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Panorama sur la démarche d’un

Audit comptable et financier externe


Focus sur la phase de
l’orientation et de la
planification

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By M. Rahou
Encg – Oujda, M. Yahya Nasri, cours d’ « Audit comptable et financier » Décembre 2010

Préambule : Notion d’Audit comptable et financier

I. II. III.
Qu’est ce que l’Audit ? Généralités sur l’Audit L’Audit externe et missions du
comptable et financier commissaire aux comptes

Etape préliminaire : Faisabilité et acceptation de la mission

I. II. III.
Nomination et nombre des CAC Conditions et incompatibilités Etablissement de la lettre de
pour l’exercice de la profession mission

Etape 1 : Orientation et planification

I. II. III.
Prise de connaissance de l’entité Identification des domaines et Elaboration du plan de mission
auditée systèmes significatifs

Etape 2 : Evaluation du contrôle interne


Note
Etape 3 : Contrôle des comptes
Le contenu de ce travail s’est confectionné
à partir des éléments de prise de notes
amélioré par les supports pédagogiques Etape 4 : Synthèse et rapport d’Audit
relatifs au cours en question, le tout
moyennant quelques ajouts Page 2 sur 44
« webographiques » à titre de clarté.
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Préambule : Notion d’Audit comptable et financier

Par ailleurs, la citation célèbre stipule que : « L’audit c’est comme


L’audit comptable et financier n’est qu’une forme de l’audit l’odeur du gaz….. C’est rarement agréable…….. Mais ça permet
lorsque ce dernier a pour objet la fonction comptable et financière d’éviter l’explosion !!!! ».
car il est clair que la notion d’audit dépasse le domaine comptable
et financier et il existe autant de catégories d’audit que de Autrement, l'audit est l'examen professionnel d'une information
fonctions dans l’entreprise. en vue d'exprimer sur cette information une opinion responsable
et indépendante par référence à un critère de qualité :

I. Qu’est ce que l’Audit ?  Examen professionnel basé sur des méthodes, techniques
et outils reconnus ;
 Responsable { travers l’engagement de l'auditeur de façon
L’audit est officiellement définit comme :
personnelle (responsabilité civile, pénale ou disciplinaire) ;
 Indépendante tant des émetteurs de l'information que de
« Un processus méthodique, indépendant et documenté permettant
ses récepteurs ;
d’obtenir des preuves d’audit et de les évaluer de manière objective
 Critère de qualité tel que la régularité, sincérité, efficacité,
pour déterminer dans quelle mesure les critères d’audit sont
performance, etc.
satisfaits. ».
ISO 9000 version 2000
L'auditeur étudie le fonctionnement d'un service ou d'une
« Un examen méthodique et indépendant en vue de déterminer si les entreprise, en portant un jugement critique sur les procédures, les
activités et les résultats relatifs à la qualité satisfont aux méthodes d'organisation, les moyens d'information, les structures.
dispositions préétablies et si ces dispositions sont mises en œuvre de On verra que l’'auditeur peut être salarié d'une grande entreprise
façon effectives et sont aptes à atteindre les objectifs. ». (audit interne), ou faire parti d’un cabinet (audit externe).
ISO 8402/95

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L'audit analyse les différentes fonctions ou opérations à travers de indépendante et objective qui donne à une organisation une
multiples entretiens individuels et collectifs, des contacts sur assurance sur le degré de maîtrise de ses opérations, lui apporte ses
place, l’étude de documents et autres pour en détecter les conseils pour les améliorer, et contribue à créer de la valeur ajoutée.
faiblesses. Après une analyse plus ou moins longue, l’auditeur ».
établit un diagnostic et propose des recommandations à la Définition officielle selon the Institute of Internal Auditors (1999)
direction générale. Le principal apport de l'audit réside dans la
crédibilité et la sécurité que l'on peut attacher à l'information. L’audit interne est réalisé par un professionnel interne à l'entité.
Ceci pose le problème de son indépendance (même si l’audit
interne est par définition une activité indépendante) et rend son
II. Généralités sur l’Audit comptable et utilisation limitée.
financier
Les champs d’application de l’audit interne sont divers passant par
un classement par nature (audit de conformité, audit d’efficacité,
L’audit comptable et financier est un examen des états financiers audit de management, audit de stratégie) ou par destination
de l’entreprise, visant à vérifier leur sincérité, leur régularité, leur (audit comptable et financier, audit social, audit marketing, audit
conformité et leur aptitude à refléter l'image fidèle de l'entreprise. qualité, audit des achats, etc.).
C’est une forme moderne de contrôle, de vérification,
d’inspection, de surveillance des comptes, en apportant une Le code de déontologie des auditeurs internes établit par l’IFACI
dimension critique. (Institut Français de l’Audit et du Contrôle Internes) énonce 4
principes fondamentaux :
De manière générale, le terme « Audit comptable et financier »
peut renvoyer à une mission interne (audit interne) ou externe 1. L’intégrité : l’intégrité des auditeurs internes est à la base
(audit externe). de la confiance et la crédibilité accordées à leur jugement ;

II.1. L’Audit comptable et financier interne 2. L’objectivité : les auditeurs internes montrent le plus haut
degré d’objectivité professionnelle en collectant, évaluant
et communiquant les informations relatives { l’activité ou
L’audit comptable et financier interne peut être assimilé à travers au processus examiné. Les auditeurs internes évaluent de
la définition même de l’audit interne. Ce dernier est « Une activité
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manière équitable tous les éléments pertinents et ne se


laissent pas influencer dans leur jugement par leurs propres II.2. L’Audit comptable et financier externe
intérêts ou par autrui ;

3. La confidentialité : les auditeurs internes respectent la L’objectif de ce type d’audit est de permettre { un professionnel
valeur et la propriété des informations qu’ils reçoivent ; ils externe { l’entreprise d’exprimer une opinion au terme de laquelle
ne divulguent ces informations qu’avec les autorisations il déclare si les états financiers de l’entreprise donnent une image
requises, { moins qu’une obligation légale ou fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
professionnelle ne les oblige à le faire ; ladite entreprise. L’audit comptable et financier externe peut s’agir
d’un :
4. La compétence : les auditeurs internes utilisent et
appliquent les connaissances, les savoir-faire et expériences 1. Audit légal : l’audit légal s’applique en vertu d’une
requis pour la réalisation de leurs travaux. disposition légale obligatoire. Il peut s’exercer { l’initiative
d’un juge ;
Ces 4 principes sont déclinés en 12 règles de conduite : 2. Audit contractuel : l’audit contractuel peut être demandé
par l’entreprise ou par des tiers. Les objectifs sont
1. Accomplir honnêtement les missions ; différents. Il est à ce titre ponctuel et exceptionnel.
2. Respecter la loi ;
3. Ne pas prendre part à des activités illégales ; La mission d'audit externe conduit à certifier (ou non) que les
4. Respecter l’éthique ; comptes présentés répondent aux qualifications légales de
5. Etre impartial ; régularité, de sincérité et d'image fidèle.
6. Ne rien accepter qui puisse compromettre le jugement ;
7. Révéler les faits significatifs ; II.3. Audit comptable et financier interne Vs Audit
8. Protéger les informations ; comptable et financier externe
9. Ne pas en tirer un bénéfice personnel ;
10. Ne faire que ce qu’on peut faire ;
11. Améliorer ses compétences ; Le tableau ci-après présente une comparaison des rôles respectifs
de l’audit interne et externe :
12. Respecter les normes.

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Critères de différences Audit comptable et financier interne Audit comptable et financier externe
Statut L’auditeur appartient au personnel de l’entreprise. Un cabinet ou commissaire juridiquement indépendant.
Dépendance / Dépendant de la direction générale. L’indépendance est assurée par le titulaire d’une profession
Indépendance libérale. Cette indépendance est juridique et statutaire.
Finalité Sécurité de la direction générale. Sécurité des actionnaires.
Bénéficiaires Responsables de l’entreprise (direction générale, Actionnaires, banquiers, autorité de tutelle, clients ou
responsables de la fonction comptable et financière). fournisseurs.
Objectifs Apprécier la maitrise du processus comptable et financier Certifier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des
(régularité et rigueur de l’information interne, sécurité des comptes et des résultats financiers, tout en passant par
personnes et des biens, efficacité de la gestion) et l’appréciation du contrôle interne.
recommander des améliorations.
Axes de recherche • Non respect du cadre juridique et réglementaire ; • Non respect du cadre juridique, réglementaire ou
• Non actualisation des comptes ; comptable ;
• Erreurs ou omissions ; • Non sincérité des comptes ;
• Fraudes ; • Erreurs ou omissions ;
• Gaspillages / pertes ; • Fraudes (accessoirement).
• Délais / Coûts excessifs ;
• Inadéquation des méthodes ;
• Insuffisance des performances.
Domaines d’intervention • Comptes ; • Comptes ;
• Opérations ; • États financiers.
• Éléments du patrimoine ;
• Organisation et système ;
• Structures et fonctions ;
• Budgets ;
• Politiques et objectifs ;
• Gestion en général.
Périodicité Permanente à travers des missions planifiées en fonction du Fin de semestre, fin d’année pour les missions de
risque perçu. certification.
Méthode Méthode spécifique et originale. Méthodes standard à base de rapprochement, analyses et
inventaires.
Moyens • L’auditeur négocie son programme de travail ; • L’auditeur fixe lui-même son programme de travail ;
• Il passe le contrôle interne en revue pour provoquer des • Il passe le contrôle interne en revue pour déterminer le
améliorations ; niveau de ses contrôles ;

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• Il travailler sur ordres de missions. • Il négocie le nombre de ses vacations.


Incompatibilités Audit de la direction générale. Immixtion dans la gestion.
Résultat • Recommandations et suivi ; • Certification sans ou avec réserves ou refus de certification
• Outil de direction et de gestion. ou révélation de faits délictueux ;
• Outil d’information.
Conclusion • Audit de régularité ; Audit de régularité uniquement.
• Audit d’efficacité ;
• Audit diagnostic.

Une autre comparaison des interventions de l’auditeur (comptable et d’aspects particuliers, se présente ainsi :
et financier) interne et externe, en termes de points communs
et
Tronc commun aux missions  Domaine : Audit de régularité de l’information comptable.
d’audit interne et d’audit externe  Moyens :
• S’assurer de la séparation des fonctions ;
• Vérifier l’existence des justificatifs probants ;
• Pointer les écritures avec les documents ;
• Contrôler la rigueur des enregistrements ;
• Vérifier la fiabilité des traitements ;
• Vérifier les additions ou calculs ;
• S’assurer de la permanence des méthodes de comptabilisation.
Aspects particuliers de l’auditeur • Vérifier les opérations { la fois sous leur aspect économique, financier, comptable et réglementaire ;
interne • Faire des recommandations en vue d’améliorer ;
• Faire des recommandations en vue d’améliorer, etc.
Aspects particuliers des auditeurs • Vérifier le respect de l’égalité entre les actionnaires ;
externes • Vérifier la sincérité d’informations comptables et financières pour les actionnaires ;
• Alerter les actionnaires sur les faits de nature { compromettre la continuité.

III. L’Audit externe et missions du commissaire Dans ce qui nous concerne, ce papier est consacré { l’étude de la
démarche d’un audit comptable et financier externe qui débouche
aux compte sur une certification (ou non) des comptes. Les objectifs
recherchés par ce type d’audit visent :

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certification des comptes. Les CAC sont nommés par l’assemblée


 La réalisation d’un examen des états de synthèse par un générale ordinaire (AGO). Ils rendent compte de leur mission à
professionnel compétent ; cette AGO en présentant un rapport de certification. L’opinion du
 L’expression d’une opinion responsable et indépendante ; commissaire aux comptes repose sur les principes de :
 La référence à des repères précis à savoir, la régularité, la
sincérité et l’image fidèle ; 1. La régularité : principe qui signifie « être conforme aux
 L’augmentation de la crédibilité de l’information ainsi règles et procédures en vigueur » ou, en son absence, aux
vérifiée. principes généralement admis ;
2. La sincérité : principe selon lequel les comptes traduisent «
Comme définit précédemment, on assiste ici à un examen auquel la connaissance que les responsables de l’établissement des
procède un professionnel compétent et indépendant en vue comptes ont, de la réalité et de l’importance relative des
d'exprimer une opinion motivée sur la fidélité avec laquelle les événements enregistrés ». La sincérité s’entend donc être
états financiers d'une entité traduisent sa situation à la date de celles des dirigeants, qui sont considérés comme les plus
clôture et ses résultats pour l'exercice considéré, en tenant compte aptes à apprécier l’ensemble des activités et opérations de
du droit et des usages du pays où l'entreprise a son siège. l’entreprise ;
3. L’image fidele : principe à respecter lorsque la règle n’existe
Par professionnel compétent et indépendant, on entend dire un pas ou lorsque la règle est insuffisante pour traduire la
commissaire aux comptes (CAC)1 dont la mission principale est la réalité.

1
Le plus souvent on assiste { une confusion entre les rôles respectifs d’un commissaire
La loi sur les sociétés anonymes (article 175) assigne au
aux comptes et expert comptable. Si l'obtention des 2 diplômes est intimement liée, les 2 commissaire aux comptes l’obligation de certifier que les états de
métiers n'ont pas la même raison d'être. En simplifiant, l'expert-comptable aide
l'entreprise à établir ses déclarations dans le respect des lois tandis que le commissaire synthèse sont réguliers et donnent une image fidèle du résultat de
aux comptes vient contrôler si l'entreprise a respecté les textes. De fait, l'expert- l’exercice écoulé, de la situation financière et du patrimoine de la
comptable intervient au nom de l'entreprise et le commissaire aux comptes intervient au
nom des partenaires de l'entreprise, à savoir principalement les associés ou actionnaires. société à la fin de cet exercice.

La nomination d'un commissaire aux comptes est obligatoire en fonction de la taille de


l'entreprise ou de sa forme juridique. Pour les autres entreprises, cela reste optionnel. L’article 166 de la loi sur les sociétés anonymes annonce
Elle n'a donc aucun lien avec la présence ou non d'un expert-comptable. Par ailleurs, clairement les missions du CAC :
dans le cadre de sa mission d'audit légal des comptes, le commissaire aux comptes a
l'interdiction de réaliser les documents qu'il serait amené à contrôler. Une même
personne ne peut pas être expert comptable et CAC d’une même société.

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Article 166 de la loi sur les SA : Mission permanente des en œuvre des diligences professionnelles qui constituent
commissaires aux comptes (CAC) l’ensemble des normes et des règles professionnelles que
l’auditeur doit suivre pour la conduite de la mission.
Le ou les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à
l'exclusion de toute immixtion dans la gestion, de vérifier, les valeurs et
les livres, les documents comptables de la société et de vérifier la Les diligences ne permettent pas d’aboutir { une assurance
conformité de sa comptabilité, aux règles en. vigueur. Ils vérifient absolue mais plutôt raisonnable : si le professionnel estime que les
également la sincérité et la concordance, avec les états de synthèse, des états financiers reflètent fidèlement la situation financière de
informations données dans le rapport de gestion du conseil
l’entreprise, les utilisateurs de ces états peuvent à leur tour
d'administration ou du directoire et dans les documents adressés aux
actionnaires sur le patrimoine de la société, sa situation financière et ses estimer avoir une garantie raisonnable sur la fidélité des états.
résultats. Le ou les commissaires aux comptes s'assurent que l'égalité a
été respectée entre les actionnaires. Le CAC est tenu d’une obligation de moyens et non de résultat.
Ceci dit qu’il n’est pas tenu de contrôler toutes les opérations qui
La mission de base du CAC marocain est une mission d’audit. En relèvent du champ de sa mission, ni à rechercher toutes les erreurs
effet, la mission de certification édictée par la loi sur les sociétés et irrégularités éventuelles (l’article 169). Sa mission consiste à
anonymes s’assimile entièrement { une mission d’audit dans son effectuer des contrôles lui permettant d’acquérir un degré
concept actuel au plan international. raisonnable d’assurance par rapport { l’opinion { formuler.

La mise en œuvre de diligences permettent de se faire une opinion En cas de délégation, le CAC conserve la responsabilité des
motivée et indépendante sur la régularité, la sincérité et l’image travaux accomplis. Il doit ainsi assurer la supervision nécessaire,
fidèle que donnent les états de synthèse du résultat de l’entreprise, maîtriser le déroulement de la mission et avoir une connaissance
de sa situation financière et de son patrimoine. Cette opinion est suffisante de la société contrôlée.
obtenue par un ensemble d’informations probantes et des moyens
de contrôle jugés nécessaires et suffisants, permettant de s’assurer Dans la boite à outils mise à la disposition du CAC pour la
de la réalité et de la qualité de l’information. conduite de sa mission, on trouve une variété de techniques
d’audit dont notamment :
Autrement dit, pour exprimer l’opinion de l’auditeur2, qui
contribue à établir la crédibilité des états financiers, il faut mettre  Les contrôles sur pièces ;
 Les contrôles de vraisemblance ;
2
Désormais, les termes d’auditeur et de CAC seront utilisés indifféremment.

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 L’observation physique ;
 La confirmation directe ou circularisation3 ; III.1. Normes comptables
 L’examen analytique4 ;
 Les sondages.
Ces normes sont établies par des organismes professionnels
Le commissaire aux comptes choisit donc la ou les technique(s) institués par un texte de loi ou réglementaire. Il s’agit des
appropriée(s) pour chacune des étapes de sa mission en fonction organismes de normalisation et on a :
des objectifs, avantages et limites de chaque technique.
Cependant, l’auditeur est tenu de les manier dans le respect des 1. Au niveau international
normes d'audit.
En 1973, a lieu la création de l’International Accounting
En fait, en sus des diligences, l'activité de tout auditeur (interne Standards Committee (Comité des normes comptables
ou externe) est basée sur des normes qui facilitent et éliminent internationales) à Londres, à l'initiative du britannique Sir
toute ambiguïté dans l'information entre son émetteur (dirigeants, Henry Benson qui en devient son premier président élu.
comptables) et son récepteur (actionnaires, banquiers, tiers).
La publication de deux premières normes date de 1975,
On distingue deux ensembles de normes : l’une concerne la publication des méthodes comptables
(IAS 1), l’autre portant sur la valorisation et la présentation
1. Les normes comptables ; des stocks selon la méthode des coûts historiques (IAS 2).
2. Les normes d’audit. En 1982, l’IASC devient le normalisateur comptable
international.
3
La confirmation directe (ou circularisation) est une technique d'audit qui consiste à
demander à un tiers ayant des liens d'affaires avec l'entreprise vérifiée de confirmer
directement au CAC des soldes, des opérations ou toute autre information. Elle En 2001, l’IASC disparaît au profit de l’International
s’applique au niveau du contrôle des comptes et de l’évaluation du contrôle interne.
Accounting Standards Board (IASB) qui est désormais
4
L'examen (ou revue) analytique consiste à faire des comparaisons entre les données dirigée par l'International Financial Reporting Standards
résultant des comptes annuels et des données antérieures, postérieures et
prévisionnelles, d'entreprises similaires et établir des relations entre elles, analyser les
Foundation (IFRS Foundation). L’IASB, qui succède { l’IASC
fluctuations et les tendances, étudier et analyser les éléments inhabituels résultant de depuis le 1er avril 2001, est un organisme de normalisation
ces comparaisons. C’est une technique d'audit susceptible d'être appliquée { divers
stades du déroulement de la mission : prise de connaissance générale, contrôle des
comptable international privé et indépendant.
comptes, examen des comptes annuels.

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Son siège est établi à Londres. Il est placé sous la 2. En France


supervision de l’IFRS chargée notamment, d'assurer son
financement et la désignation de ses membres. L'IASB a Les normes d'exercice professionnel de la Compagnie
pour objectifs principaux : Nationale des Commissaires aux Comptes (CNCC) ;
Les normes de l’Ordre des Experts Comptables
Elaborer les normes comptables internationales (OEC) ;
appelées « IFRS » depuis le 1er avril 2001. Celles Le Conseil National de la Comptabilité (CNC) publie
publiées avant cette date sont intitulées International des avis et recommandations sur les normes
Accounting Standards (IAS) ; comptables (adoptés en assemblée plénière ou par le
Approuver les interprétations préparées par comité d’urgence) ;
l'International Financial Reporting Standards Le Comité de Réglementation Comptable (CRC)
Interpretations Committee (IFRS Interpretations établit les règlements comptables ;
Committe) appelées SIC ou IFRIC. L’Autorité des Marchés Financiers (AMF) précise la
doctrine.
Parallèlement aux travaux de la fondation de l'IASB,
l’International Federation of Accountants (IFAC) fut créé à 3. Au Maroc
New York en 1977. L’IASB et l’IFAC ont conclu, en
novembre 2011, un protocole d’accord par lequel ils Au niveau national, l’Ordre des Experts Comptables (OEC)
s’engagent { coopérer dans l’élaboration des normes publie des normes et des recommandations s’adressant {
comptables du secteur public et du secteur privé. Cet ses seuls membres. De son coté, la Compagnie Nationale
accord a été conçu dans le but de garantir une meilleure des Commissaires aux Comptes (CNCC) publie des normes
uniformité entres les activités de normalisation des deux relatives au comportement professionnel (déontologie) et
Boards. Il définit une procédure de coopération et de aux missions des commissaires aux comptes.
communication destinée { alimenter l’information
respective sur les réunions, les projets, les crises et les Ci-jointe, une analyse comparative entre les normes IAS/IFRS et
programmes5. les normes comptables marocaines :

5
Le texte peut être consulté sur : http://go.ifrs.org/IFACMoU

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Comptes Normes I A S/I F R S Normes comptables marocaines


Amortissement • Réévaluation possible. • Amortissement obligatoire des immobilisations incorporelles.
de certaines • Mode d’amortissement linéaire. • Réévaluation interdite.
immobilisations • Mode d’amortissement linéaire.
incorporelles
Le Goodwill ou • Comptabilisé en tant qu’actif. • Comptabilisé en tant qu’actif.
écart • Amortissement non autorisé suite { la révision d’IAS 38. • Mode d’amortissement linéaire.
d’acquisition • Durée maximum d’utilité de l’immobilisation concernée = 20 ans.
• Le PCG (Plan Comptable Général) prévoit que l’écart d’acquisition
soit amorti, sans exception, selon un plan d’amortissement dont la
durée doit refléter les hypothèses retenues et les objectifs fixés lors
de l’acquisition.
Frais IAS 38 interdit la comptabilisation parmi l’actif des frais { étaler ou Les frais { étaler et d’établissement sont comptabilisés { l’actif et
d’établissement des frais d’établissement. amortis sur une durée maximum de 5 ans.
et frais à étaler
Frais de • Frais de la recherche fondamentale doivent être comptabilisés en • Frais de la recherche fondamentale doivent être comptabilisés en
recherche et charge. charge.
développement • Frais de la recherche appliquée doivent être comptabilisés en • Frais de la recherche appliquée peuvent être comptabilisés en
charge. immobilisation.
• Frais de développement peuvent être immobilisés sous certaines • Frais de développement peuvent être immobilisés sous certaines
conditions. conditions.
• Amortissement sur la durée prévisionnelle d’utilisation. • Amortissement sur 5 ans maximum.

Réévaluation des • Permise. • Permise.


immobilisations • Non Taxée. • Taxée.
corporelles • Pratiquée. • Pratiquée rarement.
Amortissements • La durée d’amortissement est la durée de vie économique prévue. • La durée d’amortissement est la durée de vie économique prévue.
des • Mode d’amortissement non précisé. • Mode linéaire ou dégressif.
immobilisations • Durée fiscale non applicable • Durée fiscale fréquemment choisie comme durée d’amortissement.
corporelles
Contrats de • Location - financement à enregistrer en tant qu’actif. • Dans les comptes individuels, la comptabilisation ne distingue pas
location • Location - exploitation à enregistrer en tant que charge. la nature des contrats de location.
• Dans les comptes consolidés, il peut être procédé au retraitement
des contrats de location.
• Les loyers dus à raison du contrat sont comptabilisés dans les

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charges d'exploitation.
Stocks • L’enregistrement des stocks se fait à la date de transfert de • L’enregistrement des stocks en normes marocaines se fait { la date
l’essentiel des risques et avantages et du contrôle des avantages du transfert de propriété.
économiques futurs. • La liste des coûts incorporables aux coûts fixes de production est
• Inclut tout le matériel utile à la production et au stockage même les plus restreinte.
coûts de transport. • La présentation des subventions en diminution des postes de
• En cas d’actualisation des paiements différés, l’écart est pris en l’actif immobilisé n’est pas prévue.
résultat financier.
Traitement des • La comptabilisation du chiffre d’affaires est en fonction de la réalité • La comptabilisation du chiffre d’affaires est en fonction de la
créances de la transaction. forme juridique du contrat.
• La méthode du pourcentage d’avancement est obligatoire pour les • La méthode du pourcentage d’avancement est une option.
prestations de service.
Subventions • La présentation des subventions en diminution des postes de l’actif • La présentation des subventions en diminution des postes de
immobilisé est prévue. l’actif immobilisé n’est pas prévue.
• Les subventions doivent être comptabilisées en produits, sur une • Une subvention d'investissement est constatée systématiquement
base systématique sur les exercices nécessaires pour les rattacher aux dans un compte spécifique des capitaux propres pour le montant
coûts liés qu’elles sont censées compenser. perçu est amorti au même rythme que l'immobilisation
correspondante par le crédit du compte de résultat.
Immobilisations  La classification retenue est la suivante :  Le CGNC distingue au sein des immobilisations financières, les
financières • Les actifs financiers détenus { des fins de transaction, dont le but titres de participation et les autres titres immobilisés, et d’autre part
de la détention est de dégager un bénéfice des fluctuations du prix à les titres et valeurs de placement figurant { l’actif circulant. Cette
court terme. classification en immobilisations et actif circulant traduit la
• Les placements détenus jusqu’{ leur échéance, sont généralement distinction qu’opère le CGNC entre le long et le court terme, en se
les obligations. fondant sur une durée de détention ou de recouvrement de plus ou
• Les prêts et créances émis par l’entreprise. moins 12 mois.
• Les actifs disponibles à la vente sont ceux qui ne rentrent en
aucune des catégories précédentes.
Ecarts de  Les gains et pertes latents, dus aux variations des cours de • Les gains et pertes de change latents sont comptabilisés au bilan
conversion monnaies étrangères, sont comptabilisés directement dans le dans des comptes d’écart de conversion.
résultat comptable. Ils ont une incidence directe sur le résultat. Les • Une provision pour risque de change est constatée, en cas de perte
transactions en monnaie étrangères sont comptabilisées comme suit latente.
: • Le gain de change latent n’est pas intégré dans le résultat
• Evaluation en utilisant le cours de change à la date de transaction ; comptable, mais il est pris en compte dans la détermination du
• Evaluation en utilisant le cours de clôture à la date de clôture pour résultat fiscal.
les éléments monétaires, et celui du jour de la transaction pour les • Conversion au taux de clôture.
éléments non monétaires ; • Impact sur résultat comptabilisé uniquement pour perte de
• Les écarts de change sont comptabilisés dans le compte de change latente.

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résultat ;
• Conversion au taux de clôture ;
• Impact sur résultat comptabilisé.
Provisions • L’actualisation des provisions est obligatoire. • L’actualisation des provisions n’est pas obligatoire.
• Il y a une précision pour l’estimation des flux futurs, l’actualisation• Absence de disposition expresse concernant l’évaluation des
et les informations à fournir. provisions. Elle est généralement faite avec approximation.
• Les provisions pour grosses réparations ne sont pas permises par • Une provision pour grosses réparations et obligatoirement
les normes internationales. constituée si elle est destinée à couvrir des charges importantes qui
• Selon la norme 37, une provision ne doit être comptabilisée que si ne présentent pas un caractère annuel et ne peuvent être assimilées
les conditions ci-dessous sont respectées : à des frais courants d'entretien et de réparation.
 Un passif résultant d’événements passés ; • Les provisions pour grosses réparations, qui ne respectant pas la
 Une obligation actuelle qui aboutira à une sortie de ressources ; condition première de IAS 37, sont autorisées par la réglementation
 La probabilité d’évaluer de façon fiable le montant de l’obligation. comptable marocaine. Les provisions pour grosses réparations ne
sont pas permises par les normes internationales. L’approche par
composante au niveau de la gestion des immobilisations permet de
combler les impacts de cette non autorisation.
• Le principe de prudence, qui est à la base de dotation de provision.
Impôts différés La norme IAS 12, préconise la comptabilisation des impôts différés Les impôts différés ne sont comptabilisés au Maroc que dans les
dans les comptes sociaux et dans les comptes consolidés. Elle impose comptes consolidés. Dans les comptes sociaux, seul est comptabilisé
la comptabilisation de passif et actif d’impôts différés basés sur des l’impôt courant { payer au titre de l’exercice concerné.
conséquences fiscales futures des
différences temporelles taxables.
Avantages du • Leur comptabilisation est obligatoire. Ne font pas l’objet d’une normalisation comptable directe et précise
personnel • Des provisions pour risques et charges peuvent être comptabilisées au Maroc.
(engagement de retraite par exemple).
• Les informations complémentaires relatives aux avantages du
personnel et exigées sont très détaillées par rapport à ce qui est exigé
pour les provisions pour risques et charges au Maroc.
Evènements • Les corrections d’erreurs postérieures à la date de clôture et les • Les corrections d’erreurs, postérieurs { la date de clôture, sont {
postérieurs à la changements de principes comptables sont comptabilisées en comptabiliser en compte de résultat.
date de clôture ajustant les capitaux propres du bilan d’ouverture.
• Le principe comptable d’intangibilité du bilan d’ouverture n’est pas
respecté.
• Autorisation de comptabilisation des ajustements en résultat de
l’exercice avec une présentation pro forma des exercices antérieurs
retraités en annexe.

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III.2. Normes d’audit 4. Conflit d’intérêts : le commissaire aux comptes évite toute
situation de conflit d’intérêts. Tant { l’occasion qu’en
dehors de l’exercice de sa mission, le commissaire aux
Le code de déontologie de la profession de commissaire aux comptes évite de se placer dans une situation qui
comptes établis par la CNCC française, met en relief 7 principes compromettrait son indépendance { l’égard de la personne
fondamentaux de comportement des CAC : ou de l’entité dont il est appelé { certifier les comptes ou
qui pourrait être perçue comme de nature à compromettre
1. Intégrité : le commissaire aux comptes exerce sa profession l’exercice impartial de cette mission ;
avec honnêteté et droiture. Il s’abstient, en toutes
circonstances, de tout agissement contraire { l’honneur et à 5. Compétence : le commissaire aux comptes doit posséder les
la probité ; connaissances théoriques et pratiques nécessaires à
l’exercice de ses missions. Il maintient un niveau élevé de
2. Impartialité : dans l’exercice de ses missions, le compétence, notamment par la mise à jour régulière de ses
commissaire aux comptes conserve en toutes circonstances connaissances et la participation aux actions de formation ;
une attitude impartiale. Il fonde ses conclusions et ses
jugements sur une analyse objective de l’ensemble des 6. Confraternité : dans le respect des obligations de la mission
données dont il a connaissance, sans préjugé ni parti pris. Il de contrôle légal, les CAC entretiennent entre eux des
évite toute situation qui l’exposerait { des influences rapports de confraternité. Ils se gardent de tout acte ou
susceptibles de porter atteinte à son impartialité ; propos déloyal { l’égard d’un confrère ou susceptible de
ternir l’image de la profession ;
3. Indépendance : le commissaire aux comptes doit être
indépendant de la personne ou de l’entité dont il est appelé 7. Discrétion : le CAC respecte le secret professionnel auquel
{ certifier les comptes. L’indépendance du commissaire aux la loi le soumet. Il fait preuve de prudence et de discrétion
dans l’utilisation des informations qui concernent des
comptes se caractérise notamment par l’exercice en toute personnes ou entités { l’égard desquelles il n’a pas de
liberté, en réalité et en apparence, des pouvoirs et des mission légale. Il ne communique les informations qu’il
compétences qui lui sont conférés par la loi ; détient qu’aux personnes légalement qualifiées pour en
connaître.

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Etape préliminaire : Faisabilité et acceptation de la mission

1. Sur la structure de la personne ou entité dont les comptes


De prime à bord, la démarche d’un audit financier est toujours la seront certifiés, son actionnariat et son domaine d’activité ;
même, il suffit de l’adapter aux spécificités de chaque mission… 2. Sur son mode de direction et sur la politique de ses
L'audit n'est pas un simple travail matériel de pointage, car il dirigeants en matière de contrôle interne et d’information
intègre un aspect intellectuel essentiel : compréhension de financière.
l'entreprise, de son système de contrôle interne et des options
retenues pour l'établissement des comptes. Il se dégage 3 phases Etudier la faisabilité de la mission revient également à vérifier
principales dans la démarche d’un CAC qui précèdent à la le nombre des CAC ainsi que les conditions et incompatibilités
formulation de ses conclusions et présentation de son rapport : relatives { l’exercice de la profession :

Acquisition d'une connaissance générale de l'entreprise ;


1.
2. Evaluation du contrôle interne ;
I. Nomination et nombre des CAC
3. Examen direct des comptes et des états financiers.

Les premiers commissaires aux comptes sont désignés d’après


Ces étapes concernent la conduite de la mission, mais avant
l’article 20, par les statuts ou par un acte séparé mais faisant corps
d’accepter de s’y engager, le CAC doit vérifier la faisabilité de la
avec les statuts. Au cours de la vie de la société, les commissaires
mission ; dès sa nomination entant que commissaire aux comptes,
aux comptes sont nommés d’après l’article 163, par l’assemblée
et avant d’accepter une mission de certification, l’auditeur vérifie
générale des actionnaires. Généralement, le nombre minimum
que son accomplissement est compatible avec les exigences légales
fixé par la loi est :
et réglementaires et celles du présent code. A cet effet, et selon
l’article 13 du code de déontologie de la profession de commissaire
 2 CAC dans le cas des sociétés qui font appel { l’épargne
aux comptes établit par la CNCC française relatif { l’acceptation
public (pour plus de garantie pour les investisseurs), des
d’une mission, l’auditeur réunit les informations nécessaires :
établissements de crédit, des sociétés d’investissement,
sociétés d’assurance et sociétés d’épargne ;
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 1 CAC pour le reste des sociétés (SNC, SARL).

II. Conditions et incompatibilités pour l’exercice


Il doit être désigné un ou plusieurs commissaires aux comptes,
dans chaque société anonyme, chargés d’une mission de contrôle de la fonction de CAC
et du suivi des comptes sociaux dans les conditions et pour les
buts prévus par la loi. Pour les sociétés faisant appel public à
l’épargne, elles sont tenues de designer au moins deux Les conditions consistent en l’inscription au tableau de l'ordre des
commissaires aux comptes, et il en est de même des sociétés de experts-comptables (article 160 de la loi sur les SA). Quand aux
banque, de crédit, d’investissement, d’assurance, de capitalisation incompatibilités, ne peuvent être désignés comme commissaires
et d’épargne. aux comptes (article 161 de la loi sur les SA) :

Sont aussi tenues de designer un commissaire aux comptes au Article 161 de la loi sur les SA
moins, les sociétés en nom collectif et les sociétés à responsabilité
1. Les fondateurs, apporteurs en nature, bénéficiaires d'avantages
limitée, dont le chiffre d'affaires, à la clôture d'un exercice social, particuliers ainsi que les administrateurs, les membres du conseil de
dépasse le montant de cinquante millions de dirhams, hors taxes. surveillance ou du directoire de la société ou de l'une de ses filiales ;

2. Les conjoints, ascendants et descendants parents et alliés jusqu'au 2ème


Parfois même si le seuil indiqué n’est pas atteint, la nomination degré inclusivement des personnes visées au paragraphe précédent ;
d'un commissaire aux comptes peut être demandée au président
3. Ceux qui assurent pour les personnes, reçoivent des personnes visées
du tribunal par un ou plusieurs associés représentant au moins le au paragraphe 1 ci-dessus, pour la société ou pour ses filiales des
quart du capital. fonctions de la société ou de ses filiales, une rémunération quelconque à
raison de fonctions susceptibles de porter atteinte à leur indépendance ou
reçoivent de l’une d’elles une rémunération pour des fonctions autres que
Le/ou les commissaires aux comptes sont nommés pour trois
celles prévues par la présente loi ;
exercices par l’AGO des actionnaires (article 163 de la loi sur les
SA) et leurs fonctions expirent après la réunion qui statue sur les 4. Les sociétés d'experts-comptables dont l'un des associés se trouve dans
l'une des situations prévues aux paragraphes précédents, ainsi que
comptes du troisième exercice. Au cas où il y aura remplacement l’expert-comptable associé dans une société d’experts-comptables lorsque
du commissaire par nomination de l’assemblée d’un autre, ce celle-ci se trouve dans l’une desdites situations. Ne peuvent être
dernier ne demeure en fonction que pour le temps qui reste à commissaires aux comptes d’une même société, deux ou plusieurs experts
courir de la mission de son prédécesseur. comptables qui font partie à quelque titre que ce soit de la même société
d’experts comptables ou d’un même cabinet.

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Si l'une des causes d'incompatibilité ci-dessus indiquées survient Dans le cas où la mission est dévolue à plusieurs commissaires aux
en cours de mandat, l'intéressé doit cesser immédiatement comptes, ceux-ci établissent soit une lettre de mission commune,
d'exercer ses fonctions et en informer le conseil d'administration soit des lettres de mission individuelles.
ou le conseil de surveillance, au plus tard quinze jours après la
survenance de cette incompatibilité. Lorsque le CAC d’une personne ou entité qui établit des comptes
consolidés ou combinés est également commissaire aux comptes
Les cas ci-dessus d’incompatibilité peuvent exercer la fonction de d’une ou plusieurs personnes ou entités du même ensemble, il
CAC après l’expiration d’une durée de 5 ans de la cessation de leur apprécie s’il convient d’établir une lettre de mission commune {
fonction initiale (associé, salarié, etc.). plusieurs de ces personnes ou entités.

Lorsque le CAC choisit d’établir une lettre de mission commune, il


III. Etablissement de la lettre de mission doit demander à la personne ou l’entité mère de lui confirmer par
écrit que les personnes ou entités de l’ensemble ont donné leur
accord sur le contenu de la lettre de mission pour ce qui les
Pour favoriser le bon déroulement de la mission du CAC, il est
concerne.
nécessaire que ce dernier définisse les termes et conditions de ses
interventions. A cet effet il doit les consigner dans une lettre de
La lettre de mission doit comporter les éléments suivants :
mission. C’est ce que stipule le guide pratique d’organisation des
mandats des commissaires aux comptes établi par l’Institut
 La nature et l’étendu des interventions qu’il entend mener
Français des Experts-comptables et des Commissaires aux
conformément aux normes d’exercice professionnel ;
comptes (IFEC).
 La façon dont seront portées à la connaissance des organes
dirigeants les conclusions issues de ses interventions ;
Bien qu’on parle ici du contexte français, le guide porte un
 Les dispositions relatives aux signataires, aux intervenants
éclairage formateur au sujet de la lettre de mission. Ainsi, selon la
et au calendrier ;
même référence, la lettre de mission initiale doit être établie par le
 La nécessité de l’accès sans restriction { tout document
CAC la première année de son mandat et communiquée à la
comptable, pièce justificative ou autre information
personne ou { l’entité préalablement à la mise en ouvre de ses
demandée dans le cadre de ses interventions ;
travaux de vérification et de contrôle.

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 Le rappel des informations et documents que la personne N.B 2 : l’inexécution, par le commissaire aux comptes, de l’un de
ou l’entité doit lui communiquer ou mettre { sa ses engagements, en vertu de la lettre de mission, engage sa
disposition ; responsabilité contractuelle6 (ex : l’absence du contrôle du rapport
de gestion destiné { l’assemblée générale).
 Le souhait de recevoir une confirmation écrite des organes
dirigeants de la personne ou de l’entité pour ce qui
concerne les déclarations faites au CAC en lien avec sa
mission ;
 Le budget d’honoraires ainsi que les conditions de
facturation.

Le CAC doit demander { la personne ou { l’entité d’accuser


réception de la lettre et de confirmer son accord sur les termes et
conditions exposées. Il doit consigner dans son dossier de travail
tout désaccord éventuel.

Lorsque le désaccord remet en cause le bon déroulement de la


mission, le CAC doit appliquer les mesures de sauvegarde telles
que prévues par le code de déontologie et en tirer toute les
conséquences sur le maintien de son mandat auprès de la
personne ou de l’entité concernée.

N.B 1 : dans certaines circonstances, le CAC doit compléter la


lettre de mission en mentionnant d’autres éléments, outre ceux
mentionnés ci-dessus, qu’il juge utile d’ajouter. D’un autre coté,
au cours de son mandat, le CAC détermine, d’une part, s’il lui
parait nécessaire de rappeler { la personne ou { l’entité le contenu
de la lettre de mission, il détermine d’autre part, si les 6
Pour plus de détails au sujet de la responsabilité du CAC, voir : Masnaoui Mazars, « La
circonstances exigent sa révision. Responsabilité du Commissaire aux Comptes d’une Société Anonyme, dans le cadre de
sa Mission Générale ».
xa.yimg.com/.../2002-114+la+responsabilité+du+CAC+d'une+SA+dans+le+ cadre+de+.pdf

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Etape 1 : Orientation et planification

 Examen analytique au moyen de ratios (comparaison avec


Il s’agit ici d’une phase de préparation préalable { la réalisation les données absolues, comparaison avec les données
effective de la mission. Cette première étape comporte de sa part relatives).
trois phases :

1. Une prise de connaissance générale de l’entité : connaître


I. Prise de connaissance de l’entité auditée
les particularités de l’entreprise pour identifier les risques ;
2. Une identification des domaines et systèmes significatifs :
Cette étape a pour objectif de :
déterminer les éléments sur lesquels les travaux doivent
être concentrés ;
 Permettre à l'auditeur d'avoir une vue et une
3. L’établissement du plan de mission : préciser et formaliser
compréhension d'ensemble suffisante pour planifier et
la nature, l’étendue et le calendrier des travaux (orientation
orienter sa mission ;
générale).
 Constituer et mettre à jour le dossier permanent ;
 Déterminer les zones de risques auxquels l’entreprise doit
Les techniques utilisées au niveau de cette étape varient entre :
faire face.

 Entretiens avec le personnel de l’entreprise ;


L’auditeur doit disposer à ce niveau d’un ensemble d’informations
 Elaboration de questionnaires ;
sur l’entreprise : secteur d’activité, structure, organisation
 Examen de la documentation interne et externe à
générale, politiques, organisation administrative, organisation
l’entreprise ;
comptable et financière… Le questionnaire de revue préliminaire
 Visite des locaux et des installations ;
de l’environnement et les dossiers de travail constituent les outils
 Etude de l’environnement informatique ;
les plus efficaces pour la collecte et l’archivage de cette quantité
 Analyse des derniers états financiers ;
d’informations.
 Analyse des tendances ;

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I.1. Le questionnaire de revue préliminaire de organisation interne, particularités juridiques et sociales,


méthodes comptables…). On recourt donc { un questionnaire de
l’environnement revue préliminaire de l’environnement (QRPE) de l’entreprise
dont certaines parties sont standards alors que d’autres sont
C’est une sorte de brise-glace qui permet de comprendre et spécifiques { l’entreprise auditée. Le tableau suivant en est un
analyser les caractéristiques principales de l’entreprise (activité, exemplaire référentiel :

Maj Ft Fs Risque Point de Niveau de risque Plan de


Les informations recherchées
identifié vigilance E/M/F mission
Environnement général
• Particularité du secteur ;
• Obtenir le numéro d’identifiant fiscal du client (à tirer de la liasse fiscale) ;
• Nature de l’activité de la société (industrie, banque, services, association…) et
secteur (transport, télécommunications…) ;
• Particularités de l’activité (concession, activité saisonnière, activité d’intérêt
national...) ;
• Particularités des produits (produits complexes ou de cycles de production long,
produits périssables...) ;
• Caractéristiques des produits (ou gamme de produits), poids relatifs de chacun
d’eux dans l’activité ;
• Contrainte de la réglementation sur le secteur ;
• Contraintes actuelles ;
• Modifications réglementaires ou légales en cours pouvant avoir un impact sur
l’activité ;
• Environnement propice aux litiges et contentieux ?
• Couverture d’assurance sur les risques inhérents au secteur d’activité.
Position face à la concurrence
• Marché : situation actuelle, évolution de parts du marché, taux de faillite ;
• Structure de la concurrence : nombre de concurrents, positionnement de
produits/concurrents, géographie de la concurrence.
Stratégie de la direction et politique de développement
• Pv des AGO ;
• Comités exécutifs ;

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• Conduite stratégique de l’entreprise ;


• Prise de risque dans la conduite de l’entreprise ;
• Rotation fréquente des cadres supérieurs et administrateurs ;
• Stratégie générale : croissance interne, externe fusion/acquisition,
restructuration.
Investissement et recherche & développement
• Nature des frais engagés ;
• R&D/ budget ;
• Investissement en outil de production ;
• Implantations géographiques ;
• Liste des sites ;
• Risques par site ;
• Risque de change/site étranger.
Patrimoine et stock
• Nature juridique de la propriété ;
• Typologie de l’outil productif ;
• Lieux de stockage ;
• Stock chez les tiers ;
• Stock des tiers en consignation chez le client ;
• Typologie et contribution de l’actif des placements non productifs : patrimoine
locatif, placement financiers…
Structure des clients et fournisseurs
• Structure quantitative des clients et fournisseurs (concentration, dépendance,…) ;
• Structure qualitative des clients et fournisseurs (groupe, nationalité, solvabilité..) ;
• Contrats commerciaux avec les clients et fournisseurs (renouvellement ?) et
typologie des contrats ;
• Risque des fluctuations de prix.
Force commerciale
• Méthodes de vente et réseau de distribution ;
• Politique de marketing et de publicité ;
• Conditions de vente ;
• Garanties commerciales.
Situation financière
• Liste des établissements bancaires ;

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• Recours préférentiel aux fonds propres ou { l’endettement ;


• Échéances d’emprunts non honorés ;
• Sensibilité du client aux variations des monnaies sur le marché ;
• Couverture des fluctuations du taux d’intérêt ou taux de change.
Environnement de contrôle et d’organisation
• Répartition des pouvoirs au sein de l’entreprise ;
• Organigramme à jour ?
• Pouvoirs de décisions stratégiques ;
• Niveau d’expérience de l’équipe de direction ;
• Qui détient le pouvoir réel de décision ?
• Pouvoir de décision financière ;
• Effets de la structure de l’organigramme (râteau, pyramide…) et des niveaux de
délégation sur la conduite de l’entreprise.
Système d’information
• Existence d’une comptabilité analytique ;
• Existence d’un système budgétaire et d’un contrôle de gestion ;
• Production des comptes intermédiaire (mensuel, trimestriel, semestriel) ;
• Le niveau d’informatisation des données.
Environnement de contrôle et d‘audit
• Raison de fin mission du CAC précédent ;
• Existence d’un plan comptable spécifique ;
• Existence d’un manuel de procédures comptables ;
• Existence d’un département d’audit interne et recours contractuel à des
auditeurs ;
• Niveau de collaboration avec les auditeurs internes et externes ;
• Attitude du client vis-à-vis des rapports précédents ;
• Disponibilité d’interlocuteurs et promptitude { répondre aux interrogations ;
• Stabilité du personnel du service comptable et financier, de l’audit interne, des
auditeurs externes et des CAC.
Règles et méthodes comptables spécifiques { l’activité
• Principaux points d’audit ressortant des missions antérieures ;
• Tendance du client à interpréter de façon large les règles et méthodes
comptables ;
• Fréquence et importance des ajustements ;

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• Tendance du client à modifier les comptes tardivement et au-delà des dates


prévues d’arrêt des comptes ;
• Tendance à enregistrer de nombreuses opérations de régularisation et
d’annulation d’écritures ;
• Tendance à atteindre un niveau de résultat ou de budget ;
• Exigences du client en matière de préparation et de communication de
l’information financière.
Structure juridique
• Détail de l’actionnariat ;
• Relations entre associés ;
• Procédure judiciaire en cours (redressement judiciaire) ;
• Modification de la structure envisagée (introduction en bourse, perte de
contrôle) ;
• Nom/domaine d’intervention des interlocuteurs juridiques internes et externes ;
• Stabilité des interlocuteurs ;
• Liste des mandats des dirigeants et des actionnaires salariés ;
• Liste des litiges et des contentieux en cours,… et état d’avancement de la
procédure.
Politique sociale
• Copie de la derrière notification de redressement de la CNSS ;
• Influence des syndicats ;
• Fréquence des conflits sociaux ;
• Litiges sociaux en cours ;
• Existence d’un plan social ou projet de restructuration affectant le personnel.
MAJ : Mise à jour / FT : Feuille de travail / FS : Fiche signalétique/ E : Elevé, M :
Moyen, F : Faible
I.1.1. Environnement économique de l’entreprise
A titre de simplification, les informations recherchées à travers le
QRPE peuvent être rassemblées dans trois blocs : L’étude de l’environnement économique de l’entreprise a pour
principal objet de savoir où l’entreprise se positionne ainsi que les
1. Environnement économique de l’entreprise ; particularités de son secteur d’activité. A ce niveau, les éléments
2. Environnement interne de l’entreprise ; ci-après doivent être abordés :
3. Règles et méthodes spécifiques { l’entreprise.

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 Localisation de l’entreprise  repérer les caractéristiques et  Fournisseurs et clients de l’entreprise  voir si l’entreprise
les spécificités de son environnement géographique sur le se trouve dans une situation de dépendance vis-à-vis de ses
plan, notamment, commercial et concurrentiel. fournisseurs et/ou clients. Evaluer le risque d’augmentation
du taux de change8 dans le cas de fournisseurs étrangers
 Secteur d’activité de l’entreprise  repérer les particularités (import) et de diminution du taux de change dans le cas de
du secteur d’activité de l’entreprise (on aborde { ce stade clients étrangers (export).
les produits de l’entreprise également)7.
 Aspects fiscales de l’entreprise  étudier les documents
 Concurrents de l’entreprise  est ce qu’il s’agit d’un secteur fiscales relatives { l’entreprise, entre autres la vérification
en monopole ou en concurrence, réglementé ou non… ? Un de son "identification fiscale" pour s’assurer que la situation
secteur réglementé est un secteur protégé contre la fiscale de l’entreprise est saine/régulière par rapport au fisc.
concurrence où les entreprises qui y font parti payent des
9
droits importants (barrières { l’entrée) pour qu’elles soient,  Aspects sociaux de l’entreprise  étudier la politique
bien entendu, protégées contre la concurrence, ex : secteur sociale de l’entreprise vis-à-vis de son environnement et de
de télécommunications et de l’activité hôtelière au Maroc. ses salariés. Il s’agit de déduire la probabilité d’occurrence
Un secteur réglementé peut être un secteur dont l’entrée des risques sociaux tels que les grèves. Par ailleurs, il est
est libre mais le fonctionnement est réglementé, c’est le cas nécessaire de savoir s’il y a entre l’entreprise et les syndicats
ainsi des produits de grande consommation (produits de des contrats et œuvres sociales. Enfin, parmi les documents
base), on y ajoute également le transport urbain qui essentiels à y référer sur ce point, il y a le tableau de bord
appartient à la communauté urbaine. Toujours au niveau social ainsi que le droit du travail permettant de vérifier
de la concurrence, il faut étudier entre autres : éventuellement la conformité de la politique sociale de
l’entreprise par rapport à la loi en vigueur.
Produits de l’entreprise : leurs caractéristiques et
positionnement face à la concurrence ;
8
Recherches & développement : quels efforts déployés Afin de faire face aux risques du taux de change, l’entreprise peut avoir recours au
marché { terme (qui est toujours accompagné d’une assurance), ou aux crédits
par l’entreprise en la matière ? documentaires avec lesquels on travaille d’ailleurs au Maroc.
9
Les aspects sociaux de l’entreprise relèvent aussi bien de l’environnement économique
que de l’environnement interne de l’entreprise, ils font également référence { la notion
7
A cet égard, l’auditeur peut avoir recours au centre marocain des conjonctures. de Responsabilité Sociale de l’Entreprise (RSE).

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N.B : parmi les points essentiels { étudier par l’auditeur, qui 3. Demander { l’entreprise où se situe son actif (cites
relèvent de l’environnement { la fois économique et interne de d’emplacement), question qui doit être posée durant
l’entreprise, est l’historique de celle-ci. Ce dernier permet de cette phase. Dans le cas où il s’avère qu’un actif est
retracer l’évolution de l’entreprise depuis sa naissance sur le plan
comptabilisé mais qu’il ne figure pas dans le cite
interne et externe et par rapport aux différents volets (financier,
économique, commercial, etc.). déclaré par l’entreprise, l’auditeur est censé
demander { l’entreprise de lui communiquer tous les
actes de location dont elle dispose car cette option est
I.1.2. Environnement interne de l’entreprise
valable, autrement dit, il se peut que l’entreprise loue
cet actif à une autre entreprise10 (sur le plan juridique,
Parmi les points à étudier à cet égard, on cite : il est permis { l’entreprise de louer une partie de son
actif à une autre entité).
 Patrimoine de l’entreprise  on entend par patrimoine tout
l’actif de l’entreprise dans le sens comptable mais restreint  Répartition des tâches et responsabilités au sein de
{ son actif immobilisé (pas d’AC ou de TA). Pour l’entreprise  qui détient le pouvoir décisionnel
déterminer le patrimoine de l’entreprise, l’auditeur doit (notamment en matière financière) ? quel est le niveau de
suivre les étapes suivantes : qualification du personnel de la fonction comptable et
financière (étudier l’adéquation : profil/poste11) ?...
1. Procéder à une classification du patrimoine de
l’entreprise et prendre l’ensemble de son actif  Politiques fonctionnelles de l’entreprise  avoir une idée
immobilisé sur 3 ans ; sur les perspectives d’avenir, les objectifs ainsi que les
2. Voir quelle relation juridique lie l’entreprise { son
moyens alloués déclinées par fonction, notamment celle
patrimoine en vue d’anticiper les risques externes que financière, commerciale, de production et de GRH.
l’entreprise peut rencontrer, ex : retard de paiement
dans le cas de location des immobilisations. Aussi, il
faut vérifier le montant des amortissements qui est la 10
A noter que ce n’est pas de l’affaire de l’auditeur de donner une réponse mais plutôt de
contrepartie de possession des immobilisations en justifier la réponse (par exemple dans le cas concerné, l’auditeur est censé uniquement
justifier la location par l’entreprise de cet actif { une autre entreprise).
termes de charges (charges fictives non décaissables
11
supportées par l’entreprise) ; Là-dessus, il ne faut pas étudier les dossiers de quelques responsables précis
uniquement, mais si possible de l’ensemble du personnel de la fonction comptable et
financière en vue de vérifier si les choses passent pareillement pour tous les employés.

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 Structure financière de l’entreprise  à ce stade, l’auditeur précédemment (audits antérieurs internes ou externes)
doit étudier notamment les questions suivantes : existent toujours. Parmi ces méthodes on cite à titre
d’exemple, les écritures de régularisation, qui, quand elles
Demander { l’entreprise ses comptes bancaires pour sont fréquentes remettent en cause la qualification du
voir s’ils sont au nom de l’entreprise ou non (comptes personnel chargé de la comptabilité. Dans ce cas, l’auditeur
personnels) et donc voir si l’entreprise a la possibilité doit prendre attention des autres écritures de même12.
de signer des chèques. Ceci permet de prendre une
idée sur les découverts bancaires et le risque  Structure du Conseil d’administration ou du Directoire et
d’imbrication entre les fonds sociaux et personnels ; Conseil de surveillance  il faut connaitre et vérifier, entre
Voir si l’entreprise arrive à honorer ses engagements autres, les éléments qui suivent :
en termes d’endettement (capital emprunté+intérêts)
et de taux de change (en cas d’import/export) ; Composition légale du conseil d’administration ou du
Etudier quelques ratios de la structure du passif, de directoire et conseil de surveillance : le nombre min
liquidité, d’équilibre financier et de rentabilité doit être toujours sauvegardé ;
(rentabilité d’exploitation, économique et financière). Relations (de pouvoir) entre les membres : consulter
Cette question sera approfondie au niveau de la les PV des assemblées générales ;
prochaine étape de revue analytique des comptes. Appel à des interlocuteurs externes : dans certains
cas, l’entreprise peut faire appel { un expert externe
I.1.3. Règles et méthodes spécifiques à l’activité pour clarifier certains points lors des assemblées.

Ces règles sont tirées principalement des éléments suivants : I.2. Les dossiers de travail

 Principales observations des audits antérieurs  ces


L’auditeur établit les dossiers de travail, d’abord, par obligation
observations doivent être exploitées dans le contexte de la
légale mais aussi pour garantir une bonne organisation de sa
mission de l’auditeur.
mission. Effectivement, ces dossiers ont pour objectifs de :

 Observations propres { l’auditeur  l{, il s’agit d’un suivi


dans le sens de vérifier si les méthodes mises en causes 12
Certaines de ces erreurs peuvent avoir pour origine l’économie d’écriture.

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 Améliorer l'efficacité de la mission en permettant un suivi 2. Dossier de l'exercice : constitué des feuilles de
régulier de l'avancement des travaux ; travail établies par le CAC et ses collaborateurs valables
 Permettre la supervision du travail et la transmission de pour un seul exercice.
l'information ;
 Justifier les conclusions tirées et apporter la preuve des Le dossier permanent de la mission se compose d’un certain
diligences effectuées. nombre de documents relatifs { l’entreprise auditée, {
savoir essentiellement :
Il est recommandé ainsi aux CAC de tenir des dossiers de travail
contenant des documents relatifs à la société ainsi que la date et la  Statut de l’entreprise à chercher auprès du greffe du
durée de leurs interventions et de celles de leurs collaborateurs. tribunal de commerce s’il existe, si non auprès du tribunal
Les travaux effectués par le CAC doivent faire l’objet de de 1ère instance, ensuite il faut comparer le document
renseignements suffisants consignés dans les dossiers afin de obtenu avec celui fourni par l’entreprise. Aussi, il faut
justifier que les normes ont été appliquées de façon satisfaisante. vérifier s’il y a une incohérence entre le statut et le capital
social. Il ne manque pas { ce stade d’accorder une attention
Les dossiers de travail constituent une documentation efficace aux particularités du caractère familiale de la structure
pour une prise de connaissance générale de l’entreprise et la d’entreprise (cas des entreprises familiales) et de la
planification de la mission lors des exercices ultérieures. Ils sont présence étatique éventuellement (cas des entreprises
indispensables lorsque les travaux d’audit ont été délégués afin de publiques ou semi-publiques, voire aussi des entreprises où
pouvoir exercer une supervision effective. De même, la tenue des l’Etat détient une part relativement importante). Les statuts
dossiers de travail est indispensable lorsque les travaux peuvent de l’entreprise permettent d’avoir une idée sur son aspect
être utilisés par d’autres CAC avec lesquelles le secret juridique relatif à sa naissance.
professionnel peut être partagé. Il sera en général utile de classer
l’information dans deux dossiers séparés :  Etats de synthèse pas uniquement de l’année en cours mais
aussi des années antérieures (3 derniers exercices au
1. Dossier permanent : contient les documents à caractère minimum). Outre, il faut examiner les actes d’acquisition
permanent, c’est-à-dire utilisables pendant toutes la durée des immobilisations pour vérifier ci ceux-ci correspondent
du mandat, même si des mises à jour sont parfois { l’objet social de l’entreprise.
nécessaires ;

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 Organigramme qui permet d’avoir une idée sur les liens


hiérarchiques au sein de l’entreprise. Cet organigramme II. Identification des domaines et systèmes
doit être comparé avec le manuel des procédures s’il existe
pour voire s’il y a une discordance entre les deux. significatifs
 Manuels de procédures (y compris celui de l’activité
comptable et financière) où sont explicitées avec plus de Deux objectifs sont recherchés derrière cette phase :
détails les tâches et les responsabilités. Dans le cas où
1. Déterminer les points sur lesquels l’attention devra être
l’entreprise ne dispose pas d’un manuel de procédures, il
particulièrement portée ;
faut avoir un organigramme bien détaillé.
2. Déminer le Seuil de signification (SDS).

 PV des assemblées générales ordinaires et extraordinaires a


fin de savoir qui détient le pouvoir de décision notamment Prise de connaissance de l’entité auditée + Revue
en termes financière (parfois on a des seuils selon lesquels analytique des comptes
le pouvoir de décision revient { l’AGO, ex : tout contrat > 5 
MDh revient { la décision de l’AGO). Identifier les zones de risques

 Rapports des CAC antérieurs pour avoir une idée, Déterminer le seuil de signification
notamment, sur la raison pour laquelle l’entreprise a voulu
changer de commissaire. L’auditeur est amené { examiner II.1. Revue analytique des comptes
également les rapports des inspections et audits internes.

Pratiquement, l’auditeur est censé examiner les documents de


A la fin de cette phase, il est préférable pour l’auditeur de rédiger
synthèse compte par compte même si les principaux comptes,
une note de synthèse retraçant d’une manière concise mais
postes/rubriques qui suscitent le plus souvent des interrogations
condensée les principales caractéristiques de l’entreprise ainsi que
sont :
les observations de l’auditeur y afférentes notamment en matière
de risques. Cette synthèse va guider l’auditeur dans sa prochaine
 Capitaux propres : au cas où le montant inscrit ne
étape, celle de l’identification des domaines significatifs.
correspond pas à la somme des apports déclarés dans les
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statuts de l’entreprise, le compte « capitaux propres » sera  Immobilisations (notamment corporelles) : là-dessus, il
un compte à ne pas certifier. faut vérifier la cohérence entre l’activité de l’entreprise et le
type ainsi que la valeur des immobilisations détenues, ex :
 Réserves : demander de quel type de réserves s’agit-il ? si on est face { une entreprise de type industriel et qu’il n’y
a pas d’immobilisations relatives au matériel technique ou
 Résultat : au cas où le montant du résultat de l’année N-1 ne industriel, il faut poser directement la question : comment
correspond pas à la somme des réserves + report à nouveau l’entreprise fonctionne ?? A cet égard, on peut imaginer
de l’année N, on déduit qu’il y a eu lieu { une distribution que l’entreprise fonctionne { l’aide de la soutraitance (il
de dividendes chose qui ramène à vérifier les PV des AGO. faut vérifier dans ce cas les redevances relatives à la
soutraitance au niveau du CPC) ou encore que l’AGO a
 Emprunts auprès des établissements de crédits : les cas modifié les statuts de l’entreprise et donc son activité !13.
suivants peuvent être rencontrés :
 Matériel de transport : vérifier la liste des engins, voire la
Les emprunts présentent un % important du composition de ce compte s’il est composé de matériels
financement permanent alors qu’on ne constate pas nécessaires au fonctionnement de l’entreprise ou autres.
la contrepartie en termes d’actif immobilisé ??
Le montant des emprunts est le même entre l’année  Mobilier/matériel de bureau : voir la composition du poste.
N et N-1 et là il y a 3 situations : (1) soit qu’il s’agit
d’une erreur, c’est-à-dire que l’entreprise a contracté  Amortissements des immobilisations : vérifier l’exactitude
en fait un seul emprunt, (2) soit que les échéances des montants déclarés en tenant compte de la valeur des
n’ont pas été payées et l{ il faut voir la situation du immobilisations afférentes, de leur durée de vie et de la
compte « banque » et « caisse » ; s’il s’avère que leur modalité d’amortissement appliquée14.
situation est aisée on se trouve donc face à un "argent
endormis" ! (3) La dernière possibilité est s’il s’agit 13
Au niveau de l’étude des immobilisations, il y a le cas où l’entreprise a procédé { une
d’un autre emprunt, dans ce cas il convient de vérifier délocalisation, il faut vérifier le sort réservé aux immobilisations situées dans l’ancien
site surtout en termes de fond commercial et de constructions.
s’il y a, en contrepartie, une augmentation au niveau
14
des immobilisations entre les deux années. Dans le cas de constations d’erreurs au niveau des amortissements, il faut faire
attention au fait que les opérations de provisions et d’amortissements sont des
opérations avec lesquelles l’entreprise cherche des fois { dissimuler sa situation soit pour
refléter une bonne santé ou, au contraire, pour faire apparaitre une situation déficitaire.

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 Rémunérations dues au personnel ;


 Stocks de marchandises : vérifier la valeur des stocks tout
en prenant en considération s’il s’agit d’une entreprise  Provisions pour dépréciation des comptes clients ;
industrielle ou commerciale. Egalement, la valeur des
stocks de marchandise (et pareillement pour les autres  Banque ;
stocks) doit aller en parallèle avec le compte client et TVA ;
 Caisse ;
15
 Fournisseurs : % d’évolution entre N-1 et N ;
Et on continue l’analyse.... Egalement, une petite analyse financière
 Clients : % d’évolution entre N-1 et N ; par les ratios peut être envisagée… Comme ratios, on cite { titre
d’exemple16:
 Clients douteux ou litigieux ;

Ratio Formule Signification


Autonomie Capitaux propres / Dettes financières. Part des financements propres rapportés à l'ensemble des financements ;
financière correct à partir de 20 %.
Indépendance Capitaux propres / (Capitaux propres + Dettes Normalement, l’entreprise se finance plus par capitaux propres que par
financière financières). emprunt, donc ce ratio doit être supérieur à 0,50.
Fonds de  Pour une analyse des perspectives à long terme, par le  Si le FRNG est positif, alors la société est prudente ; les capitaux
roulement net haut du bilan : FRNG = Capitaux permanents - Actifs permanents financent les actifs immobilisés et l’excédent des capitaux
global (FRNG) immobilisés ; permanents sur les immobilisations finance les actifs circulants.
 Pour une analyse des perspectives à court terme, par  Si le FRNG est négatif, alors la société est imprudente et finance une partie
le bas du bilan : FRNG = Actifs circulants - Dettes à de ses immobilisations par des dettes à court terme ; cela peut toutefois
court terme. refléter d'importants crédits fournisseurs face à une rotation rapide des
stocks (exemple de la grande distribution).
Besoin en  Besoin en fonds de roulement d'exploitation : Un BFR positif signale la nécessité d'un recours à un financement externe.
fonds de Actifs circulants d’exploitation – Dettes à court terme
roulement d’exploitation ;
(BFR)  Besoin en fonds de roulement hors exploitation :
15 16
La constatation d’une diminution importante dans la valeur des dettes fournisseurs cette dernière se soit diversifiée dans le sens de production de ses propres matières
peut être un signe que l’entreprise se dirige vers une cessation de l’activité à moins que premières (cas d’une entreprise industrielle) !

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Actifs circulants hors exploitation – Dettes à court


terme hors exploitation.
Rentabilité Résultat net / Capitaux propres. Ratio qui mesure la rentabilité de l’entreprise pour les apporteurs de
financière capitaux (associés). Si le ratio dépasse 5 %, on peut considérer que la
rentabilité financière est satisfaisante.
Rentabilité (Résultat net + Intérêts des emprunts) / (Capitaux Ratio qui rappelle que les capitaux investis (capitaux propres et dettes
économique propres + Dettes financières). financières) ont un rendement qui comprend à la fois le résultat net
(rémunération des associés) et des charges financières (rémunération des
banques).

II.2. Identification préliminaire des zones de risques  Secteur d’activité ;


 Organisation et structure ;
 Politiques générales (sociales, fiscales, …) ;
Suite { la revue analytique des comptes, l’auditeur cherchera {  Perspectives de développement ;
déceler les éléments significatifs devant faire l’objet de contrôles  Etc.
approfondis. L’identification des risques doit obéir sur le plan
méthodologique à une classification.
III.2.2. Risques spécifiques liés à la nature des opérations
En effet, il existe plusieurs typologies de classification des risques
(classification des risques par leur origine, par leur activité, par Ils ont pour origine soit des opérations répétitives, ponctuelles ou
leurs niveaux, etc.). Ici on va essayer de donner quelques éléments même le montant des opérations :
de risques suivant la classification ci-après (sachant que toutes les
autres typologies de classification restent admises). Il est possible  Opérations répétitives : dépendance vis-à-vis des clients
de distinguer quatre types de risques : et/ou des fournisseurs ;
 Opérations ponctuelles : ex : cession d’une immobilisation.
Cette opération est importante pour l’auditeur par ce
III.2.1. Risques généraux liés à l’entreprise
qu’elle présente un désinvestissement, d’où le risque qu’elle
incarne ;
Ce sont des risques généraux liés à l'entreprise, de nature à  Montant des opérations : lorsque ce montant est important
influencer l'ensemble des opérations de l'entreprise : qui nécessite des fonds énormes.

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II.3. Calcul du seuil de signification


III.2.3. Risques spécifiques liés au fonctionnement de
l’entreprise Pratiquement parlant, le seuil de signification (ou de matérialité
appelé encore l’importance relative) est la mesure que peut faire
Ces risques ne peuvent pas être cernés du fait qu’ils sont l’auditeur du montant { partir duquel une ou plusieurs erreurs,
spécifiques au fonctionnement de l’entreprise auditée… Ils inexactitudes ou omissions cumulées, peuvent affecter la
peuvent être liés { titre d’exemple : régularité et la sincérité des comptes annuels ainsi que l’image
fidèle des résultats des opérations, de la situation financière et du
 A la formalisation : risque de non correspondance entre patrimoine de l’entreprise. Conséquemment, la survenue de telles
l’aspect formel et celui réel, ex : naissance d’une structure erreurs est susceptible d’influencer les décisions économiques
au sein de l’entreprise non justifiée par un acte formalisé ; prises par les utilisateurs se fondant sur les états financiers.
 Au système de facturation : ex : établir une facture sans
réception du bond de livraison. Le seuil de signification permet { ce titre d’alléger la mission de
l’auditeur et lui sert de guide tout au long de sa mission. Le seuil
III.2.4. Risques liés à l’auditeur de signification permet, également, { l’auditeur :

 De mieux planifier et orienter sa mission d’audit


Il s’agit du risque d’audit ou de non détection des risques qui peut
notamment dans la programmation de la nature et de
émaner de l’incompatibilité de l’auditeur, voire de son
l’étendu des sondages ;
incompétence. Le risque d'audit est le risque que des erreurs
 D’éviter les travaux inutiles lors de la recherche d’éléments
significatives subsistent dans les comptes annuels et que le CAC,
probants ;
ne les ayant pas détectées, formule une opinion erronée.
 D’apprécier si les erreurs et inexactitudes détectées sont de
nature { remettre en cause sa certification et s’il convient
L’auditeur doit concevoir son programme de travail de façon à
de demander { l’entreprise de corriger ses états financiers ;
obtenir une assurance raisonnable (et non absolue) qu'il n'existe
 De justifier les décisions concernant l’opinion qui sera
pas d'erreurs significatives dans les comptes annuels et limiter
ultérieurement émise par l’auditeur.
ainsi le risque d'audit à un niveau minimum acceptable.

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En effet, le SDS est une étape importante dans la mission d’audit ;


son niveau conditionne la nature, le calendrier et l’étendu des  Les caractéristiques de l’environnement, ex : le contexte
tests substantifs qui seront mis en œuvre par l’auditeur. politique, le contexte économique, les attentes des
Néanmoins, la détermination de ce seuil ne peut intervenir utilisateurs des états financiers, etc.
qu’après accomplissement de la phase relative { l’identification  Les caractéristiques de l’entreprise, telles que la nature des
des risques. Le programme de travail et l’étendue des diligences opérations, l’analyse couts/avantages relative { la saisie et {
seront en fonction du SDS déterminé en fonction des risques. Les la présentation d’informations financières, la tendance des
diligences professionnelles seront proportionnées aux risques résultats (stables, secteur d’activité { faible marge), etc.
possibles. La procédure d’usage du SDS est la suivante :  Les caractéristiques du système de comptabilité et des
méthodes comptables de l’entreprise telles que le choix des
 En début de mission : la fixation d’un seuil global de méthodes comptables libérales ou prudentes, l’étendu de la
signification est utile pour déterminer les domaines et divulgation des méthodes adoptées, etc.
systèmes les plus significatifs ;
 En cours de mission : des SDS déterminés pour le contrôle Pour le calcul du seuil de signification, la méthodologie suivante
de chaque rubrique/compte permettent d’adapter les peut être envisagée :
programmes de travail aux risques et de mieux définir les
échantillons à contrôler. Cela évite de s’engager dans des 1. Le seuil de signification se détermine par rapport à un %
travaux qui ne serviraient pas { fonder l’opinion sur les d’un agrégat jugé significatif (en fonction des attentes des
comptes de l’entreprise auditée. Ces seuils sont utilisateurs d’états financiers : les actionnaires). Pour fixer
généralement inférieurs au seuil global pour tenir compte le SDS, on trouve comme agrégats habituelles : le résultat
des effets de cumul possibles des erreurs constatées ; courant, le chiffre d’affaires, les capitaux propres, l’actif
 En fin de mission : le seuil global permet d’apprécier si les total, les principaux indicateurs dégagés par les états de
erreurs constatées méritent d’être notées dans le rapport synthèse (valeur ajoutée, chiffre d’affaires…). Les taux les
d’audit. plus couramment appliqués sont les suivants : 5% à 10% du
Résultat courant avant impôt, 0,5% à 1% du CA, 1% à 2%
Le SDS est une notion relative. Il s’agit d’un montant en % des Capitaux propres ou encore 5% à 1% de l’Actif total. A
modulable en fonction de critères qualitatifs qui diffère d’une noter que le niveau du SDS est inversement proportionnel
entreprise à une autre. Parmi ces critères, on peut citer : aux risques. Ceci dit que dans le cas de détection de risques

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significatifs suite { la prise de connaissance de l’entreprise sera multiplié par le % de l’erreur tolérable définit par le
et de la revue analytique des comptes, l’auditeur est amené manuel d’audit du cabinet du CAC pour obtenir le montant
à prendre la limite inférieure de la fourchette généralement de l’erreur tolérable. Ainsi les comptes qui représentent un
utilisée, ex : 0,5% du CA au lieu de 1%. Dans le cas solde supérieur à ce montant sont considérés comme
contraire, c’est plutôt la limite supérieure. significatifs, par contre, ceux qui présentent un solde
2. Après avoir décidé du taux à retenir pour chaque agrégat inférieur au montant de l’erreur tolérable ne feront pas
(limite inférieure ou supérieure), l’auditeur procède par l’objet d’un examen détaillé.
remplir le tableau ci-après :
N.B 1 : l’erreur tolérable est définie comme étant le montant
Exercice maximum d’erreurs dans un compte, qui, additionnée avec les
Base Taux retenu Moyenne
N N-1 N-2 N-3 erreurs des autres comptes, ne remet pas en cause la fiabilité des
Résultat courant états financiers. La détermination des erreurs tolérables est faite
Entre 5 et 10% 5 ou 10% A B C D (A+B+C+D)/4
en fonction de la facilité de contrôle de certains postes, en liaison
Variation — ...% ...% ...% ...% —
CA avec l’étude des risques, et selon la probabilité que le client corrige
Entre 0,5 et 1% 0,5 ou 1% ou non les erreurs. Enfin, l’erreur tolérable est fixée afin
Variation — ...% ...% ...% ...% — d’identifier les comptes et groupes de comptes significatifs.
Capitaux propres
Entre 1 et 2% 1 ou 2%
Variation — ...% ...% ...% ...% — N.B 2 : le % de l’erreur tolérable définit par le manuel d’audit du
Actif total cabinet est présenté sous forme d’intervalle auquel il faut
Entre 0,5 et 1% 0,5 ou 1%
appliquer la règle qui fait que la base retenue est inversement
Variation — ...% ...% ...% ...% —
proportionnelle au risque d’audit.

3. La troisième étape consiste { identifier l’agrégat qui sera


Exemple de calcul du montant de l’erreur tolérable
retenu en fonction, d’une part des attentes des
actionnaires, et d’autre part des % de variation de l’agrégat Le seuil de signification retenu = Moyenne de 1% des capitaux propres
 Choisir l’agrégat qui ne varie pas significativement d’une sur 4 exercices = 100 KDh. L’erreur tolérable définit par le manuel
année { l’autre. d’audit du cabinet est comprise entre 60% et 75% du SDS. Puisqu’on a
pris la limite inférieure de la fourchette généralement utilisée pour les
capitaux propres, on va se baser également sur le taux le plus bas de
4. Finalement, la moyenne des % de notre agrégat sur les 4 l’erreur tolérable soit 60%.
exercices sera retenue comme un seuil de signification qui  Montant de l’erreur tolérable = 100  60% = 60 KDh.

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 Budget – hommes : membres de l’équipe de la mission. La


III. Elaboration du plan de mission nomination de ces personnes relève des prérogatives du
CAC. A noter que dans certains cas de missions, le CAC
peut intégrer dans l’équipe une personne spécialiste en
Le plan de mission est le résultat final de la première étape
relation avec l’objet de la mission, ex : fiscaliste ;
d’orientation et de planification. Le plan s’articule, par soucis de
 Budget – temps : ici on peut raisonner soit (i) h, j/Auditeur
simplification, en termes d’objectifs et de moyens de la sorte :
ou (ii) h, j/Cycle. Lorsqu’on opte pour la deuxième option,
on détermine le temps nécessaire pour chaque cycle en
III.1. Objectifs fonction de l’identification préliminaire des risques y
afférents (risques correspondant à chaque cycle) ;
Ces objectifs sont { la fois d’ordre général et spécifique :  Budget – moyens (autres que les RH & temps) : voitures de
déplacement, etc.
 Objectif généraux : renvoient aux objectifs de l’audit
financier et comptable qui consistent en l’évaluation de la En fait, le dossier type d’un plan de mission doit normalement
régularité et sincérité d’information financière/comptable ; comporter les éléments suivants :
 Objectifs spécifiques : ils sont spécifiques à l’entreprise
objet de la mission. Il s’agit en effet d’identifier les zones de  Présentation de l’entreprise ;

risques, voire les cycles à étudier en profondeur lors des  Informations comptables ;

prochaines étapes. Ceci revient à effectuer un arbitrage  Définition de la mission ;

entre les différentes zones/cycles en fonction de l’existence  Systèmes et domaines significatifs ;

ou non de dispositifs de contrôle interne jugés efficaces.  Orientation du programme de travail et des travaux à
entreprendre ;
 Équipe chargée de l’audit ;
III.2. Moyens  Budget : honoraires hommes/jours, déplacements ;
 Dates et délais à respecter ;
Les moyens se distinguent entre les ressources humaines,  Rapports à émettre.
temporelles et logistiques comme suit :

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Etape 2 : Evaluation du contrôle interne

 N’est pas une simple fonction mais une méthode, un état


Le contrôle interne est définit comme un : d’esprit visant { améliorer la gestion des activités ;
 N’est pas une inspection générale { caractère répressif. Il
 « Ensemble des politiques et procédures mises en œuvre par s’agit d’impliquer chaque acteur, de lui démontrer l’utilité
la direction d’une entité en vue d’assurer, dans la mesure du des procédures en l’intégrant dans le cadre des contrôles à
possible, la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. ». l’aide d’une :
International Federation of Accountants (IFAC) Diplomatie (expliquer pour rassurer) ;
Pédagogie (annoncer les objectifs et méthodes) ;
 « Ensemble des sécurités contribuant à la maîtrise de Motivation des acteurs.
l’entreprise. Il a pour but, d’un côté, d’assurer la protection,
la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de Le contrôle interne dispose de cinq objectifs, à savoir :
l’autre, l’application des instructions de la direction et de
favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste par 1. La protection et la sauvegarde des personnes et du
l’organisation, les méthodes et procédures dans chacune des patrimoine : sécurité des agents, protection juridique des
activités de l’entreprise pour maintenir l’organisation de élus, sauvegarde des biens matériels de la collectivité… ;
celle-ci. ». 2. La qualité de l'information : fiabilité et traçabilité des
Ordre des experts-comptables, Congrès 1997 informations reçues et produites, visas et documents ;
3. L'application des instructions de la direction : chaque
Il est nécessaire de garder à la tête que le contrôle interne : instruction doit faire l'objet de note écrite, transmise à des
destinataires identifiés dont le visa de réception doit être
 N’est pas une panacée : il ne permet pas de prétendre avoir
formalisé ;
éliminé tous les risques afférents à une organisation ; 4. L'amélioration des performances : à travers la définition
 Est un dispositif dynamique, en adéquation avec d'indicateurs de gestion permettant de s'assurer de
l’environnement ; l’efficacité/efficience de la réalisation des objectifs ;

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5. L'obligation de se conformer aux lois et règlements en  D'assurer la sincérité et la fiabilité des informations
vigueur : la pratique d’une veille juridique afin que toute enregistrées dans les comptes, donc la qualité des comptes.
modification significative soit transmise aux acteurs
concernés dans les meilleurs délais afin de pouvoir Tenu d'une obligation de moyens le conduisant à travailler par
travailler sur les modifications requises. sondage (au niveau de l’analyse des comptes), le CAC ne peut que
rarement tirer du seul contrôle des comptes la confiance
Ci-jointe, une illustration simple des objectifs poursuivis par le nécessaire à la certification qui lui est demandée par la loi. Cela
contrôle interne dans le cadre de la fonction comptable et justifie l'importance attachée à l'évaluation du contrôle interne.
financière :
L'existence dans une entreprise d'un système de contrôle interne
rationnellement conçu et correctement appliqué constitue une
Identifier, analyser, gérer les
risques très sérieuse présomption de la fiabilité des comptes, c'est-à-dire
de la coïncidence entre les données comptables et la réalité.

Mettre en place Identifier et N.B : alors qu'une pièce justificative apporte la preuve directe de
Clarifier les Fiabiliser les des dispositifs corriger les
responsabilités informations de prévention dysfonctionne- la réalité d'une opération, le contrôle interne apporte une preuve
des risques ments indirecte de l'enregistrement correct de toutes les opérations.

A noter que l’évaluation du contrôle interne est applicable


Transparence, meilleure gestion financière, cohérence uniquement aux opérations répétitives. En effet, l'importance du
des actions avec le projet, garantie juridique
nombre des opérations rend impossible la vérification de tous les
éléments constitutifs des comptes annuels. Ainsi, le CAC définit
Qualité de la fonction les procédures sur lesquelles il souhaite s'appuyer pour
comptable et financière limiter ses contrôles directs sur les comptes.

L’importance du contrôle interne vient du fait qu’il permet : Le sondage qui est une technique essentielle dans le cadre de la
mission d'audit du CAC s’applique { ce niveau. Tenu d'une
 Le suivi et l'amélioration de l'efficacité et de l'efficience en obligation de moyens, et non de résultat, le CAC n'a pas à vérifier
matière de gestion ; toutes les opérations qui relèvent du champ de ses missions, ni à

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rechercher systématiquement toutes les erreurs et irrégularités  Toutes les opérations enregistrées soient :
qu'elles pourraient comporter. L’objectif du CAC consiste plutôt à Correctement totalisées ;
acquérir un degré raisonnable d'assurance quant à l'opinion qu'il Correctement centralisées.
est appelé à formuler.

Cependant, la technique de sondage doit être appliquée avec


prudence car elle présente des risques en relation étroite avec le
risque de non-détection lié à l'audit qui découle de la possibilité
que le CAC parvienne, compte tenu de l'échantillon sélectionné, à
des conclusions différentes de celles qu'il aurait tirées s'il avait
effectué le même contrôle sur la population toute entière.

On est donc face au risque que l'échantillon ne soit pas


représentatif de la population qui conduit, de sa part, au risque de
surestimation ou de sous-estimation de la fiabilité d'un contrôle

L’objectif principal de cette phase de la démarche d'audit pour le


CAC est de s'assurer que, pour les flux d’information significatifs,
le contrôle interne de l’entité est suffisant pour que :

 Toutes les opérations soient enregistrées (exhaustivité) ;

 Chaque opération enregistrée soit :


Réelle ;
Correctement évaluée ;
Enregistrée dans la bonne période ;
Correctement imputée.

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Etape 3 : Contrôle des comptes

1. Si l’évaluation définitive du contrôle interne témoigne de la


La troisième étape consiste à examiner et analyser les cycles à performance du système, le CAC suit un programme
travers un : minimum d’examen des comptes en optant pour un audit
analytique et des tests de validation ;
 Audit du cycle des immobilisations ; 2. Si l’évaluation définitive du contrôle interne fait ressortir
 Audit du cycle des stocks ; des points faibles, le CAC renforce son programme
 Audit du cycle achats – fournisseurs ; d’examen des comptes par accroissement des sondages et
 Audit du cycle ventes – clients ; des tests utilisés.
 Audit du cycle de la paie.
Pareillement pour ce qui a été signalé au sujet de l’évaluation du
Il convient { mentionner qu’il existe deux approches en matière contrôle interne, le recourt au sondage, pour contrôler les
d’identification des risques relatifs aux comptes : comptes, présente un risque de rejet ou d'acceptation à tort d'une
population comptable !
1. Approche quantitative basée sur le seuil de signification qui
consiste à concentrer les contrôles sur les zones ou postes à N.B : dans cette phase, il faut noter des remarques au fur et à
risque ; mesure (remplir les formulaires de travail) afin de faciliter la
2. Approche qualitative qui intègre tous les risques qui rédaction du rapport.
n’entrent pas dans le SDS mais qui sont susceptibles d’avoir
un impacte sur l’atteinte des objectifs de l’entreprise.

Le choix de l’une de ces options dépend en fait des résultats de


l’évaluation du dispositif du contrôle interne mis en place par
l’entreprise auditée. Deux cas de figure se présentent :

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Etape 4 : Synthèse et rapport d’Audit

L’auditeur a la possibilité d’y insérer un paragraphe distinct


Le commissaire aux comptes, conformément à la loi, établit un d'observation(s) dont l'objectif est d'attirer l'attention du lecteur
rapport dans lequel il relate l'accomplissement de sa mission. sur un point concernant les comptes annuels, exposé de manière
pertinente dans l'annexe (ex : changement de méthode).
Article 175 du Code de Commerce
Dans le rapport, l’auditeur doit expliciter les volets qu’il a vérifiés
Les commissaires font un rapport à l'assemblée générale sur la situation afin de limiter sa responsabilité. Par ailleurs, le CAC précise dans
de la société, sur le bilan, sur les comptes présentés par les
son rapport :
administrateurs et les propositions de distribution de dividendes.
L'absence de ce rapport entacherait de nullité la délibération de l'AG
approuvant les comptes.  Que les comptes annuels sont arrêtés par l'organe
compétent et qu'il lui appartient d'exprimer une opinion
Les conditions obligatoires en matière du rapport d’audit sont : sur ces comptes ;
 La nature et les objectifs d'une mission d'audit ;
 Titre ;  Qu'il a effectué les diligences estimées nécessaires selon les
 Forme écrite du rapport ; normes de la profession et que celles-ci lui apportent une
 Date du rapport ; base raisonnable à l'expression de son opinion.
 Signature du rapport ;
 Communication du rapport ; L'opinion exprimée dans le rapport doit être le juste reflet des
 Présentation du rapport à l'assemblée. conclusions de la mission telles que reflétées par le dossier et la
note de synthèse et être compréhensible par tout lecteur, même
L'uniformisation de la forme et du contenu du rapport du CAC est non avisé. Une opinion d'audit appropriée dépend de :
fortement souhaitable dans la mesure où elle facilite la
compréhension du lecteur afin qu'il identifie les circonstances  L'évaluation des résultats des travaux d'audit ;
inhabituelles, le cas échéant.  L'étendue de ces travaux ;

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Encg – Oujda, M. Yahya Nasri, cours d’ « Audit comptable et financier » Décembre 2010

 La conformité aux principes comptables généralement


admis ;
 L'information présentée ;
 Autres informations financières communiquées avec les
états financiers.

La prise en compte du caractère significatif est primordiale dans la


formation de l'opinion. Le caractère significatif doit être jugé aussi
bien sur des critères quantitatifs que qualitatifs.

Dans le rapport d’audit, le commissaire aux comptes peut en


exprimant son opinion soit :

 Certifier les comptes, cela veut dire qu’il n’a pas dégagé des
observations qui affectent l’image fidèle de l’entreprise ;
 Ne pas certifier les comptes cas où il existe des anomalies
affectant la régularité des comptes, l’image fidèle ou le
patrimoine de l’entreprise ;
 Certifier les comptes avec réserve si la régularité des
comptes est saine, l’image fidèle n’est pas affectée et le
patrimoine est sauvegardé mais avec des anomalies qui
peuvent encourir l’entreprise des risques et pénalités.

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Table des matières

Sommaire -2-
I.1.1. Environnement économique de l’entreprise - 24 -
Préambule : Notion d’Audit comptable et financier -3- I.1.2. Environnement interne de l’entreprise - 26 -
I.1.3. Règles et méthodes spécifiques { l’activité - 27 -
I. Qu’est ce que l’Audit ? -3- I.2. Les dossiers de travail - 27 -
II. Généralités sur l’Audit comptable et financier -4- II. Identification des domaines et systèmes - 29 -
II.1. L’Audit comptable et financier interne -4- significatifs
II.2. L’Audit comptable et financier externe -5- II.1. Revue analytique des comptes - 29 -
II.3. Audit comptable et financier interne Vs Audit -5- II.2. Identification préliminaire des zones de risques - 32 -
comptable et financier externe III.2.1. Risques généraux liés { l’entreprise - 32 -
III. L’Audit externe et missions du commissaire aux -7- III.2.2. Risques spécifiques liés à la nature des opérations - 32 -
compte III.2.3. Risques spécifiques liés au fonctionnement de - 33 -
III.1. Normes comptables - 10 - l’entreprise
III.2. Normes d’audit - 15 - III.2.4. Risques liés { l’auditeur - 33 -
II.3. Calcul du seuil de signification - 33 -
Etape préliminaire : Faisabilité et acceptation de la mission - 16 -
III. Elaboration du plan de mission - 36 -
III.1. Objectifs - 36 -
I. Nomination et nombre des CAC - 16 -
III.2. Moyens - 36 -
II. Conditions et incompatibilités pour l’exercice de - 17 -
la fonction de CAC Etape 2 : Evaluation du contrôle interne - 37 -
III. Etablissement de la lettre de mission - 18 -
Etape 3 : Contrôle des comptes - 40 -
Etape 1 : Orientation et planification - 20 -

I. Prise de connaissance de l’entité auditée - 20 -


Etape 4 : Synthèse et rapport d’Audit - 41 -
I.1. Le questionnaire de revue préliminaire de - 21 -
l’environnement Table des matières - 43 -

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How wonderful are the Fairest Names !
They help us to be successful in this life ;

God Says : {And He Is with you wherever you are. And Allah, of what you do, is
Seeing} (Al-Ĥadīd, 4)… "The All-Watching - Ar-Raqib" Sees everything you do. Bearing it in mind
whenever acting in life.
Be sure that God is Watching and Witnessing your deeds all the time while you are walking,
laughing, eating, sleeping or working… and that He Will thank you whensoever you do a good
deed for the sake of Allah.
And because He Is "The Ever Thankful and Supreme Rewarder - Al-Shakour", you give Him a
simple deed, but He Thanks you doubled and multiplied many times : {If you loan Allah a goodly
loan, He Will multiply it for you and Forgive you. And Allah is Most Appreciative and Forbearing}
(At-Taghābun, 17) … This name boosts your determination to worship God, provide, build and reform.
Some may already know those God’s Names, but they should go by them in life.

This is what auditors should inspire managers for …


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By Maryam RAHOU