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Depuis quelques années, suite à la mondialisation et la libéralisation des échanges et donc à l’apparition

de plusieurs entités de concurrence en même temps, le souci des dirigeants se focalise de plus en plus
sur la maîtrise des coûts. Désormais chaque entreprise se trouve dans l’obligation de se plier face à la loi
du marché. Un tel changement entraîne un impact considérable sur la gestion en générale des entités
génératrices de coûts. C’est ainsi que dans cette même optique il est jugé maintenant nécessaire de
retracer les faiblesses et les forces de l’entreprise même : qui est responsable de la perte ou du profit
réalisé par le groupe? Il est né de cette problématique une nouvelle vision de l’organisation même de
l’entreprise.

On assiste actuellement à une décentralisation de l’entreprise et à une délégation d’autorité, d’où


l’apparition des centres de responsabilités. De ce fait, lorsqu’une entreprise ou un groupe d’entreprises
atteigne une certaine taille, elle se trouve confrontée au problème des prix de cession internes.

Un centre de responsabilité est donc une partie de l’entreprise, base de calcul pour les performances du
gestionnaire responsable

Introduction : La gestion de toute organisation passe nécessairement par la maitrise de sa structure


organisationnelle. Lorsque la taille de l’organisation devient de plus en plus grande, sa gestion devient
aussi complexe. Pour faciliter une vue de près par rapport à la gestion globale en vue d’une meilleure
performance globale, il est nécessaire de scinder l’activité en sous-ensembles dotées d’une autorité pour
gérer des moyens humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs prédéfinis après négociation
avec la hiérarchie. L’organisation en centres de responsabilité tend à se généraliser en interne, des
relations clients/fournisseurs permettant de concilier les avantages de la petite unité en matière de
souplesse et de réactivité avec les économies d’échelle induites par la taille de l’entité. Les responsables
opérationnels disposent d’une certaine autonomie de gestion et sont évalués sur leur capacité à
respecter les objectifs fixés. Le découpage en centres de responsabilité permet aux dirigeants de suivre
les résultats par service et d'en définir les options stratégiques. Qu’est-ce qu’un centre de responsabilité
? Et quel est sa contribution au contrôle de gestion.

Le contrôle de gestion décompose l’entreprise en centres de responsabilité facilitant le suivi de l’activité


de chaque responsable. Un centre de responsabilité est une entité de gestion dont le dirigeant s’engage à
atteindre certains résultats à échéance convenue moyennant mise à disposition de moyens
préalablement définis.

Le contrôle de gestion décompose l'entreprise en centre de responsabilité pour faciliter la gestion de ses
process, de même que le suivi de chacune de ses acticités.

La nécessité de planifier l’activité d’entreprises de taille de plus en plus importantes sur des marchés
complexes, les possibilités ouvertes par la budgétisation pour suivre et mesurer les résultats associés à la
prise en compte de la dimension humaine pour motiver ont conduit les directions générales à mettre en
place des structures plus décentralisées en instaurant un découpage en unités plus petites appelées «
centres de responsabilités ».
L’entreprise est alors scindée en sous-ensembles qui reçoivent une autorité déléguée pour engager des
moyens humains, matériels et financiers dans la limite d’objectifs négociés avec la hiérarchie.

A partir du moment où les entités d’une entreprise doivent répondre de leur performance en termes
financiers, il convient de s’interroger sur l’opportunité de valoriser les échanges entres elles, puis sur la
manière dont on fait ces valorisations. Pour ce faire, l’entreprise doit disposer d’un système de prix de
cession interne, qui est l’ensemble des règles de valorisation des échanges adoptés par une firme.

Nous allons tenter de répondre à une problématique qui nous parait intéressante qu’est la raison d’être
des prix de cession interne en dressant quelques éclaircissements sur les différents découpages possibles
de l’entreprise en centres de responsabilité et leur lien avec le contrôle de gestion dans une première
partie. Dans un second temps, nous parlerons de la détermination des prix de cession internes en
mettant la lumière sur les notions liées aux prix de cession internes et sur les différentes méthodes de
détermination de ceux-ci. Enfin il sera traité des critères de choix pour la fixation d’un prix de cession
interne.

Le découpage de l’entreprise en centres de responsabilité, qui doit nécessairement correspondre à


l’organigramme de structure, est un élément du contrôle de gestion pour suivre l’activité d’un
responsable. Dans les grandes entreprises, le dirigeant ne peut pas tout maîtriser. Il délègue une partie
de son pouvoir de décision à une partie de ses collaborateurs, cette délégation est organisée par les
services contrôle de gestion qui créent une structure de décision décentralisée. L’entreprise est alors
découpée en entités autonomes appelées centre de responsabilité.

Un centre de responsabilité est donc une partie de l’entreprise, base de calcul pour les performances du
gestionnaire responsable.
2.Les différents centres de responsabilité :

Il est habituel de distinguer cinq types de centres de responsabilité, en fonction des missions qui sont
assignées.

a)Centre de coûts : L’unité concernée doit réaliser le produit qu’elle fabrique au moindre coût, avec la
meilleure qualité possible.

Plusieurs indicateurs peuvent être élaborés par le contrôle de gestion pour mesurer les performances de
ces centres :

• Coût : coût de production, taille du lot économique, niveau des stocks ;

• Qualité : taux de rebut, taux de panne, critère de qualité ;

• Délai : délai de réponse à la demande.

b)Centre de dépenses discrétionnaires : Pour les services fonctionnels dont la mission est d’aider une
activité opérationnelle, un centre de coûts discrétionnaire est crée avec un budget fixé gérer au mieux
l’opération. A la différence des centres de coûts, cette situation est utilisée quand il n’est pas possible de
rattacher le service directement à un produit. Le contrôle du centre se fait alors sur la capacité à
respecter une dotation budgétaire.

c) Centre de recettes : L’unité doit maximiser le chiffre d’affaires du produit ou de l’activité visée. Les
performances des responsables peuvent être évaluées avec deux optiques différentes :

- Dans une vision de contrôle-sanction : l’indicateur de gestion sera le volume de vente réalisées ;

- Avec une dimension supplémentaire de conseil et d’expérience : des indicateurs sur les variables
influençant les ventes sont possibles tels que le taux de remise consenti au client, le délai de paiement
accordé, le nombre de visites effectuées aux clients…

Il est préférable de mettre en place des critères de gestion par rapport aux moyens mis en place plutôt
que par rapport aux résultats pour apprécier la performance des responsables.

d)Centre de profit : Le service doit dégager la marge maximale en améliorant les recettes des produis
vendus et en minimisant les coûts de ces produits.

Les centres de profit d’une entreprise devraient correspondre aux segments stratégiques définis par
l’analyse stratégique, produit-marché, métier, niches…

Les vrais centres de profit sont peu nombreux car la marge d’autonomie des responsables couvre
rarement la gestion des ressources (coûts, investissements et gestion des recettes…).

Les critères de gestion sont nombreux puisque tous les domaines influencent plus ou moins directement
le profit : - Résultat net, soldes intermédiaires, - Taux de marge, profit/chiffre d’affaire, - Ratio de
rentabilité du capital investi, au sens d’actif confiés à l’entité mais pas en termes de capitaux propres
dont le montant échappe aux unités opérationnelles.

e)Centre d’investissement : Le service concerné doit dégager la meilleure rentabilité possible des
capitaux investis tout en réalisant un profit. Les moyens d’action portent sur le capital et les
investissements choisis mais aussi sur tous les coûts contribuant à obérer le cash flow, correspondant à
des décisions stratégiques, les centres d’investissement se situent généralement au plus haut niveau
hiérarchique. Les indicateurs de gestion sont les critères de rentabilité classiques des capitaux investis :
ratio de rendement des actifs : bénéfice/actif ; taux interne de rentabilité ; valeur actuelle nette ; niveau
des cash flow ; ratio d’endettement…

Les centres d’investissement, à l’inverse des centres de profit qui ne recherchent trop souvent que des
bénéfices à court terme, ont une vision à long terme.

Les limites des centres de responsabilité :

• Les centres de responsabilité favorisent le développement d’une logique de territoire souvent


incompatible avec l’intérêt général ;

• La motivation des responsables de centre peut se trouver, en pratique, réduite par un manque
d’autonomie ;

• La dimension essentiellement financière de la mesure de la performance privilégié les actions de court


terme par rapport aux décisions de long terme ;

-La performance est parfois difficile à mesurer et à décliner au niveau d’un centre de responsabilité.
Un centre de responsabilité représente donc une entité dirigée par un manager
responsable qui a obtenu de sa hiérarchie une délégation de responsabilité en vue
d’accomplir différents objectifs et missions.
Il est à noter que tous les managers de centres de responsabilité ne reçoivent pas
une délégation d’autorité pour acquérir ou céder des actifs. Tout dépend en
fait de l’étendue des responsabilités qui leur ont été déléguées.
Bien
souvent, l’acquisition et l’allocation des ressources s’inscrivent dans le
cadre d’une enveloppe budgétaire négociée par le responsable avec sa
hiérarchie, sur la base d’une mission et d’objectifs annuels.

-Les centres de responsabilités font généralement l’objet d’une évaluation


régulière de leurs résultats dont la fréquence est variable : mensuelle,
trimestrielle, annuelle, etc.
-Les centres de responsabilités peuvent être considérés comme des sous-systèmes
de l’organisation, qui transforment des ressources (inputs) pour obtenir des
biens ou services (outputs). Les ressources ainsi consommées génèrent des
coûts, les biens ou services obtenus peuvent être livrés soit à d’autres centres de
responsabilité moyennant ou non la fixation d’un prix, soit aux clients.

En d’autres termes, un centre de responsabilité est à la fois consommateur de


ressources, donc générateur de coûts, et producteur de biens ou services, pour des
clients internes ou externes, donc producteur de revenus et créateurs de valeur.

Il est à noter que tous les centres de responsabilités ne produisent pas des revenus.
Par exemple, un centre fonctionnel comme la Direction des Ressources
Humaines est essentiellement prestataire de services au sein de l’entreprise, ses
activités ne font pas l’objet d’une facturation interne.
-Plusieurs types de centres de responsabilité structurent le contrôle de gestion.

-On distingue généralement quatre types de centres de responsabilité : les centres


de coûts, les centres de revenus ou de chiffre d’affaires, les centres de profits,
les centres d’investissement.
a) Les centres de coûts

Les centres de coûts sont des centres dont le responsable ne peut maî-
triser que des consommations des ressources, c’est-à-dire des coûts.
Par exemple, il peut s’agir d’un atelier de fabrication ou encore d’un
service formation. L’on distingue alors deux types de centres de coûts:
− Les centres de coûts productifs qui se caractérisent par des outputs tangibles,
dont il est aisé de mesurer la quantité et la qualité. Il peut s’agir par exemple
d’ateliers de fabrication.
− Les centres de coûts discrétionnaires caractérisés par des outputs de nature
immatérielle dont il est très difficile de mesurer la quantité et la qualité. Ils sont
généralement producteurs de service ou de conseil en interne dans l’entreprise.

Les départements fonctionnels ou d’état-major de l’entreprise sont des exemples de


centres de coûts discrétionnaires: direction générale, direction des ressources
humaines, direction financière, etc.
b) Les centres de revenu ou de chiffre d’affaires
L’output est ici le chiffre d’affaires. Leurs responsables sont donc évalués sur les
quantités vendues et les prix pratiqués. Il peut s’agir de la force de vente de
l’entreprise, d’agences commerciales ou de magasins de vente... Dans tous les cas,
les responsables ont une possibilité d’action limitée à leurs ventes, ils ne maîtrisent
pas le coût d’achat des marchandises qu’ils sont chargés de vendre, celui-ci est
négocié en amont par le service achat de l’entreprise ou une centrale d’achat, par
exemple.
c) Les centres de profit

La performance de ces centres est évaluée sur la base des bénéfices dégagés. Leurs
responsables maîtrisent donc à la fois le chiffre d’affaires et les coûts et sont donc
évalués sur la différence entre les deux, c’est-à-dire, le profit. Généralement, il
s’agit d’unités de grande taille dont le dirigeant occupe une forte position
hiérarchique et est investi de responsabilités très larges et importantes: unités de
production, succursales, magasins de vente, etc.
d) Les centres d’investissement

Il s’agit plus précisément d’une variété de centre de profit dans laquelle le manager
responsable dispose d’un degré supérieur d’autonomie et de responsabilité, dans la
mesure où il est habilité à réaliser des investissements ou des cessions d’actifs. Sa
performance est ainsi appréciée sur la base de la rentabilité des capitaux ainsi
investis, leur retour sur investissement.

- Au sein d’un même groupe, il n’est pas rare que différents centres de
profits s’échangent des produits. Ces échanges entre entités d’une même
entreprise sont appelés «cessions internes». Leur gestion, pour être
cohérente, exige que soient définies des règles de fonctionnement régissant
les mécanismes d’échange au sein du groupe. Par ailleurs, lorsque l’objet de
l’échange donne lieu à une facturation interne, le prix ainsi fixé est alors
appelé «prix de cession interne».

Problématique de la gestion des cessions


entre centres de profit:
La gestion des cessions internes au sein d’un groupe pose plusieurs problèmes:
- En premier lieu, se pose la question du choix des sources
d’approvisionnement de l’unité acheteuse. Doit-elle s’approvisionner en
priorité, voire exclusivement auprès d’entités à l’intérieur du groupe, ou
bien sa politique d’achat est-elle laissée à sa libre appréciation ? Il incombe
alors à la direction générale de clarifier les règles d’ approvisionnement.
- En second lieu, se pose la question des modalités d’arbitrage en cas de
conflits au sein du groupe. Il est bien évident que chaque responsable de
centre de profit étant évalué, et surtout récompensé, à partir des résultats
financiers de son unité, des conflits d’intérêt se font jour entre les
diverses unités. On conçoit aisément que ces relations de type client-
fournisseur dans un même groupe sont des lieux où se manifestent des
intérêts antagonistes. Cela apparaît tout particulièrement lors de la
négociation des prix de cession. Les risques de perte de cohésion sont réels et
il appartient à la direction générale et au contrôle de gestion d’établir des
règles de fixation des prix en concertation avec les responsables et de
réaliser des arbitrages en cas de conflits. Cela pose le problème des
politiques de prix de cession interne.

Les politiques de prix de cession interne


Le prix de cession interne peut être défini comme un prix utilisé pour fixer la valeur
des biens ou services fournis par un centre de profit à d’autres centres de
responsabilité de l’organisation. Deux approches sont possibles: une politique de
prix de cession sur la base du prix de marché; une politique de prix fondée sur les
coûts de l’unité vendeuse.
Une politique de prix sur la base du prix de marché
Une telle politique est définie dans des groupes qui souhaitent favoriser un
comportement entrepreneurial parmi leurs centres de profit. Les dirigeants
souhaitent en effet, que les responsables de centres de profit se comportent comme
des chefs de petites et moyennes entreprises indépendantes. L’idée également
recherchée est celle d’une meilleure évaluation économique de la gestion de
l’entreprise. Le marché, par ses mécanismes de prix, sanctionnera ainsi la
gestion des responsables. Si ces derniers n’ont pas su gérer leur exploitation et
réduire leurs coûts par rapport à leurs concurrents, ils subissent la sanction du
marché, sont moins compétitifs et voient leurs profits se dégrader. Certains groupes
apportent une variante au prix du marché en incitant les entités à acheter à
l’intérieur au prix du marché moins un certain taux compensant les frais
commerciaux que la division vendeuse n’a pas à subir en vendant à l’intérieur – les
unités acheteuses représentant pour elle des «clients captifs» – ou l’absence de
difficultés de paiement et de contentieux en interne.
Une politique de prix basée sur les coûts
Les politiques de fixation des prix de cession en fonction des coûts interviennent
notamment en l’absence de prix de marché fiables. En règle générale, on
choisira plutôt un coût standard afin d’éviter les variations conjoncturelles de
coûts liés aux variations d’activité. Certains groupes pratiquent un prix basé sur
le coût complet standard auquel on rajoute une marge de rentabilité
correspondant à la rémunération du capital utilisé. Une variante à cette dernière
méthode consiste à fixer les prix de cession sur la base d’un montant fixe mensuel
correspondant en quelque sorte à la location des installations par l’unité acheteuse,
auquel on rajoute un montant variable par unité de produit.
La définition des prix de cessions internes, selon les coûts ou les prix de marché,
relève en définitive d’un choix de politique générale au sein d’un groupe. Et il
importe de bien peser les avantages et les inconvénients des deux approches.

Si la méthode des prix de marché présente l’avantage d’inciter les responsables à


prendre davantage de risques et surtout à rechercher plus activement des réductions
de coûts. En revanche, elle peut s’avérer plus délicate en cas d’absence d’un
système d’information fiable sur les prix. Par ailleurs, s’agissant de produits
nouveaux, les coûts de lancement pouvant s’avérer très important durant cette
phase, il peut s’avérer prématuré d’exposer ces produits à la sanction du marché.

D’un autre côté, si l’approche par les coûts semble d’emblée facilitée, notamment
par l’existence d’un système de comptabilité analytique, elle présente aussi ses
inconvénients. L’entité vendeuse étant en définitive la mieux placée pour connaître
ses coûts, il en résulte un phénomène d’asymétrie d’information entre celle-ci et
l’entité acheteuse comme, d’ailleurs, la direction du groupe. En outre, l’entité
vendeuse étant assurée de distribuer ses produits à leur coût de fabrication, quel
que soit celui-ci, elle n’est guère incitée à réaliser des économies.
Pour conclure, la gestion des cessions internes s’avère souvent d’une grande
complexité en raison des intérêts en jeu au sein d’un même groupe. Elle est
source de négociations parfois très tendues et de conflits entre responsables de
centres de profit. Enfin, dans les groupes multinationaux, la fiscalité des pays où
sont implantés les différents centres de profit constitue un paramètre non
négligeable de la politique de prix de cession, de même que les variations du cours
des devises.

comme l’unité de base à partir de laquelle se structure le contrôle de gestion, cette


vision verticale et hiérarchico-fonctionnelle du contrôle de gestion est aujourd’hui
remise en question, dans la mesure où les problématiques de gestion de beaucoup
d’entreprises se structurent aujourd’hui de manière horizontale à travers de
formes d’organisation transversales (en réseaux, par projets, matricielles, etc) Le
développement de pratiques telles que le juste à temps, la qualité totale et plus
généralement la notion de chaîne logistique conduisent à ces évolutions
organisationnelles et le contrôle de gestion est conduit à s’adapter. Il s’agit alors
d’un contrôle qui s’appuie davantage sur le pilotage des processus.

Auteur(s): Naro, Gérald


Augé, Bernard
Editeur: Dunod
Année de Publication: 2011
pages: 237
MINI MANUEL CONTROLE DE GESTION ISBN: 978-2-10-054938-2
Il est d’usage de considérer que les centres de responsabilité peuvent s’apparenter à l’un des cinq
types suivants :

a) Les centres de coûts :

Ils correspondent principalement à des structures de production (l’atelier, par exemple). L’unité
concernée doit réaliser le produit qu’elle fabrique au moindre coût , avec la meilleure qualité
possible .

Plusieurs indicateurs peuvent être élaborés par le contrôle de gestion pour mesurer les
performances de ces centres :

• coût : coût de production, taille du lot économique, niveau des stocks ;

• qualité : taux de rebut, taux de panne, critères de qualité ;

• délai : délai de réponse à la demande.

b) Les centres de chiffres d’affaires(ou de recettes) :

Ils sont utilisés le plus souvent en matière d’activité commerciale. Leur activité est mesurée par
un volume de ventes. Selon les cas, on considérera qu’il existe ou non un rapport de variabilité
constant entre les charges et l’activité. Ces charges seront donc budgétées à l’aide d’un standard
unitaire ou d’un standard global. En matière de contrôle, le niveau des coûts pourra également
être corrigé ou pas.

c) Les centres de frais(ou de dépenses) :

Ils sont plutôt des services qui engagent des coûts discrétionnaires comme les services
administratifs ou les services d’études et de recherches. La nature discrétionnaire de ces coûts ne
permet pas en général d’utiliser un rapport de variabilité. Ces charges sont donc le plus souvent
budgétées globalement et le contrôle ne peut pas utiliser de correctif de niveau d’activité. Du fait
des difficultés à quantifier les prestations fournies par ces centres, la mesure de leur performance
est délicate.

d) Les centres de profit :

Ils sont des structures qui maîtrisent à la fois des charges et des produits et pour lesquelles on
peut considérer que la performance peut être appréhendée par un résultat ou une marge. C’est par
exemple le cas d’une usine qui vend sa production à un service commercial ou d’une division de
produits. Là encore, la performance ne peut s’évaluer que par rapport à un moment budgété.
e) Les centres d’investissement(ou de rentabilité) :

Ils doivent justifier d’une certaine rentabilité des capitaux qu’ils utilisent. Ce sont généralement
des divisions ou des filiales. A l’inverse des cas précédents, leur performance peut se comparer à
celle d’autres divisions ou d’autres filiales

3. Les centres de responsabilités et le contrôle de gestion

Le choix des centres :

Il faut d’abord remarquer que les choix du type de centres et des critères de gestion sont délicats
et subjectifs.

Le choix dépend de plusieurs facteurs de contingence, en particulier :

- La nature de l’activité, le type de produit ;

- La stratégie de l’entreprise ;

- Le type de pouvoir et le degré de délégation d’autorité et de responsabilité accordé : plus le


pouvoir sera décentralisé et délégué, plus le nombre de centres sera important

 Les échanges internes entre centres posent le problème de l’évaluation du prix de cession
entre la division acheteuse et la division vendeuse.

Ces prix de cession internes sont appelés à jouer plusieurs rôles qui peuvent se révéler
contradictoires ; en effet, ils sont à la fois considérés comme :

- Un moyen pour le responsable du centre d’orienter sa gestion, - Un outil de mesure de la


performance économique des centres.

Définition :

Un prix de cession interne est le prix auquel un centre de responsabilité cède le produit de son
activité à d’autres centres de responsabilité. Il est parfois appelé prix de transfert, même si cette
appellation est souvent réservée aux cessions entre filiales d’un même groupe.

Un prix de cession interne est utilisé lorsqu’une entreprise est décentralisée par centres de
responsabilité, et que les centres exercent une activité dont les prestations font l’objet d’une
cession à d’autres centres de l’entreprise. La définition des prix de cession internes est, en effet,
très large puisqu’il s’agit des prix auxquels se font les transactions entre unités, divisions ou
centres au sein d’un même ensemble économique. Le prix de cession interne influence donc le
niveau de performances des centres de responsabilité et, par là même, le degré de pertinence du
système de contrôle adopté.

Objectifs du Prix de Cession Interne


1. Optimisation des choix économiques

Les prix de cessions internes ne doivent pas orienter les responsables à maximiser leurs résultats
au détriment de l’entreprise.

2. Motivation du personnel

Les prix de cessions internes incitent les responsables à être compétitifs même si on ne fait pas
appel au prix de marché.

3. Contrôle de la performance des centres

Les différentes finalités des prix de cessions internes sont faites pour maximiser la performance
de l’ensemble plutôt que pour la mesurer.

4. Incompatibilité des missions

L’évaluation des performances et la motivation des responsables sont parfois incompatibles car si
on évalue les responsables par des résultats ces derniers vont être tentés de dégrader les profits
d’autres centres.

Méthodes de fixation des prix de cession interne

Pour déterminer la méthode de fixation du prix de cession interne, la politique peut être définie
soit par le groupe, soit par les centres eux-mêmes après négociation, ou soit fixés de façon
autoritaire.

Il n’existe pas de solution optimale. Chaque méthode présente des avantages et des
inconvénients.

Deux approches peuvent être distinguées : l’évaluation par référence aux coûts et l’évaluation par
référence aux prix du marché.

1. Méthodes fondées sur les prix du marché

Les centres de responsabilité ont le choix entre acheter ou vendre auprès d’autres centres de
l’entreprise ou du groupe, ou sur le marché, si ce marché existe.