificação do magistrado.
Concessão de medida liminar ou de tutela antecipada, em

outras espécies de ação judicial
■■ Foi acrescido pela Lei Complementar 104/2001 o inciso V do artigo 151 do
CTN como novel forma de suspensão da exigibilidade do crédito tributário,
permitindo, então, o deferimento liminar e também a antecipação de tutela

DIREITO TRIBUTÁRIO
(CPC, art. 273) em qualquer tipo de ação judicial, estabelecendo o mais amplo
poder de cautela do magistrado quando preenchidos os requisitos legais para
concessão de tutelas de urgência.
Ao lado da extinção do crédito tributário, este tema vem sendo repetidamente

alvo da atenção dos examinadores, de forma que merece especial cuidado. Indica-se, para
seu estudo, os vários manuais, com ênfase no do professor Hugo de Brito Machado, Curso
de Direito Tributário, 25. ed. São Paulo: Malheiros. Melhor resultado poderá ser obtido
no estudo desse assunto, com um contraponto, que poderá ser retirado do livro de José
Eduardo Soares de Melo, Curso de Direito Tributário, São Paulo: Dialética. No entanto,
para aprofundamento do tema, pode-se consultar o livro de Décio Porchat, Suspensão do
Crédito Tributário, São Paulo: Quartier Latin, 2004.

do crédito tributário I
Após a constituição do crédito tributário e do estabelecimento da prestação a ser

realizada pelo sujeito passivo, a obrigação e o respectivo crédito deverão ser extintos, ou
seja, satisfeita a obrigação por parte do sujeito passivo em favor do sujeito ativo.
De vários modos pode-se dar a satisfação do crédito tributário e, portanto, a ex-

tinção da obrigação tributária, todas previstas no artigo 156 do Código Tributário Nacio-
nal (CTN), a saber:
Art. 156. Extinguem o crédito tributário:
I - o pagamento;
II - a compensação;
III - a transação;
IV - a remissão;
V - a prescrição e a decadência;
VI - a conversão de depósito em renda;
VII - o pagamento antecipado e a homologação do lançamento nos termos do disposto no
artigo 150 e seus parágrafos 1.º e 4.º;
VIII - a consignação em pagamento, nos termos do disposto no parágrafo 2.º do artigo
164;
IX - a decisão administrativa irreformável, assim entendida a definitiva na órbita adminis-
trativa, que não mais possa ser objeto de ação anulatória;
X - a decisão judicial passada em julgado;
XI - a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.
Parágrafo único. A lei disporá quanto aos efeitos da extinção total ou parcial do crédito
sobre a ulterior verificação da irregularidade da sua constituição, observado o disposto
nos artigos 144 e 149.
Pagamento
É o modo natural de extinção do crédito tributário, por meio de sua satisfação,
nos termos do que determina a lei, sendo que nas obrigações pecuniárias ocorre com a
entrega da quantia correspondente ao crédito tributário. O CTN é pródigo em regras
sobre essa forma de satisfação do crédito (arts. 157 a 164), disciplinando-a até mesmo

DIREITO TRIBUTÁRIO
de maneira óbvia, como ao afirmar que a imposição de multa não elide o pagamento do
tributo (art. 157), ou seja, que aquele que paga a multa não está liberado do pagamento
do tributo, dentre outras regras evidentes.
Determina ainda que, quando a legislação não fixar o termo de pagamento, incide
a norma supletiva do artigo 160, a qual decreta que ele deverá ocorrer em até 30 dias da
notificação do devedor. O pagamento deverá ser feito na repartição competente (salvo
disposição em contrário – CTN, art. 159), situada no domicílio do devedor, onde deverá
comparecer o contribuinte para efetuar o pagamento (obrigação portable, ao contrário da
regra geral do Direito Privado, em que a dívida é querable – CC, art. 327).
Ocorre, entretanto, que, hoje, na maioria dos entes tributantes, como a legislação
determina o pagamento em rede bancária e não na repartição fiscal, esse dispositivo tem
pouca aplicação, salvo em pequenos municípios (dos mais de 5.500 existentes no país)
que não contam com rede bancária, onde essa regra pode ter aplicabilidade.
Na falta de pagamento pontual, determina o CTN que incidam juros de mora à

razão de 1% ao mês, salvo determinação legal em contrário, e que não incidirão juros
quando a questão for alvo de consulta ainda pendente de resposta, formulada dentro do
prazo do pagamento do tributo (art. 161 e parágrafos).
O pagamento deverá ser feito em moeda corrente ou em cheque, que será consi-
derado pro solvendo (CTN, art. 162, §2.º), ou seja, só extinguirá o crédito e a obrigação
quando efetivamente houver a compensação.
O pagamento poderá ainda ser feito de outra forma, desde que possa ser avaliado
em moeda (autorizado pelo próprio artigo 3.º do CTN, quando define tributo “[...] em
moeda ou cujo valor nela se possa exprimir”), nos casos de legislação que permitiu ou
ainda permite pagamento de tributos em bens ou serviços (ITR, impostos em Curitiba
pagos em serviços etc.).
A imputação de pagamento pode ocorrer quando existir mais de um débito do

devedor com o credor, situação em que se permite que o credor faça a indicação de qual
débito está sendo saldado pelo devedor no momento do pagamento (inverso do que ocor-
re no Direito Privado, no qual a imputação é feita pelo devedor e não pelo credor – CC,
art. 352).
Essa imputação de qual débito está sendo quitado, feito pela Fazenda, deve ser
sempre prévia ao efetivo pagamento, como estabelece a doutrina e a jurisprudência sobre o
assunto. Do mesmo modo, deve ser respeitada a ordem do artigo 163 do CTN, no esta-
belecimento de critérios. Logo, esses créditos deverão ser solvidos na seguinte ordem,
sendo indicados pela Fazenda, antes do pagamento pelo devedor:

75
■■ débitos próprios primeiro, e apenas depois os provenientes de responsabilidade;

■■ contribuições de melhoria, depois as taxas e em seguida os impostos;
■■ na ordem crescente dos prazos de prescrição (do menor para o maior prazo,
pois, quanto menor o prazo, mais rápido poderá a Fazenda perder o direito de
cobrá-lo);
■■ na ordem decrescente dos valores devidos (do maior para o menor valor devi-
do, pois as dívidas maiores representam interesse público de serem saldadas
antes).
Paulo de Barros Carvalho observa que hoje é muito difícil a aplicação desse dis-
positivo, em virtude da forma como são cobrados os tributos, por meio de guias com
códigos próprios, indicando a obrigação a ser solvida. Assim, o agente recebedor (que são
normalmente as instituições bancárias) não possui qualquer condição de fato e de direito
de dar atendimento a esse dispositivo.
Compensação
Se dois sujeitos de direito são ao mesmo tempo credor e devedor um do outro,
as duas obrigações se extinguem até se compensarem (é o que determina o artigo 368
do CC/2002). É permitido, portanto, fazer um encontro de contas desses valores até as
forças de cada crédito. Esse instituto do Direito Privado determina que, para ocorrer a
compensação, as obrigações devem ser recíprocas, líquidas (valor estabelecido), exigíveis
(já vencidas) e fungíveis (CC, art. 369).
No âmbito tributário, no entanto, essa figura ganha algumas peculiaridades. Pri-

meiro, é a lei a ser editada que poderá permitir, de acordo com as condições por ela esti-
puladas, a compensação dos créditos recíprocos do contribuinte com a Fazenda Pública
(CTN, art. 170). Trata-se, então, de dispositivo que proporciona ao fisco uma garantia
de que seus recursos previstos em lei orçamentária não sofrerão abalos ao arbítrio do
devedor.
Desse modo, salvo os casos de compensação específicos do ICMS e IPI previstos

na Constituição Federal – CF (nos quais se estabelece mecanismo de compensação a ser
observado pelo legislador infraconstitucional), as condições das demais compensações
dependem de lei específica para serem realizadas validamente. Logo, se o contribuinte
pagou mais ISS do que devido, não poderá compensá-lo no mês seguinte, salvo se houver
lei municipal permitindo essa compensação.
Difere ainda do Direito Privado o instituto da compensação no âmbito tributá-

rio, porque, além de líquida, a dívida tributária pode ser vincenda e não apenas vencida

DIREITO TRIBUTÁRIO
(como no Direito Privado). Nesse caso, a lei oferece desconto na dívida vincenda paga
antecipadamente com a compensação, mas o desconto não pode ultrapassar 1% ao mês
(contado desde a compensação até o mês em que venceria a dívida – art. 170, parágrafo
único, do CTN).
Também poderá haver restrições na compensação, como só se aceitar créditos

próprios, aceitar-se apenas compensação de débitos não inscritos em dívida ativa, cré-
ditos transitados em julgado, não se aceitar títulos públicos etc. É a lei, portanto, que
estabelecerá as condições para compensações de seus créditos, com base no permissivo
do artigo 170 do CTN.
A compensação de tributos passou a ser disciplinada pelo artigo 66 da Lei

8.383/91, depois alterada pelas Leis 9.069/95 e 9.250/95, as quais exigem que a compen-
sação seja feita apenas por tributos da mesma espécie e mesma destinação legal. A dificuldade
estava em se verificar o que seria tributo da mesma espécie. Seria exigir que só poderiam
se compensar entre si os tributos pertencentes a cada uma das cinco espécies tributárias
(contribuição de melhoria com contribuição de melhoria, imposto com imposto, taxa
com taxa etc.)? Ou cada espécie de tributo dentro de cada uma das subespécies, como IR
com IR, IPTU com IPTU, taxa de serviço com taxa de serviço, taxa de fiscalização com
taxa de fiscalização etc.?
As complicações eram tantas que a própria Receita Federal chegou a restringir a

compensação a tributo com o mesmo código de pagamento (ocorre que, além de a restri-
ção não ser jurídica, a própria Receita fazia mudanças constantes em seus códigos).
Paulo Cesar Conrado, em trabalho sobre o tema, afirma existirem dois regimes
de compensação diversos nos dias de hoje. O primeiro, referente à Lei 8.383/91, com as
modificações posteriores, e que permite a compensação, por parte do contribuinte, sem
qualquer ingerência prévia da autoridade fazendária, e observando-se os tributos de mesma
espécie e com a mesma destinação. E outro, coexistindo com o primeiro, com base na disci-
plina da Lei 9.430/96, em que se pode compensar tributos de espécies diferentes, desde que
administrados pela Receita Federal, porém, com a prévia intervenção da Fazenda.
Essa última modalidade, no entanto, embora ainda disciplinada pela Lei 9.430/96,
recebeu alterações recentes no artigo 74, com nova redação dada pelas Leis 10.637/2002,
10.833/2003 e 11.051/2004, contando, atualmente, com a seguinte redação:
Art. 74. O sujeito passivo que apurar crédito, inclusive os judiciais com trânsito em jul-
gado, relativo a tributo ou contribuição administrado pela Secretaria da Receita Federal,
passível de restituição ou de ressarcimento, poderá utilizá-lo na compensação de débitos
próprios relativos a quaisquer tributos e contribuições administrados por aquele Órgão.

77
§1.º A compensação de que trata o caput será efetuada mediante a entrega, pelo sujeito
passivo, de declaração na qual constarão informações relativas aos créditos utilizados e
aos respectivos débitos compensados.
§2.º A compensação declarada à Secretaria da Receita Federal extingue o crédito tributá-

rio, sob condição resolutória de sua ulterior homologação.
§3.º Além das hipóteses previstas nas leis específicas de cada tributo ou contribuição, não
poderão ser objeto de compensação mediante entrega, pelo sujeito passivo, da declaração
referida no §1.º:
I - o saldo a restituir apurado na Declaração de Ajuste Anual do Imposto de Renda da

Pessoa Física;
II - os débitos relativos a tributos e contribuições devidos no registro da Declaração de
Importação;
III - os débitos relativos a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Recei-
ta Federal que já tenham sido encaminhados à Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional
para inscrição em Dívida Ativa da União;
IV - o débito consolidado em qualquer modalidade de parcelamento concedido pela Secre-
taria da Receita Federal – SRF;
V - o débito que já tenha sido objeto de compensação não homologada, ainda que a com-
pensação se encontre pendente de decisão definitiva na esfera administrativa; e
VI - o valor objeto de pedido de restituição ou de ressarcimento já indeferido pela autori-
dade competente da Secretaria da Receita Federal – SRF, ainda que o pedido se encontre
pendente de decisão definitiva na esfera administrativa.
§4.º Os pedidos de compensação pendentes de apreciação pela autoridade administrativa

serão considerados declaração de compensação, desde o seu protocolo, para os efeitos
previstos neste artigo.
§5.º O prazo para homologação da compensação declarada pelo sujeito passivo será de 5
(cinco) anos, contado da data da entrega da declaração de compensação.
§6.º A declaração de compensação constitui confissão de dívida e instrumento hábil e

suficiente para a exigência do débito indevidamente compensado.
§7.º Não homologada a compensação, a autoridade administrativa deverá cientificar o su-

jeito passivo e intimá-lo a efetuar, no prazo de 30 (trinta) dias, contado da ciência do ato
que não a homologou, o pagamento dos débitos indevidamente compensados.
§8.º Não efetuado o pagamento no prazo previsto no §7.º, o débito será encaminhado à
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional para inscrição em Dívida Ativa da União, ressal-
vado o disposto no §9.º.
§9.º É facultado ao sujeito passivo, no prazo referido no §7.º, apresentar manifestação de

inconformidade contra a não homologação da compensação.
§10. Da decisão que julgar improcedente a manifestação de inconformidade caberá recurso

ao Conselho de Contribuintes.
§11. A manifestação de inconformidade e o recurso de que tratam os §§ 9.º e 10 obedecerão

ao rito processual do Decreto 70.235, de 6 de março de 1972, e enquadram-se no disposto

DIREITO TRIBUTÁRIO
no inciso III do art. 151 da Lei 5.172, de 25 de outubro de 1966 – Código Tributário Nacio-
nal, relativamente ao débito objeto da compensação.
§12. Será considerada não declarada a compensação nas hipóteses:
I - previstas no §3.º deste artigo;

II - em que o crédito:
a) seja de terceiros;
b) refira-se a “crédito-prêmio” instituído pelo art. 1.º do Decreto-Lei 491, de 5 de março
de 1969;
c) refira-se a título público;
d) seja decorrente de decisão judicial não transitada em julgado; ou
e) não se refira a tributos e contribuições administrados pela Secretaria da Receita Fede-
ral – SRF.
§13. O disposto nos §§ 2.º e 5.º a 11 deste artigo não se aplica às hipóteses previstas no
§12 deste artigo.
§14. A Secretaria da Receita Federal – SRF disciplinará o disposto neste artigo, inclusive
quanto à fixação de critérios de prioridade para apreciação de processos de restituição, de
ressarcimento e de compensação.
Observa-se que o contribuinte que deseje realizar compensação só poderá fazê-lo

observando algumas regras supramencionadas, das quais destaca-se que quaisquer cré-
ditos tributários podem ser compensados entre si, desde que sejam administrados pela
SRF; os créditos a serem compensados devem ser próprios; e se forem créditos reconhe-
cidos judicialmente, a respectiva sentença já deverá ter transitado em julgado.
A compensação efetuada terá efeito de confissão de dívida (de modo que inter-
rompe a prescrição – CTN, art. 174, IV), e será efetivada mediante entrega da declaração,
em que constarão informações sobre os créditos compensados. Os créditos serão extintos
pelo compensado sob condição resolutória de sua ulterior homologação (a Receita tem o
prazo de até 5 anos, a contar da entrega da declaração da compensação, para homologar
expressamente ou, por decurso desse prazo, deixar que seja homologada tacitamente).
Se antes esse processo precisava muitas vezes de determinação judicial, atual-

mente, no plano federal, a Secretaria da Receita Federal disponibiliza a compensação
por via de processamento eletrônico (via internet, por meio do programa para com-
pensação de créditos federais, Pedido Eletrônico de Ressarcimento/Declaração de
Compensação – PER/DCOMP), sujeito à verificação por parte da Fazenda para fins
de homologação da compensação realizada.
Por fim, complementando o que acima está regulamentado pela Lei 9.430/96 e
suas ulteriores alterações, vale registrar a proibição de compensação de tributos com cré-
ditos que são alvo de disputa judicial para serem reconhecidos, determinada pelo artigo

79
170-A do CTN, acrescido pela Lei Complementar 104/2001, que proibiu a compensação
dos tributos sem que tenha havido o trânsito em julgado dos créditos ainda em discus-
são judicial. Dessa forma, não poderá haver compensação de crédito objeto de disputa
judicial antes do trânsito em julgado da decisão que tenha reconhecido esse crédito. O
efeito dessa norma é que não se pode realizar compensação com crédito que não tenha
sido reconhecido de forma definitiva pelo Poder Judiciário, ou ainda, não se pode mais
obter liminar ou antecipação de tutela para determinar a compensação dos créditos que
ainda não foram reconhecidos definitivamente em competente processo judicial.
Transação
Como se trata de direito indisponível, pois representa crédito de interesse público,
a transação, no âmbito tributário, só pode ser admitida pelos titulares desses créditos,
os quais poderão permitir o acordo judicial mediante lei, que é considerada a expressão
da vontade da população.
Será então permitida a transação nos termos previstos em lei, que deverá indicar
precisamente as condições das concessões recíprocas entre os litigantes, para fins de
transacionarem e colocarem fim ao litígio.
A lei deverá indicar, ainda, a autoridade competente para a realização da com-

pensação em cada caso (CTN, art. 171), visando precisar a responsabilidade em eventual
irregularidade ou abuso nessa forma de extinção do crédito tributário.
Remissão
A forma de extinção da obrigação tributária a que se refere o dispositivo vem do
verbo remitir, que significa perdão, indulgência, indulto do tributo. Diferente, portanto, de
remição, do verbo remir, que significa resgate (remir o bem, v.g., significa resgatá-lo da
execução).
Esse perdão da dívida tributária poderá ser concedido apenas mediante lei
(também aqui a indisponibilidade do interesse público), nos termos e nas condições nela
previstas. A autoridade pública é que examinará e dará despacho fundamentado, conce-
dendo-o ou não.
As hipóteses que a lei que remitir tributos pode contemplar são apenas aquelas
estabelecidas no artigo 172 do CTN. Deverá ser levado em conta:
■■ a situação econômica do sujeito passivo;
■■ erro ou ignorância escusáveis do sujeito passivo, quanto à matéria de fato;

DIREITO TRIBUTÁRIO
■■ a diminuta importância do crédito tributário;

■■ considerações de equidade em relação às características pessoais ou materiais
do caso;
■■ condições peculiares a determinada região do território ou entidade tributante.
Existem, no entanto, limitações constitucionais de remissão, como as previstas

na CF, nos artigos 150, parágrafo 6.º (redação EC 3/93) e 195, parágrafo 11 (redação EC
20/98), que tratam de condicionar a concessão de remissão e anistia de créditos relativos
a alguns tributos.
Conversão do depósito em renda

Outra hipótese de extinção do crédito tributário é a que diz respeito à destinação
dos depósitos realizados em juízo ou administrativamente pelo sujeito passivo da obriga-
ção, visando discutir se o tributo seria devido ou não. Nesse caso, ao final do processo,
sendo vencido o sujeito passivo, os valores serão destinados aos cofres do ente tributan-
te, de forma definitiva, convertendo-se, para tanto, de mero depósito em efetiva renda
dessas entidades.
Dessa forma, o sujeito passivo pode tentar a suspensão da exigibilidade do crédito

tributário com o depósito na esfera judicial ou ainda na esfera administrativa do montan-
te integral do tributo. Realiza, assim, a impugnação judicial ou administrativa do tributo,
para evitar, por exemplo, a atualização monetária da dívida (Paulo de Barros Carvalho).
Esses valores, além de outros, como depósitos recursais administrativos, serão ao final
convertidos em renda, no caso de vencido o contribuinte, extinguindo-se a obrigação tri-
butária e convertendo-se de mero depósito em efetiva renda do sujeito ativo da obrigação.
Extingue-se, dessa forma, o crédito tributário respectivo.
Pagamento antecipado
e homologação do lançamento
Nos casos dos tributos sujeitos à liquidação por meio de lançamento por homolo-
gação, não é o pagamento realizado que extingue desde logo a obrigação e o crédito tribu-
tário, mas sim a homologação. Esse pagamento é considerado apenas uma antecipação,
de forma que depois será examinado pela Fazenda, que poderá extinguir o crédito pago,
se concordar com o lançamento realizado pelo sujeito passivo.
Evidentemente, no caso de lançamento por homologação, só poderá haver extin-

ção do crédito se houver a antecipação do pagamento. Se nada for pago, é de clareza solar
que nada poderá ser homologado, uma vez que não se poderia homologar pagamento que

81
não existe (José Eduardo Soares de Melo). Desse modo, o pagamento é mera condição
para extinguir o crédito, que será extinto com a homologação, que poderá ser tácita ou ex-
pressa (tácita caso se opere pelo decurso do prazo de cinco anos que a Fazenda tem para
examinar o lançamento, sem que ela tenha expressamente realizado a homologação).
O CTN afirma então que o pagamento extingue a obrigação sob condição resolu-
tória de posterior homologação (CTN, art. 150, §1.º), ou seja, o pagamento e consequente
extinção do crédito tributário só será confirmada se houver a concordância (homologa-
ção) da Fazenda (expressa ou tácita) com o lançamento realizado.
Consignação em pagamento
Esse modo de extinguir o crédito tributário é uma garantia do devedor, pois per-
mite a ele cumprir seu dever e se livrar da prestação que lhe prende ao credor, mesmo
que o titular do direito correspondente a esse dever se oponha, por meio de recusas ou
exigências descabidas.
No âmbito tributário (embora raro, mormente nos dias de hoje, em que os paga-
mentos são feitos de forma unilateral pelo devedor diretamente na rede bancária), pode
ele utilizar a consignação em pagamento nos seguintes casos, previstos no artigo 164 do
CTN:
■■ recusa de recebimento ou subordinação deste ao pagamento de outro tributo ou
de penalidade, ou ao cumprimento de dever instrumental (hipótese improvável
pelo sistema bancário de cobrança atual);
■■ subordinação do recebimento a exigências administrativas sem fundamento le-
gal (também improvável em face do pagamento via rede bancária);
■■ exigência, por mais de uma pessoa jurídica de Direito Público, de idêntico tri-
buto, incidindo sobre o mesmo fato jurídico (casos de conflito de competência
como de IPTU e ITR, ISS e ICMS etc.).
Julgada procedente a ação de consignação, extingue-se o crédito tributário com

a conversão em renda do depósito. Julgada improcedente, poderá a Fazenda cobrar o
crédito com seus acréscimos, incluindo juros, correção monetária e penalidades cabíveis
(CTN, art. 164, §2.º).
Esse instituto difere do depósito do montante integral do tributo (causa de sus-

pensão da exigibilidade do crédito), porque nela não se deseja pagar, apenas discutir se o
tributo é devido ou não e, se possível, recobrá-lo ao final; na consignação se deseja solver
a dívida, pretensão que está sendo, de algum modo e de maneira injusta, obstada pelo
credor.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Decisão administrativa irreformável

que não possa mais ser objeto de ação anulatória
A decisão administrativa favorável ao contribuinte que não possa mais ser objeto
de ação anulatória, e que afasta a exigência de pagamento, sem dúvida dará causa à ex-
tinção do crédito e da obrigação tributária.
Pode ocorrer de, após a insurgência do sujeito passivo pela via administrativa,
com todo o procedimento administrativo de verificação de legalidade do lançamento efe-
tuado, ser considerado ilegal por decisão prolatada por órgão da própria Fazenda (Juntas
de Julgamento, Conselho de Contribuintes, Conselho Superior de Recursos Fiscais etc.).
A doutrina questiona se caberia à Fazenda, ainda assim, ingressar com pedido judicial de
anulação de decisão que ela mesma tomou por meio de seus órgãos.
Se admitido o ingresso na Justiça pela Fazenda para desfazer seus atos, é sub-
vertida a ideia de que não é possível alguém ingressar em juízo para questionar seus
próprios atos, mesmo que eles não tenham sido praticados sob qualquer vício de vontade
(coação, dolo, simulação, dano etc.).
Paulo de Barros afirma não ser possível o ingresso em juízo pela Fazenda. As
Súmulas 346 e 473 do Supremo Tribunal Federal, que dariam permissão a isso, são ques-
tionadas por José Eduardo Soares de Melo, no sentido de não se aplicar a essas modali-
dades de atos administrativos, mormente porque realizados após regular procedimento
administrativo, com a garantia do devido processo e da ampla defesa (CF, art. 5, LV).
No entanto, recentemente, a Fazenda tem editado instruções normativas no sen-

tido de ingressar com ações anulatórias de decisões administrativas que lhe sejam desfa-
voráveis e ultrapassem determinados valores.
Decisão judicial passada em julgado

Também a decisão judicial favorável ao contribuinte, da qual não caiba mais re-
curso, poderá extinguir o crédito tributário, desde que não verse apenas sobre vício for-
mal do lançamento efetuado, mas declare que aquele contribuinte não tem efetivamente
a obrigação de pagar o tributo. Note-se que, no caso de a decisão judicial contemplar
apenas um vício formal existente, por exemplo, no lançamento realizado, poderá novo
lançamento, sem vício, ser efetuado.
Dação em pagamento de bens imóveis

Essa modalidade de extinção de obrigação, que ocorre quando o credor consente
em receber prestação diversa do que lhe é devida (prevista no art. 356 do CC/2002), foi

83
acrescida ao artigo 156 do CTN, pela Lei Complementar 104/2001, de forma a autorizar
que bens imóveis sejam aceitos para satisfazer a obrigação tributária.
É importante verificar que isso não impede, entretanto, que outros bens que pos-
sam ser avaliados em dinheiro sejam também aceitos (CTN, art. 3.º) para satisfação do
crédito tributário pela lei que criar cada tributo.
Com efeito, desde que previsto na lei – a qual também poderá estabelecer con-
dições para essa causa de extinção do crédito – os entes tributantes podem admitir o
cumprimento de obrigação tributária por meio de outros modos que não o pagamento
em dinheiro. Alguns municípios vêm permitindo, por exemplo, que a obrigação tribu-
tária seja satisfeita até mesmo com a prestação de serviços por parte do sujeito passivo,
extinguindo, dessa forma, o crédito tributário com prestação diversa da originalmente
indicada para a obrigação.
Nesse temário, demos destaque, pela sua complexidade, à figura da compensação,

que é objeto de muitos questionamentos por parte do contribuinte. Indica-se para apro-
fundamento o livro de Paulo Cesar Conrado, Compensação Tributária e Processo, São Paulo:
Max Limonad, 2003.

do crédito tributário II
Introdução
O titular de um direito precisa exercê-lo, sob pena de esse direito perecer por
desuso. Aplica-se à hipótese o brocardo latino dormientibus non socurrit jus (o Direito não
socorre aos que dormem). Nessa linha, seja para oferecer segurança jurídica, seja para
pacificar a sociedade, o Direito estabelece mecanismos para apenar aquele que deixa de
exercer o seu direito por um determinado período de tempo previsto em lei, chamados
de prescrição e decadência.
Assim, por exemplo, para que alguém não seja obrigado a guardar documentos
comprobatórios do pagamento de tributo eternamente, o Direito faz perecer o direito de
a Fazenda ingressar em juízo após determinado período de tempo.
Fazer perecer o direito (decadência) ou fazer perecer o direito de ingressar na

Justiça por desuso (prescrição), além de gerar segurança jurídica, de forma boa ou ruim,
acaba por pacificar a sociedade.
Nesse sentido, para a teoria clássica sobre o tema, pode-se dizer que a decadência
e a prescrição se distinguiriam porque aquela fulmina o próprio direito (direito material),
enquanto que esta faz perecer apenas o direito de ação (direito instrumental), ou seja, de
buscar a tutela do Estado para defendê-lo, mantendo intacto o direito material.
Além dessa distinção, observa-se que o prazo prescricional admite interrupção

e suspensão, enquanto que o prazo decadencial não admitiria, para a teoria clássica,
nem suspensão nem interrupção. Como se verá adiante, isso não ocorre exatamente
dessa maneira no âmbito tributário, que admite suspensão e interrupção de prazo con-
siderado decadencial.
Outra distinção importante apontada pela teoria clássica diz respeito à possibili-
dade ou não de ser reconhecida de ofício pelo magistrado.
São requisitos para que se opere a prescrição ou a decadência: primeiro, que al-
guém seja titular de um direito (existência de um direito); segundo, que haja a inércia

DIREITO TRIBUTÁRIO
do titular desse direito; terceiro, que transcorra em albis o prazo estipulado na lei para o
exercício do direito pelo titular.
O Direito Tributário, por permissão do artigo 110 do Código Tributário Nacio-

nal (CTN), acaba por modificar um pouco os institutos de Direito Privado que utiliza,
embora esteja vedada a modificação deles quando a Constituição Federal (CF), Estadual
ou as Leis Orgânicas municipais os tenham utilizado para fins de definir ou limitar
competência tributária. Não é o caso da prescrição e decadência, que têm muito de seus
institutos modificados no âmbito tributário, de tal sorte que se tornaram um dos temas
mais complexos e com mais variantes doutrinárias na seara do Direito Tributário.
Além disso, é importante ressaltar que, por força do artigo 146 da CF, a prescri-
ção e a decadência só podem ser disciplinadas por lei complementar, de maneira que
são consideradas inconstitucionais muitas normas que veiculam prazos prescricionais
e decadenciais por meio de lei ordinária, em flagrante dissonância com esse dispositivo
constitucional.
Quando se trata de prescrição e decadência, é importante separar os prazos rela-

tivos à Fazenda Pública e ao contribuinte, para fins de estudo. É o que faremos.
Embora não seja pacífica a questão, pode-se afirmar que a doutrina estabelece
que a prescrição e a decadência, para a Fazenda Pública, estão relacionadas com o pe-
ríodo de tempo que ela tem para constituir o crédito tributário (decadência) ou para
ingressar em juízo para receber os créditos constituídos e não pagos (prescrição).
Quanto ao contribuinte, a doutrina estabelece que seria decadencial o prazo

para ele ingressar administrativamente com pedido de restituição do indébito tributário
(decadência), e prescricional o prazo para pedir a repetição do que pagou a mais na via
judicial (prescrição).
Decadência da Fazenda Pública
Modos de lançamento
Os modos de lançamento dos tributos são importantes porque acabam por con-
dicionar a maioria dos marcos iniciais dos diversos prazos decadenciais que a Fazenda
Pública tem para constituir o crédito tributário. É a lei criadora do tributo que vai
determinar o modo como ele deverá ser lançado, para fins de se constituir o crédito
tributário.
Pode-se afirmar que temos vários termos iniciais para a contagem dos prazos de-
cadenciais da Fazenda Pública, assinalados para que se constitua o crédito tributário.

87
O prazo previsto no artigo 173 do CTN para esse fim é de cinco anos, contados,
porém, de marcos diversos, a depender, principalmente, do modo de lançamento que é
previsto para o tributo.
Termo 1: CTN, artigo 173, I – cinco anos do primeiro dia

do exercício seguinte ao que ocorreu o fato gerador
Esse marco inicial faz com que o prazo de cinco anos seja contado do primeiro dia
do exercício seguinte ao que o lançamento poderia ter sido realizado. Em outras pala-
vras, do primeiro dia do ano seguinte àquele no qual ocorreu o fato gerador.
Desse modo, tendo o fato gerador ocorrido no dia 20 de junho de 2004, o prazo de
cinco anos para lançar o tributo começa no dia 1.º de janeiro de 2005. Na verdade, todos
os fatos geradores ocorridos em 2004 teriam como marco inicial o primeiro dia de 2005,
e assim sucessivamente.
Ocorre que esse marco inicial se aplica apenas aos tributos lançados por decla-
ração (como o imposto sobre herança, por exemplo – ITCMD) e de ofício (IPTU, IPVA,
taxas etc.).
Também é importante observar que temos aqui uma hipótese de suspensão do

prazo decadencial, uma vez que o termo inicial não ocorre no dia seguinte ao que é ad-
quirido o direito, como normalmente ocorre. O prazo decadencial, em vez de começar a
correr desde logo, tem o seu início suspenso, constituindo-se, assim, em suspensão do
início do prazo decadencial.
Termo 2: CTN, artigo 173, I c/c artigo 150, parágrafo 4.º –

cinco anos da ocorrência do fato gerador
Esse marco inicial, por sua vez, estabelece que o prazo de cinco anos para cons-
tituir o crédito tributário pela Fazenda seja contado da ocorrência do fato gerador, e não
mais do primeiro dia do ano seguinte.
Esse termo inicial é utilizado para os tributos sujeitos a lançamento por homo-
logação, que é o modo de constituição do crédito tributário aplicado à maior parte dos
impostos (IR, IPI, ICMS, ISS etc.) e às contribuições especiais existentes atualmente no
Brasil (INSS, PIS, Cofins, salário-educação, SAT etc.).
Nessa situação, observa-se que os cinco anos começam a contar desde logo da
ocorrência do fato gerador, sendo, portanto, em regra, mais exíguo que o Termo 1 ante-
riormente explicitado.
Interessante ainda notar que, para alguns autores, no caso da ocorrência de dolo,
fraude ou simulação, o artigo 150, parágrafo 4.º, do CTN estabelece que não correria o

DIREITO TRIBUTÁRIO
prazo decadencial para a constituição do crédito tributário mediante lançamento por

homologação. Essa linha, porém, é incompatível com a ideia de segurança jurídica, de
forma que o entendimento majoritário da doutrina é no sentido de se aplicar ao caso a
regra do artigo 173, I, do CTN.
Casuísmo do Superior Tribunal de Justiça
Termo inicial: cinco anos do primeiro dia

do ano seguinte, após decorrido o prazo de cinco
anos do direito potestativo de lançar (CTN, art. 173, I)
Ainda quanto aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, o Superior
Tribunal de Justiça (STJ) tem precedentes no sentido de que a contagem do prazo seria
de cinco anos, contados da aplicação da regra do artigo 173, I (ou seja, cinco anos a contar
do primeiro dia do ano seguinte à ocorrência do fato gerador).
Só que esse prazo só seria aplicado depois de expirado o prazo de cinco anos con-
tados do fato gerador, razão pela qual foi chamado de prazo do direito potestativo de lançar.
Assim, isso resulta, em mais de 10 e menos de 11 anos para a Fazenda Pública lançar o
tributo.
Exemplificando, se o fato gerador de um tributo sujeito a lançamento por homo-

logação ocorreu em 20 de junho de 2004, o prazo do direito potestativo de lançar vai
até o dia 20 de junho de 2009, quando então seria aplicado o disposto no artigo 173, I,
do CTN. O prazo de cinco anos iniciar-se-ia em 1.º de janeiro de 2010, quando então se
contariam cinco anos para a Fazenda Pública lançar o tributo cujo fato gerador ocorreu
em 20 de junho de 2004, resultando, então, em pouco mais de 10 anos para esse fim. Vide
a ementa do REsp 58.918-5/RJ sobre o tema:
REsp 58.918/RJ; Recurso Especial – 1995/0001216-2

Relator(a) Ministro Humberto Gomes de Barros (1096)
Órgão Julgador: T1 – Primeira Turma
Data do Julgamento: 24/05/1995
Data da Publicação/Fonte: DJ 19/06/1995 p. 18.646
■■ Ementa
TRIBUTÁRIO – CONTRIBUIÇÃO PREVIDENCIÁRIA – CONSTITUI-

ÇÃO DO CRÉDITO TRIBUTÁRIO – DECADÊNCIA – PRAZO (CTN, art.
173). I – O artigo 173, I do CTN deve ser interpretado em conjunto com

89
seu artigo 150, parágrafo 4.º II – O termo inicial da decadência prevista

no artigo 173, I, do CTN não é a data em que ocorreu o fato gerador. III
– A decadência relativa ao direito de constituir crédito tributário somente
ocorre depois de cinco anos, contados do exercício seguinte àquele em que
se extinguiu o direito potestativo de o Estado rever e homologar o lança-
mento (CTN, art. 150, §4.º). IV – Se o fato gerador ocorreu em outubro de
1974, a decadência opera-se em 1.º de janeiro de 1985.
■■ Acórdão
Por unanimidade, dar provimento ao recurso.
■■ Resumo Estruturado
Afastamento, decadência, cobrança, contribuição previdenciária, início,
contagem, quinquênio, posterioridade, extinção, prazo, Fazenda Pública
Estadual (RJ), revisão, homologação, lançamento.
Termo 3: CTN, artigo 173, II – cinco anos da decisão

definitiva que anulou por vício formal o lançamento efetuado
Esse marco inicial se refere à disputa administrativa ou judicial em que o sujeito
passivo da obrigação tributária não aceitou o lançamento que foi feito em seu desfavor,
alegando um vício formal qualquer, que atingiria o lançamento realizado.
Se obtiver êxito e for acolhida sua alegação de vício formal, ainda assim não se
livrará do tributo, pois novo lançamento poderá ser realizado pela Fazenda Pública, sa-
nando o vício formal anteriormente existente.
Dessa forma, a Fazenda terá novo prazo de cinco anos para fazer o lançamento
correto, contados agora da data em que se tornar definitiva a decisão que acolheu o vício
formal alegado pelo contribuinte contra o lançamento realizado.
Observa-se, portanto, que se trata de um caso de interrupção do prazo decaden-

cial; volta a correr do início o prazo de cinco anos assinalado para a Fazenda, nos termos
do artigo 173, II, do CTN.
Esse marco é aplicável a todos os tributos, inclusive àqueles que deveriam ser
lançados por homologação pelo próprio contribuinte e não o foram. Nesse caso, cabe à
Fazenda fazer o lançamento de ofício, substituindo o lançamento que deveria ter sido
iniciado pelo contribuinte.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Por fim, sublinhe-se que esse prazo se aplica apenas a vício formal alegado pelo
sujeito passivo, pois o vício material inviabiliza novo lançamento por parte da Fazenda
Pública.
Termo 4: CTN, artigo 173, parágrafo único – cinco anos

da notificação de qualquer medida preparatória para lançamento
Esse termo, por sua vez, estabelece que, se houver qualquer medida preparatória
visando realizar o lançamento, o prazo passa a ser contado do momento em que o sujeito
passivo é notificado dessa medida.
A dúvida que surge na doutrina é no caso de já se haver iniciado o prazo deca-

dencial (no primeiro dia do exercício seguinte, por exemplo), e apenas após esse início
a Fazenda notificar o sujeito passivo de medida preparatória do lançamento. O prazo,
nesse caso, é interrompido e volta a correr por mais cinco anos?
A maioria entende, no entanto, que esse dispositivo se refere apenas aos casos em
que o início do prazo se dá no ano seguinte, e a Fazenda, antes desse início, depois da
ocorrência do fato gerador, notifica o contribuinte da medida preparatória. Nesse caso,
o prazo seria antecipado e começaria a contar da notificação, e não do primeiro dia do
ano seguinte.
Prescrição da Fazenda Pública

Como vimos, entende-se como prazo prescricional o período de tempo assinalado
para a Fazenda ingressar com ação visando satisfazer a obrigação tributária. Esse prazo
é de cinco anos, e é contado a partir do momento em que se dá a constituição definitiva
do crédito tributário, conforme o artigo 174 do CTN:
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituição definitiva.
A constituição definitiva ocorre no momento em que não se comporta mais opo-

sição ao lançamento realizado, seja porque passou o prazo para oposição de impugnação
ou recurso administrativo, seja porque efetivamente foram julgados improcedentes os
pedidos do contribuinte no sentido de hostilizar o lançamento realizado contra ele.
Desse modo, quando o sujeito passivo recebe a notificação do lançamento que

foi realizado contra si, tem alguns caminhos a seguir. O primeiro é fazer o pagamento e
satisfazer a obrigação. Segundo, não concordar com o lançamento e impugná-lo, utilizan-
do-se do seu direito ao devido processo legal e à ampla defesa administrativa e judicial.
Terceiro, não pagar e não hostilizar o lançamento.

91
Assim, a constituição definitiva ocorre, no segundo caso, ao final do processo e

procedimento de hostilização do lançamento e, no terceiro, ao final do prazo assinalado
para o pagamento.
Nesse particular, a doutrina normalmente aponta que o momento da constituição

definitiva do crédito tributário se dá com a notificação do contribuinte. Entretanto, o
direito da Fazenda de ingressar com ação para cobrar o tributo só ocorre após o momento
em que expira o prazo assinalado para se pagar o tributo. Dessa forma, como assinala
Paulo de Barros Carvalho, só iniciaria esse prazo com o esgotamento do prazo de paga-
mento. Como vimos, se a lei não estabelecer outro prazo para pagamento, ele será de 30
dias a contar da notificação sobre o lançamento realizado.
Ato contínuo, a constituição definitiva do crédito é a inscrição em dívida ativa,

quando será então emitida uma certidão dessa inscrição, denominada de Certidão de
Dívida Ativa (CDA), que goza de presunção de liquidez e certeza (nos termos do art. 3.o,
da Lei 6.830/80) e serve para iniciar o processo de execução fiscal.
Interrupção da prescrição da Fazenda Pública

Os casos de interrupção do prazo de prescrição da Fazenda Pública estão previs-
tos no artigo 174, parágrafo único, do CTN, a saber:
Art. 174. [...]

Parágrafo único. A prescrição se interrompe:
I - pelo despacho do juiz que ordenar a citação em execução fiscal (inciso modificado pela
LC 118 de 9.2.2005, que entrou em vigor 120 dias após a sua publicação);
II - pelo protesto judicial;
III - por qualquer ato judicial que constitua em mora o devedor;
IV - por qualquer ato inequívoco ainda que extrajudicial, que importe em reconhecimento
do débito pelo devedor.
Dessa forma, portanto, quando houver o despacho do juiz ordenando a citação ao

devedor, teremos a interrupção do prazo de prescrição, que começa a correr do zero deste
evento. Ocorre que o artigo 8.º, parágrafo 2.º, da Lei de Execuções Fiscais – LEF (Lei
6.830/80), já estabelecia que a interrupção do prazo prescricional se daria do despacho
determinando a citação, fazendo contraste com a redação anterior do CTN e que resul-
tava em divergência sobre o tema, agora sanada com a edição da LC 118/2005, que torna
indene de dúvidas em que momento efetivamente ocorreria a interrupção do prazo, que
é do despacho de citação.
O protesto judicial a que se refere o dispositivo não se confunde com o protesto

extrajudicial (registro de inadimplência realizado em tabelionato, para garantir direitos

DIREITO TRIBUTÁRIO
e publicizar a inadimplência). Trata-se de ação judicial prevista no Código de Processo

Civil (CPC), exatamente com o escopo de interromper a prescrição.
Por outro lado, qualquer ato judicial (a notificação, por exemplo), que constitua
em mora o devedor também tem força para interromper a prescrição.
Por fim, qualquer ato, mesmo extrajudicial, que implique em reconhecimento

da dívida, também interrompe a prescrição. Por essa razão, muitas vezes, a Fazenda,
para fins de conceder algum benefício, como por exemplo um parcelamento, impõe uma
confissão de dívida como condição, de forma a fazer interromper o prazo para cobrança
da dívida em juízo.
Existem algumas indicações sobre outras formas de interrupção de prazo pres-

cricional, como a que estabelece a suspensão por 180 dias após a inscrição em dívida ati-
va do crédito tributário, mas que, em função de estar estabelecido em lei ordinária (Lei
6.830/80, art. 2.o, §3.o), é tida por muitos como não recepcionada pela Constituição,
por se tratar de norma ordinária. O STJ tem precedentes no sentido de que a referida
norma da LEF não poderia se sobrepor à lei complementar do CTN, que não prevê essa
possibilidade.
Prescrição intercorrente
Devemos evidenciar que após o ingresso da ação e a obtenção do despacho de-
terminando a citação do devedor, o papel da Fazenda Pública não está exaurido, pois
é preciso que ela continue a dar impulso ao processo, para fins de efetivamente obter
a tutela judicial e satisfazer a obrigação tributária inadimplida. A inércia em continuar a
impulsionar o processo, no sentido de demonstrar a manutenção do seu interesse pro-
cessual, pode levar a decretação da prescrição intercorrente, conforme prevista no artigo
40 da LEF (Lei 6.830/80), cujo parágrafo 4.º foi recentemente acrescentado pela Lei
11.051/2004:
Art. 40. O Juiz suspenderá o curso da execução, enquanto não for localizado o devedor
ou encontrados bens sobre os quais possa recair a penhora, e, nesses casos, não correrá o
prazo de prescrição.
§1.º Suspenso o curso da execução, será aberta vista dos autos ao representante judicial
da Fazenda Pública.
§2.º Decorrido o prazo máximo de 1 (um) ano, sem que seja localizado o devedor ou en-
contrados bens penhoráveis, o Juiz ordenará o arquivamento dos autos.

93
§3.º Encontrados que sejam, a qualquer tempo o devedor ou os bens, serão desarquivados
os autos para prosseguimento da execução.
§4.º Se da decisão que ordenar o arquivamento tiver decorrido o prazo prescricional, o
juiz, depois de ouvida a Fazenda Pública, poderá, de ofício, reconhecer a prescrição inter-
corrente e decretá-la de imediato.
A bem da verdade, o acréscimo do parágrafo quarto ao artigo supramenciona-

do reflete posicionamento reiterado da jurisprudência, que hoje está consolidado com a
edição da Súmula 314 do STJ (editada em dezembro de 2005), que conta com a seguinte
redação:
N. 314. EXECUÇÃO FISCAL. NÃO LOCALIZADOS BENS PENHORÁVEIS. SUSPEN-

SÃO DO PROCESSO. PRAZO DA PRESCRIÇÃO QUINQUENAL INTERCORRENTE.
Em execução fiscal, não localizados bens penhoráveis, suspende-se o processo por um
ano, findo o qual se inicia o prazo da prescrição quinquenal intercorrente.
À época da edição da lei ainda comportava muitas disputas jurisprudenciais, que

foram sepultadas com o acréscimo deste parágrafo, mormente no que tange à questão da
possibilidade do juízo decretá-la de ofício, cuja polêmica foi também superada.
Logo, após o início do processo de execução, com a interrupção do prazo pres-

cricional, pode voltar a correr prazo prescricional durante o processo de execução, que
terá como marco inicial um ano após a suspensão ou arquivamento dos autos por falta
de localização de bem penhorável, quando então passa a correr o prazo prescricional de
cinco anos, que poderá ser decretado de ofício pelo magistrado, após ouvir a Fazenda
Pública.
Decadência e prescrição das contribuições

para a seguridade social – normas específicas
que previam prazos de 10 anos – inconstitucionalidade
formal declarada pelo STF – edição da Súmula Vinculante 8
Quando se trata de prazo decadencial para a Fazenda Pública que, repise-se, são
assinalados para estabelecer prazo para constituição do crédito tributário ou de prazo
prescricional para a Fazenda Pública, que se refere ao lapso de tempo para exercer o di-
reito de ação para satisfazer a obrigação tributária, eram respectivamente os artigos 45 e
46 da Lei 8.212/91 nos quais se encontravam regras específicas que estabeleciam prazos
de 10 anos para cada um dos prazos.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Nada obstante a existência desses dois dispositivos, reiteradamente invocados

pela autoridade fiscal para fazer seus lançamentos, esses prazos vinham sendo sistemati-
camente questionados na Justiça, já que padeciam de inconstitucionalidade formal, uma
vez que foram disciplinados por lei ordinária, e, nesse passo, estariam em colisão com
o artigo 146, III, “b” da Constituição Federal em vigor, que exige lei complementar para
tratar de prescrição, decadência e lançamento. No entanto, a questão foi resolvida pelo
STF, com a edição da Súmula Vinculante 8, abaixo transcrita:
N. 8. São inconstitucionais o parágrafo único do artigo 5.º do Decreto-Lei 1.569/77 e os

artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que tratam de prescrição e decadência de crédito tribu-
tário.
Desse modo, considerando que a legislação específica que previa prazos de 10

anos para decadência e 10 anos para a prescrição das contribuições para a seguridade
social foi julgada inconstitucional, cabe perguntar qual seria então o prazo aplicável a
essas contribuições. A resposta está na legislação geral sobre prescrição e decadência, há
muito prevista no CTN, nos artigos abaixo:
Art. 173. O direito de a Fazenda Pública constituir o crédito tributário extingue-se após 5
(cinco) anos, contados:
I - do primeiro dia do exercício seguinte àquele em que o lançamento poderia ter sido
efetuado;
II - da data em que se tornar definitiva a decisão que houver anulado, por vício formal, o
lançamento anteriormente efetuado.
No artigo 173 acima, encontram-se os termos iniciais do prazo de 5 anos que a

Receita Federal do Brasil (RFB) – que substituiu a extinta Secretaria da Receita Previden-
ciária – tem para fazer o lançamento também das contribuições para a seguridade social,
de forma que se aplicam então a todos os tributos.
Por sua vez, também se aplicam às contribuições sociais o prazo prescricio-

nal do artigo 174 do CTN, de apenas cinco anos para buscar a tutela jurisdicional do
Estado para satisfação da dívida das contribuições à seguridade social em aberto, e que
será contado a partir do momento em que se tornar definitivo o lançamento anterior-
mente efetivado.
Art. 174. A ação para a cobrança do crédito tributário prescreve em cinco anos, contados
da data da sua constituição definitiva.
Desse modo, considerando que foram julgados inconstitucionais os dispositivos

que previam 10 anos de decadência e prescrição da Fazenda Pública, aplicam-se a eles
os prazos de 5 anos previstos nos artigos 173 (decadencial) e 174 (prescricional) do

95
CTN, em detrimento dos artigos 45 e 46 da Lei 8.212/91, que não estão mais em vigor
no Brasil, pois foram julgados inconstitucionais pelo STF, o que foi retratado na Súmula
Vinculante 8 do STF.
Decadência do contribuinte
Ficou estabelecido anteriormente que a decadência para o contribuinte diz res-
peito ao prazo que ele tem para fins de pedir a restituição administrativa do crédito
indevidamente pago.
O prazo novamente é de cinco anos, porém contado da extinção do crédito tri-

butário.
■■ Termo inicial: cinco anos para pedir a restituição administrativa do crédito tri-
butário, contados da sua extinção.
Prescrição do contribuinte
A prescrição, como se sabe, sempre diz respeito ao prazo para o exercício do
direito de ação, que, no caso do contribuinte, é para fins de pedir a repetição do indé-
bito tributário. Esse prazo é também de cinco anos, porém, contado de termos iniciais
diversos, a saber.
Termo 1: cinco anos contados da extinção

do crédito tributário (CTN, art. 168, I)
Os cinco anos são contados da extinção do crédito tributário, normalmente com
o pagamento, ao menos nos casos dos tributos sujeitos a lançamento por declaração e de
ofício.
No que concerne, porém, aos tributos sujeitos a lançamento por homologação, como
se sabe, a extinção do crédito tributário não se dá com o pagamento, pois este é consi-
derado apenas antecipação, sendo que a extinção do crédito, neste caso, só se dá com a homo-
logação do lançamento.
Casuísmo do Superior Tribunal de Justiça

Termo inicial: da homologação do autolançamento
acompanhado de pagamento – tese do cinco mais cinco anos
A Fazenda Pública tem prazo de cinco anos para homologar o lançamento reali-
zado pelo sujeito passivo, homologação esta que pode se dar de forma expressa ou tácita.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Normalmente, a homologação se dá de forma tácita, por decurso do prazo de cinco anos

que a Fazenda Pública teria para chancelar (homologar) o lançamento realizado.
Logo, pode-se afirmar que, no caso do lançamento por homologação, como o

prazo de cinco anos é contado da extinção do crédito tributário, e nessa modalidade de
lançamento a extinção só se dá com a homologação, o prazo de prescrição seria então
de cinco mais cinco anos, ou seja, de 10 anos para se pedir a repetição do indébito. A
homologação, como regra, só ocorre tacitamente com o decurso do prazo de cinco anos
disposto pela Fazenda.
Trata-se da chamada tese dos cinco mais cinco anos, que, de acordo com os pre-
cedentes do STJ, aplica-se, como regra, aos tributos sujeitos a lançamento por homologa-
ção, utilizado no Brasil para a maioria dos impostos e para as contribuições especiais.
Porém, a Lei Complementar 118/2005, no seu artigo 3.º, teria modificado a inter-
pretação do artigo 168, I, do CTN, afirmando que:
Art. 3.º Para efeito de interpretação do inciso I do art. 168 da Lei 5.172, de 25 de outubro
de 1966 – Código Tributário Nacional, a extinção do crédito tributário ocorre, no caso de
tributo sujeito a lançamento por homologação, no momento do pagamento antecipado
de que trata o parágrafo 1.º do art. 150 da referida Lei.
Desse modo, podemos verificar a possibilidade de duas correntes sobre o tema.

A primeira, como se trata de norma interpretativa (chamada de interpretação autên-
tica) é considerada por muitos juristas (dentre eles, por exemplo, Carlos Maximiliano)
inconstitucional, pois fere o princípio da separação dos poderes (cláusula pétrea do
texto constitucional em vigor – art. 60, §4.º). A razão da inconstitucionalidade está no
fato de o Legislativo subtrair a função principal do Judiciário, que é justamente a de
interpretar os dispositivos legais, de forma a adequá-los à realidade, violando o princí-
pio da tripartição de função (poderes).
A outra corrente poderá considerá-la constitucional, de modo a decretar o fim da

interpretação consolidada no STJ sobre a tese dos cinco mais cinco adotada para os tributos
sujeitos a lançamento por homologação. Nesse caso, a extinção do crédito tributário não se
daria mais com a homologação (normalmente tácita e que acontecia apenas depois de cinco
anos da ocorrência do fato gerador, quando passava a contar o prazo do art. 168, I, do
CTN), mas sim com o pagamento, que antes se considerava mera antecipação.
O STJ recentemente firmou entendimento de que o prazo de cinco mais cinco

é cabível para as ações ajuizadas antes da entrada em vigor da Lei Complementar
118/2005, o que aconteceu 120 dias após sua publicação, o que se deu em 9 de fevereiro
de 2005. Para as ações propostas após a entrada em vigor do artigo, o prazo é de cinco
anos, contados do pagamento do tributo. O STJ rechaçou, portanto, a tentativa de se

97
aplicar essa norma de modo retroativo, como se pretendia ao qualificar a norma como
interpretativa. Vide, nesse sentido, nos embargos de divergência em recurso especial
(EREsp) 644.736, que unificou a decisão da 1.ª Seção do STJ sobre o assunto, prove-
niente da disputa entre decisões da 1.ª e 2.ª Turmas.
Termo 2: cinco anos contados da decisão

definitiva que houver anulado, reformado, revogado
ou rescindido a decisão condenatória (CTN, art. 168, II)
Esse prazo de cinco anos pode ser contado também da decisão definitiva que anu-
le, reforme, revogue ou rescinda decisão condenatória anterior, que tenha determinado
ao sujeito passivo fazer o pagamento do tributo.
Interessante notar que, no caso do controle concentrado de constitucionalidade,

aplica-se também o prazo de cinco anos a partir do trânsito em julgado da decisão que
tiver julgado inconstitucional o tributo. Assim, conta-se o prazo para fins de repetição
do tributo a partir dessa decisão definitiva, conforme precedentes do STJ e do Supremo
Tribunal Federal (STF).
As ações diretas de inconstitucionalidade (ADIn) são imprescritíveis (STF, Sú-

mula 360), e o prazo para devolução seria contado nos termos do artigo 165, III, do CTN,
após, portanto, o trânsito em julgado do acórdão que tiver julgado inconstitucional. A
crítica feita é que se alongaria o prazo prescricional para repetição de todos os tributos
(Eurico de Santi), uma vez que essas ações seriam imprescritíveis.
É importante ressaltar que, a exemplo de toda a temática da prescrição, ela é bas-

tante polêmica e divergente tanto na doutrina quando na jurisprudência. Desse modo,
sublinhe-se que existem precedentes no próprio STJ, no sentido de que não se contaria o
prazo do momento do trânsito em julgado da sentença que reconheceu a inconstitucio-
nalidade, mas sim dos prazos gerais de prescrição dos artigos 165 e 168 do CTN (cinco
mais cinco para os tributos sujeitos a lançamento por homologação).
Termo 3: dois anos a contar da decisão

administrativa que denegar a restituição (CTN, art. 169)
Quando o contribuinte resolve ingressar com pedido de repetição do indébito
administrativamente (prazo decadencial), e não obtém êxito no seu intento, estabelece
o artigo 169 que o prazo para ingressar na Justiça (prazo prescricional) para anular a
decisão administrativa seria de dois anos a contar desta.
Esse prazo é interrompido pela citação do devedor e volta a correr pela metade, a
partir da intimação válida feita ao representante judicial da Fazenda Pública interessada.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Em outras palavras, o prazo é interrompido pelo início da ação judicial, recomeçando

pela metade. Não se trata de prescrição intercorrente, mas apenas de aplicação para o
caso de haver decisão sem julgamento do mérito (coisa julgada formal apenas).
É certo, em qualquer exame, seja de qual natureza for, o questionamento sobre

extinção do crédito tributário, em notável destaque para a prescrição e decadência tri-
butárias. Além de examinar o disposto na Lei Complementar 118/2005, bastante atrati-
va para questionamentos, recomenda-se atenção quanto aos termos iniciais dos prazos
decadenciais e prescricionais, tanto do contribuinte quanto da Fazenda. Para aprofun-
damento sobre o tema, indica-se o livro de Eurico Marcos Diniz de Santi. Decadência e
Prescrição no Direito Tributário, 2. ed. São Paulo: Max Limonad, 2001.

Formas de exclusão
Além das hipóteses de suspensão e de extinção do crédito tributário, o Código

Tributário Nacional (CTN), no artigo 175, ainda arrola dois casos do que denomina
exclusão do crédito tributário, que resultam também em ausência da obrigação de pagar
o tributo. Trata-se dos casos de isenção e anistia.
Art. 175. Excluem o crédito tributário:

I - a isenção;
II - a anistia.
Parágrafo único. A exclusão do crédito tributário não dispensa o cumprimento das obri-
gações acessórias, dependentes da obrigação principal cujo crédito seja excluído, ou dela
consequente.
Obrigação principal e acessória

Importa ressaltar de início que, tal qual a imunidade, a isenção do pagamento de
tributo não dispensa o cumprimento das obrigações que o código denomina de acessórias
(denominadas pela doutrina de deveres instrumentais ou formais). A terminologia do CTN
veiculada no artigo 113 é bastante criticada pela doutrina, porquanto o que o Código
denomina de obrigação acessória nem é obrigação nem é acessória. Não se enquadraria
no conceito de obrigação, dada a ausência de caráter pecuniário de sua prestação, ou seja,
para que seja considerada obrigação, a doutrina majoritária exigiria que a prestação fosse
pecuniária (veiculasse uma prestação de conteúdo patrimonial); sequer seria também
acessória, porque subsiste sempre a inexistência da chamada obrigação principal.
Esses deveres instrumentais são prestações positivas ou negativas, no interesse

da fiscalização e arrecadação tributária (CTN, art. 113, §2.º). São exemplos desses deve-
res, a determinação na lei de escrituração e manutenção de livros contábeis, a emissão de
notas fiscais, a prestação de informações periódicas à Fazenda etc.
Assim, o fato de não existir a chamada obrigação principal (que veicula uma pres-
tação no sentido de pagar o tributo), como ocorre na imunidade e na isenção, não libera o
contribuinte ou responsável do dever de continuar a cumprir as regras estabelecidas nos
DIREITO TRIBUTÁRIO
deveres instrumentais, consoante se observa do parágrafo único do artigo 175 supramen-

cionado, sob pena de sofrer penalidades pelo seu descumprimento.
Isenções
A par da natureza bastante controvertida sobre a isenção, se ela seria dispensa do
dever de pagar tributo (Rubens Gomes de Sousa), ou a tese ainda hoje bastante defendida de
que seria hipótese de não incidência qualificada na lei (Alfredo Augusto Becker), ou outra qual-
quer, pelo acordo com as muitas teorias para explicar sua natureza, pode-se verificar um
regramento específico para essa forma de exclusão do crédito tributário prevista no CTN.
Com efeito, a interpretação das regras isentivas, por exemplo, só pode ser literal,
conforme se verifica disposto no artigo 111, I e II, do próprio CTN. Diverso, portanto, do
que a doutrina vem estabelecendo para a interpretação dos dispositivos imunizantes.
Além disso, a isenção só atingirá tributos instituídos ou criados depois da lei

isentiva, quando ela expressamente assim determinar, consoante determina o artigo 177,
II, do CTN.
Já o artigo 177, I, do CTN estabelece que a isenção só será estendida às taxas e

às contribuições de melhoria se houver expressa determinação legal nesse sentido. Esse
dispositivo seria até mesmo desnecessário quando se confronta com o artigo 111, I e II,
do mesmo diploma, que determina a proibição de qualquer tentativa de interpretação
extensiva sobre isenção.
A isenção poderá ser concedida em caráter geral (quando se concede a todos, in-
discriminadamente) ou específico (quando se especificará as condições para a concessão
da isenção, que deverá então ser requerida e deferida pela autoridade fazendária, em
despacho fundamentado), nos termos do artigo 179 do CTN.
O artigo 179, parágrafo 2.º, do CTN estabelece que o despacho de concessão da

isenção em caráter específico não gera direito adquirido, aplicando-se, nesse caso, as
mesmas regras da moratória previstas no artigo 155 do CTN.
Revogação das isenções

A disciplina das isenções está estabelecida no CTN e na Constituição Federal.
Art. 178. A isenção, salvo se concedida por prazo certo e em função de determinadas con-
dições, pode ser revogada ou modificada por lei, a qualquer tempo, observado o disposto
no inciso III do artigo 104.

103
Desse modo, pode-se estabelecer duas regras sobre a revogação da isenção, de-
pendendo de ela ser estabelecida ou não com prazo certo.
■■ Com prazo certo: não pode ser revogada, devendo respeitar o prazo e as con-
dições estabelecidas para a isenção concedida. Ela pode ser decorrente de
contrato, mas, ainda assim, deverão estar previstas em lei as condições e requi-
sitos para sua concessão, e mesmo o prazo de sua duração (CTN, art. 176).
■■ Sem prazo certo: pode ser revogada a qualquer tempo, mas deverá respeitar o
princípio da anterioridade (CTN, art. 104, III – CF, art. 150, III, “b”), de modo
que o tributo só poderá voltar a ser cobrado no ano seguinte àquele em que foi
publicada a lei revogadora da isenção.
Isenção heterônoma
Diferentemente da Constituição de 1946, a Constituição Federal (CF) em vigor
estabelece, no artigo 151, III, que é vedado à União instituir isenção dos tributos de com-
petência dos estados, Distrito Federal e municípios. Em outras palavras, veda a chamada
isenção heterônoma, que é aquela deferida por entidade diversa da que detém competência
para criar o tributo.
Ocorre, no entanto, que o próprio texto constitucional excepciona essa regra,

como no caso do artigo 156, parágrafo 3.º, inciso II, que permite à lei complementar da
União estabelecer isenções quanto ao ISS para a exportação de serviços. Outro exemplo
de isenção heterônoma permitido pela CF está no artigo 155, parágrafo 2.º, inciso XII,
alínea “e”, que permite à lei complementar federal estabelecer isenção de ICMS para
produtos ou serviços destinados à exportação.
Antes da Emenda Constitucional 42/2003, existia o caso da lei complementar fe-

deral que podia isentar da incidência de ICMS os produtos semielaborados (definidos na
LC 65/91), de forma a permitir, nesse caso, isenção heterônoma (LC 87/96, denominada
“Lei Kandir”). Esse dispositivo também isentou os produtos primários para exportação
da incidência do ICMS.
Não podem ainda os estados conceder isenções de tributos municipais, tal qual a
União não pode conceder isenções dos tributos estaduais e municipais. Aplica-se mutatis
mutandis, a regra do artigo 151, III, da CF, para proibir a invasão da competência tributá-
ria dos municípios pelos estados. Isso não ocorre nem mesmo por norma da Constituição
Estadual, conforme nos ensina José Souto Maior Borges, que vê a regra dessa Constitui-
ção como isentiva e não imunizante, porque infraconstitucional, abaixo da CF. Não pode
se sobrepor, portanto, à regra da distribuição de competências estabelecidas na CF.

DIREITO TRIBUTÁRIO
O pacto federativo, considerado expressamente como cláusula pétrea da CF (art.

60, §4.º), estaria claramente sendo violado se os Estados pudessem invadir a competên-
cia dos municípios.
Anistia
A anistia é a dispensa do pagamento da multa imposta por descumprimento da
norma tributária (tanto norma de obrigação principal quanto de deveres instrumentais),
referente a fatos passados, nos termos do que determina o artigo 180, do CTN, de for-
ma que ela não poderá ser concedida para acontecimentos futuros, mas apenas aos já
ocorridos.
Do mesmo modo, determina o artigo 180 que ela não poderá ser concedida para
atos qualificados como crime ou contravenção, ou ainda aos que, mesmo que não sejam
qualificados como tais, tenham sido praticados com dolo, simulação ou fraude pelo sujei-
to passivo ou por terceiro em seu benefício.
Também não poderá ser concedida, salvo expressa previsão legal em sentido con-
trário, para as infrações resultantes de conluio, nos termos do artigo 180, II, do CTN.
A interpretação da lei que anistia o pagamento de multas tributárias também

deverá ser interpretada literalmente, por imposição do artigo 111, I, do CTN.
Modalidades de multas tributárias

São consideradas pela doutrina duas modalidades de multas tributárias: a de ofí-
cio, que é o apenamento por descumprimento do dever legal principal ou acessório, com
percentagens no âmbito federal que partem de 75% e 150%, se existir ou não a intenção
de sonegar o tributo, podendo ser agravada em 50% cada multa; e a multa moratória, a
que é utilizada como forma de cobrança de juros moratórios para desestimular o paga-
mento impontual ou intempestivo (que pode chegar, pela legislação federal atual, a 20%
do valor do tributo).
Assim determina o artigo 161 do CTN, a cobrança da chamada multa moratória,

sem excluir, entretanto, a cobrança da multa de ofício. Essa multa moratória é entendida
pela Receita, no entanto, apenas como encargo compensatório ou indenizatório, sem a
natureza punitiva.
Questão interessante sobre o tema é a chamada denúncia espontânea, que é um

modo de estimular o contribuinte que não tenha cumprido com suas obrigações e deveres
tributários a se denunciar, quando então receberá um benefício financeiro, o de não pagar
a multa prevista para o descumprimento, verificada nos termos do artigo 138 do CTN.

105
Interessante notar ainda que, pelo mesmo artigo, para se configurar a denúncia
espontânea, é necessário que ela venha acompanhada do pagamento do valor devido (ex-
cluída a multa, é claro), mas acrescido de juros de mora sobre o valor principal.
Disputam a doutrina e a jurisprudência se a denúncia excluiria apenas a chamada

multa de ofício ou também a chamada multa moratória (que pode chegar a 20% do valor
do tributo). Pode-se afirmar que o artigo 138 do CTN não faz qualquer exclusão de multa,
entendida como tal, portanto, qualquer penalidade que sofra o sujeito passivo em razão
do descumprimento do dever tributário. Assim, a denúncia espontânea também atingiria
a multa moratória, excluindo-a do valor a ser pago pelo beneficiário do instituto.
Cumpre assinalar que, quando houver dúvida quanto à natureza da penalidade ou

à sua graduação, impõe o artigo 112, IV, do CTN, que as normas que veiculam multas
por infrações à legislação tributária devem ser interpretadas de forma favorável ao contri-
buinte. O mesmo dispositivo arrola ainda outros casos em que a interpretação, em caso
de dúvida, deve beneficiar o infrator da norma tributária.
A denúncia espontânea, no entanto, para se configurar como tal, visando aos

benefícios do não pagamento da multa, só existirá se for feita antes de qualquer proce-
dimento administrativo ou medida de fiscalização da Fazenda Pública quanto aos fatos
que são objeto da infração.
Outro casuísmo interessante é saber se o parcelamento é considerado espécie de

denúncia espontânea. A Súmula 208 do antigo Tribunal Federal de Recursos dizia que
não configurava denúncia espontânea, pois esta só ocorreria com o pagamento integral
do tributo e não com o seu parcelamento. O Superior Tribunal de Justiça, anteriormente, tinha
julgados admitindo que a confissão acompanhada do parcelamento configurava denúncia espontâ-
nea, porém o dispositivo que acresceu o artigo 155-A (LC 104/01) quis divergir da jurisprudência
consolidada, no sentido de que não se trataria de denúncia espontânea. Assim, o STJ atualmente
entende no sentido de que a confissão acompanhada de parcelamento, não tem o condão de excluir
as multas, não configurando a denúncia espontânea na forma do artigo 138 do CTN, nos termos do
que se pode verificar do REsp 284.189, de maneira que apenas o pagamento integral do débito tem
tal efeito. O artigo 155-A, parágrafo 1.º, do CTN reforça e justifica esse entendimento, apontando
que o parcelamento não exclui multa e juros, salvo disposição de lei em sentido contrário.
De outra parte, do mesmo modo que isenção e moratória, a anistia pode ser con-
cedida em caráter geral e em caráter específico (ou limitado, para usar a expressão do CTN,
quando se estabelecem condições para sua concessão).
Com efeito, a anistia em caráter específico (nas condições previstas no art. 181,
II, alíneas “a”, “b”, “c” e “d”, do CTN) deverá ser requerida à autoridade fazendária com
a demonstração de preencher os requisitos para sua concessão. Ela só poderá ser deferida

DIREITO TRIBUTÁRIO
em despacho fundamentado que, tal qual na moratória e na isenção, não gera direito
adquirido, aplicando-se ao caso a regra do artigo 155 do CTN.
Garantias e privilégios do crédito tributário

O crédito tributário, porque representa o interesse público, não pode prescindir
de certas garantias e privilégios, quando comparados com o crédito comum (particular),
que é expressão apenas do interesse privado. Vamos a essas garantias e privilégios.
■■ Não se sujeita à habilitação em massa falida e concordata, inventário ou arro-
lamento (CTN, art. 187). Esse crédito, portanto, não precisa ser habilitado em
nenhum procedimento especial, uma vez que tem o seu próprio procedimento
de recebimento, preterindo qualquer outro, de forma a também não ser subme-
tido a qualquer disputa (concurso) para recebimento.
■■ Concurso para recebimento de créditos: ocorre somente quando se tratar de
concurso entre entes tributários diversos (não se submete, portanto, a concurso
com créditos de particular), ou seja, desde que haja concorrência para recebi-
mento do crédito por mais de uma entidade pública, referente ao patrimônio
do mesmo sujeito passivo. Nesse caso, o parágrafo único do artigo 187 do CTN
estabelece que a preferência é da União, por primeiro; depois os estados, ter-
ritórios e Distrito Federal em conjunto e pro rata; por fim, os municípios, em
conjunto e também pro rata. Paulo de Barros Carvalho faz a crítica de que esse
dispositivo é potencialmente inconstitucional, por nítida violação da igualdade
entre os entes políticos refletida no pacto federativo. Ocorre que, entretanto,
como ensina Luciano Amaro, esse dispositivo já tinha sido contrastado com a
Constituição anterior (art. 9.º, I) e o STF já tinha julgado constitucional esse
dispositivo do CTN, entendimento retratado na Súmula 563:
N. 563. O concurso de preferência a que se refere o parágrafo único do artigo 187 do

Código Tributário Nacional é compatível com o disposto no artigo 9.º, I, da Consti-
tuição Federal.
Data de Aprovação: Sessão Plenária de 15/12/1976.
Logo, dispositivo equivalente ao artigo 9.º, I, da Constituição anterior está presen-

te na atual Constituição, no artigo 19, III, de forma que se não mudar o entendimento do
STF, e seguindo a lógica retratada na Súmula citada, o artigo do CTN continuará a ser
julgado constitucional.
Privilégio do crédito tributário na falência

Quando se trata da preferência para pagamento dos créditos no processo de
falência, foi acrescido pela Lei Complementar 118/2005 (que entrou em vigor em

107
09/06/2005), no artigo 186, parágrafo único, I, do CTN, que o crédito tributário não
tem preferência de pagamento sobre os créditos extraconcursais previstos no artigo 188 do
CTN, e definidos no artigo 84 da nova Lei de Falências (Lei 11.101/2005), como, por
exemplo, as remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e crédi-
tos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos
a serviços prestados após a decretação da falência, nem sobre as importâncias passíveis de
restituição (nos termos da lei falimentar), e muito menos sobre os créditos com garantia
real (no limite do valor do bem gravado).
Portanto, na falência, o crédito tributário não tem o mesmo privilégio que nos
demais concursos de preferências, já que devem ser pagos antes dele os créditos extra-
concursais, os créditos passíveis de restituição por parte do falido e os créditos gravados
com garantia real até o limite do bem gravado.
A nova Lei de Falências, no entanto, arrolou outros créditos que precedem ao

crédito tributário, quando no seu artigo 83 determina que precedem ainda ao crédito tri-
butário na ordem de pagamento das dívidas do falido: os créditos trabalhistas e de acidentes de
trabalho, e os créditos decorrentes de bens gravados com ônus real, até o limite do valor do bem
sobre o qual recai o encargo. Logo, houve alteração em relação ao regime anterior, no qual
os créditos tributários só eram precedidos nesta ordem, pelos créditos trabalhistas (e
também pelos encargos da massa falida, hoje denominados de créditos extraconcursais),
sendo agora precedidos pelos créditos de acidente de trabalho e das dívidas garantidas
com ônus real.
Destaca-se, por sua importância, que esses créditos do artigo 83 são precedidos,
porém, na ordem de pagamento, pelos créditos extraconcursais previstos no artigo 84
do mesmo diploma, que serão efetivamente os primeiros créditos a serem saldados no
processo de falência.
O artigo 186 do CTN ainda prevê que a lei poderá estabelecer limites e condições
para a preferência dos créditos trabalhistas, o que foi feito pela nova Lei de Falências,
quando no artigo 83, I, determinou que os créditos trabalhistas de até 150 salários –
mínimos terão essa preferência de pagamento (apenas créditos trabalhistas, não sendo
essa limitação aplicável ao crédito proveniente de acidente de trabalho, que não encontra
qualquer limite para gozar do privilégio), enquanto que o valor que ultrapassar esse limi-
te será considerado mero crédito quirografário.
Importante sublinhar que o crédito trabalhista não pode ser cedido a terceiros,
caso em que perderá esse privilégio na ordem de pagamento, conforme determina o arti-
go 83, parágrafo 4.º, da lei falimentar atual, sendo considerado, após cessão, como mero
crédito quirografário, para efeitos de ordem de preferência na falência.

DIREITO TRIBUTÁRIO
Outro aspecto importante é que a nova Lei de Falências estabeleceu, no inciso

VII do artigo 83, que os créditos provenientes das multas tributárias na falência têm
preferência apenas quanto aos chamados créditos subordinados (definidos pelo artigo
83, VIII, da nova Lei de Falências, como aqueles assim definidos em lei ou em contrato,
e também aqueles créditos dos sócios e dos administradores sem vínculo empregatí-
cio), de forma que os créditos de multas tributárias se situam, portanto, depois dos
créditos quirografários na ordem de preferência, e antes apenas dos chamados créditos
subordinados. São créditos de improvável recebimento, como se pode perceber, já que
estão depois dos créditos quirografários (posteriores portanto aos créditos trabalhistas,
acidentários, com ônus real e tributários) e apenas precedem aos créditos subordinados,
que estão em último lugar na lista de preferências da Lei de Falências (art. 83).
O pagamento dos créditos tributários é condição sine qua non para que se declare
extinta a obrigação do falido ou para que se conceda concordata, nos termos do artigo
191 do CTN. A Lei Complementar 118/2005 ainda acresceu o artigo 191, exigindo, para
que se conceda a recuperação judicial (nova Lei de Falências), que também se faça a com-
provação de quitação de todos os tributos.
É importante destacar também que, quando questionado o crédito tributário, o

juiz remeterá as partes ao processo competente, mandando reservar bens suficientes à
extinção total do crédito e seus acrescidos – isso se a massa não puder efetuar a garan-
tia da instância por outra forma – ouvindo o representante da Fazenda Pública quanto
à natureza e o valor dos bens reservados (CTN, art. 188, §1.º). Isso se aplica também à
concordata (art. 188, §2.º).
Privilégio do crédito tributário em outros processos

O disposto nos artigos 189 e 190 do CTN trata da disciplina do crédito tribu-
tário e de sua preferência para o caso de inventário e arrolamento e para as hipóteses de
pessoas jurídicas em liquidação judicial ou voluntária, determinando que a dívida tributária
gerada antes ou durante esses processos, vencidas ou vincendas, também deverão ser
pagas antes de qualquer outro crédito existente, embora se deva registrar que, de forma
minoritária, Luciano Amaro entenda que também nesse caso deveria ser pago o crédito
trabalhista e de acidente de trabalho antes do tributário, pois se aplicaria a regra do
artigo 186.
■■ Cláusula de inalienabilidade e impenhorabilidade e ônus reais – todos os bens
do devedor tributário estão sujeitos à constrição para pagamento do valor de-
vido, inclusive aqueles que contêm algum gravame ou restrição voluntaria-
mente estabelecidos pelo titular do direito, o que não tem força para obstar
a satisfação do crédito tributário, nos termos do artigo 184 do CTN e dos

109
artigos 10 e 30 da Lei 6.830/80 (Lei de Execuções Fiscais); assim, são descon-

siderados para fins tributários (embora continuem valendo para créditos de
outras naturezas, nos termos do artigo 648 do CPC).
No entanto, os bens e direitos considerados absolutamente impenhoráveis esta-

rão a salvo de constrição por dívida tributária. São determinados como tal, entre outros,
pelo artigo 649 do Código de Processo Civil (CPC), o salário, os livros, as máquinas e
os utensílios necessários ao exercício de qualquer profissão. Além disso, a Lei 8.009/90
também estabeleceu como absolutamente impenhorável o bem de família, que estará a
salvo de constrição para satisfação de quaisquer créditos, inclusive os tributários, salvo
os débitos gerados pelo próprio imóvel, inclusive os tributos que sobre ele incidam (Lei 8.009/90,
art. 3.º, IV).
Do mesmo modo, nenhuma sentença de partilha ou adjudicação será proferida

sem a prova do pagamento dos tributos do espólio (CTN, art. 192).
Administração tributária
Poderes das autoridades fiscais

Junto com os fins, acompanham os meios. Desse modo, quando a CF estabelece
o poder para cobrar tributos, também concede implicitamente os meios para esse fim.
Nessa linha, a Fazenda Pública tem o poder para fiscalizar o cumprimento da legislação
tributária, podendo fazê-lo nos termos dos artigos 194 a 200 do CTN.
Destaca-se, nessas regras, a que permite o acesso a livros contábeis, fiscais, assen-
tos comerciais ou documentos referentes aos fatos geradores praticados pelo contribuin-
te. Não tem efeitos para fins tributários qualquer restrição de acesso e sigilo, nos termos
do artigo 195 do CTN. Esse tema é objeto da Súmula 439 do STF.
Do mesmo modo, os livros obrigatórios de escrituração comercial e fiscal, bem

como os comprovantes dos lançamentos neles realizados, deverão ser conservados até
expirar o prazo de prescrição dos tributos a eles relativos.
A Fazenda Pública, quando for proceder a uma investigação, deverá lavrar o com-
petente auto, para fins de formalizar seus atos e procedimentos. Quando realiza alguma
apreensão de bens ou livros, deverá lavrar também o respectivo auto de apreensão.
O Supremo Tribunal Federal emitiu várias Súmulas sobre esse tema, como a ve-
tusta Súmula 70, que proíbe a interdição do estabelecimento como meio coercitivo para
cobrar o tributo; a Súmula 323, que proíbe a apreensão de mercadoria para exigir o
pagamento do tributo; a Súmula 547, que afirma não ser lícito proibir o contribuinte em

DIREITO TRIBUTÁRIO
débito de exercer suas atividades profissionais, como despachar mercadorias na alfânde-

ga, ou adquirir estampilhas.
Deverão, ainda, as Fazendas das três esferas, na forma da lei ou de convênios,

otimizar a fiscalização dos fatos geradores respectivos, nos termos do artigo 199 do
CTN, como ocorre com a exigência de pagamento de comprovação do ICMS pela Receita
Federal, no despacho aduaneiro.
A Lei Complementar 104/2001 acrescentou nesse mesmo artigo 199, a possibili-

dade de troca de informações com Estados estrangeiros (parágrafo único).
Sigilo fiscal
A Fazenda Pública poderá ter acesso às informações sigilosas do contribuinte,
referente a fatos relativos ao pagamento de tributos. Existe aqui eterno conflito entre o
direito à intimidade, à privacidade e ao sigilo bancário, e o dever da Fazenda de fiscalizar
os fatos geradores de seus tributos.
Há muita disputa sobre o acesso a esses dados sigilosos (como conta bancária,
por exemplo), se essa permissão só poderia ser concedida judicialmente, ou se a própria
Administração poderia realizá-la sem autorização judicial.
Até o advento da Lei Complementar 105/2001, eram muitas as decisões dos tri-
bunais no sentido de que a quebra do sigilo só seria válida se precedida de autorização
judicial, que poderia ser requerida até mesmo durante o procedimento de investigação.
Essa lei, no entanto, passou a autorizar que a quebra do sigilo pudesse ser rea-
lizada pela própria Receita Federal. Ela poderia, de acordo com certos procedimentos
previstos na lei, requerer informações sigilosas a bancos, corretoras de valores, factoring
etc., relativamente ao contribuinte investigado. Existem ainda questionamentos sobre a
constitucionalidade dessa lei, por afastar direitos fundamentais (intimidade, sigilo ban-
cário, privacidade), em tese protegidos como cláusula pétrea da Constituição (CF, art.
60, §4.º).
Dívida ativa
A inscrição em dívida ativa é ato contínuo, que deve ser promovido pela auto-
ridade fazendária competente, após a constituição definitiva do crédito tributário, nos
termos do artigo 201 e seguintes do CTN.
Essa inscrição se fará em livro próprio, com todos os dados referentes ao contri-
buinte e ao fato gerador que praticou, nos termos do artigo 202 do CTN. Desses dados

111
se extrai a chamada Certidão de Dívida Ativa (CDA), que representa o crédito que goza
de presunção relativa de liquidez e certeza (art. 204), e que serve para imediata execução
fiscal do valores devidos.
Certidões negativas
Poderá ser exigida do contribuinte a comprovação de sua regularidade fiscal junto
à Fazenda Pública, sendo que esta estará obrigada a atestar regularidade mediante certi-
dão, que deverá ser expedida em até dez dias da entrada do requerimento na repartição,
nos termos do artigo 205, parágrafo único, do CTN.
Exige-se ainda, para que alguém contrate com a Administração Pública, que se
faça a prova de que é adimplente em relação aos tributos municipais, estaduais ou fede-
rais, nos termos do artigo 193 do CTN e artigo 195, parágrafo 3.º, da CF em vigor.
Importa ressaltar que não poderá ser negada a certidão de regularidade, que será
expedida como positiva com efeito de negativa (prevista no CTN, art. 206), se o crédito esti-
ver com sua exigibilidade suspensa (CTN, art. 151) ou para o qual exista penhora regularmente
realizada, garantindo o crédito.
Demos ênfase, dentro dos temas desta aula, à distinção entre multa moratória
e multa de ofício, e sua relação com a denúncia espontânea. Sobre esse tema, pode ser
consultado o livro de José Alexandre Saraiva, Tributário: denúncia espontânea & multa
moratória, Curitiba: Juruá, 2002, e ainda Valdir de Oliveira Rocha, A Consulta Fiscal, São
Paulo: Dialética, 1996. Sobre isenção tributária e as distinções em relação à imunidade,
o livro do mestre José Souto Maior Borges, Teoria Geral da Isenção Tributária, 3. ed., São
Paulo: Malheiros, 2001. Recomenda-se, por fim, a leitura atenta da nova Lei de Falências,
sobre os privilégios do crédito tributário, que receberam disciplinamento diferenciado
com o novo diploma.

Referências
AMARO, Luciano da Silva. Conceito e classificação dos tributos. Revista de Direito

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A L E X SA N DER ROBERTO A LV E S VA L A DÃO
DIR EI TO TR IBU TÁ R IO
Fundação Biblioteca Nacional
ISBN 978-85-387-2580-0
www.iesde.com.br
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IESDE Brasil S.A.

V136 Valadão, Alexsander Roberto Alves. / Direito Tributário. / Alexsander

1. Direito Tributário. I. Título.

Atualizado até outubro de 2011.

Todos os direitos reservados.

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Tributo e espécies tributárias

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Alexsander Roberto Alves Valadão*

Segundo o CTN, tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou

Se dividirmos em partes, para fins didáticos, a definição legal acima, poderemos

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dinheiro. Como exemplo, pode-se citar o recebimento de impostos em vários

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Há várias correntes sobre quantas são as espécies tributárias:

Alguns autores chamam o gênero contribuições especiais de contribuições sociais.

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Já a teoria que afirma serem cinco as espécies tributárias vê características impor-

Entretanto, o STF, de forma contraditória, vem utilizando esse dispositivo para

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Taxas (CTN, art. 77)

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As taxas, tanto as de fiscalização quanto as de serviços, não podem ter base de

O STF julgou inconstitucional a taxa de iluminação pública exatamente porque

Existe a previsão, no artigo 15, III, do CTN, da criação de empréstimo compulsó-

A finalidade é característica importante também nessa espécie tributária, a qual

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■ contribuição social – para fins sociais, como o financiamento da seguridade

Para um aprofundamento do estudo desses temas, notadamente sobre a classi-

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Veja a relação de competências a seguir.

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De posse dessa distinção, podemos entender o instituto da parafiscalidade, que

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Bitributação e bis in idem

Lei complementar e competência tributária

O artigo 146, I, da CF também estabelece que compete à lei complementar re-

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■ estabelecer normas gerais em matéria tributária (especialmente sobre a defini-

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Na esfera tributária, o princípio pode ser resumido na exigência de lei para a

Logo, é inconstitucional a prática reiterada observada em muitos municípios, que

O Superior Tribunal de Justiça (STJ) já firmou posição nesse sentido, retratada na

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Quanto ao prazo de pagamento, existem precedentes do STJ no sentido de que

Há grande disputa doutrinária sobre a possibilidade de utilização de medida pro-

A Constituição também determina que a MP tem “força de lei”, o que reforça

Do mesmo modo, em matéria tributária há a regra imposta pela anterioridade, de

No entanto, o artigo 62 da CF foi alterado pela Emenda Constitucional 32/2001

Art. 62. [...]

Assim, não obstante entendimento doutrinário no sentido da inconstitucionali-

O Princípio da legalidade comporta algumas exceções, quando admite que possa

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Como os limites dessas alíquotas devem estar previamente estabelecidos em lei,

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Logo, mesmo que o governo publique leis criando ou aumentando tributos no

O Princípio da anterioridade nonagesimal aplicava-se originalmente apenas às