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Groupe Institut Supérieur de Commerce

et d’Administration des Entreprises


Centre de Casablanca

Mémoire de fin d’étude


Option : Finance

Audit des immobilisations : Difficultés et


risques

Rédigé par : RAHMOUNI Salma

Encadré par Mr Fawzi Britel : Professeur à l’ISCAE

Année : 2012-2013
DEDICACE
A ma très chère mère lalla ROKIA
Affable, honorable, aimable : Tu représentes pour moi le symbole de la
bonté par excellence, la source de tendresse et l’exemple du dévouement qui n’a
pas cessé de m’encourager et de prier pour moi.

Aucune dédicace ne saurait être assez éloquente pour exprimer ce que tu


mérites pour tous les sacrifices que tu n’as cessé de me donner depuis ma
naissance, durant mon enfance et même à l’âge adulte.

A mon père lhaj THAMI


Aucune dédicace ne saurait exprimer l’amour, l’estime, le dévouement et
le respect que j’ai toujours eu pour vous.
Rien au monde ne vaut les efforts fournis jour et nuit pour mon
éducation et mon bien être.
Ce travail est le fruit de tes sacrifices que tu as consentis pour mon
éducation et ma formation.

A mon frère MONCEF et mes sœurs AMAL et LAMYA


En reconnaissance de tous les sacrifices consentis par tous et chacun
pour me permettre d’atteindre cette étape de ma vie.
Avec toute ma tendresse.

A mes neveux et nièces


Meilleurs vœux de succès dans vos études.

A mes amis
Merci pour les bons moments qu’on a partagés. Meilleurs vœux de succès
dans votre vie professionnelle.
REMERCIEMENT

Je ne saurai commencer ce travail sans adresser un remerciement particulier


à Monsieur le professeur FAWZI BRITEL pour son orientation, sa disponibilité,
son indulgence et sa patience dans le suivi.

Mes remerciements s’adressent également à toute l’équipe du cabinet


COOPERS & LYBRAND, pour leur collaboration, leur écoute et les conseils
prodigués, et aussi pour m’avoir encadré et guidé tout au long de mon stage.

J’exprime mes remerciements à tout le corps professoral de l’institut


supérieur de commerce et d’administration des entreprises pour la qualité de son
enseignement, ainsi que tous ses dirigeants pour leur soutien et l’aide morale et
matériel qu’ils mettent à notre disposition.

Mes remerciements à toute personne ayant contribué de près ou de loin au


bon déroulement et à la réussite de ce modeste travail.

Enfin, je ne pourrai finir sans exprimer ma gratitude à mes chers parents qui
m’ont tout simplement mis sur la bonne route.
SOMMAIRE

Introduction

PARTIE I : Difficultés et risques de l’audit des immobilisations

Chapitre 1: Difficultés liées à l’évaluation des immobilisations


Section A: L’évaluation des immobilisations corporelles
Section B : L’évaluation des immobilisations incorporelles
Section C : L’évaluation des immobilisations financières

Chapitre 2: Difficultés du cadre fiscal


Section A : Le traitement fiscal des immobilisations
Section B : Le traitement fiscal des amortissements et provisions des immobilisations

Chapitre 3: Risques d’audit liés aux immobilisations


Section A : Risques liés à la réalité et l’exhaustivité des immobilisations
Section B : Risques liés à la fiscalité

PARTIE II : Proposition de solutions aux problèmes rencontrés

Chapitre 1: Des travaux d’audit renforcés


Section A : Le contrôle interne
Section B : L’inventaire
Section C : L’examen des comptes des immobilisations
Section D : Autres travaux

Chapitre 2: Audit informatique : une solution adaptée à l’auditeur


Section A : Nécessité de l’audit informatique
Section B : Rôle de l’audit informatique dans une mission d’audit
Section C : Révision informatique- Techniques et moyen

Conclusion
INTRODUCTION

La sincérité, la régularité et l’image réelle de l’entreprise sont des particularités que toute
entreprise est tenue de respecter, en vue d’obtenir des informations transparentes et
fiables.
La réalisation de ces objectifs doit nécessairement passer par un audit comptable et
financier complet.

L’audit consiste en la vérification des normes et procédures de l’entreprise par rapport à


des critères spécifiques.
La révision comptable est un examen technique, rigoureux et constructif auquel procède
un professionnel compétent et indépendant en vue d'exprimer une opinion motivée sur la
qualité et la fiabilité de l'information financière présentée par une entreprise au regard de
l'obligation qui lui est faite de donner en toutes circonstances, dans le respect des règles
de droit et des principes comptables en vigueur, une image fidèle de son patrimoine, de sa
situation financière et de ses résultats.

Les immobilisations constituent une partie importante dans l’actif de l’entreprise tant en
terme d’investissement qu’en terme de moyen.
L’importance que revêt ce poste pour l’entreprise pousse donc à s’y intéresser davantage.
L’audit de cette section demeure alors essentiel pour toute entreprise de manière générale
et pour l’entreprise industrielle en particulier.

Dans ce travail, nous nous attacherons à répondre à la question : Comment réduire les
risques et les difficultés liés à l’audit des immobilisations ?
Nous allons expliquer les difficultés et risques liés à l’audit des immobilisations et
proposer des solutions pour les pallier.
PREMIERE PARTIE

DIFFICULTES ET
RISQUES DE L’AUDIT
DES IMMOBILISATIONS
Chapitre 1 : Les
difficultés liées à
l’évaluation des
immobilisations
Le Code Général de Normalisation Comptable (CGNC) distingue trois types d’immobilisations :
incorporelles (actif non monétaire sans substance physique), corporelles (actif physique) et
financières (actif monétaire) qui comprennent elles-mêmes des sous-catégories.

La difficulté consiste donc à bien classer les immobilisations qui entrent et déterminer la valeur
retenue pour chacune.

Le principe d’évaluation est le même, que l’immobilisation soit acquise ou produite par
l’entreprise pour elle même : il consiste à s’interroger sur le coût d’utilisation de
l’immobilisation et de l’avoir à sa disposition.

On doit noter bien évidemment que la notion de cout est assez subjective car elle tient compte de
certains critères. On peut trouver deux entreprises, qui pour une même immobilisation, ont une
valeur d’entrée différente.
Chapitre 1 : Les difficultés liées à
l’évaluation des immobilisations
Section A : L’évaluation des immobilisations corporelles
A leur date d’entrée, les immobilisations corporelles acquis à titre onéreux sont évaluées à leur
coût d’acquisition, les biens produits par l’entreprise pour elle-même à leur cout de production et
les biens acquis à titre gratuit à leur valeur vénale.

1- Evaluation à l’entrée :

1-1 Cas généraux :

-Les biens acquis à titre onéreux :

Les immobilisations acquises à titre onéreux sont inscrites à leur coût d’acquisition qui est formé
par l’addition des éléments suivants :

Prix d’achat diminué des rabais et réductions obtenues et augmenté des droits de douane
et impôts et taxes non récupérables ;
Charges accessoires d’achat constituant les charges liées à l’acquisition pour la mise en
service du bien ;
Frais d’installation nécessaires pour mettre le bien en état d’utilisation.

Cependant, sont à exclure des charges accessoires d’achat des immobilisations : Les droits de
mutation, les frais d’actes et les honoraires et commissions des intervenants. Ils sont à enregistrer
en charges à répartir sur plusieurs exercices.
Egalement, sont à exclure des frais d’installation et donc du coût d’acquisition, les frais d’essaie
et de mise au point.
Les charges financières et les frais généraux ne font pas partie du coût d’acquisition.

-Les biens produits par l’entreprise :

Les biens produits par l’entreprise sont comptabilisés au coût de production, formé de la somme
des éléments ci-dessous :

Coût d’acquisition des matières premières et des fournitures utilisées pour la production
du bien ;
Les charges directes de production à savoir le coût de main d’œuvre, les amortissements
et les charges opérationnelles des services extérieurs ;
Les charges indirectes de production.
Toutefois, sont à exclure du coût de production réel, les frais d’administration générale de
l’entité, les frais de recherche et développement et les charges financières.

Néanmoins, des cas particuliers se présentent, par indication des ETIC : le coût de production
des immobilisations peut inclure le montant de l’intérêt des capitaux empruntés pour le
financement de la production de l’immobilisation.
La période de fabrication doit compter de l’étape du préfinancement spécifique jusqu'à la date de
l’achèvement de l’immobilisation ou de sa mise en service si elle est antérieure à cette date.

-Les biens acquis à titre gratuit :

Les biens reçus à titre gratuit sont évalués à leur valeur vénale estimée à la date d’entrée. Cela
dépend des conditions du marché et de l’utilité économique du bien pour l’entreprise.

-Les biens acquis par voie d’échange :

Ces immobilisations sont enregistrées à la valeur actuelle du bien cédé, qu’on présume égale à
celle du bien acquis. Cependant, lorsque la valeur actuelle de l’un de ces deux biens est
difficilement déterminable, on retient alors la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre.

1-2 Cas particuliers :

-Acquisition à titre d’apport :

Les immobilisations entrées dans le patrimoine de l’entreprise dans le cadre d’une opération
d’augmentation de capital par apport en nature, ou bien encore d’une opération de fusion
acquisition, sont comptabilisées au montant stipulé dans l’acte d’apport.

-Les subventions d’investissement :

Les immobilisations acquises au moyen de subventions d’investissement sont enregistrées à leur


coût d’acquisition ou de production sans déduction du montant de la subvention. Ce dernier est
porté au passif du bilan dans les capitaux propres assimilés et rapporté progressivement des
produits non courants.

-Révision de la dette :

Quand le prix de l’immobilisation n’est pas définitivement fixé à la date d’entrée, la valeur est
alors modifiée en hausse ou en baisse selon les clauses du contrat, jusqu’à fixation du prix
définitif.

-Immobilisations acquises conjointement :

Les immobilisations acquises conjointement sont inscrites au coût proportionnel au coût global
d’achat : valeur qui peut être attribuée à chacune des immobilisations lorsqu’elles sont
individualisées.
-Immobilisations acquises en devises :

Les immobilisations acquises en devises étrangères sont inscrites sur la base su cours du dirham
le jour de la livraison.
Les différences de change qui résultent ultérieurement à l’occasion des règlements, sont portées
en charges ou produits financiers de l’exercice de leur constatation.

2- Evaluation du bien pendant utilisation :

En principe, l’amortissement correspond à la constatation de la dépréciation des


immobilisations.il doit permettre l’échelonnement du coût de revient dans les exercices en
parallèle avec la dépréciation de l’immobilisation. En effet, certaines immobilisations ne sont pas
amortissables tels que les terrains (exception faite des terrains de carrières sablières et assimilés).

Le plan d’amortissement est représenté par un tableau qui retranscrit l’échelonnement de la


valeur d’entrée de l’immobilisation sur les prévisions d’utilisation du bien.cet étalement peut se
faire selon différents indicateurs : temps, nombres d’unités produites ou même le nombre
d’heures d’utilisation.
Ceci-dit, il a été prévu dans le Code Général de Normalisation Comptable, trois méthodes
différentes :

 L’amortissement linéaire
 L’amortissement dégressif
 L’amortissement dérogatoire

2-1- L’amortissement linéaire :

Il s’agit d’une constatation constante de la dépréciation sur la durée de vie de l’immobilisation.

2-2- L’amortissement dégressif :

La loi fiscale autorise l’entreprise à constater une dépréciation économique plus forte les
premières années et moins forte les dernières années pour certains biens neufs dont la durée
d’utilisation est au minimum de 3 ans.
Il s’agit de la technique de l’amortissement dégressif. L'entreprise doit appliquer à chaque type
d'immobilisation la méthode la plus appropriée, en se basant essentiellement sur les
considérations économiques liées à la cadence d'usage de l'immobilisation elle-même, et non sur
la base de considérations fiscales.

La valeur nette d'amortissement est donc déterminée par la valeur d'entrée initiale de
l’immobilisation, diminuée du cumul des amortissements déjà constatés.

3- Evaluation à l'arrêté des comptes annuels :

En vertu du principe comptable de régularité, la valeur comptable nette figurant au bilan est:
- La valeur d'entrée (immobilisations non amortissables) ou la valeur nette d'amortissements
(immobilisations amortissables, dans le cas général :
- La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure soit à la valeur d'entrée soit
à la valeur nette d'amortissements révélant une moins-value latente.

Selon le CGNC, "la valeur actuelle d'une immobilisation est déterminée à partir du marché et de
l'utilité du bien pour l'entreprise". Elle est, en général, réputée égale à la valeur nette
d'amortissement pour les biens amortissables.

Cependant, la comparaison de la valeur d'entrée et de la valeur actuelle fait apparaître des plus-
values ou des moins-values Les plus-values latentes n'étant pas comptabilisées en vertu du
principe de prudence car non réalisées, sont conservées comme valeur comptable nette, soit :
- La valeur d'entrée pour les immobilisations non amortissables ;
- La valeur nette d'amortissements pour les immobilisations amortissables.
- Les moins-values latentes sur immobilisations, si elles sont d'un montant relatif notable,
donnent lieu soit à :
- Une provision pour dépréciation, si celle-ci n'est pas jugée irréversible,
 Un amortissement exceptionnel si la dépréciation est définitive.

L’observation d'écarts importants entre la valeur actuelle et la valeur nette d'amortissements


d'une immobilisation est de nature à conduire à une révision du plan d'amortissement si les
causes de ces écarts risquent de se maintenir durablement. Aucune compensation n'est, en
principe, pratiquée entre plus-values et moins- values.

Toutefois, s'agissant des titres immobilisés cotés autres que les titres de participation, l'entreprise
peut, sous la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse
des cours paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et
dans la limite de ces plus-values.
Section B : L’évaluation des immobilisations incorporelles

1- Les brevets :

La valeur accordée aux brevets générés par l'entreprise, relatifs à des travaux de recherche et de
développement liés à la réalisation de projets, doivent obligatoirement correspondre à la fraction
non amortie des frais afférents. Par contre, les brevets acquis sont comptabilisés pour leur prix
d'acquisition.

2- Le fonds commercial :

Un fonds commercial conçu au fur et à mesure du développement d'une entreprise, ne nécessite


pas une inscription au niveau des éléments de l’actif. Suivant le principe et la forme
d’amortissement, la valeur d'entrée des immobilisations incorporelles devrait être corrigée pour
avoir sa valeur vénale.
Par contre, La valeur du fonds commercial n’est que le prix à payer pour l’acquisition de ce
dernier.

Section C : L’évaluation des immobilisations financières

Concernant le volet des immobilisations financières dans la pratique comptable, nous distinguons
deux types :
 Créances immobilisées
 Titres de participation et autres titres immobilisés

1- Créances immobilisées :

Les dispositions qui réglementent l’estimation des créances de l’actif circulant sont également
appliquées aux créances immobilisées. Ceci-dit, dans le cadre général, et par respect du principe
du coût historique, les créances sont transcrites pour leur montant initial.

2- Titres de participation et autres titres immobilisés :

2-1- Valeur d'entrée : cas général

Les titres sont portés en comptabilité pour leur prix d'achat à l’exclusion des frais d'acquisition
quels que soient leur nature et leur classement comptable (titres de participation, autres titres
immobilisés ...), lesquels sont inscrits directement dans les charges de l’exercice.

2-2- Valeur d'entrée : cas particuliers

- Actions gratuites :
La valeur globale d'entrée des titres, n’est pas influencée par l’obtention de nouvelles actions
dites « gratuites », détenus dont le coût unitaire moyen se trouve diminué.

- Droits de souscription ou d'attribution


La cession des droits de souscription ou des droits d'attribution diminue la valeur globale
d’entrée du prix de cession et réduit par conséquent le coût unitaire moyen d'acquisition des titres
correspondants.

-Titres de même nature


A la suite d’opérations de cessions , portant des groupes de titres de même nature garantissant
les mêmes droits, la valeur entrée des titres restants est évaluée en se référant à la méthode du "
coût d'achat moyen pondéré " après chaque entrée ou, a défaut, par la méthode F.I.F.O.

2-3- Valeur actuelle :

- Valeur actuelle des titres de participation :

Les titres de participation doivent être plus évalués en fonction de l’utilité de la participation
dans l’entreprise que par la valeur du marché qui est souvent une donnée inexistante; dans cette
utilité, il doit être pris en considération l’espérance de rentabilité des titres, la situation
économique des capitaux propres réels de la société contrôle, la combinaison de complémentarité
technique, commerciale ou économique susceptibles de résulter de la participation selon le
niveau de celle-ci.

Tenant compte du principe de contrôle de la société et de la minorité de blocage, l’évaluation de


la valeur actuelle doit obligatoirement être prise en considération. Cette dernière est donc
comprise comme celle de toute immobilisation : c'est le "prix auquel un éventuel acquéreur peut
accepter de racheter l’entreprise, compte tenu de utilité de la participation pour l’entreprise.

-Valeur actuelle des titres immobilisés autres que les titres de participation :

Quel que ce soit la date et plus spécialement à la date d’inventaire, les titres ont toujours une
valeur actuelle qui est égale au cours moyen du dernier mois s’ils sont côtés ou à la valeur
probable de négociation pour une entreprise dont les titres ne sont pas côtés.

2-4- Valeur au bilan :

Afin de pouvoir détecter les plus-values ou les moins-values par catégories homogènes de titres
(même nature, mêmes droits), il devrait y avoir une comparaison entre la valeur d’entrée et la
valeur du marché. Par respect au principe de sécurité, les plus-values ne sont pas comptabilisées;
les moins-values doivent être, sous forme de provisions pour dépréciation.
Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre plus-values et moins-values ; toutefois,
s'agissant des titres immobilisés côtés autres que les titres de participation, l’entreprise peut, sous
la responsabilité de ses dirigeants, compenser les moins-values résultant d'une baisse des cours
paraissant anormale et momentanée, par les plus-values constatées sur d'autres titres et dans la
limite de ces plus-values.
Chapitre 2: Difficultés du cadre fiscal
Section A : Le traitement fiscal des immobilisations
1- En matière d’impôt sur les sociétés : les plus values de cessions des
immobilisations :

1-1-Les plus-values constatées et les profits réalisés en cours d'exploitation :

En cas de cession des d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, et des titres de
participation, la société bénéficie sur option soit:

- D'abattements appliqués sur la plus-value nette globale résultant des retraits ou sur le profit net
global des cessions, obtenu après imputation des moins- values résultant des retraits ou des
pertes résultant des cessions. Le taux de l'abattement est égal à :

 25 % si le délai écoulé entre l'année d'acquisition de chaque élément retiré de l'actif ou


cédé et celle de son retrait ou de sa cession est supérieur à 2 ans et inférieur ou égal à 4
ans.
 50 % si ce délai est supérieur à 4 ans et inférieur ou égal à 8 ans ;
 70 % si le délai précité est supérieur à 8 ans.

- De l'exonération totale si la société s'engage à :


 Réinvestir le produit global d es cessions effectuées au cours d'un même exercice, dans le
délai maximum de 3 années suivant la date de clôture dudit exercice, en biens
d'équipement ou en immeubles réservés à la propre exploitation professionnelle de la
société.
Toutefois, lorsqu'il s'agit de terrains non bâtis acquis dans le cadre du réinvestissement
précité, l'exonération prévue ci-dessus est subordonnée à l'affectation desdits terrains à la
propre exploitation professionnelle de la société ou à l'édification de constructions
destinées au même usage.

 Conserver lesdits biens et immeubles dans son actif pendant un délai de 5 ans qui court à
compter de la date de leur acquisition.

En cas d'absence ou d'insuffisance de réinvestissement dans le délai prévu, ou si les biens et


immeubles acquis ne sont pas conservés dans son actif pendant 5 ans, le profit net global de
cession est imposé au prorata des montants non réinvestis ou du prix d'acquisition des biens et
immeubles non conservés, sous réserve des abattements prévus.
Cette réintégration est rapportée à l'exercice au cours duquel la cession a eu lieu, mais lorsque
l'exercice auquel doit être rapportée cette réintégration est prescrit, la régularisation est effectuée
sur le premier exercice comptable de la période non prescrite. Le montant des profits réalisés et
exonérés qui excède celui des abattements est transféré à un compte de réserve obligatoirement
affecté à l'amortissement exceptionnel des investissements réalisés et ce, au titre de l'exercice de
la réalisation desdits investissements.

Les amortissements annuels normaux sont calculés sur la valeur résiduelle de ces
investissements. Si, antérieurement au retrait ou à la cession, la société a procédé à une
réévaluation du bilan, il est tenu compte, pour déterminer le taux de l'abattement à appliquer, de
la période écoulée entre l'année de la réévaluation et celle du retrait ou de la cession. En aucun
cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant à l'annulation d'une
provision pour dépréciation.

1-2- Les plus- values constatées et les profits réalisés en fin d'exploitation :

A l'occasion de la cessation de l'activité d'u ne société et dans le cas de retrait ou de cession


d'éléments corporels ou incorporels de l'actif immobilisé, le taux des abattements applicables sur
la plus-value nette globale résultant des retraits ou le profit net global de cessions est de :

 50 % si le délai écoulé entre l'année de la constitution de la société et celle du retrait ou


de la cession des biens est égal à 4 ans au moins et inférieur à 8 ans;
 2/3 si ce délai est égal ou supérieur à 8 ans.

En aucun cas, l'abattement ne peut s'appliquer sur le profit comptable correspondant à


l'annulation d'une provision pour dépréciation. Il est à noter que la période déterminant le taux
d'abattement à appliquer a pour point de départ l'année de la constitution de la société.

Toute cession ou retrait partiel même lorsqu'il porte sur une unité susceptible de faire l'objet
d'une exploitation indépendante ne peut bénéficier que des abattements applicables pour les
cessions en cour s d'exploitation.
Il en est de même en ce qui concerne tout retrait ou cession d'éléments de l'actif immobilisé
pendant la mise en sommeil de la société ou lorsque celle-ci réalise la totalité ou une partie de
ses immobilisations en vue d'une conversion de ses activités.

2- En matière de Taxe sur la valeur ajoutée (TVA) :

2-1- Acquisition des immobilisations :

L’acquisition des immobilisations au Maroc est sou mise à la taxe sur la valeur ajouté, elle est
récupérée dans le mois du paiement ou de l'acceptation de l'effet selon le régime d'imposition
(respectivement les encaissements ou le débit) et ce, selon le pro rata de déduction applicable par
l'entreprise. Cependant les biens d’investissement importés, inscrits dans un compte
d’immobilisation et ouvrant droit à déduction sont exonérés de la taxe sur la valeur ajoutée à
l’importation.
Cette exonération est subordonnée à la production par l'importateur d'un engagement, établi sur
un imprimé fourni par l'administration et comportant le numéro d'identification à la taxe sur la
valeur ajoutée. Par lequel l'intéressé s'engage à inscrire dans u n compte d'immobilisation les
biens d'investissement importés susceptibles d'ouvrir droit à déduction. En excluant des
véhicules utilisés pour le transport collectif du personnel, la TVA afférente aux véhicules de
transport de personnes perd son droit à déduction. Les livraisons, faites par l’entreprise pour elle-
même, de constructions destinées au logement de son personnel, en exonération de la TVA,
doivent répondre aux conditions suivantes :

 les logements doivent être affectés à l’habitation principale des employés intéressés
pendant une durée minimale de 4 ans à compter de la date du permis d’habiter
 la superficie couverte de chaque construction affectée à l'habitation d'un employé ne doit
pas excéder 240 m².
Dans le cas ou une entreprise reçoit une note d’avoir sur une facture d’achat d’une
immobilisation dont la TVA a déjà été déduite, doit :
- reverser la TVA déduite dans la limite du montant de la TVA figurant sur la note
d’avoir.
- effectuer ce réajustement sur la déclaration relative au mois de réception de la note
d’avoir en question.

2-2- Cession des immobilisations :

Les biens susceptibles d'amortissement éligibles au droit à déduction, doivent être inscrits dans
un compte d'immobilisation et être conservés pendant une période de cinq années suivant leur
date d'acquisition. A défaut de conservation du bien déductible pendant le délai précité, la
déduction initialement opérée donne lieu à régularisation.

Selon la loi 30-85, cette régularisation s'effectue comme suit: Le bénéficiaire de la déduction est
tenu de reverser au Trésor une somme égale au montant de la déduction initialement opérée au
titre desdits biens, diminuée d'un cinquième par année ou fraction d'année écoulée depuis la date
d'acquisition de ces biens.

Ce reversement doit intervenir dans des délais bien précis. Il est à signaler que pour le calcul du
montant à reverser à l’Administration fiscale l'année d'acquisition ou de cession d'un bien est
comptée comme une année entière. Cependant, l'entreprise qui cède au cours de l'exercice des
voitures de tourisme, doit calculer la plus ou moins value de cession sur la base de la valeur nette
comptable déterminée à partir des dotations aux amortissements comptables, que celles-ci aient
été déduites du résultat fiscal en totalité ou en partie. L'entreprise bénéficie des abattements
prévus aux articles 18 de l'IGR et 19 de l'IS en matière de taxation des plus- values sur cessions
d'immobilisations.

Les opérations de cession des éléments du fonds commercial sont considérées hors champ
d'application de la TVA. A contrario, les opérations d'échange et de cession de marchandise
corrélatives à une vente de fonds commercial sont taxables dans la mesure o ù elles sont réalisées
par des assujettis à la taxe.
Section B : Le traitement fiscal des amortissements et
provisions des immobilisations

1- Les dotations aux amortissements des immobilisations corporelles et


incorporelles :

Ces dotations concernent les immobilisations corporelles et incorporelles qui se déprécient par le
temps ou par l'usage. Les dotations aux amortissements sont déductibles à partir du premier jour
du mois d'acquisition des biens.
Toutefois, lorsqu' il s'agit de biens meubles qui ne sont pas utilisés immédiatement, la société
peut différer leur amortissement jusqu'au premier jour du mois de leur utilisation effective.

L'amortissement se calcule sur la valeur d'origine, hors taxe sur la valeur ajoutée déductible, telle
qu’elle est inscrite à l'actif immobilisé. Cette valeur d'origine est constituée par :

- le coût d'acquisition qui comprend le prix d'achat augmenté des autres frais de transport, frais
d'assurance, droits de douanes et frais d'installation
- le coût de production pour les immobilisations produites par l'entreprise pour elle-même
- la valeur d'apport stipulée dans l'acte d'apport pour les biens apportés
- la valeur contractuelle pour les biens acquis par voie d'échange.

Pour les immobilisations acquises à un prix libellé en devises, la base de calcul des
amortissements est constituée par la contre valeur en dirhams à la date de l'établissement de la
facture. La déduction des dotations aux amortissements est effectuée dans les limites des taux
admis d'après les usages de chaque profession, industrie ou branche d'activité. Elle est
subordonnée à la condition que les biens en cause soient inscrits à un compte de l'actif
immobilisé et que leur amortissement soit régulièrement constaté en comptabilité.

Toutefois, le taux d'amortissement du coût d'acquisition des véhicules de transport de personnes,


autres que ceux visés ci-dessous, ne peut être inférieur à 20% par an et la valeur totale
fiscalement déductible, répartie sur cinq ans à parts égales, ne peut être supérieure à trois cent
mille (300.000) dirhams par véhicule, taxe sur la valeur ajoutée comprise.
En cas de cession o u de retrait de l'actif des véhicules dont l'amortissement est fixé comme
prévu ci-dessus, les plus-values ou moins-values sont déterminées compte tenu de la valeur nette
d'amortissement à la date de cession ou de retrait.

Lorsque lesdits véhicules sont utilisés par les entreprises dans le cadre d'un contrat de crédit- bail
ou de location, la part de la redevance ou du montant de la location, supportée par l'utilisateur et
correspondant à l'amortissement au taux de 20% par an sur la partie du prix du véhicule excédant
trois cent mille (300.000) dirhams n'est pas déductible pour la détermination du résultat fiscal de
l'utilisateur. Toutefois, la limitation de cette déduction ne s'applique pas dans le cas de location
par période n'excédant pas trois mois non renouvelable. Les dispositions des alinéas précédents
ne sont pas applicables :
- aux véhicules utilisés pour le transport public
- aux véhicules de transport collectif du personnel de l'entreprise et de transport scolaire
- aux véhicules appartenant aux entreprises qui pratiquent la location des voitures affectés
conformément à leur objet
- aux ambulances

La société qui n'inscrit pas en comptabilité la dotation aux amortissements se rapportant à un


exercice comptable déterminé perd le droit de déduire ladite dotation du résultat dudit exercice et
des exercices suivants. Les sociétés qui ont reçu une subvention d'investissement qui a été
rapportée intégralement à l'exercice au cours duquel elle a été perçue, peuvent pratiquer, au titre
de l'exercice ou de l'année d'acquisition des équipements en cause, un amortissement
exceptionnel d'un montant égal à celui de la subvention.

Lorsque le prix d'acquisition des biens amortissables a été compris, par erreur, dans les charges
d'un exercice non prescrit et que cette erreur est relevée soit par l’administration, soit par la
société elle-même, la situation de la société est régularisée et les amortissements normaux sont
pratiqués à partir de l'exercice qui suit la date de la régularisation.

2- Les dotations aux provisions pour investissement :

Les provisions pour investissement sont constituées dans la limite de 20% du bénéfice fiscal
après report déficitaire et avant impôt, en vue de la réalisation d'investissement en biens
d'équipement, matériels et outillages, et dans la limite de 30% dudit investissement, à l'exclusion
des terrains, des constructions autres qu'à usage professionnel et des véhicules de tourisme.

Toutefois, les entreprises peuvent affecter tout ou partie du montant de la provision pour
l’investissement précitée, pour leur restructuration ainsi qu'à des fins de recherche et de
développement pour l'amélioration de leur productivité et leur rentabilité économique. La
provision pour investissement doit être inscrite au passif du bilan, sous une rubrique spéciale,
faisant ressortir par exercice le montant de chaque dotation.

La provision constituée à la clôture de chaque exercice comptable doit être utilisée dans l'un des
emplois prévus ci-dessus avant l'expiration de la troisième année suivant celle de sa constitution.
Toutefois, en ce qui concerne les entreprises de transport maritime et de pêche côtière, cette
provision doit être utilisée avant l'expiration de la cinquième année suivant celle de sa
constitution.
Chapitre 3: Risques d’audit liés aux
immobilisations

Section A : Risques liés à la réalité et l’exhaustivité des


immobilisations
Les risques d’audit peuvent être analysés selon les qualités auxquelles doivent répondre les
comptes d’immobilisations à l’instar des autres comptes, on distingue :

 Risques liés à la réalité ;

 Risques liés à l’exhaustivité ;

 Risques liés à la valorisation.

Les risques inhérents sont ceux induits naturellement par chaque type d’activité économique
quelque soit l’entité économique qui les entreprend ;

Les risques de non maîtrise découlent du dispositif de contrôle interne que l’entreprise met en
place afin de faire face aux risques inhérents. Ces risques expriment l’insuffisance de ce
dispositif à alerter ou éviter la survenance effective d’un risque inhérent.

1- Risques liés à la réalité des immobilisations :

Les risques généraux qui peuvent entacher la réalité des immobilisations se concrétisent par :

 La comptabilisation d’actifs fictifs ;


 La sortie ou la perte non comptabilisé d’actif.

Si ces risques surviennent, la réalité comptable des immobilisations se trouve surestimée par
rapport à leur réalité « physique » (en particulier pour les immobilisations corporelles).

Pour les immobilisations qui n’ont pas de matérialisation physique (certaines immobilisations
incorporelles telle que la recherche et développement ), la réalité est généralement établie grâce à
la justification, par des pièces et documents juridiques authentiques et probants (factures,
contrats, procès verbaux, décomptes), qui concernent bien l’entreprise.

Basée sur la notion de patrimoine, la réalité « physique d’une immobilisation est liée à une
réalité juridique. Le plan comptable français qui constitue une source d’inspiration majeure du
CGNC, définit une immobilisation corporelle comme étant « une chose sur laquelle s’exerce un
droit de propriété ».
Cependant, à cette réalité juridique il ya deux exceptions :

La première d’ordre particulier : en effet, certaines immobilisations incorporelles


telles que les brevets, les marques, les droits similaires peuvent être inscrits à l’actif sans
être nécessairement la propriété de l’entreprise ;

La seconde d’ordre général : en effet, l’entreprise peut, sous certaines conditions,


déroger au principe de la patrimonialité et adopter le principe de la prééminence de la
réalité sur l’apparence juridique retenu par MASC. La norme n° 9 de cette instance
internationale stipule que « les transactions et autres évènements de la vie de l’entreprise
doivent être enregistrés et présentés conformément à leur nature et à leur réalité
financière sans s’en tenir uniquement à leur apparence juridique ».

Ainsi, exception faite des cas ci-dessus, la réalité physique des immobilisations inscrites en
comptabilité doit être appuyée par une réalité juridique.

 Source des risques liés à la réalité des immobilisations :

 Risques inhérents :

Ces sources se rapportent à des caractéristiques relatives aux activités, aux structures et aux
politiques de l’entreprise telles que :

- l’implantation géographique éparpillée,

- l’évolution technologique trop rapide ;

- des participations dans des secteurs en crise ;

- des échecs fréquents des projets de recherche ;

- des équipements acquis à l’étranger ;

- des emballages consignés auprès des revendeurs, etc.

 Risques de non maîtrise :

Ces facteurs concernent la qualité des procédures mises en place dans l ‘entreprise et en
particulier à leur capacité à prévenir ou détecter ces risques.

Ainsi, quelle que soit l’activité, la structure et les politiques de l’entreprise, le dispositif de
contrôle interne doit intégrer des contrôles –clés dont l’objectif est de prévenir ou détecter ces
risques.
Ces contrôles-clés sont multiples et comprennent principalement :

- Une organisation basée sur la séparation des tâches d’engagement, de réception, de


conservation, de comptabilisation et de contrôle des immobilisations ;
- Des inventaires physiques des immobilisations et leur rapprochement avec les existants
physiques ;

- Le suivi du budget d’investissement et le contrôle régulier des réalisations/prévisions ;

- La confirmation et contrôle régulier des immobilisations détenues par des tiers …

2- Risques liés à l’exhaustivité des immobilisations :

Le non exhaustivité des immobilisations se matérialise par les risques généraux suivants :

Entrées d’actifs non comptabilisées ;

Entrées d’actifs comptabilisées à tort en charges ;

Sorties ou pertes fictives comptabilisées.

Le non exhaustivité se traduit souvent par une minoration de la réalité comptable des
immobilisations par rapport à leur réalité physique et juridique.

 Sources des risques liés à l’exhaustivité des immobilisations :

Les sources de ces risques sont multiples et peuvent être classés en :

 Risques inhérents :

- Implantation géographique éparpillée des sites administratifs et des sites de production ;

- Importance et fréquence des dépenses d’entretien, de réparation et leur diversité ;

- Composition complexe de coûts des immobilisations (coûts des matières, charges


engagées par l’entreprise, frais d’approche…)

 Risques de non maîtrise :

Ces sources engendrées par l’incapacité des procédures de contrôle à détecter ou prévenir le
risque de non-exhaustivité.
Ceci se matérialise souvent par les failles suivantes :

- Absence d’une séparation des tâches à l’engagement, la réception, la conservation, la


comptabilisation et au contrôle des immobilisations ;

- Absence de procédures permettant le respect d’une bonne séparation des exercices ;

- Absence des règles claires et préalablement définies de distinction entre charges et


immobilisations ;
- Absence d’inventaires physiques et de raccordements avec la comptabilité…

3- Risques liés à l’évaluation des immobilisations :

Les risques liés à l’évaluation des immobilisations sont appréhendés eu égard au respect
des principes, méthodes et règles de présentation comptables.
Ils se traduisent par des mouvements ou situations d’immobilisations (entrées, sorties ou valeurs
d’inventaire) :

Mal évalués ;

Comptabilisés dans la mauvaise période ;

Comptabilisés dans le mauvais compte ;

Mal totalisés ou centralisés.

 Source des risques liés à l’évaluation des immobilisations :

 Risques inhérents :

 Equipements acquis à l’étranger,

 Complexité et multiplicité de certains coûts d’immobilisations,

 Abandon d’activité ou de branches d’activité ;

 Système comptable à prédominance manuelle.

 Risques de non maîtrise :

Ces dernières découlent souvent des situations suivantes :

 Absence de règles claires et précises en matière de composition et de suivi des coûts


d’immobilisations acquises ou produites ;

 Inadéquation de la politique d’amortissement par rapport aux durées de vie économique


et aux taux d’usage dans le secteur d’activité ;

 Mauvaise application des règles comptables….

Les risques ne peuvent être complètement éliminés, ils peuvent tout au moins être
considérablement réduits en maîtrisant les sources des risques de non maîtrise.
En effet, si les premiers risques sont indépendants de la volonté et de l’action de l’entreprise, les
seconds dépendent fortement de ces deux facteurs.

Enfin, à côté des risques liés à l’entreprise et à son contrôle interne, il existe des risques liés à
l’auditeur lui-même à savoir :

- les risques liés à l’utilisation de procédures d’audit inadaptées ou incomplètes ;

- les risques liés à une mauvaise application des procédures d’audit ;

- le risque d’échantillonnage.

La diversité de ces risques doit être connue. Elle ne manquera pas d’avoir un impact certain sur
l’opinion de l’auditeur.

Section B : Risques liés à la fiscalité


On répertorie deux sortes de risques liés à la fiscalité :

Risques liés à la bonne comptabilisation de l’IS : Ces risques touchent spécialement la


bonne comptabilisation des amortissements et provisions des immobilisations.

Risques liés à la détermination de la TVA : ils résident dans la bonne détermination de


la TVA des immobilisations (surtout des immobilisations en cours). Lors de la cession
d’un bien, le risque de TVA est lié aux années de détention du bien (minimum de 5ans).
DEUXIEME PARTIE

PROPOSITION DE
SOLUTIONS AUX
PROBLEMES
RENCONTRES
Chapitre 1 : Des travaux d’audit
renforcés
Section A : Le contrôle interne
L’analyse du système de contrôle interne des immobilisations doit permettre de s’assurer que ce
système est suffisant pour que :

- Toutes les immobilisations soient correctement autorisées et comptabilisées et évaluées


(valeur brute et valeur nette) ;
- La protection des actifs soit assurée ;
- Les engagements hors bilan concernant les immobilisations soient correctement saisis.

Il faut également s'assurer que :

- Les acquisitions de l'exercice sont effectivement capitalisables et représentent les actifs


installés ou construits ;
- Les immobilisations cédées, détruites ou mises au rebut, ont fait l'objet d'un retrait des
fichiers comptables d'immobilisations et que les gains et pertes relatifs ont été enregistrés ;
- La dotation aux amortissements de la période n'est pas excessive et a été calculée
conformément aux méthodes de l'exercice précédent.

1- Les composantes du contrôle interne :

Il est possible de regrouper les éléments qui constituent le contrôle interne de l’entreprise
en grandes catégories résumées ci –après :

le système d’organisation
le système de documentation et d’information
le système de preuves
les moyens matériels de protection
le personnel
le système de supervision

Chacune de ces catégories, décrites ci-après, est la composante d’un ensemble qu’il est
difficile de dissocier. C’est la cohérence de cet ensemble qui fait la qualité du contrôle interne
d’une entreprise.
Si l’on privilégie l’une des catégories par rapport aux autres, un déséquilibre peut être crée qui ne
peut nuire à la fiabilité du tout, et notamment des informations enregistrées.

Le système d’organisation :

Un organigramme régulièrement mis à jour doit permettre une lecture claire des différents
niveaux de hiérarchie ainsi que les pouvoirs et responsabilités qui lui afférent.

Ce document doit être diffusé dans l’entreprise de telle façon à ce que chacun en prenne
connaissance. L’organigramme peut être considéré comme première formalisation de
l’organisation. Ainsi, les différents acteurs de l’organisation pourront délimiter leurs
responsabilités.

A un niveau plus précis, les fiches de fonction permettent d’aller au delà de la définition des
responsabilités, elles permettent de préciser, à chaque niveau d’exécution :

 L’origine de l’information à traiter

 Le traitement de l’information

 La périodicité du traitement

 Les destinataires

Une fois écrites et diffusées, ces fiches de fonctions permettent d’éviter les erreurs de
compréhension et permettent d’assurer une mobilité plus aisée des cadres opérationnels.

Le système d’organisation doit prévoir la liste des personnes habilitées à engager


l’entreprise pour certaines décisions plus ou moins importantes. Une procédure de double
signature pour les engagements importants peut consolider l’assurance donnée aux tiers quant à
la sauvegarde des actifs.

Enfin, le système organisationnel doit présenter des garanties satisfaisantes quant à la


séparation des tâches et des fonctions. La séparation des tâches doit être conçue de façon à
permettre le contrôle réciproque de leur exécution. Tout l’art repose sur la conception d’une
organisation qui empêcherait une même personne de commettre une erreur, une irrégularité en
ayant la possibilité de la dissimuler ou sans qu’une autre ait la possibilité de la déceler.

La séparation des tâches doit concrètement dissocier :

 L’opérationnel, c’est à dire tous les services et l’activité nécessaires à l’exploitation.


 La protection ou la conservation, c’est à dire tous les services chargés de la détention des
biens de l’entreprise et qui en assurent la protection physique.
Le système de preuves :

Le système de preuves repose sur une organisation comptable produisant les preuves de
la validité de ses enregistrements.

Un système de pré numérotation généralise des documents afin de pouvoir suivre toutes les
étapes de leur traitement, et de détecter les éventuels trous de séquence.

Un contrôle régulier de certains documents permet de s’assurer du bon enregistrement.

Ce contrôle redoutablement efficace permet de détecter à posteriori les erreurs qui auraient pu se
produire malgré les sécurités et les contrôles préalables.

En cas d’anomalie découverte, il devient impossible de savoir si elle est due à une absence de
contrôle ; il est alors difficile de prendre les mesures permettant d’éviter à ce type d’anomalies
de se reproduire. Pour cela tout contrôle ou traitement réalisé doit être documenté à l’aide de
signatures ou d’initiales qui identifient l’auteur du traitement ou du contrôle.

Un système de documentation et d’information :

Le système d’information constitue un ensemble intégré dans l’entreprise, en la forme d’une


succession de tableaux de bord, s’emboîtant les uns dans les autres. La qualité système
d’information est appréciée par l’auditeur au vu des cinq unités suivantes :

 Il doit concerner toutes les fonctions et activités et doivent être construit pour en
permettre la maîtrise. Le système d’information de l’entreprise doit pallier les carences
du bilan comptable qui ne quantifie pas un nombre important de paramètres qui sont
déterminants pour la pérennité de l’entreprise.

 L’information émise par l’entreprise doit être fiable et vérifiable. Une information n’est
fiable que si elle est vérifiable. Il faut donc que l’on puisse vérifier, à tout moment, la
source et l’authenticité de l’information.

C’est pour cela que, sur un plan pratique, les documents de l’entreprise, supports de
l’information, doivent être disposés selon un format qui facilite leur exploitation.
En outre, ils doivent contenir un espace pour la matérialisation des contrôles (apposer une
signature, un tampon,…) et être pré- numérotés pour permettre le suivi de leur utilisation
et de leur enregistrement.

 Les systèmes d’information et de documentation doivent en plus respecter la règle de


l’exhaustivité. Il s’agit alors de rapports et d’états de synthèse produits par l’entreprise
qui englobent toute l’activité.

 En plus de l’exigence du respect du fond et de la forme prescrite par la loi, les documents
et états de synthèse doivent comporter des indicateurs de gestion par objectif individuel.
C’est à cette seule condition que le management puisse prétendre être informé sur une
entreprise et être informé c’est déjà contrôler.
En outre, un bon système d’information et de documentation de l’entreprise doit reposer sur des
procédures écrites qui doivent préciser :

 Les modalités de circulation, de traitement et de classement des informations ;

 Les méthodes d’enregistrement ;

 La périodicité des analyses et des synthèses d’ordre financier ou opérationnel ;

 Les contrôles qui permettront d’éviter les déviations dues à la négligence ;

Ces procédures doivent être regroupées dans un manuel afin d’en faciliter la conservation et la
consultation par des personnes chargées de les appliquer ou d’en vérifier l’application.

Les moyens matériels de protection :

La protection des actifs corporels nécessite des moyens matériels tels que les portes,
grillages, murs, système électronique de surveillance…La protection des actifs incorporels
devient l’enjeu le plus important dans les entreprises de « l’immatériel ».

L’entreprise doit pouvoir se doter de la sécurité matérielle suffisante pour protéger son
patrimoine.

Le commissaire se doit de porter une attention particulière à ces supports physiques de


protection dans la mesure où les pertes et les vols font perdre leur fiabilité aux inventaires
permanents qui peuvent ne plus correspondre à la réalité. En effet, ces pertes ne sont détectées
généralement que lors des inventaires physiques.

Le personnel :

La qualité du contrôle interne est indissolublement liée à la qualité des personnes qui le
font fonctionner. Sans un personnel qualifié et compétent tout système est voué à l’échec. Ainsi,
le commissaire aux comptes est tenu de s’assurer de la qualification des employés et des
dirigeants pour pouvoir émettre un avis favorable sur la continuité d’exploitation.

Le contrôle des mesures suivantes est alors nécessaire :

 Les procédures de recrutement

 La formation initiale des employés, la formation continue…

 La politique salariale…

La supervision :

Tout système nécessite l’établissement d’un centre formalisé de supervision. Ce centre ou


cette procédure nous assure de la mise en place des contrôles. Selon la taille de l’entreprise, la
supervision sera du ressort d’un chef de service, d’un service de contrôle de gestion dans une
grande organisation, du chef d’entreprise dans les entreprises les plus petites.

2- Les moyens et outils du contrôle interne :

On peut recenser quatre outils essentiels utilisés par le réviseur pour avoir une prise de
connaissance de l'entreprise globale et une évaluation des problèmes et risques encourus par
l'entreprise. Il s'agit des:

- Questionnaires de prise de connaissance générale.

- Questionnaires du contrôle interne.

-Les feuilles de révélation et d'analyse des problèmes ( FRAP).

Les questionnaires du contrôle interne :

Les questionnaires de contrôle interne servent à évaluer si les procédures de l'entreprise


auditée remplissent les objectifs fondamentaux du contrôle interne.

Il s'agit de questionnaires préétablis pour chaque fonction significative de l'entreprise, qui


listent les principaux points de contrôle interne qu'il est généralement nécessaire de prévoir. La
rédaction du questionnaire doit être faite de telle sorte qu'une réponse" oui" corresponde à une
bonne conception du système et une réponse" non" à un risque.

Les feuilles de révélation et d'analyse des problèmes ( FRAP) :

Il s'agit d'un document synthétique qui permet au réviseur de retranscrire les problèmes
rencontrés immédiatement sur une FRAP. L'intérêt d'un tel document réside dans sa forme, dans
la mesure où l'auditeur est appelé à synthétiser clairement le problème en quelques lignes,
circonscrire les causes, les conséquences et formuler des recommandations.
La forme de ce document est la suivante:

Modèle FRAP
Réf:
FRAP n°
Problème: constat synthétique

Entité: Préciser la ou les subdivisions organisationnelles concernées

Causes : Procéder pour l'analyse causale

Conséquences :

Recommandations:

Etabli par: Approuvé par :

3- Les procédures d’appréciation du contrôle interne des immobilisations

3-1- La séparation de fonctions :

Apprécier la séparation des fonctions en ce qui concerne :

- Approbation des budgets et les dépassements par rapport au budget ;


- Autorisation des dépenses ;
- Contrôle des devis ;
- Signature des commandes ;
- Réception des immobilisations ;
- Contrôle des factures avec les bons de commande et de réception ;
- Visa du bon à payer ;
- Autorisation des dépassements par rapport aux devis ;
- Autorisation des cessions ;
- Autorisation des mises au rebut ;
- Enregistrement des acquisitions et cessions ;
- Contrôle des enregistrements comptables ;
- Tenue du fichier d’immobilisations ;
- Inventaire physique ;
- Responsabilité du matériel ;
- Décision des actions d’entretien ;
- Contrôle des dépenses d’entretien ;
- Evaluation des immobilisations ;
- Approbation des ajustements de comptes. ;
- Autorisation des achats et ventes de titres ;
- Enregistrement des mouvements de titres ;
- Détention et évaluation des titres ;
- Autorisation des prêts ;
- Contrôle des dépôts et cautionnement

3-2- La protection des actifs et l’inspection physique des immobilisations :

La protection physique :
Examiner si :
 L’accès aux actifs qui peuvent être facilement déplacés (outillage, petit matériel) est
suffisamment protégé ;

 Les titres de propriété sont tous au nom de la société et conservés dans un coffre ou chez
un tiers de confiance.

Assurance
Examiner si :
 la valeur d’assurance des immobilisations est déterminée de façon fiable ;

 l’actualisation des capitaux assurés est correctement calculée ;

 L’évaluation périodique par un Cabinet d’expertise générale est réalisée.

Entretien
Examiner si :
 Il existe des contrats d’entretien avec les constructeurs ;
 Ces contrats font l’objet d’une autorisation comparable à celle des acquisitions ;

 Il existe un calendrier d’entretien préventif des machines ;

 La réalisation des travaux d’entretien est contrôlée.

L’inspection physique des immobilisations


Vérifier si :
 Les immobilisations font régulièrement l’objet d’un inventaire physique ;

 Les immobilisations détenues par des tiers sont physiquement contrôlées par une
personne de la société et confirmées par le tiers qui les détient ;

 Les nantissements sont dûment autorisés ;

 La procédure permet d’assurer une comptabilisation exhaustive des nantissements ainsi


autorisés ;

 Il existe une procédure permettant l’identification des immobilisations qui comportent


des clauses de réserve de propriété.

3-3- Le suivi des mouvements:

En matière d’acquisition d’immobilisations, examiner si :

 Les achats d’immobilisations sont précédés par :


- des études comparatives de matériels ;
- des études comparatives de financement ;
- des appels d’offres.
 Ces éléments sont soumis au signataire de la commande ;

 Le signataire vérifie que la commande est conforme au plan d’investissement ;

 L’autorisation du Conseil d’Administration est nécessaire pour les dépenses supérieures


à un certain montant ;

 Les commandes importantes prévoient des clauses de pénalités pour retard de livraison ;

 Les acquisitions d’immobilisations sont autorisées par des personnes responsables ;

 Il existe des procès-verbaux de réception (ou bons) pré numérotés ;

 La qualité des acquisitions est contrôlée ;


 Les factures sont contrôlées, avant paiement, quant à la qualité des immobilisations
reçues ;

 Ces contrôles sont matérialisés ;

 Les factures sont enregistrées dès leur réception pour permettre une récupération rapide
de la T.V.A., même si les factures n’ont pas encore le bon à payer ;

 Le service comptable est informé des dates de mise en service effectives, pour les
installations importantes ;

 L’utilisation réelle des immobilisations est régulièrement examinée pour déterminer les
immobilisations à céder, mettre au rebut, ou déprécier ;

 Le paiement des acomptes est contrôlé.

Concernant les cessions/ retraits d’immobilisations vérifier si :

 Les ventes ou mises au rebut sont dûment autorisées ;

 La vente fait l’objet d’un bon de sortie (ou document équivalent) pré numéroté et
transmis régulièrement à la comptabilité ;

 La séquence numérique des bons de sortie d’immobilisation est contrôlée pour vérifier
que

- toutes les ventes sont facturées ;


- toutes les ventes et mises au rebut sont sorties du fichier d’immobilisations ;
- toutes les ventes et mises au rebut sont sorties des comptes d’immobilisations.

 On vérifie les encaissements des prix de ventes ;

 Il existe des comptes rendus périodiques des éléments d’immobilisations devenus


inutilisables ou nécessitant des réparations ;

 Les immobilisations entièrement dépréciées, mais encore en service sont maintenues ou


non dans les comptes.

3-4- L’enregistrement :

Concernant la comptabilisation, il faut s’assurer que :

 Les imputations comptables des factures et de cession sont contrôlées par un responsable

 Il existe un système de prix de revient par projet pour les productions d’immobilisations
de l’entreprise par elle-même (se reporter éventuellement aux stocks) ;
 Les amortissements sont comptabilisés régulièrement ;

 Le système de calcul des amortissements permet de dissocier aisément le montant des


amortissements « normaux » et dérogatoires ;

 Les comptes d’immobilisations sont régulièrement rapprochés du fichier des


immobilisations ;

 Les écarts décelés lors de ces rapprochements sont justifiés ;

 Les régularisations sont soumises à l’approbation d’un responsable.

Section B : L’inventaire
Le principal objectif de la comptabilité des immobilisations est d’assurer la permanence
et la qualité de l’information financière, tout au long du cycle de vie d'un actif.

Cet objectif est atteint en enregistrant l'information détaillée au moment de l’acquisition de


l’actif selon les normes et les procédures de l’entreprise, en suivant précisément les
investissements complémentaires réalisés sur ces mêmes équipements ou les mises au rebut, et
enfin, en consignant les transferts d’équipements de site en site ou de centre de coût en centre de
coût.

Une ligne d'immobilisation correspond souvent à une facture, représentant elle-même en réalité
un ensemble d'équipements d'un même fournisseur. Cette "non-qualité" et l’hétérogénéité de
l’information génèrent la défiance des comptables, des techniciens et des auditeurs, et sont
sources de surcoûts en matière de fiscalité ou d’assurances, par une survalorisation des actifs.

Les normes et les règlements récents rappellent à l’ordre les entreprises en matière de sincérité et
de matérialité des comptes. Les auditeurs ont clairement lancé le signal aux directions
financières, pour ouvrir la chasse aux immobilisations fantômes.

Aujourd‘hui, des données précises et normées sur les immobilisations sont exigées avec des
systèmes "auditables" de gestion permanente. Les services comptables doivent garantir aux
auditeurs la maîtrise des données historiques des actifs immobilisés, produire un livret de
procédure de gestion permanente (entrée, sortie, transferts...) et disposer d’indicateurs de
contrôle permettant de s’assurer de la bonne application des procédures.
La plupart des entreprises ont établi des politiqués d'inventaire physique des immobilisations
triennales nécessaires pour l'audit interne.

1- Les techniques usuelles d’inventaire des actifs immobilisés :

1-1- La méthode "expresse" d’inventaire :


La première méthode utilisée dans les entreprises est rapide, mais imparfaite, et ne permet
pas de maîtriser ses actifs immobilisés. Elle consiste à envoyer à chaque site ou chaque
département de l’entreprise un listing des immobilisations et à demander à un responsable de
vérifier les immobilisations sur le site. Cette méthode n'est pas fiable et demande une forte
discipline (délai court, qualité du processus...) ainsi que l’implication du personnel.
Elle comporte d’autres risques :

 très souvent, les responsables ne font pas le relevé sur place et cochent simplement les
listes d'immobilisations qu'ils connaissent ;

 elle ne donne pas tous les types d'écarts, comme les transferts d'un site à un autre ;

 les immobilisations imprécises sont ignorées ou validées rapidement sans recherche


complémentaire ;

 les utilisateurs d'immobilisations ne veulent pas mettre en évidence des immobilisations


fantômes car ils ne veulent pas être suspectés de vol ou jugés sur leurs performances.

1-2- La méthode statistique :

Elle consiste en l'utilisation de statistiques ou de sondages qui permettent de valider


l'exactitude du fichier des immobilisations. Un échantillon de toute la population des
immobilisations est passé en revue et repéré sur site. Les anomalies sont relevées : si leur
montant total est inférieur à un niveau fixé au préalable, l’inventaire est considéré comme précis.
Cette méthode est faillible car elle :

 ne résout pas les problèmes de lignes d’immobilisations qui contiennent des données
imprécises et ambiguës ;

 ne traite pas les lignes globales qui sont composées d'équipements variés ;

 permet de conclure pour des équipements exceptionnels, mais pas pour des équipements
identiques acquis en centaines d'exemplaires et en plusieurs achats.

1-3- La méthode complète d’inventaire et de réconciliation :

Cette méthode "officielle" se déroule en quatre étapes. Elle consiste en un inventaire


physique de toutes les immobilisations et une validation des données avec le fichier comptable
existant.

Cette vérification rétrospective génère un tableau de rapprochement entre les numéros étiquettes
code Barres ou radio apposées sur les équipements et les lignes d’immobilisations et leurs
données historiques associées.

Au final, les écarts de rapprochement sont intégrés dans le fichier des immobilisations qui
représente alors la réalité.
Première étape : la standardisation du fichier des immobilisations et l’amélioration de la
qualité des données.

Le fichier des immobilisations est ainsi passé en revue pour définir le périmètre de l’inventaire
physique. Les comptables doivent se référer aux documents de commande ou d’achats liés au
projet pour disposer de plus d’informations.

Cette analyse fine permet des ventilations, des changements de descriptions, la saisie des
quantités, voire des virements de compte à compte. Ce travail permet enfin d’établir le périmètre
et le niveau de détail de l’inventaire physique, et de préparer une classification pertinente des
différentes immobilisations, indispensable pour un résultat parfaitement homogène.

Deuxième étape: la conduite de l’inventaire physique.

Une équipe spécialisée est constituée autour d'un chef de projet. Des outils de collecte
d'inventaire pré-chargés de la classification des biens, sont utilisés pour une meilleure
productivité et fiabilité de l'opération. La question d'étiqueter o u non les immobilisations obtient
des réponses variables.

Certaines entreprises remettent en cause la nécessité d'étiqueter les immobilisations lors de


l’inventaire physique, tandis que d’autres pensent que toute l’information historique doit figurer
sur l’étiquette code-barres.

Les étiquettes code-barres ou radio apposées sur les immobilisations permettent principalement
de montrer la propriété de l’entreprise et le lien avec le fichier des immobilisations. Elles
constituent aussi un moyen efficace pour le contrôle et les audits périodiques et permettent enfin
au personnel de communiquer plus efficacement auprès des comptables sur les mouvements, les
changements ou les destructions d’immobilisations.

Troisième étape : le processus de réconciliation.

Il vise à rapprocher les données d’inventaire collectées avec le fichier des immobilisations, une
par une. Dans le détail, ce rapprochement est basé sur des informations saisies dans les deux
fichiers description, marque, modèle, numéro de série, localisation, centre de coût.

Dernière étape : l’examen des écarts finaux

Une revue des écarts de rapprochement permet d’affecter un statut définitif aux biens (détruit,
volé, disparu, transféré, exclu de l’inventaire, installations générales, équipements pris en
location, donnés en location...).
Une validation finale des immobilisations fantômes sera effectuée par les responsables de
département. La mise à jour finale du fichier des immobilisations permet de disposer d’un
document enrichi, nettoyé et reflétant fidèlement la réalité.
2- La nécessaire indépendance des tiers

Les travaux d'inventaire peuvent engendrer des conflits d’intérêts entre les services qui
sont parfois juges et parties. La direction financière a donc tout intérêt à sous-traiter l'opération à
des sociétés spécialisées et reconnues. L’indépendance d’un tiers préserve de toute subjectivité.
Disposer d’un inventaire permanent est un exercice délicat pour toute entreprise. Le sujet est peu
normé ou documenté. Quand il est nécessaire de valider et de corriger des années
d’investissements, la mission est pesante pour les services internes de l’entreprise.

Différentes méthodes sont envisageables et il convient de les arbitrer en fonction des contextes.
Le projet sera un succès s'il est accompli dans un calendrier réduit et précis. L’intervention d’un
tiers se justifie pour permettre de soulager les équipes internes et de disposer des technologies les
plus productives. L'ensemble de ces solutions permet à l’entreprise de communiquer aux tiers
(ses auditeurs, ses actionnaires et l'administration fiscale) des tableaux financiers sincères et
crédibles, expurgés des actifs fantômes.

Section C : L’examen des comptes des immobilisations


En fonction des conclusions qu’il aura tirées de l’appréciation finale du contrôle interne
et de l’évaluation des risques liés aux immobilisations, l’auditeur procédera sur la base d’un
programme de contrôle qu’il aura établi, aux investigations directes lui permettant de fonder son
jugement sur l’ensemble des informations comptables synthétisées dans les comptes annuels.`

1- Revue des principes et méthodes comptables :

Afin de pouvoir valider les principes et méthodes comptables utilisées pour la comptabilisation
des immobilisations, plusieurs travaux doivent être effectués :

 Revoir les méthodes comptables en vigueur dans la société, en particulier la durée de vie
des immobilisations, les critères d'immobilisation et les méthodes d'amortissement ;
 S'assurer de la pertinence de ces méthodes comptables (durée de vie des immobilisations,
critères d'immobilisations...) au regard du secteur d'activité et de l'historique de
l’entreprise ;
 Vérifier que les méthodes comptables de la société sont conformes aux principes
comptables généralement ad mis et que la permanence des méthodes est assurée ;
 S'assurer que les méthodes comptables décrites dans cette étape sont respectées ;
 S’informer, auprès du client à partir des informations figurant dans les papiers de travail
de l’exercice précédent, de la nature de chaque montant significatif comptabilisé en
immobilisations ;
 Obtenir des explications sur les variations significatives des immobilisations
incorporelles et corporelles ;
 Au cours des contrôles décrits ci après, s’assurer que les éléments probants examinés
confirment d’une part notre compréhension des règles et méthodes comptables retenues,
d’autre part leur adéquation.

2- Effectuer une revue analytique détaillée :

Une revue analytique détaillée sur les immobilisations corporelles est nécessaire afin d'obtenir un
degré d'assurance satisfaisant. Le degré d'assurance obtenu dépend des limitations inhérentes aux
procédures analytiques et de la rigueur avec laquelle les tests sont effectués.
Les procédures de revue analytique comprennent les travaux suivants :

 Prendre en considération l'activité du client et son environnement, en tenant compte des


systèmes d'information et des procédures de contrôle interne. Apprécier les éléments
comptables en fonction de notre anticipation ;

 Analyser les variations; s'interroger sur la nécessité d'obtenir un détail par filiale, par
ligne de produit, par division, etc...

 Détailler le solde par catégorie d'immobilisations et examiner chaque catégorie pour


détecter d'éventuelles anomalies ;

 Analyser les variations importantes des immobilisations corporelles par rapport au budget
d'investissement. S'assurer de la concordance entre les variations des immobilisations
corporelles et les différents postes liés à celles-ci (impôts fonciers, le niveau de
production de l'exercice, les consommations d'énergie) ;

 Analyser les variations des comptes d'entretien et de réparation ;

 Préparer une analyse mettant en relation les variations d'une année sur l'autre des trois
éléments suivants:
- Les comptes d'entretien et de réparation ;
- le niveau des acquisitions d'immobilisations corporelles ;
- la moyenne d'âge des immobilisations corporelles, et apprécier la vraisemblance
des évolutions (par exemple une diminution des comptes de charges d'entretien, une
augmentation des acquisitions et une augmentation de la moyenne d'âge des
immobilisations corporelles).
 Evaluer la fiabilité des données, en tenant compte des résultats de l'évaluation de
l'environnement de contrôle ;

 Déterminer à partir de quel niveau (valeur et en %) les écarts constatés entre les comptes
et nos attentes devront déclencher des recherches d'explications détaillées ;

 Obtenir des explications des écarts par rapport à l'évolution attendue, qui puissent être
corroborées par d'autres éléments de preuve (passer en revue les balances auxiliaires,
examiner les documents justificatifs...).
3- Contrôle des acquisitions et cessions :

Pour contrôler les acquisitions et cessions de l’exercice, l’auditeur demande un état des
immobilisations incorporelles et corporelles par principales catégories détaillant les soldes
d’ouverture et de clôture, les acquisitions, les cessions de l’exercice et les éventuels transferts de
poste à poste, ainsi que les amortissements cumulés d’ouverture et de clôture (avec les dotations
et les reprises).

L’auditeur doit également demander un état de cessions des immobilisations incorporelles et


corporelles indiquant la valeur nette comptable des actifs cédés ainsi que le prix de cession de
chaque immobilisation.

Le contrôle des documents demandés se fait de la façon suivante :


- Vérifier l’exactitude arithmétique des états ;
- Etablir n tableau de passage des immobilisations de l’exercice N-1 à l’exercice N.

En vue de valider les valeurs brutes des immobilisations corporelles à la clôture de l'exercice, un
tableau de passage des immobilisations incorporelles et corporelles brutes doit être fait comme
suit :

Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à l’ouverture


+
Acquisitions de l’exercice
-
Cessions de l’exercice
=
Immobilisations corporelles et incorporelles brutes à la clôture

Les immobilisations brutes à l'ouverture doivent être rapprochées aux papiers de travail de
l'exercice précédent, ensuite il s'agit de rapprocher les acquisitions et cessions de l'exercice au
listing des acquisitions et des cessions et enfin les immobilisations corporelles à la clôture sont à
rapprocher à la balance Générale de l'exercice clos.

- Cadrer les soldes en valeur brute et amortissements cumulés avec la balance générale et
le fichier des immobilisations. Pointer les plus et moins values de cession avec la balance
générale ;

- Pointer les dotations aux amortissements à la balance générale avec les amortissements
de l’exercice, et les rapprocher avec le tableau n°6 de la liasse fiscale ;

- Pointer les flux des immobilisations au tableau de passage des immobilisations avec le
tableau n° 4 de la liasse fiscale ;

- Passer en revue les mouvements par catégorie d’immobilisations durant l’exercice et en


évaluer le caractère raisonnable compte tenu des données historiques et du contexte
actuel de l’entreprise (amélioration de la productivité, plans d’investissements, etc...).
4- Test des éléments probants :

4-1- Test sur les acquisitions :


L’auditeur sélectionne, par sondage, des immobilisations figurant exclusivement parmi
les soldes d’ouverture de l’exercice, en retenant comme base la valeur nette à l’ouverture, et
vérifie que leur maintien à l’actif est justifié (absence de dépréciation prévisible...).

Il doit s'assurer de la propriété et de l'utilisation réelle de l'immobilisation et vérifier que la durée


de vie utilisée pour l'amortissement est cohérente avec les normes comptables de la société et la
durée de vie économique prévisible du bien. Pour le matériel technique, vérifier la mise en
service réelle.
L’auditeur sélectionne des immobilisations figurant parmi les acquisitions de l’exercice
considéré et encore détenus à la clôture de l’exercice et procède aux contrôles suivants :

- Rapprocher la valeur comptable des immobilisations incorporelles et corporelles


sélectionnées avec les documents justificatifs (autorisations d'investissement et factures
fournisseurs) ;

- Pointer les acquisitions de brevets, marques sous droits d’auteur avec des pièces
justificatives externes et s’assurer de leur caractère immobilisable. Valider la date de
début d’amortissement ;
- S’assurer que les acquisitions de l’exercice ont fait l’objet d’une autorisation en bonne
et due forme, ou ont été approuvées par le conseil d’administration (vérification des
procès- verbaux), que les frais accessoires sont des éléments constitutifs du prix de
revient et que la TVA est incluse pour les biens exclus du droit à déduction.

4-2- Test sur les cessions :

L’auditeur sélectionne les principales cessions de l’exercice afin d’obtenir u n scope qui
correspond au niveau de confiance accordé aux contrôles et effectue sur l’échantillon retenu les
procédures suivantes:

- Examiner les pièces justificatives ;


- Rapprocher les valeurs nettes des immobilisations cédées aux comptes de résultat
(exactitude) ;
- Vérifier que le prix de cession est raisonnable par rapport à la nature et l'âge de
l'immobilisation cédée (notamment dans les transactions réalisées avec les parties liées ;
- Valider les plus ou moins values de cessions réalisées et s’assurer de leur traitement
fiscal. ;
- S’assurer du respect du principe de la séparation des exercices ;
- En cas, de renouvellement d'une immobilisation significative, s'assurer que la cession de
l'ancienne immobilisation corporelle a été correctement comptabilisée.

Pour les mises au rebut, il convient de s'assurer qu'il existe un procès verbal de mise au rebut
approuvé par un responsable de la société.
En résumé, après avoir récupéré le détail des acquisitions et des cessions, l’auditeur
pointe les montants les plus importants à la facture de vente ou d'achat. Il faut veiller à ce que le
total des acquisitions/ cessions testées, soit supérieur à 80 % du montant global des acquisitions /
cessions de l'exercice.
Pour les acquisitions, il faut valider :

La comptabilisation hors taxe de celles-ci ;

le caractère immobilisable ;

le rattachement à l'exercice.

Concernant les cessions, l'amortissement des biens cédés doit être pointé au listing des
amortissements, la VNC et le prix de vente au compte de produits et charges.

4-3- Contrôle des amortissements et des provisions :

En vue de valider les amortissements, le tableau suivant doit être construit par catégorie
d'immobilisations. Pour chaque famille d'immobilisations soumise au même taux
d'amortissement :

Détermination de la base de calcul :

Base = Valeur brute au à l'ouverture + 1/2 Acquisitions de l'exercice N – 1⁄2 Cessions de l'exercice
N - Immobilisations complètement amorties.

Détermination de la dotation : Amortissement théorique = Base * taux d’amortissement

L'amortissement théorique doit être comparé par la suite aux dotations aux amortissements
calculées par le client. S'il y a une différence significative, elle doit être rationalisée.

Le test de cohérence sur les amortissements consiste à déterminer un taux de dépréciation


moyen basé sur la durée de vie estimée (1/2 car on suppose que les acquisitions et les cessions
ont été réalisés en milieu d'année), ainsi qu'une base de calcul, en s'assurant de ne pas prendre les
immobilisations totalement amorties.

Ensuite il s'agit de comparer le montant d'amortissement trouvé avec l'amortissement


comptabilisé par le client. L’auditeur réalisera, ensuite, un dernier examen des comptes
d’amortissement en vue de s’assurer si les principes comptables fondamentaux ont été respectés.
Il doit :

 S’assurer d’une part de la pertinence des règles et méthodes comptables retenues en


matière d’amortissements, d’autre part du respect du principe de la permanence des
méthodes ;

 S’assurer que les périodes d’amortissement sont raisonnables par rapport aux résultats de
l’exploitation, aux conditions économiques actuelles, aux perspectives en matière de
continuité de l’exploitation du client etc... ;

 Valider le traitement fiscal des dépréciations et amortissements ;


 Vérifier qu’aucun élément n’est survenu, qui pourrait entraîner une diminution de la
période d’étalement de la dépense ;

 Apprécier la nécessité de constituer une provision pour dépréciation et faire le lien avec
les réponses d’avocats, pour s’assurer qu’aucun droit ou licence n’est mis en danger, ou
que son exploitation est mise en cause.

4- Contrôle de la présentation des immobilisations

Le contrôle de la présentation des comptes relatifs aux immobilisations consiste


principalement à s’assurer que les informations à mentionner dans l’annexe concernant les
comptes d’immobilisations ont été obtenues, y compris les informations concernant les locations
par crédit bail, et de vérifier l’exactitude des informations par rapport aux travaux réalisés et
auditer les éléments non encore revus.

Par ailleurs, il convient de vérifier que les informations suivantes sont données dans l'annexe ;

 Principes et méthodes comptables appliqués en matière de comptabilisation des


immobilisations et amortissements ;

 Tableau présentant pour les valeurs brutes et les amortissements par catégorie
d'immobilisations:
- Le solde d'ouverture ;
- L'explication des mouvements de l'exercice ;
- Le solde de clôture ;

- Indication des immobilisations acquises avec clause de réserve de propriété ;


- Indication des amortissements ou provisions exceptionnels lorsque la valeur
d'inventaire est jugée notablement inférieure à la valeur nette comptable ;
- Indication des raisons de reprise exceptionnelle d'amortissements ;
- Indication des valeurs d'origine pour les immobilisations réévaluées, et du
supplément de dotation au x amortissements, ainsi que du traitement fiscal de
l'écart de réévaluation.

5- Contrôle des opérations de crédit bail :

Parmi les contrôles à dérouler par l’auditeur, il convient de valider les informations
présentées en annexe (clauses limitatives, engagements hors-bilan), en suivant les indications ci-
après :

Obtenir un état des opérations de crédit bail détaillant le coût d'entrée, la dotation aux
amortissements (de l'exercice et cumulés), la valeur nette ainsi que les engagements
correspondants ;
Vérifier l'exactitude arithmétique de l'état ;

Pointer les redevances payées avec la balance générale ;

S'assurer que ces montants, si significatifs, correspondent bien à des contrats de crédit-
bail, à détailler en annexe, et pointer le coût d'entrée ainsi que les engagements avec les
contrats correspondants. Pour les nouveaux contrats de crédit bail conclu durant
l'exercice, faire une copie de ces documents ;

S'assurer de la pertinence des méthodes d'amortissements présentés en annexe ;

Sélectionner des contrats existants à l'ouverture et de nouveaux contrats de l'exercice.

Si les biens sont encore sous contrat à la fin de l'exercice, procéder comme suit:

Contrôler l'existence physique du bien, si possible. A défaut, s'assurer de l'existence du


bien et de son utilisation réelle par le client ;

Pointer les redevances minimales et la durée du crédit bail avec les documents
justificatifs ;
Recalculer la dotation aux amortissements et la valeur actuelle nette telle qu'elles
seraient comptabilisées dans les comptes de la société en tant qu'éléments de l'actif
immobilisé.

Si les biens sélectionnés font l'objet d'une résiliation du contrat de crédit-bail durant l'exercice ou
dont le contrat est arrivé à terme, il faut vérifier que la résiliation du contrat a été autorisée et
contrôler le cas échéant l'évaluation et la comptabilisation d'une éventuelle pénalité à payer au
titre de la résiliation.

6- Autres travaux :

7-1- Revoir les résultats de l’inventaire physique


L'inventaire physique est une obligation légale. L'auditeur doit revoir les résultats des
inventaires physiques quand ils ont lieu et s'assurer de leur prise en compte en comptabilité. Par
ailleurs, il convient de rapprocher les données issues des comptages du client et de nos
comptages du fichier des immobilisations et de valider les écarts d'inventaire.

7-2- Revoir les comptes d'entretien et de réparations


Cette étape consiste à revoir les variations des comptes d'entretien et de réparation. Pour s'assurer
que les objectifs d'audit sont atteints avec un degré d'assurance satisfaisant, sélectionner des
montants significatifs avec un scope correspondant au niveau de confiance accordé aux contrôles
, les pointer aux pièces justificatives (factures des fournisseurs,.. .) et vérifier que ces montants
n'auraient pas dû être immobilisés (critères fiscaux,...).

7-3- Contrôler des opérations en cours


S'assurer que le compte «Immobilisations en cours» ne contient pas des éléments déjà en
service, ou des avances sur des projets interrompus.
7-4- Valider la production immobilisée
Pour assurer que les objectifs d’audit sont atteints avec un degré d’assurance satisfait,
sélectionner les productions d’immobilisations avec un scope correspondant au niveau de
confiance accordé aux contrôles :
Examiner les contrats de production d’immobilisation et si nécessaire ;

Vérifier l’existence physique du site de production ;

Apprécier la validité des coûts capitalisés et plus particulièrement les charges de


structure et autres coûts indirects ;

Justifier les principales productions d’immobilisations ;

S’assurer que les intérêts sont correctement capitalisés ;

Tester les dotations aux amortissements pratiqués pour les projets achevés durant
l’exercice.
Chapitre 2 : Audit informatique : une
solution adaptée à l’auditeur
Les nouvelles techniques d’information et de communication connaissent un essor indéniable,
dans divers domaines. Dans ce chapitre, nous proposons la démarche d’audit informatique,
comme solution adaptée à l’auditeur pour réussir l’audit des immobilisations.

Section A : Nécessité de l’audit informatique

Depuis une dizaine d’années, l’emploi de moyens informatiques s’est développé


considérablement dans le domaine de la gestion comptable et financière des entreprises. Cette
croissance prodigieuse de l’informatique de gestion a conduit le commissaire aux comptes à
s’interroger sur la validité des outils traditionnels d’audit et à repenser la façon de s’en servir et
surtout à développer progressivement des nouveaux moyens d’investigation.

De ce fait l’auditeur doit adapter ses méthodes de travail en fonction des ces changements
dans l’environnement de l’entreprise, des possibilités accrues de détournement d’information ou
de fraudes diverses du fait de l’informatisation de l’environnement, et enfin des nouveaux
moyens qui lui sont offerts par cette informatisation pour réaliser ses tests et ses sondages de
façon plus rapide et plus exhaustive.

1- Le langage spécifique de l’informatique

Lorsqu’un un ordinateur est utilisé pour traiter l’information comptable et financière de


l’entreprise, l’auditeur se doit de comprendre et maîtriser les concepts et la terminologie propres
au traitement de l’information, afin de pouvoir dialoguer avec le personnel du service
informatique et faire une étude du système et des traitements informatiques.

2- La complexité des systèmes informatiques

Les nouvelles technologies touchant au matériel informatique et aux systèmes


d’exploitation continuent de progresser d’une façon exceptionnelle, ce qui a permis d’une part
d’augmenter la vitesse d’exécution des ordinateurs et d’une autre part de diminuer dans une large
mesure les coûts de traitement.
Par conséquent, les entreprises ont tendance aujourd’hui à informatiser une plus grande partie de
leur gestion administrative, financière et comptable. Les systèmes informatiques en résultant sont
donc de plus en plus complexes et nécessitent de ce fait un contrôle performant et de plus en plus
sophistiqué.

3- La quantité et la forme de l’information


Lorsque les systèmes informatiques sont hautement intégrés, les informations stockées
sont dans une banque de données, qui peut être soit ouverte, c'est-à-dire facilement accessible
(sous certaines conditions) par les différents services de l’entreprise, soit fermée, c'est-à-dire
utilisable uniquement par le service informatique pour la réalisation des traitements. La banque
de données reste généralement fragile et vulnérable. Un sinistre quelconque, une mauvaise
manipulation peuvent entraîner une détérioration totale ou partielle de la banque des données. En
prenant compte de ces spécificités l’auditeur est appelé, d’une façon continuelle, à modifier et
adapter ses moyens de contrôle et d’investigation.

Par ailleurs l’informatisation des systèmes a beaucoup modifié le degré et la nature des risques
d’erreur ou de fraude. Ce risque d’erreur ou de fraude peut exister en amont, au milieu et/ou en
aval du traitement de l’information par l’ordinateur. Parmi les actes pouvant engendrer les
risques de fraude, on peut citer les actions sur les fichiers et sur les programmes.

Section B : Rôle de l’audit informatique dans une mission


d’audit
L’audit informatique vient supporter la mission de l’audit financier dans la mesure où il permet
de :
Mettre en évidence des faiblesses de contrôle interne ayant un impact sur les états
financiers et non détectables par une approche classique ; -Limiter les travaux substantifs
pour les entreprises pour lesquelles l’auditeur peut s'appuyer sur les systèmes ;

Apporter une plus value à l’entreprise auditée par la mise en œuvre de travaux d'audit-
conseil. Ces objectifs sont atteints à travers la description et l’examen des contrôles
généraux informatiques et des contrôles d’application.

1- Les tests sur les contrôles généraux informatiques

Les contrôles généraux informatiques sont les contrôles qui contribuent de manière significative
à l’efficacité des contrôles directs individuels. Ils ne visent pas directement les objectifs de
contrôle et ne servent donc pas par eux même à fonder l’opinion de l’auditeur, mais permettent à
ce dernier de savoir si les faiblesses éventuelles dégagées ne réduisent pas l’efficacité et la
fiabilité des contrôles directs.

Aussi, les contrôles généraux informatiques ne s’exercent pas au niveau d’un cycle particulier et
peuvent avoir, par conséquent, une incidence diffuse sur les divers traitements réalisés par le
système. En effet, si ces contrôles ne sont pas efficaces, des erreurs peuvent se produire et passer
inaperçues dans les diverses applications.

Si l’auditeur estime qu’un contrôle direct constitue un contrôle clé potentiel, il doit déterminer
s’il peut aussi s’appuyer sur les contrôles généraux s’y rapportant. Ainsi, il est généralement plus
efficace d’examiner les contrôles généraux une fois les contrôles directs clés identifiés.
Faire le lien entre les risques identifiés au niveau de la fonction informatique et les risques en
découlant sur les applications est une tâche assez difficile qui demande de la compétence, de
l’expérience et du jugement. Par exemple: En cas de contrôles insuffisants des modifications de
programmes, le risque d’erreurs sur le calcul des paies est relativement faible du fait que la
plupart des salariés vérifient leur bulletin de paie. Par contre le risque d’irrégularités sur les
bulletins de paie est théoriquement possible. Dans le cadre de l’audit financier, l’examen des
contrôles généraux informatiques englobe, notamment, l’examen des aspects suivants :

1-1- Organisation générale de la fonction informatique :

Le contrôle de l’organisation générale de la fonction informatique permet, notamment,


d’apprécier :

Le degré de sensibilisation au contrôle interne de la fonction, le degré de séparation des


tâches incompatibles ;

La division des obligations et des responsabilités entre le service informatique et les


différents utilisateurs.

Le contrôle de l’organisation générale de la fonction informatique ne peut donner que des indices
ou des présomptions qui doivent être complétés par l’audit des différentes activités de la fonction
informatique.

1-2-Développement, mise en place, modification et intégrité de système :

L’audit de cet aspect permet à l’auditeur de s’assurer que les systèmes sont développés
en limitant au minimum les risques d’erreurs (objectif de fiabilité des traitements) et qu’ils ne
peuvent être modifiés à l’insu des utilisateurs (objectif de fiabilité des traitements et de
protection du patrimoine).
Les contrôles destinés à couvrir les risques liés aux modifications des programmes sont
particulièrement importants du fait qu’ils affectent l’efficacité d’un bon nombre de contrôles
clefs dépendants. L’existence de contrôles efficaces se rapportant aux modifications des
programmes représente un moyen privilégié pour s’assurer que ces deniers restent fiables et
complets.

Si ce contrôle n’est pas satisfaisant, il n’y a souvent qu’un autre moyen de savoir si les
programmes qui ont été utilisés au cours de la période sont correctement approuvés et testés,
c’est de les répéter à partir d’un échantillon représentatif.

1-3- Accès aux ressources logiques :

L’objectif de l’audit de cet aspect est de permettre à l’auditeur de porter une appréciation
sur les procédures d’autorisation d’accès et de protection de l’intégrité des données. Dans la
pratique, l’auditeur est confronté à de nombreux environnements où les procédures en ce
domaine sont inadéquates ou insuffisantes. Dans ces environnements, l’auditeur doit apprécier,
cas par cas, l’impact de ces risques sur les applications.

La nature des risques et l’existence ou non de contrôles compensatoires guident l’auditeur dans
la conception, la période et l’étendue des tests sur les applications. Par exemple, pour une
application imprimant des lettres chèques, un contrôle rigoureux des utilisateurs sur les
séquences et le montant des lettres chèques est un contrôle compensatoire nécessaire en cas
d’absence de procédures d’accès suffisamment rigoureuses évitant toute modification non
contrôlée des fichiers et des programmes.
1-4- Sécurité physique et procédures de sauvegarde et d’urgence :

L’examen des procédures de contrôle relatives à la sécurité physique et aux procédures de


sauvegarde et d’urgence permet à l’auditeur d’apprécier si la protection du patrimoine
informatique, la sécurité et la continuité des travaux sont correctement assurées eu égard à la
spécificité de l’entreprise.

1-5- Exploitation :

L’auditeur examine l’exploitation pour apprécier la façon dont cette activité satisfait aux
objectifs d’autorisation, d’exhaustivité et d’exactitude.

2- Les tests sur les contrôles d’application :

Les contrôles d’application garantissent l’intégrité de l’information. Ils peuvent être définis
comme étant des contrôles assurant que seulement les données complètes, exactes et valides sont
saisies et mises à jour dans le système informatique, que le traitement a été correctement
accompli, que les résultats du traitement satisfont les attentes et que l’intégrité de données est
maintenue.
On rappelle que les principales caractéristiques des contrôles d’application sont les suivantes :

 Ils s’exercent au niveau d’un cycle ou d’une transaction ;

 Ils visent directement et spécifiquement les objectifs de contrôle (ils peuvent également
viser d’autres objectifs d’audit tel que la séparation des exercices) ;

 Ils peuvent être manuels ou automatisés ;

 Les contrôles d’application qui sont couverts par l’audit informatique sont ceux portant
sur les outputs des systèmes et sur les procédures de contrôles programmés et les
contrôles manuels s’y rattachant.

L’assurance que les contrôles programmés sont correctement conçus peut être obtenue
directement à travers la répétition ou indirectement à travers les résultats des tests sur les
contrôles généraux informatiques portant sur les procédures de développement et de mise en
place de nouveaux systèmes.

L’étendue des tests varie selon qu’il s’agit de la première année d’audit (ou l’année du
changement) ou d’une année suivante sans changements significatifs.

2-1- La première année ou l'année du changement

L’année du changement se définit par un nouveau mandat, ou encore, par un mandat récurrent
mais au cours duquel un changement s'est produit affectant le cycle de façon significative, tels
que :
 Des changements significatifs au niveau de l'activité ou des risques de l’entreprise
susceptibles d'avoir un impact sur la capacité des systèmes à traiter et à assurer la fiabilité
des transactions et des soldes ;

 Des changements au niveau opérationnel ou au niveau des hommes ;

 Installation d'un nouveau système ou logiciel, des modifications significatives d'un


logiciel existant ;

 Changements significatifs au niveau de la structure organisationnelle ou au niveau des


politiques ou des procédures.

Dans ces cas, il s’agit de sélectionner et tester tous les contrôles d'application clés qui permettent
d'atteindre les objectifs de contrôle. Cette sélection doit être effectuée en liaison avec la sélection
des contrôles de direction clés. La combinaison de ces deux types de contrôles (pilotage et
applications) constitue l'ensemble des contrôles clés pour le cycle Immobilisations.

Généralement, l’attention est focalisée plus sur les contrôles d’application que sur les contrôles
de direction et ce, en raison du fait que les contrôles d’application fournissent une assurance plus
importante quant à la satisfaction des objectifs de contrôle et que la réalisation de tests sur ces
contrôles constitue une base d’appui pour les années subséquentes.

2-2- Les années suivantes sans changements significatifs :

Les contrôles clés identifiés durant la première année demeurent valables. Toutefois, l'étendue
des tests des contrôles d'application clés peut être réduite sur la base de :

 La connaissance et l’expérience d’audit accumulées sur l’entreprise auditée ;

 La capacité des contrôles de pilotage à détecter une défaillance au niveau des contrôles
généraux informatiques ou au niveau des contrôles d'application, ou des problèmes
existants au niveau des systèmes comptables sous-jacents.

Ainsi, dans ce cas, il y a lieu de :

 Sélectionner et tester tous les contrôles de pilotage clés qui permettent d'atteindre les
objectifs de contrôle ;

 Sélectionner et tester les contrôles d'application qui permettent d'atteindre les objectifs de
contrôle pour lesquels les seuls tests sur les contrôles de pilotage ne fournissent pas une
assurance suffisante (en tenant compte de la connaissance et l’expérience d’audit
accumulées).

L’assurance que les contrôles programmés fonctionnent correctement et d’une façon permanente
tout au long de la période auditée peut être obtenue indirectement à travers les résultats des tests
sur les contrôles généraux informatiques portant sur les procédures de maintenance et ceux
portant sur la sécurité des systèmes et sur la sécurité de l’exploitation.
En effet, l’auditeur aura toujours besoin de tester les contrôles généraux informatiques pour
s’assurer qu’ils demeurent les mêmes et pour s’assurer qu’il n’existe pas de nouvelles faiblesses
de nature à réduire l’efficacité et la fiabilité des contrôles directs.

On peut conclure que, dans un environnement de nouvelles technologies de l’information et de la


communication, l’audit informatique fait partie intégrante de l’audit financier. Certains auteurs
affirment que l’informatique doit être intégrée à la démarche professionnelle de l’auditeur et que
désormais, il n’y a plus d’audit financier sans audit informatique.

Section C : Révision informatique- Techniques et moyens


Qu’il s’agisse de l’évaluation interne au sein du service informatique ou de l’appréciation de la
cohérence et de la fiabilité d’un traitement, la démarche du réviseur informatique n’est pas au
fond très différente de celle du réviseur comptable. L’environnement est différent mais seul les
outils de test et de contrôle dépendant de cet environnement sont modifiés : ils sont adaptés aux
traitements informatiques et nécessitent de ce fait pour leur mise en œuvre une bonne
connaissance à la fois de l’articulation du traitement, objet des contrôles et la conduite des
ordinateurs.

1- L’objectif de la révision informatique :

Par rapport à la révision comptable dont elle est partie intégrante, la révision informatique a
essentiellement pour but de vérifier que les procédures informatiques en elles-mêmes, c'est-à-
dire les programmes, la conduite de l’exploitation, le système de sécurité et de sauvegarde
adopté ou leur application n’amènent pas de distorsion dans la présentation des résultats d’ordre
comptable ou financier de l’entreprise.

A ce titre, le réviseur informatique devra s’intéresser aussi bien aux résultats des traitements
qu’aux procédures qui ont permis leur établissement, partant du principe :

« Lorsque les programmes constituant une application sont bons, que les moyens de
contrôle qu’ils offrent sont rapidement utilisables, dans la mesure où les données à
traiter sont justes et complètes, le résultat du traitement est assurément exact. »

2- Schéma général d’une révision informatique :

Du fait de l’ambivalence (procédures-résultats) attachée à l’objectif du reviseur informatique, sa


mission s’inscrit dans un double cadre :

 Evaluation du contrôle interne dans le service informatique ;

 Tests et contrôle de traitements ;

Où il y a lieu, en outre de distinguer les principales étapes suivantes :

L’étude préalable et la collecte d’informations générales ;


L’analyse et le test des procédures ;

L’établissement d’un programme de travail ;

Les tests de cohérence ou de validité à effectuer ;

La synthèse et la rédaction du rapport.

L’ensemble de cette démarche se trouve formalisée dans le tableau ci-après :

Evaluation du contrôle interne Tests et contrôle d’un traitement

Etude préalable Etude préalable

Analyse et tests des procédures


Etude de la
documentation et
Evaluation du analyse des traitements
contrôle interne

Etablissement du
programme de contrôle

Tests de confirmation Contrôle de chaque


du contrôle interne étape de traitement

Mauvais Bons

Synthèse

Rédaction du rapport
CONCLUSION

A u terme de ce mémoire, on peut dire que l’audit des immobilisations est essentiel
pour les sociétés, les approches de sa réalisation, bien que disparates, se basent toutes
fondamentalement sur la validation de l’existence et la bonne valorisation de ces
immobilisations lors de leur comptabilisation.

Les problématiques liées aux immobilisations peuvent être nombreuses et parfois très
complexes.

Ce qui est important, c’est de pouvoir mettre en place un système de contrôle interne
permettant la vérification de l’exhaustivité, de l’exactitude et de la réalité des
enregistrements.

Des instruments efficaces doivent permettre une bonne gestion des immobilisations
d’une entreprise.
C’est pourquoi, il demeure primordial de pouvoir les repérer et de les mettre en place
afin d’assurer une certaine crédibilité par rapport aux informations financières qui seront
diffusées.
BIBLIOGRAPHIE

Ouvrages :

- KABBAJ SMAIL et YOUSSEF SAID, Comptabilité générale- principes , techniques et


outils, 6 e édition ( 2011)

- RAFFEGEAU JEAN, Audit et contrôle des comptes, édition 1979

- Mémento comptable, Editions Francis Lefèbre 2004

- Mémento comptable de MASNAOUI Abdelkader ;

- SIMONS P. Audit financier, Collection AUDIT, Editions d’organisation ;

- VIDAL D., Audit et révision légale, Editions Litec, 2000 ;

- Guide pratique de la fiscalité Marocaine.

Sites internet :
- http://halshs.archives-ouvertes.fr

- http:// laprofessioncomptable.com

- http://finances.gouv.fr

- http://experts-comptables.org

- http://actufinance.fr