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INTRODUCTION GENERALE :

Notions Générales sur les Formalités et les Droits


d’Enregistrement
Section I : définition de la formalité d’enregistrement :

Selon Refalo, le mot enregistrement désigne à la fois une formalité et un


impôt. En effet, l’enregistrement est une formalité accomplie par un agent public
et qui consiste en une analyse d’un acte ou d’une opération juridique sur un
registre réservé à cet effet en vue, normalement, de percevoir un impôt appelé
« droit d’enregistrement »

I- Domaines de la formalité :
1) Les actes :

Généralement la formalité d’enregistrement touche des actes. Le mot acte


désigne en droit d’enregistrement un écrit constatant et prouvant une opération
juridique créatrice de droits et obligations.

Pour qu’un écrit soit considéré comme un acte, il faut qu’il exprime
l’accord et la volonté d’une ou de plusieurs parties. Cette volonté est établi par
la signature des parties en bas de l’acte.

Les actes peuvent être classés soit selon leurs formes (actes SSP ou actes
publics) ou selon leur origine.

a) Classification des actes selon l’origine :


• Les actes civils : ce sont dressés dans l’intérêt des personnes soit par
elles même soit par un officier public
• Les actes judiciaires : établis dans une instance judiciaire :
jugement, arrêt, ordonnances ou PV établis par les magistrats ainsi
que ceux rédigés par les greffiers (actes de greffe)
• Les actes extra-judiciaires : établis par les personnes assermentées
qui ont pouvoir d’établir des PV et des exploits : huissiers notaires,
gendarmes, commissaires de police

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• Les actes administratifs : émanant des autorités administratives
compétentes dans l’exercice du pouvoir de la puissance publique sur
les particuliers
• Les actes de l’état civil: dressés par les officiers de l’état civil : acte
de naissance, de mariage de décès ( ces actes sont exempts des droits
d’enregistrement)
b) Classification des actes selon la forme :
• Les actes publics (ou authentiques) : l’article 442 du COC définit
l’acte authentique comme étant « celui qui a été reçu avec les
solennités requises, par des officiers ayant droit d’instrumenter dans
le lieu ou l’acte a été rédigé
• Actes sous seing privé (SSP) : il est rédigé par ou pour le compte des
parties et signé par elles (avec ou sans légalisation). Aucune
formalité n’a été prévue pour la rédaction des actes SSP ; la mention
du lieu et de la date de l’acte n’est pas obligatoire. La seule formalité
essentielle est la signature des parties.
Les actes judiciaires, extra-judiciaires, administratifs et les actes de
l’état civil sont toujours, en raison de leur origine, des actes
authentiques
les actes civils peuvent être authentiques (notariés par exemple) ou
SSP
c) Quelques précisions :
Acte unilatéral et acte synallagmatique : L’acte unilatéral est l’œuvre
d’une partie (donation, acquiescement…) alors que l’acte
synallagmatique fait naitre des obligations réciproques entre les
contractants. (Exemple : contrat de vente)

Acte nommé et acte innommé : au sens du droit d’enregistrement, l’acte


nommé et celui dont les droits d’enregistrement qui lui sont applicables
sont expressément tarifiés, alors que l’acte innommé est celui qui n’est
pas expressément tarifié ou qui a été présenté à la formalité
d’enregistrement de façon facultative. (Tarif actuel des actes innommés
25 dinars par page de chaque acte)

2) Les mutations :

Selon Refalo, par mutation il faut entendre en droit fiscal toute


transmission d’une personne à une autre, soit d’un droit réel de propriété,
d’usufruit, de nue propriété ou, selon une expression courante, de tout passage

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de propriété (et de ses démembrements) d’une tête sur une autre ou d’une main
dans une autre main.

Constitue, par conséquent, une mutation toute transmission d’un patrimoine


d’une personne à une autre par vente, donation, succession, cession, location,
bail….

On distingue : les mutations à titre onéreux : MTO

Les mutations à titre gratuit : MTG

De propriété, nue- Entre vifs Par décès


propriété, usufruit,
jouissance

Par exception à la règle générale selon laquelle les opérations juridiques ne


sont soumises à la formalité d’enregistrement que lorsqu’elles sont constatées
par écrit, certaines mutations sont expressément assujetties à la formalité par le
seul fait de leur existence (conventions verbales, successions). Elles font l’objet
de déclarations estimatives (dans un délai de rigueur) fournies par
l’administration fiscale.

Exemple : mutation de jouissance de biens immeubles (location, bail)

Usus : pouvoir utiliser le bien

Propriété : Fructus : pouvoir tirer les fruits du bien

Abusus : pouvoir disposer du bien

- Nue-propriété = abusus

+ = propriété

- Usufruit = usus + fructus

II- But de la formalité :

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1) Principe général : le but fiscal

La formalité d’enregistrement a principalement un but fiscal, donc


financier dans la mesure où les droits d’enregistrement contribuent à
l’alimentation du budget de l’Etat.

En plus l’enregistrement présente aussi sur le plan fiscal une source


d’information pour le contrôle des autres impôts et ce, par les renseignements
qu’il fournit sur la situation financière et patrimoniale des citoyens
(enrichissement).

2) But civil : les effets juridiques de la formalité :


a. L’enregistrement donne date certaine aux actes SSP à l’égard des
tiers ;
b. L’enregistrement permet une surveillance sur la forme et sur le
contenu des actes ;
c. L’enregistrement constitue une condition d’opposabilité de certains
actes aux tiers :
- Ventes d’immeubles (article 580 du COC)
- Baux d’immeubles pour une période supérieure à une année
(article 729 du COC)
- Loyers de baux non échus pour une période supérieure à une
année (article 769 du COC)
- Transactions portant sur des immeubles ou autres objets
susceptibles d’hypothèque (constitution, transfert ou modification des
droits…) (article 1466 du COC)
d. L’enregistrement, condition de validité de certains actes :
- Constitution de sociétés ayant pour objet des immeubles et pour
une période supérieur à 3 ans (article 1254 du COC(
- Contrat de nantissement de fonds de commerce (article 238 du
COC)
Le privilège résultant du contrat de nantissement s'établit par le seul fait de
l'inscription sur un registre public, tenu au greffe du tribunal dans le ressort duquel le
fonds est exploité. La même formalité devra être remplie au greffe du Tribunal dans le
ressort duquel est située chacune des succursales du fonds comprises dans le
nantissement
e. L’enregistrement, condition nécessaire pour l’accomplissement des
formalités de publicité légale :
Pour la plupart des sociétés, et pour la cession du fonds de commerce: l'article 191 du
code de commerce stipule que : toute cession de fonds de commerce doit dans la
quinzaine de sa date, être publiée, à la diligence de l'acquéreur, sous forme d'extraits,

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dans un journal quotidien et au JORT. Lesdits extraits doivent, à peine de nullité,
rapporter la date et l'objet de l'acte, l'indication de l'opération effectuée, la date, le
volume et le numéro d'enregistrement de l'acte, les noms, prénoms et domiciles de
l'ancien et du nouveau propriétaire, la nature et le siège du fonds, le délai fixé pour les
oppositions et une élection de domicile dans le ressort du tribunal. L'extrait publié au
JORT mentionne, en outre, le titre et la date du journal quotidien où la publication a été
faite
f. L’enregistrement, condition exigée par les tribunaux : selon
l’article 87 du code des droits d’enregistrement et de timbre « Les
juges ne doivent rendre aucun jugement sur la base d'actes non enregistrés. Cette
obligation ne s'applique pas aux actes revêtus par le Receveur des Finances
compétent de la mention selon laquelle ces actes ne sont pas soumis à
l'enregistrement dans un délai déterminé.
En cas de production devant le tribunal des actes ou des pièces non enregistrés et
ne portant pas la mention du Receveur des Finances qu'ils sont exonérés des droits
d'enregistrement, le juge chargé de l'affaire ordonne soit sur réquisition du Ministère
Public, soit même d'office, le dépôt de ces actes et pièces au greffe pour être
immédiatement communiqués au Receveur des Finances compétent aux fins
d'enregistrement »
g. L’enregistrement, moyen de conservation de l’acte. Article 92 II du
code des droits d’enregistrement et de timbre stipule que « La délivrance d’extraits
ou de copies d’actes enregistrés donne lieu à la perception d’une redevance de 15
dinars par page »
III- Caractères de la formalité
1. La formalité est indivisible :
Elle porte obligatoirement sur toutes les dispositions de l’acte enregistré,
Les parties ne peuvent pas demander qu’elle soit restreinte à certaines des
dispositions à l’exclusion des autres.
2. La formalité est unique :
Elle n’est donnée qu’une seule fois au même acte/ lorsqu’il existe
plusieurs originaux ou minutes, les droits ne sont perçus que sur l’un d’eux et
la mention « enregistré » est inscrite sur les autres (pour les droits fixes par pages:
perception des droits sur toutes les pages de toutes les copies d’actes présentées)
La formalité est concomitante au paiement :
3.
Elle est donnée aussitôt que les droits exigibles ont été versés .

4. Dispositions dépendantes, dispositions indépendantes:


a) Dispositions corrélées :
Aux termes de l'article 18 du code des droits d'enregistrement, lorsqu'un
acte renferme plusieurs dispositions tarifées différemment, mais qui, en raison
de leur corrélation, ne sont pas de nature à donner ouverture à la pluralité des

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droits, le droit d'enregistrement est liquidé sur la base de la disposition
soumise au tarif le plus élevé.
Les dispositions corrélées ou corrélatives sont des dispositions
dépendantes dont la réunion constitue le contrat dans son ensemble, par
exemple, la vente et l'obligation de payer le prix.
b) Dispositions indépendantes:
Aux termes de l'alinéa I de l'article 19 du code des droits
d'enregistrement, lorsqu'un acte renferme des dispositions indépendantes ou
ne dérivant pas nécessairement les unes des autres, le droit d'enregistrement
est liquidé au tarif correspondant à chacune d'elles.
A titre d'exemple de dispositions indépendantes dans un même acte, la
vente d'un immeuble et la location d'un autre immeuble. Dans cet exemple les
droits d'enregistrement se cumulent au tarif de chacune des deux dispositions.
Il en est de même pour les actes de sociétés qui renferment des
cumulativement des apports purs et simples et des apports à titre onéreux.
c) Non cumul des droits fixes sur le même acte:
Aux termes de l'alinéa II de l'article 19 du code des droits
d'enregistrement, il ne peut être perçu cumulativement sur un même acte
plusieurs droits fixes.
Lorsqu'un acte contient plusieurs dispositions susceptibles d'être tarifées
aux droits fixes, il y a lieu de percevoir celui de ces droits qui est le plus
élevé.

Section II : les différents régimes de l’enregistrement :

I- les actes soumis obligatoirement à la formalité en raison :


1- De la personne qui les rédige
a- Les actes notariés : qui doivent être obligatoirement soumis à la formalité
d’enregistrement dans un délai de :
✓ 60 jours s’ils touchent à la situation juridique des immeubles
✓ 30 jours dans les autres cas
b- Les actes judiciaires : qui doivent être obligatoirement soumis à la
formalité d’enregistrement dans un délai de 120 jours à compter de la date
de leur prononcé ;
c- Les actes extra-judiciaires : qui doivent être obligatoirement soumis à la
formalité d’enregistrement dans un délai de 10 jours à compter de leur
date ;

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d- Les actes des marchands de biens : qui doivent être obligatoirement
soumis à la formalité d’enregistrement dans un délai de 30 jours de leurs
dates. il s’agit des mandats, promesse de ventes, acte translatif de
propriété et d’une manière générale tous actes établis dans le cadre de la
profession d’intermédiaires pour l’achat et la vente des immeubles et des
fonds de commerce ainsi que les actes établis dans le cadre de la
profession d’achat en vue de la revente des mêmes biens ( profession dite
de marchands de biens), à moins qu’ils ne soient rédigés par acte
notariés.

2- De leur objet :
a- Actes portant sur des immeubles : qui doivent être obligatoirement
soumis à la formalité d’enregistrement dans un délai de 60 jours à
compter de leur date (120 j si l’acte est rédigé à l’étranger). il s’agit
des actes :
- administratifs portant sur des immeubles
- SSP portant sur des immeubles: vente ou murabaha
- SSP portant transmission de propriété, nue-propriété ou usufruit
d’immeubles
- SSP portant mutation de jouissance, bail d’immeubles
-SSP portant partage d’immeubles
b- Les actes SSP portant sur des opérations de mudharba
c- Les ventes publiques de biens meubles : ils doivent être enregistrés
dans un délai de 10 jours à compter de leurs dates, les PV de vente des
courtiers et autres personnes ayant pouvoir de procéder à des ventes
publiques de meubles.
d- Les actes portant sur le fonds de commerce ou le droit au bail : (même
régime que les immeubles)
e- Les contrats SSP portant opération d'Istisn'a ((‫ استصناع‬relatives à des
immeubles
f- Les mutations gratuites entre vifs de biens meubles (60j)
g- Hypothèque ou nantissement de FC : 60 j (120 j si l’acte est rédigé à
l’étranger) pour les actes portant constitution, cession et main levée
d’hypothèque ou de nantissement
h- Succession : 1 année à compter de la date du décès et 60 j pour les
actes SSP constatant inventaire de biens meubles ou actes de partages
de biens meubles faisant partie d’une succession.

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i- Les testaments : 90 j à compter du décès du testateur
j- Les actes de sociétés et des GIE : 60j
k- Les concessions et marchés conclus en Tunisie ou conclus à l'étranger
et destinés à être exécutés en Tunisie: 60j
l- Les actes SSP portant prêts, crédits-bail, ou ouvertures de crédits ou
d'Ijâra
m- Cautionnement de valeurs : 60 j pour les actes portant cautionnement
de sommes ou de valeurs

II- Opérations soumises à l’enregistrement même en l’absence d’actes :


1- Mutations entre vifs :
Sont soumis à la formalité dans un délai de 60 j à compter de la date
d’entrée en possession ou en jouissance et sur la base de déclaration
estimative :
✓ Les conventions portant transmission de propriété, nue-propriété ou
d’usufruit d’immeubles, de fonds commerce ou de clientèle ou cession
de droit au bail ou au bénéfice d’une promesse de bail portant sur tout
ou partie d’immeuble
✓ Toute mutation de jouissance de biens immeubles
✓ Mutation par décès : les héritiers ou légataires doivent dans un délai
d’un an à compter de la date du décès déposer et enregistrer les
déclarations qui leurs sont échus ou transmis.

III- Enregistrement facultatif :


Les actes non soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement se
trouvent en dehors du champ d’application des droits d’enregistrement. Ils
peuvent, néanmoins, faire l’objet d’un enregistrement facultatif à l’initiative
des parties au tarif des actes innommés (actuellement 25 D par page et par acte
ou copie d’acte)
Il s’agit (article 9 du code des droits d’enregistrement) :
1) Tous les actes autres que ceux mentionnés aux paragraphes I et II sus-
cités (soumis obligatoirement à la formalité); exemple : acte de mutation à titre onéreux de
biens meubles.
2) Les écrits constatant la conclusion, la modification ou la résiliation
des conventions, contrats ou polices de ventes d'eau, d'électricité et de gaz par
voie d'abonnement ainsi que ceux relatifs aux abonnements au téléphone et aux
réseaux d'assainissement ;

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3) les jugements et arrêts rendus par toutes les juridictions portant
condamnation ou liquidation pour une valeur inférieure à 3.000 D
5) Les contrats de prêts sur gages consentis par le trésor public en vertu de
la législation en vigueur ;
6) Les jugements rendus en matière pénale lorsqu'il n'y a pas constitution
de partie civile ;
7) Les ordonnances de référé ;
8) Les jugements et arrêts préparatoires et interlocutoires ;
9) Les ordonnances sur requêtes ;
10) Les actes de poursuites et les jugements relatifs à la procédure pour
l'obtention de l'assistance judiciaire ;
11) Les jugements du tribunal immobilier et les arrêts de la cour de
cassation relatifs aux recours contre les jugements du tribunal
immobilier;
12) Les actes de poursuites des « huissiers du trésor » ;
13) Les jugements rendus en matière prud'homale ;
14) Les jugements rendus dans le cadre du régime de réparation des
accidents de travail et des maladies professionnelles ;
15) Les jugements rendus en matière électorale ;
16) Les jugements et arrêts prononçant le paiement d'une pension
alimentaire ;
17) Les arrêts du Tribunal Administratif rendus en matière de recours
pour excès de pouvoir ;
18) Les arrêts du Tribunal Administratif lorsque les droits
d’enregistrement exigibles sont légalement à la charge de l'Etat, des
collectivités publiques locales ou des établissements publics à
caractère administratif ;
19) Les conventions d'arbitrage, les sentences arbitrales ainsi que les
jugements et arrêts prononçant leur exécution ou les recours contre
ces sentences ;
20) Les actes d'augmentation ou de réduction du capital des sociétés à
capital variable, des coopératives et des mutuelles qui ne contiennent
pas de transmission de biens meubles ou immeubles ;
21) Les contrats de prêts universitaires ;
22) Les jugements et arrêts rendus en matière de contentieux fiscal ;
23) Les cautionnements provisoires présentés dans le cadre de marchés
ou de concessions ;

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24) Les procès-verbaux dressés par les agents publics habilités à cet
effet.

IV- Actes soumis obligatoirement à l’enregistrement par suite de l’usage


qui en est fait :

Les actes SSP unilatéraux ne sont soumis à l’enregistrement que par la


volonté de la partie la plus diligente ou par suite de l’usage qui en est fait
(exception des testaments qui doivent être enregistrés dans un délai de 90 j à
compter de la date du décès du testateur)

Usage d’un acte: le mentionner dans un autre acte pour en déduire des
conséquences

Exemple : - acte de vente d’immeuble qui fait usage du plan de l’architecte

✓Acte de l’inventaire des biens meubles faisant partie d’une


succession

Section III : délais, lieu de paiement et modalités d’accomplissement de


la formalité d’enregistrement :

1) Règle de computation des délais :

Conformément aux dispositions de l’article 8 du code des droits


d’enregistrement, et pour les besoins de la computation des délais impartis pour
l’enregistrement, le jour de la date de l’acte ou de l’ouverture de la succession
n’est pas pris en compte.

D’un autre côté, et lorsque l’expiration du délai accordé pour


l’accomplissement de la formalité d’enregistrement coïncide avec un jour de
fermeture des recettes des finances, ce délai est prorogé au premier jour
ouvrable qui suit.

Pour les actes administratifs soumis à l’approbation de l’autorité de tutelle,


le délai court du jour de la réception de l’approbation par l’autorité qui a passé
l’acte.

Pour les actes SSP portant des signatures à des dates différentes, et lorsque
les signatures sont apposées à des dates rapprochées (< à 3 mois), la doctrine
administrative écarte toute intention des parties de repousser les délais

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d’enregistrement par le biais de retardement de la perfection de l’acte. En effet,
et selon cette doctrine, l’acte devient parfait à partir de la date de la dernière
signature qui déclenche la computation des délais impartis pour la présentation
de l‘acte à la formalité d’enregistrement. Dans le cas contraire (écart entre les
dates des signatures > 3 mois), l’administration considère, en vertu du principe
d’interprétation qui repose sur le caractère apparent de l’acte (sans chercher la validité
juridique de l’acte qui doit être prouvée par les 2 signatures ) que la dernière signature a été

repoussée dans l’intention de différer la date d’enregistrement de l’acte.

2) Les délais d’accomplissement de la formalité :

Doivent être enregistrés dans un délai de :

1) 24 heures : les Elections de command lorsque la faculté d’élire un


command a été réservée dans l’acte d’adjudication ou le contrat de
vente et que la déclaration est faite par acte public et notifiée à la
recette des finances dans les 24 heures de l’adjudication ou du contrat
de vente.
2) 3 jours : pour la résiliation conventionnelle : pour être enregistrée au
droit fixe de 25 D par page, la résiliation pure et simple des actes doit
intervenir dans les trois jours qui suivent la date des actes résiliés et
doit être présentée à la formalité de l'enregistrement dans la même
période.
3) 10 jours : les exploits et procès-verbaux dressés par les huissiers-
notaires et autres personnes habilitées à cet effet. Ainsi que les procès-
verbaux de vente des courtiers autres personnes ayant pouvoir de
procéder à des ventes publiques de biens meubles.
4) 30 jours :
- les actes notariés ne touchant pas à la situation juridique des
immeubles et des fonds de commerce ;
- les mandats, promesses de vente, actes translatifs de propriété et
d'une manière générale, tous les actes établis dans le cadre de la
profession d'intermédiaire pour l'achat et la vente des immeubles ou
des fonds de commerce ainsi que les actes établis dans le cadre de la
profession d'achat en vue de la revente des mêmes biens, à moins
qu'ils ne soient rédigés par acte notarié
5) 60 jours :
- Les actes administratifs portant transmission de propriété, de nue-
propriété, d'usufruit ou de jouissance de biens immeubles et ceux

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relatifs aux marchés de toute nature, ou à la constitution, cession et
mainlevée d'hypothèque ainsi que les cautionnements relatifs à ces
actes;
- Les actes notariés touchant à la situation juridique des immeubles et
des fonds de commerce;
- Les actes sous seing privé portant transmission de propriété, de nue-
propriété ou d'usufruit d'immeubles, de fonds de commerce ou de
clientèle ou portant vente de murabaha relatives aux mêmes biens ou
cession de droit à un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail
portant sur tout ou partie d'un immeuble ;
- les contrats SSP portant opérations d'Istisna'a relatives à des
immeubles
- Les actes sous seing privé portant transmission entre vifs, à titre
gratuit de meubles;
- Les actes sous seing privé portant constitution, cession et main levée
d'hypothèque ou de nantissement;
- les actes sous seing privé portant mutation de jouissance
d'immeubles ou de fonds de commerce;
- Pour les successions, les inventaires sous seing privé de meubles,
titres et papiers ainsi que les prisées de meubles;
- Les actes sous seing privé constatant la formation, la prorogation, la
transformation ou la dissolution d'une société, l'augmentation,
l'amortissement ou la réduction de son capital, ainsi que les actes sous
seing privé portant cession de parts de fondateurs, de parts
bénéficiaires ou de parts d'intérêts dans les sociétés dont le capital
n'est pas divisé en actions;
(Rque : l’émission des parts de fondateurs et des parts bénéficiaires est
interdite par l’article 314 du code des sociétés commerciales)
- Les actes constatant la formation, la prorogation, la transformation
ou la dissolution des groupements d'intérêt économique,
l'augmentation, l'amortissement ou la réduction de leur capital, ainsi
que les actes sous seing privé portant cession de parts de ces
groupements.
- les actes SSP portant sur des opérations de mudharaba
- les actes sous seing privé constatant un partage de biens immeubles;
- les actes sous seing privé constatant un partage de biens meubles
faisant partie d'une succession ou de l'actif d'une société ;

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- les concessions et marchés conclus en Tunisie ou conclus à l'étranger
et destinés à être exécutés en Tunisie
- les actes sous seing privé portant prêts, crédits-bails ou ouvertures de
crédit ou d'Ijâra;
- les actes portant cautionnement de sommes ou de valeurs ;
- Mutation de jouissance des immeubles (à partir de la date d’entrée en
possession) « Lorsqu'il n'existe pas de conventions écrites constatant une
mutation de jouissance de biens immeubles, il y est supplié par des déclarations
détaillées et estimatives faites par le bailleur dans les soixante jours de l'entrée en
jouissance ».

6) 90 jours :

✓ Les personnes qui sont au regard du trésor solidaires pour le


paiement des droits sont solidaires pour le paiement des amendes et
pénalités y afférentes. En effet, l'ancien possesseur et le bailleur
peuvent s'affranchir du versement du droit simple et des pénalités y
afférentes en déposant à la Recette des Finances l'acte constatant la
mutation dans le délai de 90 jours pour :
• les actes sous seing privé portant transmission de
propriété, de nue-propriété ou d'usufruit d'immeubles, de
fonds de commerce ou de clientèle ou cession de droit à
un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail portant sur
tout ou partie d'un immeuble;
• les actes sous seing privé portant mutation de jouissance
d'immeubles ou de fonds de commerce.
✓ Les personnes qui sont au regard du trésor solidaires pour le
paiement des droits sont solidaires pour le paiement des amendes et
pénalités y afférentes. En effet, à défaut d'acte, l'ancien possesseur
peut s'affranchir des pénalités et du versement du droit simple en
faisant la déclaration verbale estimative dans un délai de 90 jours de
l'entrée en possession des biens objet des mutations portant
transmission de propriété, de nue-propriété ou d'usufruit d'immeubles,
de fonds de commerce ou de clientèle ou cession de droit à un bail ou
au bénéfice d'une promesse de bail portant sur tout ou partie d'un
immeuble.
✓ Testaments : Les testaments doivent être enregistrés dans un délai
de quatre vingt dix jours à compter du décès du testateur

7) 120 jours :

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✓ Doivent être enregistrés dans un délai de 120 jours les actes
touchant à la situation juridique des immeubles ou des fonds de
commerce établis à l'étranger portant transmission de propriété, de
nue-propriété ou d'usufruit d'immeubles, de fonds de commerce ou de
clientèle ou cession de droit à un bail ou au bénéfice d'une promesse
de bail portant sur tout ou partie d'un immeuble.
✓ Les jugements : Les jugements et arrêts rendus par toutes les
juridictions doivent être enregistrés dans un délai de cent vingt jours à
compter de la date de leur prononcé et portant:
- Condamnation ou liquidation
- Des immeubles ou de fonds de commerce
- Vente publique de bien meuble
- Partage de biens meubles faisant partie d'une succession

8) Une année : les successions


Les héritiers ou légataires doivent, dans un délai d'un an à compter du
décès, déposer et enregistrer les déclarations des biens qui leur sont
échus ou transmis par décès. Ce délai court, pour les successions des
absents à compter de la date du prononcé du jugement de disparition

3) Lieu de l’enregistrement :
1) Les actes des huissiers notaires et autres personnes ayant pouvoir de
faire des exploits et des PV sont enregistrés à la recette des finances
de la résidence dudit huissier notaire ou desdites autres personnes ;
2) Les actes des représentants des administrations publiques et des
notaires doivent être enregistrés à la recette des finances dans la
circonscription de laquelle ledit représentant de l’administration ou
ledit notaire exercent leurs fonctions ;
3) Les jugements et arrêts doivent être enregistrés à la recette des
finances dans la circonscription de laquelle se trouve le tribunal qui a
prononcé le jugement ou l’arrêt ;
4) Les actes SSP portant transmission de propriété, nue-propriété,
d’usufruit ou de jouissance des biens immeubles, de fonds de
commerce ou de clientèle, de droit au bail ou de bénéfice d’une
promesse de bail portant sur tout ou partie d’un immeuble sont
enregistrables à la recette des finances de la situation du bien ;
5) Lorsqu’un même acte ou déclaration verbale comporte transmission
de biens situés dans le ressort de différentes recettes, la formalité peut
être accomplie dans l’une de ces recettes
6) Les actes SSP relatifs aux sociétés doivent être enregistrés à la recette
des finances dans le ressort de laquelle est situé le siège social de la
société ;

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7) Les déclarations de succession sont enregistrées à la recette des
finances du domicile du décédé. A défaut de domicile,
l’enregistrement s’effectue à, l’une des recettes des finances
suivantes :
✓ La recette du lieu du décès au cas ou le décès est survenu en
Tunisie
✓ La recette du lieu de l’enterrement au cas ou le décès a eu lieu à
l’étranger et l’enterrement est en Tunisie
✓ La recette des mutations immobilières et successions (MIS) à
Tunis dans tous les autres cas ;
8) Toutes les recettes des finances du territoire national restent
compétentes pour les actes de mutation, autre que ceux pour lesquels
une ou plusieurs recettes ont été expressément désignées par la loi,
pour l’accomplissement de la formalité d’enregistrement.

4) Modalités d’accomplissement de la formalité :

Pour les actes SSP, administratifs et extrajudiciaires :

✓ Formalité donnée sur la base d’un acte : pour les actes SSP,
administratifs et actes extrajudiciaires, la formalité est donnée, selon
l’article 13 du code des droits d’enregistrement, sur présentation des
minutes, brevets et originaux.
Minute : l’original d’un acte civil, administratif, judiciaire dont une
expédition, càd la transcription littérale (identique, conforme) est délivrée
aux parties.
Brevet : c’est l’acte original destiné à être remis aux parties par le
fonctionnaire ou l’officier public qui le reçoit.
Original : c’est le manuscrit primitif, par opposition à la copie
Les actes SSP obligatoirement soumis à la formalité d’enregistrement
doivent être présentés en deux originaux dont l’un est conservé par la recette
des finances. Un original supplémentaire. Un original supplémentaire est exigé
pour les actes touchant à la situation juridique des immeubles et ce, pour les
besoins de la conservation de la propriété foncière : CPF
✓ Modalités de perception des droits fixes sur les actes SSP:
✓ Les droits fixes sont perçus sur chaque page de chaque copie d’acte (à
l’exclusion de la copie conservée par la recette des finances).

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✓ Les droits fixes sur les sociétés sont perçus sur chaque acte
(constitution, dissolution, augmentation du capital…)
✓ Modalités de perception des droits proportionnels sur les actes SSP:
lorsqu’un acte SSP est rédigé en plusieurs originaux, la formalité n’est
données qu’une seule fois au même acte. Les droits ne sont perçus que sur
un seul acte et la mention du paiement est inscrite gratuitement sur tous
les autres.

Pour les actes notariés :


✓ Pour les actes constatant des baux ou des hypothèques, les actes ne
touchant pas à la situation juridique des immeubles et des fonds de
commerce ainsi que les actes SSP qui y sont annexés : le notaire en
premier est chargé de percevoir les droits d’enregistrement dès la
rédaction de l’acte et de délivrer à la partie concernée une quittance de
paiement extraite d’un carnet à souche fourni gratuitement par
l’administration fiscale.
✓ Pour les actes touchant à la situation juridique des immeubles et des fonds
de commerce : le notaire en premier doit, à la date de l’acte, établir
d’office un bulletin en deux exemplaires. Ce bulletin reproduit exactement
les conventions intervenues entre les parties et comporte toutes les
indications nécessaires à la liquidation et à la perception des droits
d’enregistrement.
Dès l’établissement de ce bulletin, le notaire en premier remet un
exemplaire à la partie chargée d’acquitter les droits, le second exemplaire
est déposé à la recette des finances (en même temps que les relevés
trimestriels, article 88 du code des droits d’enregistrement)

Pour les jugements et arrêts :


Conformément aux dispositions de l’article 15 du code des droits
d’enregistrement, les jugements et arrêts sont enregistrés au vu d’un bulletin
récapitulatif délivré par le greffier. Ce bulletin est établi d’office en double
exemplaire dont l’un est remis à la partie concernée et l’autre est communiqué à
la recette des finances en même temps que le jugement ou l’arrêt. La formalité
d’enregistrement est accordée après rapprochement des deux exemplaires du
bulletin.

Pour les déclarations (absence d’acte) :


La formalité d’enregistrement est donnée sur la base d’une déclaration dans
les trois cas suivant :
✓ Lorsque l’acte portant transmission de propriété, de nue-propriété ou
d'usufruit d'immeubles, de fonds de commerce ou de clientèle ou
cession de droit à un bail ou au bénéfice d'une promesse de bail

16
portant sur tout ou partie d'un immeuble, ne peut être présenté à la
formalité ;
✓ Lorsqu’il n’existe pas de conventions écrites constatant une mutation
de jouissance de biens immeubles ;
✓ Les déclarations de succession.

Qui doit accomplir la démarche d’enregistrement :

La formalité doit être demandée par :

✓ Le notaire en premier pour les actes constatant des baux ou des


hypothèques d’immeubles et pour les actes ne touchant pas à la
situation juridiques des immeubles et des fonds de commerce ainsi
que pour les actes SSP qui y sont rattachés ;
✓ Les huissiers notaires et autres personnes ayant pouvoir de dresser
des procès-verbaux et des exploits, pour les actes rentrant dans le
cadre de leur fonction ;
✓ Les parties, pour les jugements et arrêts ;
✓ Les héritiers et légataires ou leurs tuteurs, pour les droits dus sur les
successions, les testaments et autres actes de libéralités à cause de
mort ;
✓ Les parties, pour tous les autres actes et mutations soumis
obligatoirement à la formalité d’enregistrement.

5) Le paiement des droits d’enregistrement :

✓ Le paiement doit être préalable à la formalité : liquidation,


recouvrement puis enregistrement
✓ L’enregistrement en débet : pour certains actes, le paiement des
droits d’enregistrement est suspendu, on dit que la formalité est
donnée en débet. Selon l’article 72 du code des DE,
«l’enregistrement en débet consiste en un visa daté et signé du
receveur des finances compétent. Ce visa comporte le détail des
droits d’enregistrement postérieurement exigibles, libellé en chiffre
et en toutes lettres ».
Peuvent être enregistrés en débet :
- Toutes les décisions concernant les actions prévues par la législation
en vigueur relative à la représentation de l’Etat, et des établissements
publics à caractère administratif devant les juridictions. En cas de
condamnation, l’Etat et les établissements publics à caractère
administratif sont dispensés du paiement des droits ;
- Les jugements et arrêts rendus par toutes les juridictions lorsqu’il y a
octroi d’une assistance judiciaire ;

17
- Les jugements rendus en matière répressive lorsqu’il y a constitution
de partie civile et lorsque le ministère public le requiert. Dans ce cas le
droit proportionnel est recouvré auprès de la partie définitivement
condamnée aux dépens.

Titre I :
Régime des mutations à titre onéreux (MTO)

Ch I : MTO d’immeubles autre que l’échange

Introduction :
1- Le droit de mutation à titre onéreux des immeubles s’élève, selon
l’article 20 du code des DE, à 5%.
NB : En plus, les actes et mutations soumis au droit proportionnel sont
soumis à un droit de timbre de 3D par feuille.
Le droit proportionnel de 5% est applicable à toutes les conventions quel
que soit la dénomination : vente, cession, rétrocession, adjudication,
adjudication à la folle enchère ou sur surenchère et tous les autres actes civils ou
juridiques translatifs de propriété, de nue-propriété, d’usufruit ou de servitudes
de biens immeubles.
En plus , les actes notariés ou SSP et les jugements et arrêts portant
mutation à titre onéreux de propriété, de nue-propriété, d’usufruit ou de donation
d'immeubles sont soumis à un droit complémentaire égal à:
- 2% lorsque la valeur varie entre 500.000 D et un million de dinars
- 4% lorsque la valeur est supérieure à un million de dinars
Sont exonérées de ce droit complémentaire les ventes et les donations:
• D'immeubles à usage professionnel au profit d'entreprises
soumises au régime réel
• D'immeubles éligibles à un régime fiscal de faveur, à l'exclusion
des terrains destinés à la construction de maisons d'habitation
et des acquisitions de logements auprès des promoteurs
immobiliers
2- Défaut d’origine :
Lorsque l’acte qui constate la mutation d’un immeuble ne mentionne pas
l’origine de propriété càd les références (date, recette, N° …) de
l’enregistrement de la précédente mutation, il est du un droit complémentaire

18
appelé droit pour défaut d’origine au taux de 3%. Ce droit ne supporte pas des
pénalités de retard au cas où la formalité est donnée hors délai légal.
Ce droit n'est pas applicable sur les actes de mutation de biens conclus dans
le cadre d'une opération d'émission de Sukuk réalisée conformément à la
législation les régissant.
Mais lorsque le contribuable présente ultérieurement la justification de
l’origine et les références de l’enregistrement de la précédente mutation, il a
droit à la restitution du droit complémentaire de 3% et ce sur demande.

3- Immeubles immatriculés :
Lorsque l’immeuble objet de la mutation est immatriculé à la conservation
de la propriété foncière (CPF), il est du, lors de l’enregistrement, un droit
proportionnel de 1% appelé salaire du conservateur et ce, en contrepartie de
l’inscription sur le livre foncier de toute mutation ou de tout droit réel
immobilier. Ce droit ne peut pas être inférieur à 5D. (l’article 26 de la loi 80-88
du 31/12/1980)
Par dérogation au principe cité ci-dessus, l’article 45 de la loi 82-91 du
31/12/1982 stipule que le droit de la CPF concernant la constitution ou la
radiation d’hypothèque oui privilège faisant suite à un prêt est fixé à 0.2% de la
valeur du droit réel concerné.

4- Les immeubles non immatriculés :


Pour les biens non immatriculés à la CPF, la loi des finances N° 202-101
du 17/12/2002, a institué un droit dénommé « droit de mutation et de partage des
immeubles non immatriculés » exigible sur toutes les mutations (à TO ou
gratuit) de propriété, nue-propriété, servitude ou de partage portant sur des
immeubles non immatriculés au registre foncier. Ce droit n’est pas du sur les
immeubles exonérés du droit d’immatriculation. En conséquence, la première
immatriculation, ultérieurement, des biens ayant subi ce droit s’effectue sans la
perception du droit d’immatriculation foncière.

I- Les ventes d’immeubles :


L’article 564 du COC définit la vente comme étant « un contrat parc lequel
l’une des parties transmet la propriété d’une chose ou d’un droit à l’autre
contractant contre un prix que ce dernier s’oblige à lui payer »
Vente = contrat

Synallagmatique à TO consensuel translatif de


propriété

En conséquence, et pour l’application du droit proportionnel, les trois


conditions suivantes sont nécessaires :

19
• La vente doit porter sur des immeubles
• La vente doit être parfaite (les parties)
• La vente doit être actuelle (pas de convention suspensive)

1) Les biens imposables :


Principe : tous les biens sont meubles ou immeubles. En conséquence, la
distinction entre les deux catégories est essentielle étant donné que les deux
biens n’ont pas le même régime fiscal.
Immeuble fixe
Meuble non fixe

✓ Les immeubles par nature : le sol, les bâtiments…


✓ Les immeubles par destination : ce sont des meubles que la loi répute
immeubles parce qu’ils sont rattachés, soit économiquement, soit
naturellement, à un immeuble : installation électrique, robinetterie,
boiserie…..
✓ Les immeubles par l’objet auquel ils s’appliquent : ce sont des droits
réels portant sur des immeubles : usufruit, usage, habitation, servitude,
hypothèque……
✓ Les immeubles par détermination de la loi.
Les actes portant mutation simultanée de biens meubles et immeubles
supportent le DE proportionnel de 5% sur la totalité du prix à moins qu’il ne soit
stipulé un prix particulier pour les meubles et qu’ils ne soient estimés et
clairement désignés au contrat.
2) La perfection de la vente :
Le droit proportionnel ne frappe qu’un contrat de vente parfait càd
comportant le consentement des parties sur la chose et sur le prix.
A contrario, une simple offre de vente non acceptée n’est soumise qu’au
droit fixe (25 D par page).
Promesse de vente : le DMTO de 5% est exigible sur la promesse de vente
lorsqu’elle vaut vente aux termes de l’article 580 du COC. En effet, lorsque
l’une des parties ayant promis de vendre et l’autre d’acheter il y a accord entre
elles sur la chose et sur le prix ; c’est une promesse synallagmatique qui répond
à toutes les conditions de la vente ; en conséquence, le DMTO de 5% est du.
Souvent, l’acte qui constate la promesse stipule qu’un contrat définitif sera
dressé à une période ultérieure, cette stipulation ne s’oppose pas à la perception
du droit proportionnel ; le contrat définitif supportera le droit fixe de 25 D par
page.

3) Actualité de la vente :
On dit que la vente est actuelle par opposition aux ventes entachées d’une
condition suspensive. En effet une convention peut être affectée soit d’une
convention suspensive soit d’une convention résolutoire. L’article 116 du COC

20
définit la condition comme étant tout évènement futur et incertain auquel la
volonté des parties subordonne la formation d’un rapport de droit.
a) Condition suspensive :
C’est celle qui subordonne la formation de rapport de droit à la réalisation
d’un évènement futur et incertain. « On s’engage de donner quelque chose s’il
y’a une condition qui se réalisera, tant que cette condition n’est pas réalisée, la
chose n’est pas donnée, elle est suspendue »
En matière des droits d’enregistrement, les actes affectés d’une condition
suspensive n’entrainent mutation que lorsque la condition se réalise. Ils sont, par
conséquent, passibles initialement du tarif des actés innomés (25 D/page).le jour
ou la condition suspensive se réaliserait, le droit proportionnel devient exigible
sur la base du tarif et de la valeur du bien à cette date. Mais en cas de non
réalisation de la condition, les droits fixes perçus sur l’acte entaché de la
condition suspensive, ne sont pas restituables.
b) Condition résolutoire :
C’est celle qui, lorsqu’elle s’accomplie, opère la révocation de l’obligation,
et remet les choses au même état que si l’obligation n’avait pas existée.
En matière des droits d’enregistrement, la condition résolutoire et sans effet
sur la perception de l’impôt de l’enregistrement puisqu’elle ne suspend pas
l’effet de la convention mais la rend simplement annulable.
En plus, et si l’enregistrement de la résiliation, suite à la réalisation de la
condition résolutoire, n’intervient pas dans les 3 jours qui suivent la date de
l’acte notarié ou de l’acte SSP ayant acquis date certaine, la résiliation pure et
simple (non judiciaire) est considérée comme une opération de revente soumise
à au DMTO. (note commune 33/96)

4) Assiette et liquidation des droits :


Le droit d’enregistrement du sur les ventes d’immeubles est liquidé sur le
prix exprimé dans l’acte majoré des charges en capital (TVA comprise si la
vente est soumise à la TVA). Par charge en capital ou charge augmentative
de prix il faut entendre toutes les dépenses ainsi que tous les avantages
indirects que l’acquéreur procure au vendeur en prenant à sa charge des
obligations qui incombent normalement à ce dernier (le vendeur) ; ces
charges s’appellent charges en capital ou charges augmentatives de prix.
Par exemple, constituent des charges capitalisables :
✓ Les frais exposés antérieurement à la vente et mis à la charge de
l’acquéreur par le vendeur. Lorsque le contrat stipule que les frais
engagés par le vendeur pour concrétiser la vente sont remboursés par
l’acheteur, de tels frais viennent en augmentation du prix. Tel est le cas
des charges suivantes :
• Le remboursement des frais de publicité de la vente engagés
antérieurement à la vente ;

21
• Le remboursement par l’acquéreur des honoraires dus par le
vendeur à un intermédiaire ;
• La taxe locative relative à l’immeuble cédé, supportée par
l’acquéreur et afférente à une période antérieure à la vente ;
• La réserve au vendeur, des fruits de l’immeuble vendu, pour
une certaine période postérieure à la date de vente.
✓ Au contraire, l’obligation qui s’impose à l’acquéreur d’acquitter les
frais du contrat ne constitue pas une charge augmentative, ces frais lui
incombent de plein droit (article 585 du COC).
✓ Mais s’il est mis à la charge du vendeur des obligations qui incombent
normalement à l’acquéreur, le prix se trouve diminué d’autant, et il y’a
lieu, en conséquence, déduction du montant de ces charges
diminutives du prix de vente exprimé dans l’acte.

II- Les opérations assimilées aux ventes :

1) Adjudication :
C’est une déclaration par laquelle le juge ou l’officier public attribue, au
plus offrant, un bien mis aux enchères.
L’enchère est une offre de somme ou de prix supérieure à la mise à prix ou
aux offres précédentes au cours d’une adjudication. On parle de vente aux
enchères ou ventes criées.
Quant au régime fiscal des adjudications d’immeubles en matière des droits
d’enregistrement et de timbre, il est le même que celui des ventes d’immeubles
notamment en ce qui concerne les règles d’exigibilité et de liquidation du droit
proportionnel.
En effet, le DMTO (5%) s’applique sur le prix en y ajoutant toutes les
charges de l’adjudication supportées par l’adjudicataire (acheteur) et qui
incombent normalement au vendeur ; il s’agit de tous les frais antérieurs à
l’adjudication : affiches, publications, insertion dans les journaux……..
Les frais incombant à l’adjudicataire ne constituent pas des charges : les
frais d’enregistrement, d’avocat, des cahiers des charges…

✓ Adjudication à la folle enchère :


On parle de folle enchère au cas où l’adjudicataire n’exécute pas les
obligations qui lui incombent à la suite d’une adjudication judiciaire
d’immeuble. Dans ce cas, toute personne intéressée par l’exécution de ces
obligations a le droit de remettre en vente aux enchères le bien.
Conformément aux dispositions de l’Article 445 du code des procédures
civiles et commerciales, « Faute par l'adjudicataire de s'être acquitté du prix
d'adjudication et des frais et honoraires taxés, dans les conditions prévues à
l'article 432, l'immeuble est revendu à sa folle enchère, après un commandement
à lui signifié par huissier-notaire et non suivi d'effet dans un délai de dix jours. »

22
l’Article 446 du même code stipule que « La procédure de folle enchère
consiste en une nouvelle publicité et une nouvelle adjudication, suivant les
règles édictées pour la première adjudication.
Les insertions et affiches contenant la publicité légale indiquent, outre les
énonciations prescrites à l'article 418, les nom, prénom et domicile du fol
enchérisseur, le montant de l'adjudication prononcée à son profit, une mise à
prix fixée par le poursuivant et les jour et heure auxquels aura lieu, sur l'ancien
cahier des charges, la nouvelle adjudication. »

Si le prix de la folle enchère = prix initial enregistrement de la folle


Ou si le prix de la folle enchère < prix initial enchère au droit fixe 25 D
/page

Si le prix de la folle enchère > prix initial base d’imposition au tarif des
immeubles 5% égal à :
Assiette = (prix folle enchère + charges) – prix initial (qui a supporté
Les DE)
(article 26 du code DE)

✓ Adjudication sur surenchère :


La surenchère est un acte par lequel on demande la mise aux enchères d’un
bien aliéné volontairement ou en justice en offrant un supplément de valeur qui
détermine la mise à prix.

Selon les dispositions de l’Article 442 (nouveau) du code des


procédures civiles et commerciales, « Toute personne peut, dans les 10 jours
qui suivent l'adjudication, faire une surenchère d'un dixième au moins du prix
d'adjudication, il doit, à peine de déchéance, consigner le prix et les frais taxés
de la première adjudication à la Caisse des Dépôts et des Consignations,
présenté un chèque certifié ou une garantie bancaire irrévocable. Cette
surenchère est faite par ministère d'avocat, au moyen d'une déclaration souscrite
au greffe du tribunal devant lequel l'adjudication a eu lieu et mentionnant les
nom, prénom, profession, domicile et qualité du surenchérisseur, le prix
d'adjudication, le montant de la surenchère et celui des frais et honoraires taxés
figurant au procès-verbal d'adjudication. Le reçu de consignation doit y être
joint.
La surenchère ne peut être rétractée »

Prix de la surenchère > prix initial


Base imposable = (prix folle enchère + charges) – prix initial (qui a supporté
Les DE)
(article 26 du code DE)

23
Taux : tarif des immeubles 5%

2) Rétrocession :
Il ne faut pas confondre la rétrocession avec la résiliation d’une vente. La
rétrocession est une deuxième mutation ( de l’acquéreur au vendeur) soumise au
droit d’enregistrement au tarif des mutations des immeubles (5% et
éventuellement 2% ou 4%) alors que la résiliation n’est soumise qu’au droit fixe
de 25 D/page lorsqu’elle intervient dans les trois jours qui suivent la date de
l’acte et lorsqu’elle est présentée à la formalité d’enregistrement dans la même
période, sinon, la résiliation est considérée comme une rétrocession. (art 23 et 24
code DE)

3) Mutation d’usufruit et de nue-propriété :


La cession de l’usufruit par l’usufruitier au nue propriétaire, ou la cession
de la nue-propriété à l’usufruitier est passible du DMTO des immeubles (droit
de donation pour les donations).
Par contre, la réunion de l’usufruit et de la nue-propriété qui s’opère par
l’effet de la loi lors du décès de l’usufruitier par exemple ou lors de l’expiration
de la période fixée pour l’usufruit, ne donne lieu à aucune imposition en matière
des DE.

4) La servitude :
La servitude est un droit d’usage d’un fonds par une personne qui n’est pas
le propriétaire de ce fonds.
La servitude est un droit réel qui a toujours le caractère immobilier ;
il porte sur des immeubles par nature uniquement et on parle d’un fonds grevé
de servitude.
Exemple : droit de passage, écoulement des eaux….
Les DMTO des immeubles de 5% s’appliquent sur toutes les MTO de
servitudes.

5) Election ou déclaration de command :


On entend par déclaration ou élection de command, la réalisation d’une
transaction par une personne au profit d’une autre personne.
Les élections ou déclarations de command par suite d’adjudication ou
contrat de vente de biens immeubles, sont soumises au DMTO des immeubles
5% lorsque l’élection est faite après 24 heures de la date de l’acte et sans que la
faculté d’élire un command n’ait été réservée dans l’adjudication ou le contrat
de vente.
Dans le cas contraire, la déclaration de command est soumise au droit fixe
de 25 D/page lorsqu’elle est établi séparément.

Droit d’enregistrement complémentaire : 2 % et 4 %

24
le droit d’enregistrement complémentaire est dû sur les opérations
assimilées aux ventes sus visées.

III- Les régimes particuliers :

1) Le régime de terrains destinés l’habitat :


Les MTO des terrains destinés à la construction d’immeubles individuels à
usage d’habitation donnent lieu à l’application des droits d’enregistrement selon
le tarif progressif suivant :
- jusqu’à 120 m2 1%
2
- De 120.001 à 300 m 2%
2
- De 300.001 à 600m 3%
2
- Au-delà de 600 m 5%
Toutefois, certaines conditions doivent être remplies à savoir :
- Le terrain doit être acquis nu,
- Le contrat d’acquisition doit indiquer que le terrain est destiné à la
construction d’une habitation individuelle. (l’administration a considéré
que l’acquisition d’un terrain au nom de l’époux et l’épouse entre dans le
cadre d’une habitation individuelle) ;
- L’acquéreur ne doit pas céder le terrain avant de le construire ;
- L’acquéreur ne doit pas changer l’affectation du terrain.
Le non-respect de l’une des conditions sus indiquées entraine la déchéance
automatique du bénéfice du droit progressif et le paiement du complément des
droits exigibles sur la base du taux proportionnel de 5% en sus des pénalités de
retard

Droit d’enregistrement complémentaire : 2 % et 4 %

le droit d’enregistrement complémentaire est dû sur le régime de terrains


destinés l’habitat .

2- Avantages accordés aux acquéreurs auprès des promoteurs


immobiliers :
- Régime de la 1ère mutation d’une construction à usage d’habitation :
Conformément aux dispositions de la loi 90-17, est enregistré au droit fixe
de (25 D/page) la première mutation à TO d’immeubles ou portions

25
d’immeubles destinés à l’habitation et construits par des promoteurs
immobiliers agrées à condition que :
✓ Il s’agit de la première mutation du bien
✓ Le bien est destiné exclusivement à l’habitation ;
✓ La mutation est au profit d’une personne physique ;
✓ La production du PV de recollement délivré par les services
compétents et justifiant la fin des travaux ;
✓ La production d’un certificat de conformité des travaux avec
signature légalisée établi par l’architecte, l’ingénieur conseil, le
bureau d’études ou le bureau de contrôle chargé du suivi du
projet.
toutefois, selon les dispositions de l'article 23 bis (nouveau) de la loi 90-17,
"sont enregistrés au droit proportionnel de 3%:
- La première mutation à titre onéreux de logements, construits par des
promoteurs immobiliers. …… le droit est liquidé sur la base de la partie de
la valeur du logement qui excède 200 mille dinars sans que le droit perçu
soit inférieur au droit fixe calculé sur la base du nombre de pages et de
copies du contrat présenté à la formalité de l'enregistrement…."

les droits supplémentaires de 2 % et 4 % sont dues au cas ou la valeur de


l’immeuble dépasse 500.000 ou 1.000 000 Dinars.

3- régime d’encouragement de certaines activités économiques :


Selon les dispositions du N°12 ter de l’article 23 du code DE, sont
enregistrés au droit fixe de 25 D/page, les contrats portant première mutation à
TO des lots ou de bâtiments aménagés pour l’exercice d’activités économiques
au sens de la loi de l'investissement et réalisés dans le cadre de l’aménagement
de zones industrielles ou touristiques ou de zones pour l’exercice d’une activité
artisanale ou professionnelle conformément aux plans d’aménagements urbains
à conditions qu'ils n'aient pas fait l'objet d'une exploitation antérieure.
Les droits complémentaires de 2 et 4 % ne sont pas dus
L’enregistrement au droit fixe est tributaire du respect des conditions
suivantes :
- la mutation doit être à TO ;
- l’activité doit être régie par la loi de l'investissement ce qui exclut les
activités commerciales, financières ou d’hydrocarbures ;
- absence d’une exploitation antérieure ;
- conformité du bien au plan d’aménagement urbain : présentation de la
décision d’approbation du lotissement pour les lots de terrains ;
4- régime d’encouragement des acquisitions en devises :
Conformément aux dispositions de l’article 23-I – 12 septies du code des
droits d'enregistrement et de timbre, bénéficient de l’enregistrement au droit fixe

26
de 25 D/page, les MTO des logements acquis en devises par les étrangers non-
résidents au sens de la législation relative aux change.
5- Les contrats de vente d’immeubles dans le cadre des contrats de
leasing ou Ijara:
Les contrats de ventes d’immeubles conclus entre les établissements
financiers de leasing et le preneur dans le cadre d’opération de leasing ou d'Ijara,
soit que la vente est faite au cours de la durée de location ou à son terme, sont
enregistrés au droit fixe de 25 D /page.
La question posée est de déterminer les droits exigibles au profit de la
conservation de la propriété foncière au titre de l’inscription des contrats de
leasing immobilier dont la période de bail dépasse les 3 ans sur le registre
foncier ; Selon la doctrine administrative :

- Du fait que l’inscription sur le registre foncier des baux d’immeubles dont
la durée excède trois ans, ainsi que les baux de moindre durée ou leur
renouvellement lorsqu'ils impliquent la jouissance de l'immeuble pour
une période dont le terme dépasse l'expiration de la troisième année, à
compter de la date à laquelle ils sont consentis, y compris les contrats de
leasing immobilier, est obligatoire et ce conformément à l’article 373 du
code des droits réels.
- Et étant donné que conformément aux dispositions de l’article 26 de la loi
n°80-88 du 31 décembre 1980 tel que modifié par l’article 25 de la loi
n°81-100 du 31 décembre 1981, le droit d’inscription foncière fixé à 1%
est perçu à l’occasion de toute inscription sur le registre foncier relative à
la constitution ou à la mutation de tout droit réel immobilier,

donc: Il est à signaler que si l’immeuble est immatriculé à la conservation de


la propriété foncière (CPF) et si la location est consentie pour une période
supérieure à trois ans, le droit de 1% dû pour le compte de la CPF est
exigible.

6- autres régimes :
Sont enregistrés au droit fixe de 25 D /page :
- les actes et écrits relatifs au remembrement de la propriété rurale dans le
cadre de la réforme des structures agraires ;
- les contrats d’acquisition des terrains agricoles lorsque les opérations
envisagées ont pour but l’agrandissement des exploitations agricoles et à
condition que l’exploitation soit assurée par l’acquéreur pendant les neufs
années qui suivent la date du contrat ;
- les contrats de mutation de propriété de terrains agricoles destinés à la
réalisation d'investissements dans le secteur agricole, financés par un
crédit foncier, imputé sur les ressources du Fonds Tunisien de
l’Investissement, conformément à la loi de l'investissement.

27
- les contrats de vente de mourabaha des établissements de crédit au profit
de leurs clients
- les contrats d'istisna'a relatifs aux immeubles des établissements de crédit
au profit de leurs clients
- les actes de mutation de biens conclus dans le cadre d'une opération
d'émission de Sukuk réalisée conformément à la législation les régissant
- les récoltes de l’année : les récoltes sur pied sont considérées par la
législation du droit commun comme étant des biens immeubles. En vu
d’accorder des avantages au secteur agricole, les cessions des récoltes de
l’année sont enregistrées au droit fixe de.

IV- Opérations exclues du droit complémentaire 2 % et 4 %:

Le droit complémentaire ne s’applique pas aux :

1- Premièrement : ventes et donations d’immeubles à usage professionnel


réalisées au profit des entreprises soumises à l’impôt sur le revenu selon le
régime réel ou au profit des personnes morales (associations, sociétés,
groupements d’intérêt économique, mutuelles...) ou au profit de l’Etat, des
établissements publics ou des collectivités locales.

Pour les entreprises soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel, le
bénéfice de cette exemption lors de l’enregistrement du contrat de vente ou de
donation, est subordonné à la mention dans le contrat :
- du matricule fiscal de l’entreprise acquéreuse ;
- que l’entreprise est soumise à l’impôt sur le revenu selon le régime réel ;
- de l’affectation de l’immeuble à un usage professionnel. En outre, l’immeuble
objet de la vente ou de la donation doit être inscrit au bilan de l’entreprise ; cette
condition est contrôlée par les services de l’administration fiscale.
2- Deuxièmement: ventes et donations d'immeubles bénéficiant d'un régime
fiscal de faveur en matière des droits d’enregistrement, à l’exception des
opérations suivantes qui supportent le droit :
- les acquisitions de terrains destinés à la construction des immeubles
individuels à usage d'habitation,
- les acquisitions de logements auprès des promoteurs immobiliers.
Les opérations exclues du droit d’enregistrement complémentaire, du fait de leur
bénéfice d’un régime fiscal de faveur, couvrent notamment :
- les donations de biens entre ascendants et descendants et entre époux,

28
- les donations d'immeubles réalisées dans le cadre de l'adhésion au régime de
communauté de biens entre époux et réservés à l'utilisation de la famille ou à son
intérêt au sens de la législation relative au régime de communauté de biens entre
époux et ce que les immeubles soient acquis avant ou après le mariage,
- les opérations éligibles à un avantage fiscal au profit du secteur agricole
(restitution des droits payés au titre des terres agricoles destinées à la réalisation
d’investissement agricole ou l’enregistrement au droit fixe pour les acquisitions
de terres agricoles destinées à la réalisation d’investissement et financées par des
crédits immobiliers agricoles ou les actes relatifs à la restructuration des terres
agricoles),
- les actes de mutation à titre onéreux des logements acquis en devises par les
personnes non résidentes au 2 % et 4 % sens de la législation relative aux
changes.

Ch II : L’échange d’immeubles

I- définition :
Le contrat d’échange est définit comme étant un contrat par lequel les
parties se donnent respectivement une chose pour une autre.
L’échange est pur et simple lorsque les lots échangés sont de même valeur.
Au cas contraire, les parie peuvent convenir de compenser en tout ou partie la
« plus-value » d’un lot sur l’autre en imposant à l’échangiste favorisé le
paiement d’une somme d’argent ou l’exécution de charges au profit de l’autre
partie. Le montant de la somme stipulée ou de la valeur des charges supportées,
constitue la soulte.
II- Régime fiscal de l’échange :
L’échange d’immeubles génère une double mutation et devrait en principe
donner lieu à l’application du droit de mutation sur la valeur de chacun des
immeubles échangés. Cependant, et considérant les faveurs accordées aux
échanges d’immeubles, la loi a prévu :
- Le droit proportionnel de 2.5% sur la valeur de l’une des parts en cas
d’échange de biens de même valeur ;
- Le droit proportionnel de 2.5% sur l’évaluation souscrite de la plus petite
part échangée. Ce droit est à la charge des deux parties (50% chacun) ;
- Le DMTO des immeubles de 5% sur la plus-value ou la soulte (à la charge
de l’échangiste favorisé).
- Droit complémentaire :

29
Le droit d’enregistrement complémentaire de 2 % et de 4 %, est perçu, pour
l’échange et le partage d’immeubles, sur les soultes et plus-values résultant
de l’échange ou du partage.

Lieu d’enregistrement : pour les actes SSP, l’enregistrement s’effectue à la


recette des finances de la situation de l’un des biens échangés.

Les frais de l’échange :


- Les frais sont à la charge des deux parties. Si l’une des parties s’engage à
supporter la totalité des frais, il y a soulte à concurrence de la part des frais
incombant à l’autre partie.
- Les DMTO dus sur la soulte incombent à la partie débitrice de cette soulte.
Autres droits :
Le droit pour défaut d’origine (3%) ainsi que les droits au profit de la CPF
(1%) et le droit de mutation et de partage des biens non immatriculés (1%)
restent exigibles sur la valeur de chacun des biens échangés.

III- Echanges entre biens tunisiens et biens étrangers :


Dans ce cas la transmission des biens tunisiens est seule à retenir; et c’est le
DMTO des immeubles (5%) qui est exigible à l’exclusion du droit de l’échange.
En effet, selon la règle de territorialité des droits d’enregistrement, les biens
étrangers doivent être réputés inexistants au regard du trésor tunisien et sont dès
lors, exempts de tout droit.

IV- Cas particuliers :


Sont enregistrés au droit fixe de 25 D/page et par copie d’acte les contrats
d’échange de propriétés foncières agricoles conclus dans le cadre du
remembrement à l’amiable, sous réserve que la nouvelle parcelle constituée
suite à l’échange ne subisse aucune extraction ou lotissement ou changement
d’affectation pendant les neufs années qui suivent la date du contrat.

Ch III- les MTO des biens meubles

Règle générale : la MTO de biens meubles est hors champ d’application


des droits d’enregistrement. En revanche, sont soumises obligatoirement à la
formalité d’enregistrement les ventes publiques des biens meubles et les MTO
des fonds de commerce.
I- Ventes publiques de biens meubles :
1) Définition :

30
Les ventes publiques de biens meubles concernent les ventes aux enchères
et les adjudications publiques. Ces ventes sont constatées par l’établissement
d’un PV çàd un acte authentique rédigé par un officier public (huissier de
justice, juge, fonctionnaire ou autre personne habilitée à dresser des PV ou
exploits)
2) Conditions d’imposition :
Pour qu’une vente publique soit passible du droit d’enregistrement, il faut
qu’elle soit constatée par un acte authentique. La formalité d’enregistrement
porte sur cet acte (le PV) et on parle dans ce cas d’un droit d’acte par opposition
au droit de mutation (exigible même en l’absence d’un acte).
3) Taux, assiette et délai d’enregistrement :
Le taux des meubles est de 2.5%.
La base d’imposition est constituée du prix de vente exprimé dans l’acte
majoré des charges en capital.
Le délai d’enregistrement est celui des PV : 10 jours

II- Régime particulier : MTO de fonds de commerce :


1) Définition :
Le fonds de commerce est un bien meuble constitué d’un ensemble
d’éléments mobiliers corporels et incorporels qu’un commerçant regroupe et
met en œuvre en vue de satisfaire les besoins de sa clientèle.
a) Les éléments incorporels :
- Clientèle et achalandage : le FC doit comprendre obligatoirement la
clientèle et l’achalandage ; par conséquent il ne peut y avoir de mutation
de FC sans ces deux éléments.
La clientèle est constituée de l’ensemble des personnes qui ont coutume
de se servir chez le même propriétaire du fonds (clients fidèles) tandis que
l’achalandage est attaché plutôt à la situation du fonds qui attire des
clients passagers ; et on dit qu’un fonds bien placé, attire des chalands.
- Le droit au bail : il n’existe que lorsque le commerçant n’est pas
propriétaire du local où il exerce.
- L’enseigne : c’est le signe choisi pour individualiser le fonds (emblème).
- Le nom commercial : c’est le nom sous lequel un commerçant exerce son
activité.
- Les droits de propriété industrielle : ce sont les marques de fabriques, les
brevets d’inventions, les dessins et modèles industriels ….
b) Les éléments corporels :
- Le matériel : c’est tout ce qui sert à l’exploitation du fonds : matériel de
transport, outillage, mobilier…..
- Les marchandises : ce sont tous les objets mobiliers destinés à la vente.

2) Régime fiscal :

31
La MTO de fonds de commerce (écrite ou verbale) est soumise au même
régime fiscal que celui des immeubles mais le taux des droits d’enregistrement
est celui des meubles 2.5%.
L’assiette d’enregistrement du FC est constituée par le prix de vente global
du fonds qui doit comporter obligatoirement le prix de la clientèle et de
l’achalandage.
Lorsqu’un élément faisant partie du fonds (autre que la clientèle et
l’achalandage) est vendu séparément, il est soumis à son régime spécifique
d’enregistrement.
A titre d’exemple, le brevet d’invention vendu avec le FC est soumis au
droit proportionnel de 2.5%. En revanche, un brevet cédé isolément n’est pas
soumis au DE en raison de sa nature de bien meuble. Il en est de même des biens
mobiliers ou de marchandises. Bien entendu, toute mutation comprenant la
clientèle constitue une mutation soumise au droit proportionnel de 2.5%.
3) Nantissement du fonds de commerce :
Dans la pratique, certaines MTO de fonds de commerce sont financées par
des crédits (bancaires ou autres) ; par conséquent, le législateur a institué une
garantie au profit du créancier pour sureté de sa dette : le nantissement du FC.
Le nantissement peut être prévu ou établi par un contrat indépendant ou
dans l’acte de vente. Lorsqu’il est établi séparément, le contrat de nantissement
du FC est soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement dans un délai
de 60 jours et il est soumis au tarif des actes innomés 25 D/page. En outre, il y a
lieu de percevoir (en plus des 2.5% et des 25 D/page) un droit pour l’inscription
du nantissement, sur un registre tenu au greffe du tribunal dans le ressort duquel
est situé le fonds, au taux de 0.25% et ce, sur la base du prix de vente du fonds,
diminué de la valeur des marchandises objet de l’exploitation lorsqu’elle est
déterminée à part dans le contrat.

4) Le privilège du vendeur :
Lorsque l’acte de cession d’un FC ne porte pas quittance de l’intégralité du
prix, le vendeur peut afin de garantir ses droits, inscrire un privilège sur le fonds
cédé et ce, jusqu'à paiement de la totalité du prix. En conséquence, il est perçu,
lors de l’enregistrement de l’acte de vente, un droit de 0.25% sur le prix ou la
portion de prix non payé. Ce droit représente la contrepartie de la formalité
d’inscription du privilège du vendeur sur un registre tenu au greffe du tribunal
dans le ressort duquel est situé le fonds. Cette inscription ne peut être prise
qu’en vertu d’un acte enregistré. En plus, et à peine de nullité, l’inscription doit
être effectuée dans les 15 jours qui suivent la date de l’acte de vente.

Titre II : Régime des mutations à titre gratuit


MTG
Les mutations à titre gratuit sont de deux types :

32
- Mutations entre vifs : les donations
- Mutation par décès : succession.

Ch I : les donations

I- Définition :
La donation est un contrat par lequel une personne transfère à une autre
personne, et à titre gratuit, la propriété d’un bien.
La donation est parfaite par la délivrance au donataire de la chose donnée.
L’article 204 du code du statut personnel dispose que pour être valable,
toute donation doit être passée par un acte authentique.
II- Régime fiscal général :
L’acte de donation est soumis obligatoirement à la formalité
d’enregistrement et ce, quel que soit la nature des biens objet de la donation
(meubles ou immeubles).
- assiette : pour la liquidation des droits dus sur la donation, la valeur
des biens doit être déterminée d’après la valeur vénale réelle et selon
les déclarations estimatives des parties.
- Taux : les donations sont soumises aux droits proportionnels
progressifs établis selon le degré de parenté entre le donateur et le
donataire :
✓ 2.5% entre ascendants et descendants et entre époux ;
✓ 5% entre frères et sœurs ;
✓ 25% entre oncles ou tantes, neveux et nièces, grands oncles et
grandes tantes, petits neveux ou petites nièces et entre cousins ;
✓ 35% entre parents au-delà du 4ème degré et entre personnes non
parentes.

1- Sont enregistrés au droit fixe de 20 D/page les dons :


• Faits à des œuvres ou organismes d’intérêt général à caractère
philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel (la liste
est fixée par décret) ;
• Accordés à l’Etat et autres collectivités publiques, aux
établissements administratifs et aux établissements publics
hospitaliers ;
• Les dons accordés dans le cadre de la coopération internationale
au profit des entreprises publiques et des associations créées
conformément à la législation en vigueur et tous les contrats
financés par ces dons lorsque les droits d'enregistrement sont à la
charge de ces parties
• D’immeubles réalisés dans le cadre du régime de la communauté
des biens entre époux et réservés à l’utilisation de la famille ou à
son intérêt au sens de la législation relative au régime de

33
communauté de biens entre époux et ce, que les immeubles
soient acquis avant ou après le mariage ; (cette disposition n’a
plus d’importance à compter de 2006 ; voir le point 2 ci-après)
• Les donations portant sur des logements au profit des époux,
ascendants et descendants des martyrs de la nation de l'armée, des
forces de sécurité intérieure, de la garde nationale et des douanes
2- Conformément à la loi 2006-69 du 28 octobre 2006, sont
exonérés du droit proportionnel les donations de biens entre
ascendants et descendants et entre époux. En effet :
✓ Ces donations, y compris les donations de nue-propriété ou
d’usufruit de biens immeubles, sont soumises au droit fixe de 25 D par
acte de donation.
✓ En plus, et lorsque ces donations portent sur des immeubles, les
droits dus au profit de la CPF ou sur les biens non immatriculés sont
remplacés par des droits fixes de 100 D.
c) Concernant les droits de 3% pour défaut d’origine, ils ne
sont pas réclamés dans ce cas.
d) (Remarque : La plus-value d’un bien donné = Prix de
vente réalisé par le donataire – prix d’acquisition
supporté par le donateur)

Ch II : les successions

Les héritiers ou légataires doivent dans un délai d’un an à compter de la


date du décès, présenter une déclaration de succession à la formalité
d’enregistrement.
Actif successoral = - tous les biens meubles ou immeubles évalués selon leurs
valeurs vénale réelle et :
▪ situés en Tunisie, quel que soit le lieu résidence
du défunt
▪ + situés l’étranger lorsqu’ils n’ont pas supporté
le droit de succession dans le pays de leur
situation et ce, lorsque le défunt est résident en
Tunisie
- Les meubles meublants estimés à 5% de la valeur brute
de l’ensemble des biens (sauf si déclaration estimative
détaillée)
- Les créances
- Les valeurs mobilières

Passif déductible = - les dettes à la charge du défunt


- Les frais funéraires justifiés (ou forfait 500D)

34
Abattement sur l’actif successoral = - 5000 D/ héritier avec un plafond de
30.000 D
- 10.000 D / héritier handicapé

• Pour la détermination du nombre d’enfants du défunt, il est tenu


compte de l’enfant décédé laissant lui-même des enfants bénéficiaires
du legs obligatoire prévu à l’article 191 du code du statut personnel
• Est exonérée du droit d’enregistrement sur les successions, la mutation
en ligne directe, entre époux et entre frères et sœurs des immeubles
agricoles à condition que les héritiers s’engagent à maintenir ladite
propriété agricole en copropriété et son exploitation d’une manière
collective pendant une période égale au moins à15 ans
• La maison constituant l’habitation principale du défunt est exonérée
du droit d’enregistrement sur les successions lors de sa mutation en
ligne directe ou entre époux à condition que les héritiers produisent
une attestation délivrée par le gouverneur ou le président de la
commune certifiant que l’immeuble concerné constituait l’habitation
principale du défunt.
Cette exonération est accordée dans la limite de 1000 m² y compris les
dépendances bâties et non bâties.
• Transmission des actions et des parts sociales suite au décès du
dirigeant de l’entreprise à condition que le dirigeant (art 52 ter du
code DE et de timbre):

- possède des participations supérieures à 50 % du


capital de l’entreprise (y compris les participations de ses
enfants non émancipés)
- engagement des héritiers et légataires de continuer
l’exploitation durant trois ans au moins à partir du 1 er
janvier de l’année qui suit l’année de décès.

• Est exonérée des droits d’enregistrement sur les successions, la


transmission par décès de la totalité des immeubles et des meubles
corporels et incorporels exploités au sein d’une entreprise ou d’une
partie qui constitue une unité économique indépendante et autonome
sous conditions (voir conditions prévues par art 52 bis du code des DE
et de timbre) à condition que :
- engagement des héritiers et légataires de continuer
l’exploitation durant trois ans au moins à partir du 1 er
janvier de l’année qui suit l’année de décès

35
- les éléments d’actif transmis soient inscrits à l’actif du
bilan à la date du décès.
• Sont exonérés du droit d’enregistrement sur les successions, le capital
décès, les rentes et les sommes revenant aux ayant droit en matière de
couverture sociale ou au titre des contrats d’assurance vie.
• Sont exonérés du droit d’enregistrement sur les successions:
- les legs faits à des œuvres ou organismes d’intérêt général à
caractère philanthropique, éducatif, scientifique, social ou culturel
dont la liste est fixée par décret.
- les legs faits à l’Etat, aux collectivités publiques locales, aux
établissements publics à caractère administratif et aux établissements
publics à caractère administratif et aux établissements publics
hospitaliers

tarif des droits d’enregistrement dus sur les successions :


Les successions sont soumises aux taux proportionnels fixés suivant le
degré de parenté entre le défunt et les héritiers :
- 2,5% : entre ascendants et descendants et entre époux
- 5% : entre frères et sœurs
- 25% : entre oncles ou tantes, neveux ou nièces, grands oncles et grandes
tantes et petits neveux ou petites nièces et entre cousins
- 35% : entre parents au-delà du quatrième degré et entre personnes non
parentés

Exonération de la renonciation à l’héritage des ascendants au profit des


descendants :
est exonérée du droit d’enregistrement la donation relatives à la
renonciation à l’héritage des ascendants aux profit des descendants. Les
bénéficiaires des biens sont substitués à l’héritier principal dans le paiement du
droit d’enregistrement sur les succession.
Pour le calcul des droits d’enregistrement sur les donations et succession, la
valeur de la nue-propriété est déterminée comme suit :
Valeur de la nue-
Age de l’usufruitier Valeur de l’usufruit
4propriété

Moins de 20 ans révolus 7/10 3/10

Moins de 30 ans révolus 6/10 4/10

Moins de 40 ans révolus 5/10 5/10

36
Moins de 50 ans révolus 4/10 6/10

Moins de 60 ans révolus 3/10 7/10

Moins de 70 ans révolus 2/10 8/10

plus de 70 ans révolus 1/10 9/10

Titre IV: Les marchés et concessions


Selon les dispositions de l'article 32 (nouveau) du code des droits
d'enregistrement et de timbre : " le droit d'enregistrement exigible sur les
marchés et concessions est liquidé sur la base de leur valeur y compris tous les
droits et taxes exigibles conformément à la législation en vigueur."
sont obligatoirement soumis au droits d’enregistrement, les marchés
conclus en Tunisie et les marchés conclus à l’étranger et qui sont appelés à être
exécutés en Tunisie.
Les marchés et concessions sont soumis au DE proportionnel égal à 0.5%
de la valeur.
Pour les contrats conclus pour une durée illimitée ou pour une durée
supérieure à 3 années, le droit d’enregistrement est liquidé sur la base du prix
des trois premières années.
Modalités de paiement du droit proportionnel:
• Pour les marchés publics:
- les DE sont à la charge exclusive du fournisseur des biens ou des
services.
- Les marchés publics soumis au droit proportionnel sont enregistrés
au droit minimum : 40 Dinars
- L'ordonnateur public doit retenir le montant du droit proportionnel
exigible sur le premier montant ordonnancé au titre du marché, et le
cas échéant sur les montants payés ultérieurement
- Le comptable public ne peut viser les pièces de paiement relatives
aux dépenses au titre du prix du marché ou des décomptes que sur
production de l'ordonnance de retenue
• La procédure sus citée est aussi applicable aux marchés réalisés avec les
entreprises et établissements publics non soumis au code de la comptabilité
publique, à condition:
- que l'acheteur public s'engage à retenir le montant du droit
proportionnel sur le premier montant payé ou, le cas échéant sur les
paiements ultérieurs.

37
- De joindre l'engagement au contrat du marché lors de sont
enregistrement.

Titre V : Mutations de jouissance d’immeubles ou des fonds de


commerce

I- Champ d’application :
Sont obligatoirement soumises à la formalité d’enregistrement les mutation
de jouissance de biens immeubles et des fonds de commerce dans uun délai de
60 jours à compter de la date de l’acte ou de la mutation.

II- Assiette imposable :


Les droits d’enregistrement sont liquidés sur la base du prix exprimé dans
l’acte ou la déclaration (pour les mutations sans actes), augmenté des charges
imposées au preneur.
Lorsque l’acte prévoit la tacite reconduction du bail, on retient la durée
globale du bail sans que la base imposable ne dépasse dans tous les cas, une
somme supérieure au loyer annuel majoré des charges imposées au preneur.

Titre VI: Les jugements et arrêts

I- Champ d’application :
sont soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement, les jugements
et arrêts portant :
◆ Condamnations ou liquidations.

38
◆ Mutation de propriétés d’immeubles ou partage d’un immeuble ou
ou échange de ces mêmes biens ou établissement du droit d’un locataire d’un
immeuble ou détermination de son montant ou cession d’actions ou de parts
conférant à leur possesseurs le droit à la jouissance ou à la propriété d’un
immeuble.
◆ Mutation de propriété de fonds de commerce, sa location ou
mutation de clientèle ou établissement du droit d’un locataire d’un fonds de
commerce.
◆ Ventes publiques de biens meubles.
◆ Partage de biens meubles.
◆ Partage de biens meubles faisant partie d’une succession ou de
l’actif d’une société.
Les droits d’enregistrement sont liquidés au vu d’un bulletin résumant le
jugement ou l’arrêt et établi par le greffier du tribunal en double exemplaire dont
l’un est remis à la partie qui a pris l’initiative d’enregistrer, et l’autre est remis
au receveur des finances en même temps que la minute du jugement ou de l’arrêt
et ce, dans un délai de 60 jours suivant la date de son prononcé.
Le receveur des finances mentionne les droits perçus sur les deux exemplaire
du bulletin dont l’un est transmis au greffe du tribunal pour être intégré au
jugement ou de l’arrêt.
Les autres jugements non mentionnés ci dessus, ainsi que les jugement et non
soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement (voir Introduction
Générale, II- enregistrement facultatif), ne sont pas soumis obligatoirement à la
formalité d’enregistrement.

II- tarifs :

Les jugements et arrêts portant :


◆ Condamnation ou liquidations dont le montant est supérieur excède
3.000 Dinars…………………………………………………………………
5%
◆ Mutation à titre onéreux de biens immeubles (y compris les soultes
d’échange) …………………………………...………………… .… 5 %
◆ Partage d’immeubles……………………………………………
0.5 %
◆ échange d’immeubles …………………………………………….
2.5 %
◆ première mutation à titre onéreux d’un logement auprès de
promoteurs immobiliers, après déduction de 200.000 Dinars
……………………. 3 %
◆ location d’immeubles autres que ceux destinés à l’habitation
………. 1 %

39
◆ ventes publiques de biens meubles ………………………………
2.5 %
◆ mutation de propriété de fonds de commerce ou de clientèle ………
2.5 %
◆ location de fonds de commerce …………………………………….
1%

Le minimum de perception de 40 Dinars est libératoire du payement du droit


proportionnel pour les jugements et arrêts portant condamnation ou liquidation
lorsque le montant prononcé n’excède pas 3000 dinars.
les jugements et arrêtes portant mutation portant mutation à titre onéreux de
terrains destinés à l’habitation, sont soumis à l’enregistrement aux droits
progressifs (1, 2, 3 et 5%) sous réserve des conditions prévues pour ce genre de
mutations.
Lorsque le droit proportionnel a été acquitté sur un jugement rendu en 1 ère
instance, la perception du droit sur les jugements et arrêts qui peuvent intervenir
en appel ne sont dus que sur le supplément de la valeur. Dans le cas contraire, le
reliquat trop perçu est restituable.
Le droit de 5 % n’est pas du lorsque le jugement ou l’arrêt forme le titre
d’une mutation à titre onéreux ou gratuit d’immeubles ou de fonds de commerce
ou de clientèle.
Lorsque les jugements et arrêts ne donnent pas ouverture au droit
proportionnel, ils sont passible du minimum de perception de 40 Dinars. Il eb est
de même des jugements et arrêts relatifs à la fixation des indemnités
d’expropriation pour cause d’utilité publique.
Les parties non condamnées au dépens, payent le minimum de perception de
40 Dinars lors de la présentation du jugement ou de l’arrêt à la formalité
d’enregistrement. Le greffier doit certifier sur le bulletin récapitulatif que la
formalité est demandée par la partie non condamnée aux dépens. La décision
judiciaire ainsi enregistrée est réputée non enregistrée à l’égard des parties
condamnées aux dépens qui ne peuvent lever la décision qu’après avoir acquitter
le complément des droits d’enregistrement exigibles.

Titre VI : Les actes des sociétés


Selon l’article1249 du COC « la société est un contrat par lequel deux ou
plusieurs personnes mettent en commun leurs biens ou leur travail, ou tous les
deux à la fois en vue de partager le bénéfice qui pourra en résulter ».

40
En plus, l’article 2 du code des sociétés commerciales dispose que : « la
société est un contrat par lequel deux ou plusieurs personnes conviennent
d’affecter en commun leurs apports, en vue de partager le bénéfice ou de profiter
de l’économie qui pourraient résulter de l’activité de la société.

Toutefois, dans la société unipersonnelle à responsabilité limitée, la société


est constituée par un associé unique/ »

Régulièrement constituée, une société acquiert une personnalité juridique


distincte de celle de ses membres (sous réserve des sociétés en participation qui
ont le caractère occulte). Elle peut ainsi être partie dans diverses opérations
juridiques : ventes, locations, hypothèques …….

Il convient alors, d’étudier le régime fiscal en matière des droits


d’enregistrement, des différents actes de société.

ChI : La constitution des sociétés (ou de GIE)


La constitution d’une société donne lieu normalement à l’établissement
d’un acte soumis obligatoirement à la formalité d’enregistrement dans un délai
de 60 jours et ce, sur la base du PV de l’assemblée générale constitutive et
tous les autres documents.

A- Pour les sociétés par action, et étant donné que la constitution de ces sociétés
se réalise par étape, et nécessite différentes opérations précédant la
constitution effective, la formalité d'enregistrement s'effectue sur la base d'une
copie du PV de l'assemblée générale constitutive constatant la constitution, et
ce, après l'enregistrement d'un certain nombre d'écrits, notamment:
- les statuts,
- les rapports des commissaires aux apports pour les apports en nature ;
- la liste des souscripteurs ;
- le certificat de l’établissement bancaire constatant le dépôt des fonds
dans un compte indisponible
- la déclaration de souscription et de versement
- la procuration

L’acte constitutif de la société (les statuts) doit comporter les différents


apports effectués par les associés. Ces apports constituent le patrimoine de l’être

41
moral qui est distinct de celui des associés ou actionnaires. L’apport de ce
patrimoine déclenche le fait générateur de l’impôt de l’enregistrement.

B- Pour les SARL et autres sociétés dont le capital n'est pas divisés en actions,
l'enregistrement des actes de constitution est effectué par la présentation,
selon le cas, du PV de l'AG constitutive ou des statuts.

2) Valeur des apports :

La valeur constituant l’assiette du droit d’enregistrement du sur les apports


est la valeur réelle nette des apports à la date de l’acte constitutif (et non pas à la
date de commencement de l’activité si cette dernière est postérieure). Toutefois,
si l’acte est affecté d’une condition suspensive, la valeur des apports est
déterminée en se plaçant à la date de réalisation de la condition.

Les apports doivent être suffisamment évalués soit dans l’acte de


constitution lui-même, soit à travers une déclaration supplémentaire estimative
et détaillée souscrite par les parties.

En tout état de cause, la valeur des apports ne peut être inférieure à la


valeur nominale des titres crées en contre partie de ces apports. L’ensemble des
apports (à l’exception de l’apport en industrie) constitue le capital social de la
société.

Pour ce qui est de l’évaluation des apports, elle doit être effectuée selon
les règles applicables en matière de mutation à titre onéreux (MTO).

A l’exception de la société en participation, le contrat de société peut être


rédigé par un acte SSP ou un acte authentique ; mais lorsque les apports
comprennent des biens en nature ayant pour objet des immeubles immatriculés à
la CPF, l’acte doit être rédigé selon la législation en vigueur sous peine de
nullité : avocat, notaire ou les rédacteurs de la CPF (article 3 du code des
sociétés commerciales).

3) Les différents types d’apports :

On distingue trois types d’apports :

• Les apports purs et simples : APS


• Les apports à titre onéreux : ATO
• Les apports mixtes.

42
1) Les apports purs et simples :

Les APS sont ceux qui confèrent à l’apporteur, en échange de sa mise, de


simples droits sociaux exposés à tous les risques de la société constituée. En
pratique, un apport est considéré pur et simple lorsque l’apporteur est rémunéré
par l’attribution de parts sociales ou d’actions ou de parts d’intérêts ou de
bénéfice.

III-Droits d’enregistrement exigible :

• les actes de constitution de société qui ne contiennent pas transmission


de biens meubles ou immeubles entre les associés ou autres personnes
sont soumis au droit fixe de 150 D /acte sur le montant total des apports
purs et simples indiqués dans l’acte.
Ce droit est exigible sur la base du PV de l’assemblée générale
constitutive ou des statuts selon le cas.
• Pour les sociétés par action, les documents sus cités, sont soumis à un
droit fixe de : 25 D/
• Pour les sociétés dont le capital n'est pas divisé en actions, tout autre
document présenté à la formalité d'enregistrement est soumis au droit fixe
de 25 D / page et par acte.

Autres droits : En cas d’apport d’immeubles, les droit de 1% au profit de


la CPF et éventuellement les droits de 3% pour défaut d’origine ont exigibles.

Théorie de la mutation conditionnelle :

Le droit fixe de 150 D sur la constitution des sociétés, est dû en vertu de la


théorie de la mutation conditionnelle selon laquelle l’apport en société d’un
bien meuble ou immeuble n’est pas soumis au DMTO (mais au droit fixe de
150 D) car la mutation est considérée comme soumise à la condition suspensive
de l’attribution, lors du partage, du bien apporté (corps certain) à une autre
personne que celle qui l’a apporté initialement. Ainsi, aucun DMTO n’est du
lors de l’apport, mais les DMTO deviennent exigibles si la condition suspensive
se réalise lors du partage càd le bien partagé est attribué à une autre personne
que l’apporteur initial.

Cas particulier : les actes de constitution des sociétés anonymes et des


sociétés en commandite par action supportent, en plus des droits
d’enregistrement de 150 D, un droit de souscription et de versement au titre de

43
la déclaration de souscription et de versement établit par les fondateurs et reçue
par le receveur des finances: 150 D /acte de constitution.

2) Les apports à titre onéreux :

L’apport est effectué à TO lorsqu’il est rémunéré par un équivalent


soustrait aux risques sociaux. Cet équivalent peut consister notamment en :

• Une somme d’argent versée par la société et qui constitue le prix du bien
apporté ;
• Une remise d’un autre bien : échange ;
• Des obligations émises par la société càd des titres de créances d’un
montant égal à la valeur de l’apport. Ces obligations sont en principe
productives d’intérêts fixes : donc pas de risque social ;
• La charge assumée par la société d’acquitter des dettes incombant à
l’apporteur ou des passifs grevant les biens apportés (hypothèque sur un
immeuble par exemple).

Dans le cas d’apport à TO, les apports s’analysent sur le plan fiscal comme
étant des ventes et doivent par conséquent supporter les droits d’enregistrement
normalement dus au titre de telles opérations (5% pour les immeubles, 2,5%
pour le fonds de commerce).

Pour déterminer la nature des apports, le receveur des finances n’est pas lié
par les énonciations du contrat de la société. En effet, en analysant ce contrat, il
peut être prouvé qu’un apport qui a été déclaré pur et simple a été effectué en
réalité à TO et doit par conséquent être traité comme un ATO.

Cas particuliers :

• S’il est prévu dans les statuts qu’un passif grevant un bien apporté sera
réglé par prélèvement sur la part des bénéfices sociaux devant revenir à
l’apporteur, l’apport est pur et simple car la rémunération est liée au
risque social.
• Si l’apport à TO comprend à la fois des biens meubles et immeubles, le
droit d’enregistrement est perçu sur la totalité du prix au tarif des
immeubles lorsqu’il n’a pas été stipulé un prix particulier pour les
meubles qui doivent être inventoriés article par article.
3) Apports mixtes :

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Lorsqu’un apport est rémunéré pour partie par l’attribution de droits
sociaux et pour le surplus par le versement d’une somme d’argent ou par la prise
en charge d’un passif ou de toute autre forme de rémunération soustraite au
risque social, l’apport est dit mixte.

Donc :

• Droits fixes 150D/acte sur les APS


• DMTO sur la valeur des ATO

Imputation du passif :

Lorsque plusieurs biens de différentes natures font l’objet d’un apport


mixte, les parties sont tenues de déclarer dans l’acte de constitution quels sont
ceux qui sont transmis à TO ; à défaut de précision, les droits sont perçus en
imputant le prix de la mutation sur les biens de chaque espèce apportée et ce,
proportionnellement à leur valeur respective.

Lorsque les apports comprennent des biens meubles et immeubles, cette


imputation ne peut être effectuée que si les parties ont désigné dans l’acte les
biens meubles article par article et que ces biens soient suffisamment évalués.

Ch II : Transformation des sociétés


les sociétés peuvent subir au cours de leur existence des transformations
plus ou moins profondes. On parle de transformation de société lorsque des
modifications sont apportées aux statuts afin de donner à la société une forme
juridique différente de celle qu’elle a adopté lors de la constitution ou lors de la
dernière transformation.

En effet l’article 433 du code des sociétés commerciales stipule que toutes
les sociétés, à l’exception des sociétés en participation, peuvent opter pour une
transformation en choisissant l’une des formes prévues par le même code.

Mais concernant la société anonyme, elle ne peut se transformer qu’en une


SARL ou une société en commandite par action et ce, après au moins deux ans
de son existence.

45
Quant à la société en commandite par action, elle ne peut se transformer
qu’en une société anonyme ou une SARL et après deux années au moins de sa
constitution sauf clause statutaire contraire.

Pour la SARL, elle peut se transformer en une SNC, société en commandite


simple, société anonyme ou en société en commandite par action.

La transformation de la société n’a aucun effet ni sur la responsabilité des


associés ni sur les droits des créanciers et les contrats et engagements nés avant
la transformation.

La transformation n’entraine pas la perte de la personnalité morale qui


subsiste sous la nouvelle forme. Il convient alors de vérifier si les modifications
apportées laissent à la société son ancienne personnalité morale ou lui en donne
une nouvelle.

I- Transformation n’entraînant pas création d’un être moral


nouveau :

Si la personnalité morale de la société transformée subsiste, l’acte


modificatif résultant de l’AGE des associés qui expose les raisons et les objectifs
de la transformation ainsi que la nouvelle forme de la société, a le caractère d’un
simple complémentaire et il n’est passible que du droit fixe de 150 D/acte.

Toutefois, cet acte ne doit comporter aucune obligation ou transmission de


biens meubles ou immeubles entre les associés ou autres personnes.

II- Transformation comportant création d’un être moral nouveau :

Si les modifications ou la transformation entrainent la création d’un être


moral nouveau, il y’a lieu de percevoir les droits dus sur la dissolution de la
société transformées (150D/acte) et les droits dus sur la constitution de la
nouvelle société (150D/acte; + éventuellement les autres droits dus lors de la
constitution) à condition que les apports soient purs et simples.

Les DMTO sont exigibles sur les ATO qui pourraient être constatés dans
l’acte modificatif ; c’est le cas notamment du passif de la société primitive
dissoute car la nouvelle société est tenue de l’acquitter.

Le problème qui se pose dans la pratique est celui de savoir quand est ce
qu’il y a création d’un être moral nouveau. En effet, en l’absence de dispositions

46
fiscales en la matière, ce problème est résolu en recourant aux principes du droit
privé. D’après ces principes :

• Il n’y a pas création d’un être moral nouveau lorsque la transformation n’a
pas pour effet de substituer l’ancienne société par une nouvelle, mais elle
permet seulement à la société de s’adapter à une autre modalité de
fonctionnement différente de celle suivant laquelle elle a été constituée.
• Pour que la transformation n’entraine pas création d’une société nouvelle,
il faut qu’elle soit réalisée avec des changements qui n’altèrent pas les
bases essentielles du pacte primitif tel que le changement de l’objet de la
société par exemple.

Ch III : cession des droits sociaux


La société, personne morale dotée d’un patrimoine propre distinct de celui
de ses membres, est propriétaire des biens composants le fonds social. En
conséquence, les associés ou actionnaires possèdent seulement un droit mobilier
incorporel représenté par les droits sociaux : actions, parts sociales ou parts
d’intérêts.

I- Cession de titres de capital représentatifs d’apports en nature dans les


deux années de l’apport :

Les droits sociaux représentatifs d’apports en nature sont non négociables


pendant les deux années qui suivent la constitution de la société ou
l’augmentation du capital : délai d’incessibilité.

En effet, aux termes du paragraphe I de l’article 29 du code des DE, les


cessions d’actions, de parts sociales ou de d’intérêt effectuées pendant les deux
ans qui suivent la réalisation de l’apport en nature, ainsi que la cession d’actions
ou parts conférant à leurs possesseurs un droit de jouissance ou de propriété
d’immeubles, sont réputées avoir pour objet la cession des biens représentés par
ces titres et il est fait application ,pour la perception des DE sur les dites
cessions, de toutes les règles relatives à la vente de ces biens.

Pour les titres attribués en rémunération d’apports en nature, chaque


élément d’apport doit être évalué distinctement avec indication des numéros des

47
titres affectés à chacun d’eux. A défaut de ces évaluations, le DE est perçu au
tarif des ventes d’immeubles

Dans le cas ou ces cessions ont donné lieu à l'application du droit


d'enregistrement des MTO, l'attribution aux associés détenteurs des titre, des
biens représentés par ces titres au moment de la dissolution ne donne lieu à
aucune imposition.

II- Autres cessions : (en dehors de la période de 2 ans ou cession de titres


non représentatifs d’apports en nature)
1) Cession d’action :

Les transactions portant sur les actions sont hors champ d’application des DE.

2) Cession de titres autres que les actions :

Conformément aux dispositions de l’article 3-I-8è du code des DE, les


actes SSP portant cession de parts bénéficiaires ou de parts d’intérêts ou sociales
dans les sociétés dont le capital n’est pas divisé en actions sont soumises
obligatoirement à la formalité d’enregistrement dans un délai de 60 jours à
compter de leur date. Le DE est perçu au tarif des actes innomés (25 D/page).

III- Conditions d’exigibilités des DE sur les cessions des droits sociaux :

1ère condition : existence d’un écrit : le droit fixe de 25D/page n’est exigible que
lorsque la cession est constatée par écrit.

2ème condition : caractère mobilier des droits sociaux.

La cession doit avoir pour objet un véritable droit social càd un droit incorporel
distinct des biens patrimoniaux de la société.

Cette condition n’est pas remplie si la société n’a pas la personnalité morale
(société en participation), donc la cession a pour objet dans ce cas une part
indivise des biens meubles ou immeubles et non un droit incorporel.

3ème condition : la cession doit intervenir pendant l’existence juridique de la


société.

4ème condition : la cession ne doit pas entrainer la dissolution de la société.

Ch IV- les opérations sur le capital des sociétés

48
Les opérations d’augmentation ou de réduction du capital des sociétés sont
soumises au droit fixe de 150D/acte lorsqu’il n’y a pas d’obligation, libération
ou transmission de biens meubles ou immeubles entre les associés ou autres
personnes.

Les droits fixes de 150 D sont exigibles sur la base du PV de l’assemblée


générale constatant l’augmentation du capital.

Comme en matière de constitution, Les autres documents : statuts,


rapports des commissaires aux apports, le rapport et le certificat du conseil
d’administration en cas d’augmentation par conversion des créances, ….. sont
soumis au droit fixe de :

• 25 D / acte pour les sociétés anonymes ;


• 25 D /page pour les autres sociétés.

Cas particuliers:

A- dans le but d’encourager l’apport d’entreprises individuelles dans le capital de


sociétés soumises à l’IS (opération se traduisant par une augmentation du
capital de la société ayant reçu l'apport), l’article 23-I-21bis du code des DE,
impose au droit fixe de150D/acte la prise en charge du passif grevant les
apports des personnes physiques d’entreprises individuelles au capital de
personnes morales soumises à l’IS à condition que :
• Les comptes de la société bénéficiaire de l’apport soient soumis
légalement à l’audit d’un commissaire aux comptes et que les comptes
relatifs à l’année comptable précédant l’année de réalisation de l’apport
soient certifiés.
• La société bénéficiaire de l’apport ne procède pas à la cession des
éléments d’actifs apportés durant les 3 années suivant l’année de l’apport
sauf si la cession intervient dans le cadre d’une fusion ou d’une scission
totale de la société.
• Le propriétaire de l’entreprise individuelle apportée doit avoir déposé sa
déclaration d’existence fiscale au titre de l’activité de son entreprise et
cette entreprise doit avoir entamé effectivement son activité à la date de
l’apport.
• Le propriétaire de l’entreprise apportée doit être soumis à l’IR selon le
régime réel

49
B- Selon l’article 9-19 du code des DE, les actes d’augmentation et de réduction
du capital des SICAV, des coopératives et des mutuelles qui ne contiennent
pas transmission de biens meubles ou immeubles sont dispensés de la
formalité d’enregistrement.
C- La transmission des biens dans le cadre de la transmission des entreprises
prévue par la loi 95-34 relative au redressement des entreprises en difficultés
économiques sont soumises au droit fixe des actes de sociétés: 150 D / acte

Ch V- fusions et scissions totales des sociétés

I- Définitions :
1) Fusion : l’article 411 du code des sociétés commerciales définit la fusion
comme étant la réunion de deux ou plusieurs sociétés pour former une seule.
La fusion peut résulter soit de l’absorption (fusion par absorption) soit de la
création d’une nouvelle société à partir des sociétés fusionnées (fusion par
annexion ou par combinaison).
La fusion entraine la dissolution sans liquidation des sociétés fusionnées ou
absorbées et la transmission universelle de leurs patrimoines à la société
absorbante ou nouvelle.
Quand elle est faite par absorption, la fusion s’analyse comme une
augmentation du capital de la société absorbante ; et lorsqu’elle est faite par
combinaison, elle s’analyse comme une constitution d’une nouvelle société.
La fusion peut réunir des sociétés de différentes natures, mais elle doit
aboutir dans tous les cas à la constitution d’une SA, SARL ou une société en
commandite par action.
2) Scission : l’article 428 du code des sociétés commerciales définit la scission
d’une société comme étant un partage du patrimoine de la société scindée
entre plusieurs sociétés existantes ou par la création de nouvelles sociétés.
3) La scission peut être totale ou partielle ; lorsqu’elle est totale, il en résulte
obligatoirement une dissolution sans liquidation de la société scindée. La
scission ne s’applique qu’aux SA, SARL et aux sociétés en commandite par
action.

II- But des opérations de fusion ou scission :

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Les opérations de fusion ou de scissions doivent permettre d’atteindre des
objectifs économiques, financiers, sociaux,….. ces opérations sont interdites
lorsqu’elles visent une fraude fiscale ou autre.

III- Régime fiscal :


1) régime général :

les opérations de fusion ou de scission totale de sociétés sont soumises au


droit fixe de 150 D/ acte dans la mesure ou elles sont traitées soit comme
constitution de société (fusion par combinaison, ou scission totale par création
de sociétés nouvelles) soit comme augmentation de capital des sociétés
bénéficiaires de l’apport.

En conséquence, les DMTO sont dus sur les apports à titre onéreux
résultant de la fusion ou de la scission totale càd les apports qui ne sont pas
contrebalancés par l’attribution d’actions ou de parts sociales. Tel est le cas
notamment du passif grevant les apports dans la mesure ou la nouvelle société,
ou la société absorbante ou la société bénéficiaire de l’apport va supporter ce
passif. ( = ATO).

2) Régime de fusion :

Dans le but d’encourager les opérations de fusion et de scission totale, le


législateur a accordé un avantage qui consiste à imposer au droit fixe de 150 D/
acte la prise en charge du passif grevant les apports dans le cadre des opérations
de fusion ou de scission totale de sociétés.

le bénéfice de cet avantage est subordonné à la satisfaction des conditions


suivantes :

• Les sociétés qui participent à des opérations de fusion ou de scission


totale ou qui sont créés dans le cadre de ces opérations doivent être
passibles de l’IS.
• Les comptes des sociétés concernées par la fusion ou la scission totale
doivent être soumis légalement à l’audit d’un commissaire aux comptes,
et les comptes du dernier exercice précédant l’année de fusion ou de
scission totale doivent avoir été certifiés ;
• La non cession par la société ayant reçu les éléments d’actif, durant les
trois années suivant l’année de fusion ou de scission totale, sauf si la

51
cession a été faite dans le cadre d’une fusion ou d’une cession globale de
la société.

En cas de cession d’un élément d’actif ayant bénéficié de l’enregistrement au


droit fixe, le droit proportionnel applicable sur les ventes devient exigible dans
la limite de la prise en charge du passif, majoré des pénalités de retard.

Ch VI- la dissolution de sociétés


Conformément aux dispositions de l’article 21 du code des sociétés
commerciales, la dissolution d’une société s’opère de plein droit lors de
l’expiration de sa durée et à défaut de prorogation. La société peut aussi être
dissoute par décision, des associés, par le décès de l’un de ses associés (pour les
sociétés de personnes) ou par décision de justice.
En outre, et en cas de réunion de toutes les parts sociales d’une société de
personne ou d’une SARL entre les mains d’un seul associé, et à défaut de
transformation en une SUARL dans un délai d’un an, tout intéressé pourra
demander en justice la dissolution de la société. Il en est de même pour les SA
lorsque le nombre des actionnaires est réduit à moins de sept.
La société est aussi dissoute de plein droit par l’extinction de son objet
social.
Il peut arriver enfin, que des modifications importantes apportées aux
statuts, soient jugées incompatibles avec la survie de l’être moral et produisent
les mêmes effets qu’une dissolution prononcée expressément.
La dissolution d’une société entraine en principe sa liquidation et par
conséquent le partage de l’actif net social entre les membres (sauf le cas de
fusion, scission ou transformation).
En matière des DE, c’est la décision de dissolution de la société et le
partage de l’actif net social qui constituent les faits générateurs de l’imposition.

I- Droits dus sur la dissolution :


Les actes de dissolution de sociétés (et des GIE) qui ne comportent pas
d’obligations ou de transmissions de biens meubles ou immeubles entre les
associés ou autres personnes sont soumis au droit fixe de 150 D/page.
Si l’acte comporte par ailleurs des conventions tombant sous le coup des
droits proportionnels, ces droits sont les seuls perçus ; tel est le cas :
• Lorsque la dissolution résulte de la réunion de toutes les parts sociales
entre les mains d’un seul associé (et sans opter pour la SUARL); dans ce
cas, il y a dissolution de la société et appropriation par le cessionnaire de
tout le patrimoine social. La dissolution dans ce cas est soumise au
DMTO.

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• Lorsque la dissolution est insérée dans un acte de partage (pas d’acte de
dissolution), il y a vente de biens entre la société et les associés, et les
DMTO sont alors exigibles.

II- La liquidation de sociétés :


La société est mise en liquidation dès l’instant de sa dissolution. En
conséquence, la raison ou la dénomination sociale devra être suivie de la
mention « société en liquidation ».
Toutefois, la personnalité morale de la société mise en liquidation continu de
subsister jusqu’à la clôture de la liquidation : fiction de l’être moral.
L’acte de liquidation n’est soumis à aucun droit d’enregistrement car le but
de cette opération est de terminer les affaires courantes, de libérer la société vis-
à-vis de ses créanciers et de recouvrer les créances, afin d’arrêter l’actif net à
partager.

Opération accomplie pendant la période de liquidation :

1) Ventes d’éléments d’actif :


En raison de la fiction de la survie de l’être moral, les ventes des biens
dépendants de l’actif social réalisées au cours de la période de liquidation sont
réputées être effectuées par la société elle-même et non pas par les associés.
2) Cession des droits sociaux :
La société étant considérée comme restant propriétaire des biens composant
son actif, la cession des droits sociaux par les associés pendant la période de
liquidation doit être considérée comme une transmission classique de droits
sociaux et non comme une vente d’une portion indivise des biens de la société.

III- Le partage de sociétés :


A la clôture d’une liquidation suite à dissolution, les associés peuvent,
après règlement de tous les créanciers, reprendre les biens meubles et immeubles
objet de leurs apports, sauf stipulation contraire des statuts.
Le boni de liquidation, constitué par la différence constatée au bilan de
liquidation entre le produit de réalisation des éléments d’actif et le
remboursement de toutes les dettes et le capital social, est réparti entre les
associés proportionnellement à leur participation au capital.
En conséquence, le partage de l’actif social concerne :
• Les apports ;
• Les acquêts sociaux ;
• Les soultes.
1) Les apports :
Le partage des biens apportés initialement par les associés donne lieu à
l’application de la théorie de la mutation conditionnelle.

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En effet, si un bien en nature apporté par un associé est repris par ce même
associé ou par ses ayants droits, aucun droit n’est du.
Au contraire, lorsque le bien en nature est attribué lors du partage à un
associé autre que celui qui l’a apporté initialement, la mutation qui était jusque-
là conditionnelle, devient réelle et l’opération de partage donne droit au
paiement du droit de mutation à TO applicable sur ce bien.
Mais la restitution des apports en numéraire et autres biens fongibles est
frappée du droit de partage de 0.5%.

2) Les acquêts sociaux :


Constituent des acquêts sociaux le matériel et les biens acquis par la société
non en remplacement d’un bien usagé mais pour augmenter la capacité
contributive de l’entreprise.
Ainsi, les ATO sont considérés comme étant des acquêts sociaux dans la
mesure où ils ont été acquis par la société lors de la constitution.
De même, si le bien apporté avait acquis une plus-value pendant la vie
sociale du fait de la société (agrandissement, grande réparation,….) cette plus-
value a aussi le caractère d’un acquêt social.
Les acquêts sociaux résultant du boni de liquidation sont soumis au droit de
partage de 0.5% (sur l’actif net partagé).

3) Les soultes :
Il y a soulte lorsqu’un associé reçoit une part de l’actif net social supérieure
à celle correspondant à ses droits sociaux et qu’il s’oblige à payer à ses co-
associés une somme d’argent (ou un autre avantage) en contre partie de
l’excédent.
La somme versée par l’associé avantagé, dénommée soulte, représente le
prix de la fraction des biens sociaux que les autres associés sont sensés lui avoir
cédé.
Il y a également soulte lorsque l’un des associés reçoit plus que sa part, à
charge d’acquitter tout le passif ou une partie du passif dépassant celle qui lui
incombe. Dans ce cas, la soulte est égale à la part du passif acquittée pour le
compte des autres associés.
Mais lorsque le lot de l’associé redevable de la soulte comprend des biens
de diverses natures ou donnant ouverture à des droits de mutation à des tarifs
différents, la soulte doit être répartie entre ces différents biens.
Les DMTO sont dus sur la soulte (selon la nature du bien).

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