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SUPPORT DE COURS :

LA GESTION BUDGETAIRE ET SES LIMITES


M. MOHAMED LOTFI
& M OUBOUALI YOUSSEF
ENCG SETTAT

1
LA METHODE BUDGETAIRE ET SES LIMITES

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 2


CHAPITRE II : GESTION BUDGETAIRE

INTRODUCTION

 La démarche budgétaire s’inscrit logiquement dans le discours sur la planification


stratégique qui est à l’origine de toute formalisation de la gestion.

« Savoir pour prévoir pour pourvoir » A. CONTE

On la retrouve à l’origine et à l’aboutissement du schéma classique de planification


stratégique. La prévision résultant de l’état perçu du marché d’une part et des objectifs de la
firme permet d’argumenter les décisions stratégiques mais aussi de mieux déterminer les
moyens qu’il conviendra de mettre en œuvre (budgets de fonctionnement et d’équipements).
Mais la prévision permet également par le résultat des contrôles a posteriori qui sont effectués
à la fois de qualifier la qualité de la gestion et de l’améliorer par des réajustements successifs.

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L’ANALYSE STRATEGIQUE
(Diagnostic et prévisions)

LES DECISIONSSTRATEGIQUES
(Axes et grandes orientations)

ACTIONS DE GESTION
(Modalités et moyens mis en œuvre)

RESULTATS ET PERFORMANCES FEED BACK


(rentabilité et valeur de la firme)

CONTROLE DE GESTION
(Analyse des écarts : résultats - prévisions)

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A. PREALABLE : UNE REFLEXION SUR LA PLANIFICATION
STRATEGIQUE.

 La remise en cause des présupposés se fait à la fois au niveau des prévisions et à celui des
vertus du contrôle (H MINTZBERG Grandeur et Décadence de la PLANIFICATION
STRATEGIQUE, Dunod 1994, 414 pages).

L'ERREUR DE LA PREDETERMINATION.
L'incertitude est le talon d'Achille de la planification (SAWYER 1983). WILLIAM
DIMMA (1985) affirment ne connaître que 4 façons de faire face au futur: l'ignorer, le
prédire, le contrôler et pouvoir y répondre. En l'absence des deux autres, la première et la
quatrième ne relèvent pas de la planification. L'essentiel de la planification relève de la
deuxième proposition et éventuellement de le troisième à travers le pilotage organisationnel.

1. LA PERFORMANCE DE LA PREVISION.
Si l’environnement de change pas et si les planificateurs réagissent bien, la prévision par
extrapolation fonctionne. Il y a prévision par extrapolation.
Le futur n'existe pas. Comment peut-il y avoir de la connaissance vis à vis de quelque chose
qui n'existe pas. MAKRIDAKIS (1981) affirme que la prévision à long terme (deux ans) est
notoirement inexacte. dans le domaine de la prévision, la simplicité marche en général mieux
que la complexité ( PANT et STARBUCK 1990). La complexité méthodologique confond le
bruit aléatoire avec l'information.
Ceci dit comment les organisations peuvent-elles se conduire dans le cadre de telles
inexactitudes et continuer à planifier avec confiance.

2. LA PREVISION DES DISCONTINUITES.


Là aussi MAKRIDAKIS (1979) affirme que la prévision est inopérante. On ne peut que se
préparer à réagir une fois qu'une discontinuité est apparue. Parmi les discontinuités, on
peut citer des innovations technologiques, des augmentations de prix, des changements dans
les attitudes des consommateurs, des décisions législatives,…
En fait l’histoire produit des échantillons d’événements qui n’ont qu’un élément.

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La relation causale entre les causes et les effets chère à H.SIMON (1973) est absente dans un
contexte de discontinuités. On ne vit en outre qu'une fois (KUNDERA - L'insoutenable
légèreté de l'être - 1989).
Face à la théorie des signaux faibles (O - M) d' ANSOFF, MAKRIDAKIS répond qu'il
n'existe pas aujourd'hui de système technologique suffisamment fort pour détecter dans
l'environnement ce qui serait déterminant pour l'organisation (1982).
Des hommes y parviennent néanmoins grâce à leurs processus de pensée informelle. S'agit-il
de chance ? Thomas J WATSON (fondateur d' IBM) disait en 1948: il n'existe un marché
mondial que pour 5 ordinateurs.
Alors pourquoi tant d'efforts sont-ils dépensés dans la prévision ?

LA PREVISION COMME MAGIE. (les grecs avec leurs oracles de Delphe)


On peut citer la technique du DELPHI comme une pseudo information utilisée en l'absence
d'information réelle (VAN GUNSTEREN 1976). Le savoir pseudo scientifique est beaucoup
plus dangereux que l’ignorance totale ou le bon sens. L'engouement des managers pour les
rites magiques de la prévision serait la manifestation de superstitions visant à se libérer de
l'anxiété (GIMPL et DAKIN 1984).

3. LA PREVISION COMME EXTRAPOLATION.


Il existe une condition pour que la prévision fonctionne; la stabilité. Dans un tel cadre, on
va projeter dans le futur des données passées. La prévision peut également marcher si les
conditions réelles sont plus favorables que les prévisions. C'est en grande partie pour cette
raison que les prévisionnistes ont prospéré dans les années 60. Dans tous les cas il y a plus
extrapolation que réelle prévisions.

4. PREVISION ET TURBULENCE.
La turbulence, nous l'avons vu, dissimule la préférence des planificateurs pour la stabilité
(peur de l'incertitude et de la perte de contrôle). L'environnement turbulent est en fait le
produit de l'imagination des planificateurs conventionnels qui ne peuvent intégrer les
discontinuités, voir même l’intensité concurrentielle.

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5. LA DYNAMIQUE DE LA FORMATION DE LA STRATEGIE.
La stratégie est liée à la stabilité dans le comportement d'une organisation et la planification
stratégique est conçue comme un moyen pour aider à stabiliser ce comportement. Si stratégie
et planification sont souvent en phase, il n'en n'est pas de même pour planification et
élaboration de la stratégie. L'élaboration de la stratégie est le plus souvent confrontée à des
changements de discontinuités. Le fait même de changer la stratégie est facteur de
discontinuité.
Les stratégies ne sont pas des concepts tangibles mais abstraits et situés dans l'esprit des
individus. Un changement sérieux de stratégies à des incidences de discontinuités internes
(structurelles) et externes. La
planification est déterministe; elle spécifie une trajectoire. Si les conditions d'élaboration de la
stratégie sont dynamiques, la planification ne l'est pas. Il y a de ce fait remise en question de
la distinction faite entre les questions stratégiques qui relèveraient du long terme et celles qui
sont tactiques ou de court terme.
En fait les managers travaillent dans un contexte de chaos organisé. Ils savent qu'en travaillant
dans ces conditions, ils peuvent espérer développer des stratégies dans une situation
dynamique.

6. LA PREVISION COMME CONTROLE (ET LA PLANIFICATION COMME


CREATION).
Une situation est spécifique; celle ou l'organisation a le pouvoir d'imposer ses propres plans à
l'environnement. Une telle organisation n'a pas besoin de prévisions dans la mesure où ses
actions créent l'environnement. Dans un tel cadre de planification créatrice, on retrouve
l'obsession du contrôle. Ici le gouvernement est considéré comme un système fermé qui doit
être organisé en termes cybernétiques. Or les systèmes parfaitement fermés n'existent pas
(Education Nationale, SNCF,....).
Ici la question est en outre d'envisager le résultat d'une telle situation (cf le bloc communiste
et les grands oligopoles chers à GALBRAITH). Le marché est ici remplacé par la
planification (GALBRAITH 1967). Aujourd'hui, les organisations, pour la plupart, n'ont pas
ce pouvoir. Elles ont pourtant choisi de poursuivre la planification en complexifiant les
procédures où en la requalifiant en termes de scénarios.

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7. DES SCENARIOS A LA PLACE DE PREVISIONS.
Il s'agit ici de faire un certain nombre de spéculations sur un ensemble d'univers possibles
(PORTER 1985). Il s'agit de s'intéresser moins aux résultats qu'à la compréhension des forces
qui éventuellement induiront un résultat, moins au nombre, et plus à l'intuition. La démarche
se veut plus méthodologique que directement productive.
Ce n'est pas là une tâche facile. Combien de scénarios faut-il envisager pour rester dans un
processus "gérable" ? Que faire lorsque plusieurs scénarios ont été construits ? PORTER
suggère un certain nombre d'alternatives: parier sur le scénario le plus probable; parier sur
celui qui est le meilleur pour l'entreprise; diversifier les risques de façon à optimiser le résultat
quel que soit le scénario; préserver la flexibilité; faire en sorte que le scénario le plus probable
devienne réalité. La dernière solution est improbable, diversifier les risques ou être flexible
représente un coût, parier un risque. En outre, si l'on est sûr du scénario, encore convient-il
d'en convaincre la direction et les différents niveaux opérationnels. A Pearl Harbour, en 1941,
des exercices avaient été organisés, mais aucun avec ouverture des boîtes de munitions
(ALLISON 1971).
ANSOFF attribue un tel comportement à trois types de délais: ceux qui sont dus aux
systèmes, à l'attente des vérifications, aux comportements politiques et au rejet de ce qui n'est
pas familier ou routinier.
La planification utilisant la méthode des scénarios s'est en fait assez peu développée.
8. LA PLANIFICATION CONTINGENTE AU LIEU DE LA PLANIFICATION
DETERMINISTE.
Il s'agit de l'élaboration de plans alternatifs susceptibles de répondre à des scénarios
alternatifs. L'organisation se prépare à faire face à un ensemble de scénarios alternatifs. La
planification contingente va poser plusieurs problèmes dans des environnements ouverts où la
connaissance des contingences possibles est limitée.
La planification contingente peut en outre saper l'implication. La planification contingente
peut paralyser l'action par l'analyse et l'attente. L'adaptabilité future va paralyser l'adaptation
courante.
Un autre risque est de crever le pneu pour pouvoir utiliser la roue de secours. Le plan de
contingence répond à une contingence qu'il crée lui même.
Dans tous les cas, l'hypothèse de prédétermination qui est à la base de la planification se
révèle être une erreur.

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9. L'illusion ET OBSESSION du contrôle.
On peut rappeler le pouvoir du roi dans le Petit prince de faire se lever et se coucher le soleil à
heures fixes. Il y aurait en outre de la part des planificateurs l'utilisation d'un volontarisme
collectif à l'égard du contrôle.
Les experts des techniques de planification et de prévision remplissent la fonction des
magiciens dans les sociétés primitives (GIMPL ET DAKIN - Gestion et Magie - 1984).
Une prévision de type rituel peut encourager des actions aléatoires qui sont nécessaires. En
rendant aléatoire leur zone de chasse, les indiens augmentent leurs chances de trouver du
gibier (O.K MOORE 1984).
De façon similaire, les concurrents peuvent être induits en erreur lorsque les entreprises
rendent aléatoires leurs actions.
La planification augmente la confiance en soi et réduit l'anxiété (GIMPL ET DAKIN). Le
modèle rationnel est populaire car il donne l'illusion de la simplification des structures qui
rend notre monde complexe plus compréhensible (HUFF 1980).
Un autre risque est celui de la paralysie par l'analyse. Les problèmes sont supposés résolus
non parce que les solutions sont viables mais parce qu'ils ont été traités de façon systématique.
Le processus de planification devient sacro-saint.
La planification peut être en outre au service de zones d'influence situées en dehors de
l'organisation (gouvernements, actionnaires, banquiers, analystes...). Les entreprises sont
gérées de façon rationnelle si les responsables planifient de façon formelle.
Ce phénomène est d'autant plus remarquable que les zones d'influence sont distantes.

10. La planification comme relations publiques.


Certaines organisations vont récupérer ce phénomène en faisant de la relation publique par
leur aptitude à planifier. La planification serait un simple outil de gesticulation destiné à
suggérer l'objectivité.
Au sens strict, un tel comportement peut être justifié, mais au sens large ? Argent gaspillé,
distorsion des priorités dans et à l'extérieur de l'organisation ?

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Une telle démarche peut être prise au sérieux, alors qu'elle ne devrait pas l'être. Au vu de
certaines déclarations, on passe son temps à courir pour essayer de rattraper la réalité
émergente.
- le statu quo est considéré comme une donnée: plus de même chose
- les exercices de planification triviale font l'objet d'une large publicité
- la planification triviale est séquentielle, éclatée et éphémère.
- la planification triviale est utilisée par des conservateurs.
(BENVENISTE 1972)
La planification est ou politique ou décorative (COHEN 1977). La planification décorative
(RP) peut devenir en outre politique.
Ce faisant la planification devient un moyen de perdre le contrôle et ce sur le plan interne et
externe.
Le système inanimé appelé planification ligote tout le monde et finit donc par contrôler tout le
monde.

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I. Principes généraux :
A : Schéma général :
SITUATION FIN DE
PERIODE PRECEDENTE
BILAN ET ANNEXES

PREVISIONS D’ACTIVITE
(Le budget des ventes et autres
outils)

INVESTISSEMENTS
DESINVESTISSEMENTS Capacité adaptée
aux besoins économiques ?
FINANCEMENTS non
DEGAGEMENTS
oui

Budget de Budget Budgets Autres budgets


production des approvisionnements autres charges (TVA,...)

TABLEAU RECAPITULATIF DES ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS

BUDGET DE TRESORERIE
Encaissements Décaissements

ETATS DE SYNTHESE PREVISIONNELS


(Bilan, compte de résultat, autres éléments justificatifs)

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B : Analyse critique du schéma général:
LE MYTHE DE LA PREVISION LES EFFETS DE LA TURBULENCE
L’illusion de l’équilibre La réalité de l’équilibre précaire

Prévisions des ventes SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS

SITUATION RESULTANTE ET RESULTATS Prévisions des ventes

LA REALITE DE LA DEMARCHE

DES ETATS RESULTANTS CONSOLIDES PAR LA MEMOIRE DE L’APPRENTISSAGE


ET DE SOLIDES JUSTIFICATIONS

ACTIONS
ACTIONS
RETRO-ACTIONS
RETRO-ACTIONS

UNE BASE FORTIFIEE


PAR DES PREVISIONS DE QUALITE

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C : Pourquoi la gestion budgétaire reste-t-elle légitime ?

 Des vertus organisationnelles et relationnelles.

- il s’agit dans un premier temps de positionner financièrement la firme dans un contexte


donné (état de l’environnement et moyens de la firme).
- les outils de la prévision mettent en œuvre des techniques basées sur l’observation et la
relation avec des acteurs et des faits externes.
- au plan interne la démarche favorise une perception commune et partagée des objectifs de la
firme et de son contrôle. La démarche suppose l’existence d’un système de responsabilités
partagées.

 Des outils qui la rendent plus crédible.

- l’établissement de prévisions précises est un facteur de crédibilité vis à vis de l’ensemble des
fournisseurs de ressources de l’entreprises (actionnaires, prêteurs et fournisseurs).
- les outils disponibles permettent de réitérer à volonté le processus de prévisions compte tenu
de l’occurrence ou de la prise en compte de nouvelles variables.
- l’analyse des écarts permet de procéder à une gestion par ajustements successifs de façon à
optimiser les emplois et les ressources.

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II. Recommandations méthodologiques :
1. Les principes de base :
 Concernant l’établissement du budget de trésorerie ;
- la période de prévision admise pour l’établissement du budget de trésorerie est d’un an ou
moins. Au delà, toute prévision à court terme peut s’avérer aléatoire.
- l’intervalle unitaire de la période est généralement le mois. Il peut s’agir, selon les besoins
du trésorier de la quinzaine de jours, de la semaine voir même dans certains cas du jour.
- on inscrira tous les encaissements / décaissements et uniquement les encaissements /
décaissements résultant de l’activité planifiée de la période (ils comprennent, entre autres les
échéances des créances et des dettes provenant du bilan de fin de période, et uniquement les
opérations devant faire l’objet d’un encaissement ou d’un décaissement (les charges et
produits calculés seront notamment exclus).
- dans le même esprit, on peut considérer que les flux de trésorerie résultant de faits
exceptionnels, dans la mesure où ils n’auront pu être planifiés sortent du cadre prévisionnel.
- il est possible selon les besoins de l’étude de distinguer les flux de trésorerie selon qu’ils
résultent d’opérations relevant de l’exploitation, ou du domaine hors exploitation (financier et
autres).
- les montants sont encaissés et décaissés pour leur valeur toutes taxes comprises ; les
opérations concernant la TVA (déductible ou collectée) sont inscrites dans un budget spécial
de TVA. On rappellera que le montant de la TVA à payer est égal à la TVA collectée du mois
moins la TVA déductible sur achats et investissements du mois. Ce montant est payable le 15
du mois suivant.
- les sommes encaissables ou décaissables sont inscrites à leur date probable d’échéance qui
tient compte des décalages liés aux délais de règlement prévisibles des dettes et des créances.
Il conviendra dans la pratique de prévoir de la façon la plus fine possible ces dates.
- les encours de créances et de dettes figurant au bilan de la période précédente seront reportés
si l’échéance est venue sur les encaissements et décaissements de la période budgétaire. De
même, les encaissements et décaissements de la période étudiée ne venant pas à échéance sur
le période budgétaire seront reportés sur les états prévisionnels concernant la période suivante.
- la partie la plus fournie est généralement celle des charges ; on peut retrouver
approximativement la même densité de libellés que pou le compte de résultat. Ainsi on
trouvera à titre indicatif les encaissements et décaissements suivants.

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DECAISSEMENTS ENCAISSEMENTS
Les dettes figurant au bilan de la période Les créances figurant au bilan de la
précédente et venant à échéance sur la période précédente et venues à échéance
période budgétaire. sur la période budgétaire.
L’ensemble des charges externes dont le L’ensemble des produits dont le
paiement vient à échoir. paiement est venu à échéance.
Les charges de personnel et charges Les produits financiers.
sociales venant à échéance. Les remboursements de prêts consentis à
Les autres charges d’exploitation à échoir des tiers.
(sauf éléments calculés). Les produits de cession d’éléments
Les intérêts financiers. d’actif venus à échéance.
Les acomptes d’impôts sur les sociétés et le Les nouveaux emprunts
solde d’IS. Les augmentations de capital
Les remboursements d’emprunts
Le paiement des dividendes aux
actionnaires.
Les autres paiements résultant d’une
diminution du passif
Les paiements résultant d’une augmentation Etc…
de l’actif immobilisé.
Etc...

 Concernant l’établissement des comptes et états de synthèse :


- le bilan est le résultat de la mise à jour des différents comptes ayant fonctionné pendant la
période budgétaire y compris bien sûr le solde de trésorerie prévisionnel.
- il en est de même pour le compte de résultat qui devra en outre incorporer les charges et
produits calculés pendant la période.
- la vérification de l’exactitude de la démarche peut se faire par la concordance du résultat
(bilan et compte de résultat) avec la situation de trésorerie issue du budget de trésorerie.
Se faisant la démarche aura permis des prévisions portant sur l’activité, la rentabilité et
la trésorerie de l’entreprise.

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2. Les tableaux :

TABLEAU RECAPITULATIF ENCAISSEMENTS-DECAISSEMENTS


REPORTS
LIBELLES 01 02 03 04 05 06 BILAN FIN
DE PERIODE
Encaissements :
- provenant du bilan de la période X1 X2 X3
précédente. y1 Y2 Y3 Y4 Y5 Y6 Yr : libéllé
- provenant des opérations de la
période budgétaire
TOTAL ENCAISSEMENTS (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6
Décaissements :
- provenant du bilan de la période S1 S2 S3
précédente. T1 T2 T3 T4 T5 T6 Tr : libéllé
- provenant des opérations de la
période budgétaire
TOTAL DECAISSEMENTS D1 D2 D3 D4 D5 D6

BUDGET GENERAL DE TRESORERIE


LIBELLES 01 02 03 04 05 06
Trésorerie initiale (Ti) T0 T1 T2 T3 T4 T5
Encaissements (Ei) E1 E2 E3 E4 E5 E6
Décaissements (Di) D1 D2 D3 D4 D5 D6
Trésorerie finale (Tf) T1 T2 T3 T4 T5 T6

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Etude de cas d’application: CAS BRICOLO
La société Bricolo exploite un magasin de matériel de bricolage dans la banlieue de
Strasbourg. Fin 1996, en raison d’une conjoncture générale plutôt morose, la direction
de la société prévoit une stabilisation du chiffre d’affaires, sur les deux prochaines
années, au niveau de 72 000 000 DHS. Sa répartition mensuelle devrait être conforme à
celle des années précédentes et est donnée par le tableau de coefficients ci-dessous :
Janvier 0,92 Avril 1,03 Juillet 0,95 Octobre 1,10
Février 0,96 Mai 1,08 Août 0,80 Novembr 1,03
Mars 0,98 Juin 1,10 Septembr 1,03 e 1,02
e Décembr
e
Le compte produits et de charges établi en décembre 1996 donne la structure des
charges qui devrait rester valable pour l’ensemble de l’exercice 1997 en dehors des
modifications suivantes : augmentation de 4% des charges de personnel mensuelles au
1° janvier et augmentation des frais généraux de 8% au 1° juillet.

Produits et charges d’exploitation mois indice 100 1996 (en milliers de dirhams)
Chiffre d’affaires HT 6 000
Coût d’achat des marchandises vendues 4 200
Charges de personnel (fixes) 1 080
Frais généraux (fixes) 300
Publicité (fixes) 150
Amortissements 200
La TVA (20%) s’applique à l’ensemble des ventes et des achats. Elle concerne en outre
la publicité et la moitié des frais généraux.
Les fournisseurs de marchandises sont réglés pour 1/3 à 30 jours fin de mois et pour 2/3
à 60 jours fin de mois. Les autres fournisseurs sont réglés comptant.
Les achats sont livrés le mois M en fonction des prévisions de consommation du mois
M+2. Le stock au 31/12/96 représente approximativement la consommation des deux
mois à venir. S’agissant de ventes au détail, tous les clients règlent comptant.
Les charges sociales se montent à 35% des salaires bruts et les cotisations salariales à
15%. L’ensemble est réglé le 15 du mois suivant le paiement du salaire net qui a lieu en
fin de mois.
Aucun investissement n’est prévu sur l’année 1997.
Informations complémentaires sur le bilan au 31/12/96/ :
- les charges sociales à payer en janvier 1997 s’élèvent à 400 K DH ;
- la dette d’impôt sur les sociétés est de 100 KDH (acomptes déduits de 80 KDH) ;
- la TVA à décaisser en janvier s’élève à ? .
Le fonds de roulement net global comprend les éléments suivants (en KDH) :
- capitaux propres : 4 500
- dettes de financement : 879 (emprunt contracté début janvier 1994 et
remboursable en 10 annuités constantes, fin décembre de
chaque année, au taux de 12%)
- immobilisations nettes : 6 000

Travail à faire
Présenter le budget de trésorerie pour l’année 1997.
Vous proposerez une éventuelle utilisation du volant de trésorerie que vous estimez
excédentaire par rapport aux besoins liés à l’activité normale de l’entreprise.

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Chapitre III :LES BUDGETS INTERMEDIAIRES

1. PREALABLE : DE LA STRATEGIE AU PROGRAMMES ET PLANS


Le plan stratégique doit faire l’objet d’une formalisation minimale (plan de développement ou
plan à moyen terme. Il s’agit des orientations fondamentales de l’entreprise assorties des
allocations de ressources qui sont nécessaires à l’atteinte des objectifs.
Le plan retient un ensemble d’hypothèses de travail qui sous tendent les évaluations tant
quantitatives que qualitatives :
- hypothèses sur les domaines d’activités stratégiques et leurs évolutions ;
- tendances d’évolution des chiffres d’affaires ;
- possibilités et perspectives de développement et opportunités à saisir ou menaces
externes ;
- le point sur l’état de l’entreprise et les compétences nouvelles à acquérir.
Le plan récapitule les objectifs qualitatifs et quantitatifs en les répartissant par centres de
responsabilités et par activités.
Il permet enfin de préciser l’axe de développement retenu (expansion par développement des
produits marchés ou diversification vers de nouveaux métiers.
Ce faisant le plan stratégique est décliné en plans opérationnels et fonctionnels:

PLAN MARKETING PLAN DE PRODUCTION

PLAN STRATEGIQUE
DECISIONS ORGANISATIONNELLES

PLAN FINANCIER PLAN RESSOURCES HUMAINES

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2. LE PLAN MARKETING
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il analyse les tendances passées, actuelles et à venir des clientèles de l’entreprise
(intermédiaires commerciaux et logistiques, et consommateurs finals.
Les principales évolutions concernent les habitudes d’achat, les besoins et attentes non
couvertes par l’offre actuelle, la représentation des différents segments.
Le point est aussi fait sur les grandes évolutions socio démographiques, style de vie, nouvelles
technologies et le positionnement commercial (actuel et prévisionnel des concurrents).
LE CONTENU DU PLAN

POLITIQUE DU PRODUIT TARIFICATION


SERVICES PROCESS PRIX

OFFRE COMMERCIALE
Prévision des ventes et marchés
Marketing Mix

CHOIX DE DISTRIBUTION COMMUNICATION


MISE EN MARCHE INFORMATION

Le plan s’attachera à définir clairement dans le temps et l’espace la répartiton des efforts
monétaires et non monétaires entre les différentes variables d’actions et les acteurs de terrain.
Ce travail est établi en interdépendance avec la démarche prévsionnelle portant sur les
marchés et les capacités.

3. LE PLAN PRODUCTION
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Il est bien sûr la plupart du temps contraint par les capacités d’absorption du marché et les
moyens technologiques et financiers existant et planifiés dans le cadre du plan de
développement. Il décrit de façon détaillée l’ensemble des contraintes technologiques et
techniques associées au démarches d’expansion et de diversification.
Dans la plupart des cas il peut néanmoins apparaître comme une contrainte pour les autres
plans, en termes de savoir faire, de capacité et de faisabilité financière notamment.

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LE CONTENU DU PLAN

LES MOYENS DE LES RYTHMES DE


PRODUCTION PRODUCTION
(technologiques et humains) ordonnancement, lancement

ORGANISATION DE LA
PRODUCTION

LES COUTS DE PRODUCTION


Gains de productivité LA QUALITE DE LA
Compétitivité, économies PRODUCTION
d’apprentissage, rendements Normalisation
Détection des coûts cachés Certification

Le plan doit proposer des niveaux de production qui soient compatibles avec les objectifs
définis de façon verticale et les contraintes et objectifs existant aux différents niveaux
fonctionnels.
Le plan de production se veut dynamique au sens ou il concerne des choix d’investissements
(capacité, modernité et développement recherche de processus. Il envisage également les
choix d’internalisatione et d’externalisation envisageables en harmonie avec le contenu
volumique et monétaire du plan stratégique retenu.

4. LE PLAN RESSOURCES HUMAINES


LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan ressources humaines découle en partie des nécessités de production et d’écoulement
des produits. Il est étroitement lié aux rythmes commerciaux et aux choix d’investissements
stratégiques.
LE CONTENU DU PLAN

LA GESTION DES LA GESTION DES


EFFECTIFS REMUNERATIONS
Approche quantitative et
qualitative
ORGANISATION
RESSOURCES HUMAINES

LA GESTION DES L’ANIMATION ET


COMPETENCES L’OPTIMISATION DES
RESSOURCES

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HUMAINES

Le personnel constitue le véritable point critique dans la mise en place d’une stratégie. La
qualité des personnes est leur degré de mobilisation autour de l’axe retenu est le réél facteur
de compétitivité et d’avantage concurrentiel de la firme. On notera en outre que si les
comportements attendus doivent être pro actif par rapport à la stratégie retenue, ils peuvent
être restricitifs et défensifs (expression d’un conflit latent dans l’entreprise).

5. LE PLAN FINANCIER
LA JUSTIFICATION A PRIORI
Le plan financier est le point de départ de l’action stratégique (chiffrage des objectifs
économiques) mais aussi l’aboutissement des décisions prises dans chaque domaine
fonctionnel et au plan général. Il constitue une analyse de la faisabilité finale du plan de
développement et doit traduire dans le chiffrage et la répartition des moyens les choix
stratégiques et les ressources disponibles a priori.
LE CONTENU DU PLAN

PREVISIONS DE COURT PREVISIONS DE LONG


TERME TERME
Activité, rentabilité, Investissements
Trésorerie financements, ROI
LES DECISIONS FINANCIERES

ADMINISTRATION DES CONTROLE DES


EMPLOIS ET RESSOURCES PERFORMANCES ET
Recherche d’optimisation en DES LOIS NATURELLES
temps réel et continu. D’EQUILIBRE

Le plan financier est la synthèse monétarisée du plan stratégique. Il en constitue également le


suivi et le point de départ de l’approbation du calcul économique et des savoir faire de gestion
qui avaient été mis en œuvre dans les phases antèrieures de la démarche stratégique.

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I. LA GESTION DES VENTES : PREVISIONS BUDGETAIRES

La prévision des ventes est le plus souvent la première étape de l’élaboration des budgets. Elle
témoigne naturellement de lé référence aux marchés et de leurs capacités d’absorption de
l’offre de l’entreprise. La prévision des volumes permet de fixer les capacités de production
de l’entreprise ainsi que les coûts, la prévision des valeurs détermine le niveau des ressources
et la prévision des échéances l’ordonnancement de la production, ainsi que les niveaux
éventuels de trésorerie et donc en grande partie l’équilibre financier.
La prévision budgétaire, bien que s’inscrivant dans un horizon généralement de court terme (6
à 12 mois) doit être cohérente avec la stratégie générale et commerciale de l’entreprise ainsi
bien sûr que les plans marketing qui en résultent.
Les outils permettant de construire le budget des ventes font l’objet d’un enseignement
spécifique au sein du module. Un cours de 9 heures sera consacré à la prévision des ventes.

A Le principe :
La prévision des ventes consiste à déterminer les ventes futures :
- en quantités
- en valeur
- en parts de marché
- en échéances
en tenant compte
- des tendances et des contraintes imposées à l’entreprise (facteurs exogènes)
- des décisions de politique générale de l’entreprise
Les prévisions des ventes sont nécessaires à la fois pour le court et le long terme
- à long terme, elles permettent d’envisager les investissements et leur financement ;
- à court terme, elles permettent d’établir des programmes de production et
d’approvisionnements et le budget de trésorerie.

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 22


B La base des prévisions :
Il convient de procéder à une recherche d’indices pouvant caractériser l’évolution des ventes.
On envisagera ensuite un certain nombre de recoupements des résultats de façon à construire
un système d’hypothèses convergentes et prudentes.

1°/ L’analyse des informations passées : la référence au temps.


Une telle analyse permet de dégager des tendances pour les produits vendus antérieurement.
Ces tendances sont utilisables pour faire des extrapolations en supposant qu’elles se
maintiennent dans l’avenir. Elles peuvent en outre permettre de reconstituer des cycles de vie
futurs à partir de l’analyse de produits historiques similaires.
On pourra en outre à travers la veille historique reporter sur l’entreprise des expériences
similaires (internes ou externes - veille économique -).

2°/ L’analyse d’informations actuelles


Des informations sur le marché :
- études de marchés
- questionnement des vendeurs et des intermédiaires externes de l’entreprise
- suivi de pannels
Des informations économiques (divers coefficients d’élasticité) peuvent compléter
cette approche.
Des informations sur les choix de l’entreprise :
L’entreprise cherche à infléchir par ses actions l’état de l’environnement
- création de produits nouveaux et actions de portefeuille
- politique de prix et actions sur les coûts et marges
- politique de communication et stratégie de lancement - développement
Des hypothèses en terme de capacités : analyse et exposé d’objectifs de capacités
- modélisation des niveaux et des rythmes de production
- modélisation et ordonnancement des séries mises en fabrication
- calculs des coûts résultants
3°/ L’analyse d’informations spatiales
La référence au secteur et au marché
La référence aux concurrents

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 23


La référence aux autres espaces de l’entreprise

C La budgétisation des ventes :


Le budget des ventes présente généralement une ventilation des objectifs et effets des
politiques qui permet de préparer le contrôle d’efficience des moyens et décisions mises en
œuvre :
Différentes formes de ventilations peuvent être envisagées : elles seront fonction des objectifs
du contrôle, des capacités d’analyse des décideurs et des facteurs susceptibles d’influer sur le
niveau des ventes.

Variation du CA (X) = Variation prix (P)+ variation quantités (Q)


Q= variation de la demande globale (D) + variation de l'offre de l'entreprise (O)
P= variation de l'indice des prix (I) + évolution des prix du marché (M) + évolution de la
tarification
de l'entreprise (T)

On en déduit: X= D + O + I + M + T

Nous observons donc que le CA de l'entreprise, dans ce cas simple, dépend de facteurs
exogènes (I et M) de facteurs endogènes (T et O) et d'un facteur mixte dans la mesure où les
parts de marché de l'entreprise et sa tarification peuvent l'influencer (D).
De la finesse relative de l'analyse et de la part relative de chacun des facteurs explicatifs
dépendront les préconisations stratégiques éventuelles et les éventuelles recherches ou
consolidations de positionnement.
Ainsi par exemple, une entreprise qui verrait son offre stable avec une tarification stable où à
la baisse, une variation de la demande globale favorable et une évolution des prix du marché à
la hausse risque-t-elle de gâcher un potentiel de marge précieux et/ou de se positionner (sans
forcement le souhaiter) vers le bas de gamme.

Aujourd'hui, la plupart des entreprises ont une activité qui peut se répartir sur plusieurs
produits, plusieurs marchés et clients, divers modes de commercialisation (vendeurs, canaux
et circuits de distribution). L'analyse du CA peut donc faire l'objet d'une décomposition fine
des conditions dans lesquelles l'entreprise réalise son offre, rejoignant dans ce sens le contrôle

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 24


de gestion. Des écarts sur prix, sur volumes et sur composition du chiffre d'affaires peuvent ce
faisant être mis en évidence selon les produits, les marchés, les vendeurs et les circuits et
canaux. Ainsi, selon les besoins de l'analyse, un diagnostic de l'activité, de l'efficacité interne
et de la rentabilité économique peut-il être mené à bien.

D Les techniques de prévision : les approches quantitatives


Il s’agira ici de présenter rapidement les différentes techniques et méthodes quantitatives de
prévision des ventes. Ces techniques et procédés d’ajustement peuvent être graphiques,
mécaniques ou analytiques.

1° Ajustement mécanique : la méthode des moyennes mobiles


Cette méthode permet de corriger les phénomènes accidentels en assurant un lissage des
informations observées. Ce faisant il s’agit de substituer aux valeurs observées des valeurs
ajustées compte tenu de coefficients choisis par les statisticiens.

Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
4 1250 1650 1850 1550

Tableau des valeurs ajustées :


ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 1194 (1) 1219
2 1250 1281.25 1306.25 1325
3 1362.50 1400 1431.25 14754
4 1518.75 1556.25
(1) 1194 = ¼ [ ½ (1000) + (1200) + (1400) + 1150 + ½ (1050) ]

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 25


Les limites de cette méthode :
- elle élimine les informations de début et de fin de période
- elle ne donne pas une droite d’équation connue qui peut permettre des prévisions
faciles.

2°/ Ajustement analytique : la méthode des moindres carrés :

Principe : recherche des paramètres de la fonction y = f (x) qui rende la plus faible possible la
somme des carrés des distances entre la valeur observée Yi et la valeur ajustée Y’i.
Il est possible de présenter les différentes méthodes en référence aux cycles habituels des
produit, secteurs et firmes.
Phase 1 : LANCEMENT Fonction exponentielle
Phase 2 : CROISSANCE Fonction linéaire puis logarithmique
Phase 3 : MATURITE Fonction constante
Phase 4 : DECLIN Fonction décroissante

2- Ajustement par une droite y = ax + b


On démontre a = (Xi – mXi) (Yi – mYi) /  (Xi – mXi)²
Et b = mYi – amYi
Dans la mesure où les valeurs de X et Y sont des nombres décimaux arrondis, on pourra
utiliser la formulation suivante : a = Cov (X,Y) / V(X)
Avec Cov (X,Y) =  XiYi – n m(Xi) m(Yi)
V(X) =  Xi²- n m(Xi)²

Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon temporelle:
TEMPS(Xi) 1 2 3 4 5
CA (Yi) 7 10 15 18 23

On calcule CA (7) = 24.2 et CA (8) = 27.6

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3- Ajustement par une fonction exponentielle : y = B . A puissance X
On est ramené au problème suivant dans la mesure ou il est possible d’écrire : Log(y) =
Log(B) + x Log (A)

4- Ajustement par une fonction puissance : y = B . x puissance A


Dans ce cas on peut écrire : Log (y) = Log(B) + A log (X)

3° Les séries chronologiques :


Une série chronologique est une série statistique représentant l’évolution d’une variable
économique en fonction du temps.
Les composantes d’une série chronologique sont au nombre de quatre :
- la tendance à long terme ou trend (notée T) : la tendance du phénomène est exprimée sur
le long terme.
- le mouvement cyclique (noté C) : il exprime les fluctuations liées à la succession des
phases des cycles économiques ou conjoncture.
- les variations saisonnières (notées S) : se sont des fluctuations périodiques qui se
superposent au mouvement cyclique et aux causes multiples (phénomènes socioculturels,
climatiques,…). Il convient de calculer des coefficients saisonniers.
- les variations résiduelles ou accidentelles (notées E) : variations de faible amplitude et
imprévisibles (grèves,…).

Ces composantes peuvent être organisées selon deux modèles :


- modèle additif Y = C + S + E : dans ce cas on considère que les différentes composantes
sont indépendantes ;
- modèle multiplicatif : Y = C (1+S) (1+E) : dans ce cas, les différents mouvements sont
considérés comme étant proportionnels.

Le modèle multiplicatif se ramène au précédent par une transformation logarithmique.

Méthode de calcul des coefficients saisonniers :


Nous ne présenterons ici que la méthode la plus utilisée ; celle des rapports au trend.
- déterminer la droite des moindres carrés qui ajuste la série chronologique ;
- calculer les valeurs ajustées y’, grâce à l’équation précédente ;

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 27


- faire le rapport entre y et y’ pour chaque observation ;
- prendre, pour chaque période (mois ou trimestre), le rapport moyen qui sera considéré
comme le coefficient saisonnier de la période.

Exemple :
Soit le chiffre d’affaires d’une entreprise donné de façon trimestrielle:
ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 1000 1200 1400 1150
2 1050 1350 1500 1300
3 1100 1450 1700 1400
4 1250 1650 1850 1550

Equation de la droite des moindres carrés : y = 35.5882 x + 1066.25

Valeurs ajustées par la droite :


ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 1101.84 1173.43 1173.01 1208.60
2 1244.19 1279.78 1315.37 1350.96
3 1386.54 1422.13 1457.72 1493.31
4 1528.90 1564.49 1600.07 1635.66

Tableau des rapports au trend :


ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4
1 0.9076 1.0550 1.1935 0.9515
2 0.8439 1.0549 1.1404 0.9623
3 0.7933 1.0196 1.1662 0.9375
4 0.8176 1.0547 1.1562 0.9476
Coefficients 0.84 1.05 1.16 0.95
saisonniers bruts

Prévision des ventes :

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 28


Il s’agit de connaître les ventes des quatre trimestres de l’année 5 sous réserve de deux
hypothèses:
La tendance générale reste identique ;
Les coefficients saisonniers sont calculés de façon correcte.

ANNEES Trimestre 1 Trimestre 2 Trimestre 3 Trimestre 4


5 1403.85 (1) 1792.18 2021.22 1689.11

(1) Y(17) =( 35.5882 x 17 + 1066.25) x 0.84

On remarquera que cette méthode a pour principal inconvénient qu’elle donne la même
importance aux observations, indépendamment de leur ancienneté. Il y a là un risque non
négligeable d’erreur dans un environnement turbulent.

4° Le lissage exponentiel :

Les observations auront ici un poids décroissant en fonction de leur ancienneté. Pour une
période donnée t, la prévision des ventes est calculée selon la formule suivante :
Yt =  y t-1 + (1-) Yt-1
Avec : Yt : prévision de la période t ;
y t-1 : observation de la période précédente
Y t-1 : prévision de la période précédente
: coefficient de pondération compris entre 0 et 1
Plus le coefficient  est élevé, plus vite les informations passées vont perdre de leur
importance.

Exemple :
Soit la série (1,570) (2,550) (3,560) (4,570) (5,560) (6,565) et un coefficient  = 0.8
On obtient une prévision pour la période 7 : Y7 = 564.31

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 29


E Le budget des ventes : l’approche opérationnelle

Le passage de la prévision à celui de la budgétisation est rendu complexe par trois facteurs
principaux :
L’apport des démarches qualitatives et marketing aux prévisions quantitatives
La nécessaire répartition des résultats agrégés
L’impact des actions commerciales de l’entreprise et des réactions et actions des
concurrents.

II. LES PROGRAMMES DE PRODUCTION

Le budget de production a pour but « l’étude de la mise en œuvre de tous les moyens
matériels, méthodes et procédés, existants ou à créer afin d’assurer le potentiel de fabrication
nécessaire pour la réalisation dans les délais impartis des objectifs fixés par le budget des
ventes ».

A : Généralités :

1°/ Prévision de la production : établissement d’un programme de production

Il doit y avoir ajustement et cohérence entre production et ventes. Le budget de production


sera se faisant un compromis entre les diverses contraintes auxquelles se heurte l’entreprise.

- contraintes de marché : concurrence, force de vente, circuits et canaux, consommateurs ;


- contraintes de production :
moyens matériels de production (se reporter aux décisions d’investissements)
matières pour lesquelles l’entreprise est tributaire de marchés
main d’œuvre (aspects quantitatifs et qualitatifs)

L’un de ses éléments peut constituer un goulot d’étranglement ou un facteurs de non qualité et
de criticité de l’offre de l’entreprise. Un seul goulot peut gripper l’ensemble avec des effets
forts sur la relation de l’entreprise à ses marchés (rupture de stock par exemple)

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 30


L’organisation de la production constitue un problème complexe faisant intervenir des
techniques de programmation variées (recherche opérationnelle).

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 31


2°/ La budgétisation de la production : les coûts préétablis

Il s’agit de coûts évalués a priori pour faciliter certains traitements analytiques ou pour
permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.
Il s’agit d’établir pour une activité normale de l’entreprise des coûts prévisionnels considérés
comme normaux en vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre les coûts constatés et
préétablis.
Les coûts préétablis permettent une évaluation rapide de la production obtenue.

Les méthodes d’évaluation des coûts préétablis sont diverses :


coûts standards : le bureau des méthodes procède à une double analyse technique et
économique
coûts budgétés : les éléments de coûts sont tirés d’un budget d’exploitation établi à
l’avance
coûts moyens prévisionnels : les éléments sont établis à partir d’observations passées.

Les coûts préétablis sont généralement composés des éléments suivants :


Les charges directes :
matières
main d’œuvre directe
Les charges indirectes :
autres charges
Les standards sont déterminés en deux temps :
- établissements de standards techniques (quantités de facteurs)
- établissement de standards de coûts
Il est bien évident que l’établissement de ces standards constitue la phase la plus délicate du
processus.

B Problèmes techniques de gestion de production :

1°/ La programmation linéaire :

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 32


La question principale est de savoir si le programme des ventes déterminé en amont est
susceptibles de saturer les moyens productifs des ateliers et ce de façon optimale en terme de
marges. Il s’agira donc d’assurer dans la mesure du possible le plein emploi des capacités de
production et d’envisager une combinaison productive qui optimise la rentabilité.
Assurer le plein emploi des capacités de production revient à rechercher la combinaison
productive qui sature toutes les contraintes concernées.

Exemple :
Soit une entreprise qui produits trois types de pièces P1, P2 et P3 dans trois ateliers A1, A2 et
A3 dont les temps de traitement en heures capacité totale par atelier sont respectivement de
2600, 2500 et 3000 heures. Pour des raisons commerciales, la production de P3 est
impérativement fixée à 200 unités.
Les temps de traitement par atelier des pièces sont les suivants (temps unitaire) :
P1 P2 P3
A1 4 2 1
A2 3 3 2
A3 2 5 3

Soient X, Y et Z les quantités de P1 P2 P3 :

Equation des contraintes :


A1 4P1 + 2P2 + P3  2600
4P1 + 2P2  2600 – (200 P3 x 1)
4P1 + 2P2  2400
A2 3P1 + 3P2  2500 – (200 P3 x 2)
3P1 + 3P2  2100
A3 2P1 + 5P2  3000 – (200 P3 x 3)
2P1 + 5P2  2400

Ces différentes contraintes peuvent être rapportées sur un graphique.

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 33


Pièces P2
(unités)

1200

700

480

333

200

367 500 600 700 1200 Pièces P1 (unités)

Pour assurer le plein emploi simultané des contraintes productives, il faut rechercher la ou les
combinaisons productives qui saturent toutes les contraintes concernées.
La solution optimale doit être retenue en terme de rentabilité.
Supposons que les produits P1, P2 et P3 dégagent une marge sur coûts variables de 160, 140,
50 DHS.
La solution optimale est celle qui maximise la marge sur coût variable globale, c’est à dire :
MAX F = 160P1 + 140 P2
C’est la fonction économique du programme, soit P2 = - 1.15 P1 + MAX DH
Soit P1 = 200 et P2 = 230

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 34


Pièces P2
(unités)

1200

700

480

333

200

367 500 600 700 1200 Pièces P1 (unités)

La marge sur coûts variables globale dégagée est de :

(160 x 500 P1) + (140 x 200 P2) = 108 000 DH.

2°/ Calcul des besoins en composants (Management Ressources planning)

Production prévisionnelle = Ventes prévisionnelles + Niveau de stock désiré – niveau de


stock actuel

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 35


III. LA GESTION DES APPROVISIONNEMENTS

Gérer les stocks consiste à concilier des objectifs contradictoires entre :


- le fabrication et la vente dans le cas de produits finis ;
- les impératifs des fournisseurs et ceux de la production pour les matières premières
et les composants ;
A : Les fondements économiques de la gestion des stocks :

Le rôle de la fonction approvisionnement :


Obligation de fournir des matières et composants en qualité, délais et quantités
suffisantes
Travailler au coût le plus bas possible

1°/ Coûts générés par les stocks :


- Les coûts liés à la commande : fonction du nombre de commandes
- Les coûts liés à la possession du stock : taux annuel de possession appliqué à la
valeur du stock moyen
- Les coûts liés à l’insuffisance des stocks : liés au coût de rupture (nombre et temps
de rupture)

L’objectif des services approvisionnements est de minimiser la coût de gestion du stock en


tenant compte des comportements contradictoires des coûts élémentaires qui le composent.

2°/ Méthodes de suivi administratif des stocks :


Le but est de déterminer les composantes de stocks qui doivent faire l’objet d’un suivi
particulièrement précis de la part des services approvisionnements.
Méthodes 20/80 ou ABC

B Les modèles :

1°/ Modèle de gestion des stocks en avenir certain :

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 36


Modèle de WILSON pur

Il s’agit de déterminer la quantité économique qui minimise le coût de gestion du stock afin
de permettre l’automatisation des procédures de réapprovisionnement.

Soit : C consommation annuelle en quantités


F coût d’obtention d’une commande
T taux de possession du stock/an
P coût d’un article stocké
Q quantité économique
N nombre de commandes N = C/Q

Coût de passation des commandes K1 : K1 = F x C/Q


Coût de possession du stock K2 : K2 = Q/2 x P x T

Coût de gestion du stock K : K = K1 + K2 = (F x C/Q) + (Q/2 x P x T)


Equation de la forme y = a/x + x/c
Y’ = - a/x² + 1/c

Y’ = 0  a/x² = 1/c  x² = c x a  x = racine de (c x a),


Soit

Le coût K est minimum pour la valeur de Q qui annule la dérivée de K par rapport à Q

Soit Q’ = racine de (2x C x T / P x T)


Soit N = C / Q’

Dans un tel cas, K = racine de (2 x C x P x T x F)

Modèle de WILSON et conditions du fournisseur

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 37


Les fournisseurs proposent des tarifs dégressifs. La solution doit tenir compte de ces
économies. Ce faisant, l’objectif du modèle est modifié par les conditions économiques de
l’échange.

Exemple :
Soit une consommation annuelle C = 12 000 articles, un coût de passation des commandes de
200 DH et un taux de possession de 12%.
Le fournisseur propose les conditions de prix suivantes :
P = 42 pour des commandes inférieures à 900 unités
P = 40 pour des commandes entre 900 et 1200 unités
P = 38 pour des commandes supérieures à 1200 unités

Prix 42 Prix 40 Prix 38


Quantité économique 975 1000 1026
Cohérence entre Q et Impossible possible Impossible
le prix proposé
Quantités retenues 900 1000 1200
pour bénéficier du
pris
Coût de lancement 2667 2400 2000
des commandes
Coût de possession du 2268 2400 2736
stock
Coût d’achat des 504 000 480 000 456 000
articles
Coût de revient du 508 935 484 800 460 736
stock

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 38


CHAPITRE II : LES TABLEAUX DE BORD

Ils sont un outil de pilotage et de suivi de la performance de l’organisation.

I. PRINCIPES GENERAUX D’ELABORATION

A) Les tableaux de bord, utilité et légitimité croissante pour le pilotage de l’organisation.

Piloter l’organisation consiste à traiter et gérer de l’information. Cette information doit être
lisible, opérationnelle et récente. L’information comptable, matériel privilégié par le contrôle
de gestion, si elle produit de nombreuses informations n’est pas toujours adaptée aux attentes
et objectifs du contrôleur de gestion.
Elle n’est pas toujours assez explicite (trop agrégée et souvent insuffisamment
relative) ;
Elle est intermittente et périodique (la fréquence d’actualisation est trop espacée) ;
Les documents ne permettent pas une localisation précise des activités, responsables et
centres ;
L’information est trop souvent monétaire et relative essentiellement aux flux externes.
Si la comptabilité analytique répond mieux à un certain nombre de besoins du contrôleur de
gestion (éclatement des opérations, localisation plus précise des centres et activités, gestion
plus précise des flux internes), elle reste encore trop largement imprégnée et dépendante de la
comptabilité légale (éloignement relatif du terrain, spécificités techniques du discours,
difficultés de communication, résultats intermittents et éclatés).
Le contrôleur de gestion à besoin d’un outils spécifique et flexible qui lui permette de
communiquer et de décider de façon rapide, voir permanente.
Les progrès des connaissances en gestion, les relations croisées entre chercheurs, consultants
et praticiens d’entreprises, les décloisonnements fonctionnels et hiérarchiques, et surtout les
performances croissantes des outils de traitement de l’information ont remis en actualité la
pratique du pilotage par les tableaux de bord. La conception bureaucratique et
unidirectionnelle de la gestion administrative par les tableaux de bord a laissé une plus grande
place à leur portée opérationnelle et dynamique.

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 39


B) Les principes de base d’élaboration.

La légitimité et l’utilité passent par un certain nombre de règles qui doivent présider à leur
élaboration ainsi qu’à leur utilisation. Ces règles tournent autour de la qualité de l’information
et de sa mise en système ainsi que de l’intégration de la méthode aux nouvelles fonctions et
statuts du contrôle de gestion au sein des organisations (évaluation, communication,
responsabilités concertées et partagées) qui dépassent largement à un premier niveau au moins
la stricte fonction de contrôle.
Ce faisant trois principes vont s’imposer dans l’élaboration et l’utilisation des tableaux de
bord.
Le respect des règles contextuelles et de contingence
Des contenus synoptiques et agrégés (règles de forme)
Rapidité de traitement et de transmission de l’information

1°/ Principes de cohérence et de contingence :

Cohérence structurelle

Le découpage des tableaux de bord doit respecter le découpage des responsabilités et des
lignes hiérarchiques. Ce découpage basé sur la fonction et la position d’autorité nécessite le
respect d’un certain nombre de conditions de pertinence et de types de communication. Ce
faisant les tableaux de bord doivent être acceptés par la structure d’une part et adaptés à sa
représentation d’autre part.
Trois types de communication s’imposent donc :
- une communication descendante (délégation de pouvoir et DPO négociée au niveau
inférieur) ;
- une communication ascendante qui rendra compte de l’état de réalisation des objectifs au
niveau supérieur ;
- une communication transversale entre les responsables d’un même niveau hiérarchique.

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 40


Les tableaux de bord doivent donc constituer un réseau de cohérence, sous forme de
mécanique « gigogne ».
- chaque responsable dispose de son tableau de bord ;
- les résultats essentiels ou agrégés de chaque tableau de bord doivent être reportés au
niveau supérieur ;
- les tableaux d’un même niveau hiérarchique et fonctionnel doivent être standardisés de
façon à pouvoir être agrégés.
- L’empilage doit respecter la ligne hiérarchique.

DIRECTION GENERALE
FONCTION 1
FONCTION 2
FONCTION 3
ETABLISSEMENT 1
ETABLISSEMENT 2
ETABLISSEMENT 3
ACTEUR 1
ACTEUR 2
ACTEUR 3

Chaque responsable doit disposer de l’information qui lui est utile et uniquement de cette
information (fonction de l’étendue et de la délégation de ses pouvoirs).

L’information à retranscrire doit être compréhensible et jugée pertinente utile par celui qui
participe à l’élaboration du tableau.

Transversalité opérationnelle (sélective) et fonctionnelle

La transversalité opérationnelle est décidée par les niveaux hiérarchiques supérieurs. Quant à
l’approche fonctionnelle elle semble de plus en plus nécessaire au niveau des organisations.
La relation de fécondations croisées entre les grandes logiques fonctionnelles de

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 41


l’organisation nous semble en effet de plus en plus impérative. Les tableaux de bord peuvent
être un des moyens privilégiés pour la faire vivre au quotidien.

Prise en compte des facteurs de contingence.

Ils sont dans un premier temps culturels, structurels et stratégiques. Ils sont ensuite fonctions
de la position de l’organisation dans son cycle de vie, de sa taille de son degré de complexité
et bien évidemment de son degré d’intégration technologique.

2°/ Des règles de contenu : lisibilité et agrégation.

Il s’agit de choisir parmi toutes les informations possibles et compte tenu de la capacité de
traitement technologique disponible les informations utiles, essentielles et indispensables pour
le responsable concerné. Les principaux critères de choix reposent sur la pertinence des
indicateurs par rapport au champ concerné, à sa position relative dans la structure et à l’enjeu
des décisions résultantes. Une autre contrainte qui nous paraît essentielle est celle de coût
(direct et indirect en matière de temps administratif, de non exploitation de potentiel et de
risques conflictuels non productifs).
A cette obligation portant sur les critères, il convient d’ajouter l’impératif de productivité
synergique du système et sa dynamique en matière de prise de décisions. Notons en outre que
la recherche de pertinence ne doit pas conduire à des effets retards ou à la remise en cause
systématique des indicateurs qui perdraient ce faisant de leur légitimité et remettraient en
cause progressivement l’ensemble de la démarche.

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 42


MISSIONS ET MOYENS GERES PAR LE
CENTRE DE RESPONSABILITE OU L’ACTEUR Définir les objectifs du centre ou de l’acteur

POINTS CLES PERMETTANT D’EVALUER LA


GESTION Retenir les points clés qui devront traduire les
objectifs

PARAMETRES EXPRESSIFS DES POINTS CLES Définir le ou les paramètres qui peuvent exprimer
ces point clés retenus

INDICATEURS Négocier les indicateurs de gestion qui vont


traduire ces paramètres.

3°/ Rapidité d’élaboration et de transmission.

Il importante que la rapidité l’emporte sur la précision. Les éléments doivent pouvoir être
estimés plutôt que précisés de façon tardive. Il s’agit avant tout de pilotage en temps réel et de
déclenchement de seuils d’alertes qui permettent des réactions rapides. La précision pourra
être obtenue par recoupements et centralisations périodiques dans le cadre du suivi budgétaire.

II. LA MISE EN ŒUVRE.

Il s’agit à ce niveau de rappeler un certain nombre de principes généraux d’élaboration et


d’énoncer un certain nombre d’outils et d’instruments d’élaboration.

A Présentation générale :

TABLEAU DE BORD DU CENTRE


Eléments RESULTATS OBJECTIFS ECARTS
Rubrique 1
- indicateur A
- indicateur B

Rubrique 2

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Dans la zone résultats
Informations relatives à l’activité
Nombre d’articles fabriqués
Quantités de matières ou de composants consommés
Heures machines
Effectifs
Eléments de nature plus qualitative
Taux de rebuts
Nombre de retours clients
Taux d’invendus
Eléments d’information sur la performance financière
Marges et contributions par produits
Montant des charges
Résultats intermédiaires
Dans la zone objectifs on trouvera les mêmes options que celles prises dans la zone résultats
(en valeur cumulée éventuellement).
Dans la zone écarts, représentation en valeur absolue ou relative.

B Les indicateurs

Ils constituent des informations précises, accessibles, utiles et pertinentes sous des formes et
des unités diverses. Ils peuvent être classés sur plusieurs critères ;
- indicateurs de résultat ou de progression
- indicateurs financiers ou non financiers
- indicateur global ou ponctuel
- indicateur de reporting (contrôle) ou de pilotage
Ces indicateurs font participer à trois logiques distinctes dans le cadre de l’évaluation de la
performance globale :
- fonction de coordination et de cohérence globale ;
- fonction de suivi ;
- fonction de diagnostic (FCS).

M. LOTFI & Y. OUBOUALI 44


Exemple de déclinaison d’indicateurs issus des objectifs permanents de l’organisation :

OBJECTIFS PERMANENTS :

ECONOMIQUES NON ECONOMIQUES

RENTABILITE FLEXIBILITE INDIVIDUELS COLLECTIFS


(le revenu) (le risque)CT LT offensive défensive

DECLINAISON FONCTIONNELLE DES MOYENS


 OBJECTIFS FONCTIONNELS

FINANCIERS COMMERCIAUX SOCIAUX TECHNIQUES

EXEMPLE D’INDICATEURS DU TABLEAU DE BORD DE PRODUCTION :

MESURE EN VOLUME DE LA PRODUCTION :


Niveau en volume :
Production de la période
Niveau des stocks (en nombre de jours de production)
Niveau de qualité :
Rebuts / quantités produites
Anticipation :
Commandes en carnet
Quantités vendues / Quantités produites

MESURE EN VALEUR DE LA PRODUCTION :


Dépenses globales de production
Décomposition des dépenses de production
Coûts unitaires

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INDICATEURS D’UTILISATION DES MOYENS :
Productivité :
Du personnel : nombre de biens produits / heures productives
Des machines
Indicateurs de consommations
Matières consommées / unités produites
Energie consommée / unités produites
Indicateurs d’utilisation de la capacité :
Degré d’emploi du personnel : heures productives / heures payées
Taux d’emploi des machines : production réelle (heures) / capacité de
production (en heures)
Indice de fiabilité des machines : pannes machines (heures) / heures de
fonctionnement
Plan de charge des ateliers : commandes / capacités.

C Les instruments et outils : modalités pratiques de construction d’un tableau de bors.

1°/ Le recherche nécessaire de la clarté :

TABLEAUX DE CHIFFRES :

AVANTAGES : les chiffres sont immédiatement exploitables (valeurs absolues,


relatives et écarts)
INCONVENIENTS : difficile de mettre en évidences les évolutions ou les comparaisons.

ATTENTION : aux tableaux trop complexes ;


à la recherche d’une fausse précision ;
à l’utilisation excessive d’indices.

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1.°/ LES GRAPHIQUES :

Ils peuvent compléter utilement les tableaux et parfois même les remplacer. C’est notamment
le cas lorsqu’on travaille sur de longues périodes et que la tendance a plus d’importance que
la valeur absolue ou relative. Ils peuvent en outre permettre de mettre en évidence des
relations et corrélations entre phénomènes.

ATTENTION ! SE DEFIER DU PERFECTIONNISME !


Choix de graphiques trop subtils ;
Excès d’informations sur un même support ;
Représentations incorrectes.

2.°/ La préparation du dialogue pour l’action :


Il convient de mettre en œuvre les conditions d’un dialogue permanent entre déléguant et
délégataire en vue d’une action efficace.
Ce dialogue portera notamment sur :
- les indications des causes d’écarts ;
- le compte rendu des actions correctrices entreprises ou à entreprendre.

3.°/ Les règles de mise à jour :

DELAIS : ce qui importe, c’est la fourniture rapide des informations ; mieux vaut une
estimation ou un blanc qu’un retard.
PERIODICITE : elle est variable. Dans la plupart des cas, la mensualité semble satisfaisante.
RESPONSABILITE : le contrôleur de gestion définit la méthode et le contenu.

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CONCLUSION

Le tableau de bord est un instrument de contrôle et de comparaison qui affine le diagnostic


organisationnel.
Il attire l’attention sur les points clés de la gestion.
Le tableau de bord est un instrument de dialogue et de communication. Il joue en outre un rôle
participatif et intégrateur dans l’organisation.
Le tableau de bord est un outil d’aide à la décision (faits, causes effets et actions éventuelles).

Eviter un certain nombre d’écueils paraît nécessaire :


- tenir compte des spécificités de l’activité entreprise, service, niveau hiérarchique ;
- adapter le tableau à de nouveaux besoins objectifs et moyens
- dépasser le contrôle pour suggérer l’action
- adapter les périodicités aux besoins des services
- jouer l’utilisateur plus que la centralisation
- tenir compte de la référence à l’externe (benchmarking)
- favoriser la gestion transversale
- éviter la routine au niveau des indicateurs

Ce faisant les tableaux de bord doivent concilier plusieurs axes de pilotage :


Regarder derrière et devant
Réfléchir et agir
Créer une dynamique de gestion verticale et horizontale

Trois enjeux pour gérer et piloter la performance ;


Un lien entre la politique, la stratégie et les opérations
Un lien entre la variable et l’acteur (dialogue de gestion)

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