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Introduction
Des différentes définitions de l’audit données par divers organes qui généralement se rejoignent,
nous pouvons retenir celle-ci : « Vérification des comptes d'une société pour s'assurer qu'ils ont
bien été établis selon les normes comptables couramment acceptées, qu'il n'y a pas d'omissions de
nature à altérer l’image fidèle et régulière donnée de la réalité économique de l'entreprise par les
comptes.
Par extension, toute procédure de vérification de la conformité des documents, pratiques, systèmes
informatiques, etc, aux règles et aux procédures. »
L'absence d'une position commune au niveau des normes d’audit, handicape fortement les relations
internationales entre les professionnels du chiffre en général et de l’audit des comptes en particulier.
L’hétérogénéité des systèmes d’audit est, en effet, considérée comme l’un des plus importants
facteurs d’inefficience des marchés financiers. Cette hétérogénéité nuit aux comparaisons entre
entreprises. Elle introduit le doute chez les investisseurs. Elle ne facilite pas la fluidité de l’offre et
de la demande et elle favorise une communication opportuniste voire trompeuse.
L’application des normes internationales d’audit pourrait rendre la pratique de l’audit plus
rigoureuse.
Uniformiser et standardiser semblent dès lors souhaitable, d’où l’introduction des " International
Standards on Auditing : ISA" qu’il convient de ne pas confondre avec les "International Accountant
Standards : IAS". Ce dernier sigle est l’appellation initiale (qui subsiste d’ailleurs à ce jour) des
normes comptables internationale devenus depuis 2001, "Internationale Financial Reporting
Standards". On parle à ce niveau, de normes IAS/IFRS.
Il nous paraît judicieux avant d’aborder le contenu proprement des normes ISA, de présenter les
institutions concernées, les événements majeurs dans la naissance de ces normes ainsi que les
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L’IFAC ET L’IAASB
Elle travaille avec ses 164 membres et associés dans 125 pays pour protéger l’intérêt général en
encourageant les comptables du monde entier à suivre des pratiques de haute qualité.
Les membres et les associés de l’IFAC, qui sont principalement des organisations nationales
d’experts-comptables, regroupent 2,5 millions de comptables travaillant dans des cabinets
d’exercice libéral, dans l’industrie et le commerce, l’administration et les universités (Voir sites :
europa.eu et ifac.org).
L’IFAC élabore des normes internationales portant sur la déontologie, l’audit et l’assurance, la
formation ainsi que les normes comptables du secteur public.
Elle fournit également des conseils destinés à assister les experts-comptables travaillant en
entreprise, ou dans des cabinets de petite et moyenne taille et dans les pays en développement.
En outre, l'IFAC émet des documents de position politique sur des sujets d'intérêt public.
Quant à L’International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), elle est un organe de
l’IFAC qui a pour rôle de définir, de manière indépendante et de sa propre autorité, des normes
de haute qualité portant sur l'audit, la révision, et les autres services d'assurance, de contrôle de
qualité et les services connexes.
Sa mission est également de faciliter la convergence des normes nationales (exemple des Normes
d’Exercice Professionnel, NEP en France) avec les normes internationales ISA).
d’un corps de spécialistes capables de remplir la fonction de Réviseur d’Entreprises avec toutes les
garanties requises au point de vue de la compétence, de l’indépendance et de la probité
professionnelle, et de veiller à une exécution correcte des missions confiées à ses membres
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Ce sont des normes applicables à l’ensemble des missions de l’expert comptable ou auditeur. Elles
se subdivisent en trois grandes catégories à savoir les normes de comportement professionnel, les
normes de travail et les normes de rapport
Indépendance
Compétence
Qualité du travail
Secret professionnel et devoir de discrétion
Acceptation et maintien des missions
NORMES DE TRAVAIL
NORME DE RAPPORT
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1- INDEPENDANCE
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Les textes actuels régissant notre profession prévoient les règles d’indépendance ci-après :
L’accomplissement de certaines fonctions ou activités par le membre de l’ordre est de nature à créer
des conflits d’intérêts susceptibles de porter atteinte à son indépendance. Dans cette perspective, les
textes interdisent au membre de l’ordre certaines fonctions ou restreignent certaines activités.
- l’exercice d’un emploi salarié, sauf chez un autre membre de l’Ordre ou au sein d’une
société ou groupement inscrit au tableau de l’Ordre ; toutefois, un membre de l’ordre peut
dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ;
- l’exercice d’une charge d’officier public ou ministériel ou tout emploi salarié dans la
fonction publique ;
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- l’exercice d’une profession libérale autre que celles définies par les textes régissant
l’Ordre ;
« ne doit accepter, même à titre auxiliaire ou temporaire, aucune fonction ni aucun emploi privé
rétribué, sous quelque forme que ce soit, si les conditions de travail le placent dans un état de
subordination à l’égard de la personne ou de la collectivité qui le rémunère ou qui l’honore.
Toutefois, il peut dispenser un enseignement se rattachant à l’exercice de sa profession ou assumer
les fonctions de Directeur d’un Centre de Gestion Agréé, sans exercer dans une structure autre que
celle du Centre de Gestion Agréé. »
* Relations d’affaires
Toute relation financière avec un client est susceptible d’affecter l’objectivité et de conduire les tiers
à considérer que cette objectivité a été compromise. Il est donc souhaitable que le membre de
l’Ordre n’entretienne pas de relations financières avec ses clients, telles que prêt, emprunt, crédit-
bail, …. Cette restriction ne concerne pas les relations commerciales et financières courantes faites
dans les conditions offertes habituellement au public. Cette règle s’applique également aux
collaborateurs du membre de l’Ordre, ainsi qu’à son conjoint et à toute personne interposée.
Des fonctions de dirigeant ou de salarié au sein de l’entreprise cliente, ou pour son compte, sont
incompatibles avec l’exercice de la profession. Par ailleurs, il convient de considérer avec attention
les relations personnelles ou familiales entretenues par le membre de l’Ordre ou ses collaborateurs
avec les membres de la direction de l’entreprise cliente, afin de s’assurer qu’elles ne constituent pas
un risque d’atteinte à l’indépendance.
Le membre de l’Ordre est exclusivement rémunéré pour ses travaux sous forme d’honoraires.
En effet, l’acceptation de biens ou services constituerait une menace pour l’indépendance. Ainsi,
une hospitalité ou des cadeaux sans commune mesure avec les usages habituels, ou l’octroi de
conditions commerciales particulières pour l’acquisition de biens ou services, doivent être refusés.
Le respect de la règle d’indépendance suppose également que les honoraires relatifs à des travaux
effectués, s’ils sont importants, soient réglés par les clients dans les délais usuels.
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2- COMPETENCE
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Nul ne peut exercer la profession d’Expert comptable ou de Comptable agrée et en porter ainsi le
titre, s’il n’est inscrit au tableau de l’Ordre.
* Formation continue
Afin de maintenir le haut degré de compétence qu’appellent ses interventions et aussi pour s’adapter
à l’émergence de nouvelles missions, chaque membre de l’Ordre consacre des heures (40 à 48) au
moins par an à sa formation permanente. Ce quota d’heures couvre l’ensemble des activités du
membre de l’Ordre.
Tout collaborateur de cabinet chargé de tâches d’enregistrement comptable doit avoir reçu un
niveau de formation comptable avec ces travaux.
Si ces travaux sont totalement ou partiellement assurés par le client, l’expert comptable apprécie le
niveau de qualification du personnel de l’entreprise et propose des mesures de formation, si
nécessaire.
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Avant d’accepter une mission, l’expert comptable s’assure qu’il possède les compétences
nécessaires pour la mener à bien. Il refuse les missions où il estime que sa compétence est
insuffisante, à moins qu’il n’ait la possibilité de se faire assister par un expert qualifié.
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3- QUALITE DU TRAVAIL
* COMMENTAIRE DE LA NORME
Conscience professionnelle
La qualité des travaux résulte non seulement de la compétence de l’expert comptable et de ses
collaborateurs mais aussi d’une mise en œuvre adéquate, avec conscience et probité.
* Diligence
L’expert comptable applique :
- les normes de l’Ordre relatives à l’exercice des missions
- les obligations comptables énoncées par les textes légaux.
La qualité du travail est en outre liée à la correcte application des normes de compétence, de
délégation et de supervision, de programmation et de documentation des travaux.
* Supervision
L’exercice de la supervision constitue un moyen indispensable pour assurer la qualité du travail.
Certaines tâches relèvent exclusivement de l’expert comptable et ne peuvent pas être déléguées.
L’expert comptable conserve la responsabilité finale des travaux délégués. Il assume cette
responsabilité en organisant une supervision appropriée.
La programmation des travaux de l’expert comptable permet d’assurer une affectation adéquate des
collaborateurs aux missions de manière à pouvoir effectuer la mission dans les délais légaux ou
contractuels et avec un maximum d’efficacité.
* Documentation
L’expert comptable justifie l’application des normes relatives à l’exercice des missions par des
documents appropriés.
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NORME
COMMENTAIRE DE LA NORME
* Secret professionnel
L’expert comptable, ses stagiaires et employés sont tenus au secret professionnel dans les conditions
et sous les peines prévues par la législation en vigueur.
Le secret professionnel suppose l’existence d’un secret recueilli en raison d’un état ou à l’occasion
de l’exercice d’une profession ou d’une fonction.
Paraissent ne relever du secret que les seules informations dont la divulgation est susceptible de
porter atteinte à l’honneur ou à la dignité humaine.
Devoir de discrétion
Il s’applique à toutes les informations d’ordre général dont l’expert comptable a connaissance à
l’occasion de l’exécution de sa mission et s’applique à tous les tiers.
Aussi, il n’est pas opposable au contrôleur chargé d’un examen de l’activité professionnelle du
membre de l’Ordre en application des dispositions relatives au contrôle de qualité de la profession
d’Experts comptables et Comptables agréés.
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NORME
COMMENTAIRE DE LA NORME
* Acceptation de la mission
En raison des risques liés inévitablement à toute relation d’affaires, mais aussi et surtout en raison
des responsabilités professionnelles attachées aux travaux du membre de l’Ordre, il est
indispensable d’être attentif aux critères d’acceptation d’une nouvelle mission. Pour tout nouveau
client ainsi que pour les missions nouvelles chez un client du cabinet, le membre de l’Ordre
apprécie la possibilité d’effectuer la mission considérée : prise de connaissance globale de
l’entreprise, évaluation des risques, respect du principe d’indépendance, faisabilité de la mission au
regard notamment des compétences disponibles et du plan de charge du cabinet.
Dans le cas où l’expert comptable est appelé à remplacer un confrère, il conviendra, en outre, de
respecter la procédure édictée par le Code des devoirs professionnels.
Les missions peuvent aussi évoluer dans un sens qui ne permette plus de les conserver sans risques.
Les facteurs de risques sont très variés et s’apprécient en fonction de la mission ; on peut
notamment citer les facteurs suivants :
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Par ailleurs, en cas de manquements importants et répétés du client à ses obligations, l’expert
comptable peut mettre fin à sa mission après mise en demeure.
L’expert comptable restitue les documents appartenant au client à la fin de sa mission. Toutefois, en
cas de non paiement des honoraires, l’expert comptable bénéficie du droit de rétention dans les
conditions de droit commun et peut y recourir une fois épuisées toutes les voies de la conciliation.
NORMES DE TRAVAIL
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
En outre, chaque année, en vue de l’arrêté des comptes annuels, l’expert comptable doit s’informer
des faits marquants de l’exercice : évolution de l’activité de l’entreprise, investissements réalisés,
difficultés de recouvrement des créances clients, litiges,…
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Si l’on considère le nombre d’informations à recueillir et à apprécier, le nombre de contacts à
prendre, les divers délais à respecter, il n’est pas possible que l’expert comptable puisse mener sa
mission à bonne fin sans qu’il ait préalablement planifié l’exécution.
Ces données peuvent permettre l’élaboration du planning annuel du cabinet et le suivi des temps.
Il est souhaitable qu’une trace d’une programmation effective figure dans les dossiers de travail de
l’expert comptable.
La conduite d’une mission de présentation doit être menée dans le souci de répondre aux besoins du
client et aux obligations légales et/ou fiscales.
L’expert comptable met en place une organisation interne adaptée à la nature de son cabinet et de sa
clientèle pour assurer une bonne exécution de ces missions.
8 - LETTRE DE MISSION
NORME
L’expert comptable établit, en accord avec son client, un contrat définissant sa mission
et précisant les droits et obligations de chacune des parties. Il fait référence, le cas
échéant, aux normes professionnelles.
COMMENTAIRES DE LA NORME
Modalités d’application
Le contrat passé avec le client donne lieu généralement à une lettre de mission qui fixe les
obligations réciproques et servira de preuve en cas de litige pour rechercher les responsabilités
respectives.
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La mission proposée doit être adaptée aux particularités du client ainsi qu’à ses besoins. Cela
implique que le professionnel ait pris connaissance de l’entreprise, et notamment de son
organisation, afin de définir le type de mission approprié et de proposer un budget d’honoraires.
Lorsque cela est nécessaire, elle fait l’objet d’une actualisation périodique.
Cas particuliers
Dans les missions récurrentes, l’expert comptable peut estimer inadéquat de demander à un client
de signer une lettre de mission, quand il s’agit d’un client ancien eu égard à la bonne connaissance
réciproque des parties.
Bien qu’un contrat se prouve par tout moyen, il est souhaitable que l’expert comptable envoie une
lettre de confirmation relative aux modalités en cours.
9 - DELEGATION ET SUPERVISION
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Organisation de l’équipe
Le travail de l’équipe est organisé dans le cadre d’un programme de travail. Une organisation
satisfaisante de la supervision est de nature à concilier les impératifs de la qualité de travail et du
coût de la mission.
Conditions de la délégation
- du volume de la mission,
- des délais à respecter,
- du niveau de qualification des travaux à effectuer,
- de la complexité des problèmes à résoudre.
Limites de la délégation
Modalités de la supervision
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Matérialisation de la supervision
La supervision peut se traduire notamment :
- par une note de commentaires,
- par un paraphe ou des annotations sur des documents établis par les collaborateurs ou tous
autres documents de travail,
- par les notes personnelles du membre de l’ordre sur des points qu’il a résolus lui – même.
Le degré de supervision est variable selon le dossier concerné et l’équipe ayant participé à la
mission.
NORME
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COMMENTAIRES DE LA NORME
Il rappelle à son client les procédures élémentaires d’organisation administrative : création des
documents de base, classement des documents, autorisation de paiement, etc.
Dans les entreprises pratiquant en cours d’exercice une comptabilité de trésorerie, l’expert-
comptable apportera une attention particulière à la mise en place de procédures de classement et
d’annotation des documents afin de pouvoir effectuer le recensement des créances et des dettes en
fin d’exercice.
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
L’expert-comptable tient à jour les livres légaux ou contrôle que les livres légaux sont à jour.
Lorsque les enregistrements comptables sont effectués par le client, l’expert comptable en contrôle
par épreuves la qualité.
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- l’imputation comptable,
Lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le cabinet, il ne sera pas généralement
nécessaire de procéder à ce contrôle à posteriori.
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
L’expert-comptable recense et collecte toutes les informations d’inventaire qui lui sont nécessaires :
- les taux d’amortissement praticables,
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L’expert-comptable procède aux travaux de clôture sur la base de la balance générale et des
éléments d’inventaire collectés.
Il propose à l’entreprise (ou enregistre lui-même) les écritures comptables liées à la clôture des
comptes annuels : écritures relatives aux comptes rattachés, aux comptes de la régularisation, aux
comptes d’amortissement ou de provisions, etc.
Il prend en considération le caractère significatif des données, ce qui peut le conduire à simplifier
certaines opérations d’inventaire : non prise en compte de césure de fin d’exercice, pour certaines
charges se renouvelant de manière régulière et sans variation significative sur plusieurs exercices,
(assurances, loyer sauf si renouvellement de bail, crédit-bail, contrat d’entretien, téléphone, etc).
L’expert-comptable met en œuvre des techniques de contrôle sur les comptes de bilan et certains
postes du compte de résultat (éventuellement par épreuves sur les comptes des tiers) : justification
des soldes, rapprochement avec des pièces justificatives externes, recoupement avec des pièces
justificatives internes. Pour opérer ses contrôles l’expert-comptable tient compte du caractère
significatif des postes et des éléments à vérifier.
Ces contrôles peuvent être allégés lorsque les enregistrements comptables sont assurés par le
cabinet.
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
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Il procède aux contrôles de vraisemblance et de cohérence entre les différents éléments des comptes
annuels.
En outre, il rapproche les postes du bilan et du compte de résultat des éléments identiques de
l’exercice précédent et analyse les variations qu’il juge significatives et les éléments qu’il considère
déterminants dans la formation du résultat, compte tenu de sa connaissance de l’entreprise et
notamment des faits marquants de l’exercice.
Cet examen critique se conclut par un entretien avec le client pour confirmer tous les éléments
significatifs relevés.
NORME
L’expert comptable qui est conduit à utiliser les travaux d’autres conseils extérieurs
à l’entreprise apprécie dans quelle mesure ces travaux peuvent servir les objectifs
de sa mission et être pris en considération. Il a recours à un technicien dès lors que
l’exécution d’une mission nécessite des compétences particulières.
COMMENTAIRES DE LA NORME
Lorsqu’il fait référence à des travaux réalisés par d’autres professionnels l’expert comptable,
procède à une étude critique de ces travaux et documente ce travail.
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Mode de relations
L’expert comptable peut se faire communiquer par l’entreprise les rapports établis par les autres
conseils de celle-ci ou ses services internes. Il peut, avec l’accord du client, entrer en contact direct
avec ces professionnels. La courtoisie mais aussi l’absence de complaisance guident ses relations
avec ces conseils.
Un expert comptable peut faire appel, à condition d’en informer son client, à l’un de ses confrères
spécialiste dans tel ou tel domaine (ex. : informatique). Dans ce cas l’expert comptable conserve,
vis – à – vis de son client, la responsabilité de la mission que celui – ci lui a confiée.
Pour éviter les doubles emplois, l’expert comptable peut également être amené à prendre contact
avec le commissaire aux comptes pour une information réciproque sur les travaux effectués.
L’expert comptable ne peut se considérer comme dégagé, en tout ou partie, de ses propres
responsabilités par suite de l’intervention du commissaire aux comptes.
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Dans le cadre d’une mission de présentation, l’expert-comptable ouvre et met à jour pour chacun de
ses clients :
- un dossier permanent qui recouvre toutes les informations utiles sur l’entreprise pour la
mission en cours et les missions ultérieures,
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- un dossier de l’exercice qui centralise tous les documents de travail relatifs aux comptes
annuels de l’exercice.
A titre indicatif dans le cadre d’une mission de présentation, le dossier permanent contient
habituellement :
- le grand livre si celui-ci a été utilisé comme feuille de travail et fait apparaître les contrôles
opérés,
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NORME DE RAPPORT
NORME
COMMENTAIRES DE LA NORME
Dans le cadre d’une mission de présentation, l’expert-comptable établit un document écrit qui
rappelle la mission accomplie et précise la nature de l’attestation fournie par le professionnel.
L’expert-comptable signe l’attestation du jour de la fin de ses travaux.
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Cette dernière disposition sera complétée par une mention apposée sur chaque page des comptes
annuels rappelant la nature de la mission confiée à l’expert-comptable et l’existence de l’attestation.
Une attestation sans observation est délivrée par l’expert-comptable si, à l’issue de la mission :
- Il a pu mettre en œuvre sans limitation toutes les diligences correspondant à une mission de
présentation,
- Il n’a rien relevé qui remette en cause la cohérence et la vraisemblance des comptes annuels.
Si l’expert-comptable :
- a relevé une ou des incertitudes affectant les comptes annuels (litiges dont l’issue est
incertaine…) ou est en désaccord avec le client sur une ou des options prises par ce dernier,
- a rencontré des limitations dans ses diligences au cours de sa mission, (par exemple
s’il n’a pu s’assurer de la régularité formelle de la comptabilité).
Il établit :
- un rapport avec observation (s) s’il juge que ces faits ne semblent pas suffisamment
importants pour refuser d’attester, mais méritent d’être portés à la connaissance du lecteur,
ou
- un rapport avec refus d’attester s’il juge que les répercussions sur les comptes annuels sont
telles qu’il ne peut obtenir un niveau d’assurance suffisant.
Cas particulier
Dans les entreprises soumises au commissariat aux comptes, l’expert-comptable n’aura pas à
délivrer, sauf considérations particulières, une attestation de présentation, sachant que le
commissaire aux comptes délivrera à l’issue de sa mission une assurance de degré supérieur. Dans
le cas général, il délivrera un rapport de Présentation ne comportant ni le titre Attestation ni la
formulation de l’assurance sur les comptes.
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Nous comptons actuellement moins d’une quarantaine de normes ISA qui peuvent être classées en
cinq grandes catégories comme suit :
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1. INTRODUCTION
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L’auditeur certifie, en justifiant de ses appréciations, que les comptes annuels sont réguliers et
sincères et donnent une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la
situation financière et du patrimoine de la personne ou de l'entité à la fin de cet exercice.
Pour répondre à ses obligations légales, l’auditeur formule une opinion sur les comptes annuels
après avoir mis en œuvre un audit des comptes.
La présente norme a pour objet de définir les principes applicables à l'audit des comptes mis en
œuvre par l’auditeur en vue de certifier les comptes.
2. DÉFINITION
Il réalise sa mission d'audit des comptes conformément aux textes légaux et aux normes d'exercice
professionnel relatives à cette mission.
Tout au long de son audit, il fait preuve d'esprit critique et tient compte du fait que certaines
situations peuvent conduire à des anomalies significatives dans les comptes.
À ce titre, l’auditeur évalue de façon critique la validité des éléments collectés au cours de ses
travaux, et reste attentif aux informations qui contredisent ou remettent en cause la fiabilité des
éléments obtenus.
Par ailleurs, tout au long de ses travaux, l’auditeur exerce son jugement professionnel, notamment
pour décider de la nature, du calendrier et de l'étendue des procédures d'audit à mettre en œuvre, et
pour conclure à partir des éléments collectés.
4. NATURE DE L'ASSURANCE
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La formulation, par l’auditeur, de son opinion sur les comptes nécessite qu'il obtienne l'assurance
que les comptes, pris dans leur ensemble, ne comportent pas d'anomalies significatives.
Cette assurance élevée, mais non absolue du fait des limites de l'audit est qualifiée, par convention,
d'« assurance raisonnable ».
Les limites de l'audit résultent notamment de l'utilisation des techniques de sondages, des limites
inhérentes au contrôle interne, et du fait que la plupart des éléments collectés au cours de la mission
conduisent davantage à des présomptions qu'à des certitudes.
Le risque que l’auditeur exprime une opinion différente de celle qu'il aurait émise s'il avait
identifié toutes les anomalies significatives dans les comptes est appelé « risque d'audit ».
Le risque d'audit comprend deux composantes : le risque d'anomalies significatives dans les
comptes et le risque de non-détection de ces anomalies par l’auditeur.
Le risque d'anomalies significatives dans les comptes est propre à l'entité ; il existe
indépendamment de l'audit des comptes. Il se subdivise en risque inhérent et risque lié au contrôle.
Le risque inhérent correspond à la possibilité que, sans tenir compte du contrôle interne qui pourrait
exister dans l'entité, une anomalie significative se produise dans les comptes.
Le risque lié au contrôle correspond au risque qu'une anomalie significative ne soit ni prévenue ni
détectée par le contrôle interne de l'entité et donc non corrigée en temps voulu.
Le risque de non-détection est propre à la mission d'audit : il correspond au risque que l’auditeur
ne parvienne pas à détecter une anomalie significative.
L’auditeur réduit le risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance
recherchée nécessaire à la certification des comptes.
À cette fin, il évalue le risque d'anomalies significatives et conçoit les procédures d'audit à mettre en
œuvre en réponse à cette évaluation, conformément aux principes définis dans les normes.
Plus l’auditeur évalue le risque d'anomalies significatives à un niveau élevé, plus il met en œuvre
de procédures d'audit complémentaires afin de réduire le risque de non-détection.
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6. COMMENTAIRES
CETTE NORME EST DITE NORME « CHAPEAU » EN CE SENS QU’ELLE RÉAFFIRME LES PRINCIPES
- LA MISE EN ŒUVRE D’UN AUDIT DES COMPTES POUR CERTIFIER LES COMPTES,
- LE CONCEPT D’ANOMALIE SIGNIFICATIVE,
- L’ESPRIT CRITIQUE
- L’EXERCICE DU JUGEMENT PROFESSIONNEL,
- LES LIMITES INHÉRENTES À L’AUDIT CONDUISANT À UNE ASSURANCE ÉLEVÉE
1. Introduction
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1. Après avoir pris connaissance de l'entité et évalué le risque d'anomalies significatives dans
les comptes, l’auditeur adapte son approche générale et conçoit et met en œuvre des
procédures d'audit lui permettant de fonder son opinion sur les comptes.
Les principes relatifs à l'évaluation du caractère suffisant et approprié des éléments collectés
afin de formuler son opinion.
2. Définition
3. Procédures d'audit : ensemble des travaux réalisés au cours de l'audit afin de collecter les
éléments permettant d'aboutir à des conclusions à partir desquelles l’auditeur fonde son opinion.
3. Réponse à l'évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans
leur ensemble
4. En réponse à son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des comptes pris dans
leur ensemble, l’auditeur adapte son approche générale de la mission. Il peut notamment pour ce
faire :
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5. En réponse à son évaluation du risque au niveau des assertions, l’auditeur conçoit et met en
œuvre des procédures d'audit complémentaires à celles réalisées pour cette évaluation.
Ces procédures d'audit comprennent des tests de procédures, des contrôles de substance, ou une
approche mixte utilisant à la fois des tests de procédures et des contrôles de substance.
L’auditeur détermine la nature, le calendrier et l'étendue des procédures d'audit qu'il réalise en
mettant en évidence le lien entre ces procédures d'audit et les risques auxquels elles répondent.
6. Les facteurs à prendre en considération pour déterminer les procédures à mettre en œuvre sont :
le niveau de risque d'anomalies significatives sur les assertions considérées pour les
catégories d'opérations, les soldes de comptes et les informations fournies dans l'annexe ;
la nature des contrôles mis en place par l'entité sur ces assertions et la possibilité ou non
pour l’auditeur d'obtenir des éléments prouvant l'efficacité des contrôles.
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8. En termes de calendrier, l’auditeur peut décider de réaliser des procédures d'audit en cours
d'exercice, en plus de celles qui seront mises en œuvre après la fin de l'exercice. Ce choix dépend
notamment du niveau et de la nature du risque d'anomalies significatives, de l'environnement de
contrôle interne et des informations disponibles, certaines ne pouvant être accessibles qu'à certains
moments, pour des observations physiques par exemple.
5. Tests de procédures
9. Parmi les procédures d'audit, les tests de procédures permettent de collecter des éléments en vue
d'apprécier l'efficacité des contrôles conçus et mis en œuvre par l'entité pour prévenir, détecter ou
corriger les anomalies significatives au niveau des assertions.
10. L’auditeur réalise des tests de procédures pour collecter des éléments suffisants et appropriés
montrant que les contrôles de l'entité ont fonctionné efficacement au cours de la période contrôlée
dans les cas suivants :
lorsqu'il a retenu, dans son évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des
assertions, l'hypothèse selon laquelle les contrôles de l'entité fonctionnent efficacement ;
lorsqu'il considère que les seuls contrôles de substance ne permettent pas de réduire le risque
d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée.
11. Pour être en mesure de conclure quant à l'efficacité ou non du contrôle mis en oeuvre par
l'entité, l’auditeur, en plus des demandes d'information, utilise une ou plusieurs autres techniques de
contrôle comme, par exemple, les procédures analytiques, l'observation physique, l'inspection, la
réexécution de certains contrôles réalisés par l'entité. Les tests de procédures ne se limitent pas à des
demandes d'information.
12. Plus l’auditeur s'appuie sur l'efficacité du contrôle interne dans l'évaluation du risque
d'anomalies significatives, plus il étend les tests de procédures.
13. Lorsque l’auditeur collecte des éléments sur l'efficacité des contrôles de l'entité durant une
période intermédiaire, il détermine les éléments complémentaires à collecter pour la période restant
à couvrir jusqu'à la fin de l'exercice.
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14. Lorsque l’auditeur a l'intention d'utiliser des éléments collectés au cours des exercices
précédents sur l'efficacité de certains contrôles de l'entité, il met en œuvre des procédures d'audit
visant à détecter si des changements susceptibles d'affecter la pertinence de ces éléments sont
survenus depuis. Il recourt pour ce faire à des demandes d'information en association avec des
observations physiques ou des inspections pour confirmer sa connaissance des contrôles existants.
15. Lorsqu'il détecte des changements affectant ces contrôles, il teste leur efficacité au titre de
l'exercice sur lequel porte sa mission.
16. Lorsque aucun changement n'a affecté ces contrôles, il teste leur efficacité au moins une fois
tous les trois exercices. Cette possibilité ne doit cependant pas l'amener à tester tous les contrôles
sur un seul exercice sans effectuer de tests de procédures sur chacun des deux exercices suivants.
17. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, l’auditeur a identifié un
risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière et qu'il prévoit de s'appuyer sur
les contrôles de l'entité destinés à réduire ce risque, il teste l'efficacité de ces contrôles au titre de
l'exercice sur lequel porte sa mission, même si ces contrôles n'ont pas fait l'objet de changements
susceptibles d'affecter leur efficacité depuis l'audit précédent.
6. Contrôles de substance
18. Lorsque, lors de son évaluation du risque d'anomalies significatives, l’auditeur a identifié un
risque inhérent élevé qui requiert une démarche d'audit particulière, il met en œuvre des contrôles
de substance qui répondent spécifiquement à ce risque.
19. Plus l’auditeur estime que le risque d'anomalies significatives est élevé, plus les contrôles de
substance qu'il réalise sont étendus. Par ailleurs, étant donné que le risque d'anomalies significatives
intègre le risque lié au contrôle, des résultats des tests de procédures non satisfaisants augmentent
l'étendue des contrôles de substance nécessaires.
20. Lorsque les contrôles de substance sont réalisés à une date intermédiaire, l’auditeur met en
œuvre des contrôles de substance complémentaires, en association ou non avec des tests de
procédures, pour couvrir la période subséquente et lui permettre d'étendre les conclusions de ses
contrôles de la date intermédiaire à la fin de l'exercice.
22. De plus, l’auditeur met en œuvre les procédures d'audit suivantes : rapprochement des comptes
annuels ou consolidés avec les documents comptables dont ils sont issus ;
examen des écritures comptables significatives, y compris des ajustements effectués lors de
la clôture des comptes ; et
évaluation de la conformité au référentiel comptable applicable de la présentation des
comptes, y compris les informations fournies en annexe.
23. En fonction des éléments collectés, l’auditeur apprécie, tout au long de sa mission, si son
évaluation du risque d'anomalies significatives au niveau des assertions reste appropriée.
24. En effet, les éléments collectés peuvent conduire l’auditeur à modifier la nature, le calendrier ou
l'étendue des procédures d'audit planifiées, lorsque les informations obtenues diffèrent de celles
prises en compte pour l'évaluation des risques et l'amènent à réviser cette évaluation.
25. L’auditeur conclut sur le caractère suffisant et approprié des éléments collectés afin de réduire le
risque d'audit à un niveau suffisamment faible pour obtenir l'assurance recherchée. Pour ce faire,
l’auditeur tient compte à la fois des éléments qui confirment et de ceux qui contredisent le respect
des assertions.
26. Si l’auditeur n'a pas obtenu d'éléments suffisants et appropriés pour confirmer un élément
significatif au niveau des comptes, il s'efforce d'obtenir des éléments complémentaires. S'il n'est pas
en mesure de collecter des éléments suffisants et appropriés, il formule une opinion avec réserve ou
un refus de certifier.
9. Documentation
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De plus, lorsque l’auditeur utilise des éléments sur l'efficacité des contrôles internes collectés lors
d'audits précédents, il consigne dans son dossier ses conclusions sur le fait qu'il peut s'appuyer sur
ces contrôles.
Le tableau ci-après indique comment le risque de non détection peut varier en fonction de
l’évaluation du risque inhérent et du risque lié au contrôle
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1. INTRODUCTION
l. Tout au long de son audit des comptes, l’auditeur collecte des éléments qui lui
permettent d'aboutir à des conclusions à partir desquelles il fonde son opinion sur les comptes.
2. La présente norme a pour objet de définir le caractère probant des éléments collectés
par l’auditeur dans le cadre de l'audit des comptes et les techniques de contrôle qui lui permettent de
les collecter.
2. DÉFINITION
3. CARACTÈRE PROBANT
4. Les éléments collectés par l’auditeur comprennent à la fois les informations recueillies
au cours de l'audit, celles, le cas échéant, recueillies lors des audits portant sur les exercices
précédents et lors d'autres interventions, ou encore celles recueillies dans le cadre de l'acceptation
ou du maintien de la mission.
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5. Ces éléments apportent à l’auditeur des éléments de preuves ou des présomptions quant
au respect d'une ou plusieurs assertions. Ces éléments doivent être suffisants et appropriés pour lui
permettre de fonder son opinion sur les comptes.
les éléments collectés d'origine externe sont plus fiables que ceux d'origine interne. Pour cette
raison, lorsque l’auditeur utilise des informations produites par l'entité pour mettre en œuvre des
procédures d'audit, il collecte des éléments concernant leur exactitude et leur exhaustivité ;
les éléments collectés d'origine interne sont d'autant plus fiables que le contrôle interne est
efficace ;
les éléments obtenus directement par l’auditeur, par exemple lors d'une observation physique,
sont plus fiables que ceux obtenus par des demandes d'information ;
les éléments collectés sont plus fiables lorsqu'ils sont étayés par des documents ;
enfin, les éléments collectés constitués de documents originaux sont plus fiables que ceux
constitués de copies.
7. Dans le cadre de son appréciation de la fiabilité des éléments collectés, l’auditeur garde
un esprit critique quant aux indices qui pourraient remettre en cause leur validité. En cas de doute, il
mène plus avant ses investigations.
Ainsi, lorsqu'un élément collecté n'est pas cohérent par rapport à un autre, l’auditeur détermine les
procédures d'audit complémentaires à mettre en place pour élucider cette incohérence.
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8. Pour fonder son opinion, l’auditeur n'est pas tenu d'examiner toutes les informations
disponibles dans l'entité dans la mesure où il peut généralement conclure sur la base d'approches par
sondage et d'autres moyens de sélection d'éléments à tester.
Assertions concernant les flux d'opérations et les événements survenus au cours de la période :
réalité : les opérations et les événements qui ont été enregistrés se sont produits et se rapportent
à l'entité ;
exhaustivité : toutes les opérations et tous les événements qui auraient dû être enregistrés sont
enregistrés ;
mesure : les montants et autres données relatives aux opérations et événements ont été
correctement enregistrés ;
séparation des exercices : les opérations et les événements ont été enregistrés dans la bonne
période ;
classification : les opérations et les événements ont été enregistrés dans les comptes adéquats.
droits et obligations : l'entité détient et contrôle les droits sur les actifs, et les dettes
correspondent aux obligations de l'entité ;
exhaustivité : tous les actifs et les passifs qui auraient dû être enregistrés l'ont bien été ;
évaluation et imputation : les actifs et les passifs sont inscrits dans les comptes pour des
montants appropriés et tous les ajustements résultant de leur évaluation ou imputation sont
correctement enregistrés.
Les assertions concernant la présentation des comptes et les informations fournies dans l'annexe :
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réalité et droits et obligations : les événements, les transactions et les autres éléments fournis se
sont produits et se rapportent à l'entité ;
exhaustivité : toutes les informations relatives à l'annexe des comptes requises par le référentiel
comptable ont été fournies ;
mesure et évaluation : les informations financières et les autres informations sont données
fidèlement et pour les bons montants.
5. TECHNIQUES DE CONTRÔLE
10. Pour collecter les éléments nécessaires dans le cadre de l'audit des comptes, l’auditeur
choisit parmi les techniques suivantes :
l'inspection des enregistrements ou des documents, qui consiste à examiner des enregistrements
ou des documents, soit internes soit externes, sous forme papier, sous forme électronique ou
autres supports ;
l'inspection des actifs corporels, qui correspond à un contrôle physique des actifs corporels ;
l'observation physique, qui consiste à examiner la façon dont une procédure est exécutée au sein
de l'entité ;
la demande d'information, qui peut être adressée à des personnes internes ou externes à l'entité ;
la demande de confirmation des tiers, qui consiste à obtenir de la part d'un tiers une déclaration
directement adressée à l’auditeur concernant une ou plusieurs informations ;
la réexécution de contrôles, qui porte sur des contrôles réalisés à l'origine par l'entité ;
les procédures analytiques, qui consistent à apprécier des informations financières à partir :
- de leurs corrélations avec d'autres informations, issues ou non des comptes, ou avec des
données antérieures, postérieures ou prévisionnelles de l'entité ou d'entités similaires ; et
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11. Ces techniques de contrôle peuvent s'utiliser seules ou en combinaison à tous les
stades de l'audit des comptes.
Si, lors de la lecture des autres informations présentées, l’auditeur relève une incohérence
significative, il doit déterminer s’il convient de modifier les états financiers audités ou les autres
informations présentées.
Lorsqu’il s’avère qu’une modification des états financiers audités est nécessaire mais que l’entité
s’y refuse, l’auditeur doit exprimer une opinion avec réserve ou une opinion défavorable.
Lorsqu’il s’avère qu’une modification des autres informations présentées est nécessaire mais que
l’entité s’y refuse, l’auditeur doit s’interroger s’il convient d’inclure dans son rapport un paragraphe
d’observation décrivant l’incohérence significative relevée ou d’envisager de prendre d’autres
mesures.
Lorsque l’auditeur a connaissance que les autres informations présentées paraissent comporter une
anomalie significative portant sur des faits relatés, il doit s’en entretenir avec la direction de l’entité.
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Si, après cet entretien, l’auditeur considère qu’il subsiste une anomalie manifeste dans des faits
relatés, il doit demander à la direction de consulter une tierce personne qualifiée, telle que le conseil
juridique de l’entité, et doit prendre en considération l’avis obtenu.
Si l’auditeur conclut que les autres informations présentées contiennent une anomalie significative
portant sur des faits relatés que la direction refuse de corriger, il doit envisager de prendre des
mesures appropriées.
Lorsque la correction des autres informations présentées est nécessaire mais que la direction s’y
refuse, l’auditeur doit envisager de prendre des mesures appropriées.
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ANNEXE :
TEXTE DU CODE DE DEONTOLOGIE DE LA PROFESSION
DE COMMISSAIRE AUX COMPTES
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