CORTE SUPREMA DE JUSTICIA CORTE SUPREMA -

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SEDE PALACIO DE JUSTICIA,

Corte Suprema de Justicia de la República
Sala de Derecho Constitucional y Social Permanente
Secretario De Sala - Suprema:MAYAUTE SUAREZ
DE VERA Marlene Del Carmen (FAU20159981216)
Fecha: 24/01/2018 12:06:14,Razón: RESOLUCIÓN
JUDICIAL,D.Judicial: CORTE SUPREMA /
LIMA,FIRMA DIGITAL - CERTIFICACIÓN DEL
CONTENIDO

SENTENCIA
CASACIÓN N° 13429 - 2016
LIMA

Sumilla: la sentencia impugnada no ha sustentado la

decisión y el pronunciamiento sobre el tema en concreto,
careciendo de todo fundamento legal los argumentos de los
considerandos décimo cuarto y décimo quinto, en
consecuencia ha incumplido el principio de legalidad e
infraccionando la norma constitucional del artículo 74, por
lo que resulta fundado el recurso de casación en este
extremo.

Lima, cinco de setiembre de

dos mil diecisiete.-

LA SALA DE DERECHO CONSTITUCIONAL Y SOCIAL PERMANENTE DE LA

CORTE SUPREMA DE JUSTICIA DE LA REPÚBLICA:--------------------------------------

I. VISTA la causa; con el expediente administrativo en IX Tomos, de conformidad en

parte con el Dictamen del señor Fiscal Supremo en lo Contencioso Administrativo;
en Audiencia Pública llevada a cabo en la fecha, integrada por los señores Jueces
Supremos: Montes Minaya, Presidente, Rueda Fernández, Wong Abad, Cartolin
Pastor y Bustamante Zegarra; luego de verificada la votación con arreglo a ley, se
emite la siguiente sentencia:

1. De la sentencia materia de casación.

Es objeto de casación la sentencia de vista contenida en la resolución número treinta

y seis de fecha veintiuno de junio de dos mil dieciséis, obrante a fojas novecientos
veintinueve, por la cual la Sexta Sala Especializada en lo Contencioso Administrativo
con Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de
Justicia de Lima, confirma la sentencia apelada contenida en la resolución número
dieciséis, de fecha cinco de junio de dos mil quince, obrante a fojas setecientos
cuarenta y cinco, en el extremo que declara: i) improcedente la demanda en cuanto
al reparo por provisión de cobranza dudosa, y ii) infundada la demanda en el
extremo referido al reparo por gastos por retribución de los servicios con la Empresa
Internacional Technical Operator A.V.V. no sustentados. En los seguidos por la
empresa Luz del Sur Sociedad Anónima Abierta contra el Tribunal Fiscal,
representado por el Procurador Público del Ministerio de Economía y Finanzas y la
Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria, sobre
Nulidad de Resolución Administrativa.

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2. De los antecedentes judiciales

2.1 Con fecha diecisiete de agosto de dos mil doce, Luz del Sur Sociedad Anónima
Abierta, interpone la demanda contencioso administrativo, con las siguientes
pretensiones:
Pretensión Principal: se declare la nulidad total de la Resolución N° 08278-
4-2012, de fecha veinticinco de mayo de dos mil doce, emitida por el
Tribunal Fiscal, en el extremo referido a los reparos por provisión de
cobranza dudosa, y por gastos de retribución de los servicios con la
empresa Internacional Technical Operator A.V.V. (en adelante ITO) no
sustentados.

Pretensión Accesoria, se declare fundado el recurso de apelación contra la

Resolución de Intendencia N° 0150140005902, de fech a veintinueve de
diciembre de dos mil seis, en el extremo que declaró infundada las
reclamaciones contra los extremos de las Resoluciones de Determinación
N° 012-003-0005923 y N° 012-003-0005924 y las Resol uciones de Multa N°
012-002-0005770 y N° 012-002-0005771, referidos a l os reparos por
provisión de cobranza dudosa y a los reparos por gastos de retribución de
los servicios prestados por ITO no sustentados.

2.2 Mediante resolución número dieciséis de fecha cinco de junio de dos mil quince,
el Vigésimo Primer Juzgado Especializado en lo Contencioso Administrativo con
Sub especialidad en Temas Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de
Justicia de Lima, expidió la sentencia de primera instancia, que declaró:
improcedente la demanda en el extremo referido al reparo por provisión de
cobranza dudosa; e infundada la demanda en el extremo referido al reparo de
gastos de retribución de los servicios con la Empresa Internacional Technical
Operator A.V.V. no sustentados correspondiente al ejercicio gravable de los años
dos mil y dos mil uno.

2.3 Ante dicha sentencia, la demandante presentó su recurso de apelación, obrante

a fojas setecientos noventa y siete del expediente principal, apelación que fue

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resuelta mediante sentencia de vista contenida en la resolución número treinta y

seis de fecha veintiuno de junio de dos mil dieciséis, por la cual la Sexta Sala
Especializada en lo Contencioso Administrativo con Sub especialidad en Temas
Tributarios y Aduaneros de la Corte Superior de Justicia de Lima, confirma la
sentencia apelada en ambos extremos (improcedente la demanda en el extremo
referido al reparo por provisión de cobranza dudosa; e infundada la demanda en el
extremo referido al reparo por gasto por retribución de los servicios con la Empresa
Internacional Technical Operator A.V.V. no sustentados).

3. Del recurso de casación y de la calificación del mismo.

Con fecha seis de julio de dos mil dieciséis, Luz del Sur Sociedad Anónima Abierta,
mediante escrito obrante a fojas novecientos sesenta y nueve del expediente
principal, interpone recurso de casación, el cual fue declarado procedente por auto
calificatorio de fecha veintitrés de enero de dos mil diecisiete, obrante a fojas
doscientos del cuaderno de casación, por las siguientes causales:

3.1 Sobre la infracción normativa del artículo IV, numeral 1.7 del Título
Preliminar de la Ley N° 27444, la recurrente alega que esta norma establece el
principio de presunción de veracidad en virtud del cual se presume que los
documentos y declaraciones formuladas por los administrados responden a la
verdad de los hechos que afirman, y que solo cuando cuente con evidencias de la
existencia de un fraude y no meras especulaciones o desconfianza, podrá
considerar que existe evidencia en contrario para afectar la presunción legal que
contiene este principio. Que la sentencia de vista ha infringido la norma invocada,
porque en lugar de considerar que el contenido de los documentos contractuales
presentados por la recurrente revelan el servicio a cargo de la empresa ITO a favor
de Luz del Sur, fue prestado por PSEG y SEMPRA se presume verdadero, en el
duodécimo considerando de la sentencia de vista señala que “deberá tomarse en
consideración no solo dichos contratos” rompiendo así con el principio de
presunción de veracidad y le traslada la carga de la prueba de la veracidad del
contenido de los documentos al administrado; señala también que la Sala habría
olvidado que la presunción de veracidad se rompe solo cuando cuente con
evidencias de fraude.

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3.2 Sobre la infracción normativa del artículo 74 de la Constitución Política del

Estado, la recurrente alega que la sentencia de vista en su décimo cuarto
considerando, luego de contravenir el principio de presunción de veracidad, habría
afirmado que en el supuesto negado que lo establecido en los contratos fuera
cierto, era necesario mínimamente la participación de agentes supervisores de la
empresa ITO que garanticen la prestación del servicio contratado por la recurrente;
que en el décimo quinto considerando, la misma sentencia habría afirmado que
ante la improbanza de las alegaciones de la recurrente y las normas antes
expuestas respecto de los requisitos para deducir un gasto de esta naturaleza, se
concluye que los reparos efectuados por la administración tributaria se efectuaron
conforme a ley. La recurrente argumenta que sin embargo, no hay ninguna norma
con rango de ley que establezca que: i) para que sea deducible el gasto como
retribución de un servicio, éste debe ser realizado por la misma empresa contratada
(en este caso, ITO) y no por un tercero, es decir por PSEG y SEMPRA; y, ii) para
que sea deducible el gasto realizado como retribución de un servicio, la realización
de este servicio por parte del tercero, debía contar con la participación de agentes
supervisores de la empresa contratada (en este caso, ITO). Añade que de esta
forma se habría vulnerado el principio de Reserva de la Ley previsto en la norma
constitucional que denuncia, en el sentido que todos los aspectos sustanciales de
los tributos, como por ejemplo las limitaciones a las deducciones aplicables a los
impuestos (debido a que sirven para determinar la cuantía del tributo) debe ser
realizado expresamente mediante normas con rango de Ley, con excepción de los
decretos de urgencia.

3.3 Sobre la infracción normativa del artículo 218, numerales 1 y 2 de la Ley

N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo Gene ral; la recurrente alega
que dichos dispositivos legales no indican que tal acto (Resolución Administrativa)
para poder ser objeto de una demanda contencioso administrativa, debe resolver
sobre el fondo de la controversia materia del procedimiento administrativo. Agrega
que la RTF Sublitis sí habría agotado la vía administrativa -causando estado-
respecto del reparo de Provisión de Cobranza Dudosa, porque lo que ha
establecido acerca de los criterios que debe observar la Administración Tributaria
para decidir sobre dicho reparo, sí constituye la manifestación final de la Autoridad
Administrativa. Añade que si la recurrente no hubiera dirigido su demanda contra

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este extremo, habría consentido estos criterios, los cuales habrían adquirido
carácter de inmodificables y no solo administrativa sino también judicialmente, por
tanto Luz del Sur tenía la necesidad actual e irremplazable, es decir, interés para
obrar de interponer esta demanda para evitar que los criterios aludidos establecidos
con carácter definitivo en sede administrativa se conviertan en jurídicamente
inmodificables.

4. Del Dictamen Fiscal Supremo.

De conformidad en parte con el Dictamen Fiscal Supremo N° 877-2017-MP-FN-

FSCA de fecha trece de junio de dos mil diecisiete, obrante a fojas doscientos trece
del cuaderno de casación, con opinión de que se declare Fundado el recurso de
casación, se case la sentencia de vista y actuando en sede de instancia: se
confirme la sentencia apelada en el extremo que declara improcedente la
pretensión referida al reparo por provisión de cobranza dudosa; se revoque en
cuanto declara infundada la demanda en lo referente al reparo por gastos de
servicios no sustentados; y reformándola, se declare fundada la demanda en ese
extremo.

II. CONSIDERANDO:

PRIMERO.- Delimitación del objeto de pronunciamiento.

Es objeto de pronunciamiento las infracciones normativas denunciadas por la parte

demandante Luz del Sur Sociedad Anónima Abierta, siendo las siguientes:

i) Infracción normativa del artículo 218, numerales 1 y 2 de la Ley N° 27444,

Ley del Procedimiento Administrativo General; según el argumento sustancial
expuesto por la recurrente que dicho artículo no indica que la resolución
administrativa para ser objeto de controversia, debe resolver el fondo del asunto, y
que la Resolución del Tribunal Fiscal materia de impugnación sí habría agotado la
vía administrativa, causando estado respecto de la provisión de cobranza dudosa al
establecer criterios que debe observar la Administración Tributaria para decidir
sobre dicho reparo, lo que constituye una manifestación final de la Autoridad
Administrativa; y que si no hubiera demandado contra este extremo, habría

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consentido estos criterios, los cuales habrían adquirido carácter de inmodificables y

no solo administrativa, sino también judicialmente.

ii) Infracción normativa material del artículo 74 de la Constitución Política del

Estado, sustenta que la sentencia de vista habría vulnerado el principio de reserva
de la Ley previsto en la norma constitucional, por cuanto no existiría norma legal
que exija o establezca que: i) para que sea deducible el gasto como retribución de
un servicio, éste debe ser realizado por la misma empresa contratada (en este
caso, ITO) y no por un tercero, es decir por PSEG y SEMPRA; y, ii) para que sea
deducible el gasto realizado como retribución de un servicio, la realización de este
servicio por parte del tercero, debía contar con la participación de agentes
supervisores de la empresa contratada (en este caso, ITO), de lo que se extrae que
estaría denunciado la inaplicación de la norma contenida en el referido dispositivo
constitucional.

iii) Infracción normativa material del artículo IV, numeral 1.7 del Título
Preliminar de la Ley N° 27444, Ley del Procedimient o Administrativo General;
alegando básicamente que la sentencia de vista ha infringido la norma invocada,
porque en lugar de considerar que el contenido de los documentos contractuales
presentados por la recurrente revelan el servicio a cargo de la empresa ITO a favor
de Luz del Sur, fue prestado por PSEG y SEMPRA se presume verdadero, en el
duodécimo considerando de la Sentencia de Vista señala que “deberá tomarse en
consideración no solo dichos contratos” rompiendo así con el principio de
presunción de veracidad y le traslada la carga de la prueba de la veracidad del
contenido de los documentos al administrado.

En tal sentido, es pertinente emitir pronunciamiento en primer orden sobre la

infracción normativa del artículo 218 inciso 1 y 2 de la Ley N° 27444, Ley del
Procedimiento Administrativo General, en tanto está referido a la decisión de
carácter inhibitorio por parte de la sentencia de vista que declara improcedente la
demanda de nulidad de resolución administrativa respecto del reparo por provisión
de cobranza dudosa. En segundo orden, se procederá a analizar las infracciones de
carácter material del artículo 74 de la Constitución Política del Estado y del artículo
IV, numeral 1.7 del Título Preliminar de la Ley N° 27444.

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SEGUNDO: Sobre la infracción normativa del artículo 218 incisos 1 y 2 de la

Ley N° 27444, Ley del Procedimiento Administrativo General.

2.1 Como se tiene delimitado en el primer considerando la infracción denunciada

tiene como argumento medular que de acuerdo a la norma infraccionada, la
resolución administrativa impugnable judicialmente no requiere que haya resuelto el
fondo del asunto administrativo, sino que haya agotado la vía administrativa
causando estado; norma que habría sido vulnerada por la sentencia recurrida que
declaró improcedente la demanda en cuanto a la pretensión vinculada con el reparo
por provisión de cobranza dudosa e Infundada la demanda en el extremo referido al
reparo de gastos de retribución de los servicios con la empresa Internacional
Technical Operator A.V.V. no sustentados.

2.2 La norma materia de casación en función nomofiláctica, es la contenida en el

artículo 218 incisos 1 y 2 de la Ley N° 27444 1, el texto legal de los incisos anotados
contienen reglas de procedimiento, estableciendo el primer inciso que los actos
administrativos que agotan la vía administrativa podrán ser impugnados ante
el Poder Judicial mediante el proceso contencioso-administrativo, habilitación
legal de impugnación judicial de los actos administrativos, que en forma específica
precisa que se trata de aquellos actos que agotan la vía administrativa.

El inciso segundo del artículo 218 contiene cuatro items que en numerus clausus
establecen cuáles son los actos que agotan la vía administrativa, no obstante son
las disposiciones del acápite a) y e) que superan el juicio de relevancia por su
vinculación a los datos del caso en que se ha impugnado el pronunciamiento
administrativo contenido en la Resolución del Tribunal Fiscal que resuelve
jerárquica y en última instancia.

1
Artículo 218- Agotamiento de la vía administrativa 218.1 Los actos administrativos que agotan la vía administrativa
podrán ser impugnados ante el Poder Judicial mediante el proceso contencioso-administrativo a que se refiere el
Artículo 148 de la Constitución Política del Estado. 218.2 Son actos que agotan la vía administrativa: a) El acto
respecto del cual no proceda legalmente impugnación ante una autoridad u órgano jerárquicamente superior en la
vía administrativa o cuando se produzca silencio administrativo negativo, salvo que el interesado opte por
interponer recurso de reconsideración, en cuyo caso la resolución que se expida o el silencio administrativo
producido con motivo de dicho recurso impugnativo agota la vía administrativa; o b) El acto expedido o el silencio
administrativo producido con motivo de la interposición de un recurso de apelación en aquellos casos en que se
impugne el acto de una autoridad u órgano sometido a subordinación jerárquica; o c) El acto expedido o el silencio
administrativo producido con motivo de la interposición de un recurso de revisión, únicamente en los casos a que
se refiere el Artículo 210 de la presente Ley; o d) El acto que declara de oficio la nulidad o revoca otros actos
administrativos en los casos a que se refieren los Artículos 202 y 203 de esta Ley; o e) Los actos administrativos de
los Tribunales o Consejos Administrativos regidos por leyes especiales.

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2.3 El acápite a) a su vez contiene varias normas regulativas sobre los actos
administrativos que agotan la vía administrativa, contemplando:
N1) Los actos respecto de los cuales en la vía administrativa, legalmente no cabe
impugnación ante autoridad u órgano jerárquicamente superior;
N2) Actos administrativos como resultado de la aplicación del silencio administrativo
negativo y el administrado decida no impugnar administrativamente;
N3) Actos administrativos con silencio administrativo negativo frente a un recurso
de reconsideración interpuesto contra silencio negativo;
N4) Acto administrativo que resuelva la impugnación de resolución por silencio
negativo.
De las normas identificadas, interesa para el caso particular la norma N1 que
establece con carácter imperativo que: constituyen actos administrativos que
agotan la vía administrativa, aquellos en los que no procede legalmente
impugnación ante autoridad y órgano jerárquicamente superior.

Continuando con la labor interpretativa, pasando de la interpretación literal a la

sistemática de las normas extraídas del primer y segundo inciso del artículo 218, de
la Ley N° 27444, resulta la norma jurídica que apor ta a la solución del presente
caso, esta es la siguiente:
NJ: Son impugnables ante el Poder Judicial, los actos administrativos que
agotan la vía administrativa al no proceder legalmente impugnación ante
autoridad y órgano jerárquicamente superior.

2.4 La norma del acápite e) del inciso 2 del artículo 218 establece que son actos
que agotan la vía administrativa, los expedidos por los Tribunales o Consejos
Administrativos regidos por leyes especiales; en el presente caso es materia de
impugnación judicial la resolución administrativa emitida por el Tribunal Fiscal,
entidad administrativa que se regula por ley especial, por el Código Tributario1 que
contiene regulaciones en el sentido que contra lo resuelto por el Tribunal Fiscal no
cabe recurso alguno en la vía administrativa (norma del artículo 153 del Código
Tributario), que la resolución del referido tribunal "agota la vía administrativa", que

1
Aprobado por Decreto Legislativo N° 816 publicado el 21 de abril de 1996, cuyo Texto Único Ordenado se publicó
el 19 de agosto de 1999 por Decreto Supremo N° 135- 99-EF, y por Decreto Supremo N° 133-2013-EF publica do el
22 de junio de 2013.

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"Dicha resolución podrá impugnarse mediante el Proceso Contencioso

Administrativo", que la demanda podrá ser presentada ante la autoridad judicial
dentro del término de tres meses computados a partir del día siguiente de efectuada
la notificación de la resolución del Tribunal Fiscal, demanda que debe contener
peticiones concretas (normas del primer y segundo párrafo del artículo 157 del
Código Tributario); concluyendo en interpretación sistemática, que las
Resoluciones del Tribunal Fiscal se encuentran en el supuesto de actos que
agotan la vía administrativa, y son impugnables judicialmente en proceso
contencioso administrativo.

2.5 Ahora bien, de los fundamentos de los considerandos segundo a noveno de la

sentencia de vista, se advierte que tiene como argumento medular que sustenta la
decisión judicial de confirmar la improcedencia de la demanda de nulidad de la
resolución en el extremo de los reparos por provisión de cobranza dudosa, que de
acuerdo a las normas de los numerales 1 y 2 del artículo 218 de la Ley N° 27444
para impugnar judicialmente la resolución administrativa se requiere el agotamiento
de la vía administrativa, considerando como tal, el haber agotado los recursos
impugnatorios administrativos y que la resolución impugnada constituya un
pronunciamiento definitivo sobre el fondo de lo que se contienda, y sea
inimpugnable administrativamente.
"De las normas anteriores se infiere que para acceder al proceso contencioso
administrativo se requiere que previamente el actor haya agotado la vía
administrativa, esto es, que dentro del propio procedimiento administrativo el
administrado no solo haya agotado el recurso que la Ley le franquea para conseguir
pronunciamiento de las instancias administrativas respecto del punto controvertido,
sino que la resolución que impugna constituya un pronunciamiento definitivo sobre
el fondo de lo que se contienda, que sea imposible de recurrir mediante algún
recurso impugnatorio administrativo"1.

2.5.1 Resultando en evidencia que la sentencia impugnada ha infringido las

normas de los numerales 1 y 2 del artículo 218, precisadas en los acápites
anteriores de este considerando, agregando un supuesto que no se encuentra
como exigencia legal para interponer la demanda, esto es "haber obtenido un

1
Sexto Considerando página 4 de la sentencia de vista recurrida en casación.

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pronunciamiento definitivo sobre el fondo de lo que se contienda". Debiendo reiterar

que las exigencias legales en relación al caso concreto para impugnar judicialmente
en proceso contencioso administrativo, residen en que:
1) Se trate de actos que agotan la vía administrativa.
2) Son actos que agotan la vía administrativa, aquellos frentes a los que no
proceden legalmente impugnación ante autoridad y órgano jerárquicamente
superior.
3) Los actos expedidos por los Tribunales, como el caso del Tribunal Fiscal regido
por leyes especiales, agotan la vía administrativa y pueden ser impugnados
judicialmente.

2.5.2 A mayores elementos, se advierte que la recurrida al considerar un supuesto

no previsto en la normatividad legal, y al aplicarlo al caso particular extrae que la
decisión del Tribunal Fiscal no es acto administrativo que cause estado, no tiene
pronunciamiento sobre el fondo y como consecuencia concluye en la improcedencia
de la demanda por falta de agotamiento de la vía administrativa:
Qué "lo decidido por el Tribunal Fiscal (...) no configura un acto administrativo que
haya causado estado, mucho menos que haya emitido pronunciamiento de fondo
respecto del reparo por provisión de cobranza dudosa; de lo que resulta que la
demanda que postula su nulidad no cumple con el requisito establecido en el
Artículo 20 del Texto Único Ordenado de la Ley que regula el Proceso Contencioso
Administrativo (...), correspondiendo se declare improcedente (...), por la causal de
falta de agotamiento de la vía administrativa"1.

Como se tiene desarrollado en el considerando 2.4, las normas legales

precisadas prevén que no procede recurso administrativo contra las
resoluciones administrativas emitidas por el Tribunal Fiscal, que por mandato
legal se encuentran en el supuesto de actos que agotan la vía administrativa,
y son impugnables judicialmente en proceso contencioso administrativo; en
consecuencia la demanda de fojas doscientos veintisiete y siguientes que tiene
como pretensión principal la nulidad de la Resolución N° 08278-4-2012, de fecha
veinticinco de mayo de dos mil doce, expedida por el Tribunal Fiscal en el extremo
referido a los Reparos por Provisión de Cobranza Dudosa y por gastos de

1
Noveno considerando página 6 de la sentencia de vista recurrida en casación.

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retribución de los servicios con la empresa Internacional Technical Operators A.V.V,

no sustentados, es una resolución que no es impugnable administrativamente, ha
agotado la vía administrativa resultando procedente su impugnación judicial en la
vía contenciosa administrativa, conforme a las normas legales precitadas de los
incisos 1, 2.a y 2.e del artículo 218 de la Ley N° 27444, las normas precitadas de
los artículos 153 y 157 del Código Tributario, cumpliendo el requisito de
procedencia previsto en el artículo 20 del Texto Único Ordenado de la Ley N°
27584, Ley del Proceso Contencioso Administrativo, de haber agotado la vía
administrativa.

Determinada las infracciones normativas incurridas por la sentencia impugnada y

que también se ha producido en la sentencia apelada, corresponde declarar
fundado el recurso de casación así como la procedencia de la demanda en relación
a la exigencia de agotar la vía administrativa, y al contener las sentencias de
instancia pronunciamiento y decisión inhibitoria de improcedencia en el extremo de
los reparos por provisión de cobranza dudosa, corresponde declarar nulo este
extremo y disponer que se emita nueva sentencia con pronunciamiento sobre el
fondo del asunto.

TERCERO.- Sobre la infracción de carácter material del artículo 74 de la

Constitución Política del Estado

3.1 El sustento esencial de la casacionista, reside en la vulneración del principio de

reserva de la Ley previsto en la norma constitucional, por cuanto no existiría norma
legal que exija o establezca que: i) para que sea deducible el gasto como
retribución de un servicio, éste debe ser realizado por la misma empresa contratada
(en este caso ITO) y no por un tercero, es decir por PSEG y SEMPRA; y, ii) para
que sea deducible el gasto realizado como retribución de un servicio, la realización
de este servicio por parte del tercero, debía contar con la participación de agentes
supervisores de la empresa contratada (en este caso ITO), de lo que se extrae que
la infracción denunciada se vincula con la inaplicación de la norma constitucional.

3.2 Como se ha señalado en la Sentencia de Acción Popular N° 141-2014, en un

Estado Constitucional de Derecho como el nuestro que se sustenta en la primacía
de las normas constitucionales, el carácter coactivo de los tributos y

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obligaciones tributarias viene conferido por la Constitución y las leyes; que,

de acuerdo a la norma constitucional del artículo 74 que acoge el Principio de
Legalidad vincula la potestad tributaria a la ley y a los principios de reserva de ley,
igualdad ante la ley, respeto a los derechos fundamentales y no confiscatoriedad,
estableciendo que los tributos se crean, modifican o derogan, o se establecen
exoneraciones “exclusivamente por ley o decreto legislativo en caso de delegación
de facultades” y en el caso de aranceles y tasas se regulan por decreto supremo,
sometiendo la potestad tributaria al respeto de la ley, a los principios y
derechos anotados y suprimiendo efectos a la norma tributaria que vulnera lo
previsto en las normas constitucionales1, por lo que la coactividad del tributo no
proviene del Estado sino de la norma legal expedida conforme al ordenamiento
constitucional estableciendo y/o regulando la obligación a cargo de un sujeto
determinado2; asimismo, la norma constitucional del artículo 109 establece el
carácter obligatorio de las normas legales, cuyos términos vinculan tanto a
las autoridades como a los administrados pues en la dimensión subjetiva de la
supremacía de la norma constitucional involucra en un Estado Constitucional de
Derecho que todas las personas –gobernantes y gobernados- en sus actuaciones
se encuentran vinculados en primer lugar a la Constitución y por ésta a la ley; lo
cual nos permite establecer como primera premisa que la coactividad proviene de la
norma jurídica que establece el tributo, y como segunda premisa que tanto el
contribuyente –obligado- como el fisco –ente público regulador-, se encuentran en
igual forma vinculados a los términos de lo establecido y regulado en la norma
jurídica que impone el tributo y las obligaciones.

1
Principio de Legalidad

“Artículo 74.- Los tributos se crean, modifican o derogan, o se establece una exoneración, exclusivamente por
ley o decreto legislativo en caso de delegación de facultades, salvo los aranceles y tasas, los cuales se regulan
mediante decreto supremo.
Los Gobiernos Regionales y los Gobiernos Locales pueden crear, modificar y suprimir contribuciones y tasas, o
exonerar de éstas, dentro de su jurisdicción, y con los límites que señala la ley. El Estado, al ejercer la potestad
tributaria, debe respetar los principios de reserva de la ley, y los de igualdad y respeto de los derechos
fundamentales de la persona. Ningún tributo puede tener carácter confiscatorio.
Las leyes de presupuesto y los decretos de urgencia no pueden contener normas sobre materia tributaria. Las
leyes relativas a tributos de periodicidad anual rigen a partir del primero de enero del año siguiente a su
promulgación.
No surten efecto las normas tributarias dictadas en violación de lo que establece el presente artículo.

2
"La coactividad puede predicarse tanto de la norma que establece el tributo, es decir, la obligación a cargo de una
persona de pagar una cantidad al Estado, como de la norma que establece o regula la obligación a cargo de una
persona de pagar una cantidad de dinero a cualquier ciudadano particular”., FERREIRO LAPATZA, Jose Juan.
Curso de Derecho Financiero Español. Marcial Pons. Madrid. 2006. Pág. 324.

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En similar sentido el supremo intérprete constitucional tiene señalado que el

principio de legalidad, en materia tributaria parte del aforismo nullum tributum sine
lege, estableciendo la imposibilidad de requerir el pago de un tributo sin una
ley o norma de rango equivalente lo tenga regulado1. Esta imposición contenida
en nuestra Constitución permite, por un lado, que el ejercicio de la potestad
tributaria por parte del Estado sea constitucionalmente legítimo, por otro lado,
garantiza que dicha potestad no se ejerza de forma arbitraria y en detrimento de los
derechos fundamentales de las personas Tribunal Constitucional2.

3.3 En ese orden, en un Estado Constitucional de Derecho, para determinar si es

exigencia para deducir el gasto como retribución de un servicio: 1) que el servicio
sea realizado por la misma empresa contratada y no por un tercero; y, 2) que la
realización de este servicio por parte del tercero debe contar con la participación de
agentes supervisores de la empresa contratada; se requiere acudir en primer
lugar a la norma de reconocimiento contenida en el artículo 74 de la
Constitución, que contempla el principio de legalidad; en segundo lugar se
acude a los principios del Código Tributario que en la Norma IV del Título Preliminar
del Código Tributario, reafirma el principio de reserva de ley, estableciendo que solo
por ley o por Decreto Legislativo se puede crear tributos, y mediante decretos
supremos se regulan las tarifas arancelarias y fijan las cuantías de las tasas;
asimismo, la Norma VIII del mismo Código contiene una prohibición expresa de
crear tributos vía interpretación de normas, estableciendo: “En vía de interpretación
no podrá crearse tributos, establecerse sanciones, concederse exoneraciones, ni
extenderse las disposiciones tributarias a personas o supuestos distintos de los
señalados en la Ley”.
Reafirmando que la administración tributaria como el administrado se encuentran
igualmente vinculados a la norma legal y a las exigencias que está prevea.

3.4 Al respecto señala la sentencia de vista que el reparo formulado por la

administración tributaria está referido a la deducción como gastos que ha efectuado

1
STC N° 0001-2004-AI-TC fundamento 39.
2
Jurisprudencia Sistematizada. Tribunal Constitucional Jurisprudencia Constitucional. Tema: Principios
Tributarios/tributos. Sub Tema Principio de Legalidad. Expedientes N° 0001-2004-AI/TC y 0002-2004-AI/T C
(acumulados). Fecha de Publicación 04/10/2004. Caso Ley que crea el fondo y contribución solidaria para la
asistencia previsional. (F.J. 39). URL: http/www.tc.gob.pe/jurisprudencia/2004/00001-2004-Ai%2000002-2004-
AI.htm

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la actora respecto del pago que ha realizado a la empresa Internacional Technical

Operators A.V.V (en adelante ITO), siendo que el servicio no fue prestado por la
misma empresa contratada, en este caso ITO, sino por un tercero, vale decir, por
PSEG y SEMPRA; de lo cual se extrae que en el caso particular materia de
casación, el asunto reside en determinar si la sentencia de vista ha cumplido
o no con el principio de legalidad y de reserva de ley al momento de
determinar si es válido o no el reparo formulado por la Superintendencia
Nacional de Aduanas y de Administración Tributaria - Sunat, respecto del
pago que la demandante alega haber efectuado a dicha empresa ITO por
prestaciones efectuadas por PSEG y SEMPRA.

3.4.1 La sentencia de vista en su considerando décimo cuarto tiene señalado a) que

los reparos efectuados por la Superintendencia Nacional de Aduanas y de
Administración Tributaria - Sunat, en el sentido de que para que sea deducible el
gasto como retribución de un servicio, éste debe ser realizado por la misma
empresa contratada (en este caso ITO) y no por un tercero, es decir por PSEG y
SEMPRA; b) para que sea deducible el gasto realizado como retribución de un
servicio, la realización de este servicio por parte del tercero, debía contar con la
participación de agentes supervisores de la empresa contratada (en este caso,
ITO); c) concluyendo en su considerando décimo quinto que ante la improbanza de
las alegaciones de la recurrente y normas expuestas respecto de los requisitos para
deducir un gasto de esta naturaleza, se deba confirmar la sentencia de primera
instancia que declaró infundada la demanda en este extremo:
“Sobre el particular conviene señalar que el conjunto de los mencionados1 medios
probatorios actuados en sede administrativa no han podido desvirtuar el reparo
formulado por la Administración Tributaria, toda vez que de ellos no se observa que
las prestaciones efectuadas por PSEG o SEMPRA se hayan ejecutado por encargo
de ITO, ni la participación directa o indirecta de ésta en la prestación de los
mencionados servicios; pues en el supuesto negado que ello hubiera ocurrido, era
necesario mínimamente la participación de agentes supervisores de la empresa ITO
que garanticen la prestación del servicio contratado por la recurrente; de allí que el
solo intercambio de información entre estos resulta insuficiente para concluir que en
efecto la empresa ITO prestó servicios de asistencia técnica a favor de la recurrente

1
La cita es textual.

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a través de las empresas PSEG o SEMPRA; tanto más si dicha figura no se

estipuló en el contrato suscrito con la empresa Luz del Sur Sociedad Anónima
Abierta.
Aunado a ello, conviene señalar que muchas de las pruebas presentadas por la
demandante, entre ellas los correspondientes a la importación y servicios de
entretenimiento de maquinaria purificadora de ENERVAC, los manuales o
documentos denominados “Succession Planning 1001 Kit”, “Global Integration
Handbook” y “Personas que Logran la Excelencia Compartida”, y los contratos
suscritos con ITO y las empresas PSEG y SEMPRA, devienen en inútiles, todas vez
que tratándose de las Maquinarias de ENERVAC y los contratos de ITO con PSEG
y SEMPRA se advierte que su pedido se realizó antes de que la actora firmara el
contrato de la referencia con la empresa ITO; igualmente de los manuales y
documentos señalados no se aprecia la fecha en la que fueron expedidos, de allí
que no resultan idóneas para rebatir el reparo formulado en este extremo”.

3.4.2 Si bien la sentencia de vista en el considerando décimo quinto refiere "normas

antes expuestas respecto de los requisitos para deducir un gasto de esa
naturaleza", y que los reparos efectuados por la Administración Tributaria y el
Tribunal Fiscal "se efectuaron con arreglo a ley"; sin embargo, desde el
considerando décimo al antes señalado, en los que se pronuncia sobre el reparo
por retribución de los servicios con la empresa ITO, no contiene ni identifica norma
legal que regule o prevea tales exigencias y sustente legalmente para la deducción
que el servicio sea brindado directamente por la empresa contratada, o en su
defecto la supervisión por los agentes de la empresa contratada.

3.4.3 La recurrida en el considerando décimo cita el literal a) del artículo 59 del

Texto Único Ordenado del Código Tributario y señala la norma que para los fines de
determinar la obligación tributaria, el deudor en rol activo debe fijar el hecho
generador de la obligación, deducir los gastos necesarios para producir y mantener
la fuente generadora, señalar la base imponible y la cuantía del tributo; siendo una
norma referida a supuestos que no se encuentran en controversia.

3.4.4 En el considerando décimo primero señala para que un gasto sea deducible
debe cumplir con el principio de causalidad, que guarden una relación causal

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directa con la generación de la renta o con el mantenimiento de la fuente en

condiciones de productividad; al respecto ciertamente se debe cumplir con el
principio de causalidad, no obstante es necesario anotar que no se encuentran en
debate la vinculación directa del pago con la generación de la renta o
mantenimiento de la fuente, residiendo el sustento del reparo en que el servicio
fue prestado por la subcontratista, y que la contratista no realizó
supervisiones.

3.4.5 El considerando décimo segundo se refiere a la norma octava del Texto Único
Ordenado del Código Tributario, señalando que para determinar la naturaleza de
los gastos a los que hace referencia la actora, deberá tomarse en consideración no
solo los contratos que en principio expresarían la voluntad de las partes de
contratar, sino también los medios probatorios actuados en sede administrativa, que
permita inferir que la operación se realizó, que las partes intervinieron en ese hecho
de acuerdo a las clausulas contractuales "para determinar así las coincidencias
entre la persona que requirió del servicio, aquella que lo prestó y la que remitió el
respectivo comprobante de pago". La Norma Octava citada por la recurrida no
prevé las exigencias de que el servicio sea prestado directamente por la contratista
o en su defecto que ésta supervise para que sea deducible, la norma reitera la
vinculación al principio de legalidad y no crear tributos ni obligaciones vía
interpretación; evidenciando que la sentencia impugnada no ha sustentado la
decisión y el pronunciamiento sobre el tema concreto, en norma legal alguna
que establezca la exigencia de los aducidos "requisitos para deducir un gasto
de esa naturaleza", careciendo de todo fundamento legal los argumentos de
los considerandos décimo cuarto y décimo quinto, en consecuencia ha
incumplido el principio de legalidad e infraccionando la norma constitucional
del artículo 74, por lo que resulta fundado el recurso de casación en este
extremo.

CUARTO: Infracción normativa del artículo IV, numeral 1.7 del Título
Preliminar de la Ley N° 27444, Ley del Procedimient o Administrativo General.

4.1 La recurrente sustenta la causal bajo el argumento medular que la sentencia de

vista ha infringido la norma invocada, porque en lugar de considerar que el
contenido de los documentos contractuales presentados por la recurrente revelan
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el servicio a cargo de la empresa ITO a favor de Luz del Sur, fue prestado por
PSEG y SEMPRA se presume verdadero, en el duodécimo considerando de la
sentencia de vista señala que “deberá tomarse en consideración no solo dichos
contratos” rompiendo así con el principio de presunción de veracidad y le traslada la
carga de la prueba de la veracidad del contenido de los documentos al
administrado.

4.2 La norma denunciada recoge el principio de presunción de veracidad,

estableciendo que en la tramitación del procedimiento administrativo, la autoridad
debe presumir que los documentos y declaraciones formulados por los
administrados en la forma legal, responden a la veracidad de los hechos que ellos
afirman; tratándose de una presunción relativa que admite prueba en contrario.

4.3 Por su parte, en el décimo segundo considerando la sentencia de vista señala

que “deberá tomarse en consideración no solo dichos contratos que en principio
expresarían la voluntad de las partes de contratar, sino también de todos los
medios probatorios actuados en sede administrativa de las cuales se permita inferir
que la operación se realizó”.

4.4 De lo cual resulta que lo señalado por la sentencia recurrida, no vulnera la

norma denunciada, en tanto dicha norma establece un principio que vincula a
la autoridad administrativa en el desarrollo del procedimiento administrativo,
y la recurrida ha sido emitida en un proceso judicial en que si bien se lleva en
conformidad con el principio de buena fe y presunción de veracidad, también en
temas probatorios se prevé la valoración conjunta y razonada de todos los medios
de prueba, y considera todos los medios de prueba como idóneos para lograr la
finalidad de acreditar los hechos expuestos y producir certeza en el juez (artículos
197, 191 y 188 respectivamente del Código Procesal Civil).

4.5 Por lo que no resulta amparable la denuncia formulada, pues la recurrida en

dicho extremo no ha infraccionado el principio de veracidad aplicable en instancia
administrativa.

QUINTO.- Actuación en sede de instancia

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5.1 De conformidad a lo previsto en el artículo 396 del Código Procesal Civil,

modificado por el artículo 1 de la Ley N° 29364, de aplicación supletoria conforme lo
dispone la Primera Disposición Final del Texto Único Ordenado de la Ley N° 27584,
al resultar fundado el recurso de casación por infracción de la norma constitucional
del artículo 74, corresponde casar la sentencia de vista y actuar en sede de
instancia.

5.2 Se tiene desarrollado en el considerando quinto de esta sentencia casatoria,

que la impugnada no cuenta con fundamento legal para establecer como exigencia
para deducir los gastos que el servicio sea brindado directamente por la empresa
contratada, o en su defecto se haya efectuado la supervisión por los agentes de la
empresa contratada, incurriendo la recurrida en infracción de la norma
constitucional que recoge el principio de legalidad en materia tributaria.

5.3 Asimismo, es importante anotar que el petitorio de segunda instancia y

tema en controversia no estaba referido a que la operación no se hubiera
realizado, sino a la exigencia del Tribunal Fiscal para la deducción del gasto,
probar que ITO supervisó los trabajos de PSEG y SEMPRA, "aceptando así que
se realizaron los servicios, pero que al no haberse probado que la mencionada
supervisión se realizó, concluye que el servicio prestado como no producido", y que
la exigencia del Tribunal Fiscal vulnera el Artículo 74 de la Constitución Política
respecto del principio de reserva de ley (agravios precisados en la recurrida en los
acápites vi y vii, página 2); como también anota la recurrida en el considerando
décimo cuarto, en el sentido que no se ha desvirtuado el reparo toda vez que no se
observa que las prestaciones efectuadas por PSEG o SEMPRA se hayan ejecutado
por encargo de ITO, ni la participación directa o indirecta de ésta en la prestación
de los mencionados servicios, pues en supuesto negado que hubiera ocurrido, era
necesaria mínimamente la participación de agentes supervisores de la empresa ITO
que garanticen la prestación de servicio contratado por la recurrente.

5.4 La resolución del Tribunal Fiscal también se orienta en el mismo sentido

señalando en los dos últimos párrafos de la página ochenta y nueve, de que si bien
"PSEG habría prestado servicios a la recurrente que habrían contribuido a la
mejora de su plan de comercialización y distribución, sin embargo, no se

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encuentra acreditado de dicha documentación la efectiva prestación de los

servicios por parte de ITO"; señala en relación de las prestaciones y actividades
efectuadas por las empresas PSEG o SEMPRA "hayan sido realizadas por encargo
de ITO"; añadiendo en la página noventa, que no desconoce la posibilidad de que
pudiera prestarse dichos servicios a través de una subcontratación con empresas
vinculadas, siempre que "ésta se realice bajo la supervisión y responsabilidad de la
contratante, y que de acuerdo al criterio expuesto en sus resoluciones citadas, "se
considera inexistente una operación cuando el servicio no ha sido prestado o ha
sido prestado por una persona distinta".

5.5 Asimismo, se advierte que la resolución del Tribunal Fiscal impugnada en

relación a las exigencias para acreditar la operación, así como la sanción de
inexistencia de la operación cuando los servicios fueron prestados por una
subcontratista y la contratista ITO no realiza labores de supervisión, se sustentan
en jurisprudencia administrativa del Tribunal Fiscal, que si bien dichos antecedentes
han desarrollado criterios que sirven para establecer que efectivamente el gasto se
ha producido, en este caso se advierte que incurre en contradicciones al
principio de verdad material, pues la dicha resolución en los párrafos arriba
citados no desconocen que la operación si se realizó, esto es el servicio fue
prestado a favor de la contribuyente, sin embargo cuestiona la deducción del
pago efectuado por dicho servicio, en razón de que este se ha efectuado a la
empresa contratante cuando el servicio fue realizado por la subcontratista.

Debemos anotar al respecto que de acuerdo al artículo 1149 del Código Civil
referido en la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08 700-2-2001, la prestación de un
servicio puede ser ejecutada por persona distinta al deudor cuando el pacto y
las circunstancias no lo excluyan, esto es, que no sea intuito personae; por lo
que la ejecución por un tercero no está sancionada con nulidad o inexistencia
del contrato, más aún, nuestro ordenamiento jurídico recoge en la norma
constitucional del artículo 62 la libertad de contratar válidamente, que los
términos contractuales no pueden ser modificados por leyes o disposiciones
de cualquier clase, constituyendo el contrato el acuerdo que crea, regula,
modifica o extingue relaciones jurídicas (artículo 1351 del Código Civil); en ese
sentido resulta válido y se presume cierta la contratación efectuada por la
demandante con la empresa ITO, máxime que la misma RTF reconoce la
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prestación del servicio, por lo cual no corresponde se sancione calificando la

operación como inexistente cuando se ha determinado que el servicio si fue
prestado, y el contrato fue realizado con la empresa a quién se le pagó por
ello.
Se adiciona, que la norma del artículo 1149 del Código citado permite la ejecución
del servicio por un tercero cuando las cualidades personales no fueron razones de
la elección, esto es, un servicio no personal (no intuito personae), mientras que la
norma del artículo 1766 citado por la Resolución del Tribunal Fiscal, de la que
entienden la exigencia de supervisión, está referida a otro supuesto, esto es a los
contratos de locación de servicios de carácter personal, y reglas para la ejecución
por un tercero cuando es servicio de carácter personal; en ese orden para alegar la
aplicación de la norma del artículo 1766 se requiere acreditar que se trate de una
locación de servicio de carácter personal, supuesto que no se ha determinado en el
caso de autos.
Razones en suma, por las que en este extremo el recurso de casación debe ser
declaro Fundado el recurso de casación, se case la sentencia de vista en este
extremo, y actuando en sede de instancia, se revoque en cuanto declara infundada
la demanda en lo referente al reparo por gastos de servicios no sustentados; y
reformándola, se declare fundada la demanda en ese extremo, nula la
Resolución N° 08278-4-2012 en dicha parte, en conse cuencia fundada la apelación
sobre el extremo del reparo de gastos por retribución de los servicios con la
Empresa Internacional Technical Operator A.V.V..

III. DECISIÓN:

Por las consideraciones expuestas: declararon FUNDADO el recurso de casación

interpuesto por la parte demandante Luz del Sur Sociedad Anónima Abierta, de
fecha seis de julio de dos mil dieciséis, obrante a fojas novecientos sesenta y
nueve; en consecuencia, CASARON la sentencia de vista contenida en la
resolución número treinta y seis, de fecha veintiuno de junio de dos mil dieciséis,
obrante a fojas novecientos veintinueve, y actuando en sede de instancia;
REVOCARON la resolución apelada contenida en la resolución número dieciséis,
de fecha cinco de junio de dos mil quince, obrante a fojas setecientos cuarenta y
cinco, en el extremo que declaró infundada la demanda en cuanto al reparo de

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gastos de retribución de los servicios con la Empresa Internacional Technical

Operator A.V.V. no sustentados, correspondiente al ejercicio gravable del año dos
mil y dos mil uno; REFORMÁNDOLA declararon FUNDADA la demanda en este
extremo; en consecuencia nula la Resolución del Tribunal Fiscal N° 08278-4-2012,
en ese extremo, fundada la apelación respecto al reparo de gastos por retribución
de los servicios con la Empresa Internacional Technical Operator A.V.V; NULO e
INSUBSISTENTE el extremo que declara improcedente la demanda en cuanto a la
pretensión del reparo por provisión de cobranza dudosa y renovando el acto
procesal: ORDENARON que el A quo se pronuncie sobre el fondo del asunto; en
los seguidos por la empresa Luz del Sur Sociedad Anónima Abierta contra el
Tribunal Fiscal, representado por el Procurador Público del Ministerio de Economía
y Finanzas y la Superintendencia Nacional de Aduanas y de Administración
Tributaria, sobre Nulidad de Resolución Administrativa; DISPUSIERON la
publicación del texto de la presente sentencia en el Diario Oficial “El Peruano”
conforme a ley; y, los devolvieron.- Jueza Suprema ponente Rueda Fernández.-

S.S.

MONTES MINAYA

RUEDA FERNÁNDEZ

WONG ABAD

CARTOLIN PASTOR

BUSTAMANTE ZEGARRA

Cgp/jps

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