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PARTIE 2 : LES METHODES DE CALCUL DES COÜTS

REELS

Chapitre 4 :

Les coûts complets

Les charges incorporables sont composées des charges directes et des charges
indirectes. La méthode des coûts complets préconise l'analyse des charges
indirectes avant d'entamer la phase de calcul des coûts.

Section 1 : Le reclassement des charges en comptabilité analytique


Après avoir déterminer les produits et les charges incorporables à la comptabilité
analytique, les charges imputables à chaque coût doivent faire l'objet d'un
reclassement et un traitement préalable en fonction de la nature de la comptabilité
analytique à adopter.

I. Les charges directes et les charges indirectes

On distingue ainsi deux types de charges:

1. Les charges directes


Les charges directes sont des charges qui concernent le coût d'un seul produit ou d'un centre
d'activité. Ce sont les charges qui peuvent être directement affectées à l'objet de coût sans
qu'elles subissent un traitement quelconque.
Les charges directes regroupent essentiellement:

 Les matières et fournitures, qui sont nécessairement des charges directes lorsqu'elles entre
dans la composition des produits fabriqués;

 La main d'oeuvre directe : Il s'agit des frais de personnel (salaires et charges sociales)
résultant des travaux effectués sur un seul produit ou un seul centre d'activité;

 Autres charges pouvant être affectées directement à un produit ou à un centre d'activité tel

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que l'amortissement des machines ou la consommation d'énergie.

2. Les charges indirectes


On entend par charges indirectes celles qui ne concernent pas un seul mais plusieurs coûts
calculés. ce sont les charges qui doivent subir une analyse avant leur imputation aux coûts par
le biais d'unités de mesure. C'est le cas des frais généraux d'approvisionnement, de
production, de distribution, d'administration,...
Les charges qui ne peuvent être réparties aisément entre ces différentes
fonctions constituent “les charges générales” ou encore “les charges communes
non réparties”, qui sont imputables au coût de revient global.

II. Les charges variables et les charges fixes


On distingue trois types de charges:

1. les charges variables


Ce sont les charges, qui varient en fonction du niveau d'activité d'une
manière proportionnelles: c'est le cas des matières consommées, des heures de travail ....

2. les charges fixes


Ce sont les charges qui ne varient pas lorsque l'activité ne dépasse pas un certain seuil.
Ce sont les charges de structure qui correspondent généralement aux frais
généraux et aux amortissement des équipements et des installations,

3. les charges semi variables ou semi fixes


Ce sont les charges qui semblent varier en fonction du niveau d'activité, mais elles ne
varient pas proportionnellement. C’est pourquoi, il y a lieu d'extraire la charge fixe et
d'exprimer la partie variable en fonction du niveau d'activité.

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Section 2 : Les charges directes et leur affectation
Ces charges sont affectées directement aux coûts. Elles sont composées principalement par :

 les matières et fournitures

 la main d'oeuvre directe

I- la main d'oeuvre

Les éléments constitutifs du coût total de main d'oeuvre comprennent, outre la


rémunération au sens large, les charges sociales ainsi que les charges fiscales
ou parafiscales qui y sont liées.

I-1- les éléments constitutifs du coût total main d'oeuvre

– Le salaire brut (y compris les avantages en nature);

– Les congés payés;

– Les charges sociales (part patronale);

– Les charges fiscales ou parafiscales (TFP, FOPROLOS...).

I-2- Calcul du coût horaire main d'oeuvre

On obtient le coût de l'heure productive en divisant le coût total main d'oeuvre par le
nombre d'heures productives.

Coût horaire = Coût total de la main d'oeuvre/Nombres d'heures productives

Cette formule, qui est la plus utilisée, a l'avantage d'affecter la totalité du coût main d'oeuvre
à la production, au produits ou aux commandes.

II- L'évaluation des stocks

La détermination du coût de revient repose essentiellement sur la connaissance de la


consommation de la période en entrants.

Cette consommation ne correspond pas souvent aux seuls achats de la période car
l'entreprise peut utiliser les stocks déjà existants au début de la période. De même les ventes
de la période ne correspondent pas aussi à la seule production de la période considérée.

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L'entreprise peut puiser dans les stocks des produits finis disponibles en début de période.

II-1- l'inventaire

A la différence de la comptabilité financière qui comptabilise les mouvements des


stocks selon deux méthodes d'inventaires, à savoir l'inventaire intermittent et permanent, la
comptabilité analytique de gestion n'utilise que la méthode de l'inventaire permanent. La
méthode de la permanence de l'inventaire a pour objet de faire connaître à tout moment, le
stock détenu par l'entreprise.

Cette méthode repose sur l'enregistrement des mouvements des stocks en quantité et
en valeur. Il est à noter que seul l'inventaire permanent permet l'instauration d'une
comptabilité analytique.

Par ailleurs, l'existence d'un inventaire permanent n'exclut pas le recours à un


inventaire physique qui consiste à un comptage des stocks et permet de connaître, à la date de
comptage, les existants.

II-2- la valorisation des entrées

En entrée, nous trouverons tout d’abord le report du stock de la période antérieure


valorisé à sa valeur de clôture. Ensuite nous aurons les produits reçus au cours de la période.
La valeur d'entrée sera:

- Le coût d'achat (prix + frais annexes) pour les produits achetés

- Le coût de production pour les produits fabriqués par l'entreprise

II-3- la valorisation des sorties

Soulignons que les mouvements réels et les méthodes d'évaluation sont


indépendantes. Nous exposerons les différentes méthodes grâce à l’exemple suivant:

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DATE ENTREES SORTIES
QUANTI VALEU QUANTITE
TE R

0 600 60

1 120

4 180

7 300 120

12 150

16 240

20 60

28 300 144

Total 1 200 750

II-3-1- les méthodes d'épuisement des lots


Un lot est un ensemble de produits entrés en stock en même temps et chaque produit a donc
le même prix unitaire.

Ces méthodes traiteront les lots les uns après les autres: on épuisera un lot avant de passer au
lot suivant.

 la méthode de premier entré-premier sorti

Cette méthode est aussi appelée FIFO (first in, first out)

Les articles sortent du stock dans l’ordre où ils y sont entrés; les sorties sont évaluées avec
le coût des articles les plus anciens alors que le stock final est évalué au coût des articles les
plus récents.

Valeur des sorties = Q* pu

Stock initial + les entrées = les sorties + Le stock final

NB : Cette dernière égalité est vraie en quantité et en valeur.

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La fiche de stock selon la méthode FIFO :

Dates ENTREES SORTIES DISPONOBILITE


Q PU MT Q PU MT Q PU MT
t0 600 60 36 000
1 120 60 7 200 480 60 28 800
4 180 60 10 800 300 60 18 000
7 300 120 36 000 300 60 18 000
300 120 36 000
12 150 60 9 000 150 60 9 000
300 120 36 000
16 150 60 9 000 210 120 25 200
90 120 10 800
20 60 120 7 200 150 120 18 000
28 300 144 43 200 150 120 18 000
300 144 43 200
Total 600 96 79 200 750 72 54 000

 La méthode dernier entré-premier sorti

C'est une méthode inverse à celle de la méthode PEPS. L’on considère


que les dernières unités entrées en stock sortiront les premières. Les sorties du magasin sont
donc évaluées au coût des entrées des dernières unités. Enfin de période le stock restant est
évalué au coût des articles les plus anciens.

La fiche de stock selon la méthode LIFO :


Dates ENTREES SORTIES DISPONIBILITE
Q PU MT Q PU MT Q PU MT
t0 600 60 36 000
1 120 60 7 200 480 60 28 800
4 180 60 10 800 300 60 18 000
7 300 120 36 000 300 60 18 000
300 120 36 000
12 150 120 18 000 300 60 18 000
150 120 18 000

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16 150 120 18 000 300 60 18 000
90 60 5 400 210 60 12 600
20 60 60 3 600 150 60 9 000
28 300 144 43 200 150 60 9 000
300 144 43 200
Total 600 96 75 000 750 84 63 000

 Le coût moyen pondéré de la période

Selon cette méthode, le coût des sorties est obtenu en divisant le coût total des entrées de la
période par leur quantité totale et on applique ce coût obtenu au sortie:

SI en valeur + les entrées en valeur (de la période)

CMUP fin période =

SI en quantité + les entrées en quantité (de la période)

La fiche de stock selon la méthode CMP de la période :


Dates ENTREES SORTIES DISPONIBILITE
Q PU MT Q PU MT Q PU MT
t0 600 60 36 000
1 120 96 11 520 480 96
4 180 96 17 280 300 96
7 300 120 36 000 600 96
12 150 96 14 400 450 96
16 240 96 23 040 210 96
20 60 96 5760 150 96
28 300 144 43 200 450 96 43 200
Total 600 96 79 200 750 96 72 000

 Le coût moyen pondéré après chaque entrée

En premier lieu, on calcule un coût moyen selon le même principe que la méthode
précédente, seulement ce coût moyen ne prend en considération que le stock initial de la
période et les entrées qui précède la première sortie selon la formule suivante:

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SI en valeur + les entrées en valeur (avant la première sortie)

CMUP 1 =

SI en quantité + les entrées en quantité (avant la première sortie)

Ce coût moyen servira à valoriser la première sortie et les sorties ultérieures jusqu'à la
prochaine entrée. À la prochaine entrée on calcule un nouveau coût moyen selon la formule
suivante:

SI en valeur + les entrées en valeur

CMUP 2 =

SI en quantité + les entrées en quantité

La fiche de stock selon la méthode CMP après chaque entrée :


Dates ENTREES SORTIES STOCK FINAL
Q PU MT Q PU MT Q PU MT
t0 600 60 36 000
1 120 60 7200 480 60 28800
4 180 60 10800 300 60 18000
7 300 120 36 000 600 90 54000
12 150 90 13500 450 90 40500
16 240 90 21600 210 90 18900
20 60 90 5400 150 90 13500
28 300 144 43 200 450 126 56700
Total 600 96 79 200 750 78 58500

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 Comparaison des résultats

Valeur des Valeur du stock final Total


consommations

PEPS 54000 61200 115200

DEPS 63000 52200 115200

CMUP fin de période 72000 43200 115200

CMUP après chaque 58500 56700 115200


entrée

En période de stabilité des prix, ces méthodes donnent des résultats


sensiblement équivalents.
En période de forte inflation, les méthodes qui utilisent les coûts les plus
récents surchargent le coût des matières consommées et diminuent le résultat; dans ce cas
c'est DEPS qui donne le résultat le plus faible suivi CUMP et enfin PEPS qui donne le
résultat le plus élevé.

II-3-2 Les autres méthodes

 La méthode de coût standard

Par mesure de simplification, on peut utiliser un coût standard. Ce standard est


déterminé en tenant compte des prévisions d’évolution du cours du produit.

 La méthode de coût de remplacement

Les sorties sont evaluées au coût de la prochaine livraison: cette méthode est une extension
de la méthode DEPS.

 La méthode de l'inventaire au prix de vente

Cette méthode est utilisée parfois par les entreprises commerciales: les mouvements de stock
entrées comme sorties sont évalués au prix de vente; le stock est donc aussi évalué au prix de
vente.

II -3-3 Les ajustements: écarts sur stock

Très souvent, l’inventaire physique montrera des écarts entre les quantités réelles et les

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quantités données par l’inventaire permanent : il faut donc ajuster l’inventaire
permanent soit en enregistrant un boni d’inventaire soit en enregistrant un mali
d’inventaire.

 Différence d’inventaire :

La tenue des comptes de stocks ou l’inventaire permanent ne dispense pas l’entreprise de


faire un contrôle par l’inventaire physique. Des différences quantitatives peuvent apparaître
en comparant le stock théorique et le stock réel déterminer par l’inventaire extra­comptable.
L’écart résultant constitue une différence d’inventaire dont il faut tenir compte dans le calcul
du résultat en comptabilité analytique. Deux cas possibles :

Stock Final réel > Stock Final théorique boni d'inventaire

Stock Final réel < Stock Final théorique mali d'inventaire

Exemple

L’examen du compte du stock de matière première fait apparaître un stock initial qui vaut
5700 D, la valeur des entrées au coût d’achat pour 6560 D, des sorties évaluées à 8 173 D.
Sachant que le stock final théorique est estimé à 698 unités.

A la fin de la période un inventaire physique permet de constater l’existence de 650 unités.


N.B. : La méthode d’évaluation des stocks est le CMUP.

TAF : Déterminer la nature de la différence d’inventaire si elle existe ?


Solution

- Stock théorique = 5700 + 6560 - 8 173 = 4 087 D ; donc


CMUP = - Stock réel = 650 X 5,855 = 3 805,75 D

La différence d’inventaire : 4 087 ­ 3 805,75 = 281,25 (perte), un mali d’inventaire.

 Différence des coûts :

L’utilisation d’une valeur approchée ou théorique à la place d’une valeur réelle pour
l'évaluation des sorties de stocks, entraîne des différences d’incorporation.

Exemple : (évaluation de matière première)

Au début de l’exercice N, on a évalué une sortie de matière première à un coût approché de


15000 D.

A la fin de l’exercice, cette même sortie est évaluée au CMUP : 18000 D

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Le coût a été sous-évalué, on doit donc, rectifier le résultat par une valeur de 3000 D qui
constitue un écart d’incorporation sur matière.

II-4 Problèmes particuliers relatifs aux matières

Les matières premières donnent lieu à un ensemble des problèmes dont le retour de matières.
Il arrive fréquemment que certaines matières soient retournées aux fournisseurs, et
cela pour diverses raisons, entre autre un renvoi de matières encore sous garanties.

Il est également fréquent que des matières sorties du magasin soient retournées par l'usine
parce qu'elles ont été demandées en trop grandes quantités, qu'elles ne
correspondent pas au besoin, ou encore qu'elles soient endommagées. Il importe donc de
redresser les fiches des stocks à la suite de ces divers retours. Les cas suivants peuvent alors
se présenter

II-4-1 le retour au fournisseur

S'il n'existe pas sur les fiches de quantité exprimée au coût original d'acquisition de la
quantité retournée, on peut déterminer le coût des articles retournés, comme s'il
s'agissait d'une utilisation pure et simple.

 Les méthodes PEPS et DEPS

S'il existe sur la fiche une quantité exprimée au coût original d'acquisition de la quantité
retournée, on peut déterminer le coût des articles retournés en utilisant ce coût original.
Sinon, ou si la quantité exprimée au coût original d’acquisition est insuffisante, on
applique la méthode d'inventaire déjà utilisée.

 La méthode de CMP
On détermine les coûts des articles retournés au coût moyen existant sur la fiche au
moment du retour.

Exemple

Le 25/01/N, l'entreprise ABC retourne à un de ses fournisseurs 3000 unités achetées en


janvier à 3,2 D l'unité.

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– La fiche de stock tenue par la méthode PEPS, se présente comme suit :
Entrées Sortie Stocks
Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 2 000 4 8 000 3 500 4 14 000
6 000 3 18 000
2 000 4 8 000
25 (3 000) 4 (12 000) 500 4 2 000
6 000 3 18 000
2 000 4 8 000

– La fiche de stock tenue par la méthode DEPS, se présente comme suit :

Entrées Sortie Stocks


Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 2 000 4 8 000 2 000 3,2 6 400
6 000 3 18 000
2 000 4 8 000
25 (2 000) 3.2 (6 400) 6 000 3 18 000
(1 000) 4 (4 000) 1 000 4 4 000

– La fiche de stock tenue par la méthode CMP, se présente comme suit

Entrées Sortie Stocks


Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 2 000 4 8 000 10 000 3.69 36 900
25 (3 000) 3.2 (11 070) 7 000 3.69 25 830

II-4-2 Retour au magasin

 Les méthodes DEPS et PEPS

Les retours au magasin sont évalués à leurs coûts de sorties s'ils sont connus par

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l'entreprise. Dans le cas contraire, le coût des unités retournées est déterminé par le dernier
coût des sorties.

 La méthode de CMP

Les retours au magasin n'affectent pas le coût moyen pondéré déjà calculé puisqu'ils ne sont
pas considérés comme des véritables acquisitions.

Application :

Le 20/01/N, l'atelier retourne au magasin 20 unités qui avaient été sorties le 5 janvier à 1,6 D
l'unité

– La fiche de stock tenue par la méthode PEPS, se présente comme suit

Entrées Sortie Stocks


Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 150 1.5 225 200 1.4 280
150 1.7 255
150 1.5 225
25 20 1.6 32 200 1.4 280
150 1.7 255
150 1.5 225
20 1.6 32

– La fiche de stock tenue par la méthode DEPS, se présente comme suit

Entrées Sortie Stocks


Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 150 1.5 225 300 1.65 495
300 1.5 450
25 20 1.6 32 300 1.65 495
300 1.5 450
20 1.6 32

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– La fiche de stock tenue par la méthode CMP, se présente comme suit

Entrées Sortie Stocks


Dates Q Pu Mt Q Pu Mt Q Pu Mt
24 150 1.5 225 300 1.55 465
25 20 1.6 32 320 1.55 496

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Section 3 : Les charges indirectes et leur imputation

Comme nous avons vu, un coût complet est composé de charges directs et indirectes.
Les charges directes sont par définition, des charges qui concernent exclusivement un seul
produit. Par conséquent, elles font l'objet d'une affectation directe au coût du produit en
question.

Par contre les charges indirectes sont relatives à plusieurs produits, ce qui nécessite un
traitement préalable avant leur imputation aux coûts des produits concernés.

Charges Ch. directes Affectation


Coût

Complet

Incorporables Ch. indirectes imputation

Plusieurs méthodes de traitement de charges indirectes ont été développées. La plus


fréquente est la méthode des sections homogènes dont les étapes sont les suivantes :

 découpage de l'entreprise en centres d'analyse


 ventilation des charges incorporables en charges indirectes et charges directes.
 répartition primaire des charges indirectes
 répartition secondaire imputation des frais des centres aux coûts des produits

I. Découpage de l'entreprise en centre d’analyse :

1. Définition :

On appelle centre d'analyse ou section: un compartiment d'ordre comptable dans


lequel sont regroupés préalablement à leur imputation au coût, les charges qui ne peuvent être
directement affectés à ces comptes.

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Une section doit être choisie de telle manière que les charges indirectes qu'elle
regroupe présentent un caractère d'homogénéité. Ce dernier suppose qu'une section réalise une
seule catégorie d' opérations ou un groupe d' opérations semblables qu' on pourra mesurer
avec une même unité appelé : unité d'oeuvre. Exemples de section: section
d'approvisionnement, production, vente, administration, entretien.

2. Les unités d’oeuvre

Le coût des centres d'analyse sera imputé au produit par le biais des unités d'oeuvre.

Les unités d'oeuvre ont pour but de mesurer la production des centres et la
consommation de cette production par les produits..
Pour imputer les charges d'un centre d'analyse aux produits, il faudra :

1- mesurer les unités d'oeuvre produites par le centre ;

2- mesurer les charges du centre et le nombre d’u.o. consommée par chaque produit ;

3- en déduire le coût de l'unité d'œuvre ;

4-"facturer" les prestations du centre aux produits en fonction de leur consommation d'unité
d'oeuvre.

3. classification des sections homogènes :

a) les sections principales :

Ce sont les sections qui sont en prise directe. Avec les produits, autrement dit par
lesquelles transitent les produits sous diverses formes et à des stades différents d'élaboration

Donc, les charges de ces centres principaux sont totalement imputées aux coûts des
produits.

b) sections auxiliaires :

Elles sont constituées par des centres qui travaillent pour d'autres centres. Donc
l'essentiel de leur activité profite aux autres centres et non aux produits et par conséquent
leurs charges relatives sont imputées sections principales et auxiliaires bénéficiaires des
prestations. Exemple : section entretien, informatique.

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Les centres principaux sont des centres qui travaillent pour les produits. Les
centres auxiliaires fournissent des prestations aux centres principaux.

II. La procédure de traitement des charges indirectes par la méthode des


sections homogènes :

1. La répartition primaire

Cette méthode consiste à regrouper la totalité des éléments des charges indirectes dans
les différents centres auxiliaires et principaux.

2. La répartition secondaire

Dans cette phase, le coût des sections auxiliaires doit être viré aux sections principales
ou à d'autres sections auxiliaires.

La répartition des centres auxiliaires sur les centres principaux se fait :

­ soit à l'aide d'unité d'œuvre

- soit à l'aide de clés de répartition


S'il est impossible de trouver pour un centre auxiliaire des unités d’oeuvre pertinentes, on
peut utiliser:

- Soit des clés forfaitaires de répartition

- Soit des taux de frais; Un taux de frais est le rapport du total des frais du centre
d’analyse à la valeur d’une base de répartition. Par exemple les frais d’un centre administratif
seront répartis proportionnellement à la somme de tous les coûts déjà imputés aux centres.

a. Répartition en cascade :

Les centres auxiliaires situés en amont fournissent des prestations à ceux situés en aval
sans en recevoir.

Dans ce cas, les sections auxiliaires peuvent être classées de 1 à n, de telle


façon qu'une section auxiliaire de rang i ne fournit des prestations qu'à des
sections auxiliaires de rang j>i ou à des sections principales. Il suffit alors de répartir les

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sections auxiliaires dans l'ordre de leur classement : à la fin de l'opération, les auxiliaires sont
soldées : on parlera de répartition en cascade.

Exemple: Achever le tableau de répartition secondaire des charges indirectes :


Sections auxiliaires Sections principales

Charges Indirectes Sections auxiliaires Sections principales


incorporables
Administ transport Approv Product Distri
TRP 12000 9600 27400 43400 10200
Répartition

secondaire :
(12000) 20%
Administration 25% 30% 25%
(12000)
Transport 33% 55% 12%

TRS
0 0

b- Prestation réciproque :

Dans ce cas le total d'un centre auxiliaire à répartir dépend de la valeur de prestation
reçue et de celle fournie. Ce problème peut être transformé en un système d'équation à n
inconnus (n : nombre de centre se livrant des prestations réciproques).

Exemple: Achever le tableau de répartition des charges indirectes suivant :

Charges Indirectes Aminist Entretien transport Approv Product Distri


TRP 202700 62500 90600 3300 10200 121320
RS:

Administration (X) 5% 5% 5% 75% 10%

E 10% (Y) - - 50% 40% -

T - - (Z) 50% - 50%


TRS

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X = 202700 + 10%Y

Y = 62500 + 5%X

Z = 90600 + 5%X

3. Imputation des frais des centres principaux aux coûts des produits

Une fois on a calculé les totaux après répartition secondaire on doit choisir pour
chaque centre principal, une unité d'oeuvre qui le caractérise.

Une unité d'oeuvre se définit comme étant l'unité permettant le coût d'un centre
d'analyse aux coût des produits.

Donc, elle est:

 l'unité de mesure de l'activité de section.


 le moyen qui permet d'imputer les charges communes ou indirectes au coût de
revient des produits.

a. recherche et choix de l'unité d'oeuvre :

Ce choix se fait par une analyse de corrélation entre l'unité d'oeuvre et le coût du
centre considéré.

Exemple: afin de choisir une unité de mesure pour le centre de production parmi les
unités d'oeuvre suivantes :

 Heures MOD.
 Heures Machine
 Nombre d'unités produites.

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b. coût de l'unité d'oeuvre ou taux des centres :

 Unité d'oeuvre physique :

Frais de centre

Coût d'unité d'oeuvre = ________________________

Nombre d'unité d'oeuvre

 unité d'oeuvre monétaire :

Frais du centre

Taux du frais = _____________________________

Assiette de répartition en D

Exemple: une Ese détermine ses coûts et prix de revient chaque mois à la fin du mois
de janvier 19N, les charges ont été réparties dans les sections selon le tableau ci-après :

Eléments Sections auxiliaires Sections principales


Administ Entretien Approv Atelier1 Atelier2 Distri
TRP 25000 9750 27500 56 000 60750 33350
Ad - 10% 15% 30% 30% 15%

Entretien 20% - 10% 30% 30% 10%


Nature d’unité d’oeuvre Kg acheté HM HM 1D CA
Nombre d’unité d’oeuvre 13150 16000 8080 387250

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Correction :

Eléments Sections auxiliaires Sections principales


Administ Entretien Approv Atelier1 Atelier2 Distri
TRP 25000 9750 27500 56 000 60750 33350
Ad (27500) 2750 4125 8250 8250 4125

Entretien 2500 (12500) 1250 3750 3750 1250

TRS 0 0 32875 68000 72750 38725


Nature d’unité d’œuvre Kg acheté HM HM 1D CA
Nombre d’unité d’oeuvre 13150 16000 8080 387250
Coût d’une unité d’oeuvre 2,5 4,25 9 0,1

{ Administration = 25000 + 0, 2 E

{Entretien = 9750 + 0, 1 Ad

Administration = 25000 + 0, 2 x 9750 + 0, 02 Administration

0, 98 Administration = 26950

Ad = 27500

E= 12500

21
Section 4: Les coûts par stade

Nous rappelons que le cycle d'exploitation de l'entreprise se divise en trois étapes à


savoir :

Stade d'approvisionnement

 Stade de production
 Stade de distribution (commercialisation)

A chaque stade, on associe un coût à savoir: le coût d'achat, le coût de production et le


coût de distribution pour aboutir à un coût final : le coût de revient

Il y a lieu donc dans cette section, de calculer ces coûts à travers les trois étapes du
cycle d'exploitation.

I. Les coûts par stade :

A. Le coût d'achat :

Le coût d'achat: est l'ensemble des charges engagées dés l'achat des marchandises ou
matières premières jusqu'à leur mise en stock. Les composantes de ce coût sont :

Prix d'achat

+ Frais accessoires sur achat

+ Frais indirectes d’approvisionnement

= coût d'achat

1. Le prix d'achat :

Doit être saisi à sa valeur nette: déduction faite de toutes les RRRO et sa valeur HT (la
TV A est une taxe qui ne reste pas définitivement à la charge de l'entreprise). Le prix d'achat
ne doit pas tenir compte des escomptes de règlement en raison de leur caractère financier et
non commercial.

22
Prix d’achat = net commercial

Facture

Montant brut

-Réductions commerciales: Rabais, Remises et Ristournes :

= Net commercial

-réductions financières (escompte 755)

= Net financier

+ Transport

+ Emballages consignés

= Prix HT

+TVA

-Avances et Acomptes

=Net à payer

2. Les frais accessoires d'achat :

Ce sont des frais payés à des tiers avant l'arrivée des marchandises ou matières
premières à l'entreprise ces frais peuvent être directs lorsqu' ils concernent un seul produit.

3. Les frais indirects d'approvisionnement :

Ce sont des frais liés à des centres de gestion d'approvisionnement par exemple :

 préparation des achats


 réception, manutention

23
 contrôle de livraison
 Magasinage
 Comptabilité d’approvisionnement

Le coût d’achat = le prix d’achat + les frais accessoires/achat +


charges indirectes d’approvisionnement

L'intérêt du calcul du coût d'achat est de permettre la valorisation de l'entrée des


éléments achetés en stock. Donc ce coût d'achat sera porté au débit du compte de l'inventaire
permanent de l'élément concerné. A sa sortie, il sera valorisé avec l'une des méthodes de
valorisations des sorties.

B) Le coût de production :

1. Définition des produits finis et des produits intermédiaires :

Les produits intermédiaires sont les produits ayant atteint un stade de fabrication et qui
sont prêts pour d'autres transformations et qui peuvent être vendus comme des accessoires ou
des pièces de rechange.

Les produits finis sont des produits prêts à la vente.

2. Définition du coût de production et ses composantes

Le coût de production regroupe les charges directes et les charges indirectes


consommées lors de la fabrication d'un produit. Il se compose donc de :

 Charges directes :
 Coût d’achat des matières consommées
 Coût de main d'oeuvre (M .O .D).
 charges indirectes :

 frais indirects de fabrication ou frais généraux d’ateliers (frais des


sections principale de production)

24
a) le coût d'achat de matières premières consommées :

Il s'agit du coût d'achat des matières utilisées dans la fabrication du produit considéré
et évaluées selon une méthode de valorisation des sorties.

Il s'agit d'un coût direct à la fabrication du produit. Le seul problème dans ce cas reste
un problème de saisie de la destination (tel ou tel produit) au moment du prélèvement sur le
stock.

b) le coût de M.O..D.

C'est la saisie du nombre d'heures M.O.D consommées dans la fabrication d'un produit
multiplié par le taux horaire.

c) les frais généraux d'ateliers

Ces frais regroupent des tâches qui concernent la préparation du travail et puis on ne
peut les rattacher à un seul produit.

Remarque: le coût de production ainsi calculée constitue la valeur d'entrée du produit


fabriqué en stock des produits finis.

C. les coûts hors production :

1. Le coût de distribution :

C'est l'ensemble des charges que l'entreprise engage depuis la fin de production jusqu'à
l'arrivée des produits chez les clients. Les composantes du coût de distribution sont les
suivantes :

a) les emballages :

 Les emballages pour conditionnement des produits finis: c'est un coût imputable
au coût de production.
 Les emballages récupérables : ce sont des charges d'exploitation, exclues de la
CAG. Dans ce cas les emballages peuvent être considérés comme des produits à part
qui dégagent des malis, bonis et un résultat.

25
 Les emballages perdus utilisés dans l'expédition des produits aux clients: leur coût
est imputable aux coût de distribution.

b) les autres charges directes :

Certains transports publicité, promotion des ventes spécifique à un produit

c) les charges indirectes de distribution :

 préparation des ventes: publicité, étude de marché


 exécution des ventes: prise des commandes, facturation, gestion des délais de
livraison, de paiements.
 stockage et livraison
 S. A. V: entretien et réparation

2. les autres coûts hors de production :

D'autre coûts hors production se rapportant au fonctionnement général de l'entreprise


doivent être imputés non au coût de production mais au coût de revient.

Exemple: les charges d'administration générale: (contrôle de gestion, CAG,CG ) et


autre charges (charges de R & D...).

D. le coût de revient

Coût de revient = coût d’achat de marchandise vendu + coût hors production


(Entreprise commerciale)

Coût de revient = coût de production des produits vendu + coût hors


(Entreprise industrielle) production

Résultat analytique = Somme résultats analytiques élémentaires

26
II. Les problèmes particuliers du coût de production :

1. Les produits en cours :

a ) principe :

En fin période, la totalité de la production peut ne pas être achevée. Dans ce cas une
partie des charges de la période concerne la fabrication des produits qui reste en cours de la
fabrication.

Période n-1 Période n

En cours fin charges de production de n I

n-1

Production commencée et terminés en n en cours fin n et


production terminée et non commencée

Coût de production terminée = charges totales de production de la période +


encours initial – encours final

L'encours initial n'est rien d'autre que l'encours final de n-1 qui est constaté par simple
report au débit du compte d'inventaire permanent.

Le problème qui se pose alors est celui de l'évaluation de l'encours à la fin de chaque
période.

b) Evaluation des encours par la méthode de la production équivalente

La notion de production équivalente ou bien méthode de valorisation de cumul de


charge ou bien évaluation globale forfaitaire.

On appelle production équivalente la production effective résultant de la conversion


des unités encours de production en unités terminées (finies).

27
Exemple : J’ai deux produits encours, chaque produit a nécessité 0,5 kg, sachons qu’1 produit
achevé nécessite 1 kg : si je fais la conversion des encours en produits finis j’aurais 2 produits
encours = 1 produit fini puisque 0,5 kg encours * 2 = 1kg.

Concrètement il s’agit de convertir en terme d’unité de produits finis les unités encours en
utilisant le principe général :

Une unité encours = α unités finies

Avec 0< α<1

Soit :

Ne : Nombre des unités encours ;

αi : Coefficient de conversion encours en unité finie pour un élément du coût i ;

Ni : Ne*αi : Total des unités équivalentes finies de la période pour un élément du coût i ;

Nf : Nombre d’unités finies de la période ;

Nti : Ni + Nf : Total des unités équivalentes finis et finies de la période pour un élément du
coût i ;

Cti : Coût total de la production de la période d’un élément du coût i ;

Cqi : Cti/Nti : Coût unitaire de la production de la période d’un élément du coût i ;

Ce : ∑ Cqi* αi : Coût unitaire encours.

i=1

Application 1 :

Soit les éléments de coût suivants pour la production de produit B constatés pour une
période :

- Matière première………………………………10 000 Dinars ;

28
- MOD…………………………………..………15 000 Dinars ;
- Charges directes……………………………...…3 000 Dinars ;
- SE Initial………………………………………...0 unité ;
- Quantité produits finis………………………….3 000 unités ;
- SE final…………………………………………3 000 unités.

On sait par ailleurs qu’une unité d’encours a incorporé :

- Le 2/3 de la matière consommée pour une unité finie ;


- Le 1/3 de la MOD consommée pour une unité finie ;
- Le 100% des charges indirectes imputées à une unité finie.

TAF : déterminez le coût d’une unité encours.

Solution 1 :

Elément de Encours αi Equivalent Unités Total Total Coût de


charges fini Ni finies Nf quantité charge production
Nti Cti unitaire Cqi
Mat 1ère 3 000 2/3 2 000* 3 000 5 000 10 000 2 Dinars
MOD 3 000 1/3 1 000** 3 000 4 000 15 000 3,75 Dinars
Charges 3 000 1 3 000 3 000 6 000 3 000 0,5 Dinars
indirectes

* : Avec cette quantité de matière première consommée par 3 000 unité encours, on peut
produire production équivalente 2 000 unités des produits finis ;

** : Les dépenses affectées aux encours (main d’œuvre) nous permettent de produire 1 000
unité de produits finis.

Ce = 2*2/3 + 3,75*1/3 + 0,5*1 = 3,083 Dinars ;

Coût total des encours = 9 249 Dinars.

29
Application 2 :

La société « X.Y.Z » a pour activité la production des costumes pour hommes, elle
cherche à déterminer les coûts de production d'un costume.

- Les charges engagées au cours du mois de février ont été de 164 462 D
- Encours initial = 110 costumes
- Production février = 718 costumes
- Encours final = 80 vestes encours
- Le coût prévu d'un costume achevé se compose :

Eléments Total
* Charges directes :
- Matières 143
- Mod. 95
* Charges indirectes
- Atelier 1 8
- Atelier 2 16

Les stades d'élaboration des encours :

Eléments Ei Ef
Matières 100% 60%
MOD 80% 40%
Atelier 1 75% 25%
Atelier 2 20% 0%

T. A .F : Evaluer l'Encours initial ( Ei ), l'encours final ( Ef ) ainsi que la production


terminée.

30
Solution 2 :

Eléments E initial E final


Charges Directes :
-Mire 143 85,8
-MOD 76 38
charges Indirectes :
-Atelier 1 6 2
-Atelier 2 3,2 0
Total 228,2 125,8

- Valeur Ei= 110 x 282,2 = 25 102 Dinars ;


- Valeur Ef = 80 x 125,8 = 10 064 Dinars ;
- Coût de production achevée = 164 462 + 25 102 – 10 064 = 179 500 ;
- Coût de production d'un costume = 179 500/718 = 250 Dinars.

2. les produits dérivés

La production des produits finis génère le plus souvent des produits résiduels (déchets
et rebuts) et des sous produits. Ces éléments ne sont pas généralement sans valeur donc
peuvent être vendus, évacués ou réutilisées des l'entreprise. D'où la nécessité d'en tenir
compte des l'évaluation du c de production.

a) les produits résiduels: (PR)

o Les déchets: sont des résidus de fabrication constitués soit par des éléments de
matières ou des impuretés dégagées par la production.
o Les rebut: sont des produits de mauvaise qualité et impropres à l'usage prévu
tels que: des produits finis détériorés ou éléments à dimension non conformes.

Deux cas sont à considérer :

o les produits résiduels inutilisables.


o les produits résiduels utilisables

31
Les produits résiduels inutilisables :

Ils n'ont pas une valeur d'échange donc il est donc inutile d'en déterminer un coût et
d'en détenir un stock. Mais leur évaluation nécessite des frais (transport, MOD ). Ces frais
sont à incorporer au coût de production du produit fini origine de ces résidus.

Les produits résiduels utilisables vendus :

 Une première solution: le prix de vente vient en déduction du coût de


production (solution préconisée par N.S.C.E)
 Une deuxième solution: le Px de vente vient s'ajouter au résultat analytique du
produit fini d'où provient le produit résiduel.

Résultat du produit fini (x) = ( CA+ Prix de vente (PR) ) - coût de revient de (x).

 Ou bien: le prix de vente s'ajoute au résultat global de CAG donc il représente


ainsi 1 produit à coût nul.

Résultat CAG = Résultat x +Résultat y + prix de vente (PR)

Application :

Dans un atelier, on a obtenu 10.000 kg d'un produit principal P et 200kg de produits


résiduels. Le coût total s'élève à 780.000 D.

Les produits résiduels ont été vendus à 15 D le kg et le produit P à 90 D le kg.


Calculer le coût de production du produit P et le résultat global.

Solution :

Le coût de production du PF = 780.000 - (200 x 15) =777 000 D

Le coût de production /kg = 777 000/10 000 = 77, 7 D

Résultat global = (10.000x 90) - 780.000 + (200 x 15) = 123.000 D

32
Produits résiduels réutilisés par l'entreprise :

Dans ce cas, ces éléments peuvent être évalués au prix du marché (s'il y a un marché)
ou à une valeur forfaitaire. Leur valeur sera déduite du coût de production du produit fini
origine et ajoutée au coût de production du produit dans lequel ils seront utilisés.

Application :

L'entreprise « La classe » a pour objet la fabrication des bureaux de luxe. Dans son
processus de fabrication elle obtient des PR utilisés dans la fabrication des petits bureaux pour
enfants. Les dépenses engagées dans la production des grands bureaux ont été les suivantes :

Matières premières 27.000

MOD 16.500

Charges indirectes 13.500

Total 57.000

On obtient 30 bureaux, et des produits résiduels valant sur le marché 3 000 Dinars. En
plus des PR, les dépenses engagées dans la production de 30 petits bureaux ont été les
suivantes :

Matières premières 1700 D

MOD 1150 D

Charge ind 750 D

Total 3600 D

T AF : calculer le coût de production de chaque type de bureau.

Correction

- Le coût de production des bureaux de luxe = 57000 - 3000 = 54000D.

33
- Le coût de production des bureaux pour enfant = Le prix de vente du produit résiduel
+ les dépenses engagées en matières premières + MOD + charges indirectes = 3000 +
3600 = 6600
- Le coût de Production / bureau luxe = 54000/30 = 1800 D
- Le coût de Production / bureau enfant = 6600/30 = 220 D

b) les sous-produits (S)

Un sous-produit est un produit secondaire obtenu au cours de la fabrication d'un


produit principal : objet essentiel de l'exploitation. D'où le problème de partage des charges de
production entre le produit principal et le sous-produit.

Exemple: une société pétrolière obtient de l'essence mais également comme: l'huile,

Goudron ….

Matière M sous-produit

Atelier1 produit principal Atelier 2

Coût de production P et S Sous-produit prêt à la vente

- Le prix de vente(S) = coût de revient + marge bénéficière


- Coût de revient(S) = prix de vente -marge bénéficiaire
- Coût de revient(S) = coût de production + coût de Distribution
- Coût production (At2) = coût de revient - coût de distribution.
- Coût production (At1) = coût de production (At2) - traitements complémentaire
(matières, MOD, charges indirectes).
- Coût de production du produit principal P = les charges totales de production - coût de
production (At2) (S).

34
Donc :

Prix de vente

- Marge bénéficiaire

= Coût revient

- coût Distribution

= Coût de production après traitements complémentaires

-coût traitement (Matières. MOD. charges indirectes)

= Coût production de S avant traitements (déduire du coût de production du produit

Principal).

Application :

La fabrication des chaussures donne comme sous-produits des porte-monnaie.


L'ensemble des dépenses engagées pour la production est :

- Matières 87 450 D
- MOD 22 500 D
- Charges indirectes 70 000 D

179 950 D

Les porte-monnaie subissent des traitements complémentaires pour être prêt à la vente.
Les charges de traitement sont:

- MOD 3 300 D
- Autres charges 450 D

La production de l'exercice a été de 7 000 paires de chaussures et 7600 porte-monnaie qui a


été vendu à 3 D l’unité avec une marge sur coût de production de 25% du prix de vente et les
coûts de distribution s'élèvent à 200Dinars.
T .A. F : Calculer le coût de production d'une paire de chaussure.

35
Solution

b-1- Si les produits et sous­produits s’expriment avec la même unité physique (le Kg par
exemple), ont peut évaluer le sous-produit en calculant le coût de production unitaire (par
Kg).

Exemple : Soit un coût de production global de 88 000 D pour une fabrication totale de
100 000 m de coton, se détaillant comme suit :

- X : coton bleu…………….30 000 m


- Y : coton jaune…………...35 000 m
- Z : coton vert …………...35 000 m

TAF : Calculer le coût de production des trois


tissus.

Solution

b- 2 Méthode de prix de marché : Lorsque les produits sont de valeurs et de natures


différentes, on calcule le coût de production pour 1 D de chiffre d’affaire. On admet ainsi que
le produit le plus cher doit avoir le prix le plus élevé.

Exemple : La fabrication de 55 000 unités d’un produit A et de 20 000 unités d’un


sous-produit B a coûté au total 17 150 D.

TAF : Déterminer le coût de production de A ainsi que celui de B sachant que les
prix de vente unitaire respectifs sont de 0,4 D et 0,125 D.

Solution

1. Emballages perdus

Ils sont livrés aux clients avec les produits et ne pouvant pas être repris par l’entreprise.

a- Evaluation : Ces emballages sont généralement achetés, mais ils peuvent parfois être
produits par l’entreprise elle­même. S’ils sont achetés, l’évaluation se fera au
coût d’achat et dans le cas contraire au coût de production. Dans les deux cas, une fiche de
stock doit être tenue, si ces emballages sont stockables.

b- Imputation du coût des emballages : Deux cas sont possibles :

36
1er cas : Les produits sont emballés avant d’être stockés : le coût des emballages est affecté
aux coûts de production des « produits finis conditionnés ». Exemple : Boissons mise dans des
bouteilles en plastique. Yaourt mis dans des pots.

2ème cas : Les produits ne sont emballés qu’au moment de la vente : le coût des
emballages est alors affecté aux coûts de distribution des produits concernés. Exemple : Un
produit mis en caisses cartonnées afin d’être distribué.

2. Emballages récupérables :

Ces emballages sont consignés ou prêtés aux clients : ils peuvent être provisoirement
conservés par ces derniers, mais ils demeurent toujours à la propriété de l’entreprise sauf en
cas de cession.

a- Evaluation : Ils sont évalués, comme les emballages perdus, soit au coût d’achat, soit au
coût de production.

b- Traitement du coût des emballages : Cette catégorie d’emballage est considérée comme
une entité indépendante du produit. Donc, leur coût ne peut être imputé au coût des produits.
Si ces emballages sont stockables, il sera opportun de tenir des comptes de stock afin de gérer
leurs entrées et sorties.

Les emballages peuvent être :

- Non récupérables : leur coût est imputé au coût des produits correspondants.

- Récupérable : sont traités comme une entité indépendante.

37
Section5 : L’imputation rationnelle des charges fixes

L’imputation rationnelle des charges fixes est un prolongement de la méthode du coût


complet réel. Elle a pour objectif de corriger l’incidence de variation de l’activité sur le calcul
du coût de production du produit, donc elle neutralise l’effet de la variation de l’activité.
Généralement lorsque le niveau de l’activité augmente, le coût unitaire de production ou de
revient diminue, car un même montant de charge fixe est imputé à un nombre plus grand de
fabrication. La méthode d’imputation rationnelle des charges fixes consiste à éliminer d’une
façon fictive l’effet de la variation du niveau de production sur le coût en pondérant le
montant des charges réelles qui seront imputées aux coûts. Cela suppose que l’entreprise
puisse définir un niveau d’activité normale.

Coefficient d’imputation rationnelle : CIR = Activité Réelle/Activité Normale

Les charges fixes à imputer : Ch Fixes imputées = Ch fixes réelles * CIR

Exemple :
L’activité normale d’une entreprise est 1000 unités de produit finis.
Les charges variables unitaire s’élève à 2 dinars par produit.
Les charges fixes totales égale à 400 dinars par produit.
Le mois suivant (M+1) l’activité chute à 800 unités.
Le mois M+2 l’activité augmente à 1250 unités.
TAF :
Déterminer les coûts de production pour les mois M, M+1 et M+2 en pratiquant la méthode
d’imputation rationnelle des charges fixes.
Até Normale Sous Até 800 Sur Até 1250
1000

CVT 2 000 1 600 2 500


CF réelles 400 400 400
CIR - 0,8 1,25
CF à imputer 400 320 500
CP°/IR 2 400 1 920 3 000
CP°U/IR 2,4 2,4 2,4
CP°/Réel 2,4 2,5 2,32

38
Différence d’IR - -0,1 0,08

L’application de la méthode d’IR nécessite la décomposition des charges en charges fixes et


charges variables et la détermination des niveaux d’activités normaux.

I. La décomposition des charges


Les charges rétenues par la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes.

1. Les charges directes :


 Variables qui seront affectées au coût de revient sans traitement préalable ;
 Fixes qui seront affectées au calcul du coût moyennant leurs imputation rationnelle.
2. Les charges indirectes
 Variables qui vont transitées par les différents centres (répartition primaire, secondaire
…)
 Fixes qui seront imputées en fonction de l’indice de l’activité des centres avant d’être
repartie sur les produits.

II. Détermination du niveau d’activité normale


1. Détermination à partir des capacités de production des ateliers
On admet par ce procédé que tout ce qui est fabriqué est vendu, donc il sera possible de
déterminer :
 Le niveau normal des ventes ;
 Le niveau normal des heures de main d’oeuvre ;
 Le niveau normal des consommations de matière première…etc.
2. Détermination à partir d’un niveau de vente moyen prévu
Dans ce deuxième procédé on parle du principe que le marché défini le niveau d’activité
normale.

III. Procédure de détermination de coût de revient complet selon IRCF


Le principe général qui a été développé par les sections homogène est maintenu mais
avec la différence que les charges directes et indirectes sont éclatées en charges directes
variables et fixes et charges indirectes variables et fixes.

39
1. La répartition primaire des charges indirectes
Les charges indirectes sont réparties entre les différentes sections en terme des charges
indirectes fixes et charges indirectes variables.

2. Imputation rationnelle des charges indirectes fixes


L’imputation des charges indirectes fixes se fera en fonction de l’indice de l’activité de
chaque section, avec :
Indice de l’activité de la section :
IA = Nbre d’UO Réelle/Nbre D’UO normale

NB : Seul les charges fixes imputées et les charges variables seront retenues pour le calcul de
coût de l’unité d’œuvre de la section.

3. Répartition des frais des centres auxiliaires


a. Cas où la section auxiliaire ne dispose pas d’un CIR
Les frais fixes de cette section sont repartis sur les sections bénéficiaires selon les clés
de répartition secondaire retenus. Ce frais viennent s’ajouter aux frais fixes de la section
bénéficiaire et seront imputés selon le CIR de cette section.
b. Cas où la section auxiliaire dispose d’un CIR
Dans ce cas et avant leur répartition, les frais fixes de la section sont imputés
rationnellement selon le CIR de cette même section. Après leur imputation, ces frais fixes
viennent s’ajouter à ceux de la section bénéficiaire où ils ne subiront pas une autre imputation.

40
Chapitre 5 :

Les coûts Partiels

Section 1 : Méthode du coût variable ou direct costing

I. Présentation des coûts utilisés par la méthode

La méthode de coût variable permet d’obtenir les coûts partiels en incorporant que le
seul élément des charges variables pour se faire une distinction doit être faite entre les charges
variables et les charges fixes (charges de structure).

1- Charges variables

a- Définition
Les charges variables appelées aussi charges opérationnelles sont liées à l’utilisation
de la structure productive de l’entreprise, elles sont proportionnelle au niveau d’activité :
- Les charges variables d’approvisionnement dépendent des quantités achetées ;
- Les charges variables de production sont liées des quantités produites ;
Les charges variables de distribution sont liées des quantités vendues.

b- Comportement des charges variables


La relation entre le niveau d’une charge variable est un critère de variabilité peut
s’inscrire dans l’un de deux cas suivants :
 Proportionnalité entre les charges variables et l’indicateur de variable retenu : Dans
ce cas on considère une relation linéaire entre le montant de la charge et son indicateur
de variabilité.
Conséquences : le coût variable unitaire (CVU) est considéré comme constant
CV = vY donc CVU = CV/Y = v avec v est une constante.

41
Or cette stricte proportionnalité entre le niveau de la charge et son indicateur de
variabilité est un cas particulier qui n’est valable que dans des conditions d’activité
particulière.
 Cas générale : Le trois phases d’évolution des charges variables dans la réalité. Dans
la réalité l’évolution des charges variables met en évidence trois types de
comportement :
- Phase 1 : Phase de démarrage où tout accroissement de volume d’activité
provoque une augmentation plus que proportionnelle des charges variables, ceci
est due au coût en particulier au coût d’apprentissage, au gaspillage, etc…
- Phase 2 : Lorsque le coût de démarrage est diminue l’hypothèse de stricte
proportionnalité entre le niveau des charges variables et les niveaux d’activité peut
être vérifié. Chaque unité additionnelle des produits occasionne un coût variable a
peu prés constant ;
- Phase 3 : La saturation des moyens de production entraîne des surcoûts
(généralement les heures supplémentaire, gaspillage de matière…).

Coût

Phase 1 Phase2 Phase3 Q(y)

2- Les charges fixes ou de structure :

a- Définition
Les charges de structure sont constituées par les charges liés à l’existence des moyens
de production et donc de capacité productif et/ou de vente. Ces charges n’évoluent que très
peu d’une période à une autre tant que l’activité reste dans la limite de capacité de production
d’où leur appellation des charges fixes.

42
b- Comportement des charges fixes
Les charges de structure peuvent évoluer, mais cette évolution est entraînée par la
modification de capacité de production. Il est clair que cette évolution est discontinue, elle se
fait par pallier, chaque pallier correspond à un changement de la structure productive :
CF

S2 (2 ateliers, 20 machines)

S1 (1 atelier, 10 machines)

Charges directes Charges indirectes


Charges variables - Matière première ; - Electricité ;
- Charges du personnel - Petites outillages ;
(MOD, commission…) → Matières consommables
- Transport sur ventes.

Charges fixes - Publicité (pour un - Loyer ;


produits) ; - Amortissements ;
- Amortissement (pour - Assurances ;
une machine spécifique à - Publicité (pour plusieurs
un produit) ; produits) ;
- Charges du personnel - Taxes payés ;
(chef du produit). - Charges du personnel
(cadres).

3- Le problème posé par les charges mixtes ou semi variables


Les charges semi variables comportent une partie fixe et une partie variable qu’il est
difficile de connaître à priori, par exemple les salaires mensuels : le montant de ces charges
correspond généralement au nombre d’heures de présence au travail. les salaires seront
toujours constants (donc fixe). Mais, s’il y a des heures supplémentaires elles seront

43
considérées comme étant des charges variables puisqu’elles dépendent du niveau d’activité et
donc deviendront variables.

II. Le direct costing simple

I- La procédure de calcul des coûts variables

Les étapes de calcul aboutissant à la détermination du coût de revient est quasi-


identique que celle de la méthode de coût complet.
La différence réside dans le fait que seul les éléments des charges variables seront incorporés.
Nous auront par conséquence à établir pour chaque produit :
- Charges variables de production des quantités produite pendant la période ;
- Charges variables de production des quantités vendues ;
- Les diverses charges ;
- Les charges variables de distribution.
Pour les charges fixes seront supportées en bloc pour l’ensemble des produits.

II- Calcul de marge sur coût variable

On désigne par :
M/CV : Marge sur coût variable total ;
CA : Le chiffre d’affaires ;
CV : Le coût variable total ;
P : Prix de vente ;
Y : Quantité vendue ;
v : Coût variable unitaire.
On a :
M/CV = CA – CV
M/CV = P.Y – v.Y
M/CV = (P – v).Y avec (p – v) la marge sur coût variable unitaire.

Interprétation :

44
La marge sur coût variable total peut être considéré comme la contribution d’un
produit à la couverture des charges fixes et de dégager un résultat bénéficiaire.
Si on désigne par :
R : Le résultat ;
CF : Les charges fixes.
on a :
R = CA – CV – CF
R = M/CV – CF
Si M/CV < CF → Résultat déficitaire (Perte) ;
Si M/CV = CF → Résultat nul → Seuil de rentabilité ;
Si M/CV > CF → Résultat bénéficiaire (Profit).
Cette analyse de performance peut être affiner (plus intéressant) en utilisant le taux de
marge que n’est autre que le rapport entre la marge sur coût variable et le chiffre d’affaires :
Taux de marge = M/CV / CA
Taux de marge = (CA – CV) / CA = 1- CV / CA.

III. Le direct costing évolué

1- Principe de la méthode
Le direct costing évolué est un prolongement de la méthode direct costing simple. Elle
prend en compte au delà des charges variables, les charges fixes spécifiques aux produits
analysés.

2- Démarche

a- Répartition des charges variables


Comme pour le direct costing simple, les charges variables sont répartie par section
puis, déduite du chiffre d’affaires afin de déterminer la marge sur coût variables.

b- Répartition des charges fixes


Il faut d’abord les scinder en charges communes et charges spécifiques :

45
 Les charges fixes communes : Elles ne sont pas affectées aux produits et
constituent un bloc que le direct costing évolué n’essaie pas de scinder, car on ne
possède pas les clés ou les informations permettant de les affecter par produit ;
 Les charges fixes spécifiques : On pourrait les appeler des charges fixes directes,
car elles sont affectées aux produits. C’est le cas d’une partie des dotations aux
amortissements relatifs aux équipements affectés par produits dont la valeur peut
être considérée comme spécifique.
Si une entreprise dispose de cinq machines M1, M2, M3, M4, M5 ; et si on suppose que
M1 et M2 travaillent uniquement pour le produit P1 et que M3 et M4 sont consacrées au produit
P2 ; on pourra raisonnablement considéré que la dotation aux amortissements de M 1 et de M2
sont des coûts fixes spécifiques au produit P1, que la dotation aux amortissements de M3 et de
M4 sont spécifiques au produit P2 et que la dotation aux amortissement de M5 est une charges
fixe commune.
Dans cette méthode il y a deux niveaux des marges :
- Marge sur coûts variables : M/CV ;
- Marge de contribution : elle est calculée par produit en diminuant de la marge sur coûts
variables du produit les charges fixes spécifiques ou directes.

La démarche du direct costing évolué consiste à dépasser le stade de détermination de


la marge sur coûts variables et affiner l’analyse afin de dégager une marge sur coûts fixes
spécifiques et ce en suivant le processus de calcul suivant :

Produits P1 P2 Pn Total
Eléments
CA CA1 CA2 CAn CA
– CV CV1 CV2 CVn CV
= M/CV M/CV1 M/CV2 M/CVn M/CV
Taux de marge (Tm) Tm1 Tm2 Tmn Tm
– CFs CFs1 CFs2 CFsn CFs
= M/CFs M/CFs1 M/ !CFs2 M/CFsn M/CFs
Taux de marge semi brute (Tmsb) Tmsb1 Tmsb2 Tmsbn Tmsb
– CFc CFc
= Résultat global R

46
Avec :
CFs : Coûts fixes spécifiques ;
CFc : Coûts fixes communs ;
M/CFs : Marge sur coûts spécifiques.

Application :

Le responsable de l’entreprise « MBZ » s’interroge sur l’opportunité de continuer la


fabrication de 3 produits X, Y et Z.
Pour 19N, on a les informations suivantes :
 Stocks (évalués en coûts variables) :
- 300 X à 49 um ;
- 500 Y à 145 um ;
- 100 Z à 48 um.
 Production de la période : 200X, 500Y et 400 Z ;
 Consommation de matière première de la période :
- X : 2 600 um ;
- Y : 28 240 um ;
- Z : 10 375 um.
Les charges de la période sont reparties dans le tableau suivant :

X Y Z
Charges variable de production 7 620 41 350 9 841
Charges variables de distribution 1 200 4 220 1 580
Charges fixes directes 1 860 3 520 230

 Les ventes :
- 400X à 85 um ;
- 800 Y à 150 um ;
- 300 Z à 81 um.

47
Travail à faire :

1- Calculez la marge sur coûts variables de chaque produit.


2- Calculez la marge sur coût de contribution de chaque produit.
3- Quelle modification de la production proposez vous ? à quelle condition ?

Correction

1-
 Détermination du coût variable de production

Désignations X Y Z
Matières premières 2 600 28 240 10 375
Coûts variables (CV) 7 620 41 350 9 841
Coûts variables de production (CVP) 10 220 69 590 20 216
CVP/unitaire 51.1 139.18 50.54

 Inventaire permanent des produits finis :

Désignations X Y Z
Solde initial (SI) 14 700 72 500 4 800
Entrés 10 220 69 590 20 216
Disponible 24 920 142 090 25 016
CMUP 49.84 142.090 50.03
Coût de production/quantités vendues 19 936 113 672 15 009
Solde final (SF) 4 984 28 418 10 006

 Marges sur coûts variables et marges de contribution

48
Désignations X Y Z
CA 34 000 120 000 24 300
– CVP 19 936 113 672 15 009
– CV distribution 1 200 4 220 1 580
M/CV 12 864 2 108 7 711
Charges fixes spécifiques 1 860 3 520 230
Marge de contribution 11 004 – 1 412 7 481

On remarque que la marge de contribution dégagée par Y est négative.


M/CVu(Y) = MCV / Y = 2 108/800 = 2.635
Les charges spécifiques représentent 3 520 um. Comment peut on couvrir ces charges fixes ?
Il faut que la M/CVu multipliée par la quantité à vendre égale au montant des charges fixes
spécifiques : 2.635 * (quantité à vendre) = 3 520 um
Donc la quantité à vendre de Y pour couvrir la totalité des charges fixes spécifiques et par la
suite dégager une marge de contribution nulle est égale à :
3 520/2.635 = 1 336 unités.
Il convient d’augmenter les ventes de Y de 536 unités pour couvrir les charges variables et les
charges fixes spécifiques à ce produit. Dans le cas où les ventes de Y restent les même,
l’entreprise a intérêt arrêter la production de ce produit.

Section 2 : Le coût marginal


Jusqu’à maintenant, nous avons analysé le coût de revient d’une activité donnée.
Grâce à la technique du coût marginal, nous pouvons analyser le coût de production quand
l’activité varie. La variation de celle-ci se répercute sur les charges fixes et variables. Ainsi,
lorsqu’une activité de production atteint sa capacité normale, il devient intéressant de calculer
le de revient d’une unité supplémentaire.

1- Définition
Le coût marginal peut être défini comme le coût de la dernière unité ou de la dernière
série fabriqué et vendue.

49
Il peut être calculé par différence entre le coût de n+1 unités et celui de n unités
fabriquées et vendues : Cm = CTn+1 – CTn
Remarquons cependant que le passage d’un niveau de production donné à un autre
peut se faire :
 Au sein d’une même structure lorsque les équipements actuellement disponibles
permettent la réalisation d’unités ou des séries supplémentaires. Dans ce cas, les unités
supplémentaires produites entraînent uniquement un accroissement des charges
variables.
 Lorsque la structure actuelle ne permet pas un tel passage, la production
supplémentaire nécessite des nouveaux investissements en matériel, personnel, etc.
dans ce cas les unités supplémentaires produites entraînent un accroissement des
charges variables mais aussi des charges fixes.
Donc la production ou la vente supplémentaire peut entraîner :
- Soit une augmentation des coûts variables sans augmentation des coûts fixes ;
- Soit une augmentation des coût variables et fixes.

2- Exemple d’analyse
a- Les prévisions
Une entreprise fabrique et vend des ensembles sanitaires. Sa capacité actuelle permet
dans les conditions normales de fabriquer 500 ensembles par mois par série de 100
ensembles ; soit 5 séries par mois.
L’entreprise peut produire jusqu’à 700 ensembles en recourant à des heures supplémentaires.
Pour produire plus de 700 ensembles, des investissements supplémentaires seraient
nécessaires, qui se traduisent par des charges de structure nouvelles.
Les prévisions de production et de coûts sont données dans le tableau suivant :

Production 400 500 600 700 800 900 1000


Charges de
structure 336 336 000 336 000 336 000 504 000 504 000 504 000
Charges 000
variables 250 000 330 000 410 000 400 000 450 000 500 000
200
000

50
Coût total 536 586 000 666 000 746 000 904 000 954 000 1 004
000 000

b- Le calcul du coût marginal


A chaque niveau de production, il suffit de calculer l’accroissement du coût total par
rapport au niveau précédent pour obtenir le coût marginal par série supplémentaire.
Le coût marginal après ensembles supplémentaires sera obtenu en devisant le coût marginal
de la série par 100.

Production 400 500 600 700 800 900 1000


Coût total 536 586 666 746 904 954 1 004
Coût marginal de 000 000 000 000 000 000 000
série …… 50 000 80 000 80 000 158 50 000 50 000
Coût marginal ….. 500 800 800 000 500 500
unitaire 1 580

c- Interprétation des résultats


Lorsque la production passe de 4 à 5 séries, le coût marginal de série est de 50 000 ;
il correspond au coût variable de production.
Pour la 6ème et la 7ème série, le coût marginal passe à 80 000. il s’agit toujours de
charges variables, mais dont le montant unitaire a augmenté car, l’entreprise produit au delà
de sa capacité normale ce qui la contrait de faire appel à des heures supplémentaire, des sous-
traitants, etc…
A partir de la 9ème série, on retrouve pour le marginal, le coût variable normal.
Le tableau suivant permet une comparaison des différents coûts unitaires :

Production 400 500 600 700 800 900 1000


Coût total 536 586 666 746 904 954 1 004
Coût marginal de 000 000 000 000 000 000 000
série ...… 50 000 80 000 80 000 158 50 000 50 000
Coût marginal ….. 500 800 800 000 500 500
unitaire ….. 1 172 1 110 1 066 1 580 1 060 1 004

51
Coût complet ….. 500 550 586 1 130 500 500
unitaire 500
Coût variable
unitaire

On remarque à partir de cet exemple que le coût marginal reste égal au coût variable :
 Si la nouvelle production n’entraîne pas un accroissement des charges fixes ;
 Si les charges variables unitaires restent constantes.

3- Intérêt de la méthode
A la différence du coût complet et du coût variable, le coût marginal n’est pas une
méthode de calcul des coûts. Il s’agit seulement d’un outil de prévision et de prise de décision
qui permet de répondre à certaines questions telles que par exemple :
 Doit-on accepter des nouvelles commandes et à quelles prix doit-on les facturées pour
assurer la marge souhaitée ou du moins ne pas supporter des pertes ;
 Compte tenu des coûts supplémentaires, aura-t-on intérêt à fabriquer nous même les
unités supplémentaires ou bien par la sous-traitance ;
 On dispose d’une base de négociation avec les sous-traitant.

Section 3 : Le seuil de rentabilité


Les coûts d’une entreprise peuvent être subdivisés en coût fixes et en coûts variables.
Les premiers sont indépendants du niveau de la production (amortissements, loyers…) et les
seconds sont dépendants du niveau de la production (matières première, STEG, SONEDE).

Les relations entre les coûts fixes et variables, le volume de production et les bénéfices sont
mises en évidence par le seuil de rentabilité.

I- Définition
Le seuil de rentabilité indique le niveau de production pour lequel l’entreprise ne
réalise ni bénéfice ni perte. Donc, le seuil de rentabilité peut être définie comme étant le
niveau de production pour lequel les revenus totaux sont égaux aux coûts totaux.
Au dessous de ce seuil, l’entreprise consacre son activité pour la couverture de ses
coûts ; elle réalise alors des pertes. Au dessus de cette limite, l’activité arrive à couvrir les
charges et l’entreprise commence à réaliser des profits.

52
Exprimé en valeur, le seuil de rentabilité s’appelle chiffre d’affaires critique. C’est le
niveau des ventes qui permet à l’entreprise de couvrir l’intégralité de ses charges fixes et
variables.
En dessous de ce niveau, l’entreprise n’arrive pas à couvrir ses coûts et elle ne peut
réaliser que des pertes. En dépassant ce seuil de vente, l’entreprise arrive à couvrir ses charges
et dégager un profit.

II- Expression du seuil de rentabilité


Le seuil de rentabilité ainsi défini peut être exprimé selon deux manières :
- Une manière algébrique qui débouche sur une formulation mathématique ;
- Une manière graphique permettant de visualiser cette notion.

1- Expression algébrique
La définition du seuil de rentabilité est basée sur l’égalité de recette total et du coût
total. Concernant le coût total, on peut se permettre d’adopter la formule linéaire, car le seuil
de rentabilité est un outil de gestion de court terme.
On désigne par :
Q : Quantité produite (supposé égale à la quantité vendue)
P : Prix de vente unitaire (supposé constant quelque soit la quantité vendue)
v : Coût variable unitaire (supposé constant peu importe la quantité produite)
F : coûts fixes totaux
Nous savons que le seuil de rentabilité correspond à un profit nul, on peut ecrire :
Profit = 0 Revenus totaux = coûts totaux
P.Q = v.Q + F
P.Q – v.Q – F = 0
(P – v).Q = F
D’où le seuil de rentabilité est alors : Q* = F / (P-v)
La quantité Q constitue une mesure du seuil de rentabilité et dépend directement des coûts
fixes totaux, à savoir les coûts fixes opérationnels (d’exploitation) et les coûts fixes
financiers. Elle est aussi une fonction inverse de l’écart entre le prix de vente unitaire et le
coût variable unitaire. Cet écart est la marge unitaire sur coût variable.

Il est possible de calculer le seuil de rentabilité en fonction du montant des ventes. Ce


seuil est appelé le Chiffre d’Affaires Critique.

53
Le chiffre d’affaires critique noté Cac est obtenu ainsi :
CT = t.CA + F
Avec CA : chiffre d’affaires ;
t : taux de variabilité des coût par rapport au chiffre d’affaires ;
On peut alors exprimer le chiffre d’affaires critique par :
CA = CV + F
CA = t.CA + F
CA – t.CA – F = 0
(1–t).CA = F
On peut donc ecrire :
CAc= F / (1–t) = P. Q*
(1–t) s’appelle taux de marge ; le chiffre d’affaires critique est donc obtenu par le quotient du
coût fixe par le taux de marge.

2- Expression graphique
Elle peut être obtenue de deux façons :
- Soit en terme de qualité ;
- Soit en terme de valeur.
a- Formulation en terme de qualité
Elle est représentée :
 Soit à partir de la formule générale : P.Q = v.Q + F
Le seuil de rentabilité Q* sera obtenu par le projection du point d’intersection de la droite de
la recette et celle du coût total sur l’axe des abscisses. On aura donc la représentation
suivante :
CT RT = P.Q
RT
Profit CT = v.Q + F

F
Perte

Q* Q

54
 Soit à partir de la formule transformée (P – v).Q = F. le point mort Q* est alors obtenu par la
projection du point d’intersection de la droite de la marge sur coût variable M/CV = (P–v).Q
et celle du coût fixe sur l’axe des abscisses. Cela se traduit par le graphique suivant :

M/CV M/CV = (P–v).Q


F

Profit
F
Perte

Q* Q
b- Formulation en terme monétaire
Le chiffre d’affaires critique peut être représenté de deux manières :
 Soit à partir de la formule générale CA = t.CA + F. dans ce cas, il est obtenu en projetant
le point de rencontre de la droite des recettes CA et celle du coût total (v.Q + F) sur l’axe
des abscisses. Cela débouche sur la représentation suivante :

CT RT = CA
RT
Profit CT = t.CA + F

F
Perte

CAc CA

55
 Soit à partir de la formule (1–t).CA = F. le chiffre d’affaires critique est alors obtenu par
la projection du point d’intersection de la droite de la marge sur coût variable (M/CV = (1–
t).CA) et celle du coût fixe sur l’axe des abscisses. Cela se traduit par le graphique suivant :

M/CV M/CV = (1–t).CA


F

Profit
F
Perte

CAc CA
3- Détermination de délais de réalisation du seuil de rentabilité : le point mort
On distingue deux cas :
 Cas d’une activité uniforme dans le temps : vente régulière
Pm = (CA* / CA) * 12 mois
Exemple 1 :
Pour 19N l’entreprise prévoit vendre 5 000 unités et l’analyse de son seuil de rentabilité a
montré que Q* = 2 700 unités.
Quel sera son point mort ?
Pm = (2 700 / 5 000) * 12 = 6,48 mois = 6 mois + 14 jours.
 Cas d’une activité non uniforme dans le temps : Si l’activité n’est pas uniforme dans le
temps la procédure à suivre pour déterminer le délai de réalisation est le suivant :
Soit : Qi : La distribution du vente pour le mois i ;
Md : le mois qui correspond à la réalisation du seuil de rentabilité.
Q* = Σ Qi
Exemple 2 :
Même exemple précédent mais on a :

56
Mois Qi Mois Qi
Janvier 500 Juillet 100
Février 300 Août 400
Mars 200 Septembre 300
Avril 500 Octobre 100
Mai 400 Novembre 150
Juin 200 Décembre 300
Σ Qi = 3 450 unité ;
Pm = (3 450 / 5 000) * 12 = 8,28 = 8 mois et 8 jours.
Application :
Une entreprise a réalisé pendant l’année 19N un profit (π) de 37 500 dinars, ainsi que le coût
fixe (CF) et marge sur coût variable unitaire (M/CVu) sont égale respectivement à 46 875
dinars et 11,250 dinars.
TAF :
1- Déterminer la quantité produite (Q) ;
En 19N+1 le responsable a décidé de baisser le M/CVu de 1,250 dinars, cette baisse a entraîné
une augmentation de coût fixe de 3125 dinars.
2- Déterminer la quantité qu’il faut produire pour réaliser le même profit pour 19N ;
3- Déterminer le seuil de rentabilité (Q*) en 19N+1 ;
4- Déterminer le point mort.
Réponse :

57
§3- Détermination du seuil de rentabilité pour plusieurs produits
a- Existence des charges fixes spécifiques
Si le produit supporte des charges fixes spécifiques il serait possible d’appliquer la
technique de seuil de rentabilité séparément pour chaque produit, selon la formule suivante :
Qi* = Cfi / (Pi–vi)
b- Utilisation de l’unité de vente : pas de technique des charges fixes spécifiques
Lorsque le produit ne supporte pas des charges spécifiques, la détermination du seuil
de rentabilité passe par l’utilisation de l’unité de vente.

Une unité de vente est une unité théorique défini comme étant une combinaison des différents
produits vendus par l’entreprise.

On a :

αi : La part relative des unités du produit i vendu ;

(Pi–vi) : La marge sur coût variable unitaire du produit i : M/CVu i ;

UV* : Seuil de rentabilité de l’unité de vente.

On a :

UV = Σ α Qi

UV* = CF / Σ α(Pi–vi)

III- La marge de sécurité


La marge de sécurité peut être défini comme la différence entre le niveau d’activité
atteint ou prévu et le niveau d’activité du seuil de rentabilité.

Elle permet d’indiquer la diminution des ventes qui peut être tolérer sans que cela engendre
un résultat négatif.

On peut apprécier cette marge en calculant un coefficient de sécurité :

Cs = (CA – CA*) / CA

Cs = (Q – Q*) / Q

58