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DUS-GFC FAYCAL CHIKAR 2018/2019

Comptabilité
internationale
Normes IAS/IFRS

DUS-GFC
Fayçal CHIKAR
2018-2019

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Plan du cours:
PARTIE I: CADRE CONCEPTUEL

PARTIE II: NORMES DE BASE

PARTIE III: NORMES DE CONSOLIDATION

PARTIE IV: NORMES SECTORIELLES

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 PARTIE I: CADRE CONCEPTUEL


1. Instances de normalisation
2.Processus de normalisation
3.La situation dans l’Union Européenne
4.La situation au Maroc

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1. Instances de normalisation

(1973) (2001) (2013)

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2. Processus de normalisation
Avant de pouvoir être applicables dans l’UE, les normes IFRS publiées par l’IASB sont soumises au niveau européen
à évaluation et approbation.

Ce mécanisme communautaire fait intervenir trois organes spécifiques permettant à la Commission européenne
(CE) d’approuver les normes IFRS.

EFRAG SARG ARC

Organe technique d’évaluation Comité d’examen des avis Comité comptable européen

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3. La situation dans l’Union Européenne


Adoptées en UE le 19 Juillet 2002 (Règlement européen n°1606/2002):

-Obligation d’établir des comptes consolidés en IFRS pour les sociétés cotées européennes depuis le 1er janvier
2005.

-Le choix aux États membres de l’UE d’autoriser, d’obliger ou d’interdire les normes IFRS pour les comptes
consolidés des sociétés non cotées et les comptes sociaux des sociétés cotées ou non.

En France:

Depuis janvier 2005 (ordonnance n° 2004-1382):

-En option pour les sociétés non cotées (comptes consolidés).

-Non applicable pour les comptes sociaux.

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4. La situation au Maroc
Trois catégories d’entreprises sont concernées par les normes IAS/IFRS:

Article 6, circulaire n° 06 /05 AMMC: « Les états de synthèse consolidés doivent être
Sociétés cotées établis selon la législation en vigueur ou selon les normes comptables internationales
(IAS/IFRS) »

Article 2, circulaire 56/G/2007 BAM: « Les dispositions du chapitre 4 Etats financiers


Etablissements de crédit
consolidés qui transposent les normes internationales d’information financière (IFRS)
et assimilés
entrent en vigueur à compter du 01/01/2008. »

Article 1, Dahir n° 1-06-11: « Les établissements publics ainsi que les sociétés d'Etat,
Etablissements publics …doivent établir et présenter des comptes annuels consolidés selon la législation en
vigueur ou, à défaut, selon les normes internationales en vigueur. »

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 PARTIE II: NORMES DE BASE


1. Présentation des états financier
2. Actifs (hors instruments financiers)
3. Passifs (hors instruments financiers)
4. Produits
5. Instruments financiers

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1. Présentation des états


financiers (IAS 1)
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1.1 Objectif et champ d’application de la norme IAS 1:

L’objectif de la norme IAS 1 est de fournir une base de présentation des états financiers à usage général, afin
qu’ils soient comparables d’une part à ceux présentés par l’entité pour les périodes antérieures et d’autre part
aux états financiers d’autres entités.

L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation financière, la performance
financière et les flux de trésorerie de l’entité, qui soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise
de décisions économiques.

 un état de situation financière (ou bilan) à la fin de la période.


 un état du résultat net et des autres éléments du résultat global de la période.
 un état des variations des capitaux propres de la période
 un état des flux de trésorerie de la période.
 des notes, contenant les principales méthodes comptables et d’autres informations explicatives.

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1.2 Principes de préparation des états financiers:

a. Image fidèle et conformité aux IFRS:

Les états financiers IFRS doivent présenter une image fidèle de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie d’une entité.

L’entité doit indiquer dans ses notes annexes que ses états financiers sont conformes aux IFRS, par une
déclaration explicite et sans réserve de cette conformité. Cette déclaration ne peut être mentionnée que si les
états financiers sont conformes à toutes les dispositions des IFRS, sans aucune exception.

b. Continuité d’exploitation et comptabilité d’engagement:

Les états financiers doivent être établis sur une base de continuité d’exploitation. La direction doit évaluer la
capacité de l’entité à poursuivre son exploitation.

Les états financiers doivent également être établis sur la base d’une comptabilité d’engagement.

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1.2 Principes de préparation des états financiers:

c. Importance relative et regroupement des éléments:

Les éléments dont la nature ou la fonction est dissemblable sont présentés distinctement, sauf s’ils sont
non significatifs.

d. Non-compensation:

Les actifs et passifs, les produits et charges ne doivent pas être compensés, sauf si cette compensation est
imposée ou autorisée par une norme ou une interprétation.

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1.2 Principes de préparation des états financiers:

e. Information comparative obligatoire:

Des informations comparatives au titre de l’exercice précédent doivent être présentées dans les états
financiers, pour tous les montants figurant dans les états financiers de la période.

f. Permanence de la présentation:

Pour assurer la comparabilité des états financiers d’un exercice à l’autre, la présentation et le classement des
postes dans les états financiers doivent être conservés d’une période à l’autre.

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

La norme IAS 1 ne prescrit aucun ordre ou format de présentation des éléments constitutifs des états
financiers. Elle précise toutefois, que le bilan doit être établi selon une présentation courant/non courant sauf
lorsqu’une présentation en fonction de la liquidité apporte des informations fiables et plus pertinentes.

 Réalisation de l’actif dans le cycle normal d’exploitation.


 Actif détenu aux fins d’être négocié.
Actif courant
 Actif réalisable dans les 12 mois suivant la clôture.
 L’actif se compose de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie.

 Règlement du passif dans le cycle normal d’exploitation.


 Passif détenu aux fins d’être négocié.
Passif courant
 Passif à régler dans les 12 mois suivant la clôture.
 l’entité ne dispose pas sur le passif d’un droit inconditionnel de
différer le règlement du passif pour au moins douze mois à
compter de la date de clôture.

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Exemple 1:

Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les activités de sport en montagne (skis,
bâtons, piolets...).
Pour établir le bilan au 31/12/N, les éléments sont à classer comme suit en actifs courants ou non courants :

 Machines industrielles
 Stocks de produits finis
 Créances clients
 Impôts différés
 Prêts à un fournisseurs
 Portefeuille de SICAV

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Exemple 1:

Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les activités de sport en montagne (skis,
bâtons, piolets...).
Pour établir le bilan au 31/12/N, les éléments sont à classer comme suit en actifs courants ou non courants :

Actifs courants Actifs non courants

 Stocks de produits finis  Machines industrielles


 Créances clients  Impôts différés
 Prêts à un fournisseurs
 Portefeuille de SICAV

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Exemple 2:

Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les activités de sport en montagne (skis,
bâtons, piolets...).
Pour établir le bilan au 31/12/N, les éléments sont à classer comme suit en Passifs courants ou non courants :

 Dettes fournisseurs (MP)


 Fournisseurs d’immobilisations (60j)
 Impôt exigible (IS)
 Impôts différés
 Emprunt remboursable dans 6 mois
 Obligations émises à échéance N+5
 Dividendes à payer dans 8 mois

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Exemple 2:

Une société est spécialisée dans la fabrication de matériel pour les activités de sport en montagne (skis,
bâtons, piolets...).
Pour établir le bilan au 31/12/N, les éléments sont à classer comme suit en passifs courants ou non courants :

Passifs courants Passifs non courants

 Dettes fournisseurs (MP)  Impôts différés


 Fournisseurs d’immobilisations (60j)  Obligations émises à échéance N+5
 Impôt exigible (IS)
 Emprunt remboursable dans 6 mois
 Dividendes à payer dans 8 mois

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

La norme IAS 1 ne prescrit aucun ordre ou format de présentation du bilan. Néanmoins elle donne la liste des
postes et des informations que doit comporter au minimum le bilan (voir exercice).

Contrairement au Bilan préconisé par le CGNC, la norme IAS 1 ne précise pas que l’actif du bilan doit
comporter une colonne de valeur brute, nette et dépréciation.

Enfin, la norme préconise que l’entité doit indiquer dans les notes annexes les informations complémentaires
pour chaque poste du bilan.

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Exercice:

Une société industrielle et commerciale, cotée à la bourse de Casablanca, prépare ses états financiers en IFRS
à la date du 31 décembre N. Pour l’établissement de son bilan, elle dispose de la balance générale des
comptes ci-après:

Libellé KMAD
Capital 8 750
Réserve légale 875
Autres réserves 3 770
Réserves des minoritaires 1 000
Resultat de l'exercice (y compris minoritaires) -708
Provisions pour risques et charges 10
Emprunts auprès des établissements de crédit 1 500

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Libellé KMAD
Brevets 185
Terrains 680
Constructions 2 000
ITMO 31 761
Autres immobilisations corporelles 2 577
Autres titres immobilisés 772
Dépôts et cautionnements 30
Amortissement brevets, 185
Amortissement et dépréciation des terrains 680
Amortissement des constructions 500
Amortissement ITMO 30 135

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Libellé KMAD
Amortissement des AIC 2 538
Stocks 580
Fournisseurs 2 591
Clients 5 951
Dettes sociales 2 403
Autres créances 8 155
Dettes fiscales 432
Dettes diverses 12
Charges constatées d'avance 83
Provision pour dépréciation des clients 422
Disponibilités 2 321

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

La société a décidé de limiter la présentation de son bilan aux informations minimales requises par la norme
IAS 1.

Les montants de 2 000 KMAD et 500 KMAD, classés respectivement dans les comptes « constructions» et «
amortissement des constructions » correspondent à un immeuble construit sur sol d’autrui et mis en location à
des tiers.

Les autres titres immobilisés (772 KMAD) sont destinés à être conservés durablement dans l’entreprise. Les
dépôts et cautionnements (30 KMAD) ont une échéance de remboursement nettement supérieure à 12 mois.
Le capital restant à rembourser sur les emprunts bancaires s’élève à 1 500 KMAD avec des échéances «N+1»
d’un montant global de 500 KMAD. La provision pour risques de 10 KMAD concerne un litige technique sur
l’immeuble (hors exploitation courante) dont le dénouement ne devrait pas intervenir avant «N+3». La part des
intérêts minoritaires dans le résultat de l’exercice «N» s’élève à 20 %.

 Établir le bilan consolidé de la société en IFRS au 31 décembre N selon la présentation retenue par la
société.
 Rappeler brièvement les principes tenant à l’établissement du bilan en normes IFRS.

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Immobilisations corporelles
Immeubles de placements
Immobilisations incorporelles
Actifs financiers
Participations comptabilisées selon la MEE
Actifs biologiques
TOTAL ACTIFS NON COURANTS
Stocks
Clients et autres débiteurs

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Immobilisations corporelles 1 665 31 761 + 2 577 + 680 – 30 135 – 2 538 – 680

Immeubles de placements 1 500 2 000 – 500

Immobilisations incorporelles 0
Actifs financiers 802 772 + 30
Participations comptabilisées selon la MEE 0
Actifs biologiques 0
TOTAL ACTIFS NON COURANTS 3 967
Stocks 580
Clients et autres débiteurs 13 767 5 951 + 8 155 + 83 - 422

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Trésorerie et équivalents de trésorerie
TOTAL ACTIFS COURANTS
TOTAL ACTIFS
Fournisseurs et autres créditeurs
Actifs et passifs d’impôts
TOTAL PASSIFS COURANTS
Provisions
Passifs financiers
Intérêts minoritaires

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Trésorerie et équivalents de trésorerie 2 321
TOTAL ACTIFS COURANTS 16 668
TOTAL ACTIFS 20 635
Fournisseurs et autres créditeurs 5 506 2 591 + 2 403 + 12 + 500
Actifs et passifs d’impôts 432
TOTAL PASSIFS COURANTS 5 938
Provisions 10
Passifs financiers 1 000
Intérêts minoritaires 858 1 000 + (-708 x 20%)

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Capital émis et réserves revenants à la société-mère
TOTAL PASSIFS NON COURANT
TOTAL PASSIFS

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1.3 Etat de la situation financière (Bilan):

Corrigé:

Libellé KMAD
Capital émis et réserves revenants à la société-mère 12 829 8 750 + 875 + 3 770 + (-708 x 80%)
TOTAL PASSIFS NON COURANT 14 696
TOTAL PASSIFS 20 635

La norme IAS 1 ne prescrit aucun format ou ordre de présentation pour les états financiers. Il est uniquement
exigé de fournir une liste d’informations minimales au niveau du bilan avec une distinction entre actifs (et
passifs) courants et non courants.

Les éléments courants sont ceux entrant dans le cycle normal d’exploitation de l’entreprise ou ayant une
échéance comprise dans les 12 mois à compter de la clôture. Tous les autres éléments sont considérés
comme des éléments non courants

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1.4 Etat du résultat global (CPC):

Tous les éléments de produits et de charges comptabilisés au cours d’une période doivent être inclus dans
le résultat, sauf si une Norme ou une Interprétation impose un autre traitement.

L’état du résultat net et des autres éléments du résultat global (ou « état du résultat global ») peut être
présenté:
 Soit de manière globale, sous la forme d’un état unique
 Soit de manière séparée en deux états différents

Le classement qui fournit les informations fiables les plus pertinentes

Par nature Consiste à regrouper les charges du compte de résultat selon leur nature.

Par fonction Consiste à classer les charges selon leur fonction dans le coût.

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1.4 Etat du résultat global (CPC):

De même que pour l’état de situation financière (bilan), la norme IAS 1 ne prescrit aucun ordre ou format de
présentation de l’état du résultat net et des autres éléments du résultat global mais propose des modèles
dans son guide d’application et prévoit une liste de rubriques minimales (voir Danone).

Etat du résultat
global

Autres éléments du
Etat du résultat net
résultat global

Tous les éléments de Tous les éléments de


produits ou de produits ou de
charges comptabilisés charges qui ne sont
pas comptabilisés
dans le résultat.

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1.5 Autres états:

Etat des variations des capitaux propres:


 le résultat global de l’exercice (avec une distinction entre la part revenant au groupe et les intérêts
minoritaires).
 l’impact des retraitements rétrospectifs (changement de méthode et corrections d’erreur) selon IAS 8.
 le rapprochement entre les valeurs comptables d’ouverture et de clôture.

Etat des flux de trésorerie:


L’état des flux de trésorerie, faisant l’objet de la norme spécifique IAS 7, fait partie intégrante des états
financiers.

Notes annexes:
 Présenter des informations sur la base d’établissement des états financiers et sur les méthodes
comptables spécifiques choisies et appliquées.
 Fournir l’information requise par les IFRS et sur les éléments importants.

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2. Les Actifs

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Les immobilisations
corporelles (IAS 16)
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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.1 Généralités:

Selon l’IAS 16:


Une immobilisation corporelle est un actif corporel détenu par une entreprise sur une période supérieur à
un exercice pour être:
– utilisé dans la production ou la fourniture de biens et services ;
– loué à des tiers ;
– utilisé à des fins administratives.

Détention Propriété Critères de comptabilisation à l’actif:

 les avantages économiques futurs


Contrôler les avantages économiques attendus associés à cet actif iront à l’entreprise.
Principe de prééminence de
 le coût de cet actif peut être évalué de
la réalité sur l’apparence
façon fiable.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.2 Approche par composants:

Chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de
l’immobilisation doit être comptabilisée et amortie séparément, que l’immobilisation soit détenue en propre
ou dans le cadre d’un contrat de location-financement.

les composants sont les éléments qui :


 Nécessitent d’être remplacés à intervalles réguliers.
 Ont des durées d’utilité différentes.

Le reliquat se composant des parties de l’immobilisation qui n’ont pas été comptabilisées distinctement est
appelé « structure ».

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.3 Pièces de rechange et matériel d’entretien:

Les pièces détachées, les pièces de rechange et le matériel d’entretien doivent être comptabilisés en
immobilisations corporelles dès lors qu’ils répondent à la définition d’une immobilisation corporelle telle que
définie en haut. Dans le cas contraire, ils doivent être classés en stocks.

A noter qu’un matériel d’entretien utilisé sur une durée supérieure à 12 mois ne peut pas être considéré
comme du stock

Cas spécifique:
Des immobilisations corporelles peuvent être acquises pour des raisons de sécurité ou pour des raisons liées à
l’environnement. Ces immobilisations n’augmentent pas directement les avantages économiques futurs mais
peuvent se révéler nécessaires pour que l’entreprise puisse continuer à obtenir les avantages économique s futurs
de ses autres actifs. Si tel est le cas, ces biens sont enregistrés à l’actif.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.4 Coût d’entrée:

Coût d’acquisition:
 Prix d’achat, y compris les droits de douanes et taxes non récupérables.
 Déduction faite de toutes les remises et de tous les rabais commerciaux.
 Augmenté des frais directement attribuables à sa mise en état de marche et en son lieu prévu.
 Augmenté des coûts de démantèlement et d’enlèvement de l’immobilisation ainsi que des coûts de remise
en état du site sur lequel elle est située.

Coût de production:
 Le coût de production d’une immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même est déterminé en
utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis (en haut).
 Le coût de production d’une immobilisation produite dans le cadre de son activité normale est identique
au coût de production des actifs destinés à la vente et déterminé selon la norme IAS 2: Stocks.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.4 Coût d’entrée:

Coût d’acquisition:
 Prix d’achat, y compris les droits de douanes et taxes non récupérables.
 Déduction faite de toutes les remises et de tous les rabais commerciaux.
 Augmenté des frais directement attribuables à sa mise en état de marche et en son lieu prévu.
 Augmenté des coûts de démantèlement et d’enlèvement de l’immobilisation ainsi que des coûts de remise
en état du site sur lequel elle est située.

Coût de production:
 Le coût de production d’une immobilisation produite par l’entreprise pour elle-même est déterminé en
utilisant les mêmes principes que pour un actif acquis (en haut).
 Le coût de production d’une immobilisation produite dans le cadre de son activité normale est identique
au coût de production des actifs destinés à la vente et déterminé selon la norme IAS 2: Stocks.

La norme IAS 16 interdit toute possibilité d’inclusion dans le coût d’une quote-part de frais généraux ou
administratifs

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.4 Coût d’entrée:

La norme IAS 23 (Coûts d’emprunt), impose l’incorporation dans le coût de l’actif des coûts d’emprunt
attribuables à l’acquisition, la construction, ou la production d’un actif qualifié (actif qui exige une longue
période de préparation avant de pouvoir être utilisé) dès lors que les deux conditions suivantes sont satisfaites:
 il est probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs
 les coûts peuvent être évalués de manière fiable

Selon le CGNC:
Les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition d'immobilisations sont exclus du coût
d'acquisition de ces immobilisations.
Toutefois, dans le cas exceptionnel d'un délai d'acquisition supérieur à un an, les frais financiers spécifiques
de préfinancement se rapportant à cette période peuvent être inclus dans le coût d'acquisition de ces
immobilisations.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.5 Comptabilisation des dépenses ultérieures:

Réparation et maintenance Remplacement de composants

Charges Actifs

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Exemple:

Une société acquiert début janvier N une construction pour 10 000 KMAD. La durée d’utilité (d’amortissement)
de cette construction est estimée à 40 ans. Cependant, il est prévu que la toiture devra être entièrement
refaite au bout de 20 ans. Le coût de la toiture en janvier N est estimé à 800 KMAD. Enfin au terme de la
durée de vie de l’immeuble, l’entreprise sera amenée à le détruire pour un coût estimé à 500 KMAD.

On suppose maintenant qu’en janvier N+20, la toiture est effectivement refaite pour un coût de 900 KMAD.

Analysez la comptabilisation de l’acquisition de la construction et la comptabilisation de la réfection de


la toiture.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Exemple:

Une société acquiert début janvier N une construction pour 10 000 KMAD. La durée d’utilité (d’amortissement)
de cette construction est estimée à 40 ans. Cependant, il est prévu que la toiture devra être entièrement
refaite au bout de 20 ans. Le coût de la toiture en janvier N est estimé à 800 KMAD. Enfin au terme de la
durée de vie de l’immeuble, l’entreprise sera amenée à le détruire pour un coût estimé à 500 KMAD.

On suppose maintenant qu’en janvier N+20, la toiture est effectivement refaite pour un coût de 900 KMAD.

Analysez la comptabilisation de l’acquisition de la construction et la comptabilisation de la réfection de


la toiture.

Cette construction doit être comptabilisée en trois composants distincts:


 Le composant « toiture » dont le coût est de 800 KMAD, qui sera amorti sur 20 ans
 La structure dont le coût est de 9 200 KMAD, qui sera amortie sur 40 ans
 La remise en état, qui doit être incluse dans le coût initial en contrepartie d’une provision

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.6 Evaluation à la clôture:

La méthode du coût amorti


Evaluer une immobilisation corporelle à son coût diminué du cumul d’amortissements et du cumul des
pertes de valeur.

La méthode de réévaluation
Réévaluation de l’actif à sa juste valeur diminué du cumul d’amortissements et du cumul des pertes de
valeur. (Fair value: IFRS 13)

Le choix du modèle doit être effectué par catégorie d’immobilisations corporelles

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.6 Evaluation à la clôture:

Juste valeur:
C’est le prix qui serait reçu de la vente dans le cadre d’une transaction normale entre des intervenants de
marché à la date d’évaluation.

Règle de comptabilisation:

 Augmentation de la valeur comptable  inscription en Ecart de réévaluation


-Si l’augmentation compense une réévaluation négative antérieur  inscription en produits

 Diminution de la valeur comptable  inscription en charge


-Si la réserve d’écart de réévaluation est positive  inscription en diminution de l’écart de réévaluation
-Après solde de l’écart de réévaluation  inscription du reliquat en charge.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.6 Evaluation à la clôture:

Cas spécifique:
L’écart de réévaluation peut être transféré directement dans les résultats non distribués:
• lorsque l’actif est mis hors service ou cédé
• ou au fur et à mesure de l’utilisation de l’actif par l’entité, pour la différence entre l’amortissement basé sur la
valeur comptable réévaluée de l’actif et l’amortissement basé sur le coût initial de l’actif.

Traitements comptable:

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, sa valeur comptable est ajustée du montant réévalué de
l’une des manières suivantes:

 la valeur comptable brute est ajustée d’une manière qui concorde avec la réévaluation de la valeur
comptable de l’actif. Le cumul des amortissements est ainsi ajusté.

 le cumul des amortissements est déduit de la valeur comptable brute de l’actif.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Exercice:

Une entité a acquis une construction pour un montant de 10 000 KMAD en janvier N-4. Cette construction est
amortie en linéaire sur 20 ans.

Le modèle de la réévaluation est retenu pour l’évaluation des constructions.

Entre le 31.12.N-4 et le 31.12.N la construction n’a jamais été réévaluée. Sa juste valeur est estimée à 12 000
KMAD le 31.12.N. La durée d’utilité de cet actif reste inchangée.

Déterminez l’écart de réévaluation, précisez les modalités de comptabilisation de la réévaluation et


calculez la dotation d’amortissement au titre des exercices futurs.

Donnez le montant maximum qui pourrait être transféré du compte « écart de réévaluation » à un compte
de résultat non distribués en N+1.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

• VNC au 31.12.N: 7 500 KMAD


• Ecart de réévaluation: 12 000 – 7 500 = 4 500 KMAD

Valeur avant réévaluation Réévaluation Ecarts

Valeur nette 7 500 +4 500 12 000

Amortissement 2 500 +1 500 6 000

Valeur brute 10 000 +6 000 16 000

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

• Méthode 1: réévaluer la valeur brute

Libellé Débit Crédit


Construction 6 000
Amortissements 1 500
Ecart de réévaluation 4 500

• Méthode 2: réévaluer la valeur nette


Libellé Débit Crédit
Amortissements 2 500
Construction 2 500
Construction 4 500
Ecart de réévaluation 4 500

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

• Méthode 1: réévaluer la valeur brute

Dotation N+1 avec réévaluation (12 000 / 15) 800

Dotation N+1 sans réévaluation (10 000 / 20) 500

Montant à transférer 300

Libellé Débit Crédit


Ecart de réévaluation 300
Réserves 300

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.7 Amortissements:

Principes:
A mesure que les avantages économiques d’un actif sont consommés par l’entreprise, cette consommation est
comptabilisée par le biais d’un amortissement.

Le montant amortissable d’une immobilisation corporelle ou des composants et de la structure si l’immobilisation


est décomposée doit être réparti de façon systématique sur sa durée d’utilité, celle-ci étant définie en fonction
de l’utilité attendue de cet actif pour l’entreprise.

 La date de début d’amortissement est la date à laquelle l’actif immobilisé est en l’état et en lieu d’utilisation
prévue par l’entreprise.
 La date de fin d’amortissement peut être la date de décomptabilisation de l’actif lors d’une cession ou la
date de fin d’utilisation de l’actif en fin de vie
 La base amortissable d’un actif est égale à la valeur comptable de l’immobilisation corporelle diminuée de la
valeur résiduelle.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.7 Amortissements:

Modalités:
Le mode d’amortissement est choisi sur la base du rythme de consommation des avantages économiques.

 Le mode linéaire: l’amortissement linéaire conduit à une charge constante sur la durée d’utilité de l’actif
 Le mode dégressif: ce mode d’amortissement conduit à une charge décroissante sur la durée d’utilité de
l’actif
 Le mode des unités de production: ce mode d’amortissement donne lieu à une charge basée sur l’utilisation
ou la production prévue de l’actif.

Le mode d’amortissement, la durée d’utilité et la valeur résiduelle doivent être reconsidérés à chaque cloture.

Sortie et mise hors service:


Une immobilisation corporelle doit être éliminée du bilan lors de sa sortie ou lorsque l’entreprise n’attend plus
d’avantages économiques futurs de l’utilisation ou de la sortie de cet actif

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


1.8 Dépréciation:

La dépréciation des immobilisations corporelles doit être traitée selon les modalités prévues par la norme IAS 36
selon laquelle un actif s’est déprécié lorsque sa valeur comptable est supérieure à sa valeur recouvrable.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre la juste valeur (diminuée des frais de vente) et la valeur
d’utilité.

La perte de valeur est constatée en charge ou imputée en partie sur l’écart de réévaluation lorsque l’actif
concerné a fait l’objet d’une réévaluation.

Après la comptabilisation d’une perte de valeur, l’amortissement de l’actif doit être calculé sur la base de la valeur
comptable brute diminuée de la dépréciation.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Exercice:

L’entreprise CORP procède au 1er janvier N à l’acquisition de divers matériels pour une valeur totale de 2 000
KMAD. Compte tenu du volume d’achat et afin de fidéliser sa clientèle, le fournisseur a accordé à l’entreprise
CORP des modalités de paiement exceptionnelles avec le choix entre deux possibilités de règlement :

• soit, un paiement immédiat à réception de facture avec l’octroi d’un rabais de règlement de 5 % sur facture ;
• soit, un différé de paiement « gratuit » de deux années pour 50 % du volume total des achats ; l’autre moitié
étant payable à 90 jours à compter de la date de réception de la facture.

Le taux d’intérêt du marché est de 4 % en « N ».


À la même date du 1er janvier N, l’entreprise a acquis, par ailleurs, une installation technique pour une valeur
totale de 2 700 KMAD avec l’aide d’un financement bancaire (1 500 KMAD) et d’une subvention d’investissement
de 500 KMAD. Le règlement a été réalisé au comptant le jour de la livraison de l’installation, c’est-à-dire, le jour
même de l’acquisition, le 1er janvier. Compte tenu des risques de pollution de l’environnement, l’entreprise CORP
supporte une obligation de remise en état du site en fin d’exploitation évaluée à fin « N » à un montant total de
150 KMAD. Les frais d’acquisition se sont élevés à 145 KMAD.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Exercice:

Les caractéristiques de l’emprunt bancaire obtenu sont les suivantes : capital 1 500 KMAD mis à disposition le
1er janvier N au taux d’intérêt de 4 %, remboursement du capital en dix annuités constantes à partir du 1er janvier
N + 1.

Pendant la période du 1er au 31 janvier, une phase de réception, de préparation et d’installation a précédé la mise
en service effective de l’installation qui a eu lieu précisément le 1 er février N. Fortement capitalisée, l’entreprise
CORP finance généralement ses investissements sur fonds propres. À fin « N – 1 », l’entreprise CORP ne
disposait d’aucun autre emprunt ni d’aucun concours bancaire.

1. Déterminer le coût initial d’acquisition des matériels acquis au 1erjanvier N par l’entreprise CORP
selon les deux choix possibles de règlement.

2. Déterminer le coût initial d’acquisition de l’installation technique acquise le 1er janvier N par
l’entreprise CORP avec option pour la capitalisation des intérêts financiers intercalaires (IAS 23).

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

1 – La détermination du coût d’acquisition des matériels:

En pratique, l’entreprise CORP a le choix entre deux possibilités de règlement.

a) Paiement immédiat avec rabais:


Le rabais obtenu s’élève à 5 % du montant total de la facture de 2 000 KMAD, soit un rabais d’un montant de 100
KMAD. Selon la norme IAS 16, ce rabais est porté en diminution du coût initial d’acquisition, soit un coût
d’acquisition de matériels s’élevant à 1 900 KMAD (2 000 – 100). Le montant de 1 900 KMAD constitue la base
amortissable des matériels à partir de laquelle seront calculées les dotations aux amortissements.

Libellé Débit Crédit


Matériel 1 900
Banque 1 900

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

b) Paiement avec différé de règlement:


Le différé de règlement est de deux années à compter de la date d’acquisition pour 1 000 KMAD, c’est-à-dire,
50% du montant total de la facture. Compte tenu d’un taux d’intérêt du marché à 4 %, la juste valeur des
matériels acquis doit tenir compte des effets de l’actualisation d’un paiement de 1 000 KMAD intervenant dans
deux années au taux de 4 %, à savoir :
• paiement comptant (50 %) de 1 000 KMAD ;
• valeur actualisée du paiement différé : 1 000 / (1,04)²= 925 KMAD

D’où, un coût d’acquisition des matériels de 1 925 KMAD après prise en compte de l’actualisation. Le montant de
l’actualisation de 75 KMAD constitue une charge financière pour l’entreprise CORP qu’il conviendra de répartir sur
deux années dans les états financiers à fin « N » et fin « N + 1 ».
Libellé Débit Crédit
Matériel 1 925
Charge financière 75 Le montant de 1 925 KMAD constitue la base
amortissable des matériels à partir de laquelle seront
Fournisseurs 2 000
calculées les dotations aux amortissements.
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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

2 – La détermination du coût d’acquisition des installations techniques:

Pour déterminer le coût d’acquisition de l’installation technique, il convient de prendre en compte : les frais
d’acquisition de 145 KMAD directement affectables à l’investissement ; la subvention d’investissement de 500
KMAD dont bénéficie l’entreprise ; l’obligation encourue de remise en état du site évaluée à 150 KMAD ; l’option
pour la capitalisation des frais financiers intercalaires liés à l’emprunt de 1 500 KMAD à un taux de 4 %. En
l’espèce, l’installation est considérée comme un actif qualifié au sens de la norme IAS 23, c’est-à-dire, un actif
nécessitant une longue période de préparation avant utilisation.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

Eléments En KMAD
Prix d’acquisition + 2 700
Frais d’acquisition directement affectables + 145
Subvention d’investissement obtenue (1) - 500
Coût de remise en état du site (2) + 150
Frais financiers capitalisés selon la norme IAS 23 (3) +5
Coût total d’acquisition de l’installation technique 2 500

(1)
Conformément à la norme IAS 20, la subvention d’investissement est portée en déduction du coût
d’acquisition de l’actif ou en produit différé avec reprise en résultat au rythme des amortissements pratiqués.
La première solution a été retenue ici.

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1. Immobilisations corporelles (IAS 16)


Corrigé:

(2)
En présence de cette obligation à la charge de l’entreprise, les coûts de remise en état du site doivent être inclus
dans le coût d’acquisition, en contrepartie d’une provision pour risques et charges d’un montant de 150 KMAD.

(3)
Les frais financiers intercalaires capitalisables se limitent à la période d’un mois de préparation et
d’installation du 1er au 31 janvier N et au montant de l’emprunt spécifique en l’absence d’endettement
complémentaire et/ou global, soit : 1 500 KMAD x 4 % x 1 mois / 12 mois = 5 KMAD.
Libellé Débit Crédit
Installation technique 2 500
Emprunt bancaire 1 500
Banques *845
Provision pour remise en état 150 *2 700 (prix d’achat) + 145 (frais) – 500
(subvention reçue) – 1 500 (emprunt)
Frais financiers intercalaires (charges) 5 = 845 (autofinancement)

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Les immobilisations
incorporelles (IAS 38)
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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.1 Généralités:

Selon l’IAS 38:


Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique.
Trois conditions:
– il est identifiable ;
– Il est contrôlé par l’entité;
– Il est porteur d’avantages économiques futurs.

 Il est identifiable, c’est-à-dire qu’il est séparable ou qu’il résulte de droits contractuels ou légaux, que
ces droits soient cessibles ou séparables de l’entité, ou d’autres droits et obligations.

 Il est contrôlé par l’entité du fait d’événements passés, c’est-à-dire que l’entité a le pouvoir d’obtenir des
avantages économiques futurs découlant de la ressource sous-jacente et peut également restreindre
l’accès des tiers à ces avantages

 Il est porteur d’avantages économiques futurs lesquels peuvent inclure soit les produits découlant de la
vente de biens ou de services résultant de l’immobilisation incorporelle, soit les économies de coûts ou
autres avantages résultant de l’utilisation de l’immobilisation incorporelle par l’entité

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.1 Généralités:

Exemple (licence de distribution):

La société Huawei, spécialisée dans la conception et la fabrication de téléphones, a acquis une licence de
distribution exclusive des accessoires de téléphonie mobile fabriqués par la société Samsung. Le contrat de
licence est d’une durée de 3 ans. Les accessoires seront vendus dans les boutiques détenues par Huawei.

Ce contrat de licence constitue une immobilisation incorporelle. En effet, c’est un élément non monétaire sans
substance physique, qui répond aux trois conditions suivantes:

 il est identifiable car résultant de droits contractuels (contrat de licence) liant les deux parties pour une
durée de trois ans ;
 il est contrôlé par la société Huawei, qui contrôle les avantages économiques futurs attendus des ventes
d’accessoires dans ses boutiques. Le contrat accorde une licence exclusive de la vente des accessoires
Samsung permettant en effet à l’entité Huawei de restreindre l’accès des tiers aux avantages économiques
futurs qu’elle retirera de la vente des accessoires de marque Samsung ;
 il est porteur d’avantages économiques futurs, grâce aux ventes qui vont être réalisées durant la période
du contrat.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.1 Généralités:

Exemple (Marque):

La société Mywatch fabrique et distribue des montres sous la marque Swatch, acquise il y a 8 ans. Cette
marque est déposée et protégée légalement pour une durée de 10 ans. Les produits fabriqués et distribués
sous la marque Swatch sont vendus au Maroc et dans de nombreux pays étrangers. Ils représentent 30 % des
ventes de la société.

La marque Swatch constitue une immobilisation incorporelle. En effet, c’est un élément non monétaire sans
substance physique qui répond aux trois critères de la définition d’une immobilisation incorporelle :

 elle est identifiable car résultant de droits légaux. La marque est protégée légalement pour une durée de
10 ans;
 elle est contrôlée par la société Mywatch, car celle-ci a le pouvoir d’obtenir les avantages économiques
futurs liés à son utilisation et de restreindre, au travers de son droit de propriété, l’accès des tiers ;
 la marque Swatch est porteuse d’avantages économiques futurs, reflétés au travers du prix payé par la
société Mywatch pour acquérir la marque.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.2 Comptabilisation et évaluation initiales:

Pour être comptabilisée en actif, une immobilisation incorporelle doit satisfaire aux critères suivants:
 les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité
 Son coût peut être évalué de manière fiable

2 cas de figure

Immobilisations incorporelles acquises Immobilisations incorporelles produites


 Immobilisation incorporelle acquise séparément
 Immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises
 Immobilisation incorporelle acquise par voie d’échange

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


a. Immobilisations incorporelles acquises séparément:

 répondre à la définition d’une immobilisation incorporelle;


 les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité;
 le coût de l’actif peut être évalué de manière fiable.

Une immobilisation incorporelle acquise séparément doit être évaluée initialement à son coût:
 au prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables ;
 déduction faite de toutes les remises et de tous les rabais commerciaux ;
 augmenté de tous les coûts directement attribuables à la préparation de l’actif en vue de son
utilisation de la manière prévue par la direction

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


b. Immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises:

Un actif acquis lors d’un regroupement d’entreprises est comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle
s’il répond à la définition d’une immobilisation incorporelle.

En revanche, si l’élément ne répond pas à la définition d’une immobilisation incorporelle, il fait alors partie du
goodwill comptabilisé à la date d’acquisition.

Le coût d’une immobilisation incorporelle acquise lors d’un regroupement d’entreprises est sa juste valeur à
la date d’acquisition.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


c. Immobilisation incorporelle acquise par voie d’échange:

Une immobilisation incorporelle acquise par voie d’échange est évaluée à la juste valeur sauf si l’opération
manque de substance commerciale ou s’il n’est pas possible d’évaluer de manière fiable ni la juste valeur de
l’actif reçu ni celle de l’actif abandonné.

Dans ce cas, l’immobilisation acquise est évaluée à la valeur comptable de l’actif transféré .

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


d. Immobilisations incorporelles générées en interne:

Immobilisations
incorporelles
générées en interne

Dépenses de recherche Dépenses de développement

Inscrites en charges Inscrites en immobilisations (sous conditions)

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


d. Immobilisations incorporelles générées en interne:

Dépenses de recherche:

La recherche est définie comme une investigation originale et programmée entreprise en vue d’acquérir une
compréhension et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.

 les activités visant à obtenir de nouvelles connaissances ;


 la recherche d’autres matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services ;
 la formulation, la conception, l’évaluation et le choix final d’autres possibilités de matériaux, dispositifs,
produits, procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés

Les dépenses encourues pour la recherche, ou lors de la phase de recherche d’un projet interne, ne
peuvent être immobilisées mais doivent être systématiquement comptabilisées en charges de l’exercice au
cours duquel elles sont encourues.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


d. Immobilisations incorporelles générées en interne:

Dépenses de développement:

Le développement est l’application des résultats de la recherche ou d’autres connaissances à un plan ou un


modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux
ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur
utilisation.

 conception, construction et tests de pré-production ou de pré-utilisation de modèles et prototypes ;


 conception d’outils, de gabarits, moules et matrices impliquant une technologie nouvelle ;
 conception, construction et exploitation d’une unité pilote qui n’est pas à une échelle permettant une
production commerciale dans des conditions économiques ;
 conception, construction et tests pour la solution choisie pour d’autres matériaux, dispositifs, produits,
procédés, systèmes ou services nouveaux ou améliorés

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


d. Immobilisations incorporelles générées en interne:

Dépenses de développement:

Comptabilisation initiale:

Six critères (conditions) a démontrer pour l’activation en immobilisations incorporelles:

 La faisabilité technique nécessaire à l’achèvement de l’immobilisation incorporelle en vue de sa mise en


service ou de sa vente ;
 L’intention d’achever l’immobilisation incorporelle et de l’utiliser ou de la vendre ;
 La capacité à utiliser ou à vendre l’immobilisation incorporelle ;
 La façon dont l’immobilisation incorporelle générera des avantages économiques futurs probables ;
 La disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées pour achever le
développement et utiliser ou vendre l’immobilisation incorporelle ;
 La capacité à évaluer de manière fiable les dépenses attribuables à l’immobilisation incorporelle au cours
de son développement.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


d. Immobilisations incorporelles générées en interne:

Dépenses de développement:

Evaluation initiale:

Le coût initial d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des dépenses
encourues, à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle satisfait pour la première fois aux
critères de comptabilisation.

Ainsi, le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne comprend tous les coûts directement
attribuables nécessaires à la création, la production et la préparation de l’immobilisation, pour qu’elle puisse
être exploitée de la manière prévue par la direction.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


Exercice:

Une société développe un nouveau procédé de fabrication. Durant l’exercice N, les dépenses encourues
s’élèvent à 1 000 KMAD dont 900 KMAD encourues avant le 01.12.N et 100 KMAD encourues entre le 01 et le
31.12.N. L’entité est en mesure de démontrer qu’au 01.12.N, le procédé de fabrication satisfait aux critères de
comptabilisation d’une immobilisation incorporelle. La valeur recouvrable du savoir-faire qu’intègre le procédé (y
compris les flux de trésorerie futurs pour achever le procédé avant qu’il ne soit prêt à être mis en service) est
estimée à 500 KMAD.

A la fin de l’exercice N, le procédé de fabrication est comptabilisé en tant qu’immobilisation incorporelle pour
un coût de 100 KMAD (dépenses encourues depuis la date à laquelle les critères de comptabilisation sont
satisfait, c’est-à-dire le 01.12.N). La dépense de 900 KMAD encourue avant le 01.12.N est comptabilisée en
charges car, avant le 01.12.N, les critères de comptabilisation n’étaient pas satisfaits. Cette dépense ne fera
jamais partie du coût du procédé de fabrication comptabilisé au bilan.

1. Comptabilisez les opérations ci-avant.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


Exercice:

Durant l’exercice N+1, la dépense encourue s’élève à 2 000 KMAD. A la fin de l’exercice N+1, la valeur
recouvrable du savoir faire qu’intègre le procédé (y compris les flux) est estimée à 1 900 KMAD.

A la fin de l’exercice N+1, le coût du procédé de fabrication est de 2 100 KMAD (dépense de 100
comptabilisée à la fin de N, plus une dépense de 2 000 KMAD comptabilisée en N+1). L’entité comptabilise
une perte de valeur de 200 KMAD pour ajuster la valeur comptable du procédé avant perte de valeur (2 100
KMAD) à sa valeur recouvrable (1 900 KMAD). Cette perte de valeur sera reprise lors d’un exercice ultérieur si
les dispositions pour une reprise de perte de valeur de l’IAS 36 sont satisfaites.

2. Comptabilisez les opérations ci-avant.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


Traitement des dépenses ultérieures

Les dépenses engagées ultérieurement pour accroître, remplacer ou assurer l’entretien d’une immobilisation
incorporelle déjà comptabilisée doivent être ajoutées à la valeur comptable de cette immobilisation incorporelle si:

• il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à l’actif iront à l’entité ;
• et le coût de cet actif peut être évalué de manière fiable

Lorsque les dépenses ultérieures ne répondent pas à ces critères, elles doivent être comptabilisées en
charges de l’exercice au cours duquel elles sont encourues.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.3 Evaluation postérieure:

La norme IAS 38 autorise deux modèles d’évaluation postérieure à la comptabilisation initiale, le modèle du coût
amorti et le modèle de la réévaluation (juste valeur).

Le choix de la méthode du coût amorti ou de la réévaluation doit être effectué par catégorie d’immobilisations
incorporelles sauf s’il n’y a pas de marché actif pour ces actifs, une catégorie d’immobilisations étant définie comme
un regroupement d’actifs de nature et d’usage similaires au sein de l’activité de l’entreprise.

La comptabilisation de l’évaluation postérieure des immobilisations incorporelles est identique à celle des
immobilisations corporelles traitée dans l’IAS 16.

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2. Immobilisations incorporelles (IAS 38)


2.4 Amortissement:

Les modalités d’amortissement des immobilisations incorporelles sont identiques à celles des immobilisations
corporelles (IAS 16).

Immobilisations
incorporelles

à durée d’utilité déterminée à durée d’utilité indéterminée

Amortissement selon les règles normale (IAS 16) Aucun amortissement => Test de dépréciation

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Les immeubles de placement


(IAS 40)
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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.1 Définition d’un immeuble de placement:

Un immeuble de placement est :


 Un bien immobilier, détenu par le propriétaire (Immeuble non utilisé pour l’exploitation)
 Un bien immobilier détenu par le preneur (Location financement non utilisé pour l’exploitation)
 Un droit sur un bien immobilier détenu par le preneur (en cas de location simple avec conditions)

Un immeuble de placement est détenu soit:


 Pour en retirer des loyer
 Pour en valoriser le capital
 Ou pour les deux.

Un immeuble de placement génère des flux de trésorerie largement indépendants des autres actifs détenus
par l’entité.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


Exemples:

Sont considérés comme immeubles de placement:


 Un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt que pour une vente à court terme dans le
cadre de l’activité ordinaire.
 Un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée (le terrain est alors considéré
comme étant détenu pour valoriser le capital), sauf si les seules utilisations envisageables n’entrent pas
dans la définition d’un immeuble de placement.
 Un bâtiment appartenant à l’entité (ou détenu par l’entité dans le cadre d’un contrat de location-
financement) et donné en location dans le cadre de contrats de location simple.
 Un bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué dans le cadre de contrats de location simple.
 Un bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement en vue d’une utilisation ultérieure en tant
qu’immeuble de placement.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


Exemples:

Ne peuvent être considérés comme immeubles de placement:


 Des immeubles détenus en vue de la vente dans le cadre de l’activité ordinaire ou du processus de
construction ou d’aménagement en vue de la vente.
 Un bien immobilier en cours de construction ou d’aménagement pour le compte de tiers.
 Un bien immobilier occupé par son propriétaire ou destiné à être occupé (après aménagement
éventuellement) par son propriétaire ou par des membres de son personnel.
 Un bien immobilier occupé par son propriétaire en attendant d’être vendu.
 Un bien immobilier donné en location à une autre entité dans le cadre d’un contrat de location-
financement.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


Cas spécifique:

Immeuble occupé partiellement


par le propriétaire

les deux parties de l’immeuble peuvent être les deux parties de l’immeuble ne peuvent
vendues/louées séparément pas être vendues/louées séparément

Immeuble de placement (si la partie occupée est


Comptabilisation séparée
non significative)

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.2 Comptabilisation et évaluation initiale:

Critères de comptabilisation:
Un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu’actif lorsque :
 il est probable que les avantages économiques futurs associés à l’immeuble de placement iront à l’entité
 le coût de l’immeuble de placement peut être évalué de façon fiable

Evaluation initiale:

 Bien immobilier acquis par le propriétaire

 L’immeuble de placement est acquis par voie d’échange

 Bien immobilier détenu par le preneur (CLF)

 Droit sur un bien immobilier (CLS)

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.2 Comptabilisation et évaluation initiale:

Bien immobilier acquis par le propriétaire:


Lorsqu’il s’agit d’un bien immobilier acquis par le propriétaire, l’évaluation initiale est faite au coût, incluant les
coûts de transaction.
Ainsi, le coût d’un immeuble acheté correspond à son prix d’achat augmenté de toutes les dépenses
directement attribuables.
Si le paiement d’un immeuble de placement est différé, son coût est le prix comptant équivalent. La différence
entre le prix comptant équivalent et le total des paiements est comptabilisée en frais financiers sur la durée du
crédit.

L’immeuble de placement est acquis par voie d’échange:


Lorsque l’immeuble de placement est acquis par voie d’échange contre un ou plusieurs actifs, l’évaluation
initiale est faite à la juste valeur (s’il est possible d’évaluer de manière fiable la juste valeur de l’actif reçu ou
de l’actif remis). Sinon, le coût de l’immeuble de placement est évalué à la valeur comptable de l’actif remis.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.2 Comptabilisation et évaluation initiale:

Bien immobilier détenu par le preneur (CLF):


Lorsqu’il s’agit d’un bien immobilier détenu par le preneur dans le cadre d’un contrat de location-financement,
l’évaluation initiale est faite à la juste valeur du bien loué ou, si celle-ci est inférieure, à la valeur actualisée
des paiements minimaux au titre de la location déterminées chacune au commencement du contrat de
location. Un montant équivalent doit alors être comptabilisé en tant que passif.

Droit sur un bien immobilier (CLS)


Lorsqu’il s’agit d’un droit sur un bien immobilier faisant l’objet d’un contrat de location simple, la valorisation
suit les mêmes principes que ceux indiqués pour les CLF ci-avant. En effet, le placement immobilier est
comptabilisé comme s’il s’agissait d’un contrat de location-financement.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.3 Comptabilisation des dépenses ultérieures:

Les dépenses ultérieures relatives à un immeuble de placement doivent être comptabilisées en tant qu’actif
au moment où elles sont encourues et:
– s’il est probable que les avantages économiques futurs associés à cet actif iront à l’entité ;
– et si elles peuvent être évaluées de façon fiable

Ainsi, sont à comptabiliser dans la valeur comptable des immeubles de placement au bilan les dépenses
ultérieures:
 Qui accroissent la capacité d’un immeuble de placement ;
 Qui sont destinées à remplacer des parties importantes d’un immeuble de placement.
Dans ce cas, la valeur comptable des éléments remplacés doit être décomptabilisée.

En revanche, les coûts d’entretien quotidien ne sont pas incorporés dans le coût des immeubles de placement
mais sont constatés en charges ; ces coûts constituent des dépenses de réparation et de maintenance du bien
immobilier.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.4 Evaluation à la clôture:

Deux modèles d’évaluation sont autorisés pour évaluer les immeubles de placement, après leur
comptabilisation initiale : le modèle du coût ou le modèle de la juste valeur.

Une fois la méthode choisie, elle doit être appliquée à l’ensemble des immeubles de placement de l’entité
sans qu’il soit possible de retenir des méthodes différentes selon les catégories d’immeubles de placement
comme, par exemple, les terrains ou les constructions.

Tout profit ou perte résultant d’une variation de la juste valeur d’un immeuble de placement doit être
comptabilisé en résultat de la période au cours de laquelle il se produit.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.5 Changement d’utilisation des immeubles de placement:

Les immeubles de placement peuvent faire l’objet de changements d’utilisation, reflétés dans les états
financiers par des transferts entre catégories du bilan:

 Lorsque les immeubles de placement sont évalués selon le modèle du coût amorti, les transferts entre la
catégorie « Immeubles de placement » et les catégories « Biens immobiliers occupés parleur propriétaire »
ou « Stocks » n’ont pas d’incidence sur la valeur comptable du bien immobilier transféré.
 Lorsque le modèle de la juste valeur est choisi, le tableau ci-après récapitule l’impact des différents
transferts de catégorie;

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.6 Sortie du bilan:

Un immeuble de placement doit être décomptabilisé, c’est-à-dire être sorti du bilan:

 En cas de vente ou de conclusion d’un contrat de location-financement


 En cas d’arrêt de manière permanente de l’utilisation de l’immeuble et si aucun flux de trésorerie futur
n’est plus attendu de sa sortie.

Les profits ou les pertes résultant de la mise hors service ou de la sortie d’un immeuble de placement doivent
être déterminés comme la différence entre le produit net de la sortie et la valeur comptable de l’actif.

Ils sont comptabilisés en résultat de la période. La contrepartie à recevoir est comptabilisée initialement à la
juste valeur.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.7 Quiz:

Question:

Lorsque l’entité a choisi le modèle de la juste valeur pour évaluer ses immeubles de placement après leur
comptabilisation initiale, comment les variations de juste valeur sont-elles comptabilisées ?

Réponse:

Tout profit ou perte résultant d’une variation de la juste valeur d’un immeuble de placement doit être
comptabilisé en résultat de la période au cours de laquelle il se produit.

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3. Immeubles de placement (IAS 40)


3.7 Quiz:

Question:

Lorsque le modèle du coût amorti est retenu, faut-il déterminer une valeur résiduelle pour la structure d’un
immeuble de placement ?

Réponse:

L’approche diffère selon que la durée d’utilité de l’immeuble est plus ou moins proche de sa durée de vie
économique :
 si la durée d’utilité est proche de la durée de vie économique : il existe une présomption que la valeur
résiduelle en fin de durée de vie est nulle ou peu significative ;
 si la durée d’utilité est très inférieure à la durée de vie économique : il existe une présomption que la valeur
résiduelle est significative et qu’il faut donc la déterminer (de préférence avec l’aide d’experts)

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Contrats de location (IAS 17)

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.1 Champ d’application:

La norme IAS 17, Contrats de location, s’applique aux accords qui transfèrent le droit d’utilisation des actifs,
même s’ils imposent aux bailleurs des prestations importantes dans le cadre de l’exploitation ou de la
maintenance desdits actifs.

4.2 Définitions:

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour une période déterminée,
le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement ou d’une série de paiements.

Contrats de location

Location Financement Location simple

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.2 Définitions:

Un contrat de location est classé en contrat de location-financement s’il a pour effet de transférer au
preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété d’un actif. Tous les autres contrats
de location sont classés en contrats de location simple.

Le classement d’un contrat en location-financement ou en location simple dépend de la réalité de la


transaction (substance) plutôt que de la forme juridique du contrat.

La classification du contrat s’opère à la date de conclusion du contrat de location.

Un changement de classification n’est effectué en cours de contrat qu’en cas de modifications des
dispositions contractuelles (autres qu’un simple renouvellement) qui auraient conduit à un classement
différent à la date de conclusion du contrat.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.3 Classification:

A. Indicateurs permettant la classification d’un contrat en location-financement:

Selon l’IAS 17, il y a transfert au preneur de la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la propriété du
bien si:

 le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de la période de location.


 le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui devrait être suffisamment
inférieur à sa juste valeur à la date de levée de l’option, pour que, dès la conclusion du contrat de location, il
soit raisonnablement certain que l’option sera levée.
 la durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie économique de l’actif même s’il
n’y a pas transfert de propriété de l’actif.
 à la date de conclusion du contrat de location, la valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la
location s’élève à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué.
 les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur peut les utiliser sans que des
modifications majeures ne leur soient apportées.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.3 Classification:

B. Classification des contrats de location portant sur un ensemble immobilier:

Les contrats de location portant sur des ensembles immobiliers, comprenant un terrain et une construction,
doivent être décomposés en un contrat de location de terrain et un contrat de location de construction. Pour
cela, les paiements minimaux doivent être répartis entre les deux éléments (droit de location du terrain et droit
d’utilisation de la construction) à la date de conclusion du contrat.

Chacun des contrats de location (terrain d’une part, construction d’autre part) sera classé en location-
financement ou en location simple selon les principes édictés par la norme pour les autres actifs.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.4 Comptabilisation et évaluation:

A. Contrats de location-financement dans les états financiers du preneur:

Dans le cas de contrats de location-financement, même s’il n’y a pas de transfert juridique de propriété de
l’actif loué, le preneur acquiert le droit d’utiliser l’actif et se voit transférer la quasi-totalité des risques et
avantages inhérents à la propriété de cet actif.
Le contrat de location-financement doit donc être comptabilisé dans les états financiers du preneur à la fois à
l’actif, en immobilisation, et au passif, en dette financière, comme s’il s’agissait d’un achat à crédit.

• La valeur actualisée des paiements minimaux au titre de la location


• La juste valeur de l’actif

A chaque arrêté comptable, un contrat de location-financement comptabilisé à l’actif donne lieu à la


constatation d’une charge d’amortissement.

Les paiements effectués au titre du contrat de location-financement doivent être ventilés entre la charge
financière et l’amortissement du solde de la dette (remboursement du capital). La charge financière doit être
répartie de manière à obtenir un taux d’intérêt périodique constant sur le solde restant dû au passif.

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4.4 Comptabilisation et évaluation:

B. Contrats de location-financement dans les états financiers du bailleur:

Le bailleur, dans un contrat de location-financement, transfère la quasi-totalité des risques et avantages


attachés à l’actif loué au preneur. Cette opération peut être assimilée à une « vente » à crédit. Ainsi, le bailleur
doit comptabiliser dans son bilan les actifs détenus en vertu d’un contrat de location-financement et les
présenter comme des créances pour un montant égal à l’investissement net dans le contrat. En
conséquence, il doit:

 Sortir du bilan l’immobilisation louée.


 Constater une créance pour une valeur égale à son investissement net dans le contrat de location
 Comptabiliser les revenus financiers

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.4 Comptabilisation et évaluation:

C. Contrats de location simple dans les états financiers du preneur:

Pour les contrats de location simple, le bien n’est pas inscrit au bilan du preneur. Les paiements au titre de la
location sont comptabilisés en charges dans le compte de résultat sur une base linéaire pendant toute la
durée du contrat, à moins qu’une autre base systématique soit plus représentative de l’échelonnement dans le
temps des avantages qu’en retirera le preneur.

D. Contrats de location simple dans les états financiers du bailleur:

Les actifs faisant l’objet de contrats de location simple doivent être présentés au bilan du bailleur selon la
nature de l’actif. Au compte de résultat, les revenus locatifs doivent être comptabilisés en produits de façon
linéaire sur toute la durée du contrat de location, à moins qu’une autre base systématique ne soit plus
représentative de l’échelonnement dans le temps de la diminution de l’avantage retiré de l’utilisation de l’actif
loué.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.5 Quiz:

Question:

Quelle est la différence entre un contrat de location simple et un contrat de location-financement?

Réponse:

Un contrat de location-financement est un contrat ayant pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des
risques et avantages inhérents à la propriété de l’actif loué, le transfert de propriété juridique intervenant ou
non en fin de contrat de location.

Tout contrat qui n’est pas un contrat de location-financement est un contrat de location simple.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.5 Quiz:

Question:

Comment apprécier si un contrat de location transfère ou non la quasi-totalité des risques et avantages
inhérents à la propriété de l’actif loué ?

Réponse:

L’appréciation du transfert ou non de la quasi-totalité des risques et avantages liés à la propriété de l’actif doit
être fondée sur la réalité de la transaction plutôt que sur la forme du contrat.

La norme IAS 17 fournit des exemples de situations qui, individuellement ou conjointement, conduisent, en
principe, à considérer qu’il y a transfert de la quasi-totalité des risques et avantages et donc à qualifier un
contrat en location-financement.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.5 Quiz:

Question:

Un contrat de location est généralement un contrat de location-financement si, par exemple, la période de
location couvre la majeure partie de la durée de vie économique du bien loué.

L’appréciation de la durée du contrat de location doit-elle tenir compte de l’existence d’une option de
renouvellement du contrat ?

Réponse:

Oui, lorsque dès la conclusion du contrat de location il est raisonnablement certain qu’une option de
renouvellement sera exercée, la période de renouvellement du contrat doit être prise en compte pour
apprécier la période totale de location.

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4. Contrats de location (IAS 17)


4.5 Quiz:

Question:

La valeur résiduelle en fin de bail du bien loué, garantie par le preneur au bailleur, doit-elle être prise en compte
pour la détermination des paiements minimaux ?

Réponse:

Oui, de même que :


• toute valeur résiduelle garantie au bailleur par une personne liée au preneur ;
• exclusivement pour le bailleur, toute valeur résiduelle garantie par un tiers non lié au preneur ni au bailleur et
ayant la capacité financière d’assumer ses obligations au titre de la garantie

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 1:

La société BASSAMAT a procédé à l’analyse en substance de ses principaux contrats de location à partir des
huit critères d’identification de la norme IAS 17.

Les résultats de cette analyse, répertoriés dans le tableau présenté ci-après, ont conduit la société à retenir les
classements figurant au bas du tableau.

En outre, la société utilise une centaine de camionnettes (et chariots élévateurs) pour assurer les livraisons
auprès de ses clients dans le cadre de contrats de services regroupant différentes prestations (entretien,
pneumatiques, remplacement de pièces mécaniques…). Le montant du loyer correspondant est fonction du
kilométrage parcouru sur une période oscillant entre 24 et 48 mois.

Le groupe personnalise les camionnettes à son image par l’utilisation de logos et autres affiches publicitaires.

La valeur actualisée des paiements s’élève à la quasi-totalité de la juste valeur de l’actif loué, soit 30 KMAD
pour 200 000 km et 20 KMAD pour 100 000 km. Sur ces bases, la société considère ces contrats comme des
contrats de location-financement.

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Critères d’identification des Location d’une Location de


Location de
contrats de location financière machine « A » d’une matériels
photocopieurs
selon la norme IAS 1 valeur de 600 KMAD informatique

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 1:

• Expliquer et justifier les choix opérés par la société.


• Indiquer la différence de traitement comptable entre contrat de location simple et contrat de
location-financement selon la norme IAS 17.

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Exercice 1:

En raison des différences de traitement comptable, la norme IAS 17 distingue les contrats de location-
financement des contrats de location simple en fonction du degré de prise en charge par le preneur des
risques et des avantages liés à la propriété de l’actif. En cas de transfert de la quasi-totalité de ces risques et
avantages au preneur, le contrat sera considéré comme un contrat de location-financement ; dans le cas
contraire, il sera classé comme un contrat de location simple.

1 – L’explication et la justification des choix opérés par la société :

Conformément à la norme IAS 17, la société a bien procédé à une analyse en substance (réalité financière) de
ses principaux contrats sur la base des critères proposés parla norme IAS 17. Ces critères constituent
uniquement des exemples et des indicateurs de situation en faveur d’une classification en contrat de location-
financement.

Les classements retenus par la société résultent de cette analyse en substance et de la mise en œuvre du
jugement professionnel. S’agissant notamment du contrat de la machine « A », il semble raisonnable de le
qualifier en contrat de location-financement au sens de la norme IAS 17 compte tenu, en particulier, de
l’existence du transfert de la propriété en fin de contrat et de la spécificité de l’équipement.

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 1:

1 – L’explication et la justification des choix opérés par la société :

Dans la société, les véhicules de livraison et les chariots élévateurs sont indispensables à l’exercice de
l’activité dont la fonction logistique est le cœur de métier. L’analyse en substance effectuée par l’entreprise,
conduisant à l’activation de ces contrats, se justifie par le caractère indispensable de ces outils de production
au niveau des processus clés de l’activité, par leur valeur unitaire et par leurs spécificités.

2 – Les différences de traitement comptable selon la norme IAS 17 :

Sur le plan comptable, conformément à la norme IAS 17, les contrats de location-financement doivent faire
l’objet d’une inscription à l’actif du bilan du preneur avec ventilation du loyer entre charge financière et
amortissement. Ce dernier est calculé selon des modalités identiques aux autres actifs corporels par référence
à la norme IAS 16. Pour ce qui concerne les contrats de location simple, la norme IAS 17 impose au preneur de
fournir en annexe le montant total des paiements minimaux futurs à effectuer au titre de la location en vertu de
contrats de location simple non résiliables ventilés en « à moins d’un an », « entre un et cinq ans » et « à plus
de cinq ans », le montant des loyers conditionnels enregistré en résultat et une description générale des
principales dispositions contractuelles.

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 2:

Conformément à son analyse en substance des contrats, la société BASSAMAT procède au retraitement, en
tant que contrat de location-financement, du contrat relatif à la machine « A » d’une valeur de 600 KMAD dont
le montant de la redevance annuelle est égal à 140 KMAD. La durée du contrat est de cinq années. Il
comprend, en outre, une valeur de rachat égale à zéro en fin de contrat.
La durée d’utilité de la machine « A » est estimée à sept ans avec une utilisation linéaire.

• Établir le plan d’amortissement de la dette correspondant au contrat de location-financement de la


machine «A».
• Déterminer les retraitements à opérer conformément à la norme IAS 17 pour les cinq années
correspondant à la durée d’utilité de la machine « A »

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 2:

1 – Le calcul de l’amortissement de la dette:

Le calcul de l’amortissement de la dette financière est celui du taux d’intérêt effectif. Il correspond ici au taux
de rendement interne du passif financier, à savoir le taux qui égalise le montant de la dette (600 KMAD) et la
valeur actualisée des flux futurs de remboursement (redevance de 140 KMAD sur cinq années).
Le taux d’intérêt effectif correspondant est de 5,37 %

En KMAD Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

Redevance annuelle 140 140 140 140 140

Coefficient d’actualisation* 1,0537 1,1103 1,1699 1,2327 1,2989

Redevance actualisée 132,90 126,10 119,70 113,60 107,80

* Le coefficient d’actualisation est égal à 1,0537n pour l’année n

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Exercice 2:

1 – Le calcul de l’amortissement de la dette:

Sur la base de ce taux d’intérêt de 5,37 %, l’échéancier d’un emprunt de 600 KMAD à annuités constantes de
140 KMAD sur cinq ans est donc le suivant :

En KMAD Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5

Redevance annuelle 140 140 140 140 140

Amortissement du capital 107,80 113,60 119,70 126,10 132,80

Charges financières* 32,20 26,40 20,30 13,90 7,20

* Les charges financières sont égales au produit du taux de 5,37 % par le capital restant à rembourser en début de période,
soit, par exemple, 26,4 KMAD pour l’année 2 [(600 KKMAD – 108 KMAD) x 0,0537]

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 2:

2 – Les retraitements à opérer conformément à la norme IAS 17:

Les retraitements à opérer consistent à procéder à l’« activation » au bilan de la société du contrat de location-
financement relatif à la machine « A ». Ainsi :

 au bilan, la valeur du bien doit être enregistrée en immobilisations avec constatation, en contrepartie, d’une
dette financière ;
 dans le compte de résultat, la redevance est annulée tandis que la charge d’amortissement de la machine
et les frais financiers relatifs à la dette sont enregistrés.

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 2:

2 – Les retraitements à opérer conformément à la norme IAS 17:

a) Retraitements dans le compte de résultat:


Compte tenu d’une durée d’utilité estimée à sept ans, la machine « A » d’une valeur de 600 KMAD doit faire
l’objet d’un taux d’amortissement linéaire de 14,3 %, soit une dotation annuelle aux amortissements de 85,7
KMAD pendant sept années. Les charges financières sont celles calculées en haut correspondant au montant
des intérêts relatifs à un emprunt de 600 KMAD à annuités constantes de 140 KMAD sur une durée de cinq
années.

En KMAD Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5 Année 6 Année 7

Redevance annuelle 140 140 140 140 140

Charge d’amortissement – 85,7 – 85,7 – 85,7 – 85,7 – 85,7 – 85,7 – 85,7

Charges financières -32,20 -26,40 -20,30 -13,90 -7,20

Effet sur le résultat + 22,1 + 27,9 + 34,0 + 40,4 + 47,2 – 85,7 – 85,7

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Exercice 2:

2 – Les retraitements à opérer conformément à la norme IAS 17:

b) Retraitements au niveau du bilan:


La machine « A » est inscrite à l’actif pour une valeur brute de 600 KMAD. Sa valeur nette comptable tient
compte de l’amortissement linéaire au taux de 14,3 %. Au passif, la dette financière d’un montant de 600
KMAD fait l’objet d’un amortissement en capital comme indiqué en haut.

En KMAD Année 1 Année 2 Année 3 Année 4 Année 5 Année 6 Année 7

Valeur nette comptable 514,30 428,60 342,90 257,10 171,40 85,70

Capitaux propres (1) 22,10 50,00 83,90 124,30 171,40 85,70

Dettes financières (2) 492,20 378,60 259,00 132,90

Capitaux permanents (1) + (2) 514,30 428,60 342,90 257,10

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 3:

La société BASSAMAT établit son bilan à la clôture de l’année 1. En particulier, les écritures relatives au
retraitement du contrat de location-financement de la machine « A » doivent faire l’objet d’une comptabilisation
conformément à la norme IAS 17.

• Enregistrer les écritures comptables correspondantes au titre de l’année 1 dans le bilan de la société
BASSAMAT (le preneur).
• Indiquer le traitement comptable correspondant chez le bailleur de la machine « A »pour cette même
année 1

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 3:

1 – Les écritures comptables dans le bilan de l’année 1 chez la société BASSAMAT:

Compte Débit Crédit Compte Débit Crédit

Machine 600 Dotation aux amortissements 85,70


Dettes financières 600 Amortissements 85,70

Compte Débit Crédit

Intérêts financier 32,20


Dettes financières 107,80
Redevances 140

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4. Contrats de location (IAS 17)


Exercice 3:

2 – Le traitement comptable de la machine A chez le bailleur:

Compte Débit Crédit

Créance 600
Machine 600

Compte Débit Crédit

Redevances 140
Créance 107,80
Produits financiers 32,20

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Stocks (IAS 2)

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5. Stocks (IAS 2)
1.Définition:

La norme IAS 2 définit les stocks comme étant des actifs:


 Détenus pour être vendus dans le cours normal de l’activité
 En cours de production
 Sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de
production ou de prestations de services

Selon le CGNC:
Les stocks sont constitués par l'ensemble des biens ou services qui interviennent dans le cycle d'exploitation
de l'entreprise pour être :
 soit vendus en l'état ou au terme d'un processus de production à venir ou en cours ;
 soit consommés au premier usage.
Ils comprennent les marchandises, matières ou fournitures, produits intermédiaires, produits résiduels,
produits finis, produits en cours et les emballages, qui sont la propriété de l'entreprise.

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5. Stocks (IAS 2)
2.Détermination du coût d’entrée:

Le coût des stocks doit comprendre tous les coûts d’acquisition, coûts de transformation et autres coûts
encourus pour amener les stocks à l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

A. Le coût d’acquisition:
 le prix d’achat ;
 augmenté des droits de douane et autres taxes non récupérables ainsi que des frais de transport,
manutention et d’autres coûts directement attribuables à l’acquisition des produits finis, des matières
premières et des services ;
 et diminué des rabais commerciaux, remises et autres éléments similaires

Lorsqu’une remise calculée sur la base des achats de l’exercice en cours est versée au début de l’exercice
suivant, cette remise doit être incluse dans le coût d’acquisition des stocks pour la quote-part correspondant
aux produits encore en stocks à la clôture de l’exercice.

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5. Stocks (IAS 2)
2.Détermination du coût d’entrée:

B. Le coût de transformation:
 les coûts directement liés aux unités produites
 et l’affectation des frais généraux de production fixes et variables qui sont encourus pour transformer les
matières premières en produits finis.

L’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est fondée sur la capacité
normale des installations de production. En cas de baisse de production ou de non-utilisation d’un outil de
production, le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté. Les coûts
de sous-activité doivent donc être constatés en charges et non dans le coût de transformation des stocks.

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5. Stocks (IAS 2)
2.Détermination du coût d’entrée:

C. Les autres coûts:


Ne sont inclus dans le coût des stocks que dans la mesure où ils sont encourus pour amener les stocks à
l’endroit et dans l’état où ils se trouvent.

La norme IAS 2 cite des exemples de coûts à exclure du coût des stocks :
 les montants anormaux de déchets de fabrication, de main-d’œuvre et d’autres coûts de production
 les coûts de stockage, à moins que ces coûts soient nécessaires au processus de production
préalablement à une nouvelle étape de production.
 les frais généraux administratifs, à moins qu’ils ne contribuent à mettre les stocks à l’endroit et dans l’état
où ils se trouvent
 les frais de commercialisation
 le coût de la sous-activité

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5. Stocks (IAS 2)
3. Méthodes de valorisation des stocks:

Le coût des stocks est déterminé différemment selon que les biens sont fongibles ou non:

 Pour les biens non fongibles: il est nécessaire de procéder à une identification spécifique des coûts
individuels. Ainsi, chaque produit est évalué à son coût réel.
 Pour les biens fongibles (interchangeables): deux méthodes de valorisation des stocks sont autorisées:
• la méthode du Premier Entré/Premier Sorti (PEPS, FIFO en anglais) : cette méthode suppose que les
éléments du stock qui ont été acquis les premiers sont vendus les premiers et qu’en conséquence,
les éléments restant en stock à la fin de l’exercice sont ceux qui ont été achetés ou produits le plus
récemment.
• la méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP) : le coût de chaque élément est déterminé à
partir de la moyenne pondérée du coût d’éléments similaires.

En revanche, la norme interdit explicitement de valoriser les stocks selon la méthode du Dernier Entré /
Premier Sorti (DEPS, LIFO en anglais) ou selon la méthode de la valeur de remplacement (NIFO)

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5. Stocks (IAS 2)
4.Evaluation à la clôture:

Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d’entrée des stocks et de la valeur nette de
réalisation.

La valeur nette de réalisation correspond:


 Au prix de vente estimé dans le cours normal de l’activité
 Diminué des coûts estimés pour l’achèvement ainsi que des coûts estimés nécessaires pour réaliser la
vente

Des situations particulières de non-recouvrabilité peuvent être, par exemple, lorsque les stocks sont endommagés,
lorsqu’ils sont partiellement ou totalement obsolètes, en cas de baisse du prix de vente ou encore en cas
d’augmentation des coûts d’achèvement ou des coûts nécessaires pour réaliser la vente

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5. Stocks (IAS 2)
4.Evaluation à la clôture:

L’analyse des dépréciations doit être réalisée:


 sur une base individuelle ou en regroupant des éléments similaires ou ayant un rapport entre eux
 sur la base des conditions existant à la fin de l’exercice
 à chaque arrêté comptable (ce qui peut donner lieu à la constatation d’une dotation complémentaire ou au
contraire à la reprise d’une dépréciation existante)

Le montant de toute diminution des stocks permettant de les ramener à leur valeur nette de réalisation doit
être comptabilisé en charges de la période au cours de laquelle la dépréciation se produit.
A l’inverse, le montant de toute reprise de dépréciation de stocks résultant d’une augmentation de la valeur
nette de réalisation doit être comptabilisé en diminution de la charge de stocks consommés dans la période au
cours de laquelle la reprise intervient.

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5. Stocks (IAS 2)
Valeur nette de réalisation des stocks de matières premières, produits semi-finis et autres fournitures:

L’analyse de la valorisation des matières premières, produits semi-finis et autres fournitures détenus pour être
utilisés dans la production est effectuée en fonction de celle des produits finis dans lesquels ils sont
incorporés. Ainsi:
 Si la valeur nette de réalisation des matières premières est inférieure au coût des matières premières
mais que la valeur nette de réalisation des produits finis est supérieure au coût des produits finis,
aucune dépréciation des stocks de matières premières ne devra être constituée.
 Toutefois, lorsque la baisse du prix des matières premières indique que le coût des produits finis est
supérieur à leur valeur nette de réalisation, les matières premières sont dépréciées à leur valeur nette de
réalisation (en général le coût de remplacement)

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5. Stocks (IAS 2)
5. Sortie de stocks:

Lorsque les stocks sont vendus, la valeur comptable de ces stocks doit être constatée en charges de
l’exercice au cours duquel ils sont vendus. Le montant des stocks comptabilisé en charges de la période est
souvent appelé coût des ventes.

Le montant constaté en coût des ventes se compose en général:


 Des coûts précédemment compris dans l’évaluation des stocks qui ont désormais été vendus.
 Des frais généraux de production non attribués.
 Et des montants anormaux de coûts de production des stocks.

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Coûts d’emprunt (IAS 23)

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6. Coûts d’emprunt (IAS 23)


1.Définitions:

La norme IAS 23, Coûts d’emprunt, doit être appliquée pour la comptabilisation des coûts d’emprunt et de
leur éventuelle incorporation dans le coût d’actifs dits « qualifiés »
Les coûts d’emprunt sont les intérêts et autres coûts supportés par une entreprise dans le cadre d’un
emprunt de fonds.
Ils peuvent inclure:
 les charges d’intérêts calculées selon la méthode du taux d’intérêt effectif en conformité avec IAS 39,
Instruments financiers ;
 les charges financières en rapport avec les contrats de location-financement, comptabilisées selon la norme
IAS 17, Contrats de location ;
 les différences de change résultant des emprunts en monnaie étrangère, dans la mesure où elles sont
assimilées à un ajustement des charges d’intérêts.

Un actif qualifié à la capitalisation des coûts d’emprunt est un actif qui exige une longue période de préparation
avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

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6. Coûts d’emprunt (IAS 23)


2.Comptabilisation:

La norme IAS 23 impose l’incorporation des coûts d’emprunt directement attribuables à l’acquisition, la
construction ou la production de tous les actifs qualifiés de l’entreprise dans le coût de cet actif lorsqu’il est
probable qu’ils généreront des avantages économiques futurs et que les coûts peuvent être évalués de
façon fiable.

Toutefois, l’activation des coûts d’emprunt n’est pas obligatoire lorsque les actifs qualifiés:
 Sont évalués à la juste valeur
 Sont des stocks qui sont fabriqués ou produits en grandes quantités, de façon répétitive

Autrement dit dans ces cas, les entreprises ont le choix entre incorporer ces coûts d’emprunt dans le coût de
l’actif conformément à la norme IAS 23 ou les constater en charges.

Les autres coûts d’emprunt des actifs non qualifiés sont constatés en charges.

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6. Coûts d’emprunt (IAS 23)


3. Coûts d’emprunt incorporables:

Les coûts d’emprunt incorporables dans le coût d’un actif qualifié sont les coûts directement attribuables
à l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié et correspondent aux coûts d’emprunt qui
auraient pu être évités si la dépense relative à l’actif qualifié n’avait pas été faite.

3.1. Détermination du montant des coûts d’emprunt à incorporer:


Les modalités de détermination de ce montant dépendent du fait que les fonds sont empruntés
spécifiquement pour un actif qualifié ou non:
 Lorsque les fonds sont empruntés spécifiquement en vue de l’obtention d’un actif qualifié, le montant
des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit correspondre aux coûts d’emprunt réels encourus
au cours de l’exercice diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.
 Lorsque les fonds sont empruntés de façon générale (emprunts généraux) et utilisés en vue de l’obtention
d’un actif qualifié, le montant des coûts d’emprunt incorporables au coût de l’actif doit être déterminé en
appliquant un taux de capitalisation aux dépenses relatives à l’actif. Le montant des coûts d’emprunt
incorporés au coût de l’actif au cours d’une période donnée ne doit pas excéder le montant total des coûts
d’emprunt supportés au cours de cette même période.

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6. Coûts d’emprunt (IAS 23)


3. Coûts d’emprunt incorporables:

3.2. Période d’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût de l’actif:

L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif qualifié doit commencer lorsque:
• des dépenses relatives au bien ont été encourues ;
• des coûts d’emprunt sont encourus ;
• et les activités indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente
sont en cours (y compris les travaux techniques et administratifs).

Cette incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif doit être suspendue pendant les périodes
significativement longues d’interruption de l’activité productive.

L’incorporation des coûts d’emprunt dans le coût d’un actif qualifié doit cesser lorsque les activités
indispensables à la préparation de l’actif préalablement à son utilisation ou à sa vente sont pratiquement toutes
terminées. La norme précise qu’un actif est prêt à son utilisation ou sa vente lorsque sa construction p hysique
est achevée, et ce, même si les travaux administratifs de routine se poursuivent.

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6. Coûts d’emprunt (IAS 23)


4. Quiz:

Question:
La norme IAS 23 impose, sauf exceptions, la capitalisation des coûts d’emprunt directement attribuables à
l’acquisition, la construction ou la production d’un actif qualifié en tant que coût de cet actif.
Quels sont les actifs visés ?

Réponse:
Tous les actifs qualifiés au sens de la norme IAS 23, c’est-à-dire ceux qui nécessitent une longue période de
préparation avant de pouvoir être utilisés ou vendus.

Les coûts d’emprunt directement attribuables à leur acquisition, leur construction ou leur production doivent
être capitalisés, sauf lorsque ces actifs qualifiés :
 sont évalués à la juste valeur;
 sont des stocks fabriqués ou produits en grandes quantités, de façon répétitive.

Dans ces deux derniers cas, les entreprises ont le choix entre les incorporer au coût de l’actif et les
comptabiliser en charges.

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3. Passifs

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Provisions, passifs éventuels


et actifs éventuels (IAS 37)
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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


1.Définitions:

La norme IAS 37 définit les termes suivants:

 Une provision est un passif dont l’échéance ou le montant est incertain.


 Un passif est une obligation actuelle de l’entité résultant d’événements passés et dont l’extinction devrait
se traduire, pour l’entité, par une sortie de ressources représentative d’avantages économiques.
 Un passif éventuel est :
 une obligation potentielle résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera confirmée que
par la survenance ou la non-survenance d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont
pas totalement sous le contrôle de l’entreprise.
 une obligation actuelle résultant d’événements passés mais qui n’est pas comptabilisée.
 Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d’événements passés et dont l’existence ne sera
confirmée que par la survenance ou non d’un ou plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas
totalement sous le contrôle de l’entreprise. Un actif éventuel ne doit pas être comptabilisé.

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


2. Comptabilisation des provisions:

Trois critères cumulatifs sont requis pour justifier la comptabilisation d’une provision. Une provision doit ainsi
être comptabilisée lorsqu’il existe:
 Une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d’un événement passé
 Une sortie probable de ressources représentatives d’avantages économiques
 Une estimation fiable du montant de l’obligation
Si ces trois conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée. En revanche, certains
de ces critères peuvent indiquer la présence d’un passif éventuel.

La norme IAS 37 (Annexe B) propose un arbre de décision reprenant les critères de comptabilisation d’une
provision et d’identification de passifs éventuels :

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


3. Evaluation des provisions:

Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire à l’extinction
de l’obligation actuelle à la fin de la période de reporting. La provision doit être actualisée si l’impact est
significatif.
3.1 Détermination de la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l’obligation
actuelle:
La meilleure estimation de la dépense imposée par l’extinction de l’obligation actuelle est le montant que
l’entreprise devrait raisonnablement payer pour régler son obligation, à la fin de la période de reporting.
• Jugement des dirigeants
• l’expérience de transactions similaires
• Rapports d’experts indépendants, etc…

Deux méthodes pour évaluer le montant:


• La valeur la plus probable (most likely outcome)
• La valeur attendue (expected value)

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


3. Evaluation des provisions:

3.1 Détermination de la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l’obligation


actuelle:
Exemple (extrait d’IAS 37) Trois scénarios de flux de trésorerie sont envisagés avec les probabilités
d’occurrence suivantes :

Scénario envisagé Scénario 1 Scénario 2 Scénario 3

Montant des cash-flows futurs attendus 0 KMAD 1 000 KMAD 4 000 KMAD

Probabilité d’occurrence du scénario 75% 20% 5%

Selon la méthode de la valeur la plus probable, les flux futurs à prendre en compte sont nuls.
En revanche, selon la méthode de la valeur attendue, le montant des flux futurs estimés s’élève à 400 KMAD,
calculés de la manière suivante :
400 000 = (0 x 75%) + (1 000 000 x 20%) + (4 000 000 x 5%).

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


3. Evaluation des provisions:

3.2 Actualisation de l’estimation de la provision:


Lorsque l’effet de la valeur temps de l’argent est significatif, le montant de la provision doit être égal à la
valeur actuelle des dépenses attendues, estimées nécessaires pour régler l’obligation.
Les taux d’actualisation à retenir sont des taux avant impôts qui reflètent les appréciations actuelles par le
marché de la valeur temps de l’argent et des risques spécifiques à ce passif.
En pratique, le taux d’actualisation à retenir est un taux sans risque (type obligation d’Etat) ayant la même
maturité que le passif actualisé.
Le taux ainsi retenu doit ensuite être ajusté du risque spécifique lié au passif, c’est-à-dire du risque que les flux
provisionnés soient insuffisants pour solder le passif.

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


4. Remboursement de montants provisionnés:

Tout ou partie d’une dépense nécessaire au règlement d’une provision peut être remboursée par un tiers, par
exemple en cas de clauses d’indemnisation, de garanties du fournisseur ou de contrats d’assurance.
Le remboursement attendu ne doit être comptabilisé que s’il est quasi certain que l’entité le recevra. Il est
présenté:
• Au bilan comme un actif distinct, non compensé avec la provision comptabilisée au passif.
• Dans la composante résultat de l’état du résultat global (compte de résultat), en produits ou en
diminution de la charge correspondant à la provision.
Dans le cas où il y a une responsabilité conjointe et solidaire, cette obligation constitue un passif éventuel
dans la mesure où l’on s’attend à ce que l’obligation soit réglée par les autres parties.

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1. Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels (IAS 37)


5. Suivi des provisions:

A chaque fin de période de reporting, les provisions doivent être revues et ajustées pour refléter la meilleure
estimation à cette date.
En pratique, il est nécessaire d’apprécier à nouveau les trois critères de comptabilisation des provisions.
Ainsi :
 si la sortie de ressources représentatives d’avantages économiques nécessaires pour régler l’obligation
n’est plus probable, la provision doit être reprise
 toute nouvelle indication depuis la dernière estimation nécessite l’ajustement du montant des provisions
 dans le cas de provision actualisée, la valeur actuelle doit être ajustée afin de refléter l’écoulement du
temps depuis l’estimation précédente (en contrepartie de charges financières)

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4. Produits

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Produits des activités


ordinaires (IAS 18)
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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.1 Généralités:

La norme IAS 18, Produits des activités ordinaires, doit être appliquée pour la comptabilisation des produits
des activités ordinaires provenant de trois types de transactions et événements:
 La vente de biens produits ou achetés par l’entreprise en vue de leur (re)vente ;
 Les prestations de services;
 l’utilisation par des tiers d’actifs de l’entreprise produisant des intérêts, des redevances ou des
dividendes.

Les produits des activités ordinaires sont les entrées brutes d’avantages économiques reçus ou à recevoir
par l’entreprise au cours de l’exercice pour son propre compte.

La comptabilisation des produits des activités ordinaires est soumise à deux critères généraux:
 la probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise ;
 et la possibilité d’évaluer le montant de ces produits de façon fiable

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.2 Evaluation des PAO:

Les produits des activités ordinaires doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à
recevoir.
Il s’agit donc du montant de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie reçu ou à recevoir diminué de toute remise
commerciale, rabais ou escompte.
Dans le cas où un client bénéficie d’un différé de paiement significatif, la transaction constitue une opération
de financement et sa juste valeur doit être déterminée en actualisant l’ensemble des recettes futures. La
différence est un produit financier.
Lorsque des biens sont vendus ou des services sont rendus en échange de biens ou services dissemblables,
l’échange est considéré comme une transaction générant des produits des activités ordinaires. Ces produits
des activités ordinaires sont évalués à la juste valeur des biens ou services reçus.

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.3 Ventes de biens:

Afin de pouvoir comptabiliser une vente de biens, il est nécessaire que cinq critères soient satisfaits:
 transfert à l’acheteur des risques et avantages importants inhérents à la propriété des biens
 arrêt de l’implication du vendeur dans la gestion ou dans le contrôle effectif des biens cédés
 évaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires
 Probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise
 évaluation fiable des coûts encourus ou à encourir concernant la transaction

Exemple: Date de comptabilisation des produits:


La société B vend des ordinateurs et propose l’installation de postes en réseau. Le 15/12/N, un client achète
des postes à installer en réseau. La livraison est effectuée le 18/12/N et l’installation est réalisée par B les 3 et
4/01/N+1. Le réseau est opérationnel le 5/01/N+1. B supporte les risques liés à toute dégradation ou vol des
ordinateurs jusqu’à leur installation en réseau. B clôture ses comptes annuels au 31/12/N.

La vente sera comptabilisée le 4/01/N+1, date de finalisation de l’installation du réseau. En effet, la société B
conserve les risques inhérents à la propriété des ordinateurs jusqu’à l’achèvement de leur installation.

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.4 Prestations de services:

Afin de pouvoir comptabiliser une prestation de services, quatre critères doivent être satisfaits:
 Evaluation fiable du montant des produits des activités ordinaires
 Probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise
 Evaluation fiable du degré d’avancement de la transaction à la date de clôture
 Evaluation fiable des coûts encourus pour la transaction et des coûts pour achever la transaction
Lorsque le résultat de la transaction peut être estimé de façon fiable, le produit des activités associées à une
prestation de service doit être comptabilisé en fonction du degré d’avancement de la prestation à la date de
clôture. Cette méthode est appelée la méthode du pourcentage d’avancement.
Lors de l’application de la méthode du pourcentage d’avancement, les quatre situations suivantes peuvent
généralement se présenter :

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.4 Prestations de services:

(1) Le résultat peut être évalué de façon fiable:


le revenu est comptabilisé selon le pourcentage d’avancement. Le produit est comptabilisé lors des exercices
au cours desquels les services sont rendus au prorata de l’avancement des travaux à la date de clôture.
(2) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable :
par application du principe de prudence, l’entreprise comptabilise les produits à concurrence des charges
recouvrables. Aucun profit ne peut être comptabilisé.
(3) Le résultat ne peut être évalué de façon fiable et les coûts ne sont pas recouvrables :
par application du principe de prudence, seules les charges encourues sont comptabilisées. Aucun produit (ni
aucun profit) ne doit être enregistré.
(4) Le projet fait apparaître une perte :
la perte estimée doit être provisionnée conformément à la norme IAS 37 et le revenu est comptabilisé selon le
pourcentage d’avancement.

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.4 Prestations de services:

Exemple 1:Etalement des produits d’une prestation de services


Une banque met à la disposition de ses clients une carte bancaire d’une durée de validité de deux ans.
L’abonnement à cette carte est payable en début de période pour un montant de 90 MAD et couvre les
prestations suivantes :
• utilisation illimitée pour le retrait de billets aux distributeurs automatiques et le paiement d’achats
• consultation illimitée des opérations effectuées au moyen de cette carte
• assurance des achats payés avec cette carte pendant une période de 60 jours.
Un client souscrit un abonnement le 30/04/N pour 90 MAD.
La banque doit ainsi comptabiliser en produits les montants suivants :
 en N : période de mai à décembre (date de clôture) 90 x 8 /24 mois = 30 MAD
 en N+1 : période de 12 mois : janvier à décembre = 90 x 12 /24 mois = 45 MAD
 en N+2 : période de janvier à avril = 90 x 4/24 mois = 15 MAD

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.4 Prestations de services:

Exemple 2: Comptabilisation des produits de prestation de services


Une société de conseil a conclu le 30/11/N un contrat avec un client portant sur la réalisation d’une étude de
marché concernant les eaux en bouteilles.
La rémunération de la société de conseil pour ce contrat est de 30 000 MAD. Le coût total estimé à la signature
de ce contrat est de 25 000 MAD.
Au 31/12/N, le pourcentage d’avancement de l’étude est de 70 %. Les coûts encourus recouvrables à cette
date s’élèvent à 20 000 MAD. Le coût de réalisation de cette étude est ré-estimé à 32 000 MAD.
Le résultat de la prestation ne semble pas estimable de façon. Il convient donc d’enregistrer les revenus à
hauteur des charges recouvrables et aucun profit ne peut être comptabilisé. De plus, lors de la ré-estimation
du budget, la société constate une perte probable sur le projet car le coût total estimé est de 32 000 MAD
alors que le prix de vente contractuel est de 30 000 MAD. Le contrat fait donc apparaître une perte prévisionnelle
de 2 000 MAD. Conformément à la norme IAS 37, une provision de 2 000 MAD doit être constituée. La société
doit donc constater d’une part, un produit à hauteur des coûts encourus recouvrables sans constater de profit,
soit 20 000 MAD et d’autre part, une provision pour contrat déficitaire à hauteur de la perte prévisionnelle de 2
000 MAD.

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1. Produits des activités ordinaires (IAS 18)


1.5 Intérêts, redevances et dividendes:

La comptabilisation des intérêts, redevances et dividendes est soumise aux deux critères généraux de
reconnaissance des produits énoncés précédemment:
 probabilité que les avantages économiques associés à la transaction iront à l’entreprise
 possibilité d’évaluer le montant des produits des activités ordinaires de façon fiable
En outre, la norme IAS 18 apporte des précisions au titre de l’évaluation et de la date à laquelle les intérêts,
redevances et dividendes doivent être comptabilisés.

Intérêts: Ils doivent être comptabilisés selon la méthode du taux d’intérêt effectif énoncée par la norme IAS
39, Instruments financiers.
Redevances: Elles doivent être comptabilisées au fur et à mesure qu’elles sont acquises, conformément à la
substance de l’accord concerné.
Dividendes: Ils doivent être comptabilisés lorsque le droit de l’actionnaire de percevoir le paiement est établi
selon les législations locales, ce qui correspond en général à la date de l’assemblée ayant décidé la
distribution.

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Contrats de construction (IAS 11)

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.1 Définitions:

La norme IAS 11, Contrats de construction, traite de la comptabilisation des produits et coûts relatifs aux
contrats de construction dans les états financiers des entrepreneurs.
Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la construction:
 d’un actif
 d’un ensemble d’actifs qui sont étroitement liés ou interdépendants en termes de conception, de
technologie et de fonction, de finalité ou d’utilisation.
Il existe deux types de contrats de construction :
 Le contrat à forfait
 Le contrat en régie

Compte tenu de la nature de l’activité entreprise dans le cadre des contrats de construction, la date de
démarrage et la date d’achèvement des contrats se situent généralement sur des périodes comptables
différentes c’est-à-dire sur plusieurs exercices.

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.2 Regroupement et division des contrats de construction:

Afin de traduire la substance des contrats, il est nécessaire d’appliquer les critères de comptabilisation aux
différentes composantes identifiables d’un même contrat de construction (division d’un contrat en
composantes identifiables).
Critères de séparabilité:
 Des propositions distinctes ont été soumises pour chaque actif
 Chaque actif a fait l’objet d’une négociation séparée donnant la possibilité à l’entrepreneur ou au
client d’accepter ou de rejeter la part du contrat afférent à chaque actif
 Les produits et les coûts de chaque composante du contrat peuvent être identifiés.
A l’inverse, la norme IAS 11 doit être appliquée à un groupe de contrats comme s’il s’agissait d’un contrat
unique (regroupement de plusieurs contrats) lorsque:
 Cet ensemble de contrats est négocié comme un marché global
 Ces contrats sont si étroitement liés qu’ils font, de fait, partie d’un projet unique avec une marge
globale
 Ces contrats sont exécutés simultanément ou à la suite l’un de l’autre, sans interruption.

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.2 Regroupement et division des contrats de construction:

Exemple:

Une société de construction a négocié deux contrats avec un client pour la construction de son entrepôt,
laquelle devrait s’étaler sur quatorze mois.

Le premier contrat a été signé le 1/06/N et concerne l’établissement des plans par un architecte. Ces plans
couvrent la construction du bâtiment et les aménagements intérieurs. La société de construction réalise
environ 20 % de marge sur ce type de prestation. Le client a précisé dans son cahier des charges que la
société retenue pour la réalisation des plans serait également retenue pour la construction du bâtiment.

Le 30/06/N, la société de construction et le client ont signé un deuxième contrat relatif à la construction du
bâtiment. Le taux de marge prévisionnel de ce contrat est de 10 %.

Ces deux contrats doivent-ils être comptabilisés comme s’il s’agissait d’un contrat unique ou doivent-
ils être considérés distinctement ?

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.2 Regroupement et division des contrats de construction:

Exemple:

Le contrat d’établissement des plans de l’entrepôt et de ses aménagements intérieurs, ainsi que le contrat de
construction de l’entrepôt, sont à comptabiliser comme s’il s’agissait d’un contrat de construction unique. En
effet, les trois critères d’identification de contrat unique sont remplis :

 Les contrats ont été négociés conjointement comme un marché global puisque la société retenue pour
l’établissement des plans est également retenue pour la construction de l’entrepôt
 Les contrats sont étroitement liés puisqu’ils concernent la construction de l’entrepôt. Les deux projets
sont indissociables et forment en substance un contrat de construction unique pour lequel il est possible
de définir un taux de marge global pour la réalisation de l’entrepôt
 Il est évident que le contrat d’établissement des plans est réalisé avant les opérations de construction. Les
deux contrats seront exécutés à la suite l’un de l’autre.
Par conséquent, les dispositions de la norme IAS 11 en matière de comptabilisation des produits et des coûts
afférents à un contrat de construction seront à appliquer aux deux contrats pris globalement. La marge sera
constatée au compte de résultat au fur et à mesure de la réalisation des contrats sur la base d’un taux de
marge moyen pour l’ensemble des deux contrats.
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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.3 Evaluation des contrats:

Produits du contrat:
Les produits du contrat incluent :
 le montant initial des produits convenus dans le contrat
 les modifications dans les travaux prévus au contrat
 les réclamations
 les primes de performance

Les produits du contrat doivent être évalués à la juste valeur de la contrepartie reçue ou à recevoir, avec
révision des estimations réalisées lorsqu’il existe des incertitudes qui dépendent d’événements futurs, à
mesure que ces événements se produisent et que les incertitudes sont résolues.

Dans le contrat signé, le prix demandé par la société de construction pour la construction de l’entrepôt s’élève
à 2 800 KMAD. Le client a demandé un agrandissement de la superficie de son entrepôt de 200 m², ce qui va
générer un coût supplémentaire de 160 KMAD. Des négociations sont en cours et le client a donné son
accord pour prendre en charge ce coût supplémentaire.

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.3 Evaluation des contrats:

Coûts du contrat:
Les coûts du contrat comprennent:
 les coûts directement liés au contrat concerné
 les coûts attribuables à l’activité de contrat en général
 tous les autres coûts qui peuvent être spécifiquement facturés au client selon les termes du contrat.
Les coûts d’administration générale ou les frais de R&D pour lesquels aucun remboursement n’est prévu, les
coûts de vente, et l’amortissement des équipements non utilisés dans le contrat ne constituent pas des coûts.
Les coûts attribuables à un contrat sont à inclure dans le coût de construction lorsqu’ils sont encourus entre la
date d’obtention du contrat et la date d’achèvement définitif de la construction. Les coûts encourus pour
l’obtention d’un contrat sont inclus dans les coûts du contrat si les trois conditions suivantes sont satisfaites :
 ils peuvent être identifiés séparément
 ils peuvent être évalués de manière fiable
 Il est probable que le contrat sera obtenu.
Tant que ces conditions ne sont pas remplies, les coûts d’obtention du contrat sont constatés en charges.

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.3 Evaluation des contrats:

Coûts du contrat:
Les coûts ci-après sont-ils à inclure dans les coûts du contrat de construction d’un entrepôt ?
 Salaires des architectes: Ces coûts sont directement liés à l’exécution du contrat de construction de
l’entrepôt.
 Main-d’œuvre des ouvriers du chantier: il s’agit de dépenses de main-d’œuvre directement liées à la
construction de l’entrepôt.
 Coût des matières premières pour la fabrication de l’entrepôt: Ces coûts sont directement liés à la
construction de l’entrepôt.
 Amortissement des grues et des camions: Il s’agit en effet d’amortissement d’installations et
d’équipements utilisés spécifiquement pour ce chantier.
 Amortissement de l’ancien entrepôt de la société: Il s’agit de coûts non directement liés au chantier dès
lorsque cet entrepôt n’est plus utilisé pour le stockage des matières premières.
 Coûts de l’assurance accident spécifique au chantier: il s’agit d’une assurance propre à la construction
de ce chantier qui, en tant que telle, doit être incluse dans les coûts du contrat.

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2. Contrats de construction (IAS 11)


2.4 Comptabilisation des produits et charges du contrat:

Lorsque le résultat du contrat de construction peut être estimé de façon fiable, les produits et les charges des
contrats de construction sont comptabilisés selon la méthode du pourcentage d’avancement.
Le degré d’avancement des travaux peut être déterminé de différentes manières, comme par exemple:
 le rapport entre les coûts encourus pour les travaux exécutés jusqu’à la date considérée et les coûts
totaux estimés du contrat (méthode fondée sur les inputs).
 un examen des travaux exécutés (méthode fondée sur les outputs).
 l’estimation, en termes physiques, des travaux déjà réalisés (méthode fondée sur les outputs).
Lorsque le résultat du contrat de construction ne peut pas être estimé de manière fiable, l’entreprise
comptabilise en charges les coûts engagés dans l’exercice au cours duquel ils sont encourus et comptabilise
les produits dans la limite des coûts qui ont été engagés et qui seront probablement recouvrables.
Une perte attendue doit être immédiatement comptabilisée en charges.

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5. Instruments financiers

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1. Généralités
1. Champ d’application et objectif des normes:

Les principes relatifs aux instruments financiers sont énoncés par les trois normes suivantes:
 IAS 32, Instruments financiers : présentation, qui traite de la distinction entre dettes et capitaux propres
ainsi que des règles de compensation entre actifs et passifs financiers
 IAS 39, Instruments financiers : comptabilisation et évaluation, qui précise les principes
d’enregistrement et d’évaluation des actifs et passifs financiers
 IFRS 7, Instruments financiers : informations à fournir, qui traite des informations à fournir en matière
d’instruments financiers

Leur champ d’application est large : sont ainsi couverts tous les types d’instruments financiers y compris les
créances, les dettes, les investissements dans des actions ou obligations, les emprunts et les dérivés.

Un dérivé est un instrument financier qui présente les trois caractéristiques cumulatives suivantes:
 sa valeur fluctue en fonction d’une variable (appelée « sous-jacent »)
 il requiert un investissement initial nul ou faible
 il se dénoue à une date future

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1. Généralités
2. Nature, caractéristiques et traitement des instruments financiers:

Les instruments financiers recouvrent un large panel d’actifs et de passifs, par exemple, les dettes
fournisseurs, les créances clients, les prêts, les créances locatives et les dérivés.
Les instruments financiers représentent les droits ou obligations contractuels de recevoir ou de payer des
liquidités ou autres actifs financiers.
Un élément est non financier lorsqu’il n’existe pas de lien contractuel avec des flux de trésorerie futurs ou
que ce lien est indirect.
Un actif financier peut être:
 de la trésorerie
 un droit contractuel de recevoir de la trésorerie ou un autre actif financier
 un droit contractuel d’échanger des actifs ou passifs financiers avec une autre entité dans des
conditions potentiellement favorables
 un instrument de capitaux propres d’une autre entité.
Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en évidence un intérêt résiduel dans les actifs
d’une entité après déduction de tous ses passifs.

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1. Généralités
2. Nature, caractéristiques et traitement des instruments financiers:

Un passif financier est une obligation contractuelle:


 de remettre à une autre entité de la trésorerie ou d’autres actifs financiers
 d’échanger des instruments financiers avec une autre entité dans des conditions qui sont
potentiellement défavorables.

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2. Classement des instruments financiers


1. Actifs financiers:

Selon la norme IAS 39, les actifs financiers peuvent être enregistrés dans les quatre grandes catégories
énoncées ci-après:
1. Les actifs financiers évalués à la juste valeur par résultat, qui se décomposent en deux sous-catégories :
 les actifs financiers (dont les dérivés actifs) détenus à des fins de transaction (Trading)
 les actifs financiers évalués selon l’option juste valeur
2. Les placements détenus jusqu’à leur échéance (« held to maturity »/HTM) pour les instruments de dettes
cotés sur un marché actif (obligations, titres de créance, etc.)
3. Les prêts et créances, pour les instruments de dettes qui ne sont pas cotés sur un marché actif
4. Les actifs financiers disponibles à la vente (« available for sale »/AFS), catégorie utilisée par défaut.

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2. Classement des instruments financiers


1. Actifs financiers:

Le classement est déterminé sur la base des réponses aux questions suivantes :
 les flux de trésorerie attendus de l’instrument sont-ils fixes ou déterminables ? L’instrumenta-t-il une date
d’échéance ?
 l’actif est-il détenu à des fins de transaction ? Le management a-t-il l’intention de détenir cet instrument
jusqu’à son échéance ?
 l’instrument financier est-il dérivé ou contient-il un dérivé incorporé ?
 l’instrument est-il coté sur un marché actif ?
 le management a-t-il désigné cet instrument comme étant classé dans une catégorie précise lors de sa
comptabilisation initiale ?

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2. Classement des instruments financiers


2. Passifs financiers:

Les passifs financiers sont comptabilisés à la juste valeur par résultat :


 s’ils sont désignés comme tels
 s’ils sont détenus à des fins de transaction
 s’ils sont des dérivés passifs (à l’exception des dérivés passifs qui sont des contrats de garantie financière
ou des instruments de couverture)

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2. Classement des instruments financiers


3. Evaluation et comptabilisation:

Les actifs et passifs financiers sont évalués selon leur classement dans les catégories mentionnées ci -avant :
• soit à la juste valeur
• soit au coût amorti

Les variations de juste valeur sont comptabilisées en résultat ou en autres éléments du résultat global.

Les reclassements d’actifs financiers d’une catégorie à une autre sont autorisés dans certaines circonstances.
Ils nécessitent des informations en annexe.
A noter toutefois que les dérivés et les actifs désignés à la juste valeur par résultat par le biais de l’option juste
valeur ne peuvent pas faire l’objet de transferts entre catégories.

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3. Distinction entre dettes et capitaux propres


1. Définition d’une dette:

Si une entité ne dispose pas d’un droit inconditionnel de se soustraire à la remise de trésorerie ou d’un autre
actif financier pour régler une obligation contractuelle, l’instrument répond à la définition d’un passif financier.

2. Définition d’un instrument de capitaux propres:

La norme IAS 32 analyse les instruments de capitaux propres par défaut, comme n’étant pas des dettes.
Ce sont donc des instruments comportant un droit inconditionnel d’éviter de verser un montant de trésorerie
(ou autre actif financier), c’est-à-dire ne comprenant pas d’obligation contractuelle d’effectuer un tel versement
(soit sous forme de remboursement de capital, soit sous forme de rémunération). Par exemple, les actions
ordinaires sont pour leur émetteur des instruments de capitaux propres.

3. Distinction dettes/capitaux propres:

le classement se fonde sur une appréciation de la substance des arrangements contractuels et sur les
définitions d’un passif financier et d’un instrument de capitaux propres.

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4. Comptabilisation et décomptabilisation
1. Principes de comptabilisation initiale et de décomptabilisation:

Une entité comptabilise un actif ou un passif financier lorsqu’elle devient une partie aux dispositions
contractuelles de l’instrument.
Le terme « décomptabilisation » est utilisé lorsqu’une entité cesse de comptabiliser dans son bilan un actif ou
un passif financier.

2. Décomptabilisation (sortie) d’un actif financier:

Une entité qui détient un actif financier peut lever des fonds en utilisant cet actif comme garantie ou comme
première source de flux de trésorerie pour rembourser les fonds. Les dispositions de la norme IAS 39 en
matière de décomptabilisation déterminent si la transaction consiste :
• en la vente d’actifs financiers (l’entité cesse ainsi de comptabiliser ces actifs)
• en la remise de ces actifs à titre de garantie (l’entité comptabilise ainsi une dette pour les montants
reçus)

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4. Comptabilisation et décomptabilisation
3. Décomptabilisation (sortie) d’un passif financier:

Une entité doit sortir un passif financier de son bilan si et seulement si il est éteint, c’est-à-dire lorsque
l’obligation précisée au contrat :
• est éteinte
• est annulée
• arrive à expiration

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5. Evaluation des actifs et passifs financiers


Tous les actifs et passifs financiers sont initialement évalués à la juste valeur.
L’évaluation des instruments financiers après leur comptabilisation initiale dépend de la catégorie dans laquelle
ils sont classés:
 Tous les actifs financiers sont évalués ultérieurement à la juste valeur, à l’exception des prêts et
créances, des actifs détenus jusqu’à l’échéance (held to maturity/« HTM ») et, dans de rares cas, des
instruments de capitaux propres (actions) dont la juste valeur ne peut pas être déterminée de manière
fiable.
 Les prêts et créances ainsi que les actifs détenus jusqu’à leur échéance sont évalués au coût amorti. Le
coût amorti d’un actif ou d’un passif financier est calculé en utilisant la méthode du taux d’intérêt effectif
(TIE).
 Les actifs disponibles à la vente (available for sale/« AFS ») sont évalués à la juste valeur avec
comptabilisation des variations de juste valeur en autres éléments du résultat global (OCI). Concernant
les obligations comptabilisées en AFS, leurs intérêts sont comptabilisés en résultat en utilisant la méthode
du TIE. Les dividendes des instruments de capitaux propres comptabilisés en AFS sont quant à eux
comptabilisés en résultat.

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5. Evaluation des actifs et passifs financiers


 Les dérivés sont évalués à la juste valeur. Tous les gains et pertes de juste valeur sur ces instruments sont
comptabilisés en résultat à l’exception de ceux qualifiés d’instruments de couverture dans une relation de
couverture de flux de trésorerie (cash-flow hedge/« CFH »).
 Les passifs financiers sont comptabilisés au coût amorti en utilisant la méthode du TIE sauf s’il sont été
classés en passifs financiers évalués à la juste valeur par résultat.
 Les actifs et passifs financiers désignés comme éléments couverts peuvent être soumis à des règles
différentes selon les dispositions de la comptabilisation des opérations de couverture.
 Tous les actifs financiers sont soumis aux règles de dépréciation, à l’exception de ceux comptabilisés à
la juste valeur par résultat. Lorsqu’il existe une preuve objective qu’un actif financier doit être déprécié, une
perte de dépréciation est calculée et comptabilisée en résultat.

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6. Couverture
1. Notion de couverture:

Une opération de couverture consiste à utiliser un instrument financier, en général un instrument dérivé, pour
réduire tout ou partie des risques supportés par l’élément couvert.
La comptabilité de couverture modifie le traitement comptable habituel de l’instrument de couverture (dérivé)
et/ou de l’élément couvert de façon à ce que les gains et les pertes liés à l’instrument de couverture
puissent être comptabilisés en résultat au cours du même exercice que les pertes et les gains de l’élément
couvert.
La comptabilité de couverture permet aux entreprises :
 soit de ne pas appliquer le traitement habituellement prévu pour les dérivés (comptabilisation à la juste
valeur avec variations en résultat)
 soit d’ajuster la valeur comptable des actifs ou passifs couverts pour compenser, dans le compte de
résultat, au moins partiellement, l’impact des variations de juste valeur du dérivé de couverture.

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6. Couverture
2. Critères de qualification d’une opération de couverture:

Une relation de couverture n’est qualifiée d’opération de couverture sur le plan comptable que si toutes les
conditions suivantes sont remplies:
1. la relation de couverture est formellement désignée et documentée dès sa mise en place, ce qui signifie :
 désignation des éléments couverts, du risque couvert, des instruments de couverture
 identification du mode de comptabilisation de cette dernière (couverture de juste valeur, couverture de
flux de trésorerie ou couverture d’investissement net à l’étranger)
2. l’entreprise s’attend à ce que la couverture soit hautement efficace sur toute la durée de vie de l’opération,
selon la stratégie initialement décrite
3. l’efficacité de la couverture doit être régulièrement testée sur toute la durée de vie de l’opération et doit se
situer dans une fourchette de 80% à 125%
4. dans le cas de la couverture d’une transaction future, celle-ci doit être hautement probable.

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6. Couverture
2. Types de couverture reconnus en IFRS:

Il existe trois types de relations de couverture:


• La couverture de juste valeur (« fair value hedge »/FVH):
permettant de se protéger contre une exposition à la variation de prix de l’élément couvert
• La couverture de flux de trésorerie (« cash-flow hedge »/CFH):
permettant de se prémunir contre la variabilité de flux de trésorerie futurs
• La couverture d’un investissement net en devises (« net investment hedge »/NIH):
Permettant de se protéger contre les variations de change d’un investissement net réalisé à l’étranger (flliale
ou participation étrangère consolidée). La couverture d’un investissement net à l’étranger est comptabilisée
comme une couverture de flux futurs de trésorerie

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