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Les engagements sociaux et IAS 19

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Les engagements sociaux et IAS 19

LES AVANTAGES SOCIAUX

Employee benefits : il s’agit de l’ensemble des avantages et des rémunérations consentis aux salariés à moyen et long terme.

Les formes de rémunérations sont nombreuses :

salaire bonus ou primes la prévoyance collective ou individuelle l’intéressement et la participation les stock-options (ou avantages sur les capitaux propres) les médailles du travail et les autres primes jubilaires (il n’y a pas d’écart actuariel) ; les congés à l’ancienneté les prestations retraites la couverture sociale du retraité l’accès au produits de l’entreprise à des tarifs préférentiels. Il y a deux types d’IFC (indemnités de fin de carrière) : plan social et mise en place d’indemnités pour favoriser les départs volontaires.

Les facteurs pouvant influencer l’évaluation des avantages sociaux :

la zone géographique le type d’avantage les secteurs d’activité

Le passif social :

Le passif social représente la comptabilisation d’un avantage social. Un passif social est bien sûr une valeur estimée. Il s’agit d’engagements à long terme. Actuellement il y a un débat pour déterminer si le passif social est une dette ou une provision. Il y a trois catégories d’avantages sociaux :

court terme : payés dans les douze mois long terme : payés dans plus de 12 mois post-emploi : payés après le départ en retraite du salarié.

Le référentiel comptable

IAS 19 IFRS 2 SFAS 87 : statements of financial accounting standards : évaluation et comptabilisation des régimes de retraite ; SFAS 88 : réduction et liquidation des régimes et indemnités de licenciement. SFAS 106 : couverture médicale post-emploi SFAS 132 : sur les informations à figurer dans l’annexe SFAS 123 : les stock options SFAS 112 : autres avantages avant départ en retraite

Toutes ces normes vont concerner les régimes à prestations définies. En effet, les régimes à cotisations définies n’ont pas de comptabilité complexe. Le coût du régime (les cotisations) sont comptabilisés au prora-temporis dans le PNL de l’entreprise. En effet, dans un régime à cotisations définies, l’entreprise va payer une cotisation annuelle par exemple du 1er mars 2008 au 28 février 2009, l’entreprise va comptabiliser dans son PNL 2008, les 10/12ème de la cotisation.

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Pour les régimes à prestations définies, la comptabilisation est beaucoup plus complexe : elle repose sur le calcul d’une PBO par la méthode des « unités de crédit projetées : projected unit credit method »

Il y a trois méthodes Projected unit credit method :

la PUCM standard la PUCM with service prorate la PUCM with acquisition prorate

Seule la méthode standard est préconisée par IAS 19. Elle est mal adaptée au marché français. C’est une méthode par escalier. En effet, la PBO augmente par pallier à chaque évaluation triennale de l’engagement.

La PUCM with service prorate consiste à prendre en compte le salaire projeté au terme mais calculée au prorata ancienneté actuelle sur ancienneté au terme. C’est une méthode prospective adaptée au marché français.

La PUCM with acquisition prorate concerne des engagements spécifiques comme les IFC en escalier par exemple. La PBO est égale à la VAP des droits au terme incluant la projection du salaire au prorata de l’ancienneté actuelle sur l’ancienneté plafonds des droits.

Rappel : les retraites chapeaux sont des régimes à prestations définies.

Comment pouvons-nous reconnaître un régime à prestations définies ?

Prestation définies ou defined prestations : le caractère défini de la prestation concerne les bénéficiaires et non l’employeur. La prestation est définie pour les bénéficiaires. Une prestation retraite est qualifiée de définie si il y a une promesse ou une garantie de l’employeur : par un exemple un taux de rendement garanti, un taux de conversion garanti pour la conversion en rente. L’engagement peut être également du en fonction d’un usage dont la suppression pour nuire au climat social, par exemple une entreprise qui avait l’habitude de financer le différentiel de prestation pour les salariés partant dans le cadre d’un régime de pré-retraite.

Un régime à prestations définies fait des engagements à long terme qu’il faut évaluer. Les normes comptables internationales recommandent que les régimes à prestations définies soient évalués tous les trois ans. Entre deux évaluations, l’entreprise réalise des projections annuelles afin d’avoir une estimation de son passif social. Pour faire simple, nous distinguons trois engagements à prestations définies : la retraite, la santé pour les retraité et les IFC et les médailles du travail.

Cette méthode d’évaluation comporte trois étapes de calcul :

1) évaluation des flux de prestations probables :

on détermine les flux de prestations qui seront à verser en fonction d’hypothèses actuarielles :

le profil de carrière la probabilité de rester dans l’entreprise la probabilité de survie

pour les contrats de prise en charge de la couverture médicale après le départ en retraite, la VAP est limitée au cofinancement que versent les retraités sous forme de cotisations.

2) actualisation des flux de prestations :

on détermine un taux d’actualisation

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dans les phases d’évaluation et d’actualisation il faut faire des hypothèses internes et externes. Ces hypothèses doivent être best estimated c’est-à-dire ni trop prudente ni trop optimiste.

La VAP représente la totalité des engagements à la date d’évaluation avec la projection des salaires au terme. C’est la valeur à l’instant t des droits au termes incluant la valeur du salaire au terme.

La VAP est un calcul mathématique.

Dans la pratique les entreprises font leur hypothèses pour des ensembles homogènes (collèges de bénéficiaires).

Pour le taux d’actualisation, il faut prendre le taux des obligations des entreprises de premier ordre. Actuellement, nous pouvons prendre un taux de 4%.

Pour les « engagements de frais de santé pour les retraités, les hypothèses importantes sont :

la table de mortalité le taux de revalorisation de la prestation le taux de revalorisation des cotisations le taux d’actualisation

Pour les engagements de retraites, les hypothèses importantes sont :

la table de mortalité le taux de revalorisation des retraites le taux d’actualisation

Pour les IFC et la médailles du travail, les hypothèses essentielles sont :

le turn-over le taux d’actualisation le profil de carrière

3) détermination de l’engagement comptable à la date d’évaluation :

il s’agit de calculer la DBO ou la PBO PBO : projected benefit obligation DBO : defined benefit obligation

La PBO est calculée à partir d’un coefficient de proratisation qui est déterminé en fonction du degré d’avancement de chacun des bénéficiaires dans l’acquistion de droits au titre du régime

En quelque sorte la PBO c’est la VAP de l’exercice antérieure.

La PBO est une convention comptable. Elle dépend du référentiel choisi.

PBO calculée avec la méthode standard : PBO = VAP * (droit acquis / droit en totalité)

PBO calculée avec la PUCM with service prorate : PBO = VAP * ( ancienneté actuelle /ancienneté totale)

PBO calculée avec la PUCM avec acquisition prorate PBO = VAP * (ancienneté actuelle / ancienneté plafond)

Après avoir déterminé la PBO, il faut traiter les écarts actuariels entre cette PBO et la provision comptable. Il s’agit des écarts entre la PBO calculée au titre de l’exercice N et celle figurant dans les comptes au titre de l’exercice N-1. Les écarts actuariels peuvent être traités de eux façons :

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un amortissement one shot où la provision est égale à la PBO un amortissement progressif avec ou sans corridor de l’écart actuariel.

PBO = provision + MNA + actifs financiers

MNA = montants non amortis = FTA + changement de régime + les écarts actuariels.

FTA : first time to adoption : ce sont les écarts entre la valorisation en normes française et celle en IAS 19 qui peuvent être amorti linéairement au plus sur 5 ans Les changements de régime peuvent être amorties sur la durée résiduelle d’activité.

Le corridor correspond au maximum entre 10% de la VAP à la date de clôture 10% de la fair value des actifs du régime

Par exemple, au titre de l’exercice 2004, j’ai estimé une PBO de 100 euros. Le 31/12/04, la PBO réelle est de 150 euros. J’ai un écart actuarielle de 50 euros dans mes comptes pour 2005, j’ai estimé une PBO de 180 euros.

La PBO estimée pour 2005 = PBO réelle 2004 + droit de l’année 2005 (service cost) + charge d’intérêts 2005 (interest cost) – les prestations versées en 2005.

Que faire de l’écart actuariel ?

Si j’opte pour le one shot , je comptabilise pour 2005 toute la PBO estimée à savoir 180 euros.

Si j’opte pour l’amortissement mais sans utilisation du corridor. La durée résiduelle est par exemple de 10 ans. Chaque année la dotation de l’amortissement est de 5 euros. Ma PBO pour 2005 est de 180 – 50 euros d’écarts actuariels + 5 euros donc la provision pour 2005 est de 135 euros. Il reste 45 euros hors provisions à passer en charge lors des exercices suivants.

Si j’opte pour l’amortissement avec utilisation du corridor : Mon corridor est de 10% de la PBO 2005 = 10%*180 = 18 L’écart actuariel est de 50. L’excédent de l’écart actuariel par rapport au corridor est de 50-18 =32 Au titre de 2005, je devrais provisionner la PBO2005 – l’écart actuariel + la dotation annuelle d’amortissement de l’excédent du corridor : 180-50+3,2 = je comptabilise au titre de 2005 une provision de 133,2 euros. Il reste en hors provision 18 euros d’excédent et 28,8 euros de corridor à réintégrer les 9 années suivantes.

En conclusion, la méthode du corridor diffère les écarts actuariels du bilan et les amortit par le PNL.

Le traitement comptable de l’écart actuariel est décrit par la norme FAS132.

Depuis décembre 2004, les écarts actuariels peuvent être connus par fonds propres : c’est la méthode SoRIE. C’est une option mais le choix est irrévocable en vertu du principe de permanence des méthodes comptables. La moitié des entreprises du SBF 120 ont opté pour le SoRIE (les fonds propres) et l’autre moitié a opté pour le corridor.

SoRIE signifie Statement of recognised income and expense. A chaque exercice, la provision est égale à l’engagement réel.

L’avantage du corridor résulte dans la confirmation des hypothèses actuarielles. Si à chaque exercice, les écarts vont toujours dans le même sens, une hypothèse doit être revue. L’inconvénient de la méthode du corridor est d’exiger un suivi rigoureux du stock d’écarts à amortir.

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Une fois cette méthodologie appliquée, le montant de l’engagement évolue d’un exercice à l’autre par « les services rendus » qui rendus par les bénéficiaires » qui leur permettent d’acquérir une année de droits supplémentaires. Ces variations sont comptabilisées au PNL dans la rubrique « service cost ».

L’engagement annuel est réparti dans le PNL en deux postes :

service cost

interest cost

Les « services cost » représente les droits de l’année. C’est l’engagement acquis par année. Pour un salarié , c’est l’engagement total divisé par l’ancienneté total.

Les interest cost représente la charge d’intérêts. C’est la valeur de l’engagement, PBO, résultant de la désactualisation de l’engagement entre deux exercices. En d’autres termes, c’est le placement de la PBO N-1 au taux d’actualisation.

L’employeur peut décider de préfinancer ses engagements de retraites par des fonds de pensions externes et des contrats d’assurance. Ils sont appelés actifs de préfinancement. Si les actifs de préfinancement sont affectés au paiement des prestations futures et insaisissables par les créanciers alors ils peuvent être opter de la PBO. Les actifs de préfinancement sont comptabilisés au bilan de l’employeur au regard du passif social : c’est le principe de ségrégation. Mais les systèmes de préfinancement des engagements de retraites ne sont pas des mécanismes de transfert du risque chez l’assureur sauf pour les achats de rentes. L’employeur devant toujours financer les dérives de son système.

Quand une entreprise opte pour un système de préfinancement des actifs, son engagement « prestation définies » devient un simple engagement « à cotisation définies ». Après avoir transférer son régime de retraite à un assureur, l’ engagement de l’assureur se limite au versement d’une cotisation annuelle.

La PBO nette est comptabilisée au bilan de l’employeur. Au PNL, le rendement théorique attendu sur le long terme des actifs de préfinancement vient en diminution de la PBO.

L’évaluation des engagements de retraite est très volatile d’un exercice à l’autre car ils sont évalués selon leur Fair value (ou juste valeur). Cette forte volatilité peut être diminuée par la méthode du corridor : elle consiste à calculer à chaque exercice les « écarts actuariels » qui sont les différences entre le rendement théorique attendu et le rendement réel. Si l’employeur opte pour la méthode du corridor, il est autorisé à ne pas comptabiliser les écarts inférieurs à 10%. Les écarts dépassant le seuil de 10% sont répartis sur la durée de vie active résiduelle des bénéficiaires (sauf si la majorités des bénéficiaires sont des inactifs). Ce mécanisme permet de lisser la volatilité de la fair value des actifs sur toute la vie active des bénéficiaires.

Attention il y a trois situations qui ne sont pas des écarts actuariels normaux et qui nécessitent un traitement comptable particulier :

les opérations d’externalisation des régimes : settlement les opérations de modification des régimes : plan amendment les réductions significatives de la population de bénéficiaires : curtailment.

Dans ces cas nous comptabilisons une part importante des impacts dans le PNL de l’exercice concerné.

En résumé, l’entreprise identifie un engagement social. Elle formule des hypothèses actuarielles. Elle calcule la VAP de cet engagement. Elle comptabilise le passif social c’est-à-dire la PBO de cet engagement. Enfin elle traite les éventuels écarts actuariels entre la PBO et la provision comptable.

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En résumé, pour les engagements de retraite à prestations définies, la PBO nette des actifs de pré- financement et au PNL nous comptabilisons le rendement attendus des actifs de pré-financement. Ce produit financier vient réduire la charge liée à l’accroissement du passif social pour l’exercice en cours.

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