Primera Parte

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TÍTULO: La auditoría conforme a las prácticas internacionales de los estudios líderes del
Mercado. Primera parte
AUTOR/ES: Casal, Armando M.
PUBLICACIÓN: Profesional y Empresaria (D&G)
TOMO/BOLETÍN: XI
PÁGINA: -
MES: Diciembre
AÑO: 2010
OTROS DATOS: -
ARMANDO M. CASAL
LA AUDITORÍA CONFORME A LAS PRÁCTICAS INTERNACIONALES DE

LOS ESTUDIOS LÍDERES DEL MERCADO
PRIMERA PARTE
Los estándares internacionales de auditoría (NIA) han tenido en el pasado y siguen cobrando hoy en
día un vigor inusitado, complementario al relacionado con la adopción de los estándares
internacionales de información financiera (NIIF, por su sigla en castellano). Las mejores prácticas
utilizadas por los estudios contables líderes del mercado, local e internacional, y sus alianzas, exigen
que las firmas miembro cumplan con las NIA, lo que supone entonces, el conocimiento y la
comprensión completa de las mismas, incluyendo sus objetivos, requisitos, pautas de aplicación y otro
material explicativo. El doctor Casal considera la visión general del proceso de auditoría consistente
con políticas de alto nivel, contenidas en manuales internacionales y formularios de auditoría, los que
representan ayudas prácticas de consulta obligada por los auditores para garantizar que el trabajo de
una verdadera auditoría de estados financieros, es suficiente y adecuado, en el contexto sustentado
por la bibliografía referenciada en esta publicación.
1. INTRODUCCIÓN
Las redes de firmas contables líderes, legalmente independientes, que llevan a cabo en el mundo actividades
profesionales de auditoría y consultoría, utilizan como referencia clave para los trabajos de auditorías de estados
financieros, un compendio escrito (Manual de auditoría), junto con un conjunto de formularios relacionados y cartas
ilustrativas, que conforman los medios prácticos para cumplir con las normas internacionales de auditoría (ISA, por su
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sigla en inglés).
"El presente manual (MIA) ha sido objeto de una extensa revisión para lograr el cumplimiento con las nuevas NIA
clarificadas. El manual seguirá siendo actualizado en la medida en que se emitan nuevas NIA y es responsabilidad
de cada firma garantizar el uso de la última versión actualizada del manual. Es fundamental que los formularios se
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utilicen junto con el manual. Ninguno puede utilizarse en forma aislada."
Manual internacional de auditoría PKF

Índice
Artículo 100: Antecedentes y aplicación del MIA.
Artículo 200: Visión general del proceso de auditoría.
Artículo 300: Procedimientos de auditoría.
Anexo A: Asuntos a considerar para las inclusiones locales en el MIA.
Anexo B: Aplicación de las NIA en forma proporcional al tamaño y complejidad de una entidad.
Anexo C: Mapeo de los requisitos de las NIA clarificadas y requisitos de formularios del MIA.
Anexo D: Análisis de los cambios en el MIA publicado en 2010 (en relación con el publicado en
2007).
Anexo E: Ayuda práctica estadounidense para la prueba de asientos diarios y otros ajustes.
Anexo F: Pautas australianas sobre materialidad AASB103.
Anexo G: Organigrama del proceso de auditoría.
Anexo H: Organigrama de controles.
Formularios
Las "firmas miembro" deben garantizar la realización de cursos de capacitación a tal efecto, desarrollar las
adiciones locales adecuadas (se requiere criterio para determinar si las modificaciones son necesarias), y asegurar que
todo el personal profesional involucrado en la auditoría tengan un conocimiento de las normas internacionales de
auditoría (NIA).
"El objetivo del MIA es proveer los medios prácticos para que las firmas miembro cumplan con las NIA. Supone,
entonces, el conocimiento y la comprensión completa de las NIA, de sus objetivos, requisitos, pautas de aplicación
y otro material explicativo. Se puede obtener el conjunto completo de las NIA, gratis del departamento de
publicaciones en www.ifac.org. Todo el personal profesional involucrado con una auditoría debe tener un
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conocimiento integral de las NIA de conformidad con su nivel."
Para conocer las pautas sobre las conclusiones de auditoría e informe, se debe recurrir directamente a la NIA 700
hasta la NIA 720 y a la legislación local. Todas las NIA y el ISQC 1 (control de calidad) han sido nuevamente redactados
por el IAASB como parte del proyecto Claridad que se completó en 2009.
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"Las mejoras que surgen de este proyecto concluido incluyen, en términos generales :
* la identificación de todos los objetivos generales del auditor al momento de llevar a cabo la auditoría, de
conformidad con las NIA;
* la fijación de un objetivo en cada NIA y el establecimiento de la obligación del auditor respecto de dicho
objetivo;
* la clarificación de las obligaciones que recaen en los auditores, en virtud de los requisitos de las NIA y el
idioma utilizado para comunicar dichos requisitos;
* la eliminación de toda ambigüedad posible sobre los requisitos que el auditor necesita cumplir; y
* la mejora de la lectura y comprensión de las NIA a través de mejoras en la estructura y redacción.
"Todas las NIA clarificadas entran en vigencia para auditorías de estados financieros para los períodos que
comiencen el 15/12/2009 o con posterioridad a dicha fecha. Se acepta, en general, que los cambios sustanciales
surgen del proyecto claridad en ambas normas descriptas como 'nuevamente redactadas' y aquellas descriptas
(2)
como 'modificadas y nuevamente redactadas'."
En agosto de 2009, el IAASB emitió un documento de preguntas y respuestas titulado "Aplicación de las NIA en
forma proporcional al tamaño y complejidad de una entidad". A la vez que reitera que se debe cumplir con los requisitos
en todas las auditorías, enfatiza que la documentación para la auditoría de una entidad más pequeña es más corta que
la exigida para entidades más grandes y puede ser más simple y relativamente más concisa. También incluye un
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recordatorio de que no todas las NIA son relevantes en todas las auditorías (ej. NIA 402, 600, 610 y 510).
La Federación Internacional de Contadores (IFAC, por su sigla en inglés) publicó en octubre de 2010 la segunda
edición de la ''Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small -and Medium- Sized Entities''.
Ofrece el tratamiento en forma práctica del enfoque de auditoría basado en riesgos de una PYME (www.ifac.org).
2. APLICACIÓN DE LOS ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

Objetivos del auditor y realización de una auditoría conforme a las NIA
La NIA 200, "Objetivos del auditor independiente y realización de una auditoría de conformidad con las normas
internacionales de auditoría", establece la forma en que se deben comprender los objetivos, requisitos y pautas en
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todas las NIA. Es, por lo tanto, clave tener una comprensión de esta NIA.
International Standards on Auditing 200 IAASB/IFAC
Overall Objectives of the Independent Auditor and the Conduct of an Audit in Accordance with International Standards on
Auditing
(Effective for audits of financial statements for periods beginning on or after December 15, 2009)
Contents (Paragraph)
Introduction
Scope of this ISA (1-2)
An Audit of Financial Statements (3-9)
Effective Date (10)
Overall Objectives of the Auditor (11-12)
Definitions (13)
Requirements
Ethical Requirements Relating to an Audit of Financial Statements (14)
Professional Skepticism (15)
Professional Judgment (16)
Sufficient Appropriate Audit Evidence and Audit Risk (17)
Conduct of an Audit in Accordance with ISAs (18-24)
Application and Other Explanatory Material
An Audit of Financial Statements (A1-A13)
Ethical Requirements Relating to an Audit of Financial Statements (A14-A17)
Professional Skepticism (A18-A22)
Professional Judgment (A23-A27)
Sufficient Appropriate Audit Evidence and Audit Risk (A28-A52)
Conduct of an Audit in Accordance with ISAs (A53-A76)
Los objetivos generales del auditor y los requisitos de la NIA 200 se reproducen a continuación:
"Objetivos generales del auditor
"En una auditoría de estados financieros, los objetivos generales del auditor son: (párr. 11)
"a) Obtener una seguridad razonable de que los estados financieros en su totalidad carecen de manifestaciones
falsas, por fraude o error, y por lo tanto le permitan al auditor emitir su dictamen sobre si los estados financieros
han sido confeccionados, en todos sus aspectos materiales, de conformidad con el marco de información financiera
aplicable;
"b) informar sobre los estados financieros, y comunicar tal como exigen las NIA, de acuerdo con los hallazgos del
auditor.
"En todos los casos, donde no se puede obtener seguridad razonable y un dictamen con salvedades en el informe
del auditor no es suficiente según las circunstancias para los fines de informar a los usuarios de los estados
financieros, las NIA exigen que el auditor se exima de dar su dictamen o se retire (renuncie) del trabajo. El retiro
es posible en virtud de la ley aplicable." (párr. 12)
Requisitos
Requisitos éticos relacionados con la auditoría de estados financieros
El auditor debe cumplir con los requisitos éticos relevantes, incluso aquellos que pertenecen a la independencia,
relacionados con los trabajos de auditoría de estados financieros (párr. 14).
Escepticismo profesional
El auditor debe planificar y llevar a cabo la auditoría con escepticismo profesional, reconociendo que pueden existir
circunstancias que generen manifestaciones falsas significativas en los estados financieros (párr. 15).
Juicio profesional
El auditor debe hacer uso de su juicio profesional en la planificación y desarrollo de la auditoría (párr. 16).
Prueba de auditoría suficiente apropiada y riesgo de auditoría
Para obtener seguridad razonable, el auditor debe contar con pruebas de auditoría suficientes apropiadas para
reducir el riesgo de auditoría a un nivel bajo aceptable y así poder llegar a conclusiones razonables sobre las cuales
basar el dictamen (párr. 17).
Realización de una auditoría de conformidad con las NIA
Cumplimiento con las NIA relevantes para la auditoría
El auditor debe cumplir con las NIA relevantes para la auditoría. Una NIA es relevante para la auditoría cuando está
vigente y las circunstancias sobre las que se basa existen (párr. 18).
El auditor debe tener una comprensión del texto completo de una NIA, incluso de su aplicación y otro material
explicativo, para comprender sus objetivos y aplicar los requisitos correctamente (párr. 19).
El auditor no debe representar un cumplimiento con las NIA en el informe del auditor salvo que haya cumplido con
los requisitos de la presente NIA y todas las otras NIA que son relevantes para la auditoría (párr. 20).
Objetivos establecidos en las NIA individuales
Para cumplir con todos los objetivos del auditor, el auditor debe utilizar los objetivos planteados en las NIA
relevantes al momento de la planificación y realización de la auditoría, teniendo en cuenta las interrelaciones entre las
NIA para:
a) determinar si es necesaria la aplicación de algún procedimiento de auditoría en adición a aquellos requeridos por
las NIA, de conformidad con los objetivos planteados por éstas; y
b) evaluar si se ha obtenido suficiente apropiada evidencia de auditoría (párr. 21).
Cumplimiento de requisitos relevantes
De conformidad con el párrafo 23, el auditor debe cumplir con cada requisito de una NIA, salvo que en virtud de las
circunstancias de la auditoría:
a) la NIA total no es relevante o;
b) el requerimiento de la NIA no es relevante por ser condicional y la condición no existe (párr. 22).
En circunstancias excepcionales, el auditor podrá juzgar necesario apartarse del requisito relevante de una NIA. En
dichas circunstancias, el auditor debe aplicar procedimientos de auditoría alternativos para alcanzar el objetivo de dicho
requisito. La necesidad para el auditor de apartarse del requisito relevante surge sólo cuando dicho requisito exige la
aplicación de un procedimiento específico, y en las circunstancias específicas de la auditoría, dicho procedimiento no
sería efectivo para lograr el objetivo del requisito (párr. 23).

Intento infructuoso de cumplir con un objetivo
Si no se puede alcanzar un objetivo en una NIA relevante, el auditor debe evaluar si ello le impide alcanzar todos
los objetivos del auditor y así exige al auditor, de conformidad con las NIAs, modificar su opinión o retirarse del trabajo
(donde renunciar es posible en virtud de la ley aplicable). El incumplimiento de un objetivo es un hecho significativo que
requiere documentación de conformidad con la NIA 230, párrafo 8 (c) (párr. 24).
Aplicación de las NIA para pequeñas entidades
En los casos en que las NIA incluyen pautas aplicables a pequeñas entidades, dichas consideraciones se han
desarrollado, en primer lugar, teniendo en mente entidades que no cotizan en bolsa. Sin embargo, algunas de las
consideraciones pueden ser útiles para auditorías de entidades pequeñas que cotizan en bolsa.
Las características cualitativas de una "entidad pequeña" son las siguientes:
a) concentración de la titularidad y la gestión en un número pequeño de personas (generalmente

una persona, ya sea persona física o jurídica que es titular de la entidad siempre que demuestre
características cualitativas relevantes) y;
b) una o más de las siguientes:
i - operaciones directas o simples;
ii - conservación simple de libros;
iii - pocas líneas de negocios y pocos productos dentro de dichas líneas;
iv - pocos controles internos;
v - pocos niveles de gerencia con responsabilidad por un amplio margen de controles o;
vi - poco personal, muchos de ellos con una amplia variedad de tareas.
Es de interés público que los usuarios de estados financieros auditados confíen que las auditorías de las entidades,
sean grandes o pequeñas, simples o complejas, han sido realizadas con la misma importancia. Al clarificar las NIA, el
IAASB se enfocó particularmente en dicho objetivo general. Sin embargo, estaba al tanto también de las necesidades de
aquellos que auditan la sobrecarga de PYMES -un importante sector de la economía nacional y especialmente sensible a
las normas-. De hecho, el IAASB se enfocó en la importancia de fijar requisitos que serían aplicables en todos los
trabajos prácticamente. Una comprensión del diseño y del objetivo de las NIA ayudará a los auditores de PYMES a
aplicarlas en forma efectiva.
Las preguntas del documento de "Preguntas y respuestas" (P&R) se refieren a las siguientes cuestiones:
P1. ¿De qué forma las NIA abordan el hecho de que las características de una PYME son
significativamente diferentes a las de una entidad más grande y compleja?
P2. ¿De qué forma el esfuerzo que se aplica en un trabajo de auditoría en una PYME difiere del
esfuerzo puesto en la auditoría de una entidad más grande?
P3. ¿De qué forma las NIA ayudan a guiar al auditor en la aplicación de éstas para auditorías de
PYMES?
P4. ¿El auditor debe cumplir con todas las NIA en la ejecución de una auditoría de una PYME?
P5. ¿El auditor debe cumplir con todos los requisitos de cada NIA relevante al momento de efectuar
la auditoría de una PYME?
P6. ¿De qué forma la documentación de auditoría ayuda al auditor en la auditoría de una PYME?
P7. ¿De qué forma las NIA guían al auditor en la planificación de los requisitos de documentación de
forma eficiente y efectiva?
La publicación no modifica ni anula las NIA, ya que sus textos son, por sí mismos, imperativos. La lectura del
documento no reemplaza la lectura de las NIAs. El mismo fue confeccionado a mero título enunciativo y siempre se
debe recurrir a las NIA. No constituye un anuncio público o imperativo del IAASB. Su texto completo fue publicado en
(3)
"Novedades Contabilidad y Administración" del 29/10/2010.
La Federación Internacional de Contadores (IFAC, por su sigla en inglés) publicó en octubre de 2010, la segunda
edición de la "Guide to Using International Standards on Auditing in the Audits of Small -and Medium- Sized Entities".
Está representada por dos volúmenes ("Core Concepts" de 237 págs. y "Practical Guidance" de 321 págs.) que se basan
en las NIA ya revisadas bajo el proyecto Claridad finalizado a comienzos de 2009 y está ampliada sobre todo con la
aplicación de casos prácticos. Tanto la primera como la segunda edición tienen por objeto asistir a los auditores de las
PYMES y promover las buenas prácticas y, por ende, la aplicación uniforme de las NIA. Ofrece el tratamiento en forma
práctica del enfoque de auditoría basado en riesgos de una PYME (www.ifac.org).
Archivo de papeles de trabajo
Un documento fija la amplia estructura esperada en un archivo de auditoría que sigue al MIA. Todos los temas
estándar tratan los requisitos obligatorios en la NIA. Se deben generar las planillas de control de sección para
cada área. Se trata de que las firmas utilicen los formularios en versión electrónica. Se deben fijar políticas claras sobre
si es necesario imprimir una copia completa del archivo de auditoría al cierre de ésta, de acuerdo con las reglas
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aplicables en cada jurisdicción.
Funciones y responsabilidades básicas
El socio del trabajo asume la responsabilidad de dirigir, supervisar y llevar a cabo el trabajo de auditoría en
cumplimiento de las normas profesionales y los requisitos legales y reglamentarios, y garantiza que el informe del
auditor emitido es adecuado en las circunstancias. Se requiere su firma en aspectos vinculados con los procedimientos
de trabajo; materialidad; documentación de acuerdos de trabajo; debate del equipo; valoración de riesgos
significativos; programa de estados financieros; lista de verificación de cumplimiento; asuntos significativos; resumen
de manifestaciones falsas; y comunicación con la gerencia/gobierno corporativo. Se espera que siempre revisen
las áreas de riesgo significativo.
El gerente es la persona responsable de planificar el trabajo y revisarlo para garantizar que se realiza de
conformidad con el plan. Se encarga de unir el conocimiento combinado del cliente y de sus actividades junto con la
valoración del riesgo acordada con el socio del trabajo, y es responsable de convertir todo ello en un programa de
trabajo detallado con el objeto de producir una auditoría eficiente y efectiva.
El auditor senior y los asistentes son responsables de llevar a cabo el trabajo, de conformidad con el plan.
Normalmente, habrá varios asistentes involucrados y es común que se les asigne diferentes tareas y responsabilidades
(2)
conforme a su capacidad y experiencia.
Materialidad
"Las normas contables aplican a los estados financieros cuando la información que surge de su aplicación es
material. La información es material si su omisión, mal interpretación o no divulgación puede, a nivel individual o
grupal:
"a) influir en las decisiones económicas de los usuarios sobre la base de los estados financieros o;
"b) afectar la dispensa de rendir cuentas por parte de la gerencia o gobierno corporativo.
"La noción de materialidad influye sobre el reconocimiento, medición o divulgación de una partida o conjunto de
partidas de conformidad con los requisitos de una norma contable. Si una partida o un conjunto de partidas no es
material, la aplicación de la noción de materialidad no significa que dichas partidas no serán reconocidas, medidas o
divulgadas, sino que la entidad no estará obligada a proceder con su reconocimiento, medición o divulgación de acuerdo
con los requisitos de una norma contable.
"Además, de guiar la aplicación de los requisitos de reconocimiento, medición o divulgación, la noción de
materialidad establece las pautas sobre el margen de error aceptable en el monto atribuido a una partida o conjunto de
partidas y el grado de precisión exigido para estimar el monto de dicha partida o conjunto de partidas.
"Al decidir si una partida o conjunto de partidas es material, se debe evaluar, en forma conjunta, el tamaño y la
naturaleza de la omisión o falsa manifestación de estas partidas. En circunstancias especiales, la naturaleza o el monto
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de una partida o conjunto de partidas puede ser un factor determinante..."
"La determinación de la materialidad implica el ejercicio del criterio profesional. Se suele aplicar un porcentaje o
punto de referencia seleccionado como punto de comienzo para la determinación de la materialidad para los estados
financieros en su totalidad (materialidad de planificación). Un 5% aplicado a la ganancia antes de impuestos puede ser
adecuado para una entidad con fines de lucro, mientras que el 1% de los ingresos o gastos totales puede ser adecuado
para entidades sin fines de lucro. Sin embargo, los porcentajes mayores o menores pueden ser considerados adecuados
en las circunstancias…
"La materialidad de desempeño es el monto o los montos fijados por el auditor a un nivel menor al de la
materialidad para reducir, a un nivel adecuado, la posibilidad de que los errores totales no corregidos ni identificados
exceda la materialidad.
"Se debe especificar si existen clases de transacciones, saldos de cuenta o revelaciones para los que se necesitan
(3)
diferentes niveles de materialidad o materialidad de desempeño (otros niveles de materialidad)..."
(2)
3. VISIÓN GENERAL DEL PROCESO DE AUDITORÍA
El objetivo es llevar a cabo cada auditoría de conformidad con las NIA, y por lo tanto, cumplir con las mejores
prácticas profesionales aceptadas a nivel internacional.
La visión general del proceso de auditoría es la siguiente:
Compromiso
* Aceptación cliente nuevo y continuidad cliente recurrente
. Realizar revisión de antecedentes para establecer identidad.
. Identificar cambios del año anterior.
. Evaluar conflictos de intereses.
. Evaluar independencia.
. Identificar riesgos profesionales que surjan y determinar los procedimientos.
. Aceptación/Continuidad.
Administración y estrategia del compromiso
* Planificación de auditoría preliminar
- Establecer el alcance y los términos del compromiso
. Determinar el alcance del compromiso.
. Términos del compromiso.
- Administración del trabajo
. Determinar fechas tope.
. Determinar equipos y recursos.
. Determinar presupuesto de tiempo/costo.
. Bosquejar la carta de compromiso.
- Estrategia del trabajo
. Alcance, tiempo y dirección de auditoría de alto nivel - Cómo se emplearán los recursos.
. Plan de supervisión y revisión.
. Procedimientos del plan necesarios para obtener un entendimiento del cliente.
Conocimiento del negocio

- Entender al cliente
- Determinar la materialidad
- Entender el ambiente interno y externo
. Naturaleza del cliente.
. Objetivos.
. Regulaciones de la industria.
. Otros.
- Entender y evaluar el control interno
. Ambiente de control.
. Proceso de valoración del riesgo propio del cliente.
. Actividades de control.
. Sistemas y comunicaciones.
. Supervisión de controles.
- Registrar conocimiento de las partes relacionadas
- Evaluar el negocio en marcha
- Realizar revisión analítica preliminar
- Entender y valorar factores de riesgo de fraude
- Mantener reunión de equipo para discutir la auditoría y las posibles áreas de declaraciones
equivocadas materiales
Riesgo
- Valoración del riesgo
. Identificar factores de riesgo como producto del entendimiento del negocio.
. Considerar cada afirmación de la auditoría y los factores de riesgo relacionados.
. Decidir si los factores de riesgo se relacionan: 1. a nivel de estados financieros
completos; 2. a nivel de afirmación:
i) Documentar los riesgos y considerar los procedimientos que se aplicarán para dirigir
los riesgos al nivel del estado financiero.
ii) Documentar el riesgo y determinar si los riesgos a nivel de afirmación son:
a) riesgos significantes;
b) riesgos donde sólo los procedimientos sustantivos serán insuficiente;
c) ninguno de los anteriores.
. Controlar la documentación relacionada con el riesgo.
Áreas de confiabilidad (hojas de control por sección)
- Diseñar procedimientos de auditoría adicionales
. Documentar los riesgos a nivel de la afirmación y los controles relacionados.
. Controlar la documentación que se aplicará para la planificación de la prueba de la
evaluación de actividades de control.
. Diseñar procedimientos sustantivos para responder a los riesgos valorados (analíticos
y pruebas de detalle). Asumir pruebas de control satisfactorio.
. Asegurar los procedimientos sustantivos diseñados para cada clase material de
transacciones, saldos de cuenta y revelaciones.
. Considerar la necesidad de revisar la estrategia de auditoría o la valoración del
riesgo.
- Llevar a cabo procedimientos adicionales de auditoría
. Pruebas de control
Probar los controles internos como se ha planificado (evaluación y pruebas de
actividades de control).
Identificar desviaciones de control.
Considerar la necesidad de informar a quienes gobiernan o a la administración.
Considerar la necesidad de revisar la valoración del riesgo y procedimientos
sustantivos de auditoría.
. Pruebas sustantivas
Realizar procedimientos sustantivos de auditoría (procedimientos analíticos y pruebas
de detalle).
Identificar excepciones/declaraciones equivocadas por fraude o error.
- Evaluar si la evidencia es suficiente apropiada o si son necesarias revisiones del plan para
obtener pruebas satisfactorias.
Terminación
- Conclusión de la auditoría
. Compilar las afirmaciones equivocadas sin ajustar.
. Compilar las deficiencias del control.
. Efectuar referencias de los estados financieros a la documentación.
. Evaluar la afirmación errónea de los estados financieros tomados en conjunto.
. Determinar si existe suficiente y apropiada evidencia.
. Realizar los procedimientos de auditoría de cierre:
i) Revisión analítica general.
ii) Evaluar las revelaciones y presentación de los estados financieros.
iii) Obtener revisión de respaldo (si se requiere).
iv) Registrar puntos para futura revisión.
v) Hacer lista de control completa.
Estados e informes financieros
- Comunicaciones
Informar asuntos necesarios a la gerencia y aquellos a cargo del gobierno.
Obtener carta de representación de la dirección y gerencia.
- Informe de auditoría
Emitir el dictamen sobre los estados financieros.
Comentarios
Riesgo de auditoría
* Siempre existe el riesgo de errores materiales en los estados financieros.
* La metodología para las auditorías está diseñada para reducir el riesgo de auditoría a un nivel aceptable bajo.
* El riesgo de auditoría es el riesgo de expresar una opinión de auditoría inadecuada cuando los estados financieros
contienen manifestaciones falsas materiales.
* El riesgo de auditoría es una función del riesgo de error material (incluyendo fraude) de los estados financieros
(riesgo combinado inherente y de control) y el riesgo de que el auditor no descubra tal error (riesgo de detección).
* No se puede reducir el riesgo de auditoría a cero. Pero siempre el auditor debe obtener evidencia de auditoría
suficiente y apropiada para llegar a conclusiones razonables en las que se pueda basar la opinión de auditoría.
* Todas las auditorías deben planificarse y desarrollarse con una actitud de escepticismo profesional, reconociendo que
las circunstancias pueden hacer que existan causas para que los estados financieros estén mal preparados y con errores
materiales. En lo particular, una auditoría debe ejecutarse reconociendo que podrían existir declaraciones falsas y
materiales debidas a fraude.

* Para reducir el riesgo de auditoría, el auditor necesita entender todos los factores importantes del negocio y
su ámbito, incluso de su control interno; identificar los factores de riesgo presentes en la auditoría, al nivel de los
estados financieros en su totalidad, y de cada afirmación de los estados financieros; determinar un enfoque de auditoría
que responda a esos factores de riesgo; y obtener evidencia de auditoría para reducir el riesgo de auditoría a un nivel
aceptable bajo en cada afirmación de los estados financieros.
Planificación de la auditoría
* Es imprescindible dedicar una parte importante del esfuerzo total de la auditoría en la etapa de planificación de la
auditoría. La experiencia sugiere que surgen más fallas de auditoría por la mala planificación, incluyendo la incorrecta
valoración del riesgo, que en una pobre ejecución. La planificación es un proceso continuo e iterativo.
* El proceso de planificación implica: establecer si el trabajo será aceptado; acordar los términos del trabajo (ambos,
como tareas previas); crear una estrategia de auditoría; documentar los detalles de la administración del trabajo;
obtener o actualizar el conocimiento de la entidad; identificar y valorar los factores de riesgo relevantes para la
auditoría; identificar las respuestas a los riesgos identificados a nivel de los estados financieros; identificar controles
relacionados y determinar el impacto/probabilidad del riesgo vinculado con las afirmaciones de los estados financieros;
y diseñar programas de auditoría detallados. Considerar las pruebas de controles relacionados donde fuere necesario o
donde fuere eficiente, y luego considerar los procedimientos de auditoría sustantivos para poder obtener evidencia
suficiente y apropiada.
* La confirmación de la aceptación y continuación del compromiso tiene en cuenta, entre otros, los requisitos de ética e
independencia, la capacidad y recursos para ejecutar la auditoría, y los riesgos particulares asociados con el trabajo.
* Los términos acordados del trabajo deben confirmarse con el cliente por escrito, generalmente en una carta convenio.
* Con respecto a la administración del trabajo, se deben tomar decisiones sobre el equipo de auditoría (calificaciones o
experiencia especial, utilización de servicios de un experto); fechas límite de reporte y el cronograma para la auditoría;
información y documentación que el cliente debe tener preparada para el comienzo de la auditoría; grado de confianza
en otros auditores; confirmaciones de independencia de los miembros del equipo de auditoría, etcétera.
* La estrategia de auditoría fija el alcance, plazo y dirección de la auditoría, incluyendo la valoración de los riesgos, y
proporciona pautas para el desarrollo de un plan de auditoría más detallado que incluye las respuestas a los riesgos
valorados.
Materialidad
* En una primera etapa del proceso de planificación se debe establecer un "nivel de materialidad de la auditoría", al
igual que "niveles de materialidad específicos" (menores) para determinadas clases de transacciones, saldos de cuenta
y revelaciones, cuando fuere necesario.
* Asimismo se debe establecer la "materialidad de desempeño" para los estados financieros en su totalidad o para una
clase particular de operaciones, saldos de cuenta o declaraciones.
* La determinación de la materialidad incluye el uso del criterio profesional. Suele aplicarse un porcentaje a un punto de
referencia elegido como punto de partida para determinar la materialidad de los estados financieros.
* El término "trivial" hace referencia a asuntos que son completamente intrascendentes cuando se los juzga con
cualquier criterio.
* En la medida en que se avanza con el trabajo, se debe revisar la materialidad.
Comprensión de la entidad y su entorno
* La búsqueda de un conocimiento profundo y su evaluación en relación con la entidad y su entorno es fundamental
para planificar la auditoría en forma adecuada. Se incluyen: antecedentes; organización; operaciones; informes
financieros que incluyen medidas de desempeño; legislación y reglamentos y asuntos ambientales, etcétera.
* Una vez que se tenga un conocimiento actualizado, la documentación de auditoría debe registrar los cambios
significativos desde la última auditoría y los temas que pueden derivar en un riesgo material de declaraciones falsas.
Revisión analítica preliminar
* La revisión analítica preliminar es fundamental, pudiendo: identificar aspectos de la entidad que no han sido
identificados anteriormente; ayudar a valor riesgos de manifestaciones falsas; y colaborar en identificar operaciones o
hechos inusuales que pueden dar indicios de cuestiones con implicancias para la auditoría.
* Todos los procedimientos analíticos deben incluir una comparación de un resultado real con un resultado esperado.
Antes de la aplicación del procedimiento se debe determinar una variación aceptable o un monto máximo en los cuales
ambos pueden variar. Si la revisión demostró fluctuaciones o relaciones inconsistentes con otra información o que
difiere de los valores esperados por un monto significativo, se deben investigar dichas diferencias a través de consultas
con la gerencia o mediante la obtención de pruebas que respalden las respuestas o mediante la aplicación de otros
procedimientos, según sea necesario.
Comprensión del control interno
* El objetivo principal de comprender el control interno es poder identificar, en forma efectiva, los riesgos de
manifestaciones falsas en los estados financieros.
* Se debe documentar el conocimiento que se tiene de la evaluación de todos los componentes del control interno
(informe COSO control interno integrado).
Comprensión de otros aspectos
* Se deben completar formularios específicos cuando el equipo de trabajo considera utilizar:
- Trabajo de expertos.
- Actividades "tercerizadas" en empresas de servicios.
- Labor de la auditoría interna.
- Manifestaciones de asesores externos vinculados con procesos judiciales y reclamos.
* Además, se exige tener un conocimiento detallado del riesgo de manifestaciones falsas por "Fraude"; la consideración
de si existen hechos o condiciones que pueden generar dudas sobre la capacidad de la entidad para mantenerse como
"Negocio en marcha"; y la comprensión de "Partes relacionadas".
Valoración de riesgos
* Esta fase se concentra en la posible existencia del riesgo de manifestaciones falsas materiales en los estados
financieros.
* Generalmente, los riesgos pueden derivar en manifestaciones falsas de los estados financieros en uno de los
siguientes niveles:
- A nivel de los estados financieros en su totalidad.
- A nivel de las afirmaciones específicas de los estados financieros.
* Todos los riesgos deben aparecer en el formulario de "Valoración de riesgos".
* Una vez completado el proceso, la respuesta de auditoría debe estar registrada en el formulario de "Respuesta a los
riesgos".
* Los riesgos significantes (materiales e importantes) exigen una consideración especial de auditoría y posiblemente
existan en la mayoría de las auditorías. Aquello que califica como riesgo significante (probabilidad de ocurrencia e
impacto) exige la aplicación del criterio profesional del auditor.
* Los riesgos significantes suelen surgir de riesgos del negocio que derivan en manifestaciones falsas materiales. Al
considerar la naturaleza de los riesgos, se debe tener en cuenta: si el riesgo es riesgo de fraude; si el riesgo está
relacionado a desarrollos significativos; la complejidad de las operaciones; si el riesgo incluye operaciones significativas
con partes relacionadas; el grado de subjetividad al medir la información financiera; si el riesgo incluye operaciones
significativas poco comunes y cuestiones de criterio.
* El efecto de identificar un riesgo significante implica que la respuesta de auditoría debe ser adecuada y suficiente; los
controles relacionados con el riesgo deben ser evaluados; si la evaluación del control es satisfactoria y la intención es
probar controles, se deberán aplicar otros procedimientos para probar los controles (es decir, ir más allá de una simple
evaluación).
* También pueden existir riesgos cuya naturaleza hace que la aplicación de procedimientos sustantivos, por sí solos, no
sea suficiente.
* Los "riesgos a nivel de las afirmaciones de los estados financieros" exigen que los procedimientos de auditoría deben
responder a los riesgos de manifestaciones falsas valorados.
"Los procedimientos de auditoría deben responder a los riesgos de manifestaciones falsas evaluados. El enfoque de
auditoría debería concentrarse en las áreas de riesgo identificadas y es importante garantizar el impacto del riesgo
(luego de tener en cuenta los controles relacionados cuando corresponda) sobre los procedimientos de auditoría, el
cual se registra en la Planilla de Control de Sección. El formulario 'Valoración de riesgo' debe ser analizado...
"Salvo en los casos en que, ante los riesgos, la prueba no es suficiente (ver anterior), la respuesta de auditoría al
riesgo debe consistir en una combinación de pruebas de control y pruebas sustantivas, o solamente estas últimas.
Si la valoración del riesgo asume la efectividad operativa de los controles, entonces se deberá probar la operación
de los controles. Si el riesgo es tal que los procedimientos sustantivos por sí solos no son suficientes, entonces se
deberá probar la operación de los controles. Para los riesgos significativos, el control relevante ya habrá sido
evaluado. Si el diseño del control es tal que el control es efectivo y ha sido implementado, entonces hay una
opción: se prueban los controles o se opta por un enfoque sustantivo. Si el diseño del control es tal que el control
no es efectivo o no ha sido implementado, deberá reflejarse en la valoración del riesgo y el enfoque deberá ser
sustantivo. En cualquiera de los dos casos, los procedimientos sustantivos no deberán consistir en procedimientos
analíticos por sí solos y deberá incluir pruebas de detalles...
"Si la prueba de control revela que los controles son pobres o no funciona como se desea, será necesario modificar
el enfoque de auditoría planeado y esto deberá ser registrado en los mismos formularios..."
* Los riesgos a nivel de los estados financieros hacen surgir la necesidad de respuestas de auditoría general, en lugar
de los procedimientos de auditoría específicos a nivel de afirmación. Por ejemplo, si un factor de riesgo es el ambiente
de control débil, la respuesta al riesgo podría ser: acentuar la necesidad por un grado más alto de escepticismo
profesional; cambiar el nivel o experiencia del personal asignado a la auditoría; considerar en detalle las políticas de
contabilidad; reducir el nivel de materialidad; acentuar la consideración de la estructura de control interno; incorporar
revisión de auditoría adicional; e intensificar los procedimientos adicionales de auditoría.
* Una posible clasificación de los riesgos del negocio es la siguiente:
- Riesgos de informes (informes financieros; fraude y error; partes relacionadas; informes a reguladores).
- Riesgos financieros (estructura de control; sensibilidad de los flujos de efectivo; presupuestos; planificación de
impuestos).
- Riesgos de gobernabilidad (estilo de gerencia; integridad y competencia de la administración; estructura
organizacional; conocimiento acumulado; personal).
- Riesgos de cumplimiento (leyes y regulaciones generales; leyes y regulaciones específicas de la entidad).
- Riesgos externos (factores económicos; factores políticos; ambiente natural; ambiente social y cultural;
demografía).
- Riesgos de mercado (competencia; productos y servicios; proveedores; ventajas competitivas; clientes; mercado
y publicidad).
- Riesgos de operaciones (tecnología e innovación; sistemas IT y de computación; sistema de producción; planta y
equipos).
- Riesgos de personas (trabajadores clave; cuidado y relación con el cliente; remuneraciones; salud y seguridad y
medioambiente; integridad y competencia del personal).
Programas de auditoría
* El paso final en la planificación es diseñar un programa de pruebas sustantivas y registrar todo en el Programa de
Procedimientos de Auditoría Analíticos y Sustantivos. El programa de procedimientos planificados debe asumir que las
pruebas de control han dado resultados satisfactorios (si en un paso posterior se verifica que éste no es el caso, se
deberán revisar los procedimientos sustantivos).
* Los procedimientos sustantivos deben ponerse en práctica como respuesta a la valoración del riesgo. Asimismo,
independientemente de la valoración del riesgo, se deberán aplicar los procedimientos sustantivos para cada clase de
operación, saldo de cuenta o revelación.
"En el diseño de estos procedimientos, se deberá tener en cuenta:
"- La importancia de los factores de riesgo.
"- La probabilidad de que existan manifestaciones falsas significativas.
"- Las características de la clase de operaciones, saldo de cuenta o declaración.
"- La naturaleza de los controles específicos utilizados por la entidad y si son manuales o automatizados.
"- Si existe expectativa de que la prueba de auditoría confirmará que los controles de la entidad son efectivos
en la prevención, detección y corrección de manifestaciones falsas.
"La naturaleza y alcance de la prueba sustantiva es una cuestión para el criterio profesional del auditor una vez que
los factores mencionados han sido tenidos en cuenta. Sin embargo, si los procedimientos sustantivos responden a
los riesgos significativos, no deberían consistir en procedimientos analíticos por sí solos, salvo que los controles
hayan sido probados como satisfactorios.
"Los programas de auditoría deberían estar diseñados para cada área significativa de los estados contables, incluso
las revelaciones..."
Resumen de manifestaciones falsas
* Cerca del cierre de la auditoría es necesario evaluar si las manifestaciones falsas totales no corregidas pueden derivar
en manifestaciones falsas materiales para los estados financieros. Se deberá considerar la materialidad y toda
declaración equivocada debe ser evaluada en relación con dicha materialidad nuevamente considerada.
* Es importante considerar si las manifestaciones falsas ajustadas o no, e identificadas durante la auditoría constituyen
cuestiones importantes para la información financiera que necesitan ser notificadas al gobierno corporativo y la
administración de la entidad.
Estados financieros
* Se debe hacer una verificación de los estados financieros antes de la conclusión de la auditoría.
* Es importante no pasar por alto la revisión analítica general, la cual debe documentarse.
Revisión de hechos posteriores
* El formulario de "Revisión de hechos posteriores" debe ser utilizado para registrar tales consideraciones.
Revisión del control de calidad del trabajo
* Algunas circunstancias pueden indicar la necesidad de una revisión del control de calidad del trabajo, en sintonía con
el ISQC 1.
* Siempre se exigirá la revisión si la entidad cotiza en bolsa o es una entidad pública con interés externo.
Consultas
* Se requieren consultas sobre asuntos difíciles o contenciosos, tales como asuntos éticos o técnicos importantes.
Incluyen debates a nivel profesional con personas dentro o fuera de la firma que quedan documentados.
Lista de verificación de conclusión
* Se buscan ciertas confirmaciones antes de la firma del informe del auditor.
* Se debe completar un checklist.
Documentación
* Las NIA incluyen requisitos de documentación en todas las etapas de la auditoría y se debe garantizar que se han
cumplido los requisitos de documentación de la NIA 230.
* Este tema muy importante se desarrolla en el punto 5.
4. NOTAS BIBLIOGRÁFICAS
1. International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) - "Manual internacional de auditoría" - Ediciones 2009
y 2010 - www.ifac.org.
2. PKF International - "Manual internacional de auditoría" - 2010 - www.pkfargentina.com.ar.
3. IAASB - "Aplicación de las NIA en forma proporcional al tamaño y a la complejidad de la entidad" - agosto/2009 -
www.ifac.org.
4. Australian Accounting Standards Board (AASB), norma AASB 1031 - "Materialidad" - febrero/2010 -
www.aasb.gov.au.
5. Casal, Armando M.: "Tratado de informes de auditoría, revisión, otros aseguramientos y servicios relacionados" - Ed.
Errepar - 2009; Casal, Armando M.: "Estándares internacionales de auditoría y su comparación con las normas
argentinas" - Ed. Errepar - 2010.
5. ANEXO: DOCUMENTACIÓN DE LA AUDITORÍA

Los estándares internacionales de auditoría reconocen entre sus definiciones que, si bien la "documentación de
auditoría significa los registros de los procedimientos de auditoría ejecutados (incluyendo el planeamiento de la
auditoría), la evidencia de auditoría pertinente obtenida, y las conclusiones alcanzadas por el auditor, en algunas
ocasiones son empleados términos tales como 'papeles de trabajo' (working papers o workpapers)", aunque
obviamente pueden utilizarse formas electrónicas u otros medios, generalmente combinadas con, en algún grado para
nosotros, imprescindibles o necesarios archivos en papel, que son conocidos en la jerga del auditor como "files de
auditoría".
Todas las firmas de contadores públicos establecen un método propio para preparar, diseñar, clasificar y organizar
los papeles de trabajo, siendo los conceptos comunes a los mismos: 1. archivos permanentes que tienen como fin
reunir los datos de naturaleza histórica relacionados con la auditoría, que es de trascendencia continua de un año a
otro; y 2. archivos presentes, que incluyen los documentos de trabajo aplicables al ejercicio o período que se está
auditando.
Los extractos, análisis, notas y demás constancias de auditoría constituyen lo que se conoce como cédulas, y su
conjunto convenientemente clasificado y ordenado, los papeles de trabajo: la "cédula de auditoría" es el documento que
consigna el trabajo realizado por el auditor sobre un rubro, cuenta, área, sistema u operación sujeta a examen. Las
básicas se clasifican en cédulas sumarias (resúmenes de conceptos y cifras) y cédulas analíticas (detalle de aquello
consignado en una cédula sumaria).
Los papeles de trabajo son diseñados y organizados para cumplir con las circunstancias y las necesidades del
auditor para cada auditoría en particular, si bien el uso de algunos estandarizados (por ejemplo, listas de control) puede
mejorar la eficiencia con que son preparados y revisados. En el caso de auditorías recurrentes, algunos archivos de
papeles de trabajo pueden ser clasificados como archivos de auditoría "permanentes", que son actualizados con una
nueva información de importancia que subsiste, y son distintos de los archivos de auditoría "periódicos" que contienen
información que se relaciona primordialmente a la auditoría de un único período.
La resolución técnica (FACPCE) 7/1985 considera a los papeles de trabajo en las normas de auditoría en general
(segunda parte - Cap. II - ptos. B.2 y 3) y en las normas sobre auditoría externa de información contable (segunda
parte - Cap. III - ptos. B.6, 7 y 8).
El International Standard on Auditing (ISA) (Revised), "Audit Documentation", de aplicación efectiva para las
auditorías de información financiera por los períodos comenzados desde el 15/12/2009, trata las cuestiones vinculadas
con la documentación de la auditoría, pero referenciando en un Anexo a diversos requerimientos específicos de
documentación de auditoría, contenidos en otros 14 (catorce) estándares internacionales de auditoría (ISA 210, 220,
(*)
240, 250, 260, 300, 315, 320, 330, 450, 540, 550, 600 y 610).
Documentación de auditoría en las normas argentinas de auditoría [RT (FACPCE) 7/1985]
Las normas profesionales argentinas solamente enumeran, en forma sencilla, el contenido y plazo de conservación
de los papeles de trabajo.
Normas de auditoría en general
"El auditor debe conservar, por un plazo adecuado a la naturaleza de cada circunstancia, los papeles de trabajo que
constituyen la prueba del desarrollo de la tarea.
"Los papeles de trabajo deben contener: 1. la descripción de la tarea realizada; 2. los datos y antecedentes
recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se tratare de aquellos que el auditor hubiere preparado o de los que
hubiere recibido de terceros; 3. las conclusiones particulares y generales."
Normas sobre auditoría externa de información contable
"Los programas escritos con la indicación de su cumplimiento y las evidencias reunidas por el auditor en el
desarrollo de su tarea, constituyen el conjunto de sus papeles de trabajo.
"Los papeles de trabajo deben contener lo siguiente: 1. la descripción de la tarea realizada; 2. los datos y
antecedentes recogidos durante el desarrollo de la tarea, ya se trate de aquellos que el auditor hubiera preparado o
hubiera recibido de terceros; 3. las conclusiones sobre el examen de cada rubro o área y las conclusiones finales o
generales del trabajo.
"El auditor debe conservar por el plazo que fijen las normas legales o por seis años, el que fuera mayor, los papeles
de trabajo, la copia de los informes emitidos y, en su caso, la copia de los estados contables objeto de la auditoría,
firmada por el representante legal del ente al que éstos correspondan."
Una recomendación profesional del CECYT (como tal, por lo tanto no obligatoria) sólo en carácter de guía práctica,
incluye el tema sobre los papeles de trabajo considerando los siguientes aspectos: 1. concepto; 2. disposiciones
profesionales que establecen su uso; 3. objetivos que se persiguen con su preparación; 4. propiedad; 5. conservación y
exhibición; 6. aspectos a tener en cuenta en su preparación; 7. legajos de papeles de trabajo; 8. guía para la revisión
de los papeles de trabajo; y 9. modelos.
Documentación de auditoría en los estándares internacionales de auditoría
Los asuntos referidos a la "documentación de auditoría", incluyendo su definición precisa, se tratan
fundamentalmente en la ISA 230, aunque existen numerosas referencias a esta cuestión en otras diversas ISA. Su
(*)
contenido es el indicado seguidamente :
(Títulos y párrafos consignados entre paréntesis)

- Introduction
Scope of this ISA (1)
Nature and Purposes of Audit Documentation (2-3)
Effective Date (4)
- Objective (5)
- Definitions (6)
- Requirements
Timely Preparation of Audit Documentation (7)

Documentation of the Audit Procedures Performed and Audit Evidence Obtained (8-13)
Assembly of the Final Audit File (14-16)
- Application and Other Explanatory Material
Timely Preparation of Audit Documentation (A1)
Documentation of the Audit Procedures Performed and Audit Evidence Obtained (A2-A20)
Assembly of the Final Audit File (A21-A24)
Appendix: Specific Audit Documentation requirements in Other ISAs
- ISA 210, "Agreeing the Terms of Audit Engagements" (párr. 10-12)
- ISA 220, "Quality Control for an Audit of Financial Statements" (párr. 24-25)
- ISA 240, "The Auditor's Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial
Statements" (párrs. 44-47)
- ISA 250, "Consideration of Laws and Regulations in an Audit of Financial Statements" de
leyes y (párr. 29)
- ISA 260, "Communication with Those Charged with Governance" (párr. 23)
- ISA 300, "Planning an Audit of Financial Statements" (párr. 12)
- ISA 315, "Identifying an Assessing the Risks of Material Misstatement through
Understanding the Entity and Its Environment" (párr. 32)
- ISA 320 "Materiality in Planning and Performing an Audit" (párr. 14)
- ISA 330, "The Auditor's Responses to Assessed Risks" (párr. 28-30)
- ISA 450, "Evaluation of Misstatements Identified During the Audit (párr. 15)
- ISA 540, "Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and
Related Disclosures (párr. 23)
- ISA 550, "Related Parties" (párr. 28)
- ISA 600, "Special Considerations - Audits of Group Financial Statements (Including the
Work of Component Auditors) (párr. 50)
- ISA 610, "Using the Work of Internal Auditors" (párr. 13)
1. Introducción
* Este ISA (NIA, por sus siglas en castellano) trata acerca de la responsabilidad del auditor para preparar
documentación de auditoría en una auditoría de estados financieros. El Apéndice lista otros ISA que contienen
requerimientos específicos de documentación y guías. Las leyes y regulaciones pueden determinar requerimientos de
documentación adicionales.
* La documentación de auditoría proporciona al auditor: a) evidencia de las bases para una conclusión de haber
alcanzado los objetivos generales (conforme al ISA 200 "Objetivos generales del auditor independiente y la conducción
de una auditoría conforme a los estándares internacionales de auditoría", párr. 11), y b) evidencia de haber planeado y
ejecutado la auditoría de acuerdo con los ISA y los requerimientos legales y regulatorios aplicables.
* Adicionalmente a estos objetivos, la documentación de auditoría sirve a numerosos propósitos, incluyendo:
- Asistir al equipo de auditoría para planear y ejecutar la auditoría.
- Ayudar a los miembros del equipo de auditoría responsables por la dirección y supervisión del trabajo de
auditoría, y descargar sus responsabilidades de revisión conforme con la ISA 220, "Control de calidad para una
auditoría de estados financieros" (ISA 220, párrafos 15-17).
- Permitir al equipo de auditoría ser responsable (accountable) por su trabajo.
- Retener un registro de cuestiones de significancia (significance) continúa para auditorías futuras.
- Posibilitar conducir revisiones de control de calidad e inspecciones conforme con el ISQC1, "Control de calidad
para las firmas que desarrollen auditorías y revisiones de estados financieros, y otros compromisos de
aseguramientos y servicios relacionados" (párr. 32-33, 35-38, y 48) o requerimientos nacionales que son al menos
como los demandados (ISA 220, párr. 2).
- Facilitar la conducción de inspecciones de acuerdo con los requerimientos legales, regulatorios u otros.
* Este ISA es de aplicación efectiva para las auditorías de estados financieros por períodos comenzados desde el
15/12/2009.
2. Objetivo
El objetivo del auditor es preparar documentación que proporcione:
a) un registro suficiente y apropiado de las bases para el informe del auditor; y
b) evidencia de que la auditoría ha sido planeada y ejecutada de acuerdo con los ISA y los requerimientos legales y
regulatorios aplicables.
3. Definiciones
* En este ISA los siguientes términos tienen los significados atribuidos a continuación:
a) Audit documentation (documentación de auditoría): los registros de los procedimientos de auditoría
desarrollados (que incluyen el planeamiento de la auditoría- ISA 300), la evidencia de auditoría pertinente
obtenida, y las conclusiones alcanzadas por el auditor (términos tales como "working papers" o "workpapers" -
papeles de trabajo- son también en algunos casos utilizados).
b) Audit file (archivo de auditoría): una o más carpetas u otros medios de almacenamiento, en forma física o
electrónica, que contienen los archivos que comprenden la documentación de auditoría de un compromiso
específico.
c) Experienced auditor (auditor experimentado): un individuo (ya sea interno o externo a la firma) quien tiene una
experiencia práctica de auditoría y un conocimiento razonable de:
i - el proceso de auditoría;
ii - los ISA y requerimientos legales y regulatorios aplicables;
iii - el ambiente del negocio en el cual opera la entidad; y
iv - las prácticas (issues) de auditoría y de información financiera pertinentes a la industria de la entidad.
4. Requerimientos
Momento de preparación de la documentación de auditoría
* El auditor deberá preparar documentación de auditoría sobre una base oportuna.
La documentación de auditoría puede ser registrada en papel o en forma electrónica o en otro medio. Esto incluye,
por ejemplo, programas de auditoría, análisis, memorandos emitidos, recopilaciones de cuestiones importantes,
cartas de confirmación y representación, listas de control, y correspondencia (incluido el correo electrónico) relativa
a aspectos importantes. La documentación de auditoría no sustituye a los registros contables de la entidad. La
documentación para un compromiso de auditoría específico está reunida en un archivo de auditoría.
El auditor comúnmente excluye de la documentación de auditoría los borradores de los papeles de trabajo y
estados financieros, notas que reflejan entendimientos incompletos o preliminares, copias previas de documentos
corregidos por errores tipográficos u otros, y copias o duplicados de documentos.
Documentación de los procedimientos de auditoría realizados y la evidencia de auditoría obtenida
Forma, contenido y alcance de la documentación de auditoría
* El auditor deberá preparar la documentación de auditoría, en orden a permitir que un auditor experimentado, que no
haya estado conectado previamente con la auditoría, comprenda:
a) la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados para cumplir con los ISA y
los requerimientos legales y regulatorios aplicables;
b) los resultados de los procedimientos de auditoría y la evidencia de auditoría obtenida; y
c) las cuestiones importantes (significant) surgidas durante la auditoría, las conclusiones alcanzadas sobre las
mismas, y los juicios profesionales importantes realizados para alcanzar aquéllas.
La forma, contenido y extensión de la documentación de auditoría depende de factores tales como: 1. la naturaleza
de los procedimientos de auditoría a ser ejecutados; 2. la identificación de los riesgos de declaración errónea
significativa; 3. el alcance del juicio requerido en el desarrollo del trabajo y en la evaluación de los resultados; 4. la
importancia de la evidencia de auditoría obtenida; 5. la naturaleza y extensión de las excepciones identificadas; 6. la
necesidad de documentar una conclusión o las bases para una conclusión; y 7. la metodología de auditoría y las
herramientas empleadas.
Las explicaciones orales no representan un adecuado soporte para el trabajo desarrollado por el auditor o las
conclusiones alcanzadas por el mismo, pero pueden ser usadas para explicar o clarificar la información contenida en la
documentación de auditoría.
* Para documentar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría desarrollados, el auditor
deberá registrar:
a) La identificación de las características de las partidas específicas o de las cuestiones probadas.
El registro de la identificación de las características sirven a varios propósitos, por ejemplo, ello facilita al equipo de
auditoría a rendir cuenta de su trabajo y facilita la investigación de excepciones o inconsistencias. La identificación
de dichas características variarán con la naturaleza de los procedimientos de auditoría y la partida o cuestión a ser
examinada.
b) Quién desarrolló el trabajo de auditoría y la fecha en que tal trabajo fue completado.
c) Quién revisó el trabajo de auditoría ejecutado y la fecha y alcance de tal revisión.
* El auditor deberá documentar las discusiones de cuestiones importantes con la administración (management), con
quienes gobiernan la entidad, y otros, incluyendo la naturaleza de las materias importantes discutidas, cuándo y con
quién dichas discusiones tuvieron lugar.
Cuestiones importantes:
La realización de conjeturas sobre la importancia de una cuestión requiere un análisis objetivo de los factores y
circunstancias. Las cuestiones importantes incluyen: 1. temas que pueden originar riesgos materiales (ISA 315); 2.
resultados de los procedimientos de auditoría que indiquen: a) que la información financiera podría estar
equivocada materialmente, o b) una necesidad de revisar la valoración previa del auditor de los riesgos y sus
respuestas a los mismos; 3. situaciones que causen dificultades importantes al auditor en la aplicación de los
procedimientos de auditoría necesarios; y 4. hallazgos que podrían resultar en una modificación al informe del
auditor.
El auditor puede considerar la utilidad de preparar y retener como parte de la documentación de auditoría una
recopilación (memorando de conclusión) que describa las cuestiones importantes identificadas durante la auditoría
y cómo fueron tratadas, o que incluya las referencias cruzadas a otra documentación de auditoría de respaldo
pertinente que provea tal información. Tal sumario puede facilitar revisiones e inspecciones efectivas y eficientes de
la documentación de auditoría, particularmente para auditorías extensas y complejas.
El auditor deberá documentar las discusiones de cuestiones importantes con la gerencia y otros sobre una base
oportuna de tiempo.
La documentación de auditoría incluye los registros o apuntes de las cuestiones importantes discutidas, y cuándo y
con quién han tenido lugar. Esto no se limita a los confeccionados por el auditor sino que pueden incluir otros
registros apropiados, tales como minutas de reuniones con los acuerdos alcanzados, preparadas por el personal de
la entidad.
* Si el auditor ha identificado información que es inconsistente con su conclusión final relacionada a una cuestión
importante, deberá documentar cómo resolvió tal inconsistencia.
La documentación de la forma en que el auditor resolvió la contradicción o inconsistencia, no implica que se
necesite retener documentación que sea incorrecta o inválida.
Documentación de los desvíos a los principios básicos o procedimientos esenciales
* Los principios básicos y procedimientos esenciales en los ISA son determinados para asistir al auditor en la
recopilación de todos los objetivos de la auditoría.
Apartamiento de un requerimiento importante o significativo (relevant)
* Cuando, en circunstancias excepcionales, el auditor juzgue que es necesario apartarse de un requerimiento relevante
dentro de un ISA, deberá documentar cómo los procedimientos de auditoría alternativos desarrollados consiguieron el
objetivo de tal requerimiento, y las razones para tal apartamiento.
Esto involucra la documentación del auditor de cómo el procedimiento alternativo ejecutado fue suficiente y
apropiado para reemplazar al principio básico o procedimiento esencial. El requerimiento de documentación no
aplica a principios básicos y procedimientos esenciales que no sean pertinentes en las circunstancias, por ejemplo
en un compromiso continuo, nada de lo indicado en la ISA 510, "Compromisos iniciales. Balances de apertura", es
pertinente.
El requerimiento de documentar quién revisó el trabajo de auditoría desempeñado no implica una necesidad de
incluir evidencia de la revisión para cada papel de trabajo específico. Sin embargo, la documentación de auditoría
muestra quién revisó determinados elementos del trabajo de auditoría ejecutado y cuándo.
Materias descubiertas después de la fecha del informe del auditor
* Si, en circunstancias excepcionales, el auditor ejecuta nuevos o adicionales procedimientos de auditoría o alcanza
nuevas conclusiones después de la fecha del informe del auditor, deberá documentar:
a) las circunstancias encontradas;
b) los nuevos o adicionales procedimientos de auditoría desarrollados, la evidencia de auditoría obtenida, y las
conclusiones alcanzadas, y su efecto sobre el informe del auditor; y
c) cuándo y por quién los cambios resultantes a la documentación de auditoría fueron hechos y revisados.
Reunión del archivo final de auditoría
* El auditor deberá reunir (assemble) la documentación de auditoría en un archivo de auditoría y completar el proceso
administrativo de reunir el archivo final de auditoría en un momento oportuno después de la fecha del informe de
auditoría.
El ISQC 1 requiere que las firmas establezcan políticas y procedimientos para dicho proceso, indicando 60 días
después de la fecha del citado reporte del auditor, como una tiempo límite apropiado, dentro del cual se pueda
completar dicho cometido.
La terminación del archivo final de auditoría es un proceso administrativo que no involucra la ejecución de nuevos
procedimientos de auditoría o la extracción de nuevas conclusiones. Sin embargo, ciertos cambios pueden ser
hechos a la documentación de auditoría durante este proceso de poner en orden el archivo final (incluye, la
eliminación o descarte de documentación invalidada; clasificación, ordenamiento y referencia cruzada de los
papeles de trabajo; firmas sobre la terminación de listados de control relativos al proceso de poner en orden el
archivo final de auditoría; discusiones y acuerdos con los miembros del equipo de trabajo antes de la fecha del
informe).
* Después que el proceso de reunir el archivo final de auditoría haya sido completado, el auditor no deberá borrar o
desechar documentación de auditoría de cualquier naturaleza antes de finalizar el período de su retención.
La ISQC 1 solicita a las firmas que establezcan políticas y procedimientos para la conservación de la documentación
del compromiso. Como las mismas indican, el período de retención para los compromisos de auditoría normalmente
no son menores a cinco años desde la fecha del informe del auditor, o con posterioridad, a la fecha del informe del
auditor del grupo.
* En otras circunstancias -distintas a las antes comentadas- donde el auditor encuentra que es necesario modificar la
documentación de auditoría existente o agregar nueva documentación de auditoría, después que la reunión del archivo
final de auditoría ha sido completado, el auditor deberá, prescindiendo de la naturaleza de las modificaciones o
adiciones, documentar:
a) las razones específicas para hacerlo;
b) cuándo y por quién ello fue hecho y revisado.
Cuando el auditor encuentra que es necesario modificar la documentación de auditoría existente o agregar nueva
documentación de auditoría después que el proceso de poner en orden el archivo de auditoría haya sido
completado, deberá documentar, prescindiendo de la naturaleza de la modificación o agregado: a) cuándo y por
quién ello ha sido hecho, y, cuando aplique, revisado; b) las razones específicas para hacerlo; y c) su efecto, en su
caso, sobre las conclusiones del auditor.
Cuando circunstancias excepcionales, surgidas después de la fecha del informe del auditor, requieran que el mismo
desarrolle nuevos o adicionales procedimientos de auditoría o que lo lleven a alcanzar nuevas conclusiones, deberá
documentar: a) las circunstancias encontradas; b) los nuevos o adicionales procedimientos de auditoría ejecutados,
la evidencia de auditoría obtenida, y las conclusiones logradas; y c) cuándo y por quién han sido hechos los
cambios resultantes en la documentación de auditoría, y cuando aplique, revisados.
Tales circunstancias excepcionales incluyen el descubrimiento de hechos relacionados con la información financiera
auditada que existían a la fecha del informe del auditor y que podrían haber afectado dicho informe, si hubiera
tenido en aquel tiempo conocimiento de ellos.
5. Aplicación y otro material explicativo
Nos remitimos a la lectura de los párrafos A1-A24 del estándar.
6. Apéndice
Numerosos párrafos consignados en otros ISA contienen requerimientos específicos de documentación de auditoría.
El listado siguiente no es un sustituto para considerar los requerimientos, aplicación relacionada y otro material
explicativo contenido en los ISA.
6.1. Acuerdo de los términos de los compromisos de auditoría (ISA 210, párr. 10-12)
* Los términos del acuerdo del compromiso de auditoría deberá ser registrado en una carta compromiso de auditoría u
otra forma conveniente de acuerdo escrito y deberá incluir:
a) el objetivo y alcance de la auditoría de estados financieros;
b) las responsabilidades del auditor;
c) las responsabilidades de la administración;
d) identificación de la estructura de información financiera aplicable para la preparación de los estados financieros;
e) referencia a la forma y contenido esperado de cualesquier reportes a ser emitidos por el auditor.
* Si la ley o regulación prescriben con suficiente detalle los términos del compromiso de auditoría referido
anteriormente, el auditor no necesita registrar ello en un acuerdo escrito, excepto por el hecho de que tales ley o
regulación aplican y la administración conoce y entiende sus responsabilidades (Ref. A22, A26-A27).
* Si la ley o regulación prescriben responsabilidades de la administración similar a quienes gobiernan la entidad, el
auditor puede determinar que la ley o la regulación incluyen responsabilidades que, a juicio del auditor, son
equivalentes (Ref. A26).
Es de interés tanto del cliente como del auditor, que este último remita una carta compromiso, preferentemente
antes de comenzar el trabajo, para ayudar a evitar malos entendidos con respecto a los términos de referencia. La
carta compromiso documenta y confirma la aceptación del nombramiento por parte del auditor, el objetivo y
alcance de la auditoría, el grado de las responsabilidades del profesional hacia el cliente y la forma de cualesquier
informes.
6.2. Control de calidad para una auditoría de estados financieros (ISA 220, párr. 24-25)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría (Ref. ISA 230, pár. 8-11 y A6):
a) Declaraciones identificadas con respecto al cumplimiento con los requerimientos éticos relevantes y cómo ellos
fueron resueltos.
b) Conclusiones sobre el cumplimiento con los requerimientos de independencia que aplican al compromiso de
auditoría, y cualesquier discusiones relevantes con la firma que apoyan tales conclusiones.
c) Conclusiones alcanzadas relacionadas con la aceptación y continuación de las relaciones con el cliente y los
compromisos de auditoría.
d) La naturaleza y alcance, y las conclusiones resultantes de las consultas acometidas durante el curso del
compromiso de la auditoría (Ref. A35).
* El revisor del control de calidad del compromiso deberá documentar, por el compromiso de auditoría revisado:
a) que los procedimientos requeridos por las políticas de la firma han sido completados en o antes de la fecha del
informe del auditor;
b) que la revisión de control de calidad del compromiso ha sido completada en o antes de la fecha del informe del
auditor; y
c) que el revisor no está enterado de cualquier cuestión no resuelta que podría causar que dicho revisor piense que
los juicios significativos hechos por el equipo de trabajo y las conclusiones logradas fueron inapropiadas.
El socio del compromiso y, cuando sea apropiado, otros miembros del equipo de trabajo documentan las cuestiones
identificadas y cómo ellas fueron resueltas.
El socio del compromiso: 1. deberá formarse una conclusión sobre el cumplimiento con los requerimientos de
independencia aplicables al compromiso de auditoría; 2. puede identificar una amenaza a la independencia relacionada
con el compromiso de auditoría cuya salvaguarda puede no estar en condiciones de eliminar o reducir a un aceptable
nivel. En tal caso, consulta dentro de la firma para determinar la acción apropiada, la cual puede incluir el retiro del
compromiso. Tales discusiones y conclusiones son documentadas; y 3. deberá estar satisfecho de que han sido
seguidos procedimientos apropiados relacionados con la aceptación y continuación de las relaciones con el cliente y con
los compromisos específicos de auditoría, y las conclusiones alcanzadas en este sentido son apropiadas y han sido
documentadas.
La aceptación y continuación de las relaciones con el cliente y de los compromisos específicos de auditoría incluyen
la consideración de: 1. la integridad de los principales propietarios, gerencia clave y aquellos cargos con gobierno de la
entidad; 2. si el equipo de trabajo es competente para desarrollar el compromiso de auditoría y se tiene el tiempo y
recursos necesarios; y 3. si la firma y el equipo de trabajo puede cumplir con los requerimientos éticos.
La revisión de las responsabilidades es determinada sobre la base de los miembros del equipo de mayor
experiencia, incluyendo el socio del compromiso, y la revisión del trabajo ejecutado por los miembros de menor
experiencia. Los revisores deben considerar si: a) el trabajo ha sido desempeñado de acuerdo con los estándares
profesionales y regulatorios y requerimientos legales; b) las cuestiones importantes han sido levantadas para su
consideración ulterior; c) las consultas apropiadas han tenido lugar y las conclusiones resultantes han sido
documentadas e implementadas; d) hay una necesidad de revisar la naturaleza, oportunidad y alcance del trabajo
ejecutado; e) el trabajo realizado soporta las conclusiones alcanzadas y están documentadas apropiadamente; f) la
evidencia obtenida es suficiente y apropiada para respaldar el informe del auditor; y g) los objetivos de los
procedimientos del compromiso han sido alcanzados.
El socio del compromiso: 1. conduce la revisión en tiempo oportuno en las etapas apropiadas del compromiso. Esto
admite que las cuestiones significativas sean resueltas oportunamente por el mismo antes de que el informe de
auditoría sea emitido. Las revisiones abarcan áreas críticas de juicio, especialmente aquellas relativas a dificultades o
materias que impliquen la emisión de argumentos, riesgos significativos, y otras áreas que considere importantes; y 2.
deberá: a) ser responsable por el equipo de trabajo resolviendo apropiadamente consultas o dificultades o cuestiones
que se deban argumentar; b) estar satisfecho de que los miembros de dicho equipo han emprendido consultas
apropiadas durante el curso de la auditoría, entre ellos mismos, y con otros a un nivel apropiado, dentro o fuera de la
firma; c) estar conforme con la naturaleza y alcance, y las conclusiones resultantes de tales consultas, que son
documentadas y acordadas con las partes consultadas; y d) determinar que las conclusiones provenientes de las
consultas han sido implementadas.
La documentación de las consultas con otros profesionales que involucran dificultades o cuestiones argumentales
están acordadas por los individuos que solicitan asistencia y las personas consultadas. La documentación está
completada suficientemente y detallada para permitir un entendimiento de: a) la cuestión sobre la cual la consulta fue
solicitada; y b) los resultados de la consulta, incluyendo cualquier decisión tomada, las bases de las mismas y cómo
fueron implementadas.
6.3. La responsabilidad del auditor relativa al fraude en una auditoría de estados financieros (ISA 240, párr.
44-47)
* El auditor utiliza su juicio profesional en la determinación de la naturaleza, oportunidad y alcance de las pruebas de
los asientos de diario y otros ajustes. Sin embargo, porque los asientos y ajustes fraudulentos son hechos a menudo al
fin del período reportado, se le requiere al auditor seleccionar tales asientos y ajustes hechos en ese momento.
Adicionalmente, porque las declaraciones erróneas materiales en los estados financieros debido a fraude pueden ocurrir
a través del período y pueden involucrar esfuerzos extendidos para ocultar como el fraude es llevado a cabo, se le
requiere al auditor que considere si hay también una necesidad de probar los asientos diarios y otros ajustes a través
del período.
* La preparación de los estados financieros le requiere a la administración hacer un número de juicios o suposiciones
que afectan significativamente a las estimaciones contables y monitorear la razonabilidad de tales estimados sobre una
base continua. La información financiera fraudulenta es a menudo consumada a través de declaraciones erróneas
intencionales de tales estimaciones contables.
* El propósito de ejecutar una revisión retrospectiva de los juicios y supuestos de la administración con relación a las
estimaciones contables significativas reflejadas en los estados financieros de un año previo es determinar si hay una
indicación de un posible sesgo por parte de la administración. Esto no intenta poner en cuestionamiento los juicios
profesionales del auditor, hechos en el año anterior que fueron basados sobre información disponible en ese momento.
* Una revisión retrospectiva es también requerida por el ISA 540, "Auditoría de estimaciones contables, incluyendo
estimaciones del valor razonable, y revelaciones relacionadas" (párrafo 9). Esta revisión está dirigida como un
procedimiento de valoración del riesgo para obtener información sobre la efectividad de la gerencia en el proceso de
estimación del período previo, evidencia de auditoría acerca del resultado, o donde sea aplicable, la subsiguiente
reestimación de la estimación contable del período previo que es pertinente hacer en la estimación contable del período
corriente, y cuestiones de evidencia de auditoría, tal como la estimación de la incertidumbre, que puede ser requerida
revelar en los estados financieros. Como una cuestión práctica, la revisión del auditor de los juicios de la gerencia y las
suposiciones por sesgos que pueden representar un riesgo de declaración errónea debida a fraude de acuerdo con este
ISA puede ser llevado a cabo en unión con la revisión requerida por dicho ISA 540.
Los riesgos de declaración errónea material debida a fraude, conectados con el reconocimiento de ingresos, son
importantes (por ejemplo, el reconocimiento prematuro de ingresos o el registro de ingresos ficticios) y por ende,
deberán ser especialmente considerados por el auditor. Si no ha identificado, en una circunstancia particular, el
reconocimiento de ingresos como tal riesgo, el auditor deberá documentar las razones que soportan su conclusión (El
Anexo 2 del estándar, incluye ejemplos de respuestas del auditor a la valoración de riesgos por tal motivo).
La documentación acerca del entendimiento del auditor de la entidad y su entorno, y sus valoraciones de los
riesgos de declaraciones erróneas materiales están requeridas en la ISA 315 (párr. 122).
La documentación de las respuestas del auditor a los riesgos valorados de declaraciones erróneas materiales están
requeridas en la ISA 330 (párr. 73).
El auditor deberá documentar las comunicaciones acerca de fraude hechas a la gerencia, aquellos cargos
relacionados con gobierno corporativo, reguladores y otros.
Cuando el auditor ha concluido que la presunción de que hay un riesgo de declaración errónea material debida a
fraude por el reconocimiento de ingresos no es aplicable en las circunstancias, deberá documentar las razones para esa
conclusión.
La extensión por la cual estos temas son documentados está determinada por el auditor utilizando su juicio
profesional.
6.4. Consideración de leyes y regulaciones en una auditoría de estados financieros (ISA 250, párr. 29)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría los no cumplimientos con leyes y regulaciones, identificados
o sospechados, y los resultados de las discusiones con la administración y, donde sea aplicable, con quienes gobiernan
la entidad y otras partes externas a la misma (Ref. A21).
Cuando el auditor entiende que puede existir un incumplimiento, deberá documentar los hallazgos y discusiones
sobre el particular con la gerencia. La documentación de tales hallazgos podría incluir copias de los registros y
documentos y hacer minutas de las conversaciones, si fuese apropiado.
6.5. Comunicación con quienes gobiernan la entidad (ISA 260, párr. 23)
* Donde las cuestiones a ser comunicadas por este ISA son comunicadas oralmente, el auditor deberá incluirlas en la
documentación de auditoría, y cuándo y a quiénes fueron informadas. Donde las cuestiones han sido comunicadas por
escrito, el auditor deberá retener una copia de la comunicación como parte de la documentación de auditoría (Ref.
A45).
Cuando las cuestiones surgidas de la auditoría, de interés para aquellos cargos con gobierno de la entidad, sean
comunicados oralmente, el auditor documenta en sus papeles de trabajo los temas comunicados y cualquier respuesta a
los mismos. Esta documentación puede tomar la forma de una copia de las minutas de las discusiones del auditor con el
gobierno corporativo. En ciertas circunstancias, dependiendo de la naturaleza, sensibilidad, e importancia relativa de la
cuestión, puede ser aconsejable que el auditor confirme expresamente de una modo escrito cualquier comunicación oral
sobre tales materias.
6.6. Planeamiento de una auditoría de estados financieros (ISA 300, párr. 12)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría:

a) la estrategia general de auditoría,
b) el plan de auditoría y
c) cualesquier cambios significativos hechos durante el compromiso de auditoría a la estrategia general de auditoría
o al plan de auditoría, y las razonables para tales cambios.
El auditor deberá documentar la estrategia general de auditoría y el plan de auditoría, incluyendo cualesquier
cambios importantes hechos durante el compromiso de auditoría.
La documentación del auditor de la estrategia global de auditoría (planeamiento estratégico) registra las decisiones
clave, consideradas necesarias para concretar el plan correcto de la auditoría y comunicar cuestiones importantes al
equipo de trabajo. Por ejemplo, el auditor puede resumir el planeamiento estratégico en un memorando que contenga
las resoluciones principales vinculadas con el alcance general, momento y conducción de la auditoría.
La documentación del auditor acerca del plan de auditoría es suficiente para demostrar la naturaleza, oportunidad y
alcance de los procedimientos planeados de valoración del riesgo, y los procedimientos de auditoría adicionales a nivel
de aserción para cada clase significativa de transacción, cuenta del balance, y revelación en respuesta a los riesgos
valorados. El auditor puede utilizar programas de auditoría o listas de control estándar de auditoría. Sin embargo,
cuando son usados los mismos, debe hacerlos a medida para reflejar las circunstancias particulares del compromiso.
La documentación del auditor de cualquier cambio significativo a la estrategia general de auditoría planeada y al
plan detallado de auditoría (planeamiento táctico) incluye las razones para los cambios mencionados y su respuesta a
los eventos, condiciones, o resultados de los procedimientos de auditoría que provocaron dichos cambios.
La forma y alcance de la documentación depende de cuestiones tales como el tamaño y complejidad de la entidad,
la materialidad, la extensión de otra documentación, y las circunstancias del compromiso de auditoría específico.
6.7. Identificación y valoración de los riesgos de declaración errónea material a través del entendimiento
de la entidad y su ambiente (ISA 315, párr. 32)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría (ISA 230, párr. 8-11, y párr. A6):
a) la discusión en medio del equipo del compromiso y las decisiones significativas alcanzadas;
b) los elementos clave del entendimiento obtenido relacionado a cada uno de los aspectos de la entidad y su
ambiente y de cada uno de los componentes del control interno; las fuentes de información de las cuales el
entendimiento fue obtenido; y los procedimientos de valoración del riesgo ejecutados;
c) los riesgos de declaración errónea material, identificados y valorados, a nivel del estado financiero y nivel de
aserción; y
d) los riesgos identificados, y controles relativos acerca de los cuales el auditor ha obtenido un entendimiento.
El auditor deberá documentar: a) la discusión entre el equipo del compromiso relacionada con la susceptibilidad de
los estados financieros de la entidad a declaración errónea material debida a error o fraude, y las decisiones
importantes alcanzadas; b) los elementos clave del entendimiento obtenido vinculado con cada uno de los aspectos de
dicha entidad (industria, regulaciones, y otros factores externos, incluido el marco conceptual de información financiera
aplicable; la naturaleza de la entidad -incluso sus operaciones, sus propietarios y estructura de gobierno, los tipos de
inversiones que la entidad está haciendo y los planes para hacerlas, y aun inversiones en entidades de propósito
especial; y el modo cómo la entidad está estructurada y cómo está financiada-; la selección y aplicación por la entidad
de las políticas contables, incluidas las razones de los cambios; los objetivos y estrategias, y aquellos riesgos de
negocios relacionados que pueden resultar en riesgos de declaración errónea material; y la medición y revisión del
desempeño financiero de la entidad) y su ambiente de control identificado, incluido cada uno de los componentes del
control interno (ambiente de control; valoración del riesgo; sistema de información y comunicaciones; actividades de
control, y monitoreo de controles), para valorar los riesgos de declaración errónea material de los estados financieros;
las fuentes de información de las cuales el conocimiento fue obtenido; y los procedimientos de valoración del riesgo
(indagaciones, inspecciones/observaciones, analíticos); c) la identificación y valoración de los riesgos de declaración
errónea significativa a nivel de los estados financieros y a nivel de aserción; y d) los riesgos identificados y controles
relativos evaluados como resultado de ciertos requerimientos.
6.8. Materialidad en el planeamiento y ejecución de una auditoría (ISA 320, párr. 14)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría los siguientes montos y los factores considerados en su
determinación (ISA 230, párr. 8-11 y párr. A6):
a) materialidad para los estados financieros como un todo;
b) si fuera aplicable, el nivel de materialidad o niveles para clases particulares de transacciones, saldos de
cuentas o revelaciones;
c) la materialidad de desempeño (performance materiality);
d) cualquier revisión de a) y b) cuando la auditoría progresa.
Cuando establece la estrategia general de auditoría, el auditor deberá determinar la materialidad para los estados
financieros en su conjunto. Si en las circunstancias específicas de la entidad, hay una o más clases particulares de
transacciones, saldos de cuentas o revelaciones para los cuales las declaraciones erróneas de montos menores que tal
materialidad para los estados financieros como un todo podría razonablemente estar suponiendo influenciar las
decisiones económicas de los usuarios tomadas con base en los estados financieros, el auditor deberá también
determinar la materialidad a nivel o niveles a ser aplicados a aquellas particulares clases de transacciones, saldos de
cuentas o revelaciones.
El auditor deberá determinar la materialidad de desempeño (performance) para propósitos de valorar los riesgos de
declaración errónea material y determinar la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
adicionales.
El auditor deberá revisar la materialidad para los estados financieros en su conjunto (y, si fuera aplicable, la
materialidad a nivel o niveles para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones) en la
eventualidad de tomar conocimiento durante la auditoría de información que podría haber causado que tenga que
determinar un diferente monto (o montos) que el tomado inicialmente.
Si el auditor concluye que es apropiada una materialidad menor para los estados financieros como un todo (y, si
fuere aplicable) la materialidad para un nivel o niveles para clases particulares de transacciones, saldos de cuentas, o
revelaciones), que el inicialmente determinado, deberá determinar si es necesario revisar la materialidad de desempeño
(performance materiality), y si la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría adicionales
permanecen apropiados.
6.9. Las respuestas del auditor a los riesgos valorados (ISA 330, párr. 28-30)
a) las respuestas generales para tratar los riesgos valorados de declaración errónea material a nivel del estado
financiero, y la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría adicionales ejecutados;
b) la conexión de aquellos procedimientos con los riesgos valorados a nivel de aserción;
c) los resultados de los procedimientos de auditoría, incluyendo las conclusiones donde éstas no son de otra
manera claras (Ref. A63).
* Si el auditor planea usar evidencia acerca de la efectividad de la operación de los controles obtenida en auditorías
previas, deberá incluir en la documentación de auditoría las conclusiones alcanzadas acerca de la confiabilidad de tales
controles que fueron probados anteriormente.
* La documentación del auditor deberá demostrar que los estados financieros están de acuerdo o conciliados con los
registros contables subyacentes.
El auditor deberá documentar las respuestas generales dirigidas a los riesgos valorados de declaración errónea
significativa a nivel de los estados financieros y la naturaleza, oportunidad y alcance de los procedimientos de auditoría
adicionales, la conexión de tales procedimientos con los riesgos valorados a nivel de afirmación, y los resultados de los
procedimientos de auditoría. Adicionalmente, si el auditor planea usar la evidencia de auditoría acerca de la operación
efectiva de los controles obtenida en auditorías previas, deberá documentar las conclusiones alcanzadas con relación a
las expectativas de confiar en tales controles que fueron testeados en una auditoría anterior.
6.10. Evaluación de declaraciones erróneas identificadas durante la auditoría (ISA 450, párr. 15)
a) el monto a partir del cual las declaraciones erróneas deberían ser reconocidas claramente como no importantes;
b) todas las declaraciones erróneas acumuladas durante la auditoría y si ellas han sido corregidas;
c) la conclusión del auditor sobre si las declaraciones erróneas no corregidas son materiales, individualmente o
acumuladas, y las bases para tal conclusión.
El auditor deberá acumular las declaraciones erróneas identificadas durante la auditoría, que no sean claramente
triviales.
El auditor deberá comunicar en tiempo oportuno todas las declaraciones erróneas acumuladas durante la auditoría
al nivel apropiado de la administración, al menos que esté prohibido por ley o regulación (ISA 260, párr. 7). El auditor
deberá requerir a dicha administración que corrija aquellas declaraciones equivocadas.
El auditor debe determinar si las declaraciones erróneas no corregidas son materiales, individualmente o
acumuladas. Para hacer tal determinación deberá considerar:
a) el tamaño y naturaleza de las declaraciones erróneas, ambos en relación a clases particulares de transacciones,
saldos de cuentas o revelaciones y los estados financieros en su conjunto, y las circunstancias particulares de su
ocurrencia; y
b) el efecto de las declaraciones erróneas no corregidas relacionadas a los períodos previos sobre las relevantes
clases de transacciones, saldos de cuentas o revelaciones, y los estados financieros como un todo.
El auditor deberá comunicar a quienes gobiernan la entidad las declaraciones erróneas no corregidas y el efecto
que ellas, individualmente o en forma agregada, pueden tener sobre la opinión de auditoría, al menos que esté
prohibido por ley o regulación. La comunicación del auditor deberá identificar las declaraciones materiales individuales
no corregidas. El auditor deberá requerir que las declaraciones erróneas no corregidas, sean corregidas.
6.11. Auditoría de estimaciones contables, incluidos estimados contables del valor razonable, y
revelaciones relacionadas (ISA 540, párr. 23)
a) las bases para sus conclusiones acerca de la razonabilidad de las estimaciones contables y su revelación que dan
origen a riesgos significativos; y
b) indicadores de posibles sesgos de la administración.
La documentación de los indicadores de posibles sesgos de la administración identificados durante la auditoría
ayuda al auditor para concluir si la valoración del riesgo y las respuestas relacionadas permanecen apropiadas, y en su
evaluación acerca de si los estados financieros en su conjunto (as a whole) están libres de declaración errónea material.
En el párrafo A 125 el estándar da ejemplos de indicadores de posibles sesgos de la administración.
6.12. Partes relacionadas (ISA 550, párr. 28)
* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría los nombres de las partes relacionadas identificadas y la
naturaleza de las relaciones de negocios con las partes relacionadas (ISA 230, párr. 8-11, y párr. A6).
6.13. Consideraciones especiales. Auditorías de los estados financieros del grupo (incluido el trabajo de los
auditores del componente) (ISA 600, párr. 50)
* El equipo del compromiso del grupo deberá incluir en la documentación de auditoría las siguientes cuestiones (ISA
230, párr. 8-11, y párr. A6):

a) Un análisis de los componentes, indicando aquellos que son significativos, y el tipo de trabajo desarrollado sobre
la información financiero de los componentes.
b) La naturaleza, oportunidad y alcance del "equipo de trabajo del grupo" (group engagement team's) involucrado
en la labor desarrollada por los "auditores del componente" (component auditors) sobre los componentes
significativos.
c) Comunicaciones escritas entre el "equipo de trabajo del grupo" y los "auditores del componente" acerca de los
requerimientos del primero de los nombrados.
6.14. Utilización del trabajo de los auditores internos (ISA 610, párr. 13)
* Si el auditor externo utiliza el trabajo específico de los auditores internos, deberá incluir en la documentación de
auditoría las conclusiones logradas relacionadas con la evaluación de lo adecuado del trabajo de dichos auditores
internos, y los procedimientos de auditoría desarrollados por el auditor externo sobre el trabajo de los auditores
internos.
7. Comentarios finales
La "documentación de auditoría" significa los papeles de trabajo preparados por/para, u obtenidos/retenidos por el
auditor externo en conexión con la auditoría de los estados financieros, pudiendo estar en la forma de datos
almacenados en papel, película, medios electrónicos u otros medios.
El auditor externo (contador público independiente) deberá documentar los asuntos o cuestiones importantes para
respaldar la opinión de auditoría, dando evidencia de que la tarea profesional se realizó conforme con los
estándares/normas de auditoría aplicables. En ese sentido, advertimos una diferencia material entre los requerimientos
particulares contenidos en los estándares internacionales de auditoría con respecto a las normas de auditoría [RT
(**)
(FACPCE) 7].
No obstante, cabe puntualizar que la extensión de los papeles de trabajo debería contemplar un juicio o criterio
profesional razonable, ya que no sería necesario, ni tampoco práctico documentar todos los asuntos que el auditor
consideró en su tarea profesional. Para ello debe aplicar su raciocinio (razón, inteligencia, pensamiento, entendimiento,
lógica, juicio, deducción, reflexión).
La forma y contenido de los papeles de trabajo dependen del objetivo del trabajo (auditoría financiera); del informe
de auditoría a emitir (informe de auditoría); de la naturaleza y complejidad del negocio de la entidad; las condiciones de
sus sistemas de contabilidad y de control interno; las necesidades de las circunstancias particulares del compromiso; y
la metodología y tecnología de auditoría específicas utilizadas, entre otros numerosos factores a considerar por el
auditor externo.
Cuando el auditor prepara los registros contables o los estados contables financieros, para los estándares
internacionales, tales servicios no son trabajos de auditoría y, entonces, algunos requerimientos de documentación no
son ordinariamente aplicables (IAPS 1005). Cabe relacionar este punto, con la dispensa contenida en la resolución
técnica (FACPCE) 7 a la "falta de independencia", al decir que "...no se considera relación de dependencia al registro de
documentación contable, la preparación de los estados contables y la realización de otras tareas similares remuneradas
mediante honorarios, en tanto no coincidan con funciones de dirección, gerencia o administración del ente cuyos
estados contables están sujetos a la auditoría." (segunda parte, Capítulo III. A.2.1).
Si bien el propietario-gerente puede requerir del auditor copias de los papeles de trabajo, conteniendo información
contable para asistirlo en la administración de su entidad, los mismos son propiedad del auditor, aunque algunos
extractos de éstos pueden ser entregados a su criterio, no siendo un sustituto obviamente de los registros contables del
ente (IAPS 1005).
En todo proceso de auditoría eficaz y eficiente, completar los papeles de trabajo no reemplaza a un debido proceso
mental, debiéndose documentar las decisiones de auditoría consideradas clave. También, se deberá tener en mente que
es necesario escribir con precisión, y que no se está redactando una "composición"; y deberá extraerse la información
del archivo del año anterior, que solamente ayude al auditor para tomar decisiones que afectan la auditoría del año
actual (caso de auditorías recurrentes).
Toda la tarea realizada por el auditor independiente tendría que estar orientada, en una forma equilibrada (estable,
armónica, compensada, serena, medida, ecuánime, sensata) y con el entendimiento suficiente para hacerlo
racionalmente, a formar su opinión profesional (riesgo de auditoría); cubrir las expectativas del ente (riesgo de servicio
al cliente), y administrar el riesgo general del compromiso (riesgo profesional).
La responsabilidad profesional puede verse comprometida por la emisión de un informe de auditoría con una
conclusión inadecuada y/o sin estar respaldada por la información recogida en los papeles de trabajo. No se trata de
hacer trabajo de más y que no se pueda justificar, con la aplicación de un criterio profesional justo, sensato o lógico.
Entendemos que no es cuestión de completar la documentación de auditoría, sin entender el real motivo de ello
(solamente para cumplir con una política, algunas veces incluso mal interpretada) y/o sin llegar a conclusiones útiles,
debiéndose considerar además la relación "costo-beneficio" de todo control, así como no perder de vista el objetivo
principal del trabajo comprometido (auditoría financiera).
El conocimiento del negocio, las recomendaciones en las áreas críticas como subproducto de la labor de auditoría
financiera y la actualización/mejora continua del servicio ofrecido, no deberá hacernos perder de vista el objetivo
concreto de dicha auditoría de estados financieros, con la posibilidad no solamente de estar perdiendo el rumbo (foco),
sino además con las posibles implicancias en la responsabilidad profesional, debido a las incompatibilidades establecidas
en los estándares/normas de auditoría vigentes.
8. Notas bibliográficas
* International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB) - International Standard on Auditing 230 - "Audit
Documentation" - Handbook - 2009 Edition.
** Casal, Armando M.: "Los estándares internacionales de auditoría y su comparación con las normas argentinas de
auditoría" - Ed. Errepar - abril/2010.

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LA AUDITORÍA CONFORME A LAS PRÁCTICAS INTERNACIONALES DE

Manual internacional de auditoría PKF

2. APLICACIÓN DE LOS ESTÁNDARES INTERNACIONALES DE AUDITORÍA

sería efectivo para lograr el objetivo del requisito (párr. 23).

a) concentración de la titularidad y la gestión en un número pequeño de personas (generalmente

Conocimiento del negocio

materiales debidas a fraude.

5. ANEXO: DOCUMENTACIÓN DE LA AUDITORÍA

(Títulos y párrafos consignados entre paréntesis)

Timely Preparation of Audit Documentation (7)

* El auditor deberá incluir en la documentación de auditoría:

230, párr. 8-11, y párr. A6):

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