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Cours du contrôle de gestion Mr Nabouk

1) Introduction générale : Généralité sur le contrôle de gestion :

a) Origine et évolution de la fonction contrôle de gestion :

i) Le contrôle : vérification ou maîtrise ?

Le mot contrôle comporte deux sens différents :

+ Soit le contrôle : Vérification pour la sanction éventuelle

+ Soit le contrôle : Maîtrise pour un pilotage efficace

Le mot gestion peut lui-même comporter deux visions restrictive ou élargie :

Selon la vision restrictive (limité) : selon une connotation fortement financière, à savoir

utiliser de manière optimale les ressources financières.

Selon la vision élargie : GERER englobe les différents aspects du management de

l’entreprise : la gestion des ressources humaines, du stock, de la production …

==>en réalité, la première vision est la plus dominante

b) Origine historique de la fonction contrôle de gestion :

Comptabilité générale

Comptabilité analytique Analyse financière

Limite majeur : analyse du passé

Besoin : technique d’anticipation du futur

 Comptabilité de gestion prévisionnelle


 Gestion budgétaire
 Tableau de bord
 Etc ….

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D’où l’utilité de contrôle de gestion

Donc le contrôle de gestion est :


 La mise en œuvre des moyens (humains, financiers et matériels) pour atteindre des
objectifs.
 la maitrise de l’utilisation de ces moyens pour atteindre les objectifs (améliorer la
rentabilité)

Programme de cours :

Introduction.

Chapitre 1 : l’analyse des performances d’un marché global par la méthode des

coûts complets.

Chapitre 2 : l’analyse des performances d’un marché segmenté par la méthode

des coûts partiels (variables).

Chapitre 3 : l’analyse des performances et des variations du niveau d’activité

(la méthode d’imputation rationnelle)

Chapitre 4 : l’analyse des performances par le système des standards.

Chapitre 5 : l’analyse des performances par la méthode ABC (activity based

costing).

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Chapitre 1 : la méthode des coûts complets :

Etude de cas :

Soit une société qui fabrique deux produits A et B, pour le mois janvier 2016, le service
contrôle de gestion vous fournit les informations ci-dessous afin d’analyser ses
performances par produit

 Données techniques et commerciales :

Produits A B

Matière consommée par unité 2kg au prix de 30dhs le Kg 3kg au prix de 30dhs le kg

Heure MOD 1 heure (50dhs l’heure) 2 heures (50dhs l’heure)

Heure machine 1 heure machine/unité 0,5 heure machine

Quantité produite et vendue 10 000 unités 20 000 unités/unité

Prix de vente unitaire 250dhs 240dhs

 Tableau de répartition secondaire :

Centre Administration Approvisionnement Transformation Finition Distribution

Total primaire 200 000 50 000 500 000 400 000 130 000

Administration -200 000 50 000 50 000 50 000 50 000

∑ Secondaire 0 100 000 550 000 450 000 180 000

Quantité
Nature d’U.O ------- Kg consommé Heure machine HMOD
vendus

Nombre d’U.O ------- 80 000(1) 20 000(2) 50 000 30 000

Coût d’U.O ------- 1,25(3) 27,5 9 6

(1) (2*10 000) + (3*20 000)

(2) (1*10 000) + (0,5*20 000)

(3) 100 000 / 80 000

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 Calcul du coût de revient et résultat par produit (unitaire):

Produit A B
Q PU Montant Q PU Montant
a) Coût d’achat 1 62,5 1 93,75
 Direct (Mat) 2 30 60 3 30 90
 indirect 2 1,25 2,5 3 1,25 3,75
b) Coût de Production 1 86,5 1 131,75
 Direct (MOD) 1 50 50 2 50 100
 Indirect : 36,5 31,75
- Transformation 1 27,5 27,5 0,5 27,5 13,75
- Finition 1 9 9 2 9 18
c) Coût de distribution 1 6 1 6
 Direct ------ ------ ------ ------ ------ ------
 indirect 1 6 6 1 6 6
d) Coût de revient 1 155 1 231,5
e) Prix de vente 250 240
f) Résultat analytique 95 8,5

Résultat global (A) = 95*10 000 = 950 000

Résultat global (B) = 8,5*20 000 = 170 000

Résultat global = 1 120 000

Conclusion :

L’essentiel du résultat provient du produit A, alors que le produit B consomme plusieurs


ressources mais avec une marge de bénéfice très petite.
Il faut envisager des décisions pour améliorer la rentabilité de l’entreprise par exemple :
 Augmenter le prix de vente après avoir demander une étude de marché
 Supprimer le produit B et centraliser l’activité de l’entreprise sur le produit A, cette
décision suppose une bonne connaissance des charges fixes et des charges variables
ce qui est ignorer par la méthode

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Chapitre 2 : la méthode des coûts partiels :

1) Le modèle des coûts variables :

Produit A B TOTAL
Quantité 2000 2000 4000

1) Chiffre d’affaires (CA) 400 000 304 000 704 000

2) Charge variable : 200 000 240 000 440 000


*Directe 120 000 150 000 270 000
*Indirecte 80 000 90 000 170 000
3) Marge sur coût variable 200 000 64 000 264 000

4) Charge fixe globale *********** *********** 120 000

5) Résultat analytique *********** *********** 144 000

Taux de marge (A) = 50% = (200 000/400 000)*100  Tm= (M/CV /CA)*100

Taux de marge (B) = 21,05% = (64 000/304 000)*100

Taux moyen = 37,5% = (264 000/704 000)*100  (M/CV global / CA global) *100

Taux de couverture = (M/CV de chaque produit / CF global) *100

Tc (A) = 200 000/120 000 = 1,667

Tc (B) = 64 000/120 000 = 0,533

Les charges fixes sont très difficile pour répartir entre plusieurs produits car on ne
peut pas trouver un critère performant pour faire cette répartition par exemple : le
salaire d’un comptable

Couvrir la totalité de charges fixes :

Le seuil de rentabilité : SR = ?  M/CV = CF

 (Tm*CA) = CF ou (Tm*SR) = CF

SR = CF/ Tm

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SR = 320 000 = (120 000/0,375)

CA = 704 000 pour 360 jours

SR = 320 000 pour X jours

X = (SR*360)/CA= 163,64 soit 5 mois et 14 jours

X c’est le nombre de jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de rentabilité

Marge de sécurité = 6 mois et 16 jours pour réaliser des bénéfices

Plus la marge de sécurité est faible plus le risque d’exploitation est très importante

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Exemple :

Supposons que l’entreprise envisage d’augmenter la production et la vente de produit A de


50%, au détriment de la production et la vente de B sachant les deux produits ont les
mêmes conditions techniques de fabrication

Plan de production :

Produit A B TOTAL
Quantité 3000 1000 4000
1) Chiffre d’affaires (CA) 600 000 152 000 752 000
2) Charge variable : 300 000 120 000 420 000
*Directe 180 000 75 000 255 000
*Indirecte 120000 45 000 165 000
3) Marge sur coût variable 300 000 32 000 332 000
4) Charge fixe globale *********** *********** 120 000
5) Résultat analytique *********** *********** 212 000

La variation de résultat = (144 000 - 212 000) / 144 000 = - 0,47

2) Le modèle des coûts directe ou le direct costing :

Produit A B TOTAL
1) Chiffre d’affaires (CA) 200 000 150 000 350 000
2) Charge directe : 130 000 90 000 220 000
*variable 80 000 60 000 140 000
*fixe 50 000 30 000 80 000
3) Marge sur coût direct 70 000 60 000 130 000
4) Charge indirecte *********** *********** 70 000
5) Résultat analytique *********** *********** 60 000

Tc (A) = (70 000/70 000)*100 = 100%

Tc(B) = (60 000/70 000) *100 = 85,7%

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3) Le modèle des coûts spécifiques ou le direct costing évolué :

Première cas :

Une entreprise fabrique deux produits A et B non concurrents, non complémentaires, non
stockable, pour lesquels la demande est importante et supérieures aux capacités de
production de l’entreprise
Le service de comptabilité analytique a fourni les informations suivantes relatives { l’année
2014.

Travail demandé :
1. Compléter le tableau et dites votre conclusion ?

2. La suppression du produit B est elle une bonne décision ?

3. Une étude du marché montre que l’élasticité quantité/prix est de -2,5, l’entreprise

pourrait-t-elle envisager une baisse du prix de produit B de 10% ?

Produit A B TOTAL
Quantité 10 000 10 000 *********
1) Chiffre d’affaires (CA) 600 000 650 000 1 250 000

2) Charge variable : 360 000 487 500 847 500


*Direct 300 000 390 000
*Indirect 60 000 97 500
3) Marge sur coût variable 240 000 162 500 402 500

4) Charge fixe spécifique 192 000 132 000 324 000

5) Marge sur coût spécifique 48 000 30 500 78 500

6) Charge fixe commune *********** *********** 80 000

7) Résultat analytique *********** *********** -1 500

Tm (A) = (240 000/600 000)*100 = 40%


Tm (B) = (162 500/650 000)*100 = 25%
Tc (A) = (48 000/80 000)*100 = 60%

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Tc (B) = (30 500/80 000)*100 = 38,125%

Conclusion : Cette entreprise a un intérêt de produire plus le produit A puisque il a une


marge très forte
2- La suppression du produit B n’est pas une bonne décision parce que le résultat passera
de -1500 à -32000
*Si le prix augmente, la quantité diminue et si le prix diminue la quantité augmente
Coefficient d’élasticité = e(Q/P) = (∆Q/Q)/ (∆P/P)
e(Q/P) = -2,5 (négatif parce si le prix diminue de 10%, la quantité augmente de 25%)

Produit B
Quantité 10 000 1 unité
Chiffre d’affaire 650 000 65
Charges variables 487 500 48,75

PVU = 65*(1-0,1) = 58,5


Q = 10 000*(1+0,25) = 12 500
CA = 731 250 = 58,5*12500
CV = 609 375 = 48,75*12 500
M/CV = 121 875 < 162 500
 La décision de baisser du prix de produit B de 10% n’est pas une bonne décision
 normalement le produit B dégage une faible marge donc ce n’est pas logique de baisser
le prix
Hypothèse :
On augmente le prix de 10%, la quantité diminue de 25%
PVU = 65*(1+0,1) = 71,5
Q = 10000*(1-0,25) = 7500
CA = 536250
CV = 365625
M/CV = 170625 > 162500
Variation de M/CV = 170625 – 162500 = 8125
Résultat actuelle = -1500
Résultat = 8125 – 1500 = 6625

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Deuxième cas : (suite de cas page 3)

1. Calcul des charges fixes :

Centre AD AP T F D Total
Charge fixe 200 000 10 000 200 000 200 000 70 000 680 000

2. Calcul du coût variable de l’unité d’œuvre :

Centres Approvisionnement Transformation Finition Distribution

coût variable 40 000 300 000 200 000 60 000

Unité d’œuvre Kg consommé HM HMOD Q vendue

Nombre d’unité d’œuvre 80 000 20 000 50 000 30 000

Coût d’unité d’œuvre 0,5 15 4 2

3. Calcul le Marge sur coût variable et le résultat :

Produit A B
Eléments Q PU M Q PU M

1) chiffre d’affaires 1 250 250 1 240 240

2) charges variables 132 209

*Direct : 1 110 1 190


- Matière 2 30 60 3 30 90
- MOD 1 50 50 2 50 100
*Indirect : 1 22 1 19
- Approvisionnement 2 0,5 1 3 0,5 1,5
- Transformation 1 15 15 0,5 15 7,5
- Finition 1 4 4 2 4 8
- distribution 1 2 2 1 2 2

3) M/CV 1 118 1 31

Pour produit A : Tm= 47,20%


Pour produit B : Tm = 12,90%

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M/CV (A) = 10 000*118 = 1 180 000
M/CV (B) = 31*20 000 = 620 000
M/CV global = 1 800 000
CF = 680 000
Résultat = 1 120 000

Conclusion : La méthode des coûts variable confirme le résultat négatif du produit B

Hypothèse 1 : suppression du produit B :


M/CV (A) 1 180 000
M/CV (B) 0
M/CV global 1 180 000
CF 680 000
Résultat 500 000

La société ne peut pas supprimer le produit B sans rien faire parce que vous avez aggravé le
résultat donc on va développer le produit A
Hypothèse 2 : développement du produit A :
Plan de production :
Centre Transformation Finition
Unité d’œuvre H/M H/MOD
Capacité disponible 20 000 50 000
Unité d’œuvre A 1HM 1HMOD
Production possible 20 000U 50 000U
Production actuelle 10 000U 10 000U
Production supplémentaire 10 000U 40 000U

La société va augmenter la production de A de 100%


Quantité optimale 20 000
M/CV (A) 2 360 000
M/CV (B) 0
M/CV global 2 360 000
CF 680 000
Résultat 1 680 000

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Cette décision impliquera une sous activité ou un chômage de (50 000 – 20 000 = 30 000)
D’autre part il faut vérifier la faisabilité commerciale ce qu’il fait on a besoin d’une étude de
marché

Troisième cas :

La société SALAMA fabrique des articles de séries, les dirigeants de cette société prévoient
une augmentation importante de la concurrence sur ce segment de marché à partir de
l’année N+1
En tant que contrôleur de gestion, vous êtes donc chargé de se prononcer sur étude
prévisionnelle afin de conseiller les dirigeants sur les orientations de gestion à mettre sur
place
Il est convenu qu’un certain nombre d’hypothèses doivent êtres testées en prenant en
considération les principes suivants :
 Maintenir des conditions d’exploitation de l’année N
 Volonté de développer le chiffre d’affaires après absorption des charges fixes
1) Etude de l’exploitation de l’année N :

A vu de la comptabilité de l’année N, vous avez recueilli les informations suivantes :


Données d’exploitation Montant en dhs Dont partie variable
Chiffre d’affaires (1000 unités) 1 250 800 ----
Consommation matière 294 534 100%
Frais de main d’œuvre 260 000 100%
Frais de fabrication 201 600 2/3
Frais d’administration 160 650 2/5
Frais d’entretien 99 840 100%
Frais sur les ventes 104 760 9/20

Travail à faire :

a) Calculer le seuil de rentabilité ainsi que sa date de réalisation ?

CF = 221 208

Résultat = 129 416

Tm=350 624/1 250 800 = 28,03%

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SR = (221 208/28,03)*100 = 789 183

789 183 ----------------->Nj

1 250 800 --------------->360j

N = (789 183*360)/1 250 800 = 227,13 jours

Donc il faut travailler 7 mois et 5 jours pour que l’entreprise atteindre son seuil de
rentabilité
La date de réalisation est entre le 17 et 18 Août

b) De quel pourcentage maximum la société peut diminuer son chiffre d’affaires

CA actuel = 1 250 800

Le CA supplémentaire qui permet d’avoir un bénéfice

= 1 250 800 - 789 183 = 461 617 qui représente : 461 617 / 1 250 800 = 0,3690 soit 36,9%
du CA

2) Prévisions des résultats de l’année N+1 :

Une étude de marché estime l’élasticité des ventes par rapport au prix est de -4 sur ce
segment en gardant les hypothèses d’exploitation de l’année N, vous devez étudier les
conséquences des résultats suivants :

Travail à faire :

a) Dans le cas d’une réduction annuelle de 10% du prix de vente, estimez le résultat
prévisionnel de l’année N+1 ?

e(Q/P) = (∆Q/Q)/( ∆P/P) = -4

Baisse du prix de 10% entraine une augmentation de quantité de 40%

CA actuel = 1 250 800 = 1 000*1 250,8

CA prévisionnel = (1000*1,4)*(1250,8*0,9) = 1 576 008

CV = 900 176*1,4 = 1 260 246,4

M/CV = 315 761,6 < 350 624

b) Quelle est l’élasticité minimale qui permettrait de ne pas abaisser le résultat ?

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Calcul de l’élasticité minimale :

 CA = 1 250 800*(1-0,1)*(1+x) x : est le pourcentage des variations de quantité


minimum pour maintenir le M/CV actuel
 M/CV (N) = 350 624
 350 624 = [1 250 800*0,9*(1+x)] – [900 176*(1+x)]
 X = 0,55

Soit e = (0,55/-0,1) = -5,5

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Chapitre 3 : analyse des performances en cas de fluctuation de niveau
d’activité

Les variations des niveaux d’activité entrainent uniquement des variations de charge
variable
Exemple :
Soit les données d’une entreprise de trois derniers mois :

Mois 1 2 3
Quantité produite 1 250 1 000 800
CV global 250 000 200 000 160 000
CF réelle global 200 000 200 000 200 000
Coût global 450 000 400 000 360 000
Coût unitaire 360 400 450
PVU 500 500 500

A priori on ne peut pas comparer l’évolution de coût unitaire d’un mois { un autre parce que

le niveau d’activité varie dans cette entreprise.

Pour pouvoir comparer l’évolution de coût unitaire il est nécessaire :

 De déterminer le niveau d’activité normal AN : =1000

 Calcul le coefficient d’imputation de charge fixe

Coefficient d’imputation (CI) AR/AN ou taux d’activité :

 Si le coefficient est supérieur à 1, nous sommes dans une situation

de suractivité Economie d’échelle le gain de productivité

 Si le coefficient est inférieur à 1, nous sommes dans une situation

de sous activité chômage partiel

 Calcul le montant de CF imputable CFI = CI * CF réelle

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Mois 1 2 3
Quantité produite 1 250 1 000 800
CV global 250 000 200 000 160 000
CF réelle global 200 000 200 000 200 000
CI 1,25 1 0,8
CFI 250 000 200 000 160 000
Coût global 500 000 400 000 320 000
Coût unitaire 400 400 400

Si on constate une différence après une imputation par rapport au coût de production
unitaire alors le responsable c’est la charge variable
La méthode de l’imputation rationnelle est très utile lors de valorisation de stock final

Le stock doit toujours ……………. par rapport { l’activité normale


En réalité l’entreprise est caractérisée par plusieurs niveaux d’activité normale pour chaque
centre (principale ou auxiliaire) qu’il oblige { imputer (corriger) en fonction d’activité réel
de chaque centre

Application : Etude de cas (imputation rationnelle)

1ére partie : Calcul de résultat réel (sans imputation) :

Finaliser le tableau de répartition :

Centre Administ Entretien Approvi Tr Finition distribution


Coût fixe 200 000 10 000 10 000 200 000 200 000 70 000
Coût variable 0 0 40 000 300 000 200 000 60 000
∑ primaire 200 000 10 000 50 000 500 000 400 000 130 000
Administration -200 000 0 50 000 50 000 50 000 50 000
Entretien 0 -10 000 0 7 500 2 500 0
∑ secondaire 0 0 100 000 557 500 452 500 180 000
Nature d’UO ------- ------- Kg consommé HM HMOD Q vendue
Nombre d’UO ------- ------- 80 000 20 000 50 000 30 000
Coût d’UO ------- ------- 1,25 27,875 9,050 6

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Calculer le résultat par produit :

Produit X Y
Elément Q PU Montant Q PU Montant
1. Coût d’achat 62,5 93,75
 Direct (Mat) 2 30 60 3 30 90
 indirect 2 1,25 2,5 3 1,25 3,75
2. Coût de Production 86, 925 132,0375
 Direct (MOD) 1 50 50 2 50 100
 Indirect : 36,925 32,0375
- Transformation 1 27,875 27,875 0,5 27,875 13,9375
- Finition 1 9,05 9,05 2 9,05 18,1
3. Coût de distribution 6 6
 Direct ------ ------ ------ ------ ------ ------
 indirect 1 6 6 1 6 6
4. Coût de revient 1 155,425 1 231,7875
5. Prix de vente 160 230
6. Résultat analytique 4,575 -1,7875
7. Quantité 10 000 20 000
8. Résultat global 45 750 -35 750

Résultat de l’entreprise = 45 750 + (–35 750) = 10 000

Bonne partie de produit X est absorbé par l’effet de produit Y

2éme partie : calcul le résultat par imputation rationnelle

Continue de l’activité réel, l’entreprise a été globalement en sous activité de la majorité des
centres

1. Calcul le taux d’activité ou le coefficient d’imputation

Centre AD E AP T F D
AN 1 400 100 000 25 000 62 500 48 000
AR 1 320 80 000 20 000 50 000 30 000
Taux d’activité 1 0,8 0,8 0,8 0,8 0,625

Tous ce qui est administratif, on suppose que le travaille est 100%

75% Transformation 300H 0,8 240


AN = 400 AR=320
25% Finition 100H 0,8 80

Il existe des centres ayant son propre activité, et il existe d’autres centres qui dépendent des
autres centres

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2. Calcul de coût de l’unité d’œuvre avec l’imputation rationnelle :

Centre Administ Entretien Approvi Tr Finition distribution


Coût fixe réel 200 000 10 000 10 000 200 000 200 000 70 000
Taux d’activité 1 0,8 0,8 0,8 0,8 0,625
CFI 200 000 8 000 8 000 160 000 160 000 43 750
Coût variable 0 0 40 000 300 000 200 000 60 000
∑ primaire 200 000 8 000 48 000 460 000 360 000 103 750
Administration -200 000 0 50 000 50 000 50 000 50 000
Entretien 0 -8 000 0 6 000 2 000 0
∑ secondaire 0 0 98 000 516 000 412 000 153 750
Nature d’UO ------- ------- Kg consommé HM HMOD Q vendue
Nombre d’UO ------- ------- 80 000 20 000 50 000 30 000
Coût d’UO ------- ------- 1,225 25,8 8,24 5,125

Calculer le résultat par produit :

Produit X Y
Elément Q PU
Montant Q PU Montant
3. Coût d’achat 62,45 93,675
 Direct (Mat) 2 30 60 3 30 90
 indirect 2 1,225 2,45 3 1,225 3,675
4. Coût de Production 84, 04 129,38
 Direct (MOD) 1 50 50 2 50 100
 Indirect : 34,04 29,38
- Transformation 1 25,8 25,8 0,5 25,8 12,9
- Finition 1 8,24 8,24 2 8,24 16,48
5. Coût de distribution 5,125 5,125
 Direct ------ ------ ------ ------ ------ ------
 indirect 1 5,125 5,125 1 5,125 5,125
6. Coût de revient 1 151,615 1 228,18
7. Prix de vente 160 230
8. Résultat analytique 8,385 1,82
9. Quantité 10 000 20 000
10. Résultat global 83 850 36 400
Résultat de l’entreprise = 83 850 + 36 400= 120 250
Variation du résultat = 120 250 - 10 000 (résultat réel) = 110 250
Question : recalculer le résultat réel à partir de résultat rationnel
∑ charge fixe avant imputation = 690 000
∑ charge fixe après imputation = 579 750
=110 250 la fraction des charges fixes à exclue

18
Chapitre 4 : l’analyse des performances d’un système de production :
Méthode des coûts préétablis, calcul et analyse des écarts

1. Les écarts sur charges directes :

Exemple 1 :

Soit les données suivantes :

Quantité standard = 10 ; Prix standard = 20 ; Quantité réel = 11 ; Prix réel = 22

Coût standard = (10*20) = 200 ; Coût réel = (11*22) = 242

EG = coût standard – coût réel = 200 – 242 = -42 =>défavorable

Présentation graphique :

L’écart global peut être décomposé en sous écart selon trois méthodes :
Méthode 1 :

E/P = (20-22)*10 = -20

E/Q = (10-11)*22 = -22

La quantité est la plus


responsabilité

19
Méthode 2 :

E/P = (20-22)*11 = -22

E/Q = (10-11)*20 = -20

Le prix est la plus responsabilité

Méthode 3 :

E/P = (20-22)*10 = -20

E/Q = (10-11)*20 = -20

Ecart mixte = (10-11)*(22-20) = -2

Les deux (quantité et prix) ayant le


même niveau de responsabilité

L’écart est dû au prix et à la quantité


en même temps

Les calculs est valable uniquement pour les matières première et le MOD (charge directe)

Exemple 2 :

Soit les données suivantes pour une unité produite :

Qs = 10 ; Ps = 20 ; Qr = 11 ; Pr = 17

Coût standard = (10*20) = 200 ; coût réel = (11*17) = 187

EG = coût standard – coût réel = 200 – 187 = 13 favorable

20
E/P = (20-17)*10 = 30

E/Q = (10-11)*17 = -17

EG = 30 – 17 = 13

Le plus dominant est le prix

2. Les écarts sur charges indirectes des centres d’analyse :

Exemple page 4 :

Dans un centre de production, les standards sont comme suit :

 Activité normal : 1200 heures machines


 Coefficient technique de production : 0,5 heure machine (HM) par unité produite
Heure machine = deux unité produite
Les unités produites 2 400 unité
 CVU indirecte : 120dhs/HM =>chaque heure nécessite 120DH
 CF indirecte mensuelles : 168 000dhs
=>Charge fixe unitaire normal par HM : 168 000/1 200 = 140dhs
En conséquence, le coût unitaire standard par HM = 120 + 140 = 260DH
Pour le mois avril, les données réelles sont comme suit :

 Production réelle : 2 000 unités


 nombre d’heure machine : 960 heures
 coût réel : 277 440dhs

Calculer et décomposer l’écart global :


Coût global réel = coût variable réel (charge variable réel) + coût fixe réel (charge fixe réel)
277 440 = X + 168 000 CF Réel = CF normal
X = 277 440 - 168 000 = 109 440 (coût variable réel)

21
Calcul le coût standard :

NUOs = 2 000*0,5 = 1 000 HM

CUOs = 120 + (168 000/1 200) = 260 ===>le coût d’une heure

Cs=1 000*260 = 260 000 ; Cr= 277 440

Ecart global = Cs – Cr = 260 000 – 277 440 = -17 440 ====>défavorable

Ecart global doit être expliqué en calculant trois sous écarts :

 Ecart sur rendement :

= (NUOs – NUOr)*CUOs = (1 000 - 960)*260 =10 400

 Ecart d’imputation ou sur activité (écart sur charge fixe)

Charge fixe normal = charge fixe réel = 168 000

AN = 1 200HM ; AR = 960HM

Coefficient d’imputation = 960/1 200 = 0,8

CFs= CFI = CFr*CI = 168 000*0,8 = 134 400

E/A = CFs – CFr = 134 400 – 168 000 = -33 600 =>défavorable

 Ecart sur charge variable (écart sur budget flexible)

Charge variable réel = 277 440 – 168 000 = 109 440

Charge variable standard = 120*960 = 115 200

Ecart sur budget = CVS - CVR = 115 200 - 109 440 = 5 760

Vérification :

Ecart global = Ecart sur rendement + Ecart d’imputation + Ecart sur budget

= 10 400 – 33 600 + 5 760

= 17 440

Remarque :
Les écarts positif ou négatif doivent être expliqués à partir d’un certain seuil de signification
définie préalablement par l’entreprise

22
Exercice page 5 :

L’entreprise MEUBLE DE JARDIN fabrique des chaises. Pour cela, il a établit la fiche standard
relative à la production de 50 chaises

 Matière premières : 25Kg à 8,7 dhs le kg

 Main d’œuvre : 75 heures { 32 dhs l’heure

 Charges indirectes de production : fixes 600 dhs et variables 900 dhs

(L’unité d’œuvre retenue est l’heure main d’œuvre directe)

La production normale est de 10 000 unités par mois

La comptabilité générale a enregistré au cours du mois de mars les éléments suivants :

 Consommation de matière : 4200 kg au prix unitaire de 9dhs


 Coût total de la main d’œuvre direct de 392 840 dhs pour 12 200 heures
 Centre de production 252 000 dhs (l’unité d’œuvre heure MOD)
montant des charges indirectes
 Vente du mois 5 000 chaises au prix unitaire de 90 dhs l’unité
 Production du mois 8 000 chaises (production réel)

Travail à faire :

1. Présenter un tableau permettant de comparer le coût de production préétabli et le coût de


production réel et de dégager les écarts
2. Analyser les écarts sur charges directes et indirectes de production

Coût préétabli Coût réel Ecart


Coût Q PU Montant Q PU Montant EF ED
-Directe
+Matière 1ére 4000 8,7 34800 4200 9 37800 * 3000
+MOD 12000 32 384000 12200 32,2 392840 * 8840
-Indirecte 12000 20 240000 12200 20,65 252000 * 12000

+Charge variable 12000 12 144000


+Charge fixe 12000 8 96000

Total 8000 82,35 658800 8000 85.33 682640 * 23840

23
50 chaises -------------->25kg 75 heures----------------->1500 = (900+600)
8000 chaises -------------------> X=4000 1h----------------------------> X=20

50 chaises-----------------------> 75 heures
8000 chaises ------------------>X=12000 (MOD)

Calcul et analyse les écarts sur charges directes :

Matière première :

E/P = (8,7 - 9)*4 000 = -1 200

E/Q = (4 000 – 4 200)*8,7 = -1 740

E/M = (4 000 – 4 200)*(9 – 8,7)= -60

Main d’œuvre directe :

E/P = (32 – 32,2)*12 000 = -2 400

E/Q = (12 000 – 12 200)*32 = -6 400

E/M= (32,2 - 32) * (12 000 – 12 200)

= 0,2*(-200) = -40

24
Ecart sur coût direct :

Coût Ecart global Ecart/prix Ecart/quantité Ecart mixte


Matière 1ére -3000 -1200 -1740 -60
M.O.D -8840 -2400 -6400 -40

Calcul et analyse les écarts sur charge indirectes :

Ecart sur rendement :


= (NUOs – NUOr)*CUOs = (12 000 – 12 200)*20 = -4 000

Ecart d’imputation (ou Ecart sur charge fixe) :


Production normale = 10 000
50 chaises --------------------->75 heures MD
10 000-------------------------->X=15 000
AN = 15 000 heures AR = 12 200 heures
Coefficient d’imputation (taux d’activité) = AR/AN = 12 200/15 000 = 0,8133333
<1 en sous activité ; >1 en suractivité ; =1 activité normal
Calcul de charge fixe normal :
75 ------------>600
15 000-------->X=120 000
CFN = CFR = 120 000
CFI = CFN*coefficient = 120 000*(12 200/15 000) = 97 600
E/I = CFI – CFN = (120 000*(12 200/15 000)) - 120 000 = -22 400

Ecart sur charge variable :


Calcul de charge variable réel :
Coût réel global = 252 000 = charge fixe réel + charge variable réel
252 000 = 120 000 + CVR
CVR = 252 000 – 120 000 = 132 000
Calcul de charge variable standard :
75 --------------------->900
12 200---------------->X=146 400
Ecart sur charge variable (sur budget) = 146 400 – 132 000 = 14 400

25
Coût de centre production Ecart/rendement Ecart d’imputation Ecart/budget
Ecart global = -12 000 -4 000 -22 400 14 400

Ecart global est dû aux sous activités


Autre méthode pour calculer l’écart sur charge fixe :
Corriger les charges fixes dans le cas de sous-activité ou suractivité
Matière 1ére MOD CV CFI Total (coût rationnel)
37 800 392 840 132 000 97 600 660 240

Coût standard Coût réel Coût rationnel


658 800 682 640 660 240

Ecart sur charges fixes = coût rationnel – coût réel

26
Chapitre 5 : méthode ABC :

Les méthodes précédentes, particulièrement la méthode des coûts complets considère les produits
comme responsable de performance de l’entreprise alors dans la réalité se sont les activités qui
contribuent à la production des produits, en plus les changements des processus de fabrication
génère de plus en plus des charges indirectes dans la répartition

Exemple d’application :
1ére partie : analyse par la méthode des coûts complets :

Tableau de répartition :

Centres d’analyses Approvisionnement Production Distribution


Total secondaire 2 162 500 2 300 000 1 150 000
L’unité d’œuvre 100dhs d’achat de matière Heures MOD Paire de skis vendus
consommée
Nombre d’UO 43 250(1) 23 000(2) 11 500)3(
Coût d’UO 50 100 100

𝟑𝟓𝟎∗𝟏𝟎 𝟎𝟎𝟎 + 𝟓𝟓𝟎∗𝟏 𝟓𝟎𝟎


(𝟏) = (2) = 2*10 000 + 2*1 500
𝟏𝟎𝟎

(3) = 10 000 + 1 500

Calcul du coût de revient et le résultat :

Standard De Luxe
Eléments Q PU Montant Q PU Montant
1) Charges Directs 1 750 1 1050
+Matière 1ére 1 350 350 1 550 550
+MOD 2 200 400 2 250 500

2) Charges indirects 1 475 1 575


+ Approvisionnement 3,5 50 175 5,5 50 275
+ Production 2 100 200 2 100 200
+ Distribution 1 100 100 1 100 100

3) Coût de revient 1 1225 1 1625


4) Prix de vente 1 1300 1300 1 1800 1800
5) Résultat unitaire 1 75 1 175

3.5 = 350/100 (100dhs d’achat de matière consommée)

27
2éme partie : Analyse par la méthode ABC :

1ére étape : détermination des activités :


Una activité est un ensemble des tâches homogènes qui contribue { l’élaboration de produit
Centre Approvisionnement Production Distribution Administration

2éme étape : détermination des ressources consommées par les activités ou le montant des
charges par activité
Cette étape consiste à ventiler (répartir) les charges des centres (Principal et auxiliaire) entre les
différentes activités
Activité A1 A2 A3 A4 A5 A6 A7
Montant 600 000 747 500 562 500 1 380 000 990 000 920 000 412 500
Inducteur Nbre de Nbre de Nbre de Heure MOD Nombre Nombre de Coût ajouté
commande livraison lot de client paire de
ski
Nombre 100 200 120 23 000(1) 300 11 500(2) 5 200 000
Coût unitaire 6 000 3737,5 4687,5 60 3300 80 0,079

3éme étape : détermination des inducteurs des coûts pour chaque activité :

4éme étape : calcul des nombres des inducteurs :

(1) = 2*10 000 + 2*1 500

(2) = 10 000 + 1 500

∑ (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = 5 200 000

5éme étape : calcul du coût unitaire de l’inducteur :

A chaque fois une activité consomme 1dh on doit ajouter comme coût de l’administration 0,079

6éme étape : calcul le coût de revient et le résultat par produit

Nombre de commande = 80 ; coût par commande =6000

Coût par commande par produit = 80*6000/10 000 = 48 ou 80/10 000*6000

28
Standard
Eléments Q PU Montant
1) Charges Directs 1 750
2) Charges indirects 1 467,6790625
+ A1 80/10000 = 0,008 6000 48

+ A2 150/10000 = 0,015 3737,5 56,0625


+ A3 100/10000 = 0,01 4687,5 46,875
+ A4 2 60 120
+ A5 250/10000 = 0,025 3300 82,5
+ A6 1 80 80
+ A7 433,4375 0,079 34,2415625

3) Coût de revient 1 1217,6790625


4) Prix de vente 1 1300 1300
5) Résultat (ABC) 1 82,3209375
6) Résultat (CC) 1 75

∑ Montant (A1+A2+A3+A4+A5+A6) = (48+56,0625+46,875+120+82,5+80) = 433,4375

Luxe
Eléments Q PU Montant
1) Charges Directs 1 1050
2) Charges indirects 1 622,672917
+ A1 20/1500 = 0,013333 6000 80
+ A2 50/1500 = 0,033333 3737,5 124,583333
+ A3 20/1500 = 0,013333 4687,5 62,5
+ A4 2 60 120
+ A5 50/1500 = 0,033333 3300 110
+ A6 1 80 80
+ A7 577,0833333 0,079 45,58958333

3) Coût de revient 1 1672,67292


4) Prix de vente 1 1800 1800
5) Résultat (ABC) 1 127,327083

6) Résultat (CC) 1 175

29
Conclusion :
La méthode des coûts complets sous estime le résultat de produit S au profit de sous évaluation de
produit L autrement dit par la méthode coût complet le produit S subventionne l’autre produit

30