Vous êtes sur la page 1sur 73

Le passage du résultat

comptable au résultat fiscal

ELABORE PAR

MOEZ CHAABEN ACHRAF MAALOUL


EXPERT COMPTABLE EXPERT COMPTABLE

Actualisé par la loi n°2017-8 portant

refonte du dispositif des avantages fiscaux

Juin 2017
Sommaire

Section 1 : Conditions générales de déduction des charges


Section 2 : Les réintégrations
Section 3 : Les déductions
Section 4 : Reports déficitaires et amortissements réputés différés
Section 5 : Déduction des bénéfices ou revenus exceptionnels non imposables
Section 6 : Bénéfices servant de base pour la détermination de la quotepart des bénéfices
provenant de l’exploitation déductible
Section 7 : Déduction des bénéfices liés à l’exploitation
Section 8 : Déduction des revenus réinvestis
Section 9 : Réintégration du cinquième de la plus-value provenant d’opérations de fusion,
scission ou d’opérations d’apport (dans la limite de 50%) pour la société absorbante ou la
société bénéficiaire de la scission ou de l’apport d’entreprise individuelle
Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Le résultat comptable est déterminé sur la base du principe de la créance acquise et de la dette
certaine, soit des produits réalisés et des charges engagées. Pour les ventes, la créance est
considérée née au cours de l’exercice de la livraison et fait partie des produits dudit exercice.
Pour les services, la créance prend naissance durant l’exercice au cours duquel intervient leur
achèvement. Cependant, pour les prestations continues, tels que les loyers, le rattachement des
produits aux exercices s’effectue au fur et à mesure de l’exécution du service.
Le résultat fiscal est déterminé à partir du résultat comptable en procédant aux réintégrations
et déductions visant à se conformer à la législation fiscale ou résultant des dispositions
d’avantages fiscaux.
Le modèle du tableau de détermination du résultat fiscal établi par l’administration fiscale
retient comme base de départ pour le calcul du résultat fiscal imposable, le résultat net après
modifications comptables. (NC 26/2016 et NC 13/2013)
Les produits réalisés au titre d’un exercice doivent, indépendamment de tous critères
(recouvrement, facturation…), faire partie du résultat du même exercice.

SECTION 1 : CONDITIONS GENERALES DE DEDUCTION DES CHARGES

1. Conditions de fonds

a. Les charges doivent se rattacher à la gestion normale de l’exploitation, ce qui exclut


les actes anormaux de gestion ;

b. Les charges doivent être engagées dans l’intérêt de l’entreprise, ce qui exclut, à titre
d’exemple, les dépenses à caractère personnel du dirigeant ou de sa famille ;

c. Les charges doivent se traduire par une diminution de l’actif, tel n’est pas le cas, à titre
d’exemple, des immobilisations qui ont une contrepartie à l’actif du bilan : fonds de
commerce, terrain ;

d. Les charges ne doivent pas être exclues du résultat fiscal par une disposition expresse
de la loi, c’est le cas, à titre d’exemple, des dépenses liées à l’acquisition, à l’entretien
ou à la location des résidences secondaires non liées directement à l’activité de
l’entreprise.

1 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

2. Conditions de forme

a. Les charges doivent être comptabilisées au cours de l’exercice auquel ils se rapportent.
Ainsi, les frais ne sont déductibles que des résultats de l’exercice au cours duquel ils
ont été engagés et comptabilisés ;

b. Les charges doivent être appuyées de justifications suffisantes. Il s’agit des factures ou
tout autre document apportant la preuve de la réalité de ces frais ;

c. Les charges doivent être portées sur un état à joindre à la déclaration annuelle de
l’impôt sur les revenus, c’est le cas, à titre d’exemple, des dons, des subventions, des
provisions… ;

d. Les charges doivent être portées sur une déclaration dans les conditions et délais
prévues par la législation en vigueur, c’est le cas, à titre d’exemple, de la déclaration
prévue par le paragraphe III de l’article 55 du code de l’IRPP et IS. (déclaration de
l’employeur).

2 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 2 : LES REINTEGRATIONS

1. LES CHARGES NON DEDUCTIBLES

1.1. Charges relatives aux établissements situés à l’étranger (24/2012)

Les charges relatives aux établissements situés à l’étranger ne sont pas déductibles en Tunisie
du fait qu’elles se situent en dehors du champ territorial de l’IS tunisien.
En outre, les déficits dégagés par lesdits établissements ne sont pas, déductibles fiscalement
en Tunisie puisqu’ils se situent, aussi, en dehors du champ territorial de l’IS tunisien. De ce
fait, ces déficits doivent faire l’objet d’une réintégration lors de la détermination du résultat
fiscal.

1.2. Quote-part des frais de siège imputable aux établissements situés à l’étranger frais
du siège (22/2013)

Les charges supportées par la société mère ou l’une des sociétés du groupe aux lieu et place
des autres sociétés membres sont réparties entre toutes les sociétés bénéficiaires des services
chacune dans la limite de la quote-part des frais et charges relatifs aux services effectifs dont
elle a bénéficié.
Dans le cas où il est impossible d’affecter les charges correspondant à chaque société, la
répartition peut avoir lieu selon une méthode de répartition objective, soit par exemple en se
basant sur le chiffre d’affaires de chaque société concernée par la répartition des charges par
rapport au chiffre d’affaires total de toutes les sociétés du groupe. Le chiffre d’affaires pris en
considération, dans ce cas, est celui réalisé au cours de l’exercice concerné par la répartition.
Dans le cas où la répartition des charges a lieu au fur et à mesure de leur engagement, le
chiffre d’affaires mensuel du même exercice peut être adopté. La répartition peut avoir lieu,
également, sur la base la superficie occupée par chaque société pour le cas d’une charge
relative à l’occupation de locaux ou sur la base du partage du temps de travail (time sheet)
pour le cas des certains services.
Pour les charges des établissements stables tunisiens des entreprises étrangères, le bénéfice
imputable à un établissement stable tunisien d’une entreprise étrangère doit s’entendre du
bénéfice que cet établissement aurait pu réaliser s’il avait constitué une entreprise distincte et
séparée exerçant des activités identiques ou analogues dans des conditions identiques ou
analogues et traitant en toute indépendance avec l’entreprise dont il constitue un établissement
stable.

3 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Le résultat imposable de cet établissement est déterminé après déduction des charges se
rapportant à l’activité de l’établissement, y compris les frais de direction effective et les frais
généraux d’administration engagés soit en Tunisie soit ailleurs.

Par ailleurs, ledit établissement peut, sur justification, déduire :

- Les frais et charges directs engagés par le siège pour le compte exclusif de
l’établissement stable tunisien ;
- D’une quote-part des frais généraux d’administration (management fees)

Toutefois, les frais généraux d’administration engagés par le siège pris en compte pour la
détermination de la quote-part déductible au niveau de l’établissement stable ne doivent pas
comprendre notamment :

− Les charges et les amortissements afférents aux éléments de l’actif qui ne génèrent pas
des bénéfices à l’établissement stable sis en Tunisie ;
− Les charges directes dépensées au profit de l’établissement puisqu’elles sont
déductibles totalement, et ce, pour éviter que lesdites charges soient déduites
totalement ;
− Tous les frais et charges qui n’ont aucune relation avec l’activité de l’établissement
stable sis en Tunisie.

Etant signalé que la déduction au niveau de l’établissement stable doit avoir lieu dans la limite
du remboursement des frais réels, ce dont il résulte que l’excédent éventuellement facturé par
le siège ne serait pas admis en déduction au niveau de l’établissement stable.

1.3. Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne


faisant pas l’objet de l’exploitation
Ne sont pas également admises en déduction pour la détermination du bénéfice toute charge
se rapportant à ces résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance. (Article 14-4
du code de l'IRPP et de l'IS).
On entend par l'objet de l'entreprise l'outil de production ou la marchandise commercialisée.
Selon la doctrine administrative, bien que l'amortissement des avions, bateaux de plaisance et
résidences secondaires soit exclu du droit à déduction, il est pris en compte lors de la
détermination de la plus-value de cession.

4 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.4. Charges sur voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux (TVA
NC 20/2016)
Les dépenses de location ainsi que les dépenses d'entretien, de fournitures, de carburant et de
vignette engagées au titre des véhicules de tourisme d'une puissance de 10 chevaux fiscaux et
plus, et ne faisant pas l’objet principal de l’exploitation (agence de voyage, auto-école,
location voiture…), ne sont pas déductibles pour la détermination du résultat fiscal. Ces
dépenses doivent être réintégrées pour leur montant total.
En revanche, les primes d'assurance, les frais de gardiennage de ces véhicules et les frais de
personnel y afférents (chauffeur) restent totalement déductibles (la loi n’a pas mentionnée la
non déductibilité de ces dernières). (Article 14-5 du code de l’IRPP et de l’IS)

1.5. Réceptions, cadeaux, frais de restauration et de spectacle non déductibles ou


excédentaires
Ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice les cadeaux de toutes
natures, les frais de réception y compris les frais de restauration et de spectacle qui dépassent
un 1% du C.A.T.T.C. avec un maximum déductible de 20 000 dinars par exercice. (Article
14-1er du code de l'IRPP et de l’S)
Toutefois, ces limites ne sont pas applicables aux cadeaux qui ont caractère publicitaire (non
vendable) (stylo, porte-clés, briquets, agenda qui comporte le sigle de l’entreprise ou la
mention « échantillon gratuit »…).
Ces limites ne s’appliquent pas aux frais de réception et de restauration engagés par
l’entreprise qui exercent dans le domaine de réunion et de séminaire (charges d’exploitation).
Exemple 1 :
Soit une entreprise qui a réalisé un C.A.TTC annuel de 300 000 dinars et qui a organisé une
réception pour un montant de 5 000 dinars.
Le montant déductible est de 1%*300 000 = 3 000 dinars alors que le montant engagé est
de 5 000 dinars
A réintégrer : 5 000 – 3 000 = 2 000 dinars
Exemple 2 :
Soit une entreprise qui a réalisé un C.A.TTC annuel de 2 500 000 dinars et qui a organisé une
réception pour un montant de 28 000 dinars.
Le montant déductible est de 1%*2 500 000 = 25 000 mais qui dépasse 20 000 dinars.
La limite à retenir est 20 000 dinars.
Le montant à réintégrer est 28 000 – 20 000 = 8 000 dinars

5 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.6. Les commissions, courtages, honoraires, rémunérations occasionnelles, ristournes


commerciales (NC 03/2015)
Ces charges ne sont pas admises en déduction si elles ne sont pas déclarées dans la déclaration
de l’employeur. (Article 14-3 du code de l'IRPP et de l’IS).
Selon la doctrine administrative, l’obligation de porter les ristournes sur la déclaration de
l’employeur couvre les ristournes proprement dites ainsi que les remises et rabais hors
factures et les escomptes accordés.
Selon la doctrine administrative, l'omission peut être réparée par une déclaration
complémentaire tant qu'aucun contrôle n'est intervenu.

1.7. Subventions et dons (NC 12/2017)


Ils doivent faire l'objet d'un relevé détaillé indiquant l'identité des bénéficiaires et les montants
qui leur ont été accordés. Ce relevé est joint obligatoirement à la déclaration annuelle des
revenus. Ne sont pas admis en déduction les dons et subventions qui n'ont pas été déclarés.
(Article 14-9 du code de l’I'IRPP et de l’IS)
La déduction est limitée à 2 pour mille du C.A.T.T.C. pour les dons et subventions servis à
des œuvres ou organismes d'intérêt général, à caractère philanthropique, éducatif, scientifique,
social ou culturel. Cependant, les dons et subventions accordés aux organismes, projets et
œuvres sociales dont la liste est fixée par décret sont déductibles pour leur totalité (fonds 21-
21, fonds de soutien, d’entretien et de maintenance des établissements scolaires crées par la
loi n°2000-98 du 25/12/2000 (décret non encore paru)…). (Article 12-5 du code de l'IRPP
et de l’IS) (Décret n°2013-5183 fixant les critères, les procédures et les conditions d’octroi
du financement public pour les associations qui a abrogé le Décret n°2000-599 du 13 Mars
2000 tel que modifié et complété par le décret n°2010-1409 du 07 Juin 2010).

1.8. Les jetons de présence autres que correspondant à un remboursement de frais (NC
11/2017)

Ces charges ne sont déductibles que pour la fraction estimée équivalente au remboursement
des frais de présence aux réunions du conseil d'administration. (Article 48- VI du code de
l'IRPP et de l’IS). La doctrine administrative a admis la déduction de ces jetons dans la
limite de 1 000 dinars par administrateur et par séance du conseil pour les membres résidents
en Tunisie lorsque le conseil est tenu en Tunisie et de 3 000 dinars par personne et par conseil
pour les non résidents et pour les résidents lorsque le conseil à lieu à l’étranger.

6 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.9. Abandon de créances


1.9.1. Créances irrécouvrables ne dépassant pas cent dinars

Ces créances sont déductibles lorsque :


- l'entreprise ne continue pas à entretenir des relations d'affaires avec le débiteur ;
- leur échéance remonte à plus d'un an ; et
- l'entreprise présente à l'administration un état nominatif des débiteurs concernés joint à
la déclaration de l'impôt sur le revenu. (Article 12.3 du code de l'IRPP et de l'IS)

Le montant de 100 dinars est relevé à 500 dinars pour les établissements bancaires. Tout
montant recouvré après la déduction de la perte doit faire partie du résultat imposable de
l’exercice au cours duquel a eu lieu le recouvrement.
La LF 2016 (article 24) a supprimé la condition relative à la non continuation par l'entreprise
à entretenir des relations d'affaires avec le débiteur pour la déduction des créances
abandonnées par les personnes morales prêtant des services au public (STEG, SONEDE…).

1.9.2. Créances des entreprises en difficultés économiques

Sont déductibles de l'assiette imposable de l'exercice au cours duquel est intervenu l'abandon,
les créances en principal et en intérêts abandonnées par les banques (établissements financiers
de leasing et les établissements financiers de factoring : avant 2010) au profit des entreprises
en difficultés et ce, dans le cadre du règlement amiable ou du règlement judiciaire prévus par
la loi n° 95-34 du 17 avril 1995, relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques.
Le bénéfice de cet avantage est subordonné à la production par l'établissement bancaire, à
l'appui de la déclaration annuelle de l'impôt sur les sociétés, d'un état détaillé des créances
abandonnées indiquant le montant de la créance, en principal et en intérêts, l'identité du
bénéficiaire de l'abandon et les références des jugements ou des arrêts en vertu desquels a eu
lieu l'abandon.
La LF 2010 a permis d’étendre l’application de cette disposition aux entreprises autres que
celles prévues par les paragraphes précédents, dans le cadre de la loi n° 95-34 du 17 avril
1995, relative au redressement des entreprises en difficultés économiques à condition que :
− l’entreprise qui a abandonné la créance ainsi que l’entreprise bénéficiaire de
l’abandon doivent être légalement soumises à l’audit d’un commissaire aux comptes,
et leurs comptes au titre des exercices précédant l’exercice de l’abandon et non

7 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

prescrits doivent avoir été certifiés, sans que la certification par le commissaire aux
comptes comporte des réserves ayant une incidence sur la base de l’impôt,
− La production par l’entreprise qui abandonné la créance, à l’appui de la déclaration
annuelle de l’impôt sur les sociétés de l’exercice de l’abandon, d’un état détaillé des
créances abandonnées indiquant le montant de la créance, en principal et en intérêts,
l’identité du bénéficiaire de l’abandon et les références des jugements ou des arrêts en
vertu desquels a eu lieu l’abandon.

En cas de recouvrement des créances objet de l’abandon, partiellement ou totalement, les


sommes recouvrées et qui ont été déduites conformément aux dispositions du présent
paragraphe sont à réintégrer aux résultats de l’exercice au cours duquel a eu lieu le
recouvrement. (NC 15/2010) (Paragraphe VII terdecies de l’article 48 du code de l’IRPP et IS).

Notons que les déficits enregistrés depuis plus de quatre années, peuvent être déduits des
revenus exceptionnels réalisés par les sociétés suite au bénéfice de l’abandon des dites
créances dans le cadre de la loi n°95-34 du 17 avril 1995, et ce, dans la limite des revenus
exceptionnels réalisés et s’il est inférieur au bénéfice de l’exercice au cours duquel l’abandon
est constaté en produit exceptionnel.
La déduction s’effectue, dans ce cas, dans la limite des déficits enregistrés depuis une période
qui n’excède pas dix années lors de l’année de la déduction avec respect des conditions
suivantes :
• Les comptes au titre des exercices au cours desquels les déficits ont été enregistrés ont
été certifiés par un commissaire aux comptes et sans que la certification ne comporte
des réserves ayant une incidence sur l’assiette de l’impôt.
• Joindre, à l’appui de la déclaration annuelle de l’impôt sur les sociétés de l’année de
la déduction des déficits enregistrés depuis plus de quatre années, un état détaillé
indiquant le montant des déficits qui n’ont pas été déduits des résultats des exercices
antérieurs, l’année de leur enregistrement, le montant des créances abandonnées et
l’année du bénéfice de l’abandon. (NC 15/2010)

1.9.3. Débiteurs déclarés en faillite et débiteurs contre lesquels des procès-verbaux de


carence sont établis
Les créances définitivement compromises sont déductibles, sous forme de comptabilisation en
pertes, lorsque le débiteur est déclaré en faillite ou en liquidation judiciaire ayant abouti à une
8 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL
Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

perte définitive ou lorsque l'insolvabilité est constatée par un procès-verbal de carence établi
par un huissier notaire sur la base d'un jugement.

1.10. Les pertes de change « non réalisées » sur dettes et créances en devises (NC
20/2007)
Toute perte de change non réalisée et comptabilisée n’est pas déductible fiscalement tant qu’il
n’y a pas encaissement ou paiement de la créance ou de la dette.

1.11. Intérêts excédentaires des comptes courants des associés (NC 18/2004 : Exemple 1)
Les comptes courants associés peuvent donner lieu à rémunération fiscalement déductible
dans les conditions suivantes :
1- La société versante doit être une société de capitaux (SARL ou SA) ; et
2- Le capital social doit être au préalable, intégralement libéré (ce qui est toujours le cas
pour une SARL).

Les intérêts sont déductibles dans limites suivantes :


1- Le montant des sommes productives d'intérêt n'excède pas 50% du capital ;
2- Le taux admis fiscalement est égal à 8% l’an.
Tout intérêt versé et ne remplissant pas les deux premières conditions cumulativement n'ouvre
pas droit à déduction. Tout intérêt versé en dépassement des deux derniers plafonds n'est pas
déductible. (Article 48. VII du code de l'IRPP et de l’IS)

Exemple :
Soi une société qui a enregistré au titre de l’exercice 2015 un résultat fiscal bénéficiaire de
580 000 dinars. Ce dernier tient compte de la déduction d’un montant de 83 000 dinars
représentant les intérêts des sommes qui ont été prêtées par un associé. Le taux applicable
pour le décompte des intérêts est de 10%. Le capital de la société de 1 300 000 dinars et qui
est totalement libéré a été relevé à 2 000 000 dinars le 01/09/2015.
Du 01/01/2015 31/08/2015 : 1 300 000*50%*8%*8/12 = 34 666 dinars
Du 01/09/2015 31/12/2015 : 830 000*8%*4/12 = 22 133 dinars
(On a pris 830 000 car il est < à 50% des 2 000 000 de dinars)
Le total des intérêts déductibles = 56 799 < 83 000 à réintégrer 26 201 dinars.

9 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.12. Paiement en espèces (NC 07/2014)


Les acquisitions des biens et services dont la valeur dépasse H.T. les limites ci-après et payées
en espèces sont à réintégrer :
Exercice 2014 : 20 000 dinars ;
Exercice 2015 : 10 000 dinars ;
Exercice 2016 : 5 000 dinars.
Le vendeur supporte une amende fiscale de 8% et ce, en cas de non déclaration de l’identité
desdits clients et des montants recouvrés en espèces au niveau de la déclaration de
l’employeur.
En outre, l’amortissement des actifs dont le coût d’acquisition est supérieur ou égal aux
limites indiquées ci-dessus et dont la contrepartie est payée en espèces n’est pas admis en
déduction.

1.13. Les moins value sur cession des actions ou des parts sociales des organismes de
placement collectif en valeurs mobilières résultant de la distribution des bénéfices

L’article 53 de la loi n°2007-70 du 27 décembre 2007 portant sur la loi de finances pour
l’année 2008 a limité la déduction de la moins-value provenant de la cession des actions ou
parts des organismes de placement collectif en valeurs mobilières inscrites à un bilan à la
dépréciation de la valeur liquidative ne résultant pas de la distribution des bénéfices ou
revenus.
Pour la détermination de la moins-value non déductible, les dividendes à prendre en
considération sont ceux résultant de la dernière distribution effectuée avant l’opération de
cession des titres par les bénéficiaires des dividendes.

Exemple :
Soit une société anonyme qui a enregistré au titre de l’exercice 2015 un résultat bénéficiaire
de 880 000 dinars. Ce résultat tient compte de la déduction d’une perte de 80 000 suite à la
cession des titres SICAV qu’elle a acquis en 2013 pour 100 000 dinars et au titre desquels,
elle a réalisé au cours de l’exercice 2014 des dividendes de 60 000 dinars. Ces derniers n’ont
pas subi l’impôt car ces dividendes sont déductibles de l’assiette imposable.

10 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Dans ce cas, la moins-value correspondante aux dividendes doit être réintégrer ; soit
60 000 dinars.
…….
-80 000
Bénéfice comptable = 880 000
+ 60 000
Bénéfice fiscal = 940 000

1.14. Impôts directs supportés aux lieu et place d’autrui (Article 14-2 du code de l’IRPP
et de l’IS) (NC 03/2015 et 18/2009)

L’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés y compris la retenue à la source y afférente,
supporté à la place du redevable réel ne sont pas admis en déduction pour la détermination du
bénéfice (Article 14.2 tel que modifié par l’article 39 de LF 2014).

La NC 18/2009 a précisé que :


• Les retenues à la source non effectuées sur les sommes payées à des non résidents sont
considérées comme étant à la charge du débiteur résident ou établi en Tunisie ;
• La retenue à la source est due dans tous les cas selon le taux prévu par le droit
commun calculé selon la formule de prise en charge (ce qui prive le résident en
Tunisie de bénéficier des taux de faveur prévus par les dispositions des conventions de
non double imposition) ;
• Les pénalités de retard exigibles sont calculées conformément à la législation en
vigueur.

Jusqu’au 31 décembre 2014, toutes retenues à la source au titre de l’IR ou de l’IS non opérées
sur les montants payés aux non-résidents en Tunisie sont considérées à la charge du débiteur
domicilié ou établi en Tunisie sachant que cette non déductibilité des retenues ne s’applique
qu’aux retenues applicables aux redevances versées aux personnes non résidentes ni établies
en Tunisie et non les redevances versées elles-mêmes.

L’article 23 de la loi de finances pour l’année 2015 a étendu la prise en charge de la retenue à
la source non opérée ou insuffisamment opérée par le débiteur à tous les montants objet d’une
retenue à la source libératoire (sur les montants payés à des résidents ou non-résidents) au titre
de l’IR ou de l’IS en confirmant sa liquidation selon la formule de prise en charge fiscale

11 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

suivante : (1 x t) / (1 – t). (Deuxième alinéa du paragraphe IV de l’article 52 du code de


l’IRPP et IS)

Exemple :
Reprenons les données de l’exemple précédent et on suppose que le bénéfice de 880 000
dinars prend en compte également de la déduction des honoraires payés à un avocat non
résident non établi en Tunisie de 40 000 dinars et l’impôt correspondant a été pris en charge
par la société.
On applique la formule de prise en charge : 100*15 = 17,64%
100-15
40 000*17,64% = 7 056 dinars
Le résultat fiscal = 880 000 + 60 000 (-value SICAV) + 7 056 = 947 056 dinars
Pour les honoraires de 40 000 dinars, cette charge reste déductible dans le cas où elle
est déclarée au niveau de la déclaration de l’employeur et déposée dans les délais
légaux.

1.15. La taxe sur les voyages


La taxe sur les voyages est non déductible de l'assiette de l'Impôt. (Article 14-2 du code de
l'IRPP et de l’IS)

1.16. Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature


Ne sont pas admis en déduction les pénalités et amendes pour infraction à la législation en
vigueur. (Article 14.8 du code de l'IRPP et de l’IS)
L'exclusion du droit à déduction ne couvre pas les pénalités contractuelles (exécution des
marchés) car selon la doctrine administrative, ces dernières ne constituent pas des infractions
à la législation mais de simple réduction de prix.

1.17. Dépenses excédentaires engagées pour la réalisation des opérations d’essaimage

La déductibilité des dépenses de l’essaimage a été fixée par décret à 1% du C.A.T.T.C de


l’entreprise avec un plafond de 30 000 dinars par projet. (Article 48 ter du code de l'IRPP et
de l’IS) (Article 5 LF 2005-56 du 18 Juillet 2005). (Décret 2006-95 du 16 Janvier 2006)

12 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.18. Salaire de l’exploitant individuel ou de l’associé en nom


N’est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice le salaire de l'exploitant ou de
l'associé en nom. (Article 14.7 du code de l'IRPP et de l’IS). Tout salaire versé à un associé
d'une SNC alors même qu'il n'occupe aucune fonction de gérance est non déductible.
En revanche, le salaire du gérant non associé d'une SNC reste déductible.

1.19. Intérêts servis à l’exploitant individuel et aux associés en nom


Ne sont pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, les intérêts servis à
l'exploitant ou aux associés des sociétés de personnes ou des associations en participation à
raison des sommes versées par eux dans la caisse de l'entreprise en sus de leur apport en
capital. (Article 14.6 du code de l'IRPP et de l’IS).

1.20. Les subventions d’investissement physique


Ces subventions ne sont pas comprises dans les résultats de l’année de leur encaissement mais
elles doivent être rapportées aux résultats nets des exercices à concurrence du montant des
amortissements pratiqués et fiscalement déductibles à la clôture desdits exercices.
Lorsque la subvention d’investissement est affectée à une immobilisation non amortissable,
elle doit être rapportée par fractions égales au résultat de chacune des dix années y compris
celle de la création ou de l’acquisition de ladite immobilisation.
En cas de cession d’une immobilisation subventionnée, la fraction de la subvention, non
encore rapportée aux bases de l’impôt, est retranchée de la valeur comptable de
l’immobilisation pour la détermination de la plus-value imposable ou la moins-value
déductible. (Article 11.IV du code de l'IRPP et de l'IS)

Toutefois, les subventions d’investissement peuvent ne pas faire l’objet d’une imposition
lorsqu’elles sont :
a. accordées à des entreprises bénéficiaires d’avantages fiscaux au titre des bénéfices de
l’activité, dans ce cas la subvention bénéficie du même régime fiscal des bénéfices de
l’activité.

Exemple :
Supposons qu’une SARL implantée dans une ZDR depuis 2010 ait obtenu au cours de l’année
2012 une prime d’équipement s’élevant à 80 000 dinars utilisée pour l’acquisition d’un
équipement amortissable au taux de 15%.

13 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Supposons que ladite société ait réalisé au titre de la même année un bénéfice net de 724 000
dinars réparti comme suit :
• 517 000 dinars au titre de l’exploitation ;
• 65 000 au titre de la plus-value de cession de ses participations au capital d’une société
anonyme ;
• 130 000 dinars au titre de produits divers ;
• 12 000 dinars représentant l’équivalent de l’annuité d’amortissement de la subvention.
Dans ce cas, son bénéfice imposable au titre de l’année 2012 est déterminé comme suit :
• Bénéfice global net : 724 000
• Déduction des bénéfices provenant de l’exploitation : 729 000 – 65 000 – 130 000 =
529 000
• Bénéfice imposable 724 000 – 529 000 = 195 000
Le bénéfice qui sert de base pour la détermination des bénéfices déductibles ne comprend pas
les profits et gains exceptionnels non concernés par l’avantage fiscal à savoir dans ce cas
précis la plus-value de cession de ses participations (65 000) et les produits divers (130 000).
Par contre, il tient compte de la quote-part de la subvention.
Le même principe s’applique pour les subventions d’exploitation et d’équilibre dans le sens
où elles ont le même traitement fiscal que le bénéfice de l’activité (NC 16/2016).

b. destinés à l’acquisition de bien amortissable dont la plus-value n’est pas imposable.


En effet, l’article 11 du code de l’IRPP et IS prévoit, en cas de cession du bien avant
l’imposition totale de la subvention, la quote-part de la subvention non encore
rapportée aux résultats imposables est retranchée de la valeur nette comptable du bien,
ce qui a pour conséquence, l’augmentation de la plus-value imposable ou de diminuer
la moins-value déductible. De ce fait, l’imposition n’aura pas lieu lorsque la plus-
value n’est pas imposable comme la plus-value de fusion ou de scission totale
(NC14/2015).

1.21. Les subventions destinées à financer les investissements immatériels


Alors que, les subventions sur investissements immatériels sont réintégrées aux résultats nets
de chaque année durant les dix ans à compter de l’année de leur encaissement.
Les subventions d’exploitation et d’équilibre encaissées font partie du résultat net de
l’exercice de leur encaissement. (Article 11.V du code de l'IRPP et de l'IS)

14 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.22. Moins value non réalisée sur titres cotés très liquides
Comptablement, à chaque date de clôture de l’exercice, les titres côtés qui sont très liquides
sont comptabilisés à la valeur de marché selon le cours moyen journalier du dernier mois de
l’exercice et les moins-values dégagées sont portées en charges financières de l’exercice.
Fiscalement, toute moins value ainsi comptabilisée en charges financières n’est pas déductible
fiscalement tant qu’il n’y a pas cession des titres.

1.23. L’impôt sur les sociétés


L'impôt sur les sociétés n'est pas admis parmi les charges déductibles pour la détermination du
bénéfice imposable. (Article 48- VIII du code de l'IRPP et de l’IS)

2. AMORTISSEMENTS (22/2008)
Ils sont déductibles dans la limite des taux fixés par le décret n°2008-492.
2.1. Amortissements non déductibles relatifs aux :
a. Amortissements non déductibles relatifs aux établissements situés à l’étranger
Comme pour les charges, les amortissements relatifs aux établissements situés à l’étranger ne
sont pas admis en déduction du fait qu’ils se situent hors du champ territorial de l’IS tunisien.

b. Amortissements des avions, bateaux de plaisance et résidences secondaires


N'est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l'amortissement des avions et
bateaux de plaisance mis à la disposition des dirigeants ou employés de l'entreprise et dont
l'utilisation ne concerne pas directement l'objet de l'entreprise ainsi que des résidences
secondaires. (Article 15-4 du code de l’IRPP et de l’IS).

c. Amortissements des voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf


chevaux
L'amortissement des véhicules de tourisme d'une puissance fiscale de 10 chevaux et plus et ne
faisant pas l’objet principal de l’exploitation ne donne aucun droit à déduction et doit être
réintégré purement et simplement dans sa globalité pour la détermination du résultat fiscal.
(Article 15-5 du code de l'IRPP et de l'IS).
Selon la doctrine administrative, bien que l'amortissement des voitures de tourisme soit exclu
du droit à déduction, il est pris en compte lors de la détermination de la plus-value de cession.

15 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

d. Dotations aux amortissements des terrains et fonds de commerce


N'est pas admis en déduction pour la détermination du bénéfice, l'amortissement :
- des terrains;
- des fonds de commerce;
Les brevets et les marques de fabrique ainsi que les frais de recherche-développement
capitalisés sont fiscalement amortissables. (Article 15-1 et 15-2 du code de l'IRPP et de
l'IS)

e. Actifs d’une valeur supérieure ou égale à 5.000 dinars payée en espèces.


L’amortissement des actifs dont la valeur est supérieure ou égale à 5.000 dinars payée en
espèces n’est pas admis en déduction. (Article 15.6 du code de l’IRPP et IS)

2.2 Partie des amortissements comptables dépassant les limites fiscales


a. Ayant dépassé la limite autorisée par la législation en vigueur
L’excédent est momentanément réintégré. Il sera déduit, de façon extra-comptable, du résultat
fiscal des exercices futurs dans le respect des seuils admis fiscalement.

Exemple :
Soit une entreprise qui a enregistré au titre de l’exercice 2013 des amortissements
correspondant aux éléments d’actifs suivants :
- Un camion acquis le 02/01/2013 mis en service à la même date et qui a été amorti sur
3 ans sachant que la valeur d’acquisition est de 90 000 dinars ;
- Des équipements acquis dans le cadre d’un contrat de leasing pour une valeur de
200 000 dinars sachant que la durée d’utilisation est de 10 ans.
Sachant qu’en vertu de la législation en vigueur, le taux d’amortissement du matériel
de transport est de 20% et que la période minimale d’amortissement des équipements
dans le cadre d’un contrat de leasing est de 4 ans, la situation fiscale des
amortissements se présente comme suit :
Camion 2013 2014 2015
Amort. Comptable 30 000 30 000 30 000
Amort. Fiscal 18 000 18 000 18 000
Excédent 12 000 12 000 12 000

16 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Cet excédent doit être réintégrer au titre des exercices 2013, 2014 et 2015 et peut être déduit
au titre des exercices 2016 et 2017 à hauteur de 18 000 dinars chaque année.
Pour les équipements : la dotation annuelle d’amortissement comptable est de 20 000 dinars
et ce durant la période 2013-2022 alors que la dotation fiscale admise (plafond) est de 50 000
durant la période 2013-2016. La société peut déduire la différence (50 000 – 20 000)
annuellement à condition de l’inscrire dans le tableau d’amortissement et le livre d’inventaire.

b. Correspondant à une période inférieure à la période autorisée par la


législation en vigueur, pour les immobilisations acquises dans le cadre
d’un contrat de leasing ou d’ijara.
Pour les biens exploités dans le cadre d’un contrat de leasing, l’amortissement est déterminé
en fonction de la période du contrat sans que cette période soit inférieure à :
− 3 ans pour le matériel de transport ;
− 4 ans pour le matériel et équipement ; et
− 7 ans pour les constructions à l’exception de la valeur du terrain.

Remarque :
- Les amortissements sont calculés sur la base de la valeur d’acquisition H.T.V.A.
récupérable et ils commencent à courir à partir de la date de mise en service ou
d’utilisation.
- Les amortissements non déduits pour insuffisance de bénéfice ou pour résultat
déficitaire sont considérés différés et sont déductibles des résultats des exercices
ultérieurs sans limite dans le temps à conditions de les porter dans les notes aux états
financiers.
- A partir du moment où la totalité du coût d’une immobilisation prise en leasing a été
déduit fiscalement en totalité, toute nouvelle dotation aux amortissements
comptabilisée doit être réintégrée au résultat fiscal puisqu’elle a été déjà déduite
fiscalement au cours des exercices précédents.

3. PROVISIONS
Toutes les provisions (déductibles et non déductibles) doivent être réintégrer au niveau du
résultat fiscal puisqu’elles seront déduites par la suite avant la déduction des reports
déficitaires et des amortissements

17 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

4. PRODUITS NON COMPTABILISES OU INSUFFISAMMENT COMPTABILISES


4.1. Intérêts des comptes courants associés et des créances non commerciales intérêts
non décomptés ou intérêts insuffisamment décomptés (NC 22/2016)
Sont inclus aux résultats soumis à l'impôt au taux de 8%, les intérêts non constatés ou
constatés à un taux inférieur à ce taux, au titre des sommes mises par la société (autres que les
banques et les sociétés intégrées fiscalement) à la disposition de ses associés. (Article 48- VII
du code de l'IRPP et de l’IS).

4.2. Plus value de cession des actifs non comptabilisée ou insuffisamment comptabilisée
Le résultat fiscal doit comprendre la totalité de la plus value de cession des actifs. A défaut, la
valeur de l’actif en question peut faire l’objet d’une réévaluation par les services de
l’administration fiscale et dégager la plus-value réelle.

18 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 3 : LES DEDUCTIONS

1. Produits réalisés par les établissements situés à l’étranger


Les produits réalisés par les établissements des sociétés tunisiennes à l’étranger se situent en
dehors du champ territorial de l’IS tunisien et ne sont pas, de ce fait, imposables fiscalement
en Tunisie. De ce fait, ces produits doivent faire l’objet d’une déduction lors de la
détermination du résultat fiscal.

2. Reprise sur provisions réintégrées au résultat fiscal de l’année de leur constitution


Les provisions non déductibles sont réintégrées au niveau du résultat fiscal de leur
constatation. Par conséquent, toute reprise au titre d’une provision non déduite est à déduire
du résultat imposable.

3. Dotations aux amortissements comptabilisées < aux taux maximums admis


fiscalement
Le différentiel est admis en déduction extra-comptablement à condition que l’amortissement
déduit et le montant comptabilisé soient indiqués dans le tableau d’amortissement et dans le
livre d’inventaire.

4. Les gains de change non réalisés sur dettes et créances en devises


Comptablement, à chaque date de clôture de l’exercice, les dettes et créances en devises
étrangères sont évaluées en utilisant le taux de change en vigueur à la date de clôture. Le gain
ou la perte est ainsi pris(e) en compte en résultat de l’exercice.

5. Gains de change non réalisés


Les gains de change latents sont à déduire du résultat fiscal du fait qu’ils constituent des gains
virtuels.

6. 50% des salaires servis aux demandeurs d’emploi recrutés pour la première fois
Les entreprises qui recrutent des demandeurs d’emploi pour la première fois bénéficient d’une
déduction supplémentaire de la charge salariale dans la limite de 50% de la charge salariale
sans dépasser 3 000 dinars par an et par employé et ce pendant 5 ans à condition que
l’entreprise exerce son activité dans le domaine fixé par les incitations fiscales relative à
l’encouragement des investissements.

19 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Cette charge néant pas comptabilisée et par conséquent, la déduction s’effectue extra-
comptablement (charge fictive) au niveau du tableau de détermination du résultat fiscal.

7. TVA non facturée ou insuffisamment facturée au client et réclamée par les services du
contrôle fiscal dans le cadre d’une opération de vérification fiscale (NC 24/2016)
La taxe sur la valeur ajoutée réclamée par les services du contrôle fiscal dans le cadre d’une
opération de vérification fiscale peut être déduite et ce à l’exception de la taxe facturée aux
clients et la taxe sur la valeur ajoutée relative aux charges et aux amortissements non admis en
déduction. (Article 12.8 du code de l’IRPP et IS ajouté par l’article 75-5 de la LF
n°2015-53)

8. Plus value non réalisée sur les titres cotés très liquides
Comptablement, à chaque date de clôture de l’exercice, les titres côtés qui sont très liquides
sont comptabilisés à la valeur de marché selon le cours moyen journalier du dernier mois de
l’exercice et les moins-values dégagées sont portées en charges financières de l’exercice.
Fiscalement, toute plus value ainsi comptabilisée en produits financiers n’est pas imposable
fiscalement tant qu’il n’y a pas cession des titres.

9. Déduction des provisions (NC 16/2008 et 24/1998 (conditions))


9.1. Provisions déductibles totalement (NC 10/2010)
a. Provisions pour créances douteuses
Ces provisions sont déductibles sans limite et sans conditions et ce lorsque ces dernières sont
constituées par les banques, les sociétés de factoring et les sociétés de leasing conformément à
la législation bancaire (y compris l’aval en totalité) sans limitation ni par le bénéfice
imposable ni dans le temps. En conséquence, pour les établissements de crédit, la déduction
des provisions pour créances douteuses peut aboutir à l’enregistrement d’un déficit ou
l’aggravation d’un déficit enregistré. (Article 48 I du code de l’IRPP et IS)
La déduction reste subordonnée au respect des règles fixées par la circulaire de la BCT pour
la constitution des provisions. (Circulaire du BCT n°91-24 du 17 Décembre 1991). Ainsi, les
banques doivent constituer des provisions au moins égales à :
- 20% pour les actifs incertains (classe 2) ; le retard de paiement des intérêts ou du
principal est supérieur à 90 jours sans excéder 180 jours ;
- 50% pour les actifs préoccupants (classe 3) ; le retard de paiement des intérêts ou du
principal est généralement supérieur à 180 jours sans excéder 360 jours couvrant ainsi

20 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

les autres actifs restés en suspens et non apurés dans un délai de 180 jours sans
excéder 360 jours ;
- 100% pour les actifs compromis (classe 4) ; où les retards de paiement des intérêts ou
du principal sont supérieurs à 360 jours couvrant ainsi les actifs restés en suspens au-
delà de 360 jours.

b. Provisions pour dépréciation d’actions et de parts sociales


Les banques sont autorisées à déduire les provisions collectives dans la limite de 1% du total
engagement ainsi que des provisions pour dépréciation des garanties (Circulaire BCT n°2013-
21 du 31/12/2013). (Article 48 I paragraphe 3 du code de l’IRPP et IS). Il s’agit des
créances de la classe 0 et 1 des créances couvertes par des garanties :
- Les créances de la classe 0 et 1 : provisions collectives : les établissements de crédit
sus-mentionnées bénéficient également de la déduction des provisions collectives
constituées pour la couverture des risques relatifs aux engagements courants et ceux
nécessitant un suivi particulier, et ce, dans la limite de 1% du total de l’encours des
engagements figurant dans leurs états financiers de l’année concernée par la déduction
des provisions en question et certifiés par les commissaires aux comptes.
- Les créances couvertes par des garanties : les banques doivent constituer des
provisions additionnelles sur les actifs ayant une ancienneté de la classe 4 supérieure
ou égale à trois ans pour la couverture du risque net, et ce, conformément aux quotités
minimales suivantes :
• 40% pour les actifs ayant une ancienneté de la classe 4 de 3 à 5 ans ;
• 70% pour les actifs ayant une ancienneté de la classe 4 de 6 à 7 ans ;
• 100% pour les actifs ayant une ancienneté de la classe 4 supérieure ou égale à
8 ans ;
Il s’agit de constater une décote sur la garantie. En effet, les banques sont tenues désormais de
constituer des provisions qui doivent courir la décote de la garantie pour laquelle provision est
indexée sur l’ancienneté dans la classe.

c. Provisions pour dépréciation d’actions et de parts sociales


Les provisions pour dépréciation d’actions et de parts sociales constituées par les SICAR sont
totalement déductibles. (Article 48 I bis du code de l’IRPP et IS)

21 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

9.2. Provisions déductibles avec limite


a. Provisions pour créances douteuses constituées par les entreprises autres que les banques,
sociétés de leasing et de factoring (NC 05/2016)
Les provisions pour créances douteuses dont le montant dépasse 100 dinars par client pour
lesquelles une action en justice est engagée sont déductibles du bénéfice imposable, et ce,
dans la limite de 50% du bénéfice imposable. L’action en justice doit être intentée au plus tard
le 31 décembre de l’année d’imposition.

« La condition relative à l'engagement d'une action en justice n'est pas exigible pour le
besoin de la déduction des provisions pour créances douteuses des entreprises en difficultés
économiques et ce durant la période de suspension des procédures judiciaires prévues
par la loi n° 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des entreprises en
difficultés économiques telle que modifiée et complétée par les textes subséquents ».
(Article 21 § 1 de la loi des finances pour l’année 2007)
Pour bénéficier de ces déductions, les entreprises sont tenues de joindre à leur déclaration de
l'impôt sur le revenu un état détaillé des provisions constituées. « Cet état doit mentionner les
références de la décision de suspension des procédures judiciaires pour les provisions
déductibles relatives aux créances des entreprises en difficultés économiques ». (Article
21 § 2 de la loi des finances pour l’année 2007).

Remarque : Puisque la loi n°95-34 a été abrogée par la loi n°2016-36, les provisions
constituées au titre des créances des entreprises en difficultés économiques ne seraient
déductibles que si une action en justice est engagée contre cette entreprise puisque la nouvelle
loi de 2016 a mis fin à la suspension des procédures judiciaires contre ce type d’entreprises.

Les dispositions relatives aux provisions pour créances douteuses ne sont pas applicables aux
personnes physiques qui tiennent une comptabilité simplifiée.

La LF 2016 (article 25) a supprimé la condition relative à l’engagement d’une action en


justice et ce pour la déduction des provisions au titre des créances douteuses de l’État, des
collectivités locales et des établissements et des entreprises publics. Cette mesure ne concerne
que les personnes morales ; ce qui exclut les entreprises individuelles.

22 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

b. Provisions pour dépréciation des stocks destinés à la vente


Elles sont admises en déduction dans la limite de 50% du coût de revient et sans dépasser
50% du bénéfice imposable.
Ces provisions sont constituées par la différence négative entre :
• la valeur de réalisation nette fiscale, c'est-à-dire le prix de vente normal connu à la
date de clôture de l'exercice sans déduire les frais non encore engagés à la date de
clôture de l'exercice tels que les frais de distribution et ;
• d'autre part, le «prix de revient» fiscal.

c. Provisions pour dépréciation des actions


Les actions des sociétés cotées en BVMT dont le cours moyen journalier du dernier mois
est inférieur au coût historique peuvent, du point de vue fiscal, donner lieu à une provision
déductible dans le cadre de la limite de 50% du bénéfice imposable.

d. Limite de déduction des provisions pour créances douteuses pour dépréciation des stocks
destinés à la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse
Le total de la dotation aux provisions pour créances douteuses, pour dépréciation des stocks
destinés à la vente et pour dépréciation des actions cotées en bourse est déductible dans la
limite de 50% du bénéfice fiscal.

On entend par bénéfice fiscal de l’exercice servant à la détermination du seuil de 50%, le


bénéfice fiscal avant déduction des provisions de l’exercice et avant imputation des reports
déficitaires et, bien entendu, avant abattement au titre des avantages fiscaux.

Le reliquat de provisions non admis en déduction au cours d'une année donnée en raison du
plafonnement à 50% du bénéfice fiscal n'est pas perdu définitivement pour l'entreprise qui a la
faculté d'opérer la déduction de ce reliquat sur les exercices ultérieurs toujours dans la limite
du plafond de 50% des bénéfices et tant que les conditions de déductibilité sont maintenues.
Remarque :
− Le bénéfice de la déduction des provisions est tributaire de la production d'états
détaillés des provisions constituées joints à la déclaration annuelle de l'impôt.
− Les provisions pour risques et charges ne sont pas fiscalement déductibles au titre de
l’exercice de leur constatation comptable.

23 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

− Toute reprise sur provision initialement non déduite doit être déduite fiscalement des
produits imposables.

e. Sort des provisions qui ne dépassent pas les limites de déduction et qui n’ont pas été
déduites de l’assiette imposable de leur constitution
Les provisions déductibles et qui n’ont pas été déduites, bien qu’elles n’aient pas dépassé
lesdites limites de déduction, ne sont plus déductibles des bénéfices des exercices ultérieurs
du fait qu’il s’agit d’un abandon volontaire de déduction d’une charge déductible pour la
détermination du bénéfice imposable des entreprises. (NC 11/2006)

f. Provisions constituées depuis 3 exercices


Les provisions pour créances douteuses pour dépréciation des stocks destinés à la vente et
pour dépréciation des actions cotées en bourse déduites doivent être réintégrées des bénéfices
imposables de la troisième année qui suit celle de leur constitution.
Toutefois, ces provisions peuvent être reconstituées, en dehors du plafond de 50% du bénéfice
fiscal, et ce, par prélèvement sur les bénéfices imposables de cette troisième année.

Exemple :
Soi une entreprise qui a réalisé un résultat fiscal de 880 000 dinars après réintégration des
provisions comptabilisées au titre de :
- Créances douteuses de 130 000 dinars sans intenter une action en justice ;
- Créances douteuses de 200 000 dinars au titre de créances pour lesquelles l’entreprise
a intenté une action en justice ;
- Dépréciation de stock de MP pour 80 000 dinars et dont le prix de revient est de
250 000 dinars ;
- Dépréciation de stock de marchandises pour 250 000 dinars et dont le prix de revient
est de 320 000 dinars ;
- Provision pour actions non cotées pour 75 000 dinars ; et
- Provision pour actions cotées pour 455 000 dinars ; et
130 000 non déductible car la société n’a pas intenté une action en justice
200 000 déductible car la société a intenté une action en justice
80 000 non déductible car il ne s’agit pas de stock de M ou de PF
250 000 déductible dans la limite de 50% du PR soit 320 000*50% = 160 000
75 000 non déductible car il ne s’agit pas d’actions cotées

24 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

455 000 déductible car il s’agit d’actions cotées


La limite de déduction des provisions est 880 000*50% = 440 000
On peut déduire : 200 000 + 160 000 + 80 000 le reste de la provision pour
dépréciation des actions cotées peut être déduit des résultats des exercices ultérieurs.

10. Stock-option (article 48 bis du code de l’IRPP et IS)


Abrogé par l’article 15 alinéa 18 de la loi 2017-8
Les entreprises peuvent déduire la moins-value enregistrée suite à la levée par les salariés de
l’option pour acquérir des actions ou des parts sociales au capital de la société qui les emplois
dans le cadre d’un contrat de stock-option.
Le stock-option est un mécanisme pour lequel une société offre à ses salariés l’option de
devenir associé ou actionnaire dans la société qui les emplois à un moment donné et à un prix
fixé en leur accordant une période limitée pour lever l’option.
La charge que va supporter la société lorsque les salariés lèvent l’option est déductible de
l’assiette imposable mais cette déduction ne doit pas dépasser 25% de la valeur du titre à la
date de l’offre et 5% du bénéfice imposable après déduction des provisions de l’exercice de la
levée de l’option.
Cette déduction est n’est permise qu’aux sociétés qui :
− Opèrent essentiellement dans le secteur de services informatiques, d'ingénierie
informatique et de services connexes tels que définis par le paragraphe IX de l'article
39 du code de l’IRPP et IS ;
− Opèrent essentiellement dans les secteurs de la technologie de communication et des
nouvelles technologies prévus au paragraphe IV de l’article 39 du code de l’IRPP et
IS ; et
− dont les actions sont admises à la cote de la bourse des valeurs mobilières de Tunis.
La moins-value visée au paragraphe I du présent article est calculée sur la base de la
différence entre la valeur réelle des actions ou des parts sociales, à la date de l'offre de l'option
et leur valeur fixée à cette même date pour y souscrire ou pour les acquérir. La valeur réelle
des actions et des parts sociales est déterminée, à la date de l'offre de l'option, d'après :
− Le cours moyen journalier à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis du dernier
mois de l'exercice précédant celui au cours duquel l'option est offerte pour les actions
cotées à la bourse ;

25 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

− Leur valeur réelle déterminée d'après le bilan de l'exercice précédant celui au cours
duquel l'option est offerte pour les autres actions et pour les parts sociales.

Le bénéfice du droit à déduction est subordonné à :


− la tenue d'une comptabilité conforme à la législation comptable des entreprises ;
− l'exclusion de l'option des salariés dont la participation au capital de l'entreprise
excède, au moment de l'offre de l'option, 10% de son capital souscrit ;
− la production, à l'appui de la déclaration annuelle, d'un état détaillé comportant les
noms des salariés bénéficiaires de l'option, le nombre d'actions ou de parts sociales
souscrites ou acquises par chacun d'eux ainsi que la valeur réelle et la valeur de
souscription ou d'acquisition de ces titres et la moins-value déduite ;
− la non délivrance des actions à leurs titulaires et le non changement des noms des
bénéficiaires de parts sociales avant l'expiration de la troisième année suivant celle au
cours de laquelle l'option est levée.

Exemple :
Soit une société qui a offert au cours de l’exercice 2013 à trois de ses salariés l’option de
prendre des participations dans son capital.
− La valeur des dites participations à la date de l’offre est de 20 dinars l’action.
− Le nombre est de 10 000 actions.
− Le prix unitaire offert est de 10 dinars.
− La date limite fixée de la levée de l’option est le 31/12/2016.
Si on prend l’hypothèse que les salariés ont levé l’option en Juin 2016 alors que la valeur
réelle de l’action est de 50 dinars et le bénéfice réalisé de l’exercice 2016 avant déduction des
provisions est de 1 100 000 dinars alors que les provisions déductibles au titre du même
exercice sont à l’ordre de 700 000.
Le bénéfice imposable de l’exercice 2016 :
- Bénéfice imposable : 1 100 000
- Provisions déductibles : - 550 000 (700 000 > 50% des 1 600 000)
- Moins-value : - 27 500
La première limite est de (25% * 20)*10 000 = 50 000 La limite est de
La deuxième limité est de 5%*(1 100 000 – 550 000) = 27 500 27 500

26 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 4 : REPORTS DEFICITAIRES ET AMORTISSEMENTS REPUTES


DIFFERES

Pour tout exercice bénéficiaire, la déduction des déficits et des amortissements s’effectue
selon l’ordre suivant :
Base de départ : Résultat fiscal après déduction de provisions réintégrées provisoirement
Première étape : Réintégration des amortissements déductibles fiscalement de l’exercice.
Deuxième étape : Imputation des reports déficitaires ordinaires.
Troisième étape : Imputation de l’amortissement déductible de l’exercice.
Quatrième étape : Imputation des amortissements réputés différés.

1. Réintégration des amortissements de l’exercice


Les dotations aux amortissements de l’exercice doivent être réintégrer au niveau du résultat
fiscal et ce afin ne pas perdre le droit de déduire les reports déficitaires.

2. Reports déficitaires (NC 16/2012 et 01/2004 (ordre d’imputation))


Le déficit enregistré au titre d’un exercice et dégagé par une comptabilité conforme à la
législation comptable des entreprises est déduit successivement des résultats des exercices
suivants, et ce, jusqu’à la cinquième année inclusivement.

Remarque :
− Le terme successivement signifie que le report déficitaire doit être imputé sur les
résultats des cinq exercices qui suivent immédiatement l’exercice au titre duquel le
déficit a été enregistré et ce peu importe que les résultats des dits exercices soient
bénéficiaires ou déficitaires.
− Du fait que le report déficitaire est limité à cinq ans, la législation fiscale permet la
déduction de ces déficits avant la déduction de l’amortissement de l’exercice. A cet
effet, l’entreprise a le droit de réintégrer les amortissements de l’exercice et déduire
par la suite les déficits antérieurs.
− En cas de non déduction par l’entreprise du déficit ou des amortissements réputés
différés des exercices antérieurs sur les résultats bénéficiaires des années suivant celles
ayant constaté les déficits ou les amortissements réputés différés, elle perd
définitivement le droit au report des déficits et des amortissements en question dans la
limite du bénéfice réalisé (NC 27/2003).

27 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Exemple 1 :
Soit une société qui a réalisé un bénéfice au titre de l’exercice 2016 avant déduction des
provisions est de 1 100 000 dinars alors que les provisions déductibles au titre du même
exercice sont à l’ordre de 700 000. La société a enregistré au titre de l’exercice 2011 un
déficit de 600 000 dinars dont amortissements différés de 350 000 dinars. La dotation
d’amortissement de l’exercice 2016 est de 200 000 dinars.
Le bénéfice imposable de l’exercice 2016 :
- Bénéfice imposable : 1 100 000
- Provision : - 550 000 (700 000 > 50% du 1 100 000)
- Réintégration amortissement de l’exercice : + 200 000
- Déduction déficit antérieur : - 250 000
- Déduction amortissement de l’exercice : - 200 000
- Déduction amortissements différés : - 300 000 (et non 350 000)
Résultat = 0 et reste comme amortissements différés de 50 000 puisqu’il a été déduit
seulement 300 000 dinars des 350 000 dinars (dans la limite du bénéfice imposable).

Exemple 2 :
Si on reprend les données de l’exemple précédent et on suppose que le déficit de l’année 2011
est de 1 050 000 dinars dont 800 000 dinars proviennent de déficits antérieurs.
Le bénéfice imposable de l’exercice 2016 :
- Bénéfice imposable : 1 100 000
- Provision : - 550 000 (700 000 > 50% du 1 100 000)
- Réintégration amortissement de l’exercice : + 200 000
- Total : 750 000
- Déduction déficit antérieur : - 750 000
- Déduction amortissement de l’exercice : 0
- Déduction amortissements différés : 0
Résultat = 0 et reste comme amortissements différés de 250 000 et amortissement de
l’exercice de 200 000 dinars.

28 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Exemple 3 :
Si on reprend les données de l’exemple 2 et on suppose que le déficit a été enregistré au titre
de l’exercice 2013 et que la société a choisi de réinvestir la totalité de son bénéfice imposable
soit 550 000 dinars (après déduction des provisions).
Dans ce cas, la société perd le droit de déduire le déficit de 2013 soit mais seulement
dans la limite du bénéfice imposable c'est-à-dire dans la limite de 550 000 dinars. Le
déficit restant soit 250 000 dinars (800 000 – 550 000) reste déductible sur les
exercices des exercices suivants jusqu’à l’exercice 2018. Pour le déficit provenant des
amortissements différés reste déductible indéfiniment.

3. Amortissements
Après déduction des reports déficitaires, il y a lieu de déduire les amortissements de
l’exercice, en premier lieu, puis déduire les amortissements réputés différés en périodes
déficitaires qui sont admis en déduction successivement des résultats des exercices suivants à
condition de les porter dans les notes aux états financiers.
Les amortissements réputés différés sont reportables sans limitation dans le temps et doivent
être imputés sur les résultats des premiers exercices suivants qui laissent apparaître un
bénéfice suffisant pour les imputer.

29 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 5 : DEDUCTION DES BENEFICES OU REVENUS EXCEPTIONNELS


NON IMPOSABLES
1. Dividendes et assimilés distribués par des sociétés établis en Tunisie

Les dividendes des actions perçus des sociétés tunisiennes ne sont pas imposables entre les
mains des bénéficiaires et doivent, par conséquent, être déduits pour la détermination du
résultat fiscal. En revanche, les dividendes perçus de l’étranger, rattachés à un établissement
tunisien, restent imposables.

Notons que les bénéfices ou revenus distribués à partir du 1er janvier 2015 sont soumis à une
retenue à la source libératoire au taux de :

• 5% lorsqu’ils sont distribués à :


Des personnes physiques résidentes en Tunisie ;
Des personnes physiques non résidentes ;
Des personnes morales non résidentes.
• 25% lorsqu’ils sont distribués à des personnes résidentes dans des paradis fiscaux tels
que fixés par la liste annexée au décret n°2014-3833 du 3 octobre 2014

2. Plus-value de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en


bourse
La plus-value sur cession d’actions réalisée dans le cadre d'une opération d'introduction à la
Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis n’est pas soumise à l’impôt et ce conformément au
premier tiré de l’alinéa 17 de l’article 38 du code de l’IRPP et IS.

3. Plus-value de cession des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis
cédées après l’expiration de l’année suivant celle de leur acquisition ou de leur
souscription
Compte tenu des dispositions prévues par la loi de finances pour la gestion 2011, ne sont pas
soumises à l’impôt :
• La plus-value sur cession des actions admises à la cote de la Bourse des Valeurs
Mobilières de Tunis et acquises avant le 1er janvier 2011 ;
• La plus-value sur cession d’actions admises à la cote de la Bourse des Valeurs
Mobilières de Tunis acquises à partir du 1er janvier 2011 et dont la cession intervient
après l’expiration de l’année suivant celle de l’acquisition ou de la souscription.
(Deuxième paragraphe du paragraphe I de l’article 11 du code de l’IRPP et IS)

30 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

4. Plus-value de cession des actions et des parts sociales réalisée par l’intermédiaire des
sociétés d’investissement à capital risque (totalement ou dans la limite de 50%) (NC
15/2012 et 18/2017)
La plus-value réalisée pour le compte des tiers personnes physiques par les sociétés
d’investissement à capital risque exerçant dans le cadre de la loi n° 88-92 du 2 août 1988
relative aux sociétés d’investissement, telle que modifiée et complétée par les textes
subséquents est exonérée de l’impôt dans la limite de 50% de son montant si l’intervention de
la SICAR est effectuée au niveau du champ libre. Cette exonération devient totale si
l’intervention de la SICAR est effectuée au niveau du catalogue (Annexe 1 NC 15/2012).

5. Plus-value de cession des parts des fonds communs de placement à risque (totalement
ou dans la limite de 50%) (NC 18/2017)
La plus-value de cession des parts des fonds communs de placement à risque est exonérée
dans les mêmes limites de la plus-value de cession des actions et des parts sociales réalisée
par l’intermédiaire des sociétés d’investissement à capital risque.

6. Plus- value de cession des parts des fonds d’amorçage (NC 12/2006)
Compte tenu des nouvelles dispositions prévues par la loi de finances pour la gestion 2011, ne
sont pas soumises à l’impôt la plus-value sur cession des parts de fonds d’amorçage prévus
par la loi n°2005-58 du 18 Juillet 2005. (Article 11.I et article 48 du code de l’IRPP et IS)
Conformément aux dispositions de l’article premier de la loi n°2005-58, lesdits fonds sont des
fonds communs de placement en valeurs mobilières ayant pour objet le renforcement des
fonds propres des projets innovants avant la phase de démarrage effectif. Ces fonds
interviennent pour aider le promoteur à exploiter les brevets d’invention, achever l’étude
technique et économique du projet, développer le processus technologique du produit avant la
phase de la commercialisation, achever le schéma de financement.

7. Plus-value d’apport dans le cadre d’une opération de fusion ou de scission totale de


sociétés, ou d’une opération d’apport des entreprises individuelles dans le capital d’une
société (au niveau de la société absorbée, scindée ou la société ayant fait l’apport)
La plus value d’apport réalisée dans le cadre d’une opération de fusion et de scission totale
des sociétés des éléments d’actifs autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant
l’objet de l’exploitation est exonérée de l’impôt sur les sociétés chez la société apporteuse.

31 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Selon la doctrine administrative, la déduction ne bénéficie qu’aux sociétés absorbées


bénéficiaires.

8. Plus-value provenant de l’apport d’actions ou de parts sociales au capital de la société


mère ou de la société holding dans le cadre des opérations de restructuration des
entreprises ayant pour objet l’introduction de la société mère ou de la société holding à
la bourse
Cette plus-value est exonérée de l’impôt à condition que la société mère ou la société holding
s'engage à introduire ses actions à la Bourse des Valeurs Mobilières de Tunis au plus tard à la
fin de l'année suivant celle de la déduction. Ce délai peut être prorogé d'une seule année par
arrêté du Ministre des Finances sur la base d'un rapport motivé du Conseil du Marché
Financier.

9. Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des éléments de l’actif


constituant une unité indépendante et autonome suite au départ à la retraite du
propriétaire de l’entreprise ou à cause de l’incapacité de poursuivre la gestion de
l’entreprise
Cette plus value est exonérée de l’impôt sous réserve de remplir les conditions suivantes :
• Les actifs cédés doivent être inscrits au bilan à la date de la cession.
• La production d’un état des actifs cédés mentionnant la valeur comptable nette des
actifs, la valeur de cession et la plus value ou la moins value enregistrée.
• La poursuite par l’entreprise cessionnaire de l’exploitation de l’entreprise ou de l’unité
acquise pendant une période de trois ans au moins à compter du premier janvier de
l’année qui suit celle de l’acquisition. (Article 38.19 du code de l’IRPP et IS)

10. Plus-value provenant de la cession des entreprises en difficultés économiques dans le


cadre du règlement judiciaire prévu par la loi relative au redressement des entreprises
Le bénéfice de cette déduction est subordonné à la présentation, à l’appui de la déclaration
annuelle de l’impôt de l’année de la déduction, d’un état des actifs cédés mentionnant les
références de la décision de la cession, du journal officiel de la République Tunisienne
comportant publication de la décision de la cession, la valeur comptable nette des actifs, la
valeur de cession et la plus value ou la moins value enregistrée.

32 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

11. Intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles


Ne sont pas soumis à l'impôt les intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars
convertibles. (Article 38 - point 8 et Article 48 - VII nonies du code de l'IRPP et de l’IS)
Tout gain de change ainsi comptabilisé n’est pas imposable fiscalement tant qu’il n’y a pas
encaissement ou paiement de la créance ou de la dette. De ce fait, il doit être déduit lors de la
détermination du résultat fiscal

33 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 6 : BENEFICES SERVANT DE BASE POUR LA DETERMINATION DE


LA QUOTEPART DES BENEFICES PROVENANT DE L’EXPLOITATION
DEDUCTIBLE
Pour calculer la quotepart des bénéfices provenant de l’exploitation déductible, il y a lieu de
déduire du « résultat fiscal avant déduction des bénéfices provenant de l’exploitation » les
« bénéfices et gains exceptionnels non éligibles aux avantages fiscaux».
Selon la doctrine administrative, les éléments exceptionnels exclus de la base de déduction
des revenus où bénéfices des entreprises éligibles comprend :
• Subventions d’équilibre (Prise de position 660 du 4 avril 2008).
• Subventions perçues au titre de l’emploi des diplômés (Prise de position 744 de
l’exercice 2008).
• Loyers des immeubles comptabilisés en produits de l’exercice (Prise de position 1951
du 18 décembre 2001).
• Revenus des capitaux mobiliers (Prise de position 1253 du 6 septembre 1999).
• Plus value de cession des immeubles bâtis et non bâtis (Note commune 20/2008).
• Plus value de cession des fonds de commerce (Note commune 20/2008).
• Revenus des placements autres qu’en devises ou en dinars convertibles.
• Plus value de cession, autre qu’à l’étranger ou à une autre entreprise totalement
exportatrice, des actifs immobilisés réalisées par une société totalement exportatrice
non bénéficiaire de la déduction au titre du développement régional ou du
développement agricole.
• Indemnités d’assurance.
• Dividendes de source étrangère.
• Gains de change non rattachés à l’activité principale.
• Plus value provenant de la cession des titres…

34 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 7 : DEDUCTION DES BENEFICES LIES A L’EXPLOITATION

Après déduction des produits et des gains exceptionnels non éligibles aux avantages fiscaux
s’opère la déduction des bénéfices de l’activité (développement régional, agricole,
exportation…) y compris les gains exceptionnels fixés par le paragraphe I bis de l’article 11
du code de l’IRPP et IS (NC 20/2008) tels que :

- des primes d’investissement accordées dans le cadre de la législation relative à l’incitation à


l’investissement, des primes de mise à niveau accordées dans le cadre d’un programme de
mise à niveau approuvé et des primes accordées dans le cadre de l’encouragement à
l’exportation et les primes accordées aux entreprises dans le cadre des interventions du fonds
national de l’emploi.

- de la plus-value provenant des opérations de cession des éléments de l’actif immobilisé


affectés à l’activité principale des entreprises à l’exception des immeubles bâtis, des
immeubles non bâtis et des fonds de commerce (cession à l’étranger ou à une entreprise
totalement exportatrice),

- des gains de change relatifs aux ventes et aux acquisitions des entreprises dans le cadre de
l’exercice de l’activité principale,

- du bénéfice de l’abandon de créances.

Remarque : Pour les entreprises exportatrices, l’abandon de créances et les gains de change
doivent être liés à l’exportation.

Exemple :

Soit une société partiellement exportatrice qui a réalisé en 2016 un chiffre d’affaires de 5 000
000 H.T. dont 60% provient de l’exportation. Le bénéfice est de 1 300 000 dinars et qui
comprend :

- 80 000 dinars dividendes provenant de la participation dans le capital d’une société


établie au Maroc ;
- 120 000 dinars dividendes provenant de la participation au capital d’une société
partiellement exportatrice établie en Tunisie ;
- 35 000 dinars au titre d’une plus-value provenant de la cession des actions cotés à la
BVMT et acquises le 03/03/2013 ;
- 25 000 dinars au titre d’une plus-value provenant de la cession des actions cotés à la

35 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

bourse du Maroc ;
- 70 000 dinars au titre de l’abandon de créance par son fournisseur étranger au titre de
la matière première destinée à la fabrication des produits réservés au marché local ;
- 250 000 dinars au titre de la plus-value sur cession d’un terrain ;
- 60 000 dinars de produits de la location d’un dépôt à une société totalement
exportatrice ;
- 70 000 dinars au titre d’une subvention d’encouragement à l’exportation ;
- 50 000 dinars au titre de gains de change enregistrés sur des ventes de marchandises à
l’étranger.
Bénéfice net : 1 300 000
Déduction des produits exceptionnels : - (120 000 + 35 000) = - 155 000
Déduction des bénéfices de l’activité : - (80 000 + 25 000 + 70 000 + 250 000 +
60 000) = - 485 000
Bénéfice imposable servant de base pour le calcul de la quote-part des bénéfices
provenant de l’export : 660 000 dinars = 1 300 000 – 155 000 – 485 000
Bénéfice provenant de l’export : 660 000 * 60% = 396 000 dinars
Bénéfice imposable = 1 145 000 – 396 000 dinars

Les avantages fiscaux liés à l’exploitation sont institués par la loi n° 2017-08 du 14/02/2017
portant refonte du dispositif des avantages fiscaux (qui a remplacé les le code d’incitation aux
investissements) ainsi que les diverses autres réglementations d’avantages fiscaux.
L’avantage lié à l’exploitation se traduit par un abattement total ou partiel des bénéfices
provenant de l’exploitation et produits dits exceptionnels assimilés sur l’assiette imposable
avec ou sans minimum d’impôt.

1. Les entreprises exerçant certaines activités dans les zones de développement régional
1.1. Les activités éligibles aux avantages du développement régional
a. Ancienne législation
Les activités bénéficiaires sont :
• Les industries manufacturières (à l'exclusion des certaines activités).
• Certaines activités de services.
• Le tourisme
• L'artisanat (Loi n° 99-4 du 11/01/1999)

36 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

b. Nouvelle législation
Toutes les activités économiques sont éligibles au bénéfice des avantages fiscaux au titre du
développement régional à l’exception d’une liste d’activités (liste négative) fixée par le décret
gouvernemental d’application de la loi d’investissement relatif aux incitations financières
Cette liste négative comprend les activités suivantes :
• Extraction des produits miniers et naturels ainsi que leur vente en l’état ;
• Les services financiers et d’assurances ;
• Les services rendus par les opérateurs de télécommunications et les fournisseurs de
services internet ;
• Le Commerce de gros et de détail ;
• Les services des restaurants, des cafés et de la consommation sur place à l’exception
des restaurants touristiques classés ;
• La production et la distribution de l’électricité, du gaz et des hydrocarbures à
l’exception de la production des énergies renouvelables ;
• La promotion immobilière, les travaux publics et les services connexes ;
• Les services immobiliers et les services de location ;
• Les services de coiffure et d’esthétique ;
• Le transport ;
• Les agences de voyages touristiques ;
• L’agriculture, la pêche et l’aquaculture ;
• Les professions libérales ;
• Les activités para- médicales, les pharmacies et les laboratoires d’analyses médicales ;
• Les salles des fêtes ;
• Les boulangeries, les pâtisseries et confiseries industrielles ;
• La transformation des épices divers et torréfaction du café ;
• L’artisanat non structuré (employant moins de 5 employés).

Remarque :
1. Extension des activités éligibles aux avantages du développement régional à certaines
nouvelles activités qui n’étaient pas éligibles à ces avantages, il s’agit notamment :
• Les établissements d’enseignement privé (primaire, secondaire et supérieur) ;
• Les établissements sanitaires et hospitaliers (cliniques monodisciplinaires, cliniques
pluridisciplinaires, centres d’hémodialyse) ;

37 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

• Toutes les activités touristiques (hébergement , animation, les restaurants touristiques


classés,,,) à l’exception des agences de voyages touristiques ;
• Toutes les activités d’animation des jeunes et de loisirs (parcs de loisirs, salles de
sport,…) ;
• Toutes les activités d’encadrement de l’enfance (Crèches, jardins d’enfants,…) ;
• Toutes les activités de production et d’industries culturelles,
• Les activités de services liés à l’agriculture et pêche (centres de collecte du lait,
stockage des céréales, …)

2. Les activités suivantes ne sont plus éligibles au bénéfice des avantages au titre du
développement régional, il s’agit notamment des activités suivantes :
• Les carrières de sable et de marbre (les carrières de pierres sont exclues depuis 2002) ;
• L’extraction et le conditionnement des eaux minérales ;
• Toutes les professions libérales (experts, conseillers, comptables, architectes…).

1.2. Régime applicable


a. Ancienne législation
- Activités de Tourisme dans les zones prioritaires touristiques de développement
régional
Ces entreprises bénéficient de la déduction totale du revenu (IRPP) ou des bénéfices (IS)
pendant les 10 premières années à partir de la date effective d'entrée en production sans
minimum d'impôt et d'une déduction de 50% du revenu ou des bénéfices pendant les 10
années suivantes avec application du minimum d'impôt.
- Activités industrielles, artisanales et certains services dans les zones de
développement régional
Les entreprises qui se situent au niveau de la ZONE 1 bénéficient de la déduction totale du
revenu (IRPP) ou des bénéfices (IS) pendant les 5 premières années à partir de la date
effective d'entrée en production sans minimum d'impôt.
Les entreprises qui se situent au niveau de la ZONE 2 bénéficient de la déduction totale du
revenu (IRPP) ou des bénéfices (IS) pendant les 10 premières années à partir de la date
effective d'entrée en production sans minimum d'impôt.

38 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Les entreprises qui se situent au niveau de la ZONE 3 dite Zone Prioritaire bénéficient de la
déduction totale du revenu (IRPP) ou des bénéfices (IS) pendant les 10 premières années à
partir de la date effective d'entrée en production sans minimum d'impôt et d'une déduction de
50% du revenu ou des bénéfices pendant les 10 années suivantes avec application du
minimum d'impôt.

b. Nouvelle législation
Les zones de développement régional sont fixées par le décret gouvernemental d’application
de la loi d’investissement.
Les zones de développement régional ne sont plus réparties en 3 groupes (premier groupe,
deuxième groupe et zones prioritaires) mais en 2 groupes seulement.
Ce nouveau découpage des zones de développement régional concerne toutes les activités
éligibles de la même manière sans aucune distinction ce qui signifie la suppression du
découpage spécifique pour les activités touristiques selon le mode du produit touristique
(zones pour le tourisme saharien, zones pour le tourisme thermal, zones pour le tourisme vert
et écologique, zones pour le tourisme culturel …)
• Les projets implantés dans les zones de développement régional du premier groupe :
Déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l’activité pendant les 5
premières années à partir de la date d’entrée en activité effective et ce nonobstant le
minimum d’impôt prévu par les articles 12 et 12 Bis de la loi de promulgation du code
de l’IR et de l’IS ;
• Les projets implantés dans les zones du deuxième groupe : Déduction totale des
revenus ou bénéfices provenant de l’activité pendant les 10 premières années à partir
de la date d’entrée en activité effective et ce nonobstant le minimum d’impôt prévu
par les articles 12 et 12 Bis de la loi de promulgation du code de l’IR et de l’IS.

A l’expiration de la période de déduction totale de 5 ou 10 ans : Institution d’un régime de


faveur permanent (cet avantage n’est accordé qu’aux investissements réalisés dans le cadre de
la nouvelle loi) :
• Réduction de l’impôt sur les sociétés à 10% pour les sociétés ;
• Déduction des 2/3 de l’assiette imposable pour les personnes physiques.

39 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

1.3. Conditions préalables


La loi n°2017-8 a prévu les conditions suivantes (Article 72 du code de l’IRPP et IS) :
• Le dépôt d’une déclaration d’investissement auprès des services concernés.
• La réalisation d’un schéma de financement de l’investissement comportant un
minimum de fonds propres conformément à la réglementation en vigueur.
Ce minimum de fonds propres est fixé à 30% du coût de l’investissement en vertu des
dispositions du décret gouvernemental d’application de la loi d’investissement.
(Article 7 du décret n°2017-389). Seuls les projets agricoles de la catégorie « A »
(coût d’investissement inférieur ou égal à 200 000 dinars) et de pêche (coût
d’investissement inférieur à 300 000 dinars) sont soumis à un minimum de fonds
propres de 10%.
• Joindre à la déclaration annuelle d’impôt, une attestation d’entrée en activité
effective délivrée par les services concernés.
• Le bénéfice des avantages fiscaux est subordonné à la tenue d’une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises.
• La situation de l’entreprise vis-à-vis des caisses de sécurité sociale doit être en
règle.

Remarque :
1. Choix d’avantages : Dans une prise de position 959 du 4 juillet 2000, la DGELF a précisé
que lorsqu’un investissement est éligible aux avantages du développement régional et du
développement agricole, il appartient de choisir entre les deux régimes d’avantages et de
demander la mention de son choix sur l’attestation de dépôt de déclaration.
De plus, il suffit pour bénéficier des avantages du développement régional d’être établi dans
une zone de développement régional et d’avoir déposé une déclaration d’investissement
même lorsque l’attestation de dépôt de déclaration ne mentionne pas le bénéfice de tels
avantages (prise de position 1774 du 30 décembre 2000).

2. Cumul des avantages avec l’exportation : Dans les prises de position 970 du 23 avril
2007, 1783 et 1784 du 23 octobre 2007, et du 13 novembre 2007, la DGELF a précisé que
l’entreprise totalement exportatrice établie dans une zone de développement régional peut
cumuler les avantages de l’incitation à l’exportation et l’avantage de la déduction totale des
investissements bénéficiaires du développement régional pour les ventes locales.

40 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

3. Dispense de subir la retenue à la source : Dans une prise de position 2582 du 30


décembre 2003, la DGELF a précisé que les sommes payées aux sociétés établies dans les
zones de développement régional qui bénéficient de la déduction totale des revenus ou des
bénéfices pendant la période de 5 ou 10 ans ne sont pas soumises à la retenue à la source au
taux de 1.5% sur la base d’une attestation au non retenue délivrée par les services de
contrôle compétent.

2. Les entreprises agricoles et de pêche


2.1. Définition des entreprises agricoles et de pêche
a. Ancienne législation
Sont éligibles aux avantages accordés au développement agricole, les investissements réalisés
dans les activités agricoles et de pêche, les activités de première transformation, de
conditionnement de la production et des services liés à la production agricole et de la pêche
tel que définis par la réglementation en vigueur.

b. Nouvelle législation
Seules les activités agricoles et de pêche sont éligibles au bénéfice des avantages fiscaux au
titre du développement agricole.
Ne sont plus éligibles au bénéfice des avantages fiscaux du développement agricole :
• Les activités de première transformation des produits agricoles et de pêche (huilerie,
conditionnement des produits agricoles…)
• Les activités de services liés au secteur agricole et de pêche (centres de collecte du
lait, transport frigorifique des produits agricoles et de pèche…)

2.2. Régime applicable


a. Ancienne législation
Les entreprises agricoles bénéficiaires du code d'incitations aux investissements (c'est-à-dire
celles qui ont fait l'objet d'une déclaration à l'APIA) ainsi que les entreprises de pêche ayant
fait l'objet d'autorisation conformément à l'article 2 du code d'incitations aux investissements
et au décret n° 94-92 du 28 février 1994 bénéficient de la déduction totale du revenu ou des
bénéfices sans minimum d'impôt durant les 10 premières années à partir de la date d'entrée
en activité effective.

41 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Il est à noter aussi, que la DGELF dans une prise de position 709 du 19 juin 2006 a précisé
que le minimum d’impôt de 0.1% du CATTC local ne s’applique pas aux entreprises
bénéficiaires des incitations au développement agricole durant la période de la déduction
totale des bénéfices provenant de l’exploitation.
Finalement, il est à préciser que les sociétés agricoles ne sont pas tenues de procéder au
dépôt des déclarations d’acomptes provisionnels que dans le cas où elle réalise des revenus
accessoires imposables.

b. Nouvelle législation
Déduction totale des revenus ou bénéfices provenant de l’activité pendant les 10 premières
années à compter de la date d’entrée en activité effective et ce nonobstant le minimum
d’impôt prévu par les articles 12 et 12 bis de la loi de promulgation du code de l’impôt sur le
revenu et de l’impôt sur les sociétés.
A l’expiration de la période de déduction totale :
• Réduction de l’impôt sur les sociétés à 10% pour les sociétés ;
• Déduction des 2/3 de l’assiette imposable pour les personnes physiques.

2.3. Conditions préalables


La loi n°2017-08 a subordonné le bénéfice de ces avantages à la satisfaction des conditions
prévues au titre du développement régional.

3. L'exportation
3.1. Définition des opérations d'exportation
a. Ancienne législation
Sont considérées comme opérations d'exportation :
Les exportations directes à savoir :
• Les ventes de marchandises à l'étranger.
• Les prestations de services à l'étranger.
• Les services réalisés en Tunisie et dont l'utilisation est destinée à l'étranger.
Les exportations indirectes: Les ventes de marchandises acquises localement et les
prestations de services :
• Aux entreprises totalement exportatrices régies par le code d'incitations aux
investissements,

42 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

• Aux entreprises établies dans les parcs d'activités économiques,


• Aux organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non
résidents.

b. Nouvelle législation
Sont considérées opérations d’exportation :
• la vente de produits et de marchandises produits localement, la prestation de services à
l'étranger et les services rendus en Tunisie et utilisés à l'étranger,
• la vente de marchandises et de produits des entreprises exerçant dans les secteurs de
l’agriculture et de la pêche, des industries manufacturières et de l’artisanat aux
entreprises totalement exportatrices telles que définies ci-dessous, aux entreprises
établies dans les parcs d’activités économiques prévus par la loi n°92-81 du 3 août
1992 telle que modifiée et complétée par les textes subséquents et ce, à condition que
ces marchandises et produits constituent une composante du produit final destiné à
l’exportation et aux sociétés de commerce international totalement exportatrices
prévues par la loi n°94-42 du 7 mars 1994 telle que modifiée et complétée par les
textes subséquents.
• les prestations de services aux entreprises totalement exportatrices telles que définies
ci-dessous, aux entreprises établies dans les parcs d’activités économiques et aux
sociétés de commerce international totalement exportatrices susvisées, dans le cadre
des opérations de sous-traitance et exerçant dans le même secteur ou dans le cadre de
services liés directement à la production, fixés par un décret gouvernemental, à
l'exception des services de gardiennage, de jardinage, de nettoyage et des services
administratifs, financiers et juridiques.
Ne sont pas considérés opérations d’exportation, les services financiers, les opérations de
location d'immeubles, les ventes de carburants, d’eau, d’énergie et des produits des mines et
des carrières.

3.2. Définition des entreprises totalement exportatrices


a. Ancienne législation
Sont considérées totalement exportatrices au sens du code d'incitations aux investissements :
Les entreprises dont la production est destinée totalement à l'étranger ou celles réalisant des
prestations de services à l'étranger ou en Tunisie en vue de leur utilisation à l'étranger. Il

43 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

n'existe aucune limitation quant à l'activité exercée. Ainsi, toute activité totalement
exportatrice est éligible au régime du code d'incitations aux investissements.
Sont également considérées totalement exportatrices les entreprises travaillant
exclusivement avec les entreprises suivantes:
• Les entreprises totalement exportatrices.
• Les entreprises établies dans les parcs d'activités économiques.
• Les organismes financiers et bancaires travaillant essentiellement avec les non-
résidents.
• Les entreprises totalement exportatrices peuvent être autorisées à réaliser des ventes
ou prestations destinées au marché local, sans pour autant perdre leur statut
d'entreprises totalement exportatrices dans les limites et aux conditions suivantes :
Pour les entreprises autres qu'agricoles : Ces entreprises peuvent écouler sur le marché
local jusqu'à 30% de leur chiffre d'affaires à l'exportation départ usine et en hors taxes réalisé
durant l'année calendaire précédente.
En ce qui concerne les entreprises nouvellement établies, la partie de la production pouvant
être écoulée sur le marché local est calculée en fonction du chiffre d'affaires export réalisé
depuis l'entrée en production.
Pour les entreprises agricoles et de pêche : Les entreprises agricoles sont considérées
totalement exportatrices lorsqu'elles exportent au moins 70% de leur production avec la
possibilité d'écouler le reliquat sur le marché local.
Les ventes locales s'effectuent selon la réglementation en vigueur en matière de commerce
extérieur, de change et de douane.

Cette obligation ne s'applique pas aux :


• Produits agricoles et de pêche, commercialisés sur le marché local dans les conditions
sus indiquées,
• Ventes de déchets aux entreprises autorisées par le ministère chargé de
l'environnement pour l'exercice des activités de valorisation et de recyclage. Le
montant de ces ventes n'est pas pris en considération pour la détermination des taux
maximums visés ci-dessus.
Les droits de douane et taxes dus à l'importation sont appliqués sur la valeur du produit fini.
Les entreprises totalement exportatrices sont autorisées à réaliser des prestations de services
ou des ventes de marchandises dans le cadre d’appels d’offres internationaux relatifs à des

44 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

marchés publics pour l'acquisition de services ou pour l'acquisition de marchandises,


matériels ou équipements qui n'ont pas de similaires fabriqués localement dont la liste est
fixée par décret (abrogée par l’article 26 de la loi des finances pour l’année 2007)

b. Nouvelle législation
Sont considérées entreprises totalement exportatrices, les entreprises qui vendent la totalité de
leurs marchandises ou de leurs produits ou rendent la totalité de leurs services à l'étranger ou
celles qui rendent la totalité de leurs services en Tunisie et qui sont utilisés à l’étranger.
Sont également considérées entreprises totalement exportatrices, les entreprises qui écoulent
la totalité de leurs produits ou rendent la totalité de leurs services conformément aux
dispositions cités ci-dessus.
L'octroi de la qualité de totalement exportateur est subordonné, pour les entreprises créées à
partir du 1er janvier 2017, au respect des dispositions de l’article 72 du code de l’IRPP et de
l’IS qui exigent notamment l’obtention d’une attestation de dépôt d’une déclaration
d’investissement.

Ces entreprises peuvent écouler une partie de leurs productions ou rendre une partie de leurs
services sur le marché local à un taux ne dépassant pas 30% de leur chiffre d’affaires à
l’export réalisé au cours de l’année civile précédente.
Pour les nouvelles entreprises, le taux de 30% est calculé sur la base de leur chiffre d’affaires
à l’export réalisé depuis l’entrée en production effective.
Cependant, n’est pas pris en considération pour le calcul du taux de 30% susvisé, le chiffre
d’affaires provenant de la prestation de services ou de la réalisation de ventes dans le cadre
d’appels d’offres internationaux relatifs à des marchés publics ou de ventes des déchets aux
entreprises autorisées par le ministère chargé de l’environnement à exercer les activités de
valorisation, de recyclage et de traitement.
En outre, ne sont pas soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés, les revenus
ou les bénéfices réalisés des ventes des déchets susvisées.
Etant précisé que le taux de 30% est fixé sur la base du prix de sortie de la marchandise de
l’usine pour les marchandises, sur la base du prix de vente pour les services et de la valeur du
produit pour l’agriculture et la pêche.
Les procédures de la réalisation des ventes et de la prestation des services sur le marché local
par les entreprises totalement exportatrices sont fixées par un décret gouvernemental.

45 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

3.3. Régime applicable au titre des opérations d'exportation


a. Ancienne législation
La loi de finances 2014 a fixé définitivement les taux de l’impôt des bénéfices provenant des
exportations et ce, comme suit :
• L’application de l’impôt sur les sociétés au taux de 10% aux bénéfices provenant des
exportations et réalisés à partir du 1er janvier 2014.
• La déduction des deux tiers des revenus provenant des exportations réalisés par les
personnes physiques à partir du 1er janvier 2014.

Remarque :
Pour les sociétés totalement exportatrices et crées avant le 01/01/2014, elles continuent de
bénéficier de la déduction totale des revenus et bénéfices provenant des exportations jusqu’à
l’expiration de la durée de 10 ans depuis l’entrée en activité.
b. Nouvelle législation
La loi n°2017-8 a maintenu le même régime d’imposition

3.4. Conditions préalables


a. Ancienne législation
Conditions prévues par le code d’incitation aux investissements (CII) :
• Déposer une déclaration ou être autorisées conformément à l'article 2 du code
d'incitations aux investissements ou être soumises à un cahier des charges établi par
le ministère de tutelle du secteur (pour les entreprises partiellement exportatrices
régies par le CII).
• Tenir une comptabilité régulière conformément à la législation comptable des
entreprises.
• Être à jour de ses déclarations fiscales échues et être à jour des échéances de paiement
en cas de sommes dues au trésor ayant fait l'objet d'un échéancier (article 111 du code
des droits et procédures fiscaux).
Condition unique prévue par le code de l’IRPP et de l’IS : Le bénéfice de la déduction au
titre des opérations d'exportation pour les entreprises non régies par le code d'incitations aux
investissements n'est subordonné qu'à la seule condition de la tenue d'une comptabilité
conforme à la législation comptable des entreprises pour les personnes qui exercent une
activité commerciale ou une profession non commerciale.

46 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

b. Nouvelle législation
La loi n°2017-08 a subordonné le bénéfice de ces avantages à la satisfaction des conditions
prévues au titre du développement régional.
Remarque :
- Sont exclus de l'avantage de la déduction sur les bénéfices les services financiers, les
opérations de location, les ventes de carburant, d'eau, d'énergie et de produits miniers
et de carrières. De plus, dans une prise de position 1703 du 8 octobre 2007, la DGELF
a exclu du régime de la déduction de l’exportation la vente d’appareils de téléphone et
leur entretien aux entreprises totalement exportatrices.
- D’autre part, la prise de position 348 du 10 janvier 2007 a précisé que les ventes
d’immeubles pour une société immobilière à une société totalement exportatrice ne
peuvent pas être considérées comme des exportations.
- Le régime d'exonération des bénéfices applicable aux entreprises établies dans les
parcs d'activités économiques est exactement le même que celui régissant les sociétés
totalement exportatrices régies par le code d'incitations aux investissements.

4. Activités de lutte contre la pollution et la protection de l'environnement


a. Ancienne législation
Les activités de lutte contre la pollution et la protection de l'environnement sont définies
comme étant celles des entreprises spécialisées dans la collecte, la transformation et le
traitement des déchets et ordures.
Sont totalement déductibles du revenu ou bénéfices imposables, les revenus ou bénéfices
provenant des activités de lutte contre la pollution et la protection de l'environnement avec
paiement d'un impôt minimum réduit.

b. Nouvelle législation
Les activités éligibles sont : la collecte ou la transformation ou la valorisation ou le recyclage
ou le traitement des déchets et ordures.
Les avantages fiscaux sont soumis aux mêmes conditions que celles prévues au titre du
développement régional.
Les sociétés ayant pour activité la lutte contre la pollution et la protection de l'environnement
sont imposables selon les taux suivants :
• Réduction de l’impôt sur les sociétés à 10% pour les sociétés ;
• Déduction des 2/3 de l’assiette imposable pour les personnes physiques.

47 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

5. Activités de soutien
a. Ancienne législation
Sont totalement déductibles du revenu ou bénéfices imposables, les revenus ou bénéfices
provenant des activités de soutien avec paiement d'un impôt minimum réduit.

b. Nouvelle législation
Les activités éligibles sont :
• Production et industries culturelles ;
• Recherche scientifique ;
• Animation des jeunes et encadrement de l’enfance ;
• Enseignement et formation professionnelle ;
• Etablissements sanitaires et hospitaliers ;
• Hébergement universitaire privé.

Les avantages fiscaux sont soumis aux mêmes conditions que celles prévues au titre du
développement régional.
Les sociétés ayant pour activité la lutte contre la pollution et la protection de l'environnement
sont imposables selon les taux suivants :
• Réduction de l’impôt sur les sociétés à 10% pour les sociétés ;
• Déduction des 2/3 de l’assiette imposable pour les personnes physiques.

6. Encouragement de la création de nouvelles entreprises


a. Ancienne législation
Diverses dispositions ont été prévues pour l’encouragement de la création de nouvelles
entreprises dont certaines sont temporaires et d’autres sont permanentes :
• Dispositions temporaires :
- LF 2011, 2013, 2014 et 2016
• Dispositions permanentes :
- Articles 44 à 48 du CII : Les entreprises dont le chiffre d’affaires annuel n’excède
pas 150 milles dinars pour les activités de services et 300 milles dinars pour les autres
activités sans que leur chiffre d’affaires annuel global n’excède 300 milles dinars et
qui font appel aux centres de gestion intégrés pour la tenue de leurs comptes et
l’établissement de leurs déclarations fiscales bénéficient de la déduction de 20% des

48 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

revenus ou bénéfices soumis à l’impôt sur le revenu des personnes physiques ou à


l’impôt sur les sociétés durant les cinq premières années à compter de l’année au cours
de laquelle a eu lieu l’adhésion au centre pour la première fois.
- Articles 39 sexies et 48 octies du code de l’IRPP et IS : Déduction d’une quote-part
de leurs bénéfices ou revenus provenant de l’exploitation des trois premières années
d’activité, fixée comme suit :
- 75% pour la première année ;
- 50% pour la deuxième année ;
- 25% pour la troisième année.
Le bénéfice de la déduction est subordonné à la tenue d’une comptabilité conforme à
la législation comptable des entreprises et il concerne les entreprises dont le chiffre
d’affaires annuel n’excède pas 300 mille dinars pour les activités de services et les
professions non commerciales et 600 mille dinars pour les activités d’achat en vue de
la revente et les activités de transformation et la consommation sur place.

b. Nouvelle législation
Tous les secteurs économiques sont éligibles à cet avantage à l’exception des secteurs
suivants :
• Le secteur financier ;
• Le secteur de l’énergie à l’exception des énergies renouvelables ;
• Le secteur minier ;
• Les opérateurs de télécommunications ;
• Le secteur commercial ;
• La promotion immobilière ;
• La consommation sur place.
Ces entreprises bénéficient d’une quote-part du bénéfice imposable dans la limite de :
• 100% au titre de la première année ;
• 75% au titre de la deuxième année ;
• 50% au titre de la troisième année ;
• 25% au titre de la quatrième année.
Le bénéfice de ladite déduction est subordonné au respect des mêmes conditions que celles
prévues au titre du développement régional.

49 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

7. Les revenus et bénéfices provenant des activités d'hébergement et de restauration des


étudiants
a. Ancienne législation
Les revenus ou bénéfices provenant des activités d'hébergement et de restauration
conformément à un cahier des charges établi par le ministère de tutelle bénéficient de la
déduction totale pendant les 10 premières années d'activité à compter de la date du
commencement desdites activités sans minimum d'impôt.

b. Nouvelle législation
Ces activités ne bénéficient plus d’avantage spécifique mais seulement l’activé
d’hébergement universitaire privé a été rattachée aux activités de soutien.

8. Les revenus et bénéfices provenant des opérations de courtage international


a. Ancienne législation
Les revenus provenant des opérations de courtage international sont déductibles de l'assiette
imposable dans la limite de 50% durant les 10 premières années d'activité à partir de l'année
au cours de laquelle intervient la première opération de courtage sans minimum d'impôt.
Lorsque le courtage international est réalisé par une société de commerce international
totalement exportatrice, il fait partie des bénéfices éligibles à l'exonération totale (Articles 39
V.Bis et 48 VII. Decies bis du code de l’IRPP et IS).

b. Nouvelle législation
Aucun avantage

9. Les revenus et bénéfices provenant de l'exploitation de bureaux d'encadrement et


d'assistance fiscale
a. Ancienne législation
Les revenus provenant de l'exploitation de bureaux d'encadrement et d'assistance fiscale sont
déductibles de l'assiette imposable dans la limite de 50% durant les 3 premières années
d'activité sans minimum d'impôt (Articles 39 XI et 48 VII. vicies du code de l’IRPP et IS).
b. Nouvelle législation
Aucun avantage

50 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

10. Régime applicable aux travaux d'infrastructure et d'équipements collectifs réalisés


dans les zones de développement régional
a. Ancienne législation
Les entreprises de travaux publics et de promotion immobilière qui réalisent des projets
d'infrastructure et d'équipements collectifs, dont le coût de réalisation dépasse 500.000 D, tels
qu'énumérés ci-après dans les régions éligibles au développement régional, bénéficient d'une
déduction de 50% du revenu (IRPP) ou du bénéfice (IS) provenant de ces projets avec
application du minimum d'impôt.
Les projets d'infrastructure et d'équipements collectifs donnant droit à la déduction :
• Lycées et collèges secondaires.
• Facultés, écoles supérieures et instituts supérieurs.
• Hôpitaux régionaux et hôpitaux de circonscription.
• Lacs et barrages collinaires.
• Pistes agricoles.
• Routes en dehors des autoroutes et des routes grands parcours.
• Aménagement des zones pour activités économiques.
• Travaux nécessaires aux télécommunications.
• Construction de stations d'épuration et travaux d'assainissement et décharges
contrôlées.
• Travaux de conservation des eaux et du sol.
• Sondage et forage.
• Centres de formation professionnelle.
b. Nouvelle législation : Aucun avantage

11. Investissements dans l'habitat social, l'aménagement des zones agricoles,


industrielles et de tourisme et la construction des bâtiments industriels
a. Ancienne législation
Les bénéfices provenant des activités de promotion immobilière relative à l'habitat social, à
l'aménagement des zones pour les activités agricoles, de tourisme et d'industrie ou à la
construction de bâtiments destinés aux activités industrielles sont exonérés à concurrence de
50% de leur montant avec application du minimum d'impôt sur le revenu ou bénéfice global
imposable et sans limitation de durée (Article 51 du CII).
b. Nouvelle législation : Aucun avantage

51 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

12. Revenus et bénéfices provenant de la location des constructions verticales destinées à


l'habitat collectif, social ou économique
a. Ancienne législation
Les revenus et bénéfices sont déductibles en totalité du revenu ou bénéfice imposable pendant
les 10 premières années d'activité sous réserve du minimum réduit. (Articles 39 VII et 48
VII. quindecies du code de l’IRPP et IS).
b. Nouvelle législation : Aucun avantage

13. Etablissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non
résidents
a. Ancienne législation
Les établissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents,
avec possibilité de prêter une partie de leurs services au profit des résidents autorisés par le
ministère chargé de la santé dans la limite de 20% du chiffre d'affaires hors TVA, bénéficient
de la déduction totale des revenus de l'activité sans minimum d'impôt durant les dix premières
années d'activité. La déduction est de 50% pour les années suivantes avec paiement du
minimum d’impôt réduit.
Le bénéfice de cet avantage est subordonné à la tenue d'une comptabilité conformément à la
législation comptable tunisienne des entreprises.
b. Nouvelle législation : Mêmes avantages

52 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 8 : DEDUCTION DES REVENUS REINVESTIS


Le bénéfice fiscal après déduction des bénéfices au titre de l’exploitation est égal au
« Résultat fiscal avant déduction des bénéfices provenant de l’exploitation » – « les bénéfices
provenant de l’exploitation et les revenus exceptionnels déductibles (NC 20/2008) ».
Le recours aux réinvestissements exonérés entraîne, généralement, l'obligation de l'impôt
minimum de 15% en matière d'IS et de 45% de l'impôt sur le revenu en matière d'IRPP. (Ces
minimums étaient de 20% et 60%). Le minimum de 15% est applicable pour les sociétés
soumises à l’IS au taux de 25%.
Néanmoins, le réinvestissement dans certains secteurs en nombre très réduit est affranchi de la
règle du minimum d'impôt.
Les réinvestissements peuvent prendre la forme de souscription à de nouvelles parts sociales
et actions émises par les sociétés soumises à l'IS. Néanmoins, pour le mécanisme de
dégrèvement physique, il a été remplacé par une dotation d’amortissement additionnelle.

1. Dégrèvement physique
a. Ancienne législation
Les réinvestissements physiques au sein de la même entreprise sont réservés aux sociétés
régies par le code d'incitations aux investissements et certains autre régimes d’avantages
fiscaux ainsi que les revenus réinvestis dans une société ou un établissement à l'étranger ayant
pour objet exclusif la commercialisation de marchandises et de services tunisiens.
Le réinvestissement physique consiste à déduire le coût d’acquisition d’une immobilisation de
l’assiette imposable.
Aux termes de l’article 7-2° du code d’incitations aux investissements, les sociétés peuvent
investir tout ou partie de leurs bénéfices en leur sein sous réserve de remplir les conditions
suivantes :
1- L'investissement physique doit faire l'objet d'une déclaration d’investissement ;
2- Les bénéfices réinvestis doivent être inscrits dans un «compte de réserve spécial
d'investissement» au passif du bilan avant l’expiration du délai de dépôt de la
déclaration définitive au titre des bénéfices de l’année au cours de laquelle la
déduction a eu lieu et incorporés dans le capital de la société au plus tard à la fin de
l’année de la constitution de la réserve ;
3- La déclaration de l'impôt sur les sociétés doit être accompagnée du programme
d'investissement à réaliser et de l’engagement des bénéficiaires de la déduction de
réaliser l’investissement au plus tard à la fin de l’année de la constitution de la réserve.

53 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

4- Les éléments d'actifs acquis dans le cadre de l'investissement ne doivent pas être cédés
avant la fin des deux années suivant l’année d'entrée effective en production ;
5- Le capital ne doit pas être réduit durant les cinq années à compter du premier janvier
de l’année qui suit la date de l'incorporation des bénéfices investis, sauf dans le cas de
réduction pour résorption des pertes.
La déduction pour réinvestissement physique se cumule avec l'amortissement des biens
investis.
De ce fait, les réinvestissements physiques amortissables sont déduits du résultat
imposable deux fois :
• La première fois au moment de leur acquisition,
• La deuxième fois par le biais de l’amortissement.
Dans ce sens, une prise de position de l’année 2005 de la DGELF a précisé que la déduction
pour réinvestissement physique se cumule avec l’amortissement des biens investis.

b. Nouvelle législation
Déduction supplémentaire au taux de 30% au titre des amortissements des machines, du
matériel et des équipements destinés à l’exploitation, à l’exception des voitures de tourisme
autres que celles constituant l’objet principal de l’exploitation, acquis ou fabriqués dans le
cadre d’opérations d’extension, de l’assiette de l’impôt sur le revenu ou de l’impôt sur les
sociétés dû au titre de la première année à partir de la date d’acquisition, de fabrication ou du
commencement de l’utilisation, selon le cas (Paragraphe VIII de l’article 12 bis du code de
l’IRPP et IS).

2. Dégrèvement financier
Les personnes physiques et les sociétés soumises à l’IS bénéficient de la possibilité de
réinvestissement dans d’autres sociétés aux conditions suivantes (en sus des conditions
prévues au titre de la déduction des revenus ou bénéfices au titre du développement régional)
(Article 75 du code de l’IRPP et IS) :
1) Tenir une comptabilité régulière pour les sociétés et les personnes physiques relevant des
BIC et des BNC.
2) Les actions et parts sociales doivent être nouvelles.
3) Le capital de la société émettrice ne doit pas être réduit pendant 5 ans à compter du premier
janvier de l’année qui suit l’année de l’émission des titres sauf s'il s'agit de réduction pour
résorber les pertes (NC 07/2015).

54 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

4) Seule la fraction libérée est déductible.


5) La non cession des actions, des parts sociales ou des parts qui ont donné lieu au bénéfice de
la déduction, avant la fin des deux années suivant celle de la libération du capital souscrit ou
celle de la souscription aux parts ou de leur acquisition (NC07/2015).
6) La non stipulation dans les conventions signées entre les sociétés et les souscripteurs de
garanties en dehors du projet ou de rémunérations qui ne sont pas liées aux résultats du projet
objet de l’opération de souscription.
7) L’affectation des bénéfices ou des revenus réinvestis dans un compte spécial au passif du
bilan non distribuable sauf en cas de cession des actions, des parts sociales ou des parts ayant
donné lieu au bénéfice de la déduction, et ce, pour les personnes (physiques et morales)
soumises légalement à la tenue d’une comptabilité conforme à la législation comptables des
entreprises pour le bénéfice de la déduction.

2.1. Développement régional


Le même avantage est prévu par l’ancienne et la nouvelle législation : Dégrèvement 100%
sans minimum d’impôt des revenus et bénéfices réinvestis dans la souscription dans le
capital initial ou dans son augmentation pour les sociétés éligibles aux avantages du
développement régional.

2.2. Développement agricole


a. Ancienne législation :
• Dégrèvement 100% avec minimum d’impôt des revenus et bénéfices réinvestis dans
la souscription dans le capital initial ou dans son augmentation pour les sociétés
éligibles aux avantages du développement agricole.
• Le minimum d’impôt n’est pas applicable pour les zones à climat difficile.
• L’avantage est accordé aussi aux activités de première transformation et les services
liés.

b. Nouvelle législation :
Dégrèvement 100% sans minimum d’impôt des revenus et bénéfices réinvestis dans la
souscription dans le capital initial ou dans son augmentation pour les sociétés éligibles aux
avantages du développement agricole (En excluant les activités de première transformation
et les services liés).

55 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

2.3. Entreprises totalement exportatrices


Le même avantage est prévu par l’ancienne et la nouvelle législation : Dégrèvement 100%
avec minimum d’impôt des revenus et bénéfices réinvestis dans la souscription dans le
capital initial ou dans son augmentation pour les sociétés totalement exportatrices.

2.4. Projets innovants


a. Ancienne législation : Dégrèvement 35% avec minimum d’impôt (Paragraphe III de
l’article 39 septies du code de l’IRPP et IS : Catalogue SICAR).
b.Nouvelle législation : Dégrèvement 100% avec minimum d’impôt des revenus et bénéfices
réinvestis dans la souscription dans le capital initial ou dans son augmentation pour les
sociétés réalisant des investissements permettant le développement de la technologie ou sa
maitrise et des investissements innovants dans tous les secteurs économiques et ce, à
l’exception des investissements dans le secteur financier et dans les secteurs de l’énergie,
autre que les énergies renouvelables, des mines, de la promotion immobilière, de la
consommation sur place, du commerce, des opérateurs de télécommunication.
L’approbation de la nature de ces investissements est concrétisée par une décision du ministre
des finances après avis d’une commission créée à cet effet au ministère des finances.

2.5. Encouragement des jeunes promoteurs


a. Ancienne législation : Dégrèvement 35% avec minimum d’impôt
b. Nouvelle législation : Dégrèvement 100% avec minimum d’impôt des revenus et
bénéfices réinvestis dans la souscription dans le capital initial ou dans son augmentation pour
les sociétés créées par les jeunes diplômés qui ne dépassent pas trente ans à la date de la
constitution de la société et qui sont responsables de la gestion du projet d’une manière
individuelle et à plein temps.

2.6. Autres secteurs


a. Ancienne législation : Dégrèvement 35% avec minimum d’impôt pour tous les secteurs
(sauf liste négative : services financiers, mines et énergie, commerce, opérateurs de
télécommunication)
b. Nouvelle législation : Aucun avantage

56 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Remarque :
A. Les limitations suivantes doivent être prises en considération en matière d’impôt sur les
sociétés.
1. Les apports en nature sont exclus du bénéfice du réinvestissement exonéré.
Dans ce sens, une prise de position(1009) du 16 juillet 2004 de la DGELF a précisé que les
apports en nature n’ouvrent pas droit au dégrèvement financier.

2. Seules les souscriptions dans les sociétés soumises à l'IS ouvrent droit au dégrèvement
financier.

3. La prime d'émission n'ouvre pas droit au dégrèvement financier.

4. La libération par compensation avec un compte courant n'ouvre pas droit, selon la doctrine
administrative, à l'avantage du dégrèvement financier.

5. La souscription au capital d’une société par conversion de créances en participation n’ouvre


pas droit au dégrèvement financier (BOD-texte DGI n°2001/49-note commune n°26/2001) : « La
question posée est de savoir si la souscription au capital des sociétés par conversion de
créances, donne lieu au dégrèvement fiscal au titre du réinvestissement exonéré.
A cette question il a été répondu que, ne sont déductibles de l’assiette de l’impôt sur le revenu
des personnes physiques ou de l’impôt sur les sociétés que les revenus ou bénéfices soumis à
l’impôt et réinvestis.
Dans le cas particulier et s’agissant d’une souscription au capital d’une société faite au moyen
de conversion de créances en participation au capital, elle ne donne lieu à aucune déduction
au titre du réinvestissement des bénéfices ».

6. L’acquisition de titres partiellement libérés ne confère pas le droit au dégrèvement financier


au titre de la libération du reliquat, le dégrèvement financier étant exclusivement réservé,
selon la doctrine administrative, au souscripteur initial (DGELF 218 du 22 février 2006).

7. L’avantage fiscal accordé au titre des revenus et bénéfices réinvestis fait-il l’objet de
retrait ? (NC 01/2005) :
• Dans le cas où la société qui a réalisé l’investissement a été absorbée par une autre
société avant l’expiration de la période de cinq ans ?

57 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

• Dans le cas où la société qui a réalisé l’investissement absorbe une société dans
laquelle elle détenait des participations et réduit son capital à concurrence desdites
participations avant l’expiration de la période de cinq ans ?
Réponse administrative
L’absorption d’une société ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des revenus
réinvestis avant l’expiration de la période de cinq ans n’entraine pas la remise en cause des
avantages fiscaux accordés au titre du réinvestissement à la condition que la société
absorbante continue à respecter la condition de non réduction du capital, sauf pour résorption
des pertes, pendant la période restante des cinq ans et ce dans la limite du capital lui revenant
de la société restante des cinq ans et ce dans la limite du capital lui revenant de la société
absorbée .
La réduction du capital par une société ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des
revenus réinvestis suite à l’absorption d’une autre société dans laquelle elle détenait des
participations à concurrence desdites participations n’entraine pas déchéance des avantages
fiscaux accordés au titre du réinvestissement du fait que la réduction du capital est dictée par
l’interdiction pour une société de détenir ses propres titres.

8. La réduction du capital d’une société ouvrant droit à la déduction des revenus et bénéfices
réinvestis à concurrence de la partie souscrite et non libérée entraine – t- elle la déchéance des
avantages fiscaux dont ont bénéficié les souscripteurs de la période de cinq ans ?
Réponse administrative
La déduction des sommes souscrites au capital initial ou à son augmentation des sociétés
ouvrant droit à l’avantage au titre des bénéfices ou des revenus réinvestis ne peut avoir lieu
qu’au titre des exercices au cours desquels intervient la libération des sommes souscrites ,de
ce fait , la réduction du capital objet de la souscription dans la limite des sommes souscrites et
non encore libérées n’entraine pas la remise en cause de l’avantage fiscal dont ont bénéficié
les souscripteurs au titre de la libération des sommes souscrites.

9. Annulation des titres suite à une fusion par absorption : Dans une prise de position(1790) du
mois de décembre 1999, la DGELF a précisé que les titres que l’absorbé détient sur
l’absorbante et qui sont annulés dans une opération de fusion n’entrainent pas déchéance des
avantages fiscaux.

58 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

10. Régime des pertes sur participation : Dans une prise de position (1719) du 29 Août 2008, la
DGELF a précisé que les pertes sur titres de participation ne peuvent être déduites
fiscalement qu’au titre de l’exercice au cours duquel la société émettrice a été transmise dans
le cadre de la loi n°95-34 du 17 avril 1995 relative aux entreprises en difficultés ou l’exercice
au cours duquel la société est liquidée et la constatation d’un mali de liquidation. Néanmoins,
les banques peuvent constituer des provisions pour dépréciation des titres.

11. Exclusion de l’acquisition de titres partiellement libérés de l’avantage du dégrèvement financier


Dans une prise de position (218) du 22 février 2006, la DGELF a précisé que le bénéfice du
dégrèvement fiscal est subordonné au respect de certaines conditions dont notamment la
condition que les actions ou les parts sociales soient nouvellement émises. Le dégrèvement
fiscal ne peut être accordé, en conséquence, qu’aux associés qui ont souscrit au capital initial
ou à ceux ayant participé à l’augmentation dudit capital. L’acquisition de titres souscrits et
non encore libérés est considérée, selon ladite prise de position, comme une acquisition de
titres anciens et est exclue des avantages liés au dégrèvement financier.

12. Augmentation du capital en vue reconstituer les capitaux propres : Dans une prise de position
(66) du 14 avril 2008, la DGELF a précisé que la conscription à une augmentation du capital
destinée à reconstituer les fonds propres et résorber les pertes ne donne pas droit à la
déduction des bénéfices au titre du dégrèvement financier.

13. La présentation à la formalité de l’enregistrement des actes constatant l’augmentation du


capital après les délais légaux limites de réalisation de l’augmentation du capital constitue-t-
elle un motif de déchéance de l’avantage fiscal dont a bénéficié la société au titre du
réinvestissement au sein d’elle-même ? (NC 01/2005)
Réponse administrative
La déduction des bénéfices réinvestis au sein de la société ne peut pas l’enregistrement des
documents constatant l’augmentation du capital suite à la réalisation de l’investissement.
De ce fait, la présentation à la formalité de l’enregistrement des actes constatant
l’augmentation du capital après les délais légaux limites de réaliser l’augmentation du capital
ne constitue pas un motif de déchéance de l’avantage fiscal dont a bénéficié la société au titre
du réinvestissement au sein d’elle- même, et ce, dans le cas ou la société a respecté toutes les
conditions requises pour le bénéfice de l’avantage, à savoir :

59 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

• L’inscription des bénéfices investis dans un compte spécial d’investissement au


passif du bilan avant l’expiration du délai de la déclaration définitive de l’impôt sur
les sociétés au titre des résultats de l’exercice ;
• Joindre à la déclaration de l’impôt sur les sociétés le programme d’investissement à
réaliser l’engagement de réaliser l’investissement au plus tard à la fin de l’année
N+1 ;
• La réalisation de l’investissement et l’incorporation de la réserve constituée au
capital dans un délai ne dépassant pas la fin de l’année de la constitution de ladite
réserve soit avant l’année qui suit la date de clôture pour une clôture au 31
décembre ;
• La non cession des actifs relatifs audit investissement pendant une année au moins
à partir de la date d’entrée effective en production ;
• La non réduction du capital durant les cinq années qui suivent la date de
l’incorporation au capital, sauf dans le cas de réduction pour résorption des pertes.
Il est à noter qu’il convient de respecter la condition relative à l’octroi de la déduction
uniquement au titre des bénéfices effectivement utilisés et , par conséquent , tout montant
déduit et non utilisé dans la réalisation de l’investissement dans le délai légal limite ne
dépassant pas la fin de l’année qui suit celle de la réalisation des bénéfices, doit être réintégré
aux résultats de l’année concernée par la déduction.

14. Limitation du droit au dégrèvement physique aux sociétés bénéficiaires à la fois


fiscalement et comptablement : Dans une prise de position (44) du 6 janvier 2006, la DGELF
a précisé que dans le cas ou l’entreprise enregistre un résultat comptable déficitaire, elle ne
peut pas bénéficier du dégrèvement physique même si son résultat fiscal est bénéficiaire. La
DGELF a précisé, également, que seuls les bénéfices de l’exercice sont éligibles au
dégrèvement physique.

15. Les modalités de détermination des bénéfices provenant de plusieurs opérations de


réinvestissement déductibles de l’assiette imposable
En cas de réalisation par une société de plusieurs opérations de réinvestissement au sein
d’elle-même (extension, renouvellement,..) qui donnent droit à l’avantage fiscal au titre des
bénéfices de l’exploitation, les bénéfices déductibles attribués auxdits réinvestissements se
déterminent pour chaque opération séparément, et ce, comme suit :

60 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

• En cas de tenue d’une comptabilité analytique permettant de déterminer avec précision


les bénéfices provenant de chaque opération de réinvestissement, lesdits bénéfices sont
déterminés sur la base de cette comptabilité.
• Dans le cas contraire, les bénéfices provenant de l’exploitation relatifs à des opérations
de réinvestissement et déductibles de l’assiette imposable sont déterminés sur la base
du prorata résultant du rapport entre le montant du nouvel investissement et le montant
global des investissements réalisés y compris celui de l’exercice dont les résultats sont
concernés par la déduction, et ce, selon la formule suivante :
Montant de l’investissement de l’année concernée
Montant total des investissements y compris celui de l’année concernée
Il va sans dire que le montant de l’investissement s’entend du montant hors taxes récupérables
et avant déduction des amortissements. (Exemple n°1 de la NC 07/2015)

16. L’ordre de déduction des bénéfices provenant de l’exploitation et des bénéfices réinvestis
Toute entreprise qui bénéficie des avantages fiscaux au titre des bénéfices provenant de
l’exploitation et au titre du réinvestissement, peut opter pour l’ordre de déduction des
bénéfices qui lui est le plus profitable.
Toutefois, en cas de réalisation de plusieurs opérations d’investissement subordonnées au
minimum d’impôt, l’ordre de déduction adoptée ne peut pas aboutir à un impôt inférieur à ce
minimum fixé à 60% de l’impôt dû sur le revenu global imposable compte non tenu de la
déduction du revenu réinvesti pour les personnes physiques, et à 20% du bénéfice global
imposable compte non tenu de la déduction des bénéfices réinvestis pour les personnes
morales.
Sachant que les bénéfices totalement déductibles sans que le minimum d’impôt soit exigible
et les bénéfices soumis à l’impôt au taux de 10% n’entrent pas dans la base de calcul du
minimum d’impôt. (Exemples n°2 et n°3 NC 07/2015)
Aussi, et en cas d’exigibilité du minimum d’impôt fixé à 10% du bénéfice global pour les
personnes morales et à 30% de l’impôt dû sur le revenu global pour les personnes physiques,
et de réalisation d’opérations d’investissement, autres que celles déductibles totalement sans
que le minimum d’impôt de 60% ou de 20% ne soit exigible, le minimum d’impôt fixé à 10%
ou à 30% demeure dû. (Exemple n°4 NC 07/2015)

61 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

3. Limites des dégrèvements fiscaux


3.1. Minimum d’impôt des sociétés bénéficiaires d’avantages fiscaux
Lorsque la société bénéficie d’avantages fiscaux sous la forme d’abattement sur les bénéfices
ou de dégrèvements physique ou financiers, il convient de se poser la question si l’avantage
est assorti d’un minimum d’impôt. .Si tels est le cas, il convient de déterminer la base du
minimum d’impôt et de comparer ledit minimum avec l’impôt liquidé sur le résultat fiscal.
C’est le montant le plus élevé entre le minimum d’impôt de 10% ou de 20% selon le cas et
l’impôt liquidé sur le résultat fiscal qui sera retenu.
La société bénéficiaire des avantages fiscaux doit s’assurer aussi que le minimum d’impôt de
0,1% (du chiffre d’affaires provenant de l’export ou IS de 10%) et de 0,2% du chiffre
d’affaires TTC (autre que celui provenant de l’exportation ou IS de 10%) est inférieur au
montant provenant de l’application du taux de l’IS. En effet, aux termes de l’article 49 § du
code de l’IRPP et de l’IS et même en cas de non réalisation de chiffre d’affaires, l’impôt
annuel ne peut être inférieur :
- 300 dinars pour les entreprises soumises au taux de 10%.
- 500 dinars pour les entreprises soumises au taux de 25% ou au taux de 35%. (NC
01/2015)

Le minimum d’impôt s’applique également aux entreprises en cessation d’activité, et qui


n’ont pas déposé la déclaration de cessation, à l’exception des entreprises totalement
exportatrices telles que définies par la législation en vigueur.
Ce minimum ne s’applique pas aux entreprises nouvelles durant la période de réalisation du
projet sans que cette période ne puisse dépasser dans tous les cas trois ans à compter de la
date du dépôt de la déclaration d’existence prévue par l’article 56 du code de l’IRPP et de
l’IS.
Le minimum d’impôt de 0,2% ne s’applique pas aux entreprises exerçant dans les zones de
développement régional ou dans les secteurs de développement agricole durant la période
prévue par la législation en vigueur pour le bénéfice de déduction totale de leurs bénéfices
provenant de l’exploitation.

3.2. Limitation de l’avantage des dégrèvements financiers et physiques aux bénéfices et


revenus déclarés dans les délais légaux
Lorsque l’imposition résulte d’une déclaration totale ou complémentaire hors délai ou d’un
redressement, le bénéfice imposable n’est pas éligible à l’avantage du dégrèvement financier

62 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

ou physique qui n’a pas pu être imputé dans les délais légaux.
Il en découle que la déduction sur les bénéfices au titre des avantages liés à l’exploitation
n’est pas concernée par la limitation de l’application de l’avantage aux seuls bénéfices
déclarés dans les délais légaux.

63 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

SECTION 9 : REINTEGRATION DU CINQUIEME DE LA PLUS-VALUE


PROVENANT D’OPERATIONS DE FUSION, SCISSION OU D’OPERATIONS
D’APPORT (DANS LA LIMITE DE 50%) POUR LA SOCIETE ABSORBANTE OU
LA SOCIETE BENEFICIAIRE DE LA SCISSION OU DE L’APPORT
D’ENTREPRISE INDIVIDUELLE (NC 28/2005 ET 14/2015)
Les opérations de fusion et de scission totale des sociétés bénéficient d’un régime fiscal
particulier en matière d’IS dans le cadre du code de l’IRPP et IS et ce tant au niveau de la
société absorbée ou scindée qu’au niveau de la société qui a reçu les éléments d’actifs.
(Article 49 decies du code de l’IRPP et IS). Ce régime particulier ne s’applique qu’ :
- Aux opérations de fusion et aux opérations de scission totale de sociétés qui ont lieu
conformément aux dispositions du code des sociétés commerciales ;
- Les sociétés concernées soient légalement soumises à l’audit d’un commissaire aux
comptes et que leurs comptes au titre du dernier exercice clôturé à la date de la fusion
ou de la scission totale des sociétés soient certifiés ;
- Pour les opérations de scission totale, le régime fiscal particulier ne s’applique que
lorsque l’opération abouti à la disparition de la société scindée.

Le régime fiscal en matière d’IS se présente comme suit :


- Au niveau de la société absorbée ou scindée : le régime fiscal concerne la + value de
fusion, les provisions et la date de dépôt de déclaration ;
- Au niveau de la société qui a reçu les éléments d’actifs : le régime concerne la + value
de fusion ou de scission réalisée par la société absorbée ou scindée, les provisions
constituées et déduites par la société scindée ou absorbée, les déficits et les
amortissements différés.

1. Plus-values
a. Au niveau de la société absorbée ou scindée :
La plus value réalisée par la société scindée ou absorbée et relative aux éléments d’actifs est
déductible pour la détermination de l’assiette imposable de l’exercice de fusion ou de scission
totale. Toutefois, la déduction ne s’applique pas à la plus value réalisée au titre du stock
sachant que la plus value au titre du stock peut être déductible lorsque la société absorbée
bénéficie d’un avantage fiscal au titre de son activité (exemple : elle bénéficie des avantages
de développement régional, exportation…).

64 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

b. Au niveau de la société qui a reçu les éléments d’actifs


La plus value d’apport dans le cadre d’une opération de fusion ou scission totale des sociétés
autre que les marchandises, les biens et valeurs faisant l’objet de l’exploitation ainsi que les
éléments exonérés chez la société absorbée, est réintégrée aux résultats imposables de la
société ayant reçu les actifs dans la limite de 50% de son montant, et ce, à raison du
cinquième par année à compter de l’année de la fusion ou de l’année de la scission.
Toutefois, la réintégration de 50% de la plus value n’a pas lieu dans le cas où la plus value est
déductible en vertu de la législation e vigueur c'est-à-dire même si elle n’est pas réalisée dans
le cadre d’une opération de fusion ou de scission totale.
Exemple :
Soit une société qui a absorbée une société au cours de l’exercice 2016, l’opération de fusion
a pris effet le 01/06/2016. La société absorbée a dégagé pour la période de l’exercice de son
activité soit du 01/01 jusqu’à 31/05 un résultat net de 1 480 MD tenant compte des plus values
de fusion suivantes :
- 120 000 au titre d’un terrain ;
- 200 000 au titre d’un immeuble bâti ;
- 80 000 au titre des équipements (ils sont totalement amortis) ;
- 45 000 au titre du matériel de transport (totalement amorti) ;
- 30 000 au titre d’actions cotés à la BVMT et acquises en 2012 ;
- 55 000 au titre de participations détenues à travers une SICAR ;
- 320 000 au titre d’une plus value sur stock.
Dans ce cas, le résultat imposable de l’exercice 2016 aussi bien pour la société absorbée que
pour la société absorbante :
Absorbée du 01/01 31/05/2016 Absorbante 01/01 31/12/2016
Résultat net 1 480 Résultat net 450
120 120*50%*1/5 12
200 200*50%*1/5 20
80 80*50%*1/5 8
45 45*50%*1/5 4,5
30 actions cotées et titres 0
55 SICAR (à ne pas réintégrer) 0
Résultat 950 Résultat 494,5

65 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

En l’absence de l’opération de fusion, seulement la + value réalisée sur les actions cotées et
titres SICAR est déductible.
Si on suppose que la société absorbante ait cédé en 2018 le terrain et l’immeuble bâti qu’elle a
reçu dans le cadre de l’opération de fusion, le reliquat de la plus value doit être réintégrer au
titre de l’exercice 2018 soit 3/5 (2018+2019+2020) = 120 000*50%*3/5

2. Provisions
a. Au niveau de la société absorbée ou scindée :
Cette société peut déduire, pour la détermination de son assiette imposable de l’exercice de la
fusion ou de la scission totale, les quotes parts de provisions déductibles fiscalement et qui
ont fait l’objet de reprise comptable et ce pour la partie de la provision qui n’a pas perdue son
objet.

Exemple :
Si on reprend les données de l’exemple précédent et on suppose que le résultat comptable de
la société absorbée contient la reprise des provisions constituées et déduites au titre des
créances douteuses pour un montant de 350 000 dinars qui couvrent le montant total des
créances. Ces créances ont été apportées à la société absorbante pour une valeur de 120 000
dinars et une provision constituée au titre d’actions cotées à la BVMT pour un montant de
250 000. La valeur d’acquisition étant de 400 000 dinars et la valeur d’apport dans le cadre de
l’opération de fusion étant de 320 000.
Le résultat imposable sera déterminé comme suit :
- Résultat après déduction de la plus value de fusion : 950 000
- Déduction de la partie de la reprise sur
provision qui n’a pas perdue son objet : - 230 000 (350 000 – 120 000)
-80 000
D’une manière extra-comptable, on doit déduire les quotes parts de la reprise qui n’a pas
perdue l’objet. Pour les actions, la reprise de la provision est de 250 000 dinars, il faut déduire
de cette reprise la quote-part qui n’a pas perdue l’objet (400 000 – 320 000).
Résultat imposable : 950 000 – 230 000 – 80 000 = 640 000 dinars

b. Au niveau de la société qui a reçu les éléments d’actifs


La société puisse déduire de son assiette imposable la quote-part de la reprise des provisions
qui n’ont pas perdu leur objet). La société doit inscrire dans son bilan la quote-part de la

66 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

provision qui n’a pas perdu son objet et qui a été déduite par la société absorbée ou scindée et
doit les réintégrer dans son assiette imposable de l’exercice au cours duquel ses provisions
seront sans objet.

3. Report déficitaire
La société qui a reçu les éléments d’actifs peut déduire de ses résultats imposables les
amortissements différés et les déficits enregistrés au niveau des résultats de la société
absorbée ou scindée. En cas de scission totale, les déficits et les amortissements différés sont
répartis entre les sociétés proportionnellement à l’actif net reçu.

Exemple :
Soit une société « X » qui a été scindée en trois sociétés : « A » pour 40%, « B » pour 30% et
« C » pour 30%.
Si on suppose que le déficit enregistré par le résultat de l’exercice de la scission soit 930 000
dinars et que ce déficit a été enregistré au titre de l’exercice 2012 alors que l’opération de
scission totale a eu lieu en 2015.
La répartition du déficit entre les nouvelles sociétés a lieu comme suit :
- Pour « A », 930 000*40% = 372 000
- Pour « B », 930 000*30% = 279 000
- Pour « C », 930 000*30% = 279 000

Remarque :
Le report déficitaire est à déduire dans la limite de la période restante de cinq ans. Dans notre
cas, le report déficitaire serait déductible au niveau des nouvelles sociétés sur les exercices
2015, 2016 et 2017.
Pour bénéficier de la déduction des déficits, les sociétés ayant reçues les éléments d’actifs
doivent fournir à l’administration fiscale un état détaillé des déficits et des amortissements
reçus dans le cadre de l’opération de fusion ou de scission totale avec indication de leur
origine. Ces déficits et amortissements doivent également être portés au niveau du tableau de
détermination du résultat fiscal et au niveau des notes aux états financiers.

67 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

4. Date de dépôt de la déclaration de cessation d’activité par la société absorbée ou


scindée
Alors que le dépôt de cessation d’activité doit avoir lieu dans les 15 jours qui suivent la
cessation d’activité (Article 58 du code de l’IRPP et IS), cette déclaration en cas de fusion
ou de scission totale peut être déposée dans les trois mois qui suivent la date de la dernière
AGE qui a décidé la fusion ou la scission (Article 49 IV du code de l’IRPP et IS).
Report TVA : transférable de la société absorbée à la société absorbante
Crédit IS : non transférable de la société absorbée à la société absorbante

68 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Table des matières

Section 1 : Conditions générales de déduction des charges


1. Conditions de fonds
2. Conditions de forme

Section 2 : Les réintégrations


1. Les charges non déductibles
1.1. Charges relatives aux établissements situés à l’étranger
1.2. Quote-part des frais de siège imputable aux établissements situés à l’étranger frais du
siège
1.3. Charges relatives aux résidences secondaires, avions et bateaux de plaisance ne faisant
pas l’objet de l’exploitation
1.4. Charges sur voitures de tourisme d’une puissance supérieure à neuf chevaux
1.5. Réceptions, cadeaux, frais de restauration et de spectacle non déductibles ou
excédentaires
1.6. Les commissions, courtages, honoraires, rémunérations occasionnelles, ristournes
commerciales
1.7. Subventions et dons
1.8. Les jetons de présence autres que correspondant à un remboursement de frais
1.9. Abandon de créances :
1.10. Les pertes de change « non réalisées » sur dettes et créances en devises
1.11. Intérêts excédentaires des comptes courants des associés
1.12. Paiement en espèces
1.13. Les moins value sur cession des actions ou des parts sociales des organismes de
placement collectif en valeurs mobilières résultant de la distribution des bénéfices
1.14. Impôts directs supportés aux lieu et place d’autrui
1.15. La taxe sur les voyages
1.16. Transactions, amendes, confiscations et pénalités de toute nature
1.17. Dépenses excédentaires engagées pour la réalisation des opérations d’essaimage
1.18. Salaire de l’exploitant individuel ou de l’associé en nom
1.19. Intérêts servis à l’exploitant individuel et aux associés en nom
1.20. Les subventions d’investissement physique
1.21. Les subventions destinées à financer les investissements immatériels
1.22. Moins value non réalisée sur titres cotés très liquides
1.23. L’impôt sur les sociétés
2. Amortissements
2.1. Amortissements non déductibles
2.2. Partie des amortissements comptables dépassant les limites fiscales
3. Provisions
4. Produits non comptabilises ou insuffisamment comptabilises
4.1. Intérêts des comptes courants associés et des créances non commerciales intérêts non
décomptés ou intérêts insuffisamment décomptés (NC 22/2016)
4.2. Plus value de cession des actifs non comptabilisée ou insuffisamment comptabilisée
69 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL
Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Section 3 : Les déductions


1. Produits réalisés par les établissements situés à l’étranger
2. Reprise sur provisions réintégrées au résultat fiscal de l’année de leur constitution
3. Dotations aux amortissements comptabilisées < aux taux maximums admis fiscalement
4. Les gains de change non réalisés sur dettes et créances en devises
5. Gains de change non réalisés
6. 50% des salaires servis aux demandeurs d’emploi recrutés pour la première fois
7. TVA non facturée ou insuffisamment facturée au client et réclamée par les services du
contrôle fiscal dans le cadre d’une opération de vérification fiscale
8. Plus value non réalisée sur les titres cotés très liquides
9. Déduction des provisions
9.1. Provisions déductibles totalement
9.2. Provisions déductibles avec limite
10. Stock-option

Section 4 : Reports déficitaires et amortissements réputés différés


1. Réintégration des amortissements de l’exercice
2. Reports déficitaires
3. Amortissements

Section 5 : Déduction des bénéfices ou revenus exceptionnels non imposables


1. Dividendes et assimilés distribués par des sociétés établis en Tunisie
2. Plus-value de cession des actions dans le cadre d’une opération d’introduction en bourse
3. Plus-value de cession des actions cotées à la bourse des valeurs mobilières de Tunis cédées
après l’expiration de l’année suivant celle de leur acquisition ou de leur souscription
4. Plus-value de cession des actions et des parts sociales réalisée par l’intermédiaire des
sociétés d’investissement à capital risque (totalement ou dans la limite de 50%)
5. Plus-value de cession des parts des fonds communs de placement à risque (totalement ou
dans la limite de 50%)
6. Plus- value de cession des parts des fonds d’amorçage
7. Plus-value d’apport dans le cadre d’une opération de fusion ou de scission totale de
sociétés, ou d’une opération d’apport des entreprises individuelles dans le capital d’une
société (au niveau de la société absorbée, scindée ou la société ayant fait l’apport)
8. Plus-value provenant de l’apport d’actions ou de parts sociales au capital de la société mère
ou de la société holding dans le cadre des opérations de restructuration des entreprises ayant
pour objet l’introduction de la société mère ou de la société holding à la bourse
9. Plus-value provenant de la cession totale ou partielle des éléments de l’actif constituant une
unité indépendante et autonome suite au départ à la retraite du propriétaire de l’entreprise ou à
cause de l’incapacité de poursuivre la gestion de l’entreprise
10. Plus-value provenant de la cession des entreprises en difficultés économiques dans le
cadre du règlement judiciaire prévu par la loi relative au redressement des entreprises
11. Intérêts des dépôts et de titres en devises ou en dinars convertibles

70 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL


Le passage du résultat comptable au résultat fiscal

Section 6 : Bénéfices servant de base pour la détermination de la quotepart des bénéfices


provenant de l’exploitation déductible

Section 7 : Déduction des bénéfices liés à l’exploitation


1. Les entreprises exerçant certaines activités dans les zones de développement régional
2. Les entreprises agricoles et de pêche
3. L'exportation
4. Activités de lutte contre la pollution et la protection de l'environnement
5. Activités de soutien
6. Encouragement de la création de nouvelles entreprises
7. Les revenus et bénéfices provenant des activités d'hébergement et de restauration des
étudiants
8. Les revenus et bénéfices provenant des opérations de courtage international
9. Les revenus et bénéfices provenant de l'exploitation de bureaux d'encadrement et
d'assistance fiscale
10. Régime applicable aux travaux d'infrastructure et d'équipements collectifs réalisés dans les
zones de développement régional
11. Investissements dans l'habitat social, l'aménagement des zones agricoles, industrielles et
de tourisme et la construction des bâtiments industriels
12. Revenus et bénéfices provenant de la location des constructions verticales destinées à
l'habitat collectif, social ou économique
13. Etablissements de santé prêtant la totalité de leurs services au profit des non résidents

Section 8 : Déduction des revenus réinvestis


1. Dégrèvement physique
2. Dégrèvement financier
3. Limites des dégrèvements fiscaux
3.1. Minimum d’impôt des sociétés bénéficiaires d’avantages fiscaux
3.2. Limitation de l’avantage des dégrèvements financiers et physiques aux bénéfices et
revenus déclarés dans les délais légaux

Section 9 : Réintégration du cinquième de la plus-value provenant d’opérations de


fusion, scission ou d’opérations d’apport (dans la limite de 50%) pour la société
absorbante ou la société bénéficiaire de la scission ou de l’apport d’entreprise
individuelle
1. Plus-values
2. Provisions
3. Report déficitaire
4. Date de dépôt de la déclaration de cessation d’activité par la société absorbée ou scindée

71 Moez CHAABEN Achraf MAALOUL