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La théorie classique et le contrôle de gestion :

Les caractéristiques essentielles du modèle classique : Dans le contexte


des débuts de la société industrielle, la productivité constitue l’objectif
prioritaire. Il fallait produire en grande quantité des articles standards
pour répondre à la demande et réduire les coûts unitaires. En effet, on
fait traditionnellement remonter à l’ouvrage de l’ingénieur Frederik. W.
TAYLOR (1909) «The Principles of Scientific Management.» pour décrire
l’organisation rationnelle du travail ou ce que dénomme TAYLOR, une
science de travail que devait dégager “les meilleurs chemins’’.Elle
conduisait à ce qui fut largement connu et répandu sous l’appellation
d’organisation scientifique du travail (OST), ou, plus couramment, de
taylorisme. Cette approche repose sur une métaphore mécanique,
l’organisation étant pensé comme une machine dont on cherche à
optimiser le fonctionnement. L’approche de Taylor repose sur la division
des tâches à l’intérieur d’unités de production, on parle alors de
parcellisation des opérations humaines : «un homme = une tâche», et la
séparation des fonctions, dans une vision très rationaliste de l’exécutant.
Il s’agit de rendre l’organisation prévisible. L’organisation apparaît pour
lui comme « un ensemble mécanique de rouages agencés et mûs par une
rationalité unique». Les ouvriers sont considérés comme de simples
facteurs de production, ce qui accentue la déshumanisation du travail. Il
y a opposition entre ceux qui pensent et ordonnent et ceux qui
exécutent sans marge possible d’initiatives. Le modèle de TAYLOR fut
immédiatement complété, en 1916 par une doctrine administrative dans
le cadre de la théorie des organisations du Henri FAYOL et dans laquelle,
il distingue au sein d’une organisation six fonctions séparées et
complémentaires : technique, commerciale, financière, administrative,
comptable et sécuritaire. Pour la direction de l’organisation, il distingue
trois fonctions spécifiques : prévision, exécution, contrôle. Henri Fayol se
distingue de F. TAYLOR en préconisant l’unité de commandement et
l’unicité de la ligne hiérarchique. En effet, un seul chef et un seul
programme pour un ensemble d’opérations visant le même but, ce qui
signifie que la dualité du commandement est une source de conflit. De son
côté, Max WEBER (1922) décrit un type idéal de bureaucratie qui insiste
sur l’importance de clarifier les tâches et les procédures d’expliciter les
fonctions et de rationaliser les coordinations entre ces fonctions. De plus
Max WEBER s’intéresse au rôle du leader dans une organisation et
développe une typologie des relations de pouvoir. Il dégage trois types de
motivation à l’obéissance : le charisme (lié à la personnalité du leader), la
féodalité ou pouvoir traditionnel) et l’adhésion rationnelle des individus.
Dans son modèle d’organisation, plus on descend dans la hiérarchie,
moins on a d’initiative possible. Pour Max WEBER la société est basée sur
l’intérêt et le calcul rationnel en se reposant sur des mécanismes relevant
d’une autorité rationnelle, légale et sans besoin d’autres ressorts que
l’intérêt et la maximisation des gains. La société est gouvernée donc par
l’opportunisme et le règlement qui résulte d’une volonté d’un calcul
d’intérêt. Le contrôle de gestion au travers des théories classiques Le
contrôle est un des fondements de cette vision de l’organisation.
Principalement quantitatif, il est nécessaire à tous les niveaux de
l’entreprise. En Effet, les concepts sur lesquels repose ce cadre d'analyse
sont essentiellement, les économies d’échelles qui peuvent résulter de la
fabrication par lot de grande taille pour augmenter la productivité et
réduire les coûts unitaires en répartissant les frais fixes sur des quantités
importantes ; la standardisation par l’homogénéité des produits sans
différenciation ; la division du travail par la décomposition et
segmentation des tâches ; et enfin l’exécution et le contrôle pour
mesurer l’activité et le rendement des postes par la comparaison avec
les normes établies. Le contrôle de gestion qui apparaît vers les années
1930 est un outil de gestion élaboré pour s’intégrer dans cette
problématique. Il s’insère tout à fait dans les principaux concepts cités:
La comptabilité analytique sépare les coûts directs et les coûts indirects
souvent fixes, calcul des coûts unitaires ; La comptabilité analytique
découpe l’activité, décompose le coût de production selon les étapes
techniques ; Le calcul et l’analyse des écarts permettent de contrôler
l’exécution des tâches. Le contrôle de gestion permet de mesurer
quantitativement les actions pour les comparer aux normes préétablies
par les superviseurs dans le sens de la théorie classique des organisations
et de procéder le cas échéant à des actions correctives, tout en
sanctionnant les personnes responsables du dysfonctionnement du
système. D’une manière générale, le contrôle de gestion dans le modèle
classique était une mesure quantitative des écarts entre réalisations et
prévisions pour sanctionner les exécutants. Cependant, la limite majeure
de ces théories tient au fait, qu’elles se sont exclusivement intéressées
aux capacités cognitives et opératoires nécessaires à la tenue du poste
de travail. Ces théories doivent répondre à un besoin ou une motivation
strictement économique. Il faut bien reconnaître que depuis lors, toutes
les nouvelles approches proposées ont émergé en référence au
taylorisme qui demeure encore à l’heure les concepts sur lesquels
proposées ont émergé en référence au taylorisme qui demeure encore à
l’heure actuelle la référence obligée de la théorie des organisations.

Le développement du contrôle de gestion en tant que


discipline théorique est lié à un article fondateur intitulé
« Planning and Control System » , publié en 1965. Il définit le
contrôle de gestion comme une fonction qui relie la
planification stratégique au contrôle opérationnel. Le
contrôle de gestion a été conçu à l'origine comme une
solution aux problèmes de gestion des grandes entreprises
décentralisées des pays industrialisés. Les gestionnaires ont
eu le problème de savoir comment coordonner et contrôler le
travail des unités organisationnelles subordonnées au sein de
la société. La tâche consistait à conformer les activités de ces
unités aux objectifs de la haute direction. De plus, il était
nécessaire de fournir des informations pour aider les
gestionnaires à pouvoir corriger tout écart par rapport aux
plans approuvés. La théorie classique du contrôle de gestion a
offert une solution par la formation de soi-disant centres de
responsabilité. Il s'agit des centres de coûts, des centres de
revenus, des centres de profit et d'investissement. Une
branche spéciale de la comptabilité de gestion, appelée
comptabilité de responsabilité, a été créée sur cette base. La
théorie dite de l'agence développée par les économistes
Jensen et Meckling dans les années 80 est très responsable
de la formation de la théorie classique du contrôle de gestion.

En plus de ça, il existe de nombreuses définitions du contrôle


de gestion, chacun développe un aspect particulier de cette
discipline en constante évolution.
La définition de R. N. Anthony :

Selon Anthony (1965) « le contrôle de gestion est le processus par lequel
les managers obtiennent l'assurance que les ressources sont obtenues et
utilisées de manière efficace et efficiente pour la réalisation des objectifs de
l'organisation ».

En 1988 il ajoute une autre définition  «le contrôle de gestion est le


processus par lequel les managers influencent d'autres membres de
l'organisation pour appliquer les stratégies». 

Retenons le fait que le contrôle de gestion pour Anthony suppose


l'existence des objectifs préalable que le manager chargé de réaliser à
travers l'action d'autre individus tout en s'assurant la mise en œuvre de
stratégies définies et l'utilisation des ressources de manière efficace et
efficiente.

La définition de A. Khemakhem :

« Le contrôle de gestion est le processus mis en œuvre au sein d'une entité
économique pour s'assurer d'une mobilisation efficace et permanente des
énergies et des ressources en vue d'atteindre l'objectif que vise cette
entité ».

A.Khemakhem insiste dans cette définition sur la flexibilité du contrôle de


gestion pour tenir compte de spécificités de chaque entreprise et de chaque
situation, il insiste aussi sur la mobilité des énergies et des ressources pour
atteindre les objectifs prévus de l'entité.

La définition de H. Bouquin :

« On conviendra d'appeler contrôle de gestion les dispositifs et processus


qui garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et
quotidiennes ».

Selon H. Bouquin les managers qui sont chargés de définir la stratégie ont
besoins de dispositifs et processus pour s'assurer que l'action quotidienne
des individus est cohérente avec la stratégie. Donc le contrôle de gestion
est un régulateur des comportements.

Selon Claude SIMON et Alain BURLAUD:

«Le contrôle de gestion est un système de régulation du comportement de


l’homme dans l’exercice de sa profession et, plus particulièrement lorsque
celle- ci s’exerce dans le cadre d’une organisation»

Selon Alain BURLAUD aussi:

« Le contrôle de gestion est un des rouage essentiels de la régulation


interne et du pilotage. Il a pour objectif de : Mettre sous tension les
ressources humaines de l’organisation. Rendre cohérentes les activités des
différents acteurs au sein de l’entreprise afin qu’elles concourent à la
réalisation de l’objectif commun »

Cette définition souligne le rôle du contrôle de gestion selon la théorie


behavioriste (comportementaliste), ici le contrôle de gestion doit s‘efforcer
de mettre en place les dispositions qui conduisent une convergence des
intérêts individuels et l‘objectif de l‘organisation On peut dire donc que
l‘objet du contrôle de gestion est la maîtrise de la performance .

Michel LEROY à son tour a défini le contrôle de gestion comme étant

«Un système d'information et de communication qui grâce à ses


procédures, ses méthodes et ses documents aide les opérationnels de tous
les niveaux à définir des objectifs cohérents et conformes aux choix
politiques de l'entreprise et en piloter la réalisation».

Dans cette définition, le contrôle de gestion est perçu comme étant un


ensemble de dispositifs fondés sur l'information permettant la cohérence
entre la stratégie et les actions quotidiennes. Plusieurs auteurs ont essayé
de donner la définition la plus claire et la plus complète qui en soit. Celle
d‘ANTHONY.R.N reste la plus répandue et la plus classique. Il définit le
contrôle de gestion comme « le processus par lequel les dirigeants de
l’entreprise s’assurent que les ressources sont utilisées de manière efficace
et efficiente pour atteindre les objectifs fixés »

D'après cette définition, on remarque


que le contrôle de gestion repose sur trois
éléments :

Les objectifs à atteindre.

Les ressources disponibles.

Les résultats obtenus.

L‘analyse des articulations entre ces trois


éléments souligne trois concepts
fondamentaux :

La pertinence qui consiste à prendre en


considération les forces et faiblesses de l‘organisation lors de la
détermination des objectifs.

L’efficience qui consiste à réaliser les objectifs


assignés tout en respectant les contraintes des coûts.

L’efficacité qualifie la situation où les résultats obtenus coïncident avec les


objectifs prédéterminés.

Comme le montre la figure :

Figure N° 01 : Le triangle du contrôle de


gestion.

Objectifs

Pertinence Efficacité

Contrôle
de
gestion
Moyens Résultats

Efficience

Cette définition repose sur une vision comptable et semble insuffisante pour
faire comprendre le contrôle de gestion. Ce qui a poussé son auteur à la
préciser et l'élargir, le contrôle de gestion sera donc défini comme «le
processus par lequel les managers influencent d'autres membres de
l'organisation pour mettre en œuvre les stratégies de l'organisation»
Reposant sur les définitions des économistes mentionnés
précédemment ; il ressort que le contrôle de gestion est un processus
dont la raison d’être est l’atteinte des objectifs de l’entreprise avec
efficacité et efficience tout en gardant cohérentes les actions
stratégiques et quotidiennes ; le processus implique ainsi une
interaction entre les managers et les autres hommes de l’entreprise ;
ce qui permet de dire qu’il ne faut pas ignorer les aspects
comportementaux.

Les critères pour juger les actions des managers sont ainsi
l’efficacité ; l’efficience et la pertinence ; l’efficacité veut dire
« attendre un résultat conforme aux objectifs » ; l’efficience quant à
elle signifie « la mise en œuvre d’un minimum de ressources pour le
résultat obtenu » et enfin la pertinence implique que «  les objectifs
doivent être en rapport avec les moyens existants ».

Le contrôle de gestion comme son nom ne l'indique pas, ne se résume pas à


contrôler (dans le sens de vérifier). Le contrôle de gestion a une mission bien
plus étendue et plus complexe à la fois : Une mission qui pourrait se définir
comme la contribution active au pilotage global de l'organisation dans une
perspective d'amélioration de la performance économique. Le contrôle de
gestion est quelque part un facilitateur de la prise de décision généralisée.

« Dans le langage commun, le terme de contrôle est porteur d'un sens bien
précis. Héritier de son étymologie (contre-rolle) et donc son sens premier,
contrôler est synonyme d'examiner, de vérifier ou d'inspecter. En revanche,
Au terme de contrôle, la langue anglaise associe plutôt le sens de conduire, de
piloter, d'exercer une autorité. Un sens que l'on retrouve d'ailleurs en français
dans la formule : « prendre le contrôle d'une société, d'une situation». C'est ce
second sens qu'il s'agit d'associer à la fonction de contrôle de gestion, une
fonction bien plus proche du pilotage de la performance que du contrôle
contre-rolle comptable »

Le contrôle de gestion est un processus dans


lequel l'organisation s'efforce d'atteindre les
résultats prévus ou souhaités, ou
"performances". Ce faisant, les organisations
peuvent prendre diverses mesures pour
minimiser les effets négatifs résultant de
l'environnement externe et interne. Le contrôle
de gestion représente une méthode de gestion
des performances de l'organisation. Il existe
clairement une relation entre le contrôle de
gestion et la comptabilité, mais il existe
également des différences fondamentales, le
contrôle de gestion a pour mission d'aider les
dirigeants d'organisations à formuler des
objectifs et plans stratégiques clés et à suivre
leur exécution.
En général, le contrôle de gestion est un
processus interne. Les techniques et outils
utilisés par le contrôle de gestion sont
adaptés aux spécificités de chaque
organisation et ne sont soumis à aucune
norme généralement admise. Le contrôle
de gestion se concentre sur les résultats
commerciaux, où les coûts sont
importants, mais pas la seule mesure de
ces résultats
Objectifs du contrôle de gestion
Le contrôle de gestion ne peut se
comprendre que dans une entreprise finalisée,
une entreprise qui a des « buts » et dans
laquelle un processus de fixation d‘objectifs a
été mis en place au niveau des individus. Cette
notion d‘objectifs est inhérente au contrôle de
gestion: il est logique de n‘avoir besoin d‘un
système de pilotage que si l‘on est finalisé, que
si l‘on a des objectifs qui vous mettent sous
tension. Les objectifs du contrôle de gestion
couvrent trois grands domaines :
1- Accomplissement des choix stratégiques
délibérés ou encore adoption des décisions
des managers par les personnels de
l‘entreprise.
2- 2- Mise sous tension des ressources et des
compétences de l‘entreprise.
3- 3- Etablissement simultané des objectifs
standards, normes à atteindre ou à
respecter, des comportements adéquats
pour y parvenir et des systèmes de mesure
et de vérification des résultats.

Le contrôle de gestion a pour mission de définir les finalités et les


objectifs généraux de l'entreprise à long terme d'une part, et d'autre part
la stratégie à adopter pour orienter la gestion vers la réalisation des
objectifs fixés dans les meilleurs délais, au moindre coût et avec une
qualité maximale conformément aux prévisions.

Le contrôle de gestion doit assurer plusieurs tâches : la prévision, le


conseil, le contrôle, et la mise au point des procédures.

•Au niveau de la prévision : le contrôle de gestion doit élaborer les


objectifs, définir les moyens permettant de les atteindre et surtout
préparer des plans de rechange en cas d'échec des plans préétablis.
De même le contrôle de gestion doit s'assurer de la compatibilité de
budgets émanant des différents services.

• Au niveau du conseil : le contrôle de gestion doit fournir aux différents


centres de responsabilité les informations nécessaires à la mise en
œuvre d'un ensemble de moyens permettant d'améliorer leur gestion.
• Au niveau du contrôle : le contrôle de gestion doit déterminer les
responsabilités et assurer le suivi permanent de l'activité de l'entreprise
en gardant la compatibilité entre eux par le biais de tableau de bord.

•Au niveau de la mise au point des procédures : la mission de contrôle


de gestion consiste à élaborer les indicateurs et les uniformiser pour
que la comparaison de l'entreprise avec son environnement soit
homogène.

Le contrôleur de gestion a un double rôle : un rôle d’analyste et un rôle de conseil.


Dans son rôle d’analyste, il doit procéder par un examen critique des données
comptables ou des donnés statistiques fournies par l’entreprise. Il doit ensuite, en
établissant des comparaisons entre les prévisions et les réalisations, faire ressortir
les écarts positifs ou négatifs et en déceler les causes en même temps que fournir
des explications, ce qui exige de sa part une collaboration très étroite avec les
responsables. Il ne lui appartient pas de juger de l’action des divers responsables,
mais seulement de constater. Il doit naturellement se garder de critiquer l’action de
tel ou tel responsable .Ce sera à la direction de porter un jugement et de
sanctionner éventuellement. C’est en opérant de cette manière qu’il gagnera peu à
peu la confiance des cadres de l’entreprise, ce qu’est indispensable au succès de
sa mission. Dans son rôle de conseil, il lui appartient en toutes circonstances d’aider
les cadres de l’entreprise. Il doit faire en sorte que ces cadres viennent vers lui
plutôt que l’inverse. Il doit vis-à-vis du chef de l’entreprise ne pas manquer répondre
à ses questions, d’aller si possible au-devant de ses inquiétudes et ne pas hésiter à
lui faire entrevoir tous les signes précurseurs d’améliorations possibles. Il doit
prendre à cœur son rôle de conseil en gestion et agir de telle sorte qu’il puisse
poursuivre patiemment auprès des cadres de toutes catégories, y compris les
agents de maîtrise et chefs de services .Il convient aussi que le contrôleur de
gestion situe bien sa propre position par rapport au contrôleur hiérarchique qui doit
continuer de s’exercer comme si lui même n’existait pas.