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Comptabilité

analytique de gestion
Pr BENABDESLAM Rim
Sommaire

Chapitre 1 : introduction à la comptabilité de


gestion
Chapitre 2 : l’analyse des coûts
Chapitre 3 : les méthodes de valorisation des
stocks
Chapitre 4 : les coûts complets
Chapitre 5 : les coûts partiels
Chapitre 1 : Introduction à
la comptabilité analytique
de gestion
Chapitre 1 : Introduction à la
comptabilité analytique de gestion

I. La comptabilité
II. Définition et nécessité de la comptabilité de
gestion
III. Comparaison entre les deux types de
comptabilité
I. La comptabilité

C’est une discipline par laquelle on


communique des données financières
nécessaires à la prise de décision.
Types de comptabilité

On distingue deux types de comptabilité :


1. la comptabilité générale (externe)
2. la comptabilité de gestion (interne)
II. Définition et nécessité de
la comptabilité de gestion

Définition
Objectifs : Types de décisions
Définition de la Comptabilité
analytique
La CAE est un outil interne de gestion et de
décision qui cherche principalement à
analyser les composantes des coûts de
l'entreprise
Objectifs : Types de décisions

Fixation du prix de vente du produit


Accroissement ou réduction de la taille de
l’entreprise
Fabrication ou sous-traitance ou achat
Abandon d’un secteur d’activité
Remplacement des équipements
Évaluation du rendement du personnel
III- Comptabilité générale
versus comptabilité analytique

Comptabilité générale Comptabilité analytique

1. Produit des données à l’attention d’utilisateurs 1. Produit des données à l’attention d’utilisateurs
externes internes
2. Est requise par la loi 2. N’est pas requise par la loi

3. Est normalisée 3. Est relativement normalisée dans sa terminologie,


mais adaptable et contingente dans ses techniques
4. Doit générer des données précises et actuelles 4. Met l’accent sur la pertinence et la fiabilité des
données
5. Met l’accent sur le passé 5. Est essentiellement tournée vers le futur

6. Considère l’entreprise dans sa globalité 6. Se focalise sur des parties de l’entreprise

7. Est une fin en soi 7. N’est pas une fin en soi, mais un moyen.
Chapitre 2 : l'analyse
des coûts
I- La notion de coût
Un Coût en CAE est un ensemble de
charges : c'est une notion "interne"

Un prix découle d'une transaction de


l'entreprise avec ses partenaires
extérieurs (clients et fournisseurs).
Méthodes de classement des
coûts
3 principaux critères :

Le champ d'application

Le contenu

Le moment de calcul
Selon le champ d'application
L'entreprise choisit le regroupement le
plus adéquat soit par :
fonction économique : approvisionnement,
production, distribution, etc.;
moyen d'exploitation : usine, magasin, atelier,
rayon, etc.;
activité d'exploitation : produit vendu, service
rendu, etc.;
responsabilité : direction, chef de service, chef
d'atelier, contremaître, etc.
Selon le contenu
Dépend des éléments qui y sont
intégrés :
coûts complets
coûts partiels
Selon le moment de calcul
A la fin de chaque période : coûts réels ou
constatés ;

Avant le début de la période : coûts


préétablis ou prévisionnels.
II- Les types de coûts

les coûts variables


les coûts fixes
les coûts fixes par paliers
les coûts semi-variables
Les coûts variables

définition
Ils varient totalement en fonction d’une activité
particulière de l’entreprise.
exemple
Le coût d'achat des marchandises vendues qui
varie proportionnellement en fonction des ventes.
Le coût de l’énergie électrique qui varie
proportionnellement à la durée d’utilisation des
équipements électriques.
Coûts variables
(représentation graphique)

Équation
y = ax
y = coût variable total coût

a = pente (coût variable


unitaire)
x = activité
(vente,production,
Activité
heures...)
Coûts fixes

définition
Ce sont des coûts dont le montant est
indépendant des variations d’activité, dans un
intervalle donné de temps ou de capacité.

exemple
Les loyers, les salaires des responsables,
certaines taxes, etc.
Coûts fixes
représentation graphique

Équation
y=b
où :
y = le coût fixe total coût

b = ordonnée à l’origine

Activité ou volume
IV. Coûts fixes par paliers

Définition
Ce sont des coûts qui restent fixes jusqu'à un certain
niveau d'activité donnée. Ils évoluent par paliers (en
fonction des nouveaux investissements – amortissements
ou ... Loyers - nécessaires pour atteindre des niveaux
d'activité supérieurs)

exemple
le nombre de caissiers dans un supermarché ne varie pas
d’une façon directement proportionnelle aux ventes
Coûts fixes par paliers
(représentation graphique)
L'équation de coût
fixe total devient :
Y = b si x ≤ z
Y = c si x ≥ z, avec z

coût
étant le niveau
d'activité pivot qui
implique un
réinvestissement
Niveau d'activité
Coûts semi-variables

Définition
C’est un coût qui comporte des éléments fixes et
variables.
Exemple
Les frais de téléphone
Coûts semi-variables
Représentation graphique
Décomposition du coût semi-
L'équation est : variable
Y = a x + b, avec :
a le coût variable unitaire
X le niveau d'activité
b le montant total des
coûts fixes

coûts

Niveau d'activité
De la comptabilité générale à
la comptabilité analytique

Les charges intégrées aux calculs des


coûts en CAE proviennent en grande
partie de la CG et sont complétées par
des éléments hors CG.
Traitement des charges de la CG
Ce sont, en principe les charges de la
classe 6.
certains éléments seront exclus des calculs :
charges non incorporables ;
d'autres seront pris en compte avec ou sans
réajustements préalables : charges
incorporables.
Les charges hors CG : charges
supplétives
Les charges non incorporables
Il s'agit :
des charges non courantes ;
de l'impôt sur les résultat ;
de certaines charges courantes dont l'analyse
économique ne permet pas de les considérer
comme telles. C'est le cas :
des dotations aux amortissements des immobilisations
en non-valeurs (sauf indications contraires) ;
des dotations aux provisions pour créances douteuses
des dotations aux provisions pour risques et charges à
caractère irrégulier ;
des charges courantes des exercices antérieurs.
Les charges non incorporables
(fin)
Les charges non incorporables constituent
des différences d'incorporation
négatives (à soustraire des charges de la
CG pour trouver les charges de la CAE).
Les charges incorporables
Ce sont, en général, toutes les charges
autres que celles énumérées ci-dessus.

Certaines seront incorporées aux coûts


sans traitements alors que d'autres
doivent être corrigées en plus ou en moins
pour deux raisons :
des montants différents
ou des périodicités différentes.
1er cas : montants différents
La charge de la CG sera intégrée aux
coûts pour un montant supérieur ou
inférieur à sa valeur comptable et ce, pour
des considérations économiques.

Il en résulte des différences


d'incorporation positives ou négatives
selon le cas.
Exemple d'illustration
Un matériel de transport, acquis en N-1 à
180.000DH, est amorti sur 5 ans. Sa
valeur d'usage est estimée à 200.000DH
sur une période de 8 ans.
Une provision pour risque, enregistrée
pour 15.000DH en CG, est
économiquement justifiée pour 21.000DH.
Calculer les charges à incorporer en CAE, en
dégager les différences d'incorporation.
Solution
Matériel de transport :
Charge de la CG = 180.000/5 = 36.000DH
Charge de la CAE= 200.000/8 = 25.000DH
⇒ Différence d'incorporation négative =
25.000 – 36.000 = - 11.000DH
Provision pour risque :
Charge de la CG = 15.000DH
Charge de la CAE = 21.000DH
⇒ Différence d'incorporation positive =
21.000 – 15.000 = + 6.000DH
2ème cas : Périodicités
différentes
les charges de la CG avec paiement
annuel ou semestriel ou encore trimestriel.
les coûts en CAE sont généralement
mensuels.
Solution : la méthode de "l'abonnement".
2ème cas : Périodicités
différentes
Exemple :
Une société a payé, en janvier, une prime
d'assurance annuelle de 24.000DH et un
loyer trimestriel de 18.000DH.

Quels seraient les montants à intégrer


pour le calcul des coûts du mois de mars?
Solution

Il faut calculer les charges mensuelles soit

pour la prime d'assurance :


24.000/12 = 2.000DH
pour le loyer :
18.000/3 = 6.000DH
Les charges supplétives
charges ne figurant pas en CG mais dont la
prise en compte en CAE est nécessaire.
Il s'agit principalement :
de la rémunération de l'exploitant (si elle n'a pas
été déjà prise en considération) ;
de la rémunération des capitaux propres.
Elles sont considérées comme des
différences d'incorporation positives.
Les charges supplétives
Exemple :
Les charges incorporables pour le mois de février
sont de 650.000DH.
La rémunération annuelle de l'exploitant est estimée
à 252.000DH
Les capitaux propres sont de 540.000DH et le taux
d'intérêt sur les dettes à long terme est de 10%.
Calculer les charges supplétives du mois de février.
En déduire le total des charges incorporées.
Solution
Charges supplétives :
rémunération de l'exploitant = 252.000/12 =
21.000DH
rémunération des capitaux propres =
(540.000x10%)/12 = 4.500DH
⇒ Total des charges supplétives = 21.000 +
4.500 = 25.500DH
Total des charges incorporées = 650.000 +
25.500 = 675.500DH.
En résumé
Pour déterminer les charges à incorporer en
CAE, il faut suivre les étapes suivantes :
SUPPRIMER les charges non incorporables
DETERMINER les charges incorporables
CORRIGER les charges incorporables des
différences d'incorporation
AJOUTER les charges supplétives
⇒ Charges de la CAE = Charges de la CG –
Charges non incorporables ± différences
d'incorporation + charges supplétives.
Application
Du CPC de la société GAMMA, dont les capitaux propres s'élèvent à 1.058.000DH, on tire
les informations suivantes relatives aux charges de l'exercice N :
charges d'exploitation : 1.254.600DH
charges financières : 26.200DH
charges non courantes : 35.200DH
Par ailleurs, on vous communique les données suivantes :
L’amortissement pratiqué sur une machine de valeur d’origine V0 = 300.000DH a été égal
à l’amortissement fiscal autorisé au taux de 10%. Toutefois, le chef d’entreprise estime
qu’il est préférable de calculer l’annuité de l’année N en fonction de la valeur présente de
cette machine, soit 325.000DH pour une durée de 8 ans ;
L’entreprise doit normalement engager en 4 ans des réparations évaluées à 100.000 DH.
Pour des raisons conjoncturelles il a été décidé de ne constituer en comptabilité générale
qu’une provision de 10.000 DH en N ;
Le taux de rémunération des prêts à long terme est de 10% ;
les dotations aux amortissements des frais préliminaires sont de 18.750DH ;
Parmi les charges courantes, 45.350DH concernent l'exercice N-1 ;
L'entreprise a constitué une provision pour créance douteuse de 21.400DH ;
Il serait judicieux de tenir compte d'une rémunération de l'exploitant de 18.000DH par
mois.

T.A.F. :
Calculer les charges à incorporer en CAE pour l'année N en précisant, le cas échéant,
le montant et le signe des différences d'incorporation.
Chapitre 3 : l'inventaire
permanent des stocks
La régulation des flux par les
stocks

Achats Fabrication Distribution

Coût d'achat Coût de production Coût de revient

Phase de stockage
La régulation des flux par les
stocks (suite)
Coût = Prix d'achat + charges directes et
d'achat indirectes d'approvisionnement

+ Charges
directes et
indirectes de Coût de
fabrication = production
+ Charges directes
et indirectes de
distribution Coût de revient
=
Les méthodes d'inventaire

En compta. générale En CAE

Inventaire intermittent ou Inventaire permanent


physique en fonction de la
1 fois par an lors des périodicité de calcul des
travaux d'inventaire coûts

Calcul de la valeur du SF et Tenue des fiches de


de la variation annuelle des stocks. Calcul des stocks
stocks en quantité et en valeur

Stock réel Stock théorique

Comparaison et calcul des


différences d'inventaire :
Stock réel – stock théorique

SR>ST : différence SR<ST : différence


d'inventaire favorable d'inventaire défavorable
Tracé de la fiche de stock

Réf de la matière Nature : Unité :


Fournisseur (s) : Stock
minimum :
ENTETE

Stock
maximum :
Fiche de stocks
Entrées Sorties Stocks
Dates Libellés Q CU V Q CU V Q CU V
CORPS
La valorisation des stocks
Elle se base sur l'évaluation des entrées et
des sorties
Entrées Sorties

Achats Production Consommation Distribution

Au coût Au coût de Selon 5


d'achat production méthodes
Les 5 méthodes de
valorisation des stocks
- le coût moyen pondéré en fin de période de calcul =
valeur du stock initial + valeur des entrées
Quantité en stock initial + quantités entrées

- le coût moyen pondéré après chaque entrée =


valeur du stock avant l'entrée + valeur de l'entrée
Quantité en stock avant l'entrée + quantité entrée

- le premier entré, premier sorti (PEPS ou FIFO) : cette méthode suppose que
les articles sortent du stock dans l'ordre où ils sont entrés, d'où la nécessité de
les individualiser sur les fiches de stocks.

- le dernier entré, premier sorti (DEPS ou LIFO) : à l'inverse de la méthode


précédente, celle-ci suppose que les articles les plus récents sortent en
premier.

- le coût de remplacement : cette méthode ne tient pas compte de la valeur


réelle des entrées pour la valorisation des sorties. Il n'est, donc, pas
nécessaire de connaître la valeur de chaque entrée.
Application 1
Les mouvements de la matière «M», pendant le
mois de novembre, sont les suivants :
01- 11 stock initial 500 Kg à 10,15 DH le Kg.
05- 11 sortie : Bon de sortie n° 5001 ; 400 Kg
10- 11 entrée : bon d’entrée n° 2008; 1000 kg à 12,02 DH/kg.
15- 11 sortie : bon de sortie n° 5002 ; 400 kg.
20- 11 sortie : bon de sortie n° 5003 ; 400 kg
25- 11 entrée : bon d’entrée n°2009 ; 800 kg à 12,40 DH/kg
30- 11 sortie : bon de sortie n° 5004 ; 400 kg.
Présenter les fiches de stocks selon les méthodes
du CMP, du CMP après chaque entrée, du FIFO et
du LIFO.
Application 2
Le stock de matières premières de la société
ALPHA pour le mois de juin présente les
mouvements suivants :
1-06 : stock : 3 000 articles à 105dh l'un ;
4-06 : bon de sortie n°14 : 1 700 articles ;
12-06 : bon d'entrée n°3 : 5 000 articles à 108 l'unité ;
17-06 : bon de sortie n°15 : 2 000 articles ;
20-06 : bon de sortie n°16 : 1 500 articles
26-06 : bon d'entrée n°4 : 3 000 articles à 112 l'un.
Présenter les fiches de stocks selon les méthodes
du CMP, du CMP après chaque entrée et du PEPS.
Chapitre 4 : les coûts
complets

51
Sommaire
I- Principes et fondements de la méthode des coûts
complets
II- Le traitement analytique des charges
III- La répartition des charges indirectes
IV- Le calcul du coût de revient et du résultat
analytique
V- Cas particuliers
VI- Critiques et améliorations de la méthode des
coûts complets
52
I- Principes et fondements de la
méthode des coûts complets
Le coût complet d'un objet comprend l'ensemble des charges
qui peuvent lui être rattachées

Ces charges peuvent être directes et/ou indirectes

Cette méthode est aussi appelée "méthode des centres


d'analyse"

Elle définit une hiérarchie de coûts qui reproduit le schéma des


flux physiques internes de l'entreprise :
Coût d'achat
Coût de production
Coût de revient
53
II- Traitement analytique des charges

Destination des charges


incorporées

Un seul coût Plusieurs coûts

Charges indirectes
Charges directes

Répartition

Affectation
Centres d'analyse

Imputation

Coûts complets

54
L’affectation des charges en
comptabilité en coûts complets

TOTAL DES CHARGES

CHARGES DIRECTES CHARGES INDIRECTES

Les coûts sont


regroupés par Centre d’analyse 1 Centre d’analyse 2 Centre d’analyse 3
fonctions ou centres
de responsabilité

Des unités d’œuvre Unité d’œuvre 1 Unité d’œuvre 2 Taux de frais


ou taux de frais sont
déterminés pour
chaque centre

Les charges des


centres d’analyse sont
imputées aux coûts Coût du produit A Coût du produit B
des produits via les
unités d’œuvre 55
Les charges directes et leur
affectation
Elles sont directement affectables au coût d’un seul
produit ou d’une seule commande c.-à-d. sans
répartition préalable

Deux catégories essentielles :


les matières et fournitures qui entrent directement dans
la fabrication d’un produit
la main d’oeuvre directe englobant le coût total du
personnel affecté à un produit / une commande

56
Les charges indirectes et leur
imputation
Les charges indirectes concernent plusieurs
des coûts calculés
Elles doivent être analysées et réparties
avant leur imputation :
D ’abord dans les centres d'analyse : répartition
primaire
Ensuite des centres auxiliaires vers les centres
principaux : répartition secondaire
Et enfin des centres principaux vers les coûts
d'achat, de production et de revient : imputation
57
III- la répartition des charges
indirectes

Charges indirectes

Répartition primaire

Centres d’analyse
Auxiliaires Principaux
Prestations Répartition secondaire
connexes

Approvision- Atelier Atelier Magasin


nements filage tissage

Coûts des différents produits


58
Définition d'un centre
d'analyse
C'est un ensemble d'activités relativement homogènes : sections
homogènes

Il correspond soit à une division fictive de l’entreprise (= souvent


une fonction, comme le financement, l ’administration, la GRH,
...), soit à une division réelle (centre de travail)

L'activité d'un centre est mesurée soit par :


Une unité d'œuvre = unité physique centre opérationnel
Un taux de frais = unité monétaire centre de structure

59
La répartition secondaire
C'est le calcul des prestations des centres
auxiliaires vers les centres principaux

Elle se fait à l'aide de clés de répartition

Deux cas peuvent se présenter :


Prestations en escalier
Prestations réciproques

60
Cas de prestations en escalier
Le tableau de répartition des charges indirectes de la société
ELECTRO se présente ainsi :
Tableau de répartition des charges indirectes
CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
Fournitures 6 000 600 3 000 1 800 300 300
Electricité 11 760 3 600 4 400 3 600 160
Loyers 11 300 100 2 300 6 000 900 2 000
Personnel 43 500 3 900 4 500 10 500 10 000 10 600 4 000
Impôts 2 000 2 000
Amortissements 19 440 1 000 600 1 000 12 000 3 000 840 1 000
Chges supplétives 6 000 6 000
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Maintenance 500 H 50 H 250 H 200 H
Force motrice 100 kW 5 kW 10 kW 30 kW 25 kW 30 Kw
Nature de l’UO Commande Heure- Heure- Facture Coût de
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

61
Solution
Le tableau de répartition des charges indirectes de la société
ELECTRO se présente ainsi :
Tableau de répartition des charges indirectes
CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Rép. Secondaire :
Maintenance 5 200 520 - 5 200 2 600 2 080
Force motrice 5 120 - 5 120 256 512 1 536 1 280 1 536
Total rép. Sec. 100 000 0 0 5 756 35 312 28 016 14 080 16 836
Commande Heure- Heure- Facture Coût de
Nature de l’UO
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

COÜT DE L’UO 28,78 35,312 14,008 9,387 0,042

62
Cas de prestations
réciproques
Le tableau de répartition des charges indirectes de la société
ELECTRO se présente ainsi :
Tableau de répartition des charges indirectes
CENTRES D’ANALYSE
Charges Total Force Mainte- Transport/ usinage montage distribution administration
motrice nance achats
TOTAL DE LA
REPARTITION 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
PRIMAIRE
Maintenance 500 H 50 H 250 H 200 H
Force motrice 100 kW 5 kW 5 kW 10 kW 30 kW 20 kW 30 Kw
Nature de l’UO Commande Heure- Heure- Facture Coût de
fournisseur machine ouvrier client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000

63
SOLUTION
M = 5200+5%FM
10FM=46000+M ⇒ 10 FM = 46000 + 5200 + 0,05FM ⇒ 9,95 FM = 51200 DONC FM=51200/9,95 ≈ 5146 M=5200 +
0,05X5146 ≈ 5457
FM = 4600+10% M

CENTRES D’ANALYSE
Force motrice Mainte-nance Transport/ usinage montage distribution administration
Charges Total achats
TOTAL DE LA

REPARTITION
PRIMAIRE 100 000 4 600 5 200 5 500 32 200 24 400 12 800 15 300
Maintenance 5 457 546 - - 2 728 2 183 - -
Force motrice 5 146 257 257 515 1 544 1 029 1 544
TOTAL DE LA
REPARTITION
SECONDAIRE 0 - 5 757 35 443 28 127 13 829 16 844
Nature de l’UO Commande Heure-machine Heure-ouvrier Facture Coût de
fournisseur client production
Nombre d’UO 200 1 000 2 000 1 500 400 000
COUT DE L'UO 28,7850 35,4430 14,0635 9,2193 0,0421

64
Application

L’entreprise Multi vous communique les renseignements suivants pour le mois de juin afin
d’effectuer :
- le tableau de répartition des charges indirectes ;
- le calcul du coût de chaque centre ;
- le calcul du coût de l’unité d’œuvre pour chaque centre principal.

Gestion du personnel Atelier A


Centre auxiliaires : Gestion des bâtiments Centres principaux : Atelier B
Prestations connexes Atelier C

- Consommation de matières premières :

Atelier A 12650
Atelier B 17070
Atelier C 17992

- Consommation de matières consommables :

Gestion du personnel 7014 Atelier A 8510


Gestion des bâtiments 6153 Atelier B 12750
Prestations connexes 9452 Atelier C 13294

- Main d’œuvre indirecte :

Gestion du personnel 6956 Atelier A 10300


Gestion des bâtiments 6065 Atelier B 17600
Prestations connexes 6854 Atelier C 13600

- Charges diverses :

Gestion du personnel 21847 Atelier A 33650


Gestion des bâtiments 22082 Atelier B 33470
Prestations connexes 8598 Atelier C 28670

- La gestion du personnel est répartie à raison de 10% pour les bâtiments, 10% pour les prestations
connexes et le reste entre les trois ateliers proportionnellement à la main d’œuvre indirecte de chacun
d’eux.

- La gestion des bâtiments est répartie à raison de 30% pour l’atelier A, 40% pour l’atelier B, et 30%
pour l’atelier C.

- Les prestations connexes sont réparties à raison de 20% pour la gestion du personnel, 40% pour
l’atelier A, 15% pour l’atelier B et 25% pour l’atelier C.

- Les unités d’œuvre sont :


• 8000 kg de matières pour l’atelier A ;
• 6000 h de main d’œuvre pour l’atelier B ; 65
• 14000 unités de produits finis.
SOLUTION

CENTRES AUXILIAIRES CENTRES PRINCIPAUX


Gestion du Gestion des Prestations Atelier A Atelier B Atelier C
personnel bâtiments connexes
Consommation de MP 47 712 12 650 17 070 17 992
Consommation de MC 57 173 7 014 6 153 9 452 8 510 12 750 13 294
MO INDIRECTE 61 375 6 956 6 065 6 854 10 300 17 600 13 600
CHARGES DIVERSES 148 317 21 847 22 082 8 598 33 650 33 470 28 670
TOTAL RP 314 577 35 817 34 300 24 904 65 110 80 890 73 556
Gestion du personnel 10% 10% 20% 34% 26%
Gestion des bâtiments 30% 40% 30%
Prestations connexes 20% 40% 15% 25%
Nature de l'UO kg de matière h MO unités de PF
Nombre d'UO 8 000 6 000 14 000
Coût de l'UO ? ? ?

66
SOLUTION (suite et fin)

CENTRES AUXILIAIRES CENTRES PRINCIPAUX


Gestion du Gestion des Prestations Atelier A Atelier B Atelier C
personnel bâtiments connexes
Consommation de MP 47 712 12 650 17 070 17 992
Consommation de MC 57 173 7 014 6 153 9 452 8 510 12 750 13 294
MO INDIRECTE 61 375 6 956 6 065 6 854 10 300 17 600 13 600
CHARGES DIVERSES 148 317 21 847 22 082 8 598 33 650 33 470 28 670
TOTAL RP 314 577 35 817 34 300 24 904 65 110 80 890 73 556
Gestion du personnel - 41 630 4 163 4 163 8 326 14 154 10 824
Gestion des bâtiments -38 463 11 539 15 385 11 539
Prestations connexes -29 067 5 813 - - 11 627 4 360 7 267
TOTAL RS - - - 96 602 114 789 103 185
Nature de l'UO kg de matière h MO unités de PF
Nombre d'UO 8 000 6 000 14 000
Coût de l'UO 12,08 19,13 7,37

67
VI- Calcul du coût d'achat
Les coûts d'achat (ou d'acquisition) sont les
premiers à calculer dans le cycle d'exploitation de
l'entreprise.
Ils dépendent de la nature de l'activité de
l'entreprise :
pour une entreprise commerciale, on calcule le coût
d'achat des marchandises ;
pour une entreprise industrielle, on calculera le coût
d'achat des matières premières et éventuellement le coût
d'achat des matières et fournitures consommables.

68
Coût d'achat (suite)
Ainsi, le coût d'achat = Charges directes (prix d'achat HT – RRRO + frais
accessoires de transport, commissions,
etc. + main-d'œuvre directe)
+ Charges indirectes (charges du ou des centres
liés à l'achat selon l'unité d'œuvre choisie)

69
Application
L’entreprise FIL D’ART utilise trois matières pour fabriquer diverses bobines de
fil à tisser, à tricoter et à coudre

Pour le mois de novembre, elle a acheté les quantités suivantes :


50 balles de coton à 500 DH la balle;
30 balles de laine à 1500 DH la pièce;
70 balles de fibre synthétique à 400 DH l’unité.

Les frais de la MOD (main d’œuvre directe) affectée aux magasins de stockage
et à la manutention s’élèvent à 20.800 DH à repartir entre les trois matières
proportionnellement aux effectifs employés dans l’approvisionnement : 6
personnes dans le magasin de coton, 3 dans le magasin de la laine et 4 dans le
magasin de la fibre synthétique.

T.A.F.:
1- calculer le coût de l'unité d'œuvre de la section approvisionnement
2- calculer le coût d'achat de chacune des trois matières.

70
Le coût de production
Matières 1ère consommées
Autres approvisionnements consommés
CHARGES
DIRECTES
Main d’œuvre directe de production

CHARGES Frais des sections de production


INDIRECTES

Attention : en cas de stockage intermédiaire, ne pas oublier la tenue


des fiches de stock pour l'évaluation des sorties

71
Cas n° 1 :
L'entreprise SARI, fabriquant deux séries de produits P1 et P2 dans 3 ateliers A, B et C
met à votre disposition les informations suivantes :
1-Matières premières utilisées pour la production du P1 et P2 :
- Stock initial : 1000 Kg de M1 à 55 DH/Kg 1500 Kg de M2 à 74 DH/Kg
- Achats de la période
M1 M2
Q C.U. Montant Q C.U. Montant
600 53 31.800 1000 73 73.000
400 56 22.400 500 78 39.000
1000 75 75.000
- Consommation de la période
♦ 500 Kg de M1 et 1200 Kg de M2 pour la production de 1000 unités de P1
♦ 700 Kg de M1 et 1600 Kg de M2 pour la production de 1500 unités de P2
Les sorties des stocks sont évaluées au CMUP fin de période.
2- Extrait du tableau de la répartition des charges indirectes
Atelier A Atelier B Atelier C
Total de la répartition secondaire 16.000 40.000 60.000
Nature de l'U.O. Kg de mp h (M.O.D) h (machine)
consommé
Nombre de l'U.O. ? 1000 ?
Coût de l'U.O. ? ? ?
3- Autres informations
♦ Le coût d'une heure de MOD : 60 DH
1000 h ont été consommées pour P1 dont 400 dans l'atelier B
1200 h ont été consommées pour P2 dont 600 dans l'atelier B
♦ Les heures machines se répartissent entre les produits à raison de 80 h pour P1 et 120 h
pour P2.
T.A.F.
1- Présenter l'inventaire permanent de M1 et M2 à la fin de la période.
72
2- Achever l'extrait du tableau de répartition des charges indirectes.
3- Déterminer, les coûts de production de P1 et P2.
Le coût de revient
Coût de production des produits vendus
CHARGES
DIRECTES
Charges directes de distribution

Charges indirectes de distribution


CHARGES
Coûts hors productions (charges
INDIRECTES
d’administration générale, autres frais
globaux, etc.)

73
Schéma récapitulatif

Résultat
analytique

74
La concordance des résultats
analytique et comptable
Rappel :
Résultat comptable = Σ produits – Σ charges
Résultat analytique = Chiffre d'affaires – coût
de revient

La concordance consiste à vérifier que :


Résultats analytiques +/- différences de
traitement comptable = Résultat de la
comptabilité générale
75
Les différences de traitement
comptable
Elles peuvent provenir :
des différences d'incorporation
des différences sur éléments supplétifs
des différences sur charges non
incorporées
des différences sur produits non
incorporés
des différences d’inventaire
des différences dues aux arrondis
76
Tableau de concordance
Eléments A ajouter A retrancher
Somme des résultats analytiques :
- si bénéfice net +
- si perte nette -
Différences sur amortissements :
- si chges cpta anal > chges cpta géné +
- si chges cpta anal < chges cpta géné -
Différences sur éléments supplétifs +
Différences sur charges non incorporées -
Différences sur produits non incorporés +
Différences d’inventaire constatées :
- si stock réel > stock théorique (Boni) +
- si stock réel < stock théorique (Mali) -
Différences dues aux arrondis :
- arrondis par défaut -
- arrondis par excès +
Résultat de la comptabilité générale
77
Particularités du coût de production
La plupart des productions entraînent 4 types de
particularités :

Les produits intermédiaires

les sous-produits

Les produits résiduels

Les en-cours de fabrication

78
Les produits intermédiaires ou
semi-finis
ce sont des produits ayant atteint un stade
d'achèvement, et qui vont être stockés avant de
passer à la phase suivante du processus de
fabrication.

Ex: le tissu fabriqué et stocké par une entreprise de


confection avant son passage dans l'atelier de coupe

Sur le plan analytique, et pour le calcul de leur coût de


production, ses produits seront traités comme des
produits finis

79
les sous-produits
Ils sont obtenus en même temps que les
produits principaux au cours des opérations de
transformations.

Ex : dans une raffinerie de pétrole, on obtient


de l'essence, du gasoil, mais aussi des huiles,
du goudron, etc.

L'évaluation peut être soit:


Forfaitaire
À partir de leur valeur vénale
80
L'évaluation forfaitaire des sous-
produits
Exemple:
Dans un atelier, on a obtenu 5000 kg de produit
principal et 2000 kg de sous-produit. On estime
que le coût du kg de produit principal est 4 fois
plus élevé que celui du kg de sous-produit. Les
charges globales (y compris les matières 1ères)
s'élèvent à 440.000 dhs.

Calculez le coût de chacun des produits.


81
L'évaluation des sous-produits à
partir de la valeur vénale
Hypothèse de calcul : le sous-produit est vendu à son coût de
revient
⇒ coût de production = Chiffre d'affaires – frais de distribution

Exemple:
Une entreprise fabrique dans un atelier des produits A. leur
fabrication entraîne l'obtention d'un sous-produit B.

Pour le mois étudié, il n'y avait pas de stock initial de B. On a obtenu


10000 unités de A et 5000 unités de B pour un coût global de
1.460.000dhs. 4000 produits B ont été vendus au prix unitaire de
30dhs et les frais de distribution ont été de 28.000dhs.

Calculez les coûts de production de A et B.

82
Les produits résiduels
Les déchets : ce sont des résidus de toutes natures provenant d’une
fabrication (ex : chutes de bois dans une fabrication de meubles).

Les rebuts : ce sont des produits ouvrés ou semi-ouvrés défectueux


ou de mauvaise qualité (ex : verres fêlés ou ébréchés).

3 cas peuvent se présenter :


Ces produits n'ont aucune valeur et leur destruction ou évacuation
n'entraîne pas des frais supplémentaires : aucune incidence

Ces produits sont vendables ou recyclables : leur valeur viendra en


déduction du coût joint de production du produit principal

Ils sont évacués ou détruits moyennant des charges supplémentaires : ces


charges viennent en augmentation du coût de production du produit
principal.

83
Les produits résiduels
Exemple :
Dans une entreprise, le coût joint de production de 105 boîtiers
s'élève à :
Charges directes : 11.865
Charges indirectes : 2.205
Coût de production : 14.070
Au cours de cette fabrication, l'entreprise a obtenu 300kg de chutes
de tôles. Ces chutes sont vendues à un ferrailleur au prix de 0,5dhs le
kg. Les charges de distribution sont évaluées à 20% du prix de vente.

Quelle est la fraction du coût joint alloué aux chutes de tôle? En


déduire le coût de production des boîtiers.

84
Les en-cours de fabrication
Ce sont des produits qui ne sont pas achevés
à un stade donné du processus de fabrication.
! ne pas confondre produits semi-finis et
en-cours
Ex : le tissu est considéré comme un en-cours
s'il est en instance dans l'atelier de coupe
Coût des produits finis au stade n = valeur de
l'en-cours initial + charges concernant le stade
n – valeur de l'en-cours final

85
Exemple 1
Une usine fabrique du verre. Au cours du mois de
mars :
Les charges de production se sont élevées à 63.000DH
Il est sorti 3.500 m2 de verre de l'unité de production
L'en-cours au 1er mars coûtait 1.428DH et l'en-cours au 31
mars coûtait 1.878DH
Le coût des 3.500 m2 terminés en mars est :
en-cours initial : 1.428
+charges du mois : +63.000
- coût de l'en-cours final : -1.878
Coût de la production achevée = 62.550

86
Exemple 2
Le coût de production de 10 000 produits finis
Consommation de matière première : 2 500 kg à 78 dh le
kg
Main d’œuvre directe : 1 200 heures à 80 dh/heure
Atelier 1 : 1 000 Unités d’œuvre à 52dh/UO
Atelier 2 : 1 200 Unités d’œuvre à 55 dh/UO

Des produits résiduels représentant 15 kg de


matières premières ont été vendues à 36 dh le kg.
Les en-cours de l’atelier 1 sont de 8.560 dh en
début de période et de 9.150 dh en fin de période.
87
Solution

88
Évaluation des en-cours
Évaluation détaillée :
dans l'atelier, faire l'inventaire de ce qu'ont coûté
effectivement les en-cours
Processus long et fastidieux

Évaluation forfaitaire : raisonner en équivalent


produits terminés:
Pour les matières 1ère : un en-cours consomme en général
autant de matières qu'un produit fini
Pour les autres charges : calculer le degré moyen
d'achèvement en %

89
Exemple
Supposons que le processus de production d'un produit P comporte 3
phases successives A,B et C. Le coût horaire et les durées respectifs
de chacune des phases sont :

A B C Total
Coût horaire 55 32 13
Durée en heure 4 6 10 20H
Durée en % 20 30 50 100%

Calculer :
Le coût d'un produit terminé
Le coût d'un en-cours en phase A avec un taux d'achèvement de 50%
Le coût d'un en-cours en phase B avec un taux d'achèvement de 40%
Le coût d'un en-cours en phase C avec un taux d'achèvement de 75%

90
Critiques et améliorations de la
méthode des coûts complets
Les critiques de la méthode des coûts
complets :
N'est pas adaptée à un environnement changeant
Ne tient pas compte de la diversité des structures
organisationnelles
Suppose une prépondérance des charges
directes
Manque de pertinence lors du choix des unités
d'œuvre

91
Les améliorations de la
méthode des coûts complets
La méthode ABC (Activity Based Costing)

Les méthodes basées sur la distinction


charges variables vs charges fixes :
L'imputation rationnelle des charges fixes
Le direct costing ou méthode des coûts variables
Le direct costing évolué ou méthode des coûts
spécifiques

92
Chapitre 5 : les coûts
partiels
L'imputation rationnelle des
charges fixes
Principe
Amélioration de la méthode des coûts
complets
Objectifs :
neutraliser les effets des variations saisonnières
d’activité sur les coûts unitaires
et évaluer l’effet de ces variations sur le résultat
de l’entreprise
Exemple
Une entreprise fabrique un produit P dont le coût de
production se scinde en :
Charges variables (ou opérationnelles):
Consommation de matières premières = 1kg par produit, à
10 dh/kg
Main d’œuvre = 0,25 heure par produit à 80 dh/ heure
Charges fixes (ou de structure):
Pour une production mensuelle de 10 000 produits :
120.000 dh.

Calculer le coût de production total et unitaire pour


les niveaux de production suivants: 5000, 8000,
10000 et 12000 produits
Solution
Niveau de production
5000P 8000P 10000P 12000P
Charges variables:
- Matières 1ères 50000 80000 100000 120000
-Main d'œuvre 100000 160000 200000 240000
Charges fixes 120000 120000 120000 120000
Coût total 270000 360000 420000 480000
Coût unitaire 54 45 42 40
Mise en œuvre de la méthode
L’application de la méthode se fait en quatre
étapes :
Identifier les charges fixes
Calculer le Coefficient d’Imputation Rationnelle
(activité réelle/ capacité normale)
Incorporer les charges fixes réelles de la période
au coût de revient des produits au prorata du CIR
Identifier et interpréter la différence entre les
charges réelles de la période et les charges
incorporées au coût des produits
Les charges retenues
toutes les charges variables (directes et
indirectes)
les charges fixes (directes et indirectes)
représentatives de « l’activité normale »

La notion « d’activité normale»


correspond à l’utilisation normale de la
structure existante.
Coefficient d’imputation
rationnelle CIR

niveau réel d'activité de la période


CIR = Taux d’activité =
niveau normal d'activité

Si CIR< à 100 %, il y a sous-activité.


sous-activité Sinon,
il y a suractivité.
Calcul du coût d'imputation
rationnelle des produits
CV réelles
+ CF imputées (CF réelles * CIR)
= Coût total

Coût unitaire = Coût total / Quantités


produites
Coût de la sous-activité et boni
de la suractivité
Cas de la sous activité :
⇒ Activité réelle<activité normale ⇒ CIR < 1
⇒ CF imputées < CF réelles
⇒ coût de la sous activité = CF réelles - CF
imputées

Le coût de la sous-activité est une différence de


traitement comptable négative, qui doit être
retranchée du résultat analytique pour obtenir le
résultat de la comptabilité générale.
Cas de la suractivité
⇒ Activité réelle>activité normale ⇒ CIR > 1
⇒ CF imputées > CF réelles
⇒ boni de la suractivité = CF imputées - CF réelles

Le boni de la suractivité est une différence de


traitement comptable positive, et donc, doit être
rajoutée au résultat analytique pour établir la
concordance avec le résultat de la comptabilité
générale.
Application
L'entreprise TME fabrique et vend normalement
7000 produits P.
Le coût variable du produit est de 490DH
Les charges fixes mensuelles sont de 1.750.000DH
On suppose une production de 5000 unités en mars
et 8000 unités en avril

TAF :
Pour chacun des deux mois, calculer le coût
complet et le coût de l'imputation rationnelle
En déduire les différences sur le niveau d'activité
Les approches basées
sur la distinction « coût
fixe / coût variable »
Typologie des charges dans
l’entreprise

CHARGES DIRECTES INDIRECTES


Matières premières, frais Énergie (eau, fuel,
VARIABLES de distribution, sous- électricité), petit
traitance, etc. outillage, fournitures
diverses, etc.
Main-d’œuvre, dotations Personnel administratif,
FIXES aux amortissements des dotations aux
machines affectées à la amortissements des
fabrication des produits, bâtiments et machines
etc. (hors production), etc.
Coût total, charges fixes et
charges variables

Le coût total d'un objet de coût est quasi toujours la


somme d'un ensemble de charges variables et d'un
ensemble de charges fixes CT = CV + CF

Certaines charges, dites semi-variables, ont un profil


d'évolution semblable à celui d'un coût total
Ex : le coût de la téléphonie comprend des éléments de
charges fixes (l'abonnement) et de charges variables (le coût
des communications)
Les différents types de coûts
Attention aux "faux amis" !

L'appellation de la méthode, "direct costing"


donne à penser que l'on n'incorpore que les
charges directes, alors que ce sont les
charges variables qui sont en fait
incorporées dans le calcul du coût de
revient !
La méthode du "Direct
Costing" : un exemple
Prod. A Prod. B Prod. C Total

C.A. 100 000 200 000 300 000 600 000

Ch. Var. 60 000 140 000 240 000 440 000


Marge CV 40 000 60 000 60 000 160 000

Ch. Fixes 100 000

Résultat 60 000
La méthode du "Direct Costing"
évolué ou du "Coût spécifique"

La méthode du coût spécifique est une


méthode de calcul du coût de revient
intermédiaire entre le "Direct costing" et le
calcul en coût complet
La méthode du coût direct :
principe de fonctionnement

Charges variables Charges fixes

Charges -Matières premières Amortissement du


directes -Sous-traitance matériel spécifique
-MO directe MO affectable à un
seul produit

Charges Matières consommables Frais administratifs


indirectes Energie Amortissements
Transports généraux et impôts
La méthode du coût spécifique :
un exemple
Prod. A Prod. B Prod. C Total
CA 100 000 200 000 300 000 600 000
CV 60 000 140 000 240 000 440 000
Marge s. 40 000 60 000 60 000 160 000
CV = brute
CF direct 10 000 30 000 20 000 60 000
Marge s. 30 000 30 000 40 000 100 000
coût spéc
CF indir. 40 000
Résultat 60 000
Le concept de seuil de
rentabilité
1- notion de SR
2- utilisation du SR dans la prise
de décision
3- SR et mesure du risque
Notion de seuil de rentabilité
Le seuil de rentabilité de l’entreprise est le chiffre d’affaires pour lequel
elle couvrirait la totalité de ses charges, sans bénéfices ni pertes

Pour un chiffre d’affaires égal au seuil de rentabilité, on a donc :


R=0 ⇔ CA = CV + CF ⇔ CA-CV = CF,
d’où Marge sur coût variable = CF

CF CA * CF
Calcul : SR = T x M C V = MCV

Avec : Tx M/CV = Taux de marge sur coût variable = (M/CV)/CA


Notion de seuil de rentabilité
Soit des CF de 525.000, un taux de charges
variables de 65 % (donc un taux de marge sur coûts
variables de 35 %),
⇒ le seuil de rentabilité s’élève à 525.000 / 0.35, soit
1.500.000

Preuve : 1.500.000 = CF + CV = 525.000 + (0.65 *


1.500.000)
Seuil de rentabilité et temps
Deux cas à distinguer:
L'activité est régulière sur l'année
L'activité est irrégulière

Cas de l’activité régulière : si le chiffre d’affaires se répartit


régulièrement sur l’année, l’application d’une simple règle de
proportionnalité permet de déterminer quand l’entreprise atteint
son seuil de rentabilité

Pour notre exemple, si le CA est de 2.000.000, le seuil de


rentabilité est atteint le 360 * (1.500.000 / 2.000.000), soit le
270ème jour de l’année
Seuil de rentabilité et temps
cas d’une activité irrégulière : il faut passer par le calcul du
chiffre d’affaires cumulé et de la marge sur coût variable
correspondante à chaque période ; soit les CA :

Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim.4


300 000 600 000 400 000 700 000

Le taux de M/CV est le même : 35%


Seuil de rentabilité et temps
Soit un taux de marge sur coût variable de 35 % ; on peut alors
calculer le tableau suivant :
Trim. 1 Trim. 2 Trim. 3 Trim. 4
Ventes 300 000 600 000 400 000 700 000
CA cumulé 300 000 900 000 1 300 000 2 000 000

Marge sur 105 000 315 000 455 000 700 000
CV cumulée

Le seuil de rentabilité est atteint lorsque la marge sur Coût Variable cumulée
atteint les coûts fixes de 525.000
Par interpolation, (525.000 – 455.000)/(700.000 – 455.000) * 90 jours, soit le
25ème jour du 4ème trimestre
L'utilisation du SR dans la prise de
décision

Objectif :
Saisir l'impact sur le SR en cas :
D'une modification de la structure des charges
De changement du prix de vente
L'utilisation du SR dans la prise de
décision
Supposons que le CA de 2 000 000 soit un maximum dans les conditions
actuelles d’exploitation

Pour développer les ventes, il faudrait :


Soit modifier la structure en embauchant du personnel fixe
commercial, d’où une augmentation des charges fixes à
770.000, le taux de marge sur coût variable étant
inchangé
Soit diminuer de 5 % le prix de vente, de façon à rendre le
produit plus compétitif et à permettre ainsi l’augmentation
des quantités vendues
Dès lors,
Quelle conséquence la modification de structure a-t-elle
sur le seuil de rentabilité ?
A quelle condition cette modification est-elle rentable ?
Cas de la modification de
structure
Le seuil de rentabilité passe à 770.000 / 0,35,
soit 2.200.000

Le nouveau commercial doit donc dégager seul


un chiffre d’affaires additionnel de 2.200.000-
1.500.000=700.000
Cas d’un changement de prix
Le changement de prix implique un nouveau taux de marge sur coût
variable
Actuellement, pour un prix de 100, le CV est de 65 ; or, la baisse de
5 % du prix, sans modification des conditions de production, conduit
à un prix de 95 pour un CV inchangé de 65,
soit un taux de marge de :
(95 – 65) / 95, soit 31.58 %
Le nouveau SR = 525.000/31.58% = 1.662.500
La progression du chiffre d’affaires est de 10.83 %
le taux d’augmentation des ventes en quantités est donc égal :
1.1083 / 0.95, soit 16.66 %
Seuil de rentabilité et mesure
du risque
Pour une entreprise, le fait d’avoir un CA (actuel ou prévu) proche du SR
souligne le risque qu’elle court de se retrouver en perte
Exemple : la société A produit dans ses propres usines, la société B sous-
traite une part importante de sa production

Société A Société B
CV 15000 Ventes 25000 CV 21000 Ventes 25000
CF 8000 CF 2000
Rés. 2000 Rés. 2000
CA 25000 CA 25000

Calculer le SR de chacune des sociétés


En conclure quant au risque encouru par chacune d'elles
Seuil de rentabilité et mesure
du risque
Toutes deux ont le même chiffre d’affaires et dégagent le même
résultat
Pour A, le taux de marge sur coût variable est de
(25 000 – 15 000) / 25 000, soit 40 % et le seuil de rentabilité est de CF
/ taux de marge, donc 8 000 / 0.4, soit 20 000

Pour B, le taux de marge sur coût variable est de


(25 000 – 21 000) / 25 000, soit 16 % et le seuil de rentabilité est de 2
000 / 0.16, soit 12 500

La société B, très flexible en termes de coûts variables, se situe bien


au-delà de son seuil de rentabilité (donc plus sûre) que A, qui dégage
pourtant une marge plus de 2 fois supérieure
La marge de sécurité et
l'indice de sécurité
La marge de sécurité = Chiffre d’affaires – Seuil de rentabilité

L'indice de sécurité = Marge de securite


CA
Pour la société A, nous obtenons donc :
( 25 000 – 20 000) / 25 000 = 20 % et
pour la société B (25 000 – 12 500) / 25 000 = 50 %

Le niveau de son chiffre d’affaires par rapport au seuil de rentabilité donne


donc à B une position moins risquée que celle de A

Lorsque les charges fixes sont importantes, le seuil de rentabilité est


atteint plus tard, même si le résultat final est satisfaisant : l’entreprise est
alors plus fragile en cas de chute du niveau d’activité
Le coefficient de
levier opérationnel
Répond à la question : quelle serait la variation du résultat correspondant à une
variation donnée du chiffre d’affaires ?

R désignant le résultat et CA le chiffre d’affaires, le levier opérationnel est défini


par le rapport : ( R / R)/( CA / CA)

Le levier opérationnel est le rapport entre la variation relative du résultat et la


variation relative du chiffre d’affaires (= élasticité du résultat par rapport au
chiffre d’affaires)

Pour notre exemple, le levier opérationnel :


Pour A est de
(1 000 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 5
et pour B, il est de
(400 / 2 000) / (2 500 / 25 000) = 2 :
A est donc beaucoup plus sensible aux variations du chiffre d’affaires que B et est de
ce fait plus vulnérable