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Cours de :

COMPTABILITE DE GROUPE

Animé par:

M. DEBBOUZINE
Enseignant Universitaire
Expert Comptable Diplômé d’Etat
I- Introduction et définitions
A- Groupe de sociétés

1. Définition des groupes


• Un groupe de société est un ensemble de sociétés
qui:

 Ont chacune une personnalité juridique autonome.


 Mais sont soumises à une unité de direction.
• Les comptes consolidés ont pour but de donner
une image globale de l’activité et de la situation d’un
ensemble de sociétés.

• Le Bilan et le Compte de résultats de cet ensemble


de sociétés sont présentés comme s’il s’agissait du
bilan et de Compte de Résultat d’une seule société.

• Trois méthodes de consolidations


 Intégration globale,
 Intégration proportionnelle,
 Mise en équivalence.
2. Nature des liens entre la société mère et les sociétés du groupe

Participation Participation Participation Participation


directe indirecte réciproque circulaire

M1
M1 M1
M1

F1 F2

F1
F2 F1

F2

Participation directe de Participation indirecte de Participation croisée Participation circulaire


M1 dans F1 M1 dans F2 par entre M1 et F2 entre M1, F1 et F2
l’intermédiaire de F1
3. Le pourcentage de contrôle et le pourcentage d’intérêt

Pourcentage d’intérêt de la société mère dans une filiale exprime


la fraction du patrimoine de la filiale qui appartient directement ou
indirectement à la société mère.

Pourcentage de contrôle de la société mère dans une filiale


exprime le nombre de droits de vote dont dispose la société mère à
l’assemblée générale de la filiale.
Calcul des pourcentages de M1 dans F3
Exemple A Exemple B Exemple C
Organigramme
M1 M1 M1

55% 55%
40% 20%
F2 40%
F2 F2
70%
F3 30% 30%
F3 F3

Pourcentage d’intérêt 55 % x 70 %= Directement…….... 40 % Directement……............. 40 %


de M1 dans F3 Indirectement Indirectement
38,5 % 55 % x 30 %.......... 16,5 % 20 % x 30 %................... 6 %
Total…………….... 56,5 % Total…………………….. 46 %

Pourcentages de Indirectement……. 70 % Directement…….... 40 % Directement…………….. 40 %


contrôle de M1 dans M1 contrôle F2 et détient Indirectement...…… 30 % Indirectement………….. néant
F3 donc indirectement 70 % Total………………. 70 % Total……………………. 40 %
des votes dans F3. M1 contrôle F2 et détient Le pourcentage de 20 % est
donc indirectement 30 % trop faible pour assurer le
des votes dans F3. contrôle de F2. les votes de F2
à l’assemblée de F3 ne sont
donc pas contrôlés par M1.

Remarque : Le calcul des pourcentages d’intérêts en cas de participations croisées ou


circulaires sera traité ultérieurement.
B- La législation relative aux comptes
consolidés

Ordonnance 96.27 du 9.12 96

Société holding qui fait appel public à l ’épargne


et/ou cotée en bourse est tenue à l ’établissement
et à la publication des comptes consolidés tels
que définis par l ’article 732 bis 4 du code de
commerce.
CODE DE COMMERCE

Art 732 BIS.4

« Par comptes consolidés, on entend la


présentation de la situation financière et des
résultats d ’un groupe de sociétés, comme si celles-
ci ne formaient qu’une seule entité ».

Ils sont soumis aux mêmes règles de présentation,


de contrôle, d ’adoption et de publication que les
comptes annuels individuels.
Loi n° 2007-11 du 25/11/2007 portant
système comptable financier,
CHAPITRE V. DE LA CONSOLIDATION ET
DES COMPTES COMBINES

Art. 31. - Toute entité qui a son siège ou son


activité principale sur le territoire national et qui
contrôle une ou plusieurs autres entités établit et
publie chaque année les états financiers
consolidés de l'ensemble constitué par toutes
ces entités.
Art. 32. - Outre les dispositions prévues aux
articles des chapitres précédents, la
consolidation des comptes vise à présenter la
situation financière et le résultat d'un groupe
d'entités comme s'il s'agissait d'une entité
unique.

Art. 33. - L'établissement et la publication des


états consolidés sont à la charge des organes
sociaux de l'entité dominante de l'ensemble
consolidé, dite entité consolidante.
Art. 34.

Les entités présentes sur le territoire national


qui forment un ensemble économique soumis
à une même autorité de décision située ou
non sur le territoire national, sans qu'existent
entre elles de liens juridiques de domination,
établissent et publient des comptes
dénommés comptes combinés, comme s'il
s'agissait d'une seule entité.
• Art. 35.

L'établissement et la publication des


comptes combinés obéissent aux règles
prévues en matière de comptes consolidés,
sous réserve des dispositions résultant de la
spécificité des comptes combinés liée à
l'absence de liens de participation en capital.
Art. 36.

Les conditions, modalités, méthodes et


procédures d'établissement et de publication
des comptes consolidés et des comptes
combinés sont fixées par voie
réglementaire.
C- l’utilité des comptes consolidés

Les comptes consolidés sont nécessaires tant pour


l’information externe au groupe que pour
l’information interne des dirigeants.

Information externe
pour une meilleure information des actionnaires de la
société mère et des tiers en général que les
comptes consolidés ont été rendus obligatoires.

L’information interne
Pour les besoins d’analyse des performances de ces
sociétés et d’appréciation de leur contribution aux
résultats du groupe.
II- Le périmètre de consolidation

Le périmètre définit les sociétés qui doivent


être incluses dans les comptes consolidés.

• A- l’inclusion dans le périmètre de consolidation


Les sociétés sur les quelles la société M exerce
directement ou indirectement un contrôle exclusif,
un contrôle conjoint ou une influence notable sont
incluses dans le périmètre de consolidation.
A- l’inclusion dans le périmètre de consolidation - suite

1. Le control exclusif
Le contrôle exclusif peut résulter d’un contrôle de
droit, d’un contrôle de fait, ou d’un contrôle
contractuel.

a- Contrôle de droit
Il y a contrôle de droit quand le pourcentage de
contrôle de la société dominante dans la filiale est
supérieure à 50%
b- Contrôle de fait
Il y a contrôle de fait quand la société dominante
désigne, pendant deux exercices consécutifs,la
majorité des membres des organes de direction,
d’administration ou de surveillance.

Il est présumé quand la société dominante dispose


pendant deux exercices plus de 40%.

c- contrôle contractuel
Deux conditions doivent être réunies:
a) la société dominante dispose d’une participation dans la
société consolidée,
b) et un contrat lui assure le contrôle de la société consolidée.
2- Le contrôle conjoint
Le contrôle conjoint résulte du partage du contrôle
d’une entreprise exploitée en commun par un
nombre limité d’associés ou d’actionnaires.
Les décisions sont prises d’un commun accord entre
les associés et aucun d’entre eux ne doit exercer un
contrôle exclusif. &

3- L’influence notable

L’influence notable est présumée lorsque la société


dominante dispose d’un pourcentage de contrôle au
moins égal à 20% dans une entreprise.
Exemple: Organigramme du groupe M1

M1 P
50% 50%

80 %
F 8
45%
3 3%
F2 15%

15% F4 18%
25% F6
80%
F3

F5 F7

Légende: Contrôle Contrôle Influence Hors


exclusif conjoint notable consolidation
Exemple suite

• Il est précisé que:


• 25% des actions de la société F3 sont des
actions à dividendes prioritaire sans droit de
vote détenus par d’autres actionnaires autres
que M1 et F2.
• La participation de la société M1 dans la société
F6 est détenue depuis cinq ans et qu’aucun autre
actionnaire ne détient dans F6 une participation
supérieure à 45%.
• La Société F8 est gérée d’un commun accord
entre la société M1 et la société P et exploitée en
commun par ces deux associés.
Tableau montrant la nature des contrôles

Sté Pourcentage de Nature du


contrôle Observations contrôle
Contrôle exclusif de
F2 80% droit

(15%+25%)/75% Les droits de votes Contrôle exclusif de


F3 ne concernent que droit
= 53,3% les ¾ des actions

Influence notable
F4 33%
Tableau montrant la nature des contrôles suite
La chaîne de contrôle est Hors du
F5 15%+0%=15 rompue en F4. et par périmètre
% conséquent le % de
contrôle par F4 est 0. ou
Cependant, F4 sous
influence notable de M1, a
le contrôle exclusif de F5. influence
notable
On peut donc présumer
que M1 exerce une
influence dans F5.
Le pourcentage est Contrôle
F6 45% supérieure à 40% depuis exclusif de fait
plus de deux ans.
Hors du
F7 18% périmètre
Gestion d’un commun Contrôle
F8 100% accord avec le groupe conjoint
En commun avec le
groupe
B- L’exclusion du périmètre de consolidation

La loi prévoit un cas d’exclusion obligatoire du


périmètre de consolidation et trois cas d’exclusion
facultative.

1. Exclusion obligatoire
Une entreprise dépendante doit être laissée en
dehors de la consolidation quand des restrictions
sévères et durables remettent en cause
substantiellement le contrôle exercé par la société
dominante ou le transfert de fonds par la filiale.
2. Exclusions facultatives:

• Les actions ou les parts de la filiale sont détenues


uniquement en vue d’une cession ultérieure.

• La société dépendante est d’importance


négligeable.

• L’obtention des documents consolidés de la société


dominée ne peut se faire sans frais excessifs ou
dans des délais prévus pour la remise des comptes
consolidés.
III- Aperçu des méthodes de consolidation

A- forme de contrôle et choix de la méthode


A chacune des formes de contrôle, correspond une
méthode particulière de consolidation des comptes

• Contrôle exclusif Intégration globale.


• contrôle conjoint Intégration proportionnelle
• Influence notable Mise en équivalence
B- La consolidation du bilan

1. le pourcentage d’intérêts majoritaires dans les


capitaux propres de la filiale.

Les trois méthodes de consolidation des bilans


présentent une caractéristique commune, la quote-
part appartenant à la société mère dans les
capitaux propres de la filiale (intérêts
majoritaires) est substituée à la valeur d’origine des
titres de participation figurant à l’actif du bilan de la
mère.
Le pourcentage d’intérêts majoritaires Suite

• Cette substitution fait généralement apparaître une


différence de consolidation (plus-value ou moins-
value) qui vient s’ajouter (ou se retrancher) aux
capitaux propres de la société mère pour former les
capitaux propres consolidés.
• On distingue dans la différence de consolidation:
- la fraction des capitaux propres hors résultat de la
filiale (capital, réserves, etc) appartenant à la société
mère, diminué de la valeur d’origine des titres de
participation cette différence figure dans les
réserves consolidées.
-la fraction du résultat de l’exercice de la filiale
appartenant à la société mère. Elle figure dans le
résultat consolidé.
Exemple2
la société M détient une participation de 45% dans le capital de la société
F, les bilans individuels des deux sociétés sont les suivant

Bilan de la société M
Immobilisations 18.700,00 Capital 15.000,00
Titres de participation 600,00 Réserves 4.000,00
Actif circulant Résultat 300,00
12.000,00 Dettes 12.000,00

31.300,00 31.300,00

Bilan de la société F
Immobilisations 1.500,00 Capital 1.000,00
Actif circulant 1.000,00 Réserves 600,00
Résultat 100,00
Dettes 800,00
2.500,00 2.500,00
Calcul de la différence de consolidation et sa ventilation
entre le résultat consolidé et les réserves consolidées.

• Réserves consolidées
Quote-part de la société M dans les capitaux propres hors résultat de la
société F, soit 45% x (1000+600)………………………………. 720,00
Moins la valeur d’origine des titres de participation…………… .. 600,00
Réserves consolidées…………………………………………… 120,00

• Résultat consolidé
Quote-part de la société M dans le résultat de la société F
soit 45% x 100……………………………………………………….. 45,00
2 .la méthode de mise en équivalence.

• À l’actif du bilan consolidé, les titres de


participation détenus par la société mère sont
réestimés à une valeur égale aux intérêts
majoritaires de la mère dans les capitaux propres
(résultat compris) de la filiale mise en équivalence.

• Au passif, les capitaux propres sont majorés de la


différence entre la valeur réestimée et la valeur
d’origine des titres.
Exemple 2 suite

La participation de M dans F assure à la société M une influence notable


mais c’est un autre actionnaire de F qui détient la majorité du capital et en
contrôle la direction. Ceci justifie une mise en équivalence.

Le bilan consolidé se présente ainsi:


Immobilisations 18.700,00 Capital 15.000,00
Titres de participation Réserves consolidées 4.120,00
mis en équivalence 765,00 (4 000 + 120)
Actif circulant 12.000,00 Résultat consolidé 345,00
(300 + 45)
Dettes 12.000,00
31.465,00 31.465,00

La valeur des intérêts majoritaires (765) est substituée à la valeur


d’origine des titres de participation (600). La plus-value de consolidation
(165) s’ajoute aux capitaux propre de la société M pour former les
réserves consolidées (120) et le résultat consolidé (45).
3- La méthode de l’intégration proportionnelle
Une fraction de chacun des postes d’actif et de dettes de la filiale
est substituée aux titres de participation détenus par la société
mère. Cette fraction est égale au pourcentage de contrôle de la
mère dans le capital de la filiale.

La plus-value s’ajoute aux capitaux propres consolidés (réserves


consolidées et résultat consolidé) de la même façon que dans
la mise en équivalence

Remarque:
Le total (actifs moins dettes) des valeurs comptables des postes ainsi
substitués est égal à la valeur réévaluée des titres de participation
dans le cas de la mise en équivalence. Cependant, dans l’intégration
proportionnelle, le montant réévalué est disséminé dans chaque poste
au lieu d’être concentré sur le poste « titres de participation ».
Exemple 2 suite
Nous supposons maintenant que le contrôle conjoint de la société F est
exercé par la société M (45 % du capital) et les sociétés N et L (se partageant
55 % du capital).
Le bilan consolidé se présente ainsi:
Bilan consolidé de la société M
Immobilisations 19.375,00 Capital 15.000,00
(18 700 + 45 % 1 500) Réserves consolidé 4.120,00
Titres de participations néant (4 000 + 120)
(éliminés) Résultat consolidé 345,00
Actif circulant 12.450,00 (300 + 45)
(12 000 + 45 % 1 000) Dettes 12.360,00
(12 000 + 45 % 800)
31.825,00 31.825,00

Remarque:
Chacun des postes d’actif et de dettes reçoit 45 % du poste correspondant de la
société F (soit 765 au total) tandis que le poste titre de participation (600) est
éliminé. La plus-value (165) est ventilée entre les réserves consolidées (120) et le
résultat consolidé (45), exactement comme dans la mise en équivalence.
4-La méthode de l’intégration globale
Dans le bilan de la société mère, les postes d’actif et de dettes
de la filiale sous contrôle exclusif sont substitués aux titres de
participation pour leur montant total.
Les capitaux propres de la filiale sont partagés en deux
parts:
• La part correspondant aux droits des associés de la société
mère (intérêts majoritaires);
• La part correspondant aux droits des autres associés de la
filiale qui constitue les intérêts minoritaires.
La plus-value de consolidation (différence entre les intérêts
majoritaires et la valeur d’origine des titres de participation)
s’ajoute aux capitaux propre consolidés comme dans les deux
méthodes précédentes.
Les intérêts minoritaires constituent une rubrique distincte
au passif du bilan consolidé.
Exemple Supposons maintenant que la société M détienne sa participation
2 suite de 45 % dans la société F depuis plus de deux ans ce qui fait
présumer un contrôle exclusif. En outre, le reste de
l’actionnariat de F est dispersé.
Le bilan consolidé de la société M est le suivant:
Bilan consolidé de la société M
Immobilisations 20.200,00 Capital 15.000,00
(18 700,00+ 1.500,00) Réserves consolidées 4.120,00
Titres de participation Néant (4.000,00+120,00)
(éliminés) Résultat Consolidé 345,00
Actif circulant 13.000,00 (300,00+45,00)
(12.000,00+1.000,00) Intérêt minoritaires 935,00
(55% x 1.700,00)
Dettes 12.800,00
(12.000,00+800,00)

33.200,00 33.200,00
Exemple2 suite

• Les actifs et les dettes de la société F se substituent


aux titres de participation qui sont éliminés de l’actif.
• Les capitaux propres de la société F, soit 1 700,00 sont
éclatés entre:
- les intérêts majoritaires (45% x 1700 =765)
- et les intérêts minoritaires (55% x1700 = 935)

La plus value de consolidation (765-600 = 165) s’ajoute


aux réserves consolidées (120) et au résultat consolidé
(45), tandis que les intérêts minoritaires apparaissent
distinctement au passif du bilan consolidé.
C-LA CONSOLIDATION DU COMPTE DE RESULTAT

1. La méthode de la mise en équivalence

La fraction appartenant à la société mère


dans le résultat de la filiale mise en
équivalence est mentionnée sur une ligne
particulière du compte de résultat consolidé.
Ce poste est intitulé Quote-part dans les
résultats des sociétés mises en
équivalence.
Exemple Les comptes de résultats des sociétés M et F (déjà mentionnés dans
3 l’exemple 2) sont résumés ci-dessous. Il est rappelé que la société
M détient une participation de 45 % dans le capital de la société F.

Compte de résultat de la société M Compte de résultat de la société F

Charges 2.000,00 Produits 2.300,00 Charges 1.300,00 Produits 1.400,00


Résultat 300,00 Résultat 100,00
2.300,00 2.300,00 1.400,00 1.400,00

Le compte de résultat consolidé est conforme au modèle suivant:

Compte de résultat consolidé

Produits (de M) 2.300,00


Charges (de M) -2.000,00
Résultat consolidé des sociétés intégrées (a) 300,00
Quote-part de résultat dans les sociétés mises en équivalence 45,00
(45 % x 100)
Résultat consolidé 345,00

(a) Le « résultat consolidé des sociétés intégrées » ne


comprend ici que le résultat de la société M qui est
« intégrée » globalement.
2. La méthode de l’intégration proportionnelle

Les charges et les produits de la société mère sont


cumulés avec la fraction de charges et de produits de
la filiale correspondant au pourcentage de contrôle de
la mère dans le capital de la filiale.
Exemple
3 suite Dans l’hypothèse d’une intégration proportionnelle, le résultat
consolidé de la société M serait présenté conformément au
schéma suivant:

Compte de résultat consolidé


Produits 2.930,00
(2 300 + 45 % 1 400)
Charges -2.585,00
(2 000 + 45 % 1 300)
Résultat consolidé des sociétés intégrées (a) 345,00
(300 + 45 % 100)
Résultat consolidé 345,00

(a) Le « résultat consolidé des sociétés intégrées » comprend ici les résultats de la
société M (« intégrée » globalement) et de la société M (« intégrée »
proportionnellement).
3.La méthode de l’intégration globale

Les charges et les produits de la société mère sont


cumulés avec les charges et les produits de la filiale.
Le résultat obtenu est celui de l’ensemble des
sociétés intégrées. On en retranche à la fin
globalement la part de résultat des associées
minoritaires pour obtenir le résultat consolidé de la
société mère.
Exemple 3 dans le cas de l’intégration globale, le compte de résultat
Suite consolidé est présenté conformément au schéma suivant

Compte de résultat consolidé


Produit 3 700
2 300 +1 400)
Charges - 3 300
(2 000 + 1 300)
Résultat consolidé des sociétés intégrées 400
(300 +100)
Part des intérêt minoritaires 55
(55% x 100)
Résultat consolidé de la société Mère 345
IV- Pratique de la consolidation
A – l’obligation des écritures de consolidation.
Les travaux de consolidation comportent :

- Des cumuls des postes des sociétés consolidées.


- Des retraitements du contenu de ces postes.
- Le partage des capitaux propres des filiales.

Les modifications des comptes résultant de ces travaux doivent être enregistrées dans
un système comptable cohérant analogue à celui qui est utilisé en comptabilité par la
société PCE.

Les enregistrements de consolidation peuvent prendre la forme de tableaux ou


d’écritures au journal de consolidation.

Quelle que soit leur forme, il faut distinguer :

- D’une part, les enregistrements menant au bilan consolidé;


- D’autre part, les enregistrements menant au compte de résultat consolidé.
B – Les tableaux

La présentation des écritures sous la forme de tableaux peut être à la


rigueur utilisée:
pour les consolidations très simples ne comportant qu’un minimum de
retraitements, ou pour les seuls enregistrements des cumuls dans le
cas de consolidation complexe.
Dans les tableaux, une colonne est prévue pour chacune des sociétés
intégrées:
- les sommes des sociétés intégrées globalement y figurent à 100 %.
- les sommes des sociétés intégrées proportionnellement y figurent
proportionnellement au pourcentage de participation de la société
mère.
Les sociétés mises en équivalence n’apparaissent pas dans un
tableau de cumul.
Exemples Reprenons l’exemple de consolidation des sociétés M et F par intégration globale.
2 et 3 suite les écritures de consolidation sous la forme d’un tableaux se présentent ainsi:
Tableau de consolidation du bilan
Postes Société Société Cumuls Retraite- Soldes après Partage des Postes
M F ments retraitements capitaux propres du bilan
consolid
é
Postes de l’actif
Immobilisations 18 700 1 500 20 200 20 200 20 200
Titres de participation 600 600 600 -600
Actif circulant
12 000 1 000 13 000 13 000 13 000
Total de l’actif 31 300 2 500 33 800 33 800 -600 33 200
Postes du passif
Capital 15 000 15 000 15 000 15 000
Réserves consolidées 4 000 4 000 4 000 + 720 4 120
-600
Résultat consolidé 300 300 300 + 45 345
Capitaux propres de F 1 600 1 600 1 600 -1600
Résultat de F 100 100 100 -100
Intérêts minoritaires + 880 935
+55
Dettes 12 000 800 12 800 12 800 12 800
Total du passif 31 300 2 500 33 800 33 800 -600 33 200
Tableaux de consolidation du compte de résultat

Postes du
Postes Société M Société F Cumuls Retraitements compte de
résultat
consolidé
Postes de charges

Charges 2 000 1 300 3 300 3 300


Bénéfices 300 100 400 400

Total des charges 2 300 1 400 3 700 3 700

Postes de produits

Produits 2 300 1 400 3 700 3 700

Total des produits 2 300 1 400 3 700 3 700


C- Les écritures au journal

Les écritures de consolidation sont généralement


enregistrées sous la forme d’écritures classiques
dans un journal spécifique appelé « journal de
consolidation ».
1- Écritures d’intégration globale
Présentons le journal de consolidation dans le cas de l’intégration globale.
Exemple
2 et 3 1 . Écritures de consolidation du bilan
suite
- Écritures de cumuls des comptes individuels de bilans
2x Immobilisations 18 700
26 Titres de participation 600
Actifs circulant 12 000
101 Capital M 15 000
106 Réserves M 4 000
12 Résultat M 300
Dettes 12 000
Cumul du bilan de la société M

2x Immobilisations 1 500
Actifs circulant 1 000
101Capital F 1 000
106 réserves F 600
12 Résultat F 100
Dettes 800
Cumul du bilan de la société F
Exemple - Élimination des titres de participation et partage des capitaux
2 et 3 propres entres les capitaux propres consolidés et les intérêts minoritaires.
suite

Capital M 15 000
Réserves M 4 000
Résultat M 300
Capital 15 000
Réserves consolidées 4 000
Résultat consolidé 300
Affectation des capitaux propres de la société M
aux capitaux propres consolidés

Il est pratique de préparer l’écriture concernant les capitaux de la filiale en


effectuant les calculs sur un tableau de partage.
Exemples 2 et 3 (suite)

Tableau de partage des capitaux propres de F


Postes Total Part du groupe M Intérêts
(45 %) minoritaires (55%)

Capital 1 000 450 550


Réserves 600 270 330

Capitaux propres de F hors 1 600 720 880


résultat
Élimination des titres F -600 -600
Partage des capitaux 1 000 120 880

Partage du résultat de F 100 45 55


Capital F 1 000
Réserves F 600
Résultat F 100
Titres de participation 600
Réserves consolidées 120
(720 – 600)
Résulta consolidé 45
Intérêts minoritaires 935
Partage des capitaux propres de la société F et
élimination des titres de participation

2. Écritures de consolidation du compte de résultat

Charges 2 000
Résultat global 300
Produits 2 300
Intégration du compte de résultat de la société M

Charges 1 300
Résultat global 100
Produits 1 400
Intégration du compte de résultat de la société F
2- Écritures d’intégration proportionnelle
Exemples Présentons le journal de consolidation dans le cas de l’intégration
2 et 3 proportionnelle.
suite
1. Écritures de consolidation du bilan

- Écritures de cumuls des comptes individuels de bilans

Cumul du bilan de la société M


Voir l’exemple précédent

Immobilisations (45 % x 1 500) 675


Actif circulant (45 % x 1 000) 450
Capital F (45 % x 1 000) 450
Réserves F (45 % x 600) 270
Résultat F (45 % x 100) 45
Dettes (45 % x 800) 360
Cumul de 45 % du bilan de la société F
Exemples Affectation des capitaux propres individuels aux
2 et 3 capitaux propres consolidés.
suite

Affectation des capitaux propres de la société M aux


capitaux propres consolidés
Voir l’exemple précédent

Capital F 450
Réserve F 270
Résultat F 45
Titres de participation 600
Réserves consolidées 120
Résultat consolidé 45
Affectation des capitaux propres de la société F aux
capitaux propres consolidés
Exemple
2 et 3
suite 2- Écritures de consolidation du compte de résultat

Intégration du compte de résultat


de la société M
Voir ci-dessus l’exemple de l’intégration globale

Charges (45 % x 1 300) 585


Résultat global 45
produits ( 45 % x 1 400) 630
Intégration de 45 % du compte de résultat
de la société F
3 – Écritures de mise en équivalence
Exemples Présentons le journal de consolidation dans le cas de la mise en
2 et 3 équivalence.
suite 1 – Écritures de consolidation du bilan
. Écritures de reprise des comptes individuels de bilan de la société M
Voir ci-dessus l’exemple de l’intégration globale.
Il est à noter que les comptes de la société F, mise en équivalence, ne sont
pas repris.
. Réestimation des titres de participation
Titres de participation mis en équivalence 765
Titres de participation 600
Réserves consolidées 120
Résultat consolidé 45
Réestimation des titres de participation au niveau
Des capitaux propres de la société F

.
Affectation des capitaux propres individuels de la société M aux capitaux propres consolidés
Voir ci-dessus l’exemple de l’intégration globale.
Exemples 2 et 3 (suite)
2 – Écritures de consolidation du compte de résultat

Intégration du compte de résultat de la société M


Voir ci-dessus l’exemple de l’intégration globale

Résultat global 45
Quote-part de résultat des sociétés mises
en équivalence 45
Intégration de 45 % du compte de résultat de la société F
Remarques :
1. Le SCF ne fournit pas de plan de comptes. Les intitulés des comptes (et les éventuels
numéros de comptes) sont donc laissés à l’initiative des entreprises.
2. Les comptes de capitaux propres des différentes sociétés doivent rester individualisés en vue
de préparer leur partage entre les capitaux propres consolidés et les intérêts minoritaires. les
autres comptes sont fusionnés.
3. Dans la consolidation du compte de résultat, il n’est pas fait de distinction entre les charges
et les produits des différentes sociétés intégrées.
4. Il n’existe pas de compte intitulé « Résultat » dans les balances des comptes individuels. Ces
comptes sont introduits pour assurer la liaison entre la consolidation des comptes de bilan et
la consolidation des comptes de gestion. Du côté du bilan, ces comptes de liaison sont
individualisés (résultat M, Résultat F) tandis que du côté des comptes de gestion, le compte
de liaison est un résultat « global ».
V- PRINCIPES ET REGLES COMPTABLES

A- Nature et contenu des documents

1. Les documents obligatoires

a) les comptes consolidés:


les comptes consolidés comprennent le bilan, le Compte de Résultat et
une annexe.
Ils sont certifiés par au mois deux commissaires aux comptes.
Ils ne sont pas soumis à l’assemblée des actionnaires.
Ils sont présentés sous forme de tableaux ou de liste (pas de forme
exigé).
Documents obligatoires- suite

L’annexe doit contenir toute information de caractère significatif


permettant aux destinataires des comptes consolidés d’avoir
une juste appréciation du patrimoine du groupe.

L’annexe comprend notamment les informations suivante:


- informations relatives au périmètre de consolidation,
- principes et modalités de consolidation,
- méthodes d’évaluation,
- informations permettant la comparabilité des comptes en cas
de changement de méthode de consolidation ou de variation de
périmètre de consolidation.
- explications des postes et leurs variations
- informations diverses sur les entreprises contrôlées,
consolidées par mise en équivalence et sur les dirigeants de la
société mère.
Nature et contenu des documents- suite

b. Le rapport sur la gestion du groupe.

Le rapport de gestion du groupe expose la


situation de l’ensemble consolidé, son évolution
prévisible.

2. Les documents facultatifs.

Il est recommandé d’établir un tableau de


financement consolidé et un tableau de variation
des capitaux propres consolidés.
B- principes comptables et méthodes d’évaluation
1 principes comptables

Les comptes consolidés doivent être réguliers et sincères et


donner une image fidèle du patrimoine, de la situation
financière et du résultat de l’ensemble consolidé.

Ils sont établis selon les principes comptables et les


méthodes d’évaluation du code de commerce.

2 les principes généraux d’évaluation

les documents consolidés doivent suivre,


– dans les méthodes d’évaluation,
– les principes généraux d’homogénéité,
– d’importance relative
– et permanence des méthodes.
a- L’homogénéité dans les méthodes d’évaluation

les éléments d’actif et de passif, les éléments de charges et de


produits compris dans les comptes consolidés, doivent être
évalués selon des méthodes homogènes.

Cette homogénéité peut être obtenue:

- soit en obligeant toutes les sociétés contrôlées à tenir leurs


comptes individuels selon des méthodes identiques.

- soit en retraitant les comptes individuels de chaque société


pour les rendre conformes aux règles adoptés pour les comptes
consolidés.
b- le principe d’importance relative ou la convention
d’importance significative.

les comptes consolidés sont évalués selon des méthodes


homogènes,sauf si les retraitements nécessaires sont de coût
disproportionné et d’incidence négligeable.

c- La permanence des méthodes d’évaluation

les méthodes d’évaluation ne peuvent être modifiées d’un


exercice à un autre à moins qu’un changement exceptionnel
n’intervienne dans la situation de l’entreprise. Si des
modifications interviennent, elles doivent être décrites et
justifiées dans l’annexe.
3 .le choix des méthodes d’évaluation

Il est souhaitable que les méthodes d’évaluation identiques


soient adoptées, tant dans les comptes consolidés que dans
les comptes individuels.

en cas de contraintes spécifiques, deux sortes d’options quant


aux règles d’évaluation sont offertes aux entreprises
consolidantes:

- les options offertes par le code de commerce ou le SCF à


toutes les entreprises pour la tenue de leurs comptes
individuels,

- les options complémentaires réservées aux seuls comptes


consolidés.
C- date d’établissement des comptes consolidés

a- principe
les comptes à incorporer dans les comptes
consolidés sont établis à la même date que ceux de
l’entreprise consolidante et concerne la même
période comptable.

b- exception
sous réserve de le justifier dans l’annexe, les
comptes consolidés peuvent être établis à une date
différente de celle des comptes annuels de
l’entreprise consolidante
VI- Retraitements de consolidation
Les opérations de consolidation comprennent dans l’ordre:

• Des retraitements et ajustements préalables des


comptes individuels;

• Le cumul des comptes individuels;

• L’élimination des comptes et opérations réciproques;

• L’élimination des résultats internes au groupe.


I. Retraitements et ajustements
préalables
Ces retraitements sont effectués dans les comptes individuels des
sociétés consolidés.
Ils ne sont à opérer que s’ils présentent une importance
significative à l’échelle de l’ensemble consolidé.
une certaine souplesse est tolérée dans le cas des entreprises mises
en équivalences.
Quand la correction du montant des postes du bilan affecte les
résultats, elle est imputée:
- au résultat de la société consolidée pour la fraction concernant
l’exercice.
- aux réserves de la société consolidée pour la fraction
correspondant aux corrections qui avaient déjà été opérées lors des
consolidations des exercices antérieurs.

Dans les écritures de consolidation du comptes de résultat, seuls


sont repris les retraitements affectant le résultat de l’exercice.
A- les retraitements d’homogénéité

• Leurs objectif est d’appliquer une méthode d’évaluation homogène


dans la consolidation. On distingue:

- des retraitements obligatoires:


applicables aux comptes individuels des sociétés consolidées,

- des retraitements optionnels:


destinés à appliquer les options du code du commerce ou les
options complémentaires.
B – L’élimination des écritures prises en application
des législations fiscales

La consolidation impose l’élimination des écritures


passées pour la seule application des législations
fiscales et notamment pour ce qui concerne les
Provisions réglementées et les amortissements
dérogatoires.
Exemple 3
Une provision réglementée de 80 était inscrite au bilan individuel de la
société M à la clôture de l’exercice N-1. Cette provision a été portée à 100 à la
clôture de l’exercice N. elle sera reprise en N+1.
Les écritures de retraitement au journal auxiliaire de la société M sont les
suivantes:
. Écritures de consolidation du bilan
- Exercice N
31-12-N
Provisions réglementées 100
106 Réserves M 80
12 Résultat M 20
Élimination de la provision réglementée

- Exercice N + 1
31-12-N+1
12 Résultat M 100
106 Réserves M 100
Élimination de la reprise de la provision réglementée
Exemple 3 (suite)
- Écritures de consolidation du compte de résultat

- Exercice N
31-12-N
12 Résultat global 20
68 Dotations aux provisions 20
Éliminations de la dotation de la provision réglementée

- Exercice N+1
31-12-N+1
78 Reprises sur provisions 100
12 Résultat global 100
Élimination de la reprise de la provision réglementée

Remarque : Les « subventions d’investissement » à propos des « écritures passées pour la


seule application des législations fiscales ». Certains auteurs interprètent cette disposition
en reclassant les subventions d’investissement dans les produits constatés d’avance.
Exemple4

la société M a acquis au début de l’exercice N – 2 un matériel


valant 250, amortissable en cinq ans. La société M applique
le système dégressif pour des raisons fiscales. La procédure
de consolidation du groupe impose un amortissement
linéaire.

Exercice Taux Amortissement Amortissement Retraitement


de l’impôt dégressif linéaire

N–2 50 % 100 50 -50


N–1 45 % 60 50 -10
N 40 % 36 50 +14
Exemple4
suite
le retraitement d’homogénéité s’effectue comme suit à la clôture de l’exercice N

Méthode du report variable, Méthode du report fixe

28 Amortissement 60 28 Amortissement 60
106 Réserves M 36 106 Réserves M 30,5
134 impôts différés 24 134 Provisions pour impôts différés 29,5
40% x 60 (50% x 50)+ (45% x10)

12 Résultat M 8,4 12 Résultat M 8,4


133 Impôts différés actif 5,6 134 Impôts différés actif 5,6
40% x 14 (40% x14)
28 Amortissement 14 28 Amortissements 14

Remarque: la méthode du report variable est plus simple à appliquer puisque le taux
d’imposition est unique pour les impôts différés concernant aussi bien le
résultat de l’exercice que les réserves. De plus c’est la seule méthode qui est
admise par la norme américaine FAS 96 et la norme 33 de L’IASC.
D- l’ajustement des comptes réciproques entre
sociétés intégrées.

• Les sociétés appartenant à un même groupe tiennent des


comptes réciproques tels que clients et fournisseurs,
achats et ventes,etc.. Pour les opérations qu’elles
effectuent entre elles.

• Principe: les comptes devraient s’équilibrer.

• Pratique: des différences subsistent qu’il convient de


résorber.

• Ces différences sont généralement dues:


– Aux décalages des dates d’enregistrement (achats et ventes),
– Aux effets escomptés non échus,
– À la TVA non déductible.
a- Différences dues aux décalages des dates d’enregistrement des
ventes et achats
• Du fait des délais de communication, certaines opérations
intéressant deux entreprises, sont déjà enregistrées dans une
entreprise, et ne sont pas enregistrées dans l’autre. Ces
différences seront corrigées en alignant les soldes des
comptes, soit sur la position du vendeur, soit sur celle de
l’acheteur. L’ajustement implique un ajustement du stocks.

• Exemple 5
la société M consolide la société F. dans la société M, le
compte - Client F- est débiteur de 300 (dont TVA 50) tandis
que, dans la société F, le compte – fournisseur M- n’est
créditeur que 270 (dont TVA 45) car une facture de 25 HT (plus
TVA 5) n’a pas été reçue.
la marge réalisée par la société M lors de cette vente est de 4.
Exemple5
Suite
les écritures d’ajustement sont l’une ou l’autre des suivantes

Position du vendeur Position de l’acheteur


Ajustement des comptes De la Ste M Ajustement des comptes de la société F

Stocks 25 Stocks 21
TVA déductible 5 TVA Collectée 5
Fournisseur 30 Résultat M 4
Clients 30
Consolidation du bilan pour porter Consolidation du bilan pour
La dette à 300 porter la dette à 270

Achats 25 Ventes 25
Variation des stocks 25 Variation des stocks 21
Résultat global 4
Consolidation du compte de résultat
pour porter les achats à 250 (montant Consolidation du compte de résultat
des ventes HT enregistrées chez pour porter les ventes à 225 (montant
le vendeur M des ventes HT enregistrées chez
l’acheteur F
b- Différences dues aux effets escomptés non échus

• Les effets escomptés et non échus tirés sur des entreprises du groupe
doivent être réintégrés à l’actif dans les effets à recevoir avec pour
contre partie, au passif, un concours bancaire .
Exemple 7:
la société M a remis à l’escompte un effet de 120 tiré sur la société F, le compte
« effet à payer M » est créditeur de 120 car l’effet n’est pas encore échu.
l’écriture d’ajustement dans la pré consolidation de la société M est la suivante. Elle concerne
seulement la consolidation du bilan.

4131 Effets à recevoir escomptés non échus 120


519 Concours bancaires 120
Consolidation du bilan
C- Différences dues à la TVA non déductible

• La TVA non déductible concernant des achats à des sociétés


intégrées est incluse dans les charges du comptes « achats »
alors qu’elle n’est pas comprise dans les produits du comptes
« vente ». Cette TVA non déductible doit être extraite des
achats et figurer dans les impôts et taxes.
Exemple 8:
la société F a acheté pour 100 HT (plus TVA 20) de pièces auto à la société M.
cette TVA n’est pas déductible.

L’écriture d’ajustement est la suivante dans la pré consolidation de la société F. elle


concerne seulement la consolidation du compte de résultat.

Impôts et taxe 20
Achats 20
Consolidation du compte de résultat
E- la conversion des comptes des sociétés étrangères

• Les comptes individuels des sociétés étrangères


consolidées doivent être convertis en monnaie
nationale. Selon la nature des liens économiques entre
la société mère et sa filiale étrangère, deux méthodes
peuvent être utilisées: la méthode du cours de clôture,
la méthode du cours historique.

 Conditions d’application des méthodes


 Modalités d’application
1. Conditions d’application des méthodes de conversion

• La méthode de cours de clôture convient à la


conversion des comptes des entreprises ayant une
certaine autonomie économique et financière vis-à-
vis de la société consolidante (et ses filiale). Elle est
appliquée également à la conversion des capitaux
propres des sociétés mises en équivalence.

• La méthode du cours historique convient à la


conversion des comptes des entreprises qui
constituent le prolongement à l’étranger des
activités de la société consolidante (ou de ses filiales)
Selon l’article 132-8 du SCF
La conversion en monnaie nationale des états financiers
des entités étrangères est effectuée selon la méthode
suivante :
– les actifs et passifs sont convertis sur la base du cours de clôture.
– les produits et les charges sont convertis au cours de change à la
date des transactions ; toutefois pour des raisons pratiques
l’utilisation d’un cours de change moyen ou approchant est
autorisé.
Les écarts de change qui résultent de ces traitements sont
inscrits dans les capitaux propres consolidés jusqu’à la sortie
de l’investissement net.