Académique Documents
Professionnel Documents
Culture Documents
PLAN DU COURS
BIBLIOGRAPHIE
Press, London.
OBJECTIFS DU COURS
OBJECTIFS SPECIFIQUES :
1
Control de Gestion 2018
2
Control de Gestion 2018
Chapitre premier
Le mot Audit nous vient du latin ; audio « audire »qui signifie : écouter, entendre, et
par extension <<donner audience>>. Le verbe anglais ‘’to audit’’ est traduit par vérifier,
surveiller, inspecter.
Les organisations économiques ont toujours été contraintes à se faire contrôler. D’une
manière générale, l’audit consiste en un examen mené par un professionnel
indépendant sur la manière dont est exercée une activité, et sur les informations
élaborées par les responsables, par rapport à des critères d’appréciation relatifs à cette
activité.
Audit et comptabilité
La comptabilité est une technique qui fournit, après saisie et traitement approprié, un
ensemble d’informations financières conformes aux besoins des utilisateurs. Il importe
donc que l’information que donne la comptabilité soit la plus fidèle possible. C’est
l’image fidèle : « true and fairview » le contrôle indépendant s’appliquant à la
comptabilité est alors indispensable pour vérifier cette image fidèle.
3
Control de Gestion 2018
3) Comité d’audit et règles d’audit : est nommé pour choisir, designer rémunérer et
superviser les auditeurs. L’entreprise ne peut conserver les mêmes auditeurs externes
pendant plusieurs années.
4) Sanctions : les sanctions pénales retenues contre les personnes ne respectant pas
le cadre de la loi (auditeur, chef d’entreprise et financier). Par exemple une
falsification des états financiers est passible d’une amende d’un million de dollars ou
peut être punie par une peine de dix ans de réclusion ou plus.
L’audit est une activité de contrôle et de conseil qui consiste en une expertise de
l’organisation. Il est un jugement sur l’organisation (entreprise), sur la procédure ou
une opération quelconque de l’entreprise. L’audit selon AAA (American Accounting
4
Control de Gestion 2018
Association), l’audit est un processus systématique : ceci implique que les travaux
d’audit doivent être effectués selon une structure logique. Rassembler et analyser de
façon objective les preuves (l’indépendance et la compétence de l’auditeur). En ce qui
concerne les affirmations et les faits : l’auditeur rassemble de façon indépendante
l’information concernant les affirmations de la direction. Vérifier la concordance entre
la réalité observée (les affirmations de la direction) et les critères fixés (ou les normes).
Le résultat de chaque mission d’audit est la communication des résultats aux
intéressés (propriétaires ou les tiers).
1.3 L’objet de l’audit : l’objectif de l’audit est dresser un constat de la situation d’une
organisation : assure que le produit généré est conforme aux normes, de détecter les
anomalies et les risques, de mesurer l’atteinte des objectifs ; d’assurer que le contrôle
interne est adapté et efficient et fiabiliser la chaine de contrôle. L’IFAC distingue deux
objectifs pour deux missions : la mission d’audit et la mission d’examen limité.
D’après l’ISA 200.
Les outils utilisés par l’audit sont des procédures d’examen analytique, les techniques
de description des cycles, les techniques de confirmation directe ou circularisassions,
les dossiers et feuilles de travail, le test sur le fonctionnement des contrôles et les
techniques de validation des comptes.
5
Control de Gestion 2018
6
Control de Gestion 2018
1. Les états financiers, les livres et documents comptable ainsi que leurs pièces
justificatives doivent avoir le « caractère vérifiable » de l’information, sinon
l’audit serait impossible.
2. Non-existence d’un conflit d’intérêt entre l’auditeur et la direction générale de
l’entreprise auditée.
3. Les états financiers doivent être établis par un service compétent (service
comptable et financier) et présentés par les dirigeants de l’entreprise sans
aucune présomption des « fraudes et irrégularités ».
4. L’existence d’un service de contrôle interne dans une entreprise est
d’importance capitale pour éviter les irrégularités et permettre le bon
déroulement du travail d’audit.
5. L’usage des principes comptables généralement admis est obligatoire dans la
présentation des états financiers.
6. A l’absence des pièces justificatives liées à certaines transactions, on
retiendra la clause « ce qui a servi de référence dans le passé, servira des
preuves pour l’avenir ».
7. L’auditeur fait son travail de vérification et de contrôle selon les normes
retenues en matière d’audit.
8. L’auditeur doit se soumettre dans son travail aux règles d’éthique et
déontologie de la profession. L’auditeur doit s’abstenir, même dans sa vie
privée, de tout acte ou comportement susceptible de nuire à la considération.
La moralité de l’auditeur se réfère au principe de sincérité dans son
interprétation subjective qui touche le comportement de l’expert : celui-ci
devant se monter loyal, honnête, intègre et probe et avoir le souci de ne
jamais déformer la vérité. Les douze règles de sa conduite sont les suivant :
- Accomplir honnêtement sa mission, respecter la loi, ne pas prendre part à
des activités illégales
- Respecter l’éthique, être impartial, ne rien accepter ce qui peut
compromettre son jugement
- Relever les faits significatifs, protéger les informations et ne pas en tirer
un bénéfice personnel
- Ne faire que ce qu’on lui demande de faire, respecter les normes.
7
Control de Gestion 2018
Le risque d’audit est l’ensemble des erreurs pouvant exister dans les états financiers
et pouvant émaner de trois composantes :
1. Risque inhérent (RI) : lié à l’existence d’erreurs significatives dans les états
financiers dues à l’environnement externe de l’entreprise.
Le contexte économique, politique, judiciaire, social peut avoir un impact sur les
comptes ?
La réglementation peut être mal respectée ?
L’activité des parties prenantes (clients, fournisseurs, Etat, syndicat, banque,
investisseurs…) peut générer des opérations complexes à traduire
comptablement ?
2. Risque du contrôle (RLC) : lié à l’existence d’erreurs significatives dans les états
financiers, dues à l’environnement interne de l’entreprise. Ces erreurs seraient
dues aux procédures de contrôle interne inefficaces ou inexistantes.
8
Control de Gestion 2018
La réalisation de toute mission d’audit, quels qu’en soient les objectifs, implique
l’existence au préalable de règles précises, formalisées, connues et acceptées des
émetteurs et des récepteurs de l’information soumise à l’audit : les normes. L’IFAC a
édicté des normes internationales d’audit (ISA) appelées à s’imposer sur le plan
mondial à l’audit des états financiers et à l’audit d’autres informations et aux services
connexes.
Intégralité
Objectivité
Indépendance
Compétence professionnelle, soin et diligence
Confidentialité
Professionnalisme
Respect des normes techniques et professionnelles.
La fonction d’audit financier sert de charnière entre l’entreprise et toutes les parties
intéressées à la suivie de celle-ci. Au nombre de ces parties sont les actionnaires qui
sont les plus souvent géographiquement dispersés. Il y a lieu également de compter le
9
Control de Gestion 2018
banquier, l’Etat en tant que puissance publique et fiscale, les fournisseurs, les clients,
les employés, les citoyens de l’environnement immédiat de l’entreprise, la nation tout
entière. L’audit a l’obligation de fournir à toutes ces parties, qu’importe leur niveau
d’intéressement et d’implication, une appréciation sur le degré de fiabilité de
l’information relative à la santé financière et économique de l’entreprise.
Fonction intermédiaire, l’audit est devenu une nécessité des temps présents sur cette
planète où la méfiance accompagne le business.
Il faut se garder de ne jamais confondre l’audit financier avec une mission d’assistance
en gestion qui consisterait par exemple à aider l’entreprise à clôturer ses comptes.
Alors que l’audit financier appelle indépendance, l’assistance en gestion est une forme
d’ingérence dans le processus de gestion de l’entreprise. C’estpourquoi nombre de
travaux d’assistance en question s’avèrent- ilssouvent incompatible avec la mission
d’audit financier lorsqu’ils sont conduits par une même personne (physique ou
morale).
1) Quoi ? les produits dans ce cadre sont les états financiers ou les comptes
annuels ou l’information comptable et financière contenue dans les états
financiers.
2) Pourquoi auditer ? pour rechercher la conformité, la certitude, l’exactitude,
l’image fidèle et l’assurance
3) Comment ? par des méthodes et techniques appropriées d’audit afin de prouver
la régularité, la sincérité et l’image fidèle (la fidélité) des états financiers.
4) Où et quand. Dans toute organisation (entreprise ou autre) et chaque fin période
ou un moment opportun (chaque instant qu’il y a une demande).
10
Control de Gestion 2018
11
Control de Gestion 2018
L’image fidèle est présentée ici davantage comme un objectif souhaitable que
comme un impératif de la pratique comptable qui, avant tout, doit être prudente
car « une image reste qu’une image et non la réalité ». Dans son rapport,
l’auditeur dira si les états financiers sont sincères ou non dans leur confection.
1.7.2. L’indépendance
12
Control de Gestion 2018
Selon l’IFAC, l’auditeur et son équipe doivent être dégagés de toute contrainte et de tout
lien d’ordre personnel, professionnel, financier, voire politique pouvant être interprété
comme constituant une entrave à son intégrité ou à leur objectivité.
Selon l’IFAC, l’équipe d’audit doit posséder collectivement les compétences et les
expériences requises : une formation technique adéquate et une expérience
professionnelle suffisante. Des assistants peuvent participer à une mission d’audit,
mais ils doivent être bien sensibilisés aux normes, supervisés et contrôlés. L’auditeur
doit compléter sa formation initiale par une formation continue contribuant au
renforcement de sa compétence.
Pour apprécier la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers, l’auditeur
se fonde essentiellement sur la qualité du système d’autocontrôle existant au sein de
l’entreprise : le degré de conformité aux normes et principes comptables et la qualité
des états financiers et leur comparabilité dans le temps et dans l’espace.
13
Control de Gestion 2018
14
Control de Gestion 2018
L’objectif premier de l’audit est loin de rechercher la fraude, mais plutôt d’établir la
sincérité, la fidélité et la régularité de l’information financière. Il est un principe selon
lequel l’auditeur ne doit jamais aborder son contrôle en présumant de l’existence
d’une fraude même s’il a en présence la possibilité de survenance d’une quelconque
erreur intentionnelle.
L’auditeur n’est donc point à confondre avec les investigations policières que
mèneraient certains organismes de l’Etat revêtus par moment de la compétence
d’officier de police judiciaire. Néanmoins, il demeure vrai que l’auditeur ne sera
jamais indifférent devant un cas de fraude prouvé et porté à sa connaissance.
Il s’agit d’une conviction soutenue qui se forme depuis les éléments de connaissances
générales, les preuves rassemblées au cours de l’analyse du système du contrôle
interne et celles obtenues pendant la phase de validation des comptes.
L’opinion de l’auditeur résulte des faits probants et constitue une synthèse de l’image
d’ensemble de l’entreprise. En plus, l’opinion de l’auditeur est une considération de
l’ensemble tel que cela se dégage de ses investigations, de son expertise, de la
connaissance qu’il a de l’environnement, de l’application de la législation comptable et
de ses principes comptables généralement admis (norme n°13 de l’IFAC). Elle dépend
de sa compétence, son indépendance et de son degré d’honnêteté.
L’auditeur ne peut pas dire que les états financiers reflètent l’image fidèle de
l’entreprise. Il peut seulement dire « selon mon opinion les états financiers reflètent
l’imagede l’entreprise ». Il doit se méfiez-vous par conséquent de la belle formule « …
les états financiers reflètent fidèlement et sincèrement le patrimoine de l’entreprise… ».
Ceci ressemblerait à l’interprétation de la bible basée sur un bout de phrase où un
15
Control de Gestion 2018
Selon le degré e gravité ou non de la situation, cinq types d’opinion, au lieu d’un seul,
peuvent être émis :
Cependant, une certification sans réserve peut également survenir dans le cas où
l’entreprise aurait accepté d’intégrer avant l’émission de l’opinion, les ajustements
significatifs proposés par l’auditeur. C’est également les cas lorsque l’auditeur intègre
en plus de sa conviction sur la partie examinée, l’opinion favorable d’un autre
auditeur ayant examiné l’une ou l’autre portion des transactions de l’entreprise. Dans
16
Control de Gestion 2018
ce dernier cas, bien que positive, l’opinion contiendra une motivation sommaire pour
éclairer le lecteur.
3. Opinion réservé : elle est due à une application inadéquate des certains
principes comptables, à une dérogation fiscale (taux d’amortissement ou
méthode de valorisation ou d’inventaire) ou un changement de méthode qui
n’altère point fondamentalement l’image fidèle de la situationpatrimoniale de
l’entreprise.
L’auditeur doit se référer à l’ISA 700 qui stipule : « une opinion avec réserve doit
être exprimée lorsque l’auditeur estime ne pas pouvoir donner une opinion sans
réserve, et que les désaccords avec la direction ou la limitation de l’étendue de
l’audit n’ont pas une importance ou des conséquence telles qu’elles justifieraient
l’expression d’une opinion défavorable où, l’impossibilité d’exprimer une
opinion ».
Exemple d’opinion avec réserve due à une limitation de l’étendue des travaux
d’audit
A l’exception de la question évoquée dans le paragraphe suivant, nous
avons effectué notre audit selon les…. (Le reste de la formule est identique
à celle du paragraphe sur l’étendue)
À notre avis, sous réserve des conséquences des ajustements qui auraient
pu, le cas échéant, se révéler nécessaires si nous avions été en mesure de
vérifier le montant des disponibilités, les états financiers donnent une
image fidèle et… 17
Control de Gestion 2018
Une impossibilité d’exprimer une opinion doit être formulée lorsque la conséquence
possible d’une restriction de l’étendue des travaux d’audit a une importance telle que
l’auditeur n’est pas parvenu à obtenir une preuve d’audit suffisante et adéquate pour
pouvoir se prononcer sur les états financiers.
Nous avons audité le bilan de la (société) au 31 Décembre 2013, ainsi que le compte de résultat et
les flux de trésorerie pour l’exercice clos à cette date.
(Le paragraphe concernant l’étendue des travaux d’audit est soit omis, soit modifié selon les
circonstances)
(Un paragraphe décrivant la limitation de l’étendue des travaux d’audit est ajouté comme suit :)
Nous n’avons pas pu confirmer l’existence d’un nombre significatif de crédits sélectionnés pour les
tests, en raison des limitations imposées à l’étendue de nos travaux par l’institution.
5) Opinion défavorable
18
Control de Gestion 2018
D’après l’ISA 700 : Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque le désaccord a
une conséquence telle que l’auditeur estime qu’une réserve ne suffirait pas à qualifier la
nature incomplète et trompeuse des états financiers.
Une opinion défavorable doit être exprimée si la méthode comptable utilisée est
inacceptable et entraine une distorsion de l’information financière de l’institution. Si,
au cours de l’audit, un auditeur découvre les éléments susceptibles de remettre en
question l’expression d’une opinion sans réserve, il doit toujours en discuter avec le
client avant d’émettre une opinion, de façon à déterminer s’il est possible de remédier
au problème.
Exemple d’opinion défavorable due à un désaccord sur les procédures comptables
(présentation inappropriée)
Nous avons réalisé notre audit selon... (le reste de la formule est identique à celle du
paragraphe sur l’étendue)
(Paragraphe(s) décrivant le désaccord)
A notre avis, et en raison de l’incidence des questions exposées dans le(s)
paragraphe(s) précédent(s), les états financiers ne donnent pas une image fidèle de
(ou ne présentent pas sincèrement) la situation financière de l’entreprise au 31
Décembre 2O13, ni des résultats de ses activités et de ses flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, et ne sont pas conformes aux principes comptables
généralement reconnus.
6) Déclaration d’abstention
Le rapport d’audit est conforme aux statuts (référence) et aux normes d’audit
internationales. Le contenu du rapport de l’auditeur fait l’objet de la recommandation
internationale (Statement of auditingstrandards n° 600).
19
Control de Gestion 2018
Titre
L’identification du destinataire
L’identification précise de la mission et des comptes audités,
Le rappel des responsabilités de chaque partie,
La référence aux normes de base,
L’opinion,
La signature,
La datation
20
Control de Gestion 2018
A notre avis, les états financiers donnent, dans tous leurs aspects significatifs,
une image fidèle de la situation financière
21 de la société ABC au 31 décembre
20X1, ainsi que de sa performance financière et de ses flux de trésorerie pour
l’exercice clos à cette date, conformément aux normes internationales
d’information financière (IFRS).
Control de Gestion 2018
SAS 21 prévoit la possibilité pour l’auditeur de modifier son opinion lorsque des
événements significatifs sont survenus entre la date du rapport et de la date de
publication des états financiers. L’obligation d’en informer l’auditeur revient en
principe à la Direction Générale qui devrait prendre toutes les dispositions nécessaires
pour adapter ses états financiers.
Il existe et doit exister un lien entre le montant des honoraires, l’exécution de travail et
le degré du risque encouru par l’auditeur. Les honoraires pour un audit financier
doivent en principe être déterminés en fonction de :
La complexité de la mission ;
La nature de la mission (audit de certification, audit opérationnel, investigations
ponctuelles, Audits conflictuels, etc.
L’étendue et l’importance des prestations requises pour respecter les normes
d’audit ;
La responsabilité encourue compte tenu des risques, liés au secteur et à la
nature des activités de l’entreprise elle-même ;
La compétence particulière de l’auditeur et sa notoriété.
Ce serait du « dumping » pur que d’ignorer les éléments objectifs d’estimation pour
proposer de bas forfaits d’honoraires. Du reste, les honoraires modiques imposés par
l’entreprise sont généralement compris comme une manière de limiter le champ
d’investigation du contrôleur ou un recours à un audit complaisant.
Fixer les honoraires en fonction des résultats financiers de l’entreprise n’est pas
orthodoxe non plus car cela comporte le risque de conduire à une gratuité de services
dans le cas où l’entreprise réaliserait une perte d’exploitation. S’il est vrai que l’on ne
devrait jamais parler d’un audit congolais, belge ou américain mais uniquement d’un
audit conduit selon les standards et principes internationalement admis, il demeure
également vrai que le cachet international de la qualification des auditeurs a fini par
entrainer pour chaque mission d’audit pratiquement les mêmes couts induits
(formation – recyclage – communication –documentation – déplacements)qui, à leur
tour, ont donné lieu à des taux de facturation horaires quasi similaires.
22
Control de Gestion 2018
En tout état de cause, les honoraires doivent permettre à l’auditeur d’effectuer les
prestations auxquelles l’obligent le contrôle et le recherche de l’objectivité et assurer
son indépendance .
(b) Préparation de l’audit : L’audit est fait pour émettre une opinion et non pour
justifier les comptes. La justification et la réconciliation des comptes font partie
des travaux les plus naturels de tenue de comptabilité que l’auditeur est
supposé trouver accomplis avant d’entamer ses investigations. L’entreprise a
intérêt à s’y faire, en effet, pour éviter une prolongation du timing d’audit prévu
qui provoquerait une surfacturation du temps supplémentaire des prestations.
Pour plus de collaboration à ce travail, certaines maisons d’audit prennent
l’habitude de rappeler à leur client les dispositions concrètes à prendre dans un
recueil dénommé « Client Assistance Package ».1
23
Control de Gestion 2018
A Londres au moyen Age, fut apparu pour la première fois le terme « Auditors » vers
1285. Sur l’ordre du Roi Edouard 1 er tous les serviteurs et receveurs devaient tenir
des comptes réguliers et contrôler par les auditors. En 1298, les maires, les échevins
étaient nommés d’office « Auditors ». En France, à la fin du 17ème siècle sous Colbert, il
24
Control de Gestion 2018
existait à la cour des comptes de Paris un expert chargé de la vérification de tous les
comptes.
25
Control de Gestion 2018
26
Control de Gestion 2018
morales constituées des cabinets ou des sociétés d’expertises comptables dont les
propriétaires et les associés sont des réviseurs ou experts comptables.
Ces derniers fixent les conditions d’études et d’octroi de diplôme de chaque catégorie
de professionnel comptable.
Les plus grands cabinets d’audit sur le plan mondial : Les Big Four ou Fat Four (les
« quatre grosses entreprises ») : les quatre groupes d’audit les plus importants au
27
Control de Gestion 2018
niveau mondial (suite à des nombreuses fusions). Ce sont des groupes exclusivement
d’origine américaine et britannique.
L’audit externe (de second plan) qui comprend l’audit comptable et financier et
l’audit opérationnel ou le « business advisory » (conseil en gestion)
L’audit interne (de premier plan) se matérialise par le contrôle interne.
AUDIT
AUDIT FISCAL
28
AUDIT RH
Control de Gestion 2018
AUDIT MARKETING
Chapitre deuxième
L’AUDIT EXTERNE
1.1. Définition
L’audit financier est sans conteste, l’aspect de l’audit le plus connu et le plus ancien. Il
désigne une vérification, un examen ou un contrôle indépendant fait sur les états
financiers dans le but de dire sous forme d’une opinion et si ceux-ci reflètent aussi
bien que possible « l’image fidèle » (true and fairview) de l’organisation.
29
Control de Gestion 2018
2.2. Mission de l’audit externe est de s’assurer que le produit généré est conforme à
la norme, s’assurer que le contrôle interne est adapté et efficient et fiabiliser la chaine
de contrôle. En dehors des critères généraux d’audit, la fiabilité de la mission d’audit
financier est divisé en sept (07) objectifs d’audit énumérés ci-dessous, appelés aussi
assertions d’audit. Les assertions sont des critères retenus par la direction dans la
préparation des états financiers.
A –Accuracy - Exactitude
E- Existence – Existence
30
Control de Gestion 2018
1) L’audit financier externe contractuel, réalisé à la demande d’une entité, pour des
fins qui sont définies dans le contrat avec l’auditeur.
2) Le commissariat aux comptes (parfois dénommé audit financier légal), prescrit
par la loi sur les sociétés, qui est constitué de deux éléments distincts :
Une mission d’audit financier externe ;
Un ensemble d’obligations spécifiques mises à la charge du commissaire aux
comptes par des dispositions légales et réglementaires (aboutissant à
l’élaboration d’un rapport spécial).
31
Control de Gestion 2018
32
Control de Gestion 2018
33
Control de Gestion 2018
L’approche d’audit ainsi développée est qualifiée d’approche par les risques ou
« RiskBased »
5- La matérialité en audit
L’auditeur ne peut pas se livrer à une vérification de toutes les opérations (full-audit)
de l’entreprise. L’audit principalement pour l’objectif d’obtenir une assurance
raisonnable que les états financiers ne contiennent pas d’inexactitudes importantes.
C’est dans cette perspective que l’auditeur doit fixer le seuil matérialité (ou de
signification) dans le cadre de la conduite de ses travaux. En audit, le seuil de
matérialité se réfère au degré d’information que l’auditeur doit obtenir pour atteindre
un certain niveau de confiance lié au fait que les états financiers ne contiennent pas
d’erreurs importantes.
On dit que le seuil de matérialité est atteint lorsque l’importance d’une omission ou
d’une inexactitude dans une information financière est telle qu’elle Pourrait avoir pour
conséquence probable d’influencer le jugement d’un utilisateur des états financiers ou
de modifier sa décision.
L’auditeur apprécie le seuil de matérialité à différents niveaux :
Lors de la détermination de la nature, de l’étendue et du calendrier de ses
travaux d’audit ;
Lors de l’évaluation de l’incidence des redressements identifiés sur les états
financiers ;
Lors de l’appréciation du caractère appropriée de la présentation des
informations financières (dans les comptes, dans le rapport).
Le seuil de matérialité est défini par rapport à son impact sur les états
financiers.
Critères d’établissement du seuil de signification : En fonction de deux types de
critères, quantitatifs et qualitatifs.
34
Control de Gestion 2018
Critères quantitatifs : il consiste à mesurer l’impact d’un élément par rapport à une
base de référence. Quelques références : Résultat final ou intermédiaire (bénéfice net,
bénéfice brut, total actif).
35
Control de Gestion 2018
Chapitre troisième
LES TRAVAUX D’AUDIT COMPTABLE ET FINANCIER
5.1. Comment assure-t-on un audit ?
36
Control de Gestion 2018
Pour avoir une bonne compréhension des risques de l’entreprise, l’auditeur doit
respecter les principaux cycles de fonctionnement de l’entreprise. L’auditeur doit
découpe le bilan en distinguant les capitaux propres et les provisions, les emprunts,
les immobilisations, les stocks, les achats-fournisseurs, les ventes-clients, dettes
fiscales, TVA (Etat)-subventions, Personnel-salaire, trésoreries-financement, compte
courants, charges à payer, charges payées d’avance,… L’auditeur doit chercher le lien
entre le bilan d’ouverture et le bilan de clôture (contrôle progressive et retro-
progressive), le lien entre la balance générale et les états financiers et lien entre le
Journal-Grand Livre-Balance générale.
37
Control de Gestion 2018
Connaissance de l’entreprise(1)
a) Acceptation de la mission
b) Planification
I. Rencontrer le client
38
Control de Gestion 2018
L’audit des états comptables et financiers utilise trois principaux types de procédures :
39
Control de Gestion 2018
La méthode intégrale : tous les faits ayant trait à une écriture d’un domaine
donné et pour une période donnée, doivent être contrôlé, afin d’obtenir la
certitude de la régularité quant à l’établissement des comptes dans ce secteur ;
La méthode par sondage : elle consiste à un constat partiel d’un ensemble à
examiner dans le but d’en connaitre les caractéristiques les plus importants. Un
tel contrôle permet de se faire une opinion sur tout un domaine dont on ne
vérifie qu’une partie.
40
Control de Gestion 2018
a) Principe de base : selon l’IFAC, il existe trois principes fondamentaux sur lesquels
l’auditeur doit s’appuyer dans l’accomplissement de sa mission :
41
Control de Gestion 2018
Il s’agit de :
Le contrôle des relations : Il est fondé sur un lien de causalité existant entre deux
faits économiques. Il s’agit notamment des opérations de :
42
Control de Gestion 2018
Le contrôle par les indices : Il est fondé sur les appréciations critiques d’un poste ou
d’un groupe de poste en les comparants avec les autres postes : Radio de structure,
Radio de gestion, Radio de rentabilité, solvabilité, liquidité, indépendance financière,…
- Vérifications générales :
-Tenue de la comptabilité
43
Control de Gestion 2018
a. Acquisitions
•Achat ou apports :
-Soit les actes notoires, s’il en a été dressé (achat d’immeuble, achat de fonds de
commerce,…) ;
Dans tous le cas, les documents présentés doivent être les documents originaux.
Dans cette hypothèse, des précautions doivent être prise afin de s’assurer :
-D’une part, que les immobilisations dont il s’agit sont de réels investissements et ne
représentent pas simplement des dépenses d’entretien et de réparation ;
-D’autre part, que le prix de revient ne comprend que le cout direct augmenté des frais
industriels.
44
Control de Gestion 2018
-Examen d’éléments prix de revient, au point de vue des heures ou des fournisseurs
(1)Enregistrement en comptabilité
Contrôle des sommes enregistrées : le réviseur devra s’assurer :
-Que la somme inscrite en comptabilité au titre du prix en principal correspond aux
indications du document justificatif.
-Qu’en particulier, si une partie du prix est payable à terme, il a cependant été tenu
compte de la totalité du prix pour l’enregistrement en comptabilité.
Contrôle de dates d’enregistrement : le réviseur doit s’assurer que
l’enregistrement en comptabilité de l’entrée de l’immobilisation a eu lieu ou plus
tard au moment de la mise en service effective de l’immobilisation, de manière à
en permettre l’amortissement à partir de cette date.
45
Control de Gestion 2018
•Que, s’il existe des installations annexes à l’élément cédé, ces installations restent
utilisables ou bien ont donné lieu également à une écriture de sortie ;
•Qu’il a effectivement été procédé à l’annulation de tous les amortissements relatifs de
l’élément cédé et aux installations annexes à cet élément si elles sont devenues
inutilisables ;
•Qu’en cas de cession, la totalité du prix de vente a été inscrite soit dans un compte de
trésorerie, soit dans un compte de débiteur pour la partie payable à terme.
Contrôle des dates d’enregistrement : l’auditeur devra s’assurer que les cessions ou
les mises hors service sont enregistrées à bonne date afin d’éviter que des
amortissements qui seraient injustifiés continuent à être pratiqués.
(3)Sortie d’inventaire
S’il existe un fichier des immobilisations, le réviseur devra s’assurer que les cessions
ou les mises hors service ont donné lieu à une écriture de sortie dans le fichier.
L’auditeur devra s’assurer en effectuant une visite d’atelier ou de bureaux que les
éléments d’immobilisation dont il a constaté l’existence portent des plaques
d’immatriculations. Il en dressera la liste et comparer avec les indications portées
dans le fichier d’immobilisation.
- Soit en demandant au chef de service responsable de dresser une liste des biens
situés dans son service et en composant cette liste avec le fichier.
S’il existe des différentes, le réviseur les notera et en cherchera les causes ; il prendra
également note de ces causes. Dans tous les cas, il comparera les indications du
fichier avec celles portées en comptabilité. S’il existe des différences, il les notera et en
recherchera les conseils et en prendra également soin de noter ces causes.
D. Amortissement
46
Control de Gestion 2018
-D’une part, que ces taux sont en concordance avec les taux de base notés dans le
dossier permanent.
-D’autre part, que ces taux ont conservé un caractère normal au moment où
l’amortissement a été effectué et qu’il n’est survenu aucun fait justifiant leur
modification.
•Sur le taux appliqué en s’assurant que c’est effectivement celui qui a été retenu et
que ce taux est normal.
Justification des provisions : s’il a été constitué une provision pour dépréciation, le
réviseur se fera communiquer le motif de cette provision ; il en prendra note et, au
besoin, effectuera une enquête sur la qualité de ce motif. Si la provision a été
constituée antérieurement, il s’assurera que le motif qui a justifié cette constitution
est toujours valable. Si le réviseur constate, au cours de son contrôle, un fait de
nature à justifier la constitution d’une provision, il recherchera si cette provision a été
effectivement constituée, pour un montant suffisant. Sinon, il demandera les motifs de
cette abstention et en prendra note.
47
Control de Gestion 2018
été annulée en tout ou en partie. S’il n’en est pas ainsi, il en demandera les raisons et
il en prendra note.
5.6.2. Prêts
1. Enregistrement des opérations : sur une période donnée fixée par le programme de
révision, le réviseur s’assurera que toutes les opérations enregistrées dans les
journaux auxiliaires et qui font jouer les comptes collectifs « prêts et créance à plus
d’un an» et « prêts et créance à moins d’un an » sont reportées sur les comptes
individuels.
3. Exactitude des soldes collectif : l’auditeur s’assurera que les soldes figurant sur les
balances des comptes individuels sont identiques à ceux mentionnés sur les comptes
eux-mêmes. Il s’assurera également que le solde du compte collectif correspond à celui
de la balance des comptes individuels. S’il existe une différence, il fera effectuer des
recherches pour en déceler les causes.
(3) Prêts aux administrateurs personnes physiques : l’auditeur doit s’assurer qu’il n’a
été consenti aucun prêt à un administrateur d’une matière directe ou indirecte. S’il
en était autrement, il notera les prêts dont il constatera l’existence ainsi que les
conditions, dont ces prêts sont assortis. Il faut rappeler que de tels prêts sont plus
nuls et qu’ils peuvent constituer éventuellement des abus de biens sociaux.
48
Control de Gestion 2018
c) Contrôle de la solvabilité
(1) Examen des encaissements : l’auditeur s’assurera que les prêts consentis sont
remboursés aux échéances prévues par les conventions intervenues. Si des retards
sont constatés il en recherchera les causes et les notera.
(2) Examen de l’échéance de créances : l’auditeur s’assurera que la ventilation a été
correctement effectuée entre les « prêts et créances à plus d’un an » et les « prêts et
créance à moins d’un an ». S’il en est autrement, il demandera que soient opérésles
redressements nécessaires.
Il demandera également que soient virés dans le compte « prêts et créances à plus
d’un an » les prêts dont il s’avère que l’échéance de remboursement fixée à moins d’un
an ne sera pas respectés.
(3) Examen des garanties données : l’auditeur examinera les garanties données par les
bénéficiaires des prêts et il s’assurera que, d’après les renseignements qui lui sont
donnés, la valeur en est suffisante. Il s’assurera que ces garanties figurent dans les
engagements hors bilan.
(1) constitution de provision : s’il a été constitué en fin d’exercice des provisions pour
dépréciations concernant les postes « prêts et créances à plus d’un an » ou « prêt à
moins d’un an » l’auditeur fera précisé les motifs de ces provisions et recherchera si
ces motifs sont valables. Si les provisions ont été constituées antérieurement, il
s’assurera qu’elles restent justifiées. Si au cours des contrôles précédents le réviseur
a constaté des retards dans l’encaissement des créances, il recherchera si ces retards
sont de nature à justifier la constitution des provisions et dans l’affirmative, il
s’assurera que ces provisions ont effectivement été constituées.
(2) annulation de provision : l’auditeur s’assurera qu’il a été procédé à l’annulation de
tout ou partie des provisions antérieurement constituées lorsque les créances dont il
s’agit ont-elles-mêmes été annulées ou lorsque ces créances ont fait l’objet
d’encaissements totaux ou partial.
5.6.3. Marchandises
a. Contrôle de la nature desproduits : l’auditeur s’assurera que les produits classés
sous la rubrique « marchandise » correspondant bien à la définition fixée par le
SYSCOHADA, c’est-à-dire les produits qui sont destinés à être revendus en l’état.
Si ce n’est pas les cas, le réviseur doit noter ou bien les produits qui sont compris à
tort dans cette rubrique ou bien les produits qui constituent des marchandises et qui
sont à tort dans d’autres rubriques.
1) Présentation de l’inventaire :
49
Control de Gestion 2018
-Qu’il n’est pas tenu compte des articles appartenant à des tiers ;
-Que la notion des résultats du comptage est régulièrement effectuée sur les feuilles
d’inventaire ;
50
Control de Gestion 2018
51
Control de Gestion 2018
52
Control de Gestion 2018
53
Control de Gestion 2018
54
Control de Gestion 2018
2° L’erreur d’omission : Il s’agit d’une omission d’une recette, d’une dépense ou une
autre opération. Celle-ci fausse l’analyse du cash-flow ou cash drain et de ce fait la
comptabilité.
3° L’erreur d’attribut : Un fournisseur ou un client est débité ou crédité à la place
d’un autre.
4° L’erreur de principe : Mauvaise évaluation du stock, l’usage d’un taux
d’amortissement ou de réévaluation arbitraire.
5° L’erreur arithmétique : Erreur sur les calculs, la réparation ou l’imputation des
frais, des additions, soustraction, les rapports et la multiplication entre grandeurs.
NB : les erreurs sont plus ou moins graves selon leur ordre de grandeur (relation ou
absolu) et selon la fonction de celui qui les a commises.
2) Les fraudes :
Sont des actes délicieux commis par les auditeurs ou financiers ayant pour but de
masquer le vol, le détournement des existants d’éluder les manquants afin de rendre
leur découverte difficile en cas d’enquête, des agissements incorrects.
Les moyens utilisés le plus souvent sont la surestimation ou sous-estimation
frauduleuse d’actif existant, l’oublie volontaire de certains engagements, la
dissimulation d’affaires, des valeurs, de bénéfices,… l’indication d’un chiffre d’affaire
inexistant, l’exagération de certains frais, charges,… et la publication des faux bilans.
Les fraudes en comptabilité peuvent se classer en trois catégories :
1) La malversation financière ou d’espèce : il s’agit d’omission de recettes ou dépenses,
d’une comptabilisation de paiement fictifs des charges décaissées non réelles,
l’enrichissement sans cause abus des biens sociaux.
2) Les détournements de fonds, de marchandises, de fournitures du bureau, des
chèques ou autres effet de commerce,…
•La falsification des pièces justificatives par « faux et usage de faux » ainsi que
l’authenticité ; la falsification des comptes pour dissimuler les actes répréhensibles de
détournement, ouvrir les fautes d’autrui en associant des malfaiteurs avec les gérants,
la caissières, le vérificateur,… modifier le résultat réalisé par le gonflement des
charges ou l’enregistrement des charges fictives.
Autres modes de fraudes comptables :
1. La manipulation de compte : est une expression générale englobant une série
d’actions qualifiées de différentes manières : gestion des résultats (earnings
management), lissage des résultats (incomesmoothing), nettoyage des comptes (big
bath accounting), habillage des comptes (window dressing) comptabilité créative
(creativeaccounting).
2. La gestion des résultats: (earnings management) : ensemble de processus qui
visent à mettre en place des mécanismes de suivi pour s’assurer que les résultats en
termes de satisfaction des gérants des sociétés sont conformes aux attentes. Un
résultat est un changement descriptible ou mesurable occasionné par une relation de
cause à effet. Ainsi, le résultat d’une entreprise n’est plus la conséquence d’une
55
Control de Gestion 2018
affectation des ressources rares mais un « montage financier » qui répond aux attentes
de l’exécutif.
3. Le lissage des résultats (incomesmoothing) : il s’agit d’un opportunisme comptable
pratiqué ponctuellement pour atténuer une perte sur l’année ou régulièrement pour
donner une tendance aux résultats sur plusieurs exercices. L’hypothèse la plus
souvent évoquée consiste à dire que les sociétés lissent leurs résultats pour améliorer
leur cours boursier (un résultat présentant peu de volatilité indiquera un risque
moindre).
4. Le nettoyage des comptes (big bath accounting) : consiste à supprimer de
l’annuaire les comptes n’ayant plus lieu d’exister. Il s’agit d’une élimination
progressive des certaines opérations jugées « embêtantes » qui peuvent influencer
l’approbation de comptes annuelles par l’assemblée générale.
5.L’habillage des comptes (window dressing) il s’agit d’un ajustement des charges et
des produits d’un exercice comptable de telle sorte à « gonfler » les résultats avants la
cession, la majorité d’actifs : immobilisations incorporelles ( brevets, marques, doit au
bail, frais de recherche et développement) sans valeur ; immobilisations corporelles
ayant une valeur nette comptable supérieure à la valeur vénale, stocks surévalues ou
non dépréciés ; comptes clients douteux non dépréciés, charges étalées et charges à
répartir non ventilées.
6. La comptabilité créative (creativeaccounting) : est l’ensemble des procédés
permettant d’embellir ou d’enlaidir les comptes de l’entreprise. Il s’agit des techniques
utilisées en comptabilité pour modifier la présentation des comptes dans un sens plus
favorable à ses attentes. C’est ainsi qu’on parle de la « comptabilité imaginative» ou de
la « comptabilité d’intention ».
La comptabilité n’est pas -contrairement à ce que pense parfois l’opinion publique
-une science exacte, certaines évaluations peuvent se faire avec une certaine marge de
liberté d’appréciation. Il est tentant de choisir la solution qui convient le mieux à ce
que l’entreprise prétend démontrer lors de la présentation de ses comptes.
D’après leur mobile, les fraudes et les altérations de vérité peuvent être divisés en :
Les actes délicieux commis par les employés ayant pour but de masquer le vol,
le détournement, les manquants afin de rendre leur découverte difficile en cas
d’enquête.
Les agissements incorrects inspirés par l’intérêt que peut avoir le patron lui-
même à présenter une situation fausse de ses affaires aux tiers notamment les
créanciers, le fisc, les associés,…
Le mobile consiste généralement en une présentation tendancieuse de la situation en
vue d’induire les tiers en erreur.
Les corrections : les erreurs sont des fautes professionnelles d’une connaissance
insuffisante. Elles sont involontaires mais graves. Leur correction demande la révision
toute entière de la comptabilité de l’entreprise. Les fraudes sont une irrégularité
volontaire et préméditée, c’est-à-dire animée de mauvaise foi dans l’intention de nuire.
56
Control de Gestion 2018
Elles sont inacceptables et très graves et entrainent ipso facto le rejet de tout le
système comptable.
Les sanctions : D’une façon générale, les erreurs entrainent la fin de carrière au
détriment de la profession par l’incompétence, tandis que les fraudes entrainent en plus
de l’emprisonnement, les amendes, les pénalités, les dommages et intérêts. Il en est de
même de la personnalité et de la carrière.
5.8. Outils nécessaires pour le contrôle des fraudes et erreurs
Contrôle de caisse, examen des pièces comptables, régularité : (originaux
photocopies) ;
Approbations, signatures, ré-performances : ré-calcul des soldes ;
Vérification des états de rapprochement, suspens anciens ;
Vérification des souches de chèques, enquêtes : auprès des personnes ;
Vérification du rangement des bureaux et tiroirs ;
Questionnaires aux agents, quelquefois ouvertes ou fermées.
1) Détection des faits délictueux
Réunir les preuves suffisantes ;
Interroger les personnes susceptibles de renseigner.
2) Procédés d’examen analytique : le test de vraisemblance sur les comptes et
classes de transactions
a. Contenu : analyse de variations, de ratios et recherche des éléments inhabituels,
calcul du solde approximatif du solde d’un compte (loyers, intérêts).
b. Analyse et exploitation des résultats : isoler, mettre en perspective les variations
importantes ou inhabituelles, enquêter et obtenir des explications des responsables,
vérifier la vraisemblance des explications obtenues, documenter les travaux effectués.
3) Les circularisassions :
a) Importance : preuve externes plus fortes que celles internes.
b) Domaines : immeubles, Fonds de commerce : nantissement-crédit-bail, stock
détenus par tiers, créances, dettes, banques, avocats.
c) Déroulement : choix des éléments à circulariser, préparation des demandes (accord
de l’entreprise) et envoi des courriers et demandes, réponses à l’auditeur.
d) Procédures alternatives : créance clients : vérification des paiements après clôture,
examen des documents probants, factures, bons d’expéditions signés, dettes
fournisseurs : analyse du compte.
4) Observation physique
a)Nécessité : observer la qualité et la consistance des actifs de l’entreprise (stocks,
immobilisations, tiers, effets en portefeuille, espèce en caisse, prise d’inventaire,…)
b)Jugement sur la qualité des actifs : investissement et leur âge, leur état d’entretien,
identification.
5.9. Le travail de fin de mission et d’élaboration du rapport final
Recherche des événements postérieurs à l’exercice
Questionnaire de fin de mission
Eventuellement une lettre d’affirmation
57
Control de Gestion 2018
Note de synthèse
Etablissement de rapport (avec le jugement de l’auditeur le conduisant à fonder
son opinion).
Chapitre quatrième
L’AUDIT INTERNE
D’après l’approche par le système, l’entreprise est considérée comme un ensemble de
système et de procédures avec un personnel spécialisé dans le but d’assurer le respect
des politiques et des stratégies adoptées par les dirigeants pour permettre à
l’entreprise d’atteindre ses objectifs. Dès lors, pour comprendre l’information qui
circule au sein d’une entreprise, et surtout pour en vérifier leur validité, il faut au
préalable analyser la structure opérationnelle de l’entreprise par un audit interne
matérialisé par le contrôle interne.
.1.1. Définition : L’audit interne est une activité indépendante et objective au sein
d’une organisation qui donne une assurance sur le degré de maitrise de ses
opérations, lui apporte ses conseils pour améliorer et contribuer à créer de la valeur
ajoutée.
58
Control de Gestion 2018
L’audit interne est une fonction d’assistance qui doit permettre aux responsables des
entreprises et organisations de mieux gérer leurs affaires. Il donne à une organisation
une assurance sur le degré de maitrise de ses opérations
L’audit interne peut s’observer sous forme d’un audit de régularité ou l’audit de
conformité. Il englobe la recherche de l’efficacité et l’efficience des méthodes, des
procédures, des règles, de l’organisation du travail et du dispositif de contrôle.
L’efficacité, dont le critère est l’atteinte des objectifs fixés, et plus généralement la
réponse adéquate à l’attente. C’est le « doing the right thing» ; tandis que l’efficience,
dont le critère est de faire le mieux possible, ce qui exige la meilleure des qualités
quant aux connaissances, à la technologie càd le savoir. C’est le « doing the things
right ».
59
Control de Gestion 2018
Mener des missions spéciales d’investigation ainsi que des contrôles inopinés ;
S’assurer de la mise en pratique des recommandations des auditeurs externes
Recommander, le cas échéantdes mesures d’amélioration de procéduresauditées
permettant un fonctionnement efficient.
Vérifier que les activités de la banque respectent à tout moment les règles et
procédures internes ainsi que larèglementation externe ;
Analyser le système de contrôle établi pour assurer la conformité avec les
exigences légales et règlementaires, le code de conduite et la mise en œuvre des
politiques et procédures ;
Suivre la mise en œuvre des instructions et règlements de la banque .et en
rendre compte au responsable du département : Analyser et évaluer
l’adéquation et l’efficacité du système de contrôle interne et s’assurer qu’il
répond aux objectifs de l’institution ;
Analyser la mise en œuvre et l’efficacité des procédures de risk management ;
Analyser les systèmes d’information financière, dont le système d’information
électronique et les services bancairesélectroniques ;
Suivre la mise en œuvre des procédures comptables appropriées et s’assurer de
l’exhaustivité et de la fiabilité des enregistrements comptables et des rapports
financiers ;
Analyser les moyens mis en œuvre pour protéger les actifs ;
Analyser les mécanismes de pondération du capital en fonction du risque
estimé ;
Tester la fiabilité et la ponctualité des rapports réglementaires’
Mener des investigations spécifiques.
L’audit interne qui est une fonction permanente est d’application à toutes les
organisations et à toutes les fonctions de l’entreprise afin de mieux les maitriser et
non seulement à la fonction financière et comptable.
60
Control de Gestion 2018
Les normes de l’audit interne se proposent définir les principes de base. De fournir un
cadre de référence, d’établir les critères d’appréciation et d’être un facteur
d’amélioration.
Normes COSO d’audit interne : le COSO est un référentiel de contrôle interne défini
par le comité Of Sponsoring Organisations of the Treadway Commission. Il est utilisé
notamment dans le cadre de la mise en place des dispositions révélant des lois
Sardanes-Oxley. Le référentiel initial appelé COSO 1 a évolué depuis 2002 vers un
61
Control de Gestion 2018
Le référentiel COSO ( internal control- Integrated Framework) est basé sur les
principes de base suivants:
Les cinq composants : le contrôle interne, tel quedéfini par le COSO, comporte cinq
composants. Ces composants procurent un cadre pour décrire et analyser le contrôle
interne mis en place dans une organisation.
Il s’agit de :
62
Control de Gestion 2018
3. Le contrôle interne
Le contrôle interne est la matière sur laquelle travaille l’auditeur interne et qui
imprègne toutes les fonctions de l’organisation .parce que l’audit interne donne à
l’organisation une assurance sur le degré de maitrise de ses opérations. Comment
aider à mieux maitriser les activités ? En examinant ce qui permet l’exercice de cette
maitrise : le contrôle interne et en recommandant ce qu’il convient de faire pour
l’améliorer.
63
Control de Gestion 2018
Le contrôle interne apparait comme le socle sur lequel s’appuie la maitrise des
opérations d’une entité quelle qu’elle soit et la notion à partir de laquelle se définit la
fonction d’audit interne dont la finalité est l’amélioration constate des contrôles
internes de toutes natures. Le contrôle interne n’est pas une fonction, mais un
ensemble des dispositifs de sécurités mis en œuvre les responsables dans tous
niveaux contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’une part d’assurer la
protection, la sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, d’autre part
l’application des instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des
performances.
L’audit interne est un dispositif interne à l’entreprise qui vise à apprécier l’exactitude
et la sincérité des informations notamment comptables et financières, assurer la
sécurité physique et comptable des opérations, garantir l’intégrité du patrimoine et
juger de l’efficacité des système d’information .
Les outils d’interrogation les sondages statistiques, les interviews, les outils
informatiques et les vérifications et les rapprochements
64
Control de Gestion 2018
b. Les Complémentarités
65
Control de Gestion 2018
c. les rapprochements
d. l’externalisation ou l’internalisation
ETUDE DE CAS
66
Control de Gestion 2018
67
Control de Gestion 2018
individuels client à partir des avis de recette qui sont ensuite classés par
ordre alphabétique.
7) Il prépare en même temps la fiche récapitulatif des remises en banque,
qu’il transmet à la comptabilité générale comme support des écritures au
grand-livre : début banque, crédit caisse.
8) La comptabilité client prépare à partir de la liste des avis, la fiche journal
récapitulative des écritures passées au crédit des comptes individuels
clients et la transmet à la comptabilité générale comme support des
écritures au grand-livre : début caisse, crédit client, ce qui lui permet de
vérifierla contrepartie des écritures des recettes fournis par le caissier.
Vous avez été nommé chef de mission dans le cabinet DELOITE dans lequel
vous travaillez. Vous êtes chargé de préparer les programmes de révision des comptes
du client TFM et en particulier en particulier de la partie concernant les stocks.
Vous avez rendu visite au mois de septembre à Monsieur John Tilman. Directeur
financier de la société pour prendre connaissance de méthodes de suivi des
mouvements des stocks et de la valorisation de l’inventaire permanent.
Lors de votre venue en septembre 2013, vous avez testé les procédures de contrôle
interne (y compris lescontrôles informatiques)et vos conclusions sont satisfaisantes
sur ce point.
68
Control de Gestion 2018
69
Control de Gestion 2018
70