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Face à un monde d’affaire incertain, une turbulence des environnements, et une pluralité des

organisations, ces derniers doivent faire face à des mutations rapides qui leur imposent d’être de

plus en plus réactives pour affronter des changements ; stratégiques ; organisationnels ;

structurels et culturels

Face à l’imprévisibilité des changements et des discontinuités de l’activité et à l’augmentation de

risque de défaillance des entreprises, l’entreprise marocaine, se trouve confrontée à une exigence

de plus en plus forte : celle de contribuer davantage à l’amélioration de la performance globale de

l’entreprise. Ainsi cette performance globale d’entreprise exigée dans une économie ou

l'immatériel est au cœur des processus demande un pilotage précis. Le contrôle de gestion y

participe par la construction d'indicateurs spécifiques qu'il regroupe dans des tableaux de bord

prospectifs.

L'entreprise dispose donc de ressources internes et externes qui doivent être contrôlables pour être

en permanence opérationnelles et tournées vers l'objectif à atteindre. D’où la nécessité pour les

entreprises d'avoir un outil de pilotage et de contrôle de plus en plus efficace qui leur permet

d’évaluer leurs performances. L'harmonisation des normes et des indicateurs de mesure au sein du

même groupe est devenue le seul moyen pour mesurer la performance globale.

Aujourd'hui, le contrôle de gestion est devenu une nécessité et une préoccupation pour les

dirigeants de l'entreprise.

« La performance oblige donc à une vision globale interdépendante de tous les paramètres

internes et externes, quantitatifs et qualitatifs, techniques et humains, physiques et financiers de la

gestion. »13. En matière de gestion, la performance est la réalisation des objectifs organisationnels.

Ce mot performance est décliné de diverses façons. « On parle de performances financières d’une

entreprise mesurées à l’aide de ratios ; mais dans la même entreprise, les responsables de la

fonction commerciale ou ceux de la fonction production auront des idées différentes à propos des

critères de performance. »14.


Plus récemment, le terme a pris un sens nouveau : la performance désigne plutôt l’ensemble des

efforts déployés pour améliorer les résultats financiers d’une entreprise. Ainsi, on parlera de

management (ou de pilotage) de la performance : c’est le déploiement des efforts pour réaliser les

objectifs d’amélioration que se donne une organisation. En gestion, « le terme performance est

défini comme l'association de l'efficacité et de l’efficience. »15.

L'efficacité consiste pour une entreprise à obtenir des résultats dans le cadre des objectifs définis

et l'efficience correspond à la meilleure gestion possible des moyens, des capacités en relation

avec le résultat.

« Les chercheurs dans le domaine du management ont essayé, à travers des décennies, de

développer des mesures et des standards de performance sociale. Ullmann (1985) souligne que

ces mesures sont nécessaires d'une part, pour les besoins du management interne (comparer les

résultats aux objectifs en matière de gestion environnementale et sociale, optimiser la prise de

décision et redimensionner éventuellement la stratégie sociétale de l'entreprise) et d'autre part,

pour les besoins de communications d'informations sociétales externes ( le reporting sociétal. »

Depuis les années 1990, la gestion de la performance n'a cessé d'attirer l’attention des chercheurs.

Plusieurs recherches ont confirmé que pour être efficaces, les systèmes de gestion de la

performance devaient être alignés avec les autres systèmes de gestion utilisés au sein des

organisations. Dans certains cas, on souligne l’importance de l'alignement de la gestion de la

performance avec la stratégie organisationnelle.

D'autres mentionnent qu'il est nécessaire que les différents systèmes de gestion utilisés par les

entreprises soient intégrés les uns aux autres pour permettre d'atteindre les objectifs de réussite.

Alors que certaines études ont cherché à démontrer l'importance de la complémentarité entre les

pratiques qui forment les différents programmes de la gestion.

Parallèlement, le contrôle de gestion fait l’objet de nombreux travaux qui tentent de démontrer

son apport à la performance globale de l’entreprise et ce, à travers ses effets positifs et éventuels

la bonne gestion de l’entreprise.


En ce qui concerne la recherche en cours, il s’agit de faire le lien entre les différents travaux

précités; tout en y apportant une contribution intéressante et judicieuse dans le contexte marocain.

a) La question de la recherche

La préoccupation majeure du contrôle de gestion consiste à rechercher le meilleure "compromis"

dans une démarche qui intègre une approche financière et non financière alignée sur la stratégie

globale de l’entreprise. C’est aussi un ensemble de démarches, de pratiques et d’outils pour

répondre aux attentes de l’organisation.

Le contrôle de gestion a une mission bien plus étendue et plus complexe à la fois. Une mission qui

pourrait se définir comme la contribution active au pilotage global de l'organisation dans une

perspective d'amélioration de la performance globale. Le contrôle de gestion est quelque part un

facilitateur de la prise de décision généralisée et adaptée.

« Le contrôle de gestion, en communiquant différents critères de performances, produirait des

normes et des représentations partageables qui orientent et légitiment les politiques d’entreprise.

»22.

L’approche traditionnelle du contrôle de gestion, n’intègre pas la valorisation du capital

immatériel. Aujourd'hui, avec le développement des formes organisationnelles nouvelles, la

création de la valeur ajoutée devient le principal moteur du développement économique et sociétal

des entreprises. Le contrôle de gestion passe d’une approche traditionnelle limitée au contrôle des

coûts à une notion plus vaste de management de la performance avec des outils diversifiés.

L’ensemble de ces interrogations peut se résumer autour de la problématique de recherche

suivante : dans quelle mesure le contrôle de gestion peut-il améliorer la performance d’une

entreprise ?

Cette question a suscité notre curiosité scientifique et a constitué la problématique de la présente

thèse.

b) Intérêt de la recherche

L’intérêt de notre travail est double :


Intérêt théorique

Le premier intérêt théorique tient au domaine de recherche étudié. En effet, notre travail qui traite

l’apport du contrôle de gestion à la performance globale des entreprises, s’inscrit dans un domaine

de recherche récent et traite un sujet d’actualité. Il se propose ainsi d’enrichir les travaux

théoriques et empiriques antérieurs appartenant aux champs d’études des outils de contrôle de

gestion.

Notre défi de recherche, consiste à expliquer l’influence des facteurs de contingence dans

l'amélioration de la performance globale. Il s’agit d’un sujet d’actualité dans le domaine de

contrôle de gestion, qui pourrait enrichir les travaux théoriques et empiriques antérieurs.

Notre modèle de recherche est un modèle intégrateur qui prend en compte plusieurs types de

facteurs, notamment les facteurs de contingence organisationnelle (la structure organisationnelle,

la taille, le secteur d’activité, l’informatisation, l’incertitude de l’environnement et la stratégie de

l’entreprise ) et les facteurs de contingence comportementale ( type de formation du dirigeant,

etc.), très peu de recherche sont effectués au Maroc sur l’utilité du contrôle de gestion dans le

pilotage de la performance globale. Quant à notre problématique, elle va explorer cette piste de

recherche pour analyser l’influence de ces facteurs sur le contrôle de gestion au Maroc et sur

l’utilité des indicateurs sociétaux dans le pilotage de la performance globale. Il s’agit d’une

contribution de notre part afin de combler le manque de recherche dans ce domaine.

De manière plus précise, notre étude fait le lien avec les travaux antérieurs, tout en contribuant à

l’interprétation des pratiques les plus récents du contrôle de gestion pour mesurer la performance

globale.

Ainsi, l’objectif de la thèse est d’identifier les impacts que peuvent avoir les pratiques de la

fonction « contrôle de gestion » sur la performance globale de l’entreprise marocaine.

Le deuxième intérêt théorique de ce travail concerne notre question de recherche. En effet, très

peu de travaux ont été menés sur les pratiques de la fonction de contrôle de gestion comme un

système d’aide au pilotage de l’organisation, dans un objectif d’amélioration de la performance


globale. Ces recherches sont effectuées dans le contexte des pays développés. Tandis que notre

recherche vise à l'étudier dans les pays émergents et spécifiquement dans le cadre marocain.

Ainsi, notre travail a pour ambition, d’approfondir nos connaissances par rapport à la

problématique étudiée.

En reliant et en appuyant notre réflexion sur les travaux des auteurs traditionnels, mais aussi sur

ceux des auteurs récents qui utilisent ces modèles, nous tenterons d’expliquer le lien entre la

pratique du contrôle de gestion et la performance globale de l’entreprise.

Intérêt pratique

Sur le plan pratique, la recherche doit répondre à certaines préoccupations des praticiens.

Le premier axe permet d’expliquer aux managers et aux contrôleurs de gestion que la prise en

compte de l’évolution de l’environnement interne, externe de l’entreprise et de comportement,

pourrait contribuer à l’amélioration de la performance globale. Ainsi, le présent travail permet de

présenter un modèle de recherche intégrateur, qui prend en compte les facteurs de contingence.

Le deuxième axe met en lumière l’influence de ces facteurs, mentionnés dans les travaux

théoriques et empiriques antérieurs, et leur effet sur la pratique du contrôle de gestion et ensuite

sur l’utilité des indicateurs sociétaux dans l'amélioration de la performance globale. Notre

recherche se propose d’examiner l’impact des outils du contrôle de gestion dans l’amélioration de

la performance globale des entreprises marocaines.

Sur le plan managérial, notre étude propose aux dirigeants et aux contrôleurs de gestion un

modèle de recherche explicatif reposant sur un effet médiateur, qui s’inspire autant de la théorie

que de la pratique.

Elle permettra aux différents acteurs de l’entreprise de contrôler la performance globale en

fonction des facteurs de contingence (variables indépendantes) qui influencent l’utilité du contrôle

de gestion dans le pilotage de la performance globale (variable à expliquer).

L’association ou la causalité observée entre les facteurs de contingence et les caractéristiques du

contrôle de gestion résulte du fait que « les facteurs de contingence influencent la pratique du
contrôle de gestion (variable médiatrice) qui à son tour influence la performance globale de

l'entreprise.

c) Méthodologie de la recherche

Le présent travail vise à étudier les facteurs explicatifs de la performance globale des entreprises

marocaines à travers les pratiques du contrôle de gestion. Afin de répondre à cet objectif, nous

adoptons un positionnement épistémologique positiviste. Le paradigme positiviste considère que

la réalité existe en soi, elle possède une essence propre (Perret et Séville, 2003).

« Le rôle du chercheur est de découvrir cette réalité extérieure à lui. Ce positionnement réaliste

implique une indépendance entre le sujet et l’objet (la réalité) observé ou expérimenté. La

connaissance produite est donc de nature objective et contextuelle. Elle correspond à la mise à

jour de lois, d’une réalité immuable, extérieure à l’individu et indépendante du contexte

d’interactions des acteurs. ».

Nous pouvons ainsi formuler des théories visant à expliquer les enchainements des faits dans la

réalité qui nous entoure, pour ensuite les tester en les confrontant à la réalité. Il s’agit donc ici

d’une démarche hypothético-déductive. Notre choix, qui privilégie un raisonnement fondé sur une

logique hypothético-déductive, est en adéquation avec nos objectifs de la recherche. En effet,

notre travail vise à analyser et expliquer, dans un premier temps, la littérature portant sur le cadre

de référence de la pratique du contrôle de gestion dans les entreprises marocaines.

Ensuite, nous expliquons ces pratiques par un ensemble de facteurs issus de cette littérature, tout

en élaborant un modèle théorique de recherche et un corps d’hypothèses. Ce modèle sera ensuite

testé sur un échantillon, afin de mesurer l’impact de chacun des facteurs explicatifs identifiés sur

la performance de ces entités.

d) Présentation des hypothèses et du modèle conceptuel de la recherche

Appréhender l’apport du contrôle de gestion à la performance globale de l’entreprise permet de

mieux contrôler et mieux gérer les ressources humaines et donc d’optimiser la contribution de

cette fonction à la performance globale de l’entreprise. Mais celle –ci étant un concept
multidimensionnel résultant des effets et des pratiques de toutes les fonctions de l’entreprise, un

résultat peut provenir simultanément de fonctions différentes. Il est donc extrêmement difficile de

démêler les effets de chaque fonction et de délimiter l’apport propre de chaque fonction dans la

performance.

En effet, les ressources humaines constituent un objet de contrôle à part entière au sein des

organisations, c'est ce qu'on appelle " contrôle de gestion sociale".

« De par sa nature et du fait de la nécessité de mettre en œuvre un véritable pilotage de projet,

l’immatériel exige des processus de contrôle de gestion spécifique ou, au minimum, un abord

adapté des deux problématiques essentielles du contrôle celle de la mesure et celle de

l’amélioration des performances. ».

Le but est d’identifier les facteurs qui influencent les pratiques du contrôle de gestion dans les

entreprises et qui peuvent par conséquent assurer le pilotage de la performance de ces entités.

Cette influence contingente suppose que, pour une entreprise donnée, atteindre une meilleure

performance passe par la recherche des pratiques optimales du contrôle de gestion.

Les travaux sur la contingence du contrôle de gestion ont montré que les caractéristiques des modes de contrôle

en général et des systèmes de contrôle de gestion en particulier pouvaient varier d’une entreprise à l’autre sous

l’effet de facteurs structurels. Une revue des résultats des principaux travaux empiriques qui se rapportent à cette

approche (pour une synthèse de ces travaux, voir par exemple Chenhall (2003)) permet de poser des hypothèses

quant à la manière dont les entreprises seraient susceptibles d’intégrer la mesure de la performance de la RG

dans leurs outils de pilotage du contrôle de gestion. Six facteurs pouvant éventuellement expliquer les pratiques

des entreprises ont été retenus. Il s’agit de la taille de l’entreprise, de la stratégie, de l’incertitude perçue de

l’environnement, de la nationalité de l’entreprise, de la cotation en bourse, du secteur d’activités.

L’application de la théorie de la contingence sur le champ du contrôle de gestion a permis de

dévoiler que les caractéristiques des systèmes de contrôle de gestion peuvent varier d’une

entreprise à l’autre sous l’effet de facteurs tels que la taille, la stratégie, l’environnement, la

structure, la cotation en bourse, etc. La théorie de la contingence a mis en valeur l’aspect «

adaptable » du contrôle de gestion aux facteurs contextuels des organisations. C’était le passage
d’une approche classique censée être universelle applicable à toutes les organisations à une

approche plutôt flexible qui s’adapte aux exigences du contexte.

En effet, deux catégories de facteurs sont successivement prises en compte dans notre recherche.

Il s’agit d’une part des facteurs liés à la contingence organisationnelle qui ressortent de l’ « objet »

que constitue l’organisation et son environnement, d’autre part des facteurs qui, relevant la

contingence comportementale, se rapportent au « sujet » qu’est le dirigeant des entreprises.

Ainsi, le modèle théorique à développer va regrouper trois types de variables :

Les facteurs de la contingence : Ce sont les variables explicatives dans le modèle. Y sont inclus

des variables organisationnelle et comportementale proposées dans la littérature théorique qui

peuvent influencer les pratiques du contrôle de gestion sociale.

Les caractéristiques du contrôle de gestion: Il s’agit ici de la variable intermédiaire du modèle.

Elle traduit l’importance des outils de contrôle de gestion dans l’aide à la mesure et dans

l'amélioration de la performance globale.

La performance : C’est la variable expliquée du modèle.

Après avoir procédé à la formulation des hypothèses de recherche. Nous pouvons représenter le

cadre conceptuel comme suit :

Cela nous mène à formuler les trois hypothèses suivantes :

Hypothèse 1: La pratique du contrôle de gestion est positivement liée à l'amélioration de la

performance des entreprises marocaines.

Hypothèse 2: Existe-il un lien significatif entre les facteurs de contingence (organisationnelle et

comportementale) et l'amélioration de performance au sein des entreprises marocaines ?

Hypothèse 3: Une entreprise marocaine qui utilise davantage de pratiques de contrôle de gestion,

connaitra une amélioration de ses résultats et par conséquent de sa performance.


La mesure de la performance globale a pris une place cruciale auprès des chercheurs et des
praticiens qui ont proposé de développer de nouveaux outils de mesure de la performance qui
contiennent autres que les informations financières, les informations non financières.

Actuellement, et vu la turbulence des environnements, les modèles comptables pour mesurer


la performance des organisations ont été critiqué (Gomes et al., 2004; Kennerley et Neely,
2003; Said, HassabElnaby et Wier, 2003; Medori et Steeple, 2000).
Cumby et Conrod (2001) vu que les limites des indicateurs financiers sont de plus en plus
importantes pour des entreprises innovantes, dont la valeur recherchée est dépendante d’une
façon étroite des actifs immatériels (Amir et Lev, 1996 ; Itami, 1987).

L’environnement de l’entreprise devient de plus en plus complexe et dynamique, et


l’informatisation des activités de l’entreprise dépasse toutes les prévisions. Ainsi, depuis les
années 1980 de nouvelles méthodes émergentes viennent soutenir les pratiques de mesure de
la performance (la Méthode des coûts par activité « Activity-Based Costing ABC », Balanced
Scorecard, indicateurs de création de valeur,…)2. En parallèle, les entreprises sont de plus en
plus attentives à agir de façon responsable vis-à-vis de leurs partenaires3. L’émergence du
développement durable4 et de la performance associée à RSE5 (responsabilité sociétale des
entreprises)6 devient dorénavant un défi de la mesure de la performance.
Vu ce changement considérable des pratiques en matière de mesure de la performance, la
fonction du contrôle de gestion s’éloigne ainsi progressivement de ses missions classiques
(Berland, 2009). En parallèle, les ETI font l’objet d’une forte pression visant à les obliger à
améliorer leur performance, en particulier concernant l’optimisation des ressources qu’elles
consomment et la richesse qu’elles créent.
Par ailleurs, la performance est au coeur de la décision et de l’élaboration stratégique de toute
une entreprise. Elle est à ce titre une variable clef des équilibres économiques, financiers et
sociaux de n’importe quelle organisation. Lorsqu’on considère la performance comme le sujet
incontournable de la maîtrise des processus de gestion1, la première question qui se pose est
celle des facteurs qui expliquent son évolution. C’est pour cela que l’on cherche à identifier
les sources d’informations disponibles2 pour mettre en oeuvre des modes de diagnostic
adaptés à chaque objectif d’analyse. D’où, l’importance d’avoir au sein de l’organisation un
système d’information cohérent et efficace.
En outre, ce concept de performance des entreprises constitue un élément fondamental par
rapport à l’ensemble de ses engagements (Caby et Hirigoyen, 2001). Aussi, suite à l’évolution
organisationnelle, le système d’information, qui est l’outil principal de décision au sein des
entreprises, aussi bien que le contrôle de gestion, ont connu à leur tour un développement
important dans le but de mesurer efficacement les résultats et la performance globale des
entreprises.
Dans cette optique, les systèmes de mesure de la performance ont fait l’objet de nombreuses
adaptations aux stratégies concurrentielles et au dynamisme et à la complexité de
l’environnement externe de l’entreprise (Lorino, 1991 ; Malo et Mathé, 1998 ; Bollecker,
2001). Plusieurs chercheurs recommandent aux entreprises d’ajouter à la traditionnelle
représentation architecturale des systèmes comptables et de contrôle de gestion une
représentation qualitative qui se réalise par l’intégration d’informations opérationnelles et non
financières (Errami, 2007). À cet égard, des auteurs comme Edvinsson et Malone (1999)
proposent un tableau de bord – le « Skandia Navigator » – dont l’objectif est de mesurer la
performance sociétale3 par le capital humain afin de produire des éléments de contrôle
managérial et de répondre au besoin d’informations de toutes les parties prenantes
« stakeholders ». Neely et Adams (2001) étudient le prisme de la performance, qui présente
un système multidimensionnel se fondant sur l’analyse de besoins de l’ensemble des parties
prenantes de l’organisation (les clients, les actionnaires, le personnel, les fournisseurs et la
collectivité environnante).
En revanche, il fallait attendre jusqu’à 1992, que Kaplan et Norton proposent le Balanced
Scorecard. Ce système de management de la performance stratégique est le mieux connu des
chercheurs et le plus utilisé par les entreprises (Chenhall, 2005 ; Bourguignon et al., 2002). Il
consiste à mesurer les activités1 d’une entreprise selon quatre perspectives principales :
innovation et apprentissage organisationnel, processus internes, clients et finances (Kaplan et
Norton, 2007). Cette méthode a révolutionné le contrôle de gestion, elle se lie non seulement
aux résultats financiers, mais également aux questions humaines2 qui produisent ces résultats.
Cela permet aux entreprises de se focaliser sur l'avenir et d’agir dans leur meilleur intérêt à
long terme. Par conséquent, tous les salariés doivent apporter une valeur ajoutée en termes de
savoir et par la qualité des informations qu’ils peuvent fournir. L’étude et la gestion des
connaissances des collaborateurs sont devenues ainsi un facteur clé du succès (FCS) 3 des
entreprises modernes.
Ces différents systèmes de mesures de la performance font face à un défi commun qui réside
dans l’utilisation diversifiée et équilibrée des mesures financières et non financières et le
renforcement du lien entre la stratégie et les opérations4 (Germain, 2004). Cela reflète
l’importance accrue accordée à l’ensemble des stakeholders, contrairement aux traditionnels
indicateurs purement financiers qui se concentrent sur les intérêts des actionnaires
(Charreaux, 1998; Parrat, 1999; Sharma, 2001).
Un système de mesure de la performance bien organisé peut être le mécanisme le plus
puissant à la disposition de la direction pour améliorer la probabilité de mise en oeuvre de la
stratégie réussie (Lynch et Cross, 1991, p. 37; Fitzgerald et al., 1991, p. 3). Lorsque des
mesures financières et non financières sont incorporées dans le même modèle de performance,
les gestionnaires peuvent chercher la performance dans plusieurs domaines simultanément
afin de permettre la prise de décision efficace et stratégique (Malina et Selto, 2001 ; Ittner et
al., 2003 ; Nanni, Dixon et Vollman, 1992, p. 9). Cette caractéristique qui consiste à couvrir
plusieurs dimensions de la performance est implicite dans le cas du tableau de bord.

Cependant, elle est très visible dans celui du Balanced Scorecard puisqu’elle organise
l’outil en l’orientant a priori vers les quatre dimensions d’analyse1.
En outre, un équilibre est établi entre les indicateurs externes, destinés aux actionnaires et aux
clients, et les indicateurs internes qui s’attachent aux processus internes, l’innovation et le
développement des compétences. Ainsi, le Balanced Scorecard assure un équilibre entre des
indicateurs objectifs et quantifiés, qui traduisent des résultats2 « la performance passée », et
des indicateurs plus subjectifs, les déterminants de « la performance future »3 (Lorino, 2003).
À cet égard, l’entreprise qui réussit une performance financière sans maintenir ou améliorer la
performance opérationnelle risque de perdre sa compétitivité4. Dans un entretien de Kaplan et
Norton paru dans la revue Echanges en 2001, Norton souligne que leur approche met l’accent
sur la question suivante, fondamentale dans la nouvelle économie, « comment créer de la
valeur à partir d’actifs immatériels ? » (Kaplan et Norton, 2001b, p. 21).
Notre recherche s’applique à étudier les pratiques de tableaux de bord au sein des Entreprises
de Taille Intermédiaire. Cette catégorie d’entreprises a été introduite par la Loi de
Modernisation de l’Economie (LME) en 2008, sous l’impulsion d’ASMEP-ETI5. Dans ce
cadre, les pouvoirs publics comptent sur ces entreprises afin notamment de rapprocher la
France du partenaire allemand, avec son Mittelstand6 d’entreprises performantes.
Encore ignorées il y a quelques années, les ETI sont dorénavant vues comme le moteur de
l’économie française7 et la base de la reconquête industrielle8. En 2011, la France compte
environ 5 000 ETI qui représentent 4.9% du total des entreprises1, 23 % de l'emploi salarié,
25% de la valeur ajoutée, 33% des exportations de la France (Gattaz, 2010), et 61%
d’entreprises cotées selon les cahiers du Fonds Stratégique d’Investissement (FSI) publié en
juillet 2012. Cette catégorie d’entreprises est la moins endettée. Par leur structure
généralement patrimoniale (personnelle ou familiale) de leur actionnariat, les ETI visent
souvent une performance à long terme. Ses acteurs sont impliqués en province où ils offrent
75% de l’emploi total et disposent de 85% des unités de production2. Face à la crise de ces
dernières années, elles résistent3 mieux que les autres catégories d’entreprises : 70% des ETI
ont augmenté leurs effectifs au cours des sept dernières années et elles privilégient souvent
l’emploi sur la distribution des dividendes (Cf. étude ASMEP-ETI, 2013). Ce qui leur donne
une position stratégique dans les quatre catégories d'entreprises de la France4 : TPE, PME,
ETI et GE.
C’est ainsi que dans les facultés de gestion est né un courant de recherche sur le thème des
ETI5 et que diverses revues commencent à s’intéresser à ce type d’organisation. Toutefois,
malgré les efforts très importants et la qualité des résultats obtenus, on peut affirmer que la
recherche sur les ETI en est encore à ses premiers pas. C’est pourquoi il est préférable de
multiplier les études empiriques et théoriques sur ce nouvel objet de recherche afin d’aboutir à
une meilleure compréhension du fonctionnement de ce type d’entreprise.
À travers notre lecture de la littérature relative aux ETI, nous avons estimé que ces entreprises
n’intègrent pas suffisamment les contingences internes et externes dans leur système de
mesure de la performance. Plusieurs recherches ont démontré, dans le cadre de la théorie de la
contingence, que le contenu des TB dépend de plusieurs facteurs de contingence (Zian, 2013 ;
Elhamma, 2011 ; Germain, 2004 ; Germain, 2003). Dans ce champ de recherche, nous
tentons d’expliquer la conception des systèmes d’évaluation des performances des ETI par un
certain nombre de facteurs de contingence. Ensuite, nous analysons l’impact de ces facteurs
sur l’utilité des TB dans le pilotage de la performance à travers la diversité d’utilisation des
indicateurs de performance.