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Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.

Baryala

UNIVERSITE MOHAMED V RABAT

FACULTE DES SCIENCES JURIDIQUES ECONOMIQUE ET


SOCIALES SALE

LICENCE FONDAMENTALE : SCIENCES ECONOMIQUES


NIVEAU D’ETUDE : SEMESTRE 6
OPTION : GESTION

POLYCOPIE DU CONTRÖLE DE GESTION

Pr. EL BATOULE BARYALA

Sommaire

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Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Introduction au contrôle de gestion

Partie 1 : Contrôle budgétaire

Contrôle des ventes

Contrôle de la production

Contrôle des achats

Synthèse budgétaire : budget de la trésorerie et documents


prévisionnels

Partie 2 : Contrôle par les coûts 

Les coûts par activité

Les coûts cibles

Partie 3 : La synthèse du contrôle : Le tableau de bord

Annexe : Contrôle des investissements

Introduction au contrôle de gestion

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Le CG répond à des objectifs pédagogiques et organisationnels, il remplit plusieurs missions


au service de la direction générale aussi bien que des cadres opérationnels et fonctionnels. Il
s’appuie sur plusieurs dispositifs, tels que la comptabilité analytique, les budgets ou les
tableaux de bord. La fonction CG occupe un positionnement particulier, variable suivant les
entreprises impliquant des relations plus ou moins étroites avec les autres fonctions de
l’entreprise.

1) Le Contrôle de gestion définition.


La 1ère définition du CG est donnée par Robert Anthony, John Dearden et Thomas Vancil en
1965 dans leur manuel « Management Control Systems. Cases and Readings », Homewood,
Irwin.
Le CG est ainsi défini comme :
«  Le processus par lequel les managers s’assurent que les ressources sont
obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans l’accomplissement
des buts organisationnels ».

Deux clés : efficience et efficience. La notion d’efficience traduit l’aptitude à optimiser le


rapport entre résultats et moyens engagés et le concept d’efficacité qui fait référence à la
capacité à atteindre les objectifs fixés. On ajoute la notion d’économie, qui se rapporte au fait
que les ressources ont été obtenues au moindre coût. Ses trois termes (3 E) forment les piliers
de la performance.

Cette première définition revêt une dimension technico-économique, et réduit le CG à


l’allocation optimale des ressources de l’entreprise. Le CG comporte une dimension
stratégique et managériale à laquelle fait référence la définition de Robert Anthony en 1988
dans son ouvrage « La fonction contrôle de gestion », Publi-Union :

« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers


influencent d’autres membres de l’organisation pour appliquer les
stratégies. ».

L’accent est mis davantage sur une dimension managériale essentielle du CG, il s’agit de
l’accomplissement des buts stratégiques. En traduisant les finalités de l’entreprise en objectifs
stratégiques et opérationnels, quantifiables notamment sous forme d’indicateurs de
performance, le CG doit produire une vision partagée des buts stratégiques. Henri Bouquin en
2008, précise que le CG est : « L’ensemble des dispositifs et processus qui garantissent la
cohérence entre la stratégie et les actions concrètes et quotidiennes ».

Le contrôle de gestion peut être définit comme le processus par lequel les dirigeants
s’assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité (par rapport aux
objectifs) et efficience (par rapport aux moyens) pour réaliser les objectifs de l’organisation.
Contrôler la gestion, c’est maîtriser sa conduite en s’efforçant de prévoir les événements pour
s’y préparer avec son équipe et s’adapter à une situation évolutive.
Le processus de CG s’inscrit dans la stratégie de l’entreprise. Cette stratégie est définie en
fonction des objectifs fondamentaux de l’entreprise, en fonction des opportunités et des
contraintes de l’environnement, des moyens des potentiels et des contraintes externes.
Mais la fonction CG est une des fonctions mal connues. Cette méconnaissance provient à la
fois de sa jeunesse, de différences des conceptions observés dans les entreprises, et d’une
évolution de ses outils. Le CG ne s’est pas encore imposé des tous les organigrammes. S’il est
en effet une préoccupation majeure de la plupart des grandes ; il n’apparaît pas à
l’organigramme des plus petites.

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Le CG est aujourd’hui conçu pour être un processus permanent chargé d’intervenir avant,
pendant et après l’action. Il est adapté aux orientations stratégiques et à l’établissement du
cadre d’un système de mesure performances.
Le CG s’inscrit dans la volonté d’atteindre un haut niveau de performance. En cela, il dépasse
le cadre de la vérification et de la sanction à postériorité dans lequel il a trop longtemps
évolué sur le terrain. Il doit être adapté à chaque organisation et à son contexte.
Le CG apparaît comme un système de régulation des comportements des individus et des
groupes dont les actions influencent la vie et les choix de l’organisation. Il s’appuie sur :
-Des objectifs précis à atteindre sur la période après avoir évalué les conséquences des
choix
-Les ressources déjà mobilisées ou à mobiliser sur cette période : Techniques,
humaines, financières…etc.
-Les performances visées ou résultant des actions lancées.

2) La place du contrôle de gestion dans l'organigramme.


Il est nécessaire de rappeler qu'un véritable service de contrôle de gestion est rare dans
l'entreprise et que sa présence est limitée aux grandes entreprises. L'examen des structures
organisationnelles montre une grande diversité d'option. Néanmoins deux cas semblent
émerger.
2-1) Une position fonctionnelle.
Le contrôleur de gestion est rattaché à une direction fonctionnelle administrative, comptable
et financière. Cette organisation correspond à un contrôle de gestion limité à un rôle de suivi
à posteriori et donc davantage à un service de comptabilité baptisé flatteusement contrôle de
gestion.
Direction
générale

Division Division Division Direction


approvision- production commerciale administrative
nements

Informatique D.R.H Comptabilité Contrôle Services


générale de gestion généraux

L'horizon du contrôleur de gestion est alors limité à l'exercice comptable, sa mission s'inscrit
en complément de la comptabilité générale et ne coïncide pas avec la définition actuelle du
contrôle de gestion.
2-2) Une position d'état-major
Le contrôle de gestion occupe une place de «staff» ou d'état-major disposant non pas d'une
autorité hiérarchique mais d'une autorité de spécialité.
Le contrôleur de gestion joue un rôle de support aux autres fonctions et peut remplir
pleinement sa mission de pilote et d'animateur du système d'information.

Direction générale

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Contrôle de
gestion

Division 1 Division n

L'horizon du contrôleur de gestion s'élargit et s'allonge puisqu'il intervient:


- Dans le processus de planification stratégique;
- Dans le processus de mobilisation et d'animation des acteurs;
- Dans la prise de décisions à long terme: choix d'investissements, partenariat…etc.

2-3) L'organisation du service de contrôle de gestion

Contrôle de gestion

Tableaux Gestion Interprétation Prévision et Comptabilité


de bord et des prix des écarts budgétisation analytique
reporting de
cession
interne

Codification Calcul Traitement


analytique des coûts des frais
généraux

TB : Les TB sont des documents de synthèse où sont rassemblés des indicateurs permettant
d'évaluer les paramètres de mesure.
Le reporting a pour mission principale l'information de la hiérarchie, il permet de rendre
compte des résultats des activités déléguées.
Lorsque la fonction contrôle de gestion existe, son positionnement dans l’organigramme varie
selon les entreprises. En tant que fonction transversale, le contrôle de gestion entretient des
interrelations étroites avec l’ensemble des fonctions de l’entreprise.
Bien d’entreprises ne disposent pas d’une fonction contrôle de gestion, est-ce qu’en peut dire
qu’elles ne pratiquent pas le contrôle de gestion ?
Tout manager dans une entreprise réalise un ensemble d’activités de contrôle : tenue et suivi
d’un budget, pilotage et analyse d’indicateurs, fixation d’objectifs à ses collaborateurs,
évaluation de leurs performances, motivation…etc. ainsi dans la pluparts des entreprises, les
cadres exercent à des degrés divers les fonctions de CG. Dans des PME, la fonction CG est
assurée par un directeur administratif et financier.

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Dans beaucoup d’entreprise, la fonction CG est rattachée à la direction administrative et


financière. Il est davantage conseillé de la rattacher à la direction générale, d’une part il joue
un rôle dans l’attribution d’enveloppes budgétaires et chargée de l’évaluation des
performances ne peut être à la fois juge et partie, d’autre part du fait qu’on lui reconnait une
dimension stratégique et qu’on attend qu’il joue pleinement son rôle notamment d’aide à la
décision, et d’élaboration de plan stratégiques.

2-4) Relations avec les autres fonctions :


Le CG est une fonction transversale en étroite relation avec d’autres composantes de
l’entreprise :
La direction générale : le CG apporte son expertise et peut aider à la décision stratégique. De
même, qu’il participe à la mise en œuvre, à l’accompagnement et au contrôle des stratégies.
La direction des ressources humaines : apporte son expertise en matière de CG sociale. Il
apporte un ensemble d’outils aux directeurs des RH : tableaux de bord et indicateurs sociaux
budget des frais de personnel, analyse et contrôle de la masse salariale…etc. ainsi qu’il
collabore en matière de récompenses fondés sur les performances.
La direction de la production : le CG apporte des instruments industriels exp. Des tableaux de
bord d’ateliers, des outils de programmation de la production, de gestion de stock, de contrôle
de la qualité.
La direction commerciale : le CG contribue dans la prévision des ventes, l’élaboration des
budgets de ventes, le tableau de bord, le calcul des coûts commerciaux, les calculs de
rentabilité par rapport aux clients …etc.
La direction financière : il intervient dans le suivi des budgets de trésorerie, le choix des
investissements, l’évaluation financière…etc.
La direction comptable : la comptabilité est le système d’information de référence pour le CG.
La comptabilité financière lui fournit la pluparts des données sur lesquelles reposent ses
analyses.
La direction des systèmes d’information : le CG repose sur des progiciels qui relient et traitent
un ensemble de données relatives aux différentes fonctions de l’entreprise : industrielles,
sociales, commerciales, comptables et financières. Il peut s’appuyer sur des bases de données
permettant de stocker ces variables d’extraire des requêtes et d’opérer divers traitements
statistiques.

3) Le contrôleur de gestion.
Il est important de synthétiser la mission du contrôleur de gestion dans sa perception la plus
étendue et à brosser le portrait idéal du postulant.
Le contrôleur de gestion peut espérer légitimement être responsable du système
d'information de gestion de l'entreprise.
Il devient alors:
- Le récepteur du système d'information et a pour tâches:
•la définition et la qualification des centres de responsabilité en fonction de
l'organigramme qu'il peut faire évoluer compte tenu des attributions réelles;
•la construction du réseau analytique d'information autorisant la ventilation des charges
de la comptabilité générale;
•l'établissement des standards et leur révision;
•la construction de l'articulation budgétaire;
•l'élaboration des tableaux de bord et donc des indicateurs de performances.
- Le gestionnaire du système d'information et assure la coordination et la circulation des
informations. Il définit la procédure budgétaire et organise les itérations entre les services
nécessaires à la cohérence d'ensemble;

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- L'animateur du système d'information et remplit des missions:


•d'information et de communication auprès des décideurs de l'entreprise;
•de conseil auprès des responsables de centre afin de les aider à chiffrer des objets de coût:
opération ponctuelle, choix d'investissement, primes versées aux salariés;
•de participation à la gestion des conflits entre les unités grâce notamment à la fixation de
prix de cession interne autorisant la préservation des intérêts particuliers et de l'intérêt
général.
La mission du CG est influencée par la taille de l’organisation. Dans les PME/ PMI, le CG
est assuré en même temps que d’autres fonctions comme la comptabilité, les finances,
l’administration, la gestion du personnel ou l’informatique. Dans les grandes entreprises, la
fonction est plus élargie et spécialisée on distingue :
 Le contrôleur-assistant ou junior : il a la responsabilité d’un ou deux domaines d’activités
(TB, analyse des stocks ou des frais généraux….).
 Le CG industriel : rattaché à une unité de production. Il est responsable de l’analyse des coûts
de revient, des coûts de production, de l’inventaire et des stocks, et de la rentabilité des
investissements. Des reporting mensuels sont également établis.
 Le contrôleur de gestion commercial: prévoir les ventes et définir les objectifs commerciaux
en concertation avec le responsable commercial.
 Le contrôleur budgétaire: Élaboration des prévisions budgétaires et contrôle leur réalisation.

Le CG est initialement réservé aux entreprises industrielles voit son champ s’élargir. Il touche
actuellement les banques, les établissements publics, les Entreprises de services…etc.
Le rôle actuel du CG le contrôle au service de la stratégie : Le CG a été surtout orienté
vers le domaine comptable et financier. Or aujourd’hui les contraintes sont multiples et
complexes. On parle du CG stratégique.
Le CG stratégique a une fonction de couplage de l’organisation avec l’environnement, il a
pour but de s’assurer que la stratégie choisie et mise en œuvre est toujours pertinente pour
permettre à l’Entreprise de réaliser ses finalités, compte tenu de l’évolution de son
environnement.
Ainsi le cœur du métier du CG est de plus en plus la gestion prévisionnelle : budgets et
fixation des objectifs, le suivi budgétaire par l’intermédiaire des TB, les prévisions en cours
d’exercice, l’analyse de la performance et les plans opérationnels et stratégiques. Le contrôle
de gestion développe les outils suivant pour répondre à la nouvelle préoccupation de création
de valeur :
 Participation à la réflexion stratégique des différentes unités de l’organisation ;
 Mettre la notion de création de valeur au cœur des préoccupations de toutes les unités ;
 Développer la collaboration entre la fonction CG et la fonction gestion de risque ;
 Développer un système analytique multidimensionnel des coûts et des revenus par
produits, par activité, par canal de distribution et par segment de clientèle ;
 Utiliser des TB prospectifs…

4) Les obstacles à la mise en œuvre du CG.


Des conditions difficiles pour assurer ses multiples missions : s’il est impensable de parvenir
à tout anticiper et à tout planifier, le CG tente d’ordonner la marche de l’organisation. Or, il
se heurt fréquemment à :
-La tentation de la direction générale  de vouloir piloter toutes les dimensions de la stratégie à
la fois sous l’angle des résultats et des moyens en quantité et en qualité. De demander au CG
de tout contrôler.
-Les structures arbitraires de l’organisation :
. En centre de responsabilité dans les échanges reposent sur des relations bilatérales
introduisant des marges de manœuvre et des gaspillages.

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.Rendant mal compte des transversalités et ignorant l’effet réseau.


-Rendant impossible l’affectation d’une marge ou d’un dysfonctionnement sur une
opération à laquelle ont participé plusieurs entité.
- Des conditions d’exercice insatisfaisantes, des impératifs contradictoires.
. Les objectifs ne sont pas clairement définis :
. L’activité ne se répète pas suffisamment pour capitaliser une expérience.
. Les prévisions et la mesure de résultats sont peu fiables.
. Il faut orienter les pratiques tout en laissant de l’autonomie aux acteurs afin qu’ils
expriment leur créativité que l’organisation gagne en flexibilité.
. Il n’est pas aisé d’isoler le lieu et l’instant de la décision de définir la meilleure
solution, de satisfaire à l’ensemble des besoins sociaux.

- Les difficultés pour appréhender la performance de l’organisation.


Le CG éprouve une grande difficulté à mettre en place les indicateurs pertinents pour compter
la performance dans toutes ses dimensions : ses outils traditionnels, comme l’analyse des
écarts ou les suivis budgétaires ont souvent été conçus pour que l’organisation reste sur la
trajectoire dessinée par les plans stratégiques. Ils s’avèrent en outre moins opératoires pour
conduire le changement en douceur.
Mesurer la performance n’est pas aisé. Cela impose une réflexion collective préalable pour
définir ce qu’on entend par performance et conduit à :
. Pratiquer des comparaisons entre des périodes déterminées on avec des concurrents.
. Utiliser un ensemble stable d’indicateurs synthétiques de performance avec une pondération
et des caractéristiques quantifiables.
Il convient de ne pas confondre :
-Les performances apparents et ils performances réelles.
-Les performances individuelles et celles d’une équipe de l’organisation.
-Les performances à un instant donné et son évolution dans le temps.

5) Les centres de responsabilité


Il est impératif que le découpage en centres coïncide avec l’organigramme
afin d’attribuer les responsabilités d’action sans faille. Dans le cas inverse,
les acteurs renvoient mutuellement les torts.
5-1) Définition :
Le centre de responsabilité se définit comme étant une unité
organisationnelle, un service, un département au sein d’une organisation
dont la personne responsable reçoit, de la direction générale, une
délégation d’autorité sur des ressources ainsi qu’un ensemble d’objectifs à
réaliser.
5-2) Principes fondamentaux : responsabilité, contrôlabilité,
exhaustivité
Responsabilité
Dans son sens le plus large, la responsabilité désigne la situation de celui
qui doit « répondre » d’un fait et qui accepte et subit les conséquences de
ses actes. Par extension, avoir des responsabilités dans le travail implique
que l’agent, employé, cadre ou dirigeant, a des décisions à prendre dans
le cadre d’une fonction qui lui a été confiée et qu’il a accepté.

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La décentralisation du pouvoir suppose une bonne prise de conscience des


implications, souvent contradictoires, du concept de responsabilité, qui
comprend deux notions distinctes : l’engagement et la maîtrise. On ne
peut en effet s’engager que sur quelque chose que l’on maîtrise, au moins
partiellement.
Contrôlabilité
On dit que des coûts sont contrôlables, lorsque leur montant peut être
affecté par la décision du responsable du centre de coût. Les coûts
incontrôlables sont au contraire ceux sur lesquels un responsable de
centre de coût ne peut exercer une influence. Le domaine de contrôlabilité
de chaque responsable se limite aux coûts contrôlables.
Exhaustivité
Moins fondamental que les notions de délégation, responsabilité,
contrôlabilité, ce principe est néanmoins important à respecter en
pratique. Il consiste à s’assurer que, au niveau des résultats comptables et
critères financiers de performance, chaque poste du bilan et du compte de
résultat est affecté à un centre de responsabilité au minimum. Les
mesures financières de performance, à travers les deux principaux états
financiers de l’entreprise, sont en effet des mesures synthétiques, des
« filtres » qui tôt au tard vont immanquablement révéler d’éventuelles
lacunes de gestion.
5-3) Types de centre de responsabilité
a) Les centres de coûts standards
Les centres de coûts qui peuvent être scindés en deux catégories : les
coûts productifs et les coûts discrétionnaires. Ils sont discernables par le
degré de fiabilité avec lequel on peut établir une relation entre les coûts
engagés et une mesure d’output, càd de « production » du centre de
responsabilité
b) Les centre de coûts discrétionnaires
La responsabilité des dirigeants de ces centres est limitée aux dépenses
mais celles-ci ne présentent pas de lien évident avec le niveau d’activité
de l’entreprise. Une relation coût / résultat ne pouvant être établie, on
parle de coûts laissés à la « discrétion » du responsable de service.
c) Les centres de recettes
Il s’agit d’un centre dont le responsable a pour objectif de réaliser un
certain niveau de vente sans qu’il puisse agir sur le prix de vente donc sur
la marge ni sur le Budget de dépenses qui lui est imposé. Il peut s’agir de
la force de vente de l’entreprise, d’agences commerciales ou de magasin
de vente… La mesure de performance portera sur un objectif global de CA
assorti d’objectifs précis par type de produits, de clients, de zone
géographique.
d) Les centres de profit :
Le responsable d’un centre de profit maîtrise à la fois les recettes et les
coûts. Sa mesure de performance est fondée sur le résultat.

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e) Les centres d’investissements


Le service concerné doit dégager la meilleure rentabilité possible des
capitaux investis tout en réalisant un profit. C’est une variété de centre de
profit dans laquelle le responsable est également jugé sur la bonne
gestion des actifs utilisés.

Conclusion :

Actuellement on demande de plus en plus au CG l’allocation rationnelle des ressources et la


création de valeur qui se trouvent au fond de la stratégie de l’Entreprise. Cela a entraîné non
seulement l’évolution progressive du métier du CG, mais également le développement du
conseil en CG. Des cabinets sont crées à cet effet. Le cri des CG semble « moins de chiffres et
plus d’analyses ».
De sa fonction traditionnelle d’analyse du passé, relativement isolé de la prise de décision
stratégique, le CG doit évoluer vers une attitude prospective, axée sur la gestion par la valeur.
Une telle évolution exigera des investissements importants dans les systèmes d’information,
elle nécessitera également des compétences nouvelles dépassant la sphère traditionnelle du
CG et la compréhension des divers métiers de l’Ese pour déterminer les indicateurs de
performance pertinents, capacité à alimenter le dialogue avec le marché, esprit de veille pour
anticiper l’évolution des attentes du marché. Le CG est devenu un acteur incontournable du
pilotage stratégique des organisations.

Le CG englobe de nombreux outils de gestion. Il s’agit particulièrement de :


 L’analyse des coûts ;
 L’analyse des écarts ;
 L’analyse des budgets, des plans ;
 L’élaboration du tableau de bord ;
 L’analyse de la valeur ;
 Le contrôle de la qualité ;
 L’analyse et la répartition du sur plus …etc.

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Partie 1 : Le contrôle budgétaire (CB)


Introduction au contrôle budgétaire

A - Définition de la gestion budgétaire :


La GB s’appuie sur des prévisions, elle est fonction des conditions intérieures et
extérieures à l’entreprise. A partir de ces prévisions, les responsables de l’entreprise reçoivent
après accord des attributions pour une durée limitée. Un rapprochement a lieu régulièrement
entre ces budgets et les réalisations a fin de mettre en relief les différences qui en découlent.
L’explication et l’exploitation de ces écarts constituent le contrôle.
 La méthode budgétaire est quantifiée.
 La méthode budgétaire s’applique à l’ensemble de l’entreprise.

1) La méthode budgétaire est quantifiée :


Une nouveauté néanmoins de la méthode est de tout traduire en chiffres, non
seulement les objectifs : production, investissement ventes, mais encore les moyens propres à
réaliser ces objectifs : trésorerie, financement, personnel…etc. Un programme se réalise
d’autant plus sûrement que l’on s’est préoccupé, préalablement, de la mise en place des outils
propres à le réaliser.

2) La méthode budgétaire s’applique à l’ensemble de l’entreprise :


La méthode est générale et synthétique. Elle considère l’entreprise comme un tout. Si
elle prend en compte un projet, elle montre toutes ses implications (formation du personnel,
construction d’usines, évolution des bénéfices…). Elle montre aussi comment ces éléments
réagiront les uns par rapport aux autres.
Il n’y a pas dans l’entreprise une fonction constituant à prévoir à budgéter, à contrôler.
C’est au contraire à des niveaux différents, le travail de chacun.

Définition de quelques concepts :


La gestion budgétaire est un mode de gestion consistant à traduire en programmes
d’actions chiffrées appelées budgets les décisions prises par la direction avec la participation
des responsables.
 le budget est une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant à un
programme déterminé.
 Le contrôle budgétaire consiste en la comparaison permanente des résultats réels
et des prévisions chiffrées figurant aux budgets afin de :
- Rechercher la ou les causes d’écarts.
- Informer les niveaux hiérarchiques.
- Prendre les mesures correctives éventuellement nécessaires.
- Apprécier l’activité des responsables budgétaires.
B) Avantages et limites du CB
Plusieurs avantages sont reconnus au CB notamment :
- Il constitue un instrument de coordination.

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- Il permet d’utiliser au maximum les ressources de l’entreprise en particulier le


potentiel humain.
- Il permet également une décentralisation contrôlée de l’autorité.
- Il a un rôle formateur pour les cadres et les responsables de base.
- Le cg permet à la direction d’agir rapidement. Les décisions permettent une grande
souplesse, la ligne de conduite peut être modifiée si les 1 er résultats ne concordent pas
avec la réalité.
La méthode budgétaire n’est pas sans limites :
 Un programme budgétaire exige la coopération de tous les membres de l’entreprise
d’où la nécessité de précautions de nature psychologiques à l’adoption de la méthode.
 le risque d’une fidélité aveugle aux données budgétaires.
 Le budget est un système coûteux.
 Le traitement de l’incertitude pose des problèmes, notamment il est difficile d’évaluer
le risque associé aux différents objectifs choisis.
C) L’élaboration des budgets :
La plupart des auteurs et praticiens distinguent habituellement trois phases successives
dont on a résumé les caractéristiques :
1ére phase : Etudes préliminaires :
Cette première phase est généralement réalisée par le personnel dépendant des services
fonctionnels et est souvent exprimée uniquement en termes quantitatifs. Elle comprend :
 Des études de marché.
 Les prévisions des ventes qui en découlent.
 Une étude sur les investissements à réaliser.
 Une réflexion sur les conditions sociales dans lesquelles les différents travaux pourront
être effectués.
2émé phase : Etude de plusieurs projets de budget global et choix de l’un d’eux :
Cette étape conduit :
 Au calcul des quantités vendues d’abord, à produire ensuite.
 A la valorisation de ces quantités à des coûts et prix préétablis.
 A la mise en évidence de résultats.
Le choix du projet retenu appartient à la direction de l’entreprise.
émé
3 phase : L’élaboration des budgets détaillés :
Lors de cette phase on procède à l’éclatement du budget global en budgets particuliers,
le budget des ventes d’abord, puis le budget de production et celui d’investissement. Ces trois
budgets principaux génèrent divers budgets résultants, tel que le budget de trésorerie, le
budget d’exploitation ou le budget de résultat.
La mise au point de ces différents budgets particuliers est le fruit d’un travail mené en
concertation avec les différents partenaires de l’entreprise. Il n’est pas rare que ce travail
conduise à remettre en cause partiellement le budget global.
D) La mise en place d’une gestion budgétaire :
Pour l’installation d’une gestion budgétaire, l’expérience montre qu’en gros, les trois
domaines dans lesquels un effort doit être fait sont :
- L’organisation générale de l’entreprise.
- La comptabilité.
- La préparation économique et psychologique des responsables à tous les échelons.
a) Les conditions relatives à l’organisation générale de l’entreprise :
La division de l’entreprise en fonctions et services homogènes afin de permettre une
bonne coordination de la prévision. En effet, la gestion prévisionnelle étant basée sur
l’exploitation des écarts, il est bien évident que l’organisation de l’entreprise doit être telle
qu’elle permette un écart déterminé à la charge exclusivement d’une personne ou d’un groupe

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de personnes. Cet impératif n’est satisfait que si tout chevauchement de responsabilité soit
exclu.
Le découpage des divers budgets s’effectue en fonctions de la répartition de l’autorité
entre les cadres.
b)- Existence de comptabilités suffisamment détaillées :
D’une façon générale, l’entreprise doit pouvoir bénéficier d’information de qualité c-à-
d qu’elle doit être objective, précise, vérifiable, fiable et récente. Ces caractéristiques
s’appliquent aux comptabilités.
La comptabilité générale doit permettre des analyses de charges ou de résultat les plus
nombreux possibles. Elle doit être complété par une comptabilité analytique qui sera plus utile
autant qu’elle sera tenue au moins partiellement en coûts préétablis.
C) conditions psychologiques :
Il est nécessaire de réaliser une véritable préparation psychologique sans laquelle les
conditions précédentes se révéleraient insuffisantes cette préparation sera faite sous un
double but.
1- * Rassurer le personnel en mettant l’accent sur les idées suivantes la GB n’est pas
un instrument basé sur la suspicion mais sur la confiance.
* Elle n’est pas imposée par la direction, au contraire elle est le résultat d’une
concertation à tous les niveaux.
* Tous les secteurs de l’entreprise sont concernés
2- Eveiller l’intérêt du personnel. En insistant à l’occasion de conférences sur les
possibilités nouvelles qui peuvent apparaître au plan des améliorations de conditions
de travail au plan des rémunérations ou à celui de la promotion sociale.

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Chapitre : Le budget de ventes

Section I) Les techniques de prévisions


Les données recueillies sur l’évolution passée des ventes peuvent être utilisées pour prévoir
l’évolution du CA. On peut de ce fait recourir entre autre aux techniques de prévision
statistiques classiques telle que la régression linéaire, les moyennes mobiles, le lissage
exponentiel...etc.
1) L’ajustement linéaire
Il peut être fait par la méthode des moindres carrés. Lorsque la variable étudiée Yi semble
relever d’un modèle linéaire, une fonction affine, définie par y = ax + b est ajustée, elle fait
correspondre à chaque Δxi une image yi :
Les coefficients de la droite des moindres carrés d’équation y = ax + b sont :
- Le coefficient directeur :
Formule 1 :

a=

La formule nécessite le calcul des écarts (xi - ) et (yi - ) peut engendrer un travail long et
fastidieux, elle peut être simplifiée d’où,
Formule 2 :
n

∑ xiyi – n x´y
i=1
a= n

∑ xi 2−n x́ 2
i =1

Le coefficient directeur de la droite des moindres carrés peut être calculé de 2 façons
différentes.

- L’ordonnée à l’origine : b = –a

Exemple : dans un magasin, on a relevé les ventes et le montant global des charges
correspondantes. Au vu du graphique représentant cette série, on estime que le montant des
charges peut être schématisé par une fonction. On désire en conséquence connaître l’équation
de la droite représentant cette fonction.

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Ventes en 10 12 14 16 18
tonnes
Charges en 719 745 769 788 818
1000 dh

Il s’agit de déterminer la droite des moindres carrés :


X́ = (10+12+14+16+18) / 5 = 14
Ý = (719 + 745 + 769 + 788 + 818) / 5 = 767,8

Calcul du coefficient directeur :


xi yi xi- x¯ yi - y¯ (xi - x¯)2 (xi-x¯)(yi- y¯)
10 719 -4 -48,8 16 195,2
12 745 -2 -22,8 4 45,6
14 769 0 1,2 0 0
16 788 +2 20,2 4 40,4
18 818 +4 50,2 16 200,8
40 482

a= = 482/ 40 = 12,05

On en déduit l’équation de la droite : y = 12,05 x +b

b= –a = 767,8 – (12,05 x 14) = 599,1

Donc y = 12,05x + 599,1

2) La corrélation linéaire
Principe : établir une corrélation entre les ventes (y) et un facteur (x) soit y = f(x).
Signifie mathématiquement, qu’à toute variation de x correspond une variation de y et
économiquement le facteur x influence de façon décisive l’activité commerciale de
l’entreprise.
Il convient de déterminer r le coefficient de corrélation:

15
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∑ ( xi− x́ ) ( yi− ý)


i=1
r= n n

√ ∑ ( xi− x́ ) 2
i =1
√∑ i=1
( yi− ý ) 2

ou
n n n
r = ∑ xi yi – n x́ ý/
i=1 √∑ i=1
xi2−n x́ 2 √∑i=1
yi 2 – n ý 2

Exp. au Etats unis, une liaison de ce genre a été observée entre la vente des machines à laver
et celle des détergentes.
Plusieurs remarques peuvent être faites :
-d’abord trouver un facteur déterminant l’évolution des ventes, ce qui n’est pas simple. Il faut
prévoir l’évolution de ce facteur déterminant, ce qui apparemment repousse l’analyse en la
compliquant, en fait la prévision d’une donnée sectorielle on nationale est plus facile que celle
d’une donnée d’entreprise.
- les ventes ne dépendent pas toujours d’un seul facteur mais de plusieurs. Il s’agit de relier
les ventes de y à plusieurs facteurs reconnus déterminants.
- Si l’environnement économique change, si les structures se modifient, il y a de fortes
chances pour que la relation ainsi établie perde de sa valeur.
Exp: Soit l’évolution de la demande en fonction des prix :
Prix (xi) 20 30 34 40 50 60
90 50 35
Quantité demandée (yi) 120 60 40 30 20 15

Détermination du coefficient de corrélation :

xi yi xiyi Xi2 yi2


20 120 2400 400 14400
30 60 1800 900 3600
34 40 1360 1156 1600
40 30 1200 1600 900
50 20 1000 2500 400
60 15 900 3600 225
234 285 8660 10156 21125

X́ = 234 / 6 = 39

16
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Ý = 285 / 6 = 47,5

−2455
r= = -2455 / 2795,55 = - 087
√7815125
r indique une forte liaison négative entre le prix et la quantité demandée
3) Moyenne mobile simple
Cette méthode permet de mettre en évidence les différentes composantes d’une série
chronologique en vue d’effectuer des prévisions à partir d’une courbe lissée de la variable
observée, c à d après avoir éliminé les perturbations accidentelles ou aléatoires qui peuvent
l’affecter. (Une série chronologique est une suite de valeurs prises par une variable mesurable
au cours du temps, exp1 : le volume du commerce extérieur d’un pays, évalué mois par mois,
Exp2 : le volume ou la valeur des exportations d’un produit pour une entreprise évalué année
par année.)
En lissant les données, les moyennes mobiles éliminent les mouvements saisonniers et
fournissent la tendance générale du phénomène observé. Pratiquement aux données réelles de
n observations est substituée une moyenne de leurs valeurs.
Le problème de l’affectation de cette moyenne mobile est posé, une solution possible consiste
à l’affecter à la période de la dernière valeur retenue.
Ce procédé consiste à prendre un premier groupe de n observations n étant environ égale au
nombre d’observation d’un cycle, puis un 2ème groupe de n observations avec un décalage
d’un cran par rapport au 1er groupe etc. de faire correspondre à chaque valeur médiane de la
variable moyenne arithmétique des valeurs du groupe.
Soit les ventes annuelles suivantes :

Années Ventes Années Ventes


1994 5620000 1999 6300000
1995 5430000 2000 6230000
1996 5810000 2001 6470000
1997 5720000 2002 6890000
1998 6510000 2003 6350000

En choisissant n = 3, on obtient une suite de moyennes mobiles regroupées dans le tableau


suivant :

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Années ventes
1995 5620000
1996 5653333
1997 6013333
1998 6176666
1999 6346666
2000 6333333
2001 5530000
2002 6570000

1995 est l’année moyenne relative aux trois 1ères observations

(5620000+5430000+5810000) /3 = 5620000
1996 est l’année moyenne relative aux trois observations suivantes :
(5430000+ 5810000+5720000) / 3 = 5653333
Et ainsi de suite.
4) Le total mobile :
Le but de la méthode est de dégager la tendance générale dans le cas de séries chronologiques
à variation saisonnières pour s’en servir dans la prévision.
Pour cela on effectue l’ajustement non pas sur les valeurs de la série elles-mêmes, mais sur
les totaux mobiles obtenus successivement à partir des dites valeurs.
Exp: Soit une série statistique de ventes trimestrielles portant sur 3 années données dans le
tableau ci-dessous. Quel chiffre de ventes peut-on prévoir pour le premier trimestre suivant 
sachant que la droite d’ajustement calculée par la méthode des moindres carrée est :
y = 3,7 x + 338,5 ?
On note Vi les ventes trimestrielles :
Dates Vi Xi Yi
N -2 90
92
70
92 1 344
N -1 ? 2 347
94 3 349
72 4 351
96 5 355
N 98 6 360

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100 7 366
75 8 369
99 9 372
N+1 101,5 10 375,5
103,7 11 379,2
78 ,7 12 382,9
102,7 13 386,6
N+2 ? 14
? 15
? 16
? 17
Y1 = 90 + 92 + 70 +92 = 344
Y2 = 92 + 70 + 92 + 93 = 347
9
Y 9 = ∑ Vi = 98 +100 +75 + 99
6
Y10 d’après la droite des moindres carrés = 375,5
Y10 = Y9 –V6 +V10
On en déduit V10 = 101,5

5) Coefficient saisonnier
Lorsque des variations saisonnières apparaissent chaque année, le calcul de coefficient
saisonnier permet de tenir compte de ces variations dans les prévisions.
Les coefficients peuvent être établis par diverses méthodes telles que les rapports à la
tendance ou au trend.
- les coefficients saisonniers sont ensuite utilisables pour les prévisions de la manière
suivante :
Exp. :l’étude des ventes d’un produit durant les 3 années passées a permis d’établir une
équation des moindres carrés caractérisant la tendance générale y = 0,2x + 350 et les
coefficients saisonniers suivants :

J F M A M J J A S O N D
1,4 1,2 1,3 1,2 1 0,9 0,6 0,4 0,7 0,9 1,1 1 ,3
Les prévisions pour la 4ème année s’établissent ainsi
Janvier : [ (0,2 x 37) + 350)] x 1, 4 = 500
Février : [ (0,2 x 38) + 350)] x 1,2 = 429
Mars : [ (0,2 x39) + 350)] x 1,3 = 465

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Tendance générale coefficients saisonniers.


Section II : La budgétisation des ventes
Le programme des ventes une fois établi, il est nécessaire de passer au budget des ventes, c à
d à une ventilation en valeur des objectifs à réaliser, la ventilation se fait selon les différents
centres d’intérêts de l’entreprise en particulier : le budget par période de temps ; le budget
par vendeur ou par région ; le budget par produit ou par catégorie de produits.
1) La ventilation par période
Cette répartition dans le temps des objectifs de ventes pose deux questions importantes :
-a) quelle période adopter ? -b) et comment effectuer la ventilation ?
a) Le choix de la période est dicté par les besoins du contrôle de l’entreprise. Dans la mesure
où le programme de ventes est susceptible de révisions, la ventilation se ferait par mois pour
le 1er trimestre et ensuite par trimestre.
b) La ventilation doit d’abord s’appuyer sur l’expérience passée. Cette dernière doit être
corrigée ensuite de ce que l’on prévoit pour l’année à venir. Le passé peut montrer une
structure saisonnière.
Le document qui résume cette répartition est comme suit :
période 1 : 1000000 kg
Régions Totaux par
produit
Régions 1 Région 2
Produits ……………..
A …………….
B …………….
. …………….
Totaux par ………………… ………………… ……………… ……………..
région …………….
Et ainsi de suite pour les autres périodes
Application : une entreprise au cours des années passées a relevé les % moyens de ventes
suivants :
Janvier 9,1%
Février 8 ,6 %
Mars 9,4%
ème
2 trimestre 27,6%
3ème trimestre 19,9%
4ème trimestre 25,4%
Total 100%

Pour l’année suivante N, le programme de vente est de 4000000dh, une compagne de


publicité appuie ce programme et fera ses effets au 4ème trimestre. La part relative de ce

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dernier augmentera de 2 points au détriment du 2ème et 3ème trimestres qui perdront chacun un
point, la ventilation pour l’année N est la suivante :
% Montant
Janvier 9,1% 364 000
Février 8,6% 344 000
Mars 9,4% 376 000
2trimestre 26,6% 1 064 000
3trimestre 18,9% 756 000
4trimestre 27,4% 1 096 000
Total 100 4 000 000

2) La ventilation par région


L’intérêt d’une pareille ventilation repose sur la possibilité pour l’entreprise de comparer les
efforts de chacune de ses divisions géographiques et à l’intérieur de chacune de ces régions,
l’effort de chacun de ses vendeurs, 2 questions se posent : 1) quel type de région choisir ?
2) comment opérer la ventilation ?
A) choix des régions, la ventilation se fait selon le découpage utilisé par la fonction
commerciale sauf à modifier en commun accord avec elle.
B) la ventilation : peut être faite en fonction de l’expérience passée et des prévisions faites sur
la base des indices publiés.
Application :
L’année N1 une entreprise a eu un CA de 20 000 000 dh réparti sur 4 régions comme suit :
- Montant %
Région I 4 000 000 20 %
Région II 8 000 000 40 %
Région III 3 000 000 15 %
Région VI 5 000 000 25 %
Total 20 000 000 100 %

Le tableau montre que 2 régions sont exploitées,


Les possibilités d’absorption de chaque région sont :
Région I : 25 % ; Région II : 42 % ; Région III : 14 % ; Région IV : 19 %
Ce résultat montre que 2 régions sont exploitées normalement II et III, une région est
surexploité IV et une sous-exploitée (I).
Le programme de l’année suivante sera ventilé en s’efforçant de maintenir le même
pourcentage pour II et III, de diminuer celui de IV et d’augmenter celui de I. Cet ajustement
est résumé ainsi :
% désiré Montant du CA

21
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Région I 23 % 55 000 000


Région II 40 % 96 000 000
Région II 15 % 36 000 000
Région IV 22 % 53 000 000
Total 100 % 24 000 000

La ventilation par région cas général : région R1

Périodes Totaux par produit


1 2 …. …
Produit 1 …………………
Produit 2
.
.
Totaux par période … … … …. ……………………
Et ainsi de suite pour les autres régions.
3) La ventilation par produit :
Cette dernière modalité a pour effet de permettre à l’entreprise de suivre et de juger
l’évolution des ventes des divers articles de sa gamme. Si celle-ci est peu étendue, il y aura
effectivement classement par produit. Si la gamme est large, il faut procéder à des
regroupements par catégorie.
La ventilation se fait en tenant compte de la répartition des exercices précédents et de ce que
l’on voudrait (décisions de l’entreprise). Le cas le plus intéressant concerne le cas des produits
nouveaux, il faut prévoir son influence sur les ventes du reste de la gamme, l’évolution de
celle-ci, la place que ce nouveau produit va prendre.
Application :
Une entreprise a réalisé l’année N1, un CA de 4 500 000 dh réparti en 4 catégories (a, b, c, d)
comme suit :
Catégorie CA %
A 900 20
B 450 10
C 1800 40
D 1350 30
Total 4500 100

22
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Pour l’année N2, le lancement d’une 5ème catégorie va être opéré qui augmentera le CA, si
aucun effort n’est fait sur les autres catégories, la structure des produits se modifiera comme
suit .
Période Année 1 Année 2
Produit % % CA (103)
A 20 18 900
B 10 9 450
C 40 36 1800
D 30 27 1350
E - 10 500

Total 100 100 5000

Cas général : produit 1


Périodes Totaux par région
Periode p2 p3 p4
1
Régions
R1
R2
R3
…..
Totaux par période
Et ainsi de suite pour les autres produits.
4) Le budget d’ensemble
Pour donner une vue synthétique du programme des ventes, l’ensemble des ventilations
(périodes, régions, produits) doit être regroupé. Si l’on adopte trois critères on aura des
tableaux de la forme suivante :
Périodes Zone n 1 Zone n 2
mensuelles Pd a Pd b ……… Total Pd a Pd b ………. Total
Janvier
Février
…………
…………
…………
Décembre
Total

23
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Il est aussi possible de retenir que deux dimensions pour mettre en évidence les écarts
constatés. Le facteur chronologique doit être conservé dans tous les cas. Ce qui conduit :
- à un tableau par période et par secteur géographique
- à un tableau par période et par produit comme ci-dessous
- à un tableau par période et canal de distribution
Périodes Pd a Pd b …………..
Mensuelles Préétabli Réel Ecart Préétabli Réel Ecart
Janvier
……..
Décembre
Total

Après cette 1ère phrase lors de laquelle sont pris en compte les quantités, une deuxième phase
porte sur la valorisation du programme en multipliant les quantités programmées par les prix
de vente unitaires pour obtenir les chiffres d’affaire correspondants. Cette opération ne
présente pas de difficulté. Cela n’empêche de faire la remarque suivante : les budgets sont en
général établis hors TVA.

Section 3 : Le contrôle budgétaire des ventes


Le chiffre d’affaires découle des ventes réalisées sur un grand nombre de biens et services, le
montant de chacune d’elles résulte du produit d’une quantité par un prix, l’écart sur chiffre
d’affaires sera étudié d’abord dans l’hypothèse d’un seul produit ou de produits indépendants,
puis avec plusieurs produits interdépendants.

I – Le contrôle du chiffre d’affaire d’un produit


A – L’écart total sur chiffre d’affaires :
 Soient :
- Qp la quantité vendue préétablie ;
- Pp le prix de vente préétabli ;
- Qr la quantité vendue réelle ;
- Pr le prix de vente réel. 
Le chiffre d’affaires préétabli est : CAp = Qp x Pp
Le chiffre d’affaires réel est : CAr = Qr x Pr
L’écart total sur chiffre d’affaires est :
Ecart total = ventes réelles – ventes prévues
= CAr – CAp = Qr Pr – Qp Pp
Un écart positif indique un accroissement du chiffre d’affaires par rapport aux prévisions.
Inversement un écart négatif indique une perte de recettes

24
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

B- La décomposition de l’écart total


La lecture de la formule précédente montre, à l’évidence, que deux causes peuvent expliquer
cette différence sur les ventes : un écart qui porte sur la quantité et un autre sur le prix.
Soit ΔQ = Qr – Qp l’écart de quantité, et donc Qr = Qp + ΔQ
Soit ΔP = Pr – Pp l’écart de prix, et donc Pr = Pp+ ΔP
L’écart sur quantité et l’écart sur prix
-on peut évaluer l’écart de quantité au prix prévu :
Écart sur quantité = (quantité réelle – quantité prévue) x prix prévu
Eq = (Qr – Qp) Pp = ΔQ x Pp
- on peut quantifier l’écart de prix avec la quantité réelle.
Ecart sur prix = (prix réel – prix prévu) x quantité réelle
Ep = ( Pr –Pp) Qr = ΔP x QR
Des écarts positifs représentent des recettes supplémentaires ; ils seront donc qualifiés de
boni. Des écarts négatifs représentent des manques à gagner, ils seront qualifiés de mali.
Application – l’écart sur chiffre d’affaires d’un seul produit
Données : La société pousse – pousse est spécialisée dans la vente d’accessoires pour enfants.
Pour les poussettes « baby » le suivi budgétaire des ventes fournit les informations
suivantes en DH:
Baby Prévu Réel
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre d’affaires 1000 80 80000 800 85 68000
Le dirigeant souhaite disposer des causes de la différence constatée.
Analyse
Tableau d’analyse : signe + pour boni ; signe – pour mali
Baby Quantité : q Prix : P Montant : QP
Réel 800 85 68000
Prévu 1000 80 80000
Ecart ΔQ =-200 ΔP = + 5 -12000

L’écart total sur vente de poussette « baby » est défavorable de 12000 dh : il résulte :
- d’un écart sur quantité : ΔQ Pp = (-200) x 80 = -16000dh (mali)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = (+ 5) x 800 = + 4 000dh (boni)
Analyse graphique : les chiffres d’affaires réel et prévus. (Produits d’une quantité par un
prix) peuvent être représenté par les aires de rectangles :

II- Le contrôle du chiffre d’affaires réalisé avec plusieurs produits

25
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Lorsque le chiffre d’affaires est composé de la vente de plusieurs biens et services, l’analyse
des écarts et identique au cas précédent pour chacun des produits composant l’activité
l’analyse globale sera réalisée par agrégation des écarts individuels.
Chaque produit i est vendu dans une quantité Qi et un prix Pi :
Etot = Σ (Qir Pir – Qip Pip )

Eq = ∑ΔQi Pip
Ep = ∑Δ PiQir

Application : L’écart sur chiffre d’affaires de plusieurs produits


Données : Le dirigeant de la société pousse- pousse souhaite étudier le chiffre d’affaire réalisé
sur les ventes de poussettes « baby » et sur celle de poussette « ballade »pour ces dernières le
suivi budgétaire des ventes fournit les informations suivantes en dh:

Ballade Prévu Réel


Quantité prix Montant Quantité Prix Montant
Chiffre 1500 50 75000 1600 46 73600
affaire

Analyse :
Pour simplifier l’écriture les indices ont été omis
Tableau d’analyse : signe + pour boni signe – pour mali
Ballade Quantité Q Prix P Montant QP
Réel 1600 46 73600
Prévu 1500 50 75000
Ecart Q = +100 P=-4 -1400
L’écart total sur ventes de poussettes « ballade «  est défavorable de 1400 dh. Il résulte
- d’un écart sur quantité de : ΔQ Pp = 100 x 50 = + 5000dh (boni)
- d’un écart sur prix de : ΔP Qr = - 4 x 1600 = -6400dh (mali)
Pour l’ensemble des produits :
Ecart sur quantité : Σ Eq Ecart sur prix : Σ Ep Ecart total : Σ Etot
-16000 + 5000 = -11000dh + 4000 – 6400 = -2400dh -12000 -1400 =-13400dh

III- La décomposition de l’écart sur quantité


Lorsque le chiffre d’affaire est réalisé par la vente de plusieurs produits interdépendants
l’écart sur quantité peut avoir deux causes :

26
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

- une modification du marché de l’entreprise par rapport aux prévisions (par exemple
élargissement ou rétrécissement du marché) mise en évidence par un écart sur le volume des
ventes ;
- une modification dans la structure prévue de ventes (par exemple un des produits de
l’entreprise prend une part de marché d’un autre) mise en évidence par un écart sur
composition des ventes.
A- L’analyse par produit
Pour chacun des produits composant les ventes, une analyse de l’écart sur quantité est
réalisable mais plusieurs modèles existent pour le décomposer en écart sur volume et écart de
mix la méthode présentée ici mesure les conséquences de la structure réelle des ventes par
rapport à celle qui figurait dans la prévision de chiffre d’affaires.
Soit αp la proportion prévue des ventes d’un produit donné.
Par définition : αp = Qp / ΣQP
Si la composition prévue des ventes avait été respecté, la quantité réelle du produit concerné
aurait du être égale à : αp ΣQr
Pour un produit donnée l’écart sur quantité s’analyse alors en :
- écart sur volume : Evol = (αp ΣQr - Qp)Pp
- écart sur composition ; Emix (Qr – αp Σ Qr)Pp
vérification :
Evol + Emix = (αp ΣQr - Qp) Pp + (Qr - αp ΣQr)Pp
Evol + Emix = (Qr –Qp) Pp = Eq

Application : analyse par produit de l’écart quantité


Données :
Les données utiles de l’entreprise pousse - pousse sont reprises :
Baby ballade Ensemble
Qp 1000 1500 2500
Qr 800 1600 2400
Pp 80 dh 50 dh -
Analyse :
Structure prévue et application aux ventes réelles :

Baby Ballade Ensemble


αP (1) 40 % 60 % 100 %
αp ΣQr (2) 960 1440 2400
(1) :1000 / 2500 (2) : 2400 x 40%
Ecart sur volume

27
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

« Baby »: Evol = (960 – 1000) x 80 = - 3200 dh (mali)


« Ballade » Evol = (1440 -1500) x 50 = - 3000 dh (mali)
Global : - 3200 – 3000 = - 6200 dh (mali)
Sans changement du mix, la baisse globale des ventes se répercute sur les deux produits.
Ecart sur composition :
« Baby »  Emix = (800 – 960) x 80 = - 12800 dh (mali)
«  Ballade » Emix = (1600 - 1440) x 50 = + 8000 dh (boni)
Global : -12800 + 8000 = - 4800 € (mali)
La structure des ventes favorable à la poussette « ballade »est mise en évidence par
l’écart.
Vérification de l’écart sur quantité :
« Baby » - 3200 -12800= -16000 dh (mali)
« Ballade » -3000 + 8000 = + 5000 dh (boni)
Global : -16000 + 5000= -11000 dh (mali)
- 6200 - 4800= -11000 dh (mali)

B) L’analyse globale pour l’ensemble des produits


L’analyse proposée suppose que les quantités des différents produits peuvent être cumulées
(unité de mesure identique, produits de nature similaire).
Pour l’ensemble des produits, l’écart sur quantité est donné par :
Eq = Σ (Qr- Qp)Pp = Σ (Qr Pp – Qp Pp)= Σ Qr Pp- ΣQp Pp
Les prix moyens préétablis des ventes prévues et des ventes réalisées seront notés
respectivement par Ṕpet Ppr
´ :

Ṕp= ΣQpPp / ∑Qp et ´ : = ΣQr Pp / ΣQr


Ppr
Ainsi l’écart sur quantité globale se décompose en :
- Un écart sur volume vendu qui évalue l’écart de quantité au prix moyen pondéré prévu

Ecart sur volume = (quantité totales réelles – quantités totales prévues) x prix moyen
prévu des ventes prévues

- Un écart sur composition des ventes (ou écart de mix ) dont la différence de structure
modifie les valeurs des prix moyens pondérés. Cet écart de prix est quantifié par les
quantités réelles :

Ecart sur composition = (prix moyen prévu des ventes réelles – prix moyen prévu des
ventes

28
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Prévues) x quantités totales réelles


E mix = ( Ppr
´ - Ṕp) x ΣQr

Application - analyse de l’écart sur quantité :

Données :

Analyse de l’écart sur quantité de la société pousse - pousse reprise des données utiles :
Ensemble Prévu Réel
Quantité Prix Montant Quantité Prix montant
Baby 1000 80 80000 800 85 68000
Ballade 1500 50 75000 1600 46 73600
Chiffre 2500 155000 2400 141600
d’affaire

Ecart sur quantité globale (3) : -11000 dh (mali)


Analyse
Calcul du prix moyen préétabli :
- pour les ventes prévues : 155000 / 2500 = 62dh
- pour les ventes réelles (800 x 80 +1600 x 50) / 2400 = 60dh

Décomposition de l’écart sur quantité global :


- écart sur volume : Evol = (2400 - 2500) x 62 = - 6200 dh (mali)
- écart sur composition : Emix = (60 - 62) x 2400 = - 4800 dh (mali)
Vérification : - 6200 – 4800 = -11000dh

Les ventes réelles sont globalement inférieures aux prévisions. Elles génèrent un écart sur
volume défavorable leur structure favorable à la poussette « ballade » par rapport aux
prévisions engendre un écart défavorable. En effet le prix de celle-ci est inférieur au modèle
« baby » ce qui donne un prix moyen pondéré pour les ventes réelles inférieures au prévu
(60dh au lieu de 62dh).

29
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

30
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Budget de la production prévision et contrôle

Section 1 : Prévisions budgétaire : la production


Il convient d’établir le programme de production et le budget des charges de production. Le
programme de production définit pour l’exercice budgétaire, la production mois par mois, en
tenant compte des prévisions des ventes, des contraintes de gestion des stocks et des
contraintes techniques du système productif : capacité de production, effectifs, qualification
de la main-d’œuvre.
Le budget des charges de production établit la prévision mois par mois du coût de production,
par centre d’analyse et par facteur consommé.

1) Démarche de détermination

Itération Programme des


ventes
Contraintes du Politique de stockage
système productif (définition d’un
(capacités, goulets optimum)
d’étranglement…) Programme de
production

Standards de Coûts préétablis


Ventilation par centre de
production (gammes, production
nomenclatures)

Budget des charges


Itération de production

2) Le plan de production

L’élaboration du programme de production est un préalable à la budgétisation. Son


établissement est fortement dépendant des prévisions des ventes, de la politique de stockage et
des contraintes de production de l’entreprise. S’agissant de ces dernières, il convient
d’effectuer un diagnostic technique permettant d’évaluer la capacité productive des
équipements ainsi qu’un diagnostic social relatif à la main d’œuvre productive (nombre de
salariés directement productifs, temps de travail, taux d’absentéisme…).
Le plan de production a pour rôle de déterminer les quantités à produire, ventilées par
périodes de temps (les mois, par exp) en tenant compte :
Des sorties imposées par le budget des ventes ;
Des contraintes de capacité de production ;
Des difficultés de stockage et d’approvisionnement.
En cas d’incompatibilités, on peut être amené à remettre en cause les prévisions des ventes.
Pour fournir les quantités vendues en temps opportun, l’entreprise a le choix entre :
Ne pas stocker, mais devoir disposer d’une capacité productive importante, pouvoir
embaucher ou débaucher rapidement, pouvoir faire appel à la sous-traitance ;

31
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Ou stocker, ce qui permet de produire régulièrement alors que les ventes sont fluctuantes,
mais supporter les coûts et les risques du stockage. Si l’entreprise travaille sur stocks, le plan
de production applicable à chaque période (un an, un semestre, etc.) est donné par :
Qp = Qv – Si + Sf

avec : Qp = quantité à produire ; Qv = quantité à vendre ; Si = stock en début de période ; Sf =


stock que l’entreprise veut conserver en fin de période.

Exp : Entreprise PICCAND.


Au 30/6/N, l’entreprise « X » a en stock 850 machines électroniques. Ce stock est jugé
excessif et on décide de le réduire peu à peu et de le ramener à 400 au 31/12/N, en étalant
régulièrement la production sur les mois du 2nd semestre N (sauf en Août où la production sera
nulle). Pour le 2nd semestre N, on obtient :
Qp = Qv – Si + Sf = 2200 – 850 + 400 = 1750 (soit 350 chaque mois sauf en Août).

Mois Quantité vendue Stock au Stock à la fin Plan de


début du du mois production
mois
Juillet 400 850 800 350
Août 200 800 600 0
Septembre 400 600 550 350
Octobre 400 550 500 350
Novembre 400 500 450 350
Décembre 400 450 400 350

3) La recherche d’un programme optimum


La recherche d’un programme de production optimum consiste à déterminer la
combinaison productive d’articles, de produits, qui compte tenu des contraintes
techniques et du programme des ventes à réaliser maximise le résultat. Deux
résolutions peuvent être envisagées, soit de manière graphique, s’il y a peu de
variables (deux au maximum), soit dans le cas contraire, à l’aide de la méthode
du simplex.
Résolution par la programmation linéaire : permet de répondre à cette
problématique de vouloir rechercher un optimum sous-contraintes.
Un programme linéaire comprend :
 Des contraintes commerciales : le marché ;
 Des contraintes techniques : la capacité productive (MOD, capacité en
heure machine, approvisionnement des matières) ;
 Des contraintes logiques : les quantités produites doivent être positives ou
nulles ;
 Un objectif à atteindre, l’optimisation d’une marge, un résultat…

Résolution graphique
La recherche du point optimum par la résolution graphique n’est possible que si
le nombre de variables est de deux. La démarche consiste à faire une
représentation sur un repère orthonormé(i,j) des droites représentatives des

32
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

contraintes commerciales, techniques et logiques ; de constater le champ des


possible ou domaine d’acceptabilité qui satisfont les différentes contraintes et de
la droite représentant la fonction économique permettant le recherche de
l’optimum dans le champ des possibles.

Exemple 1 :
L’entreprise « ADNANE » fabrique des sièges de bureaux par assemblage de
différents éléments plastiques et métalliques. Ces sièges sont de deux modèles A
et B pour lesquels on a les éléments prévisionnels suivants pour l’année N :
Eléments Modèle A Modèle B
Possibilités de ventes (en 5000 3000
quantités)
Temps d’assemblage par 1 heure 2 heures
unité fabriquée
M/CV par unité 40 70
fabriquée et vendue

La capacité de production de l’entreprise est limitée à 9000heures d’assemblage


sur l’année.
T.A.F : Déterminer la composition optimale de production de ces deux modèles.

SOLUTION :
Le temps d’assemblage en cas de réalisation des objectifs de ventes maximales
est :
(5000 x 1h) + (3000 x 2h) = 11000h
La capacité disponible ne dépasse pas 9000h, ce qui rend ce programme non
réalisable, d’où il faut chercher une combinaison des deux modèles n’atteignant
pas les capacités maximales de ventes pour les deux modèles en même temps.
Le meilleur programme à choisir doit respecter l’ensemble des contraintes et
procurer à l’entreprise un bénéfice maximal.
Max Z = 40A + 70B
La marge réalisée sur le produit B est supérieur à celle du produit A ( 70 contre
40), ce qui est favorable à la production de la quantité maximale à vendre pour
ce produit soit 3000, les heures d’assemblage nécessaires pour cette production
sont : 3000 x 2= 6000, il reste alors 3000h pour le produit A selon les capacités
disponibles, cela permet une production de 3000 sièges de bureaux.
Le résultat correspondant à ce programme est :
Z(3000, 3000) = 40 x 3000 + 70 x 3000 = 330000dh
Si on prend on considération la marge par temps d’assemblage réalisé on obtient
les résultats suivants :

33
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Eléments Modèle A Modèle B

Marge par unité produite 40 70


Temps d’assemblage par 1 heure 2 heures
unité fabriquée
Marge par heure 40 / 1 = 40 70 / 2 = 35
d’assemblage

On intérêt à affecter les heures d’assemblage en priorité pour le modèle A qui


procure la plus grande marge horaire (40 contre 35).
On fabrique le maximum à vendre pour le modèle A soit 5000 unités, et on
réserve le reste des heures d’assemblage pour le modèle B. Si on produit 5000
modèles A, on consomme 5000 x 1= 5000h, les heures restantes permettent de
produire 2000 unités du modèle B soit 4000/ 2.
Le résultat qui en découle est :
Z(5000,2000) = (40 x 5000) + (70 x 2000) = 200000 + 140000 = 340000dh

Exemple 2 :
Une entreprise réalise deux produits X et Y. Leur fabrication nécessite le
passage dans un atelier dont la capacité mensuelle est de 800heures machines
sachant que le produit X nécessite 2heures machines et le produit Y, 1 heure
machine. Par ailleurs, elle vend ces deux produits X et Y respectivement au prix
de 160dh et 120dh. Les charges variables étant de 85dh pour X et de 57,5dh
pour Y. compte tenu du marché, elle ne peut vendre plus de 300 unités du
produit X et plus de 500 unités du produit Y.
La définition du programme nécessite la formulation des contraintes  et de la
fonction économique:
Contraintes techniques :
2X +1Y ≤ 800
Contraintes du marché :
X ≤ 300
Y ≤ 500
Contraintes logiques : X≥ 0 et Y ≥ 0
Fonction économique à maximiser :
Il s’agit de maximiser la marge sur coût variable (M/CV = prix – CV unitaire),
Pour X : M/CV = 160 – 85 = 75
Pour Y : M/CV = 120 – 57,5 = 62,5
MAX M = 75X + 62,5Y c’est l’objectif à atteindre
Déterminez le programme optimum.
Budget de production
L’établissement du budget comprend 2 phases :
 L’éclatement du programme général ;

34
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 La valorisation du programme éclaté.


a) Eclatement du programme général

Dans le temps : le programme annuel doit être subdivisé en programme périodiques. En

général comme c’est le cas pour les ventes. La période à retenir est le mois

Dans l’espace : il convient de préciser par établissement, par usine, par service voir par poste

de travail, les quantités des produits à fabriquer qui constituent des objectifs à atteindre et en

même temps serviront à établir les budgets de frais correspondants.

b) Valorisation du programme éclaté


Dans les coûts de production on distingue traditionnellement entre charges directes et
indirectes. La valorisation du plan de production se fait en fonction de cette distinction d’où il
faut établir :
 un budget des matières consommées : détermination des prx et Qte ;
 Un budget de MOD : temps nécessaire et tx horaire;
 Un budget des charges générales de production : CUO prévu et nombre UO.

4) Budget des charges de production


Il s’agit d’un tableau donnant la répartition définitive prévue. Ce budget est détaillé par
produit, par stade de production, par atelier et par période. Il est présenté en quantités et en
valeur. Pour la valorisation des produits semi-ouvrés et des produits finis, on utilise les coûts
standards de production, calculés a priori grâce à une analyse précise du processus de
production.
Le coût de production standard comprend trois éléments :
 Le coût standard des matières (ou des pièces détachées) ;
 Le coût standard de la main d’œuvre directe ;
 Le coût standard des charges indirectes (centres d’analyse de production).

La valorisation des charges indirectes de production pourra être faite en retenant la notion de
budget flexible : y = ax + b
Avec : y = budget flexible des charges indirectes de production
x = niveau d’activité (nombre de produits fabriqués)
a = charges proportionnelles indirectes pour un produit fabriqué
b = charges fixes indirectes de production

Coût de production standard d’une machine électronique


Il est calculé pour une production mensuelle normale de 500 machines.
Pièces détachées HT 500dh
Main d’œuvre directe 200 dh
Charges indirectes (atelier montage) 100dh
Coût de production unitaire standard 800dh
Budget des frais de production
Pour une production mensuelle de 350 machines, le coût des pièces détachées est de :
500 x 350 = 175000dh et celui de la main d’œuvre directe de : 200 x 350 = 70000dh.
Le budget mensuel des charges indirectes de production, pour une production normale de 500
machines, s’élève à : 100 x 500 = 50000 (30000dh de charges fixes et 20000dh de charges

35
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

proportionnelles, soit 40dh de ch V pour chaque machine fabriquée). Pour une fabrication
de x machines, le budget s’écrit : 40x + 30000

En particulier, si x = 350, on obtient : (40 x 350) + 30000 = 14000 + 30000 = 44000dh, tandis
que pour x = 0, le budget = 30000dh il ne comprend que les charges fixes.

Budget des frais de production 2nd semestre N (en milliers dh)


Juillet Août Septembr Octobre Novembr Décembre Total
e e
Pièces détachées HT 175 0 175 175 175 175 875
MOD 70 0 70 70 70 70 350
Frais proportionnels 14 0 14 14 14 14 70
indirects
Frais fixes indirects 30 30 30 30 30 30 180
Frais totaux 289 30 289 289 289 289 1475

Section 2 : Ecart sur coût de production : Les coûts préétablis


Nous étudieront la méthode des coûts préétablis en présentant :
Des généralités, la détermination des standards, les écarts sur ch directes et les écarts
sur ch indirectes

I) Généralités
I-1) Définition
Le coût préétabli se définit comme un coût évalué a priori soit pour faciliter certains
traitements analytiques, soit pour permettre le contrôle de gestion par l’analyse des écarts.
Un coût standard présente généralement le caractère d’une norme. Il s’agit en fait d’établir
pour une activité normale de l’ESE, des coûts prévisionnels considérés comme normaux, en
vue de calculer par la suite d’éventuels écarts entre coûts constatés et coûts préétablis.
I-2) Variétés des coûts préétablis
Les coûts préétablis peuvent être déterminé de diverses manières et, suivant les cas leur
appellation change. On parle de :
 Coûts standards lorsque les coûts préétablis sont calculés à partir d’une analyse de
l’objet et du travail nécessaire faite par les services techniques (bureau des méthodes),
c’à d une analyse à la fois technique et économique.
 Coût budgété lorsque les éléments des coûts tirés d’un budget d’exploitation établi à
l’avance pour une certaine période ;
 Coût moyen prévisionnel, lorsque les éléments des coûts préétablis sont dégagés des
périodes comptables antérieures.
Le choix du type de coût dépend des produits et de l’organisation générale de la gestion
prévisionnelle.

I-3) Coûts standards objectifs de la méthode


Les standards sont né en Angleterre et aux Etats-Unis où leur fonction première était la
gestion de la main d’œuvre progressivement, leur domaine d’application s’étend aux ch
directes et variables : matière et énergie ont été utilisés pour calculer des coûts ex ante.

36
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Aujourd’hui, les standards sont largement utilisés comme moyen de contrôle de l’utilisation
des ressources grâce au calcul et à l’évaluation des écarts.

Si l’objectif essentiel des standards reste le contrôle des coûts de production par les écarts,
d’autres utilisations sont également possibles.
a) Pilotage par l’analyse des écarts
La constatation ex post des coûts et réalisations est un outil efficace de gestion mais qui risque
d’être lourd et peu motivant. La méthode des standards et des écarts pallie ces insuffisances.
 Elle permet en effet une gestion par exception car ils constituent des clignotants
nécessaires à des actions correctives ;
 Les standards fixent des objectifs ou des références, ils incitent à la productivité. De
plus l’écart, évalué monétairement, correspond à une perte ou à un gain en termes de
bénéfice et renforce la motivation psychologique ;
 L’évaluation de l’écart facilite le choix ou la décision sur l’opportunité d’une action
corrective.

b) Détermination de coûts préétablis et élaboration de budgets


Déterminer un coût préétabli est souvent un impératif, notamment :
 Avant le lancement d’un nouveau produit dont il faut prévoir le prix de vente et la
marge ;
 Dans le cas de travail à la commande afin d’établir les devis ou les soumissions à des
marchés.
c) Meilleure identification des responsabilités

d) Avantages et inconvénients :
Avantages:
 Simplicité ils ne sont révisés que lorsqu’ils ne représentent plus la réalité (après
plusieurs mois)
 Rapidité : il n’est pas nécessaire d’attendre des informations relatives aux coûts
unitaires les données sur les quantités suffisent
 Aide à la décision : notamment pour fixer les prix de vente ; pour évaluer la
performance des unités dans un groupe (d’Ese) ; surveiller les rendements techniques.
Limites:
 Mise en place progressive de la méthode car elle change les habitudes, le S doit être
motivant raisonnable et accepté par le personnel ;
 Les S doivent être accessibles mais raisonnables ;
 Conflits sur la responsabilité des écarts notamment en cas d’interactions de produits et
services;
 Difficulté de mesure pour les activités incorporelles exp R &D :

II) Détermination des standards


Pour déterminer des standards fiables, il faut adopter un principe, définir une méthode et
réviser régulièrement les standards.

Pour être opérationnels et fiables les standards doivent être fréquemment révisés pour tenir
compte :
 Des changements de prix ;
 Des modifications des conditions de travail ;

37
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 De l’expérience acquise en période de lancement d’une nouvelle production ;


 Des modifications apportées aux produits fabriqués.

Principe de calcul :
Les coûts préétablis des matières incorporés dans les produits et de la main d’œuvre sont
généralement des coûts standards établis à partir d’une étude très détaillée du processus de
production. Leur détermination nécessite :
 L’établissement de standards techniques qui définissent les quantités de matières et de
main d’œuvre nécessaires pour exécuter une unité de fabrication à entreprendre ;
 L’établissement des coûts à appliquer aux quantités standards.
Les standards techniques sont définis par le bureau des méthodes ou, en l’absence par un
ingénieur ou un organisateur.
Les coûts unitaires standards sont établis par le service des achats ou la comptabilité.

Élément Coût unitaire préétabli Quantité préétablie


matières Etude des coûts d’achat par Etude technique par le
le service des achats en bureau des méthodes. On
liaison avec le service de la ajoute aux quantités
comptabilité théoriques un certain % pour
les pertes, gaspillage, rebuts
Main d’œuvre directe Estimation par le service du Estimation des temps par le
personnel des salaires bureau des méthodes, en
horaires, compte tenu des ajoutant au temps productifs,
charges sociales les temps de réglage
d’entretien et les temps
d’inactivité, pour avoir le
temps de présence
Autres charges Calcul des coûts préétablis Calcul du nombre d’unités
des unités d’œuvre, d’œuvre à partir de l’activité
généralement à partir d’un normale ou activité en plein
budget correspondant à emploi
l’activité normale

III) L’analyse des écarts sur charges directes


D’une manière générale, l’écart est égal :
Ecart = coût réel constaté – coût préétabli

Avec :
Coût réel = coût unitaire réel x quantité réelle
Coût préétabli = coût unitaire préétabli x quantité préétablie
Un écart positif est défavorable, il fait apparaître une augmentation par rapport aux prévisions.
Un écart négatif est favorable.
L’écart résulte des variations :
 Des quantités : nombre d’heures, nombre d’unités de matières, nombre d’unités
d’œuvre, on parle d’écart sur quantité ;
 De coûts unitaires : taux de salaire horaire, coût des matières, coût des unités d’œuvre.
On parle d’écart sur coût. Cet écart découle de causes externes à l’entreprise.
Il est possible d’analyser chaque écart sur un élément de coût pour déceler l’importance des
deux types de variation.

38
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Formules d’analyse :
Soient :
E = écart global sur élément
Qr = quantité réelle Cr = coût unitaire réel
Qp = quantité préétablie Cp = coût unitaire préétabli
ΔQ = Qr – Qp = écart sur quantité ΔC = Cr – Cp = écart sur coût unitaire
E = (Cr x Qr) – ( Cp x Qp)
Il est important de calculer les écarts partiels, il est possible de se référer à l’une des
conventions existantes.
Analyse traditionnelle :
Il convient de valoriser l’écart sur quantité au coût préétabli et d’exprimer l’écart sur coût au
niveau des quantités réelles.
L’écart se décompose en :
Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qr
Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cp
Variantes :
Analyse en deux écarts :
Il s’agit d’une analyse qui, inversement au cas précédent, valorise l’écart sur quantité au coût
réel et exprime l’écart su coût au niveau des quantités préétablies.
L’écart se décompose en :
- Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qp
- Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cr
Analyse en 3 écarts :
Cette solution valorise l’écart sur quantité au coût préétabli et en exprimant l’écart sur coût
au niveau des quantités préétablies.
L’écart se décompose en :
- Ecart sur coût : E/C = ΔC x Qp
- Ecart sur quantité : E/Q = ΔQ x Cp
- Ecart sur écart : E/E = ΔC x ΔQ
Cette analyse présente l’avantage de faire apparaître un écart sur coût indépendant de la
variation des quantités et un écart sur quantité indépendant de la variation des coûts. Avec
cette convention, pour retrouver l’écart total on calcul un troisième écart partiel résiduel dû à
l’influence combinée des deux variables.

Exemple d’application : calcul et représentation des écarts


Exemple1 : l’écart sur matière :
Une entreprise a une production considérée comme normale d’un produit P de 11000 unités.
La fiche de coût de revient standard prévoyait par unité de produit fini 1,1kg de matière
première à 10dh le kg.
La fabrication a exigé 12000 kg de matière premières à 12dh le kg pour une production de
10000 unités.
Evaluation de l’écart global
E = (Cr x Qr) – (Cp x Qp)
L’écart doit être calculé au niveau de la production réelle, soit au niveau de 10000 unités de
produit.
Cr = 12 Qr = 12000
Cp = 10 Qp = 1,1 x 10000 = 11000

Eléments Coûts réels Coûts préétablis Ecarts


Qr Cr Qr x Cr Qp Cp Qp x Cp + -

39
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Matières 12000 12 144000 11000 10 110000 34000


M
Analyse de l’écart par calcul
L’écart peut résulter soit de variation des consommations soit de changement au niveau des
coûts. On détermine deux écarts : L’écart/ quantité et l’écart / coût. 

Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -
12000 11000 1000 10 10000 Ecart sur quantité de matières
Coût ΔC Qr consommées
Cr Cp
12 10 2 12000 24000 Ecart sur coût d’achat des
34000 matières

Variantes de la méthode :
Deux écarts :
E/Q = (12000 – 11000) 12 = 12000
E/ C = (12 – 10) 11000 = 22000
E = 34000
Trois écarts
E/Q = (12000 – 11000) 10 = 10000
E/C = (12 – 10) 11000 = 22000
E/E = (12-10) (12000 -11000)= 2000
E = 34000

Exemple 2 :
Dans un atelier, la production journalière considérée comme normale est de 12 pièces. La
fiche de coût de revient standard prévoit pour chaque pièce 6h de travail à 6dh l’heure.
En réalité, dans cet atelier, la fabrication a été de 10 pièces et a exigé 80h de travail payées
5,40 dh l’h.
Evaluation de l’écart global
L’écart doit être calculé au niveau de la production réelle soit au niveau de 10 pièces.
Cr = 5,40dh Qr = 80h
Cp = 6 dh Qp = 6h x10 = 60h

éléments Coûts réels Coûts préétablis écarts


Qr Cr Qr x Cr Qp Cp Qp x Cp + -
Main 80 5,40 432 60 6 360 72
d’oeuvre
Analyse par calcul :
La différence entre le coût préétabli et le coût réel de la main d’œuvre peut provenir d’une
variation soit dans le temps de travail, soit dans les taux de salaires. On peut calculer deux
écarts :
L’écart sur temps et l’écart sur salaire
L’écart sur temps = (temps réel – temps préétabli) x taux horaire préétabli
C’est un écart sur quantité.
L’écart sur salaire = (taux réel – taux préétabli) x temps réel
C’est un écart sur coût
D’où l’analyse de l’écart.

40
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Quantités ΔQ Cp Ecarts
Qr Qp + -
80 60 20 6 120 Ecart sur temps
Coût ΔC Qr
Cr Cp
5,40 6 -0,60 80 48 Ecart sur salaire horaire
+72
Variantes :
L’application des autres conventions conduit aux calculs et graphiques suivants.
Deux écarts :
E/Q = (80-60) 5,40 = 108
E/C = (5,40 – 6) 60 = - 36
E = 72
Trois écarts :
E/Q = (80-60) 6 = 120
E/C = (5,40- 6) 60 = -36
E/E = (80-60) (5,40-6) = -12
E = 72

5- Ecarts sur charges indirectes


Les coûts préétablis des centres d’analyse se déterminent ainsi :
Coût préétabli = coût de l’unité d’œuvre x nombre des unités d’œuvre

Les coûts des centres d’analyse contiennent des charges variables et des charges fixes.
L’existence de celles-ci conduit à calculer coûts et écarts différemment.
a) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
Les budgets des centres d’analyse permettent de calculer le coût préétabli de l’unité d’œuvre
et constituent un instrument de contrôle des charges d’un centre, à travers la comparaison
entre les prévisions et les réalisations. Ils s’établissent en déterminant :
- la production à obtenir,
- l’activité nécessaire c à d le nombre d’unités d’œuvre.

Budget flexible  :
Un budget flexible est établi pour divers niveaux d’activité. En effet la variation du niveau
d’activité a une influence sur le coût en raison de l’incidence des charges fixes. De ce fait on
établit généralement
Le budget pour différents niveaux d’activités.
Activité 400 unités 500 unités 600 unités
Coût variable unitaire 200 200 200
Coût de structure 40000 / 400 = 100 40000 / 500 = 80 40000 / 600 = 66
unitaire
Coût total unitaire 300 280 266

De façon générale, on peut exprimer le budget en fonction de l’activité de la manière


suivante :
F(x) = 200x + 40000
Le budget flexible s’emploie pour comparer les conditions d’exploitation prévues et les
conditions réelles.
Calcul des écarts :
En fin de période ; pour chaque centre on a :

41
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Les charges réelles enregistrées par la comptabilité ;


Le total des imputations aux productions déterminé par le calcul suivant :

Coût préétabli de l’unité d’œuvre x nombre d’unités d’œuvre préétabli

Ecart = charges réelles (CR) – charges imputés à la production (CP x QP)

Analyse de l’écart : L’écart global peut être analysé en 3 écarts : l’écart sur budget, l’écart
sur activité et l’écart sur rendement.
a) L’écart sur budget
C’est la différence entre les charges réelles constatées du centre d’analyse et son budget pour
l’activité réelle.
Cet écart est du à des raisons extérieures à l’entreprise, notamment des changements de prix.
b) L’écart sur volume d’activité
C’est la différence entre le budget du centre et le coût préétabli pour l’activité réelle. C’est un
écart dû à la non-absorption des charges fixes en raison de la sous activité, c’est le coût de
chômage (ou de boni de suractivité en cas de suractivité).
c) L’écart sur rendement
C’est la différence entre le coût préétabli des unités d’œuvre réelles constatées et le coût
préétabli des unités imputées à la production réelle.
C’est un écart sur quantité dû au fait que le nombre d’unités d’œuvre consommées a été
différent de qui était prévisible pour la production réelle. Il mesure le gain ou la perte résultant
de la différence entre l’activité réelle et l’activité préétablie pour la production réelle évaluée
au coût préétabli.
Il convient de calculer :
1- les coûts réels pour la production réelle

2- le budget flexible pour la production réelle


(Coût variable unitaire standard * nombre réel d’unités d’œuvres) + Charges fixes

3- le coût standard effectif de la production réelle


Coût variable + coût fixe unitaires standards * nombre réel d’unités d’œuvre

4- le coût standard adapté à la production réelle


Coût variable + fixe unitaires standards * nombre standard d’unités d’œuvres pour la
production réelle

Exemple :
Soit un atelier dont le budget est le suivant :

Unité d’œuvre 3200 3400 4000 4800


Heure MOD
% d’activité normale 80 85 100 120
Charges variables 19840 21080 24800 29760
Charges fixes 33000 33000 33000 33000
Total 52840 54080 57800 62760
Coût préétabli à activité normale …………………………. 57800 / 4000 = 14,45

42
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Dont : charges variables 6,2


Charges fixes 8,25
Les charges sont imputés à la production pour 4 h d’atelier pour un produit soit 1000 unités
de produit pour 4000 h de travail.
Pour le mois de mars, la production réelle a été de 900 unités ayant demandé 3400 h de travail
et les charges de l’atelier se sont élevées à 51970 dh.
D’après la fiche du coût de production, on impute à la production les frais suivants :
14,45 * 4*900 = 52020
L’écart global est : Charges réelles constatées 51970
- charges imputées 52020

Écart - 50
D’où provient cet écart : une variation de l’activité ? Une variation des frais ou des prix ? Ou
bien une variation du rendement ?
Analyse par le calcul :
L’écart sur coût :
Pour l’activité de 3400 h, le montant de ch que le centre aurait dû supporter est indiqué par le
budget flexible soit (3400 x 6,20) + 33000 = 54080.
Ecart sur coût = dépenses réelles – budget pour 3400h = 51970 - 54080 = - 2110 (favorable)
L’écart sur activité :
Cet écart est dû à une insuffisance d’activité.
Ecart sur activité = budget pour 3400h – coût préétabli pour 3400h = 54080 – 49130 (14,45 x
3400) = + 4950 (défavorable)
L’écart sur rendement :
La production réelle a été de 900 unités. L’activité préétablie correspondante est de 3600h
alors que l’activité réelle est de 3400h ; il ya donc eu gain de rendement par rapport aux
prévisions.
Ecart sur rendement = coût préétabli de l’activité réelle – coût préétabli de l’activité préétabli
= (14,45 x 3400) – (14,45 x 3600) = -2890 (favorable)

Tableau d’ensemble :

On peut présenter l’analyse complète dans le tableau suivant :

Type d’écart composantes écarts


Nature Calcul Montant + -
Ecart / budget Ch réelles 51970
Budget pour l’activité réelle (3400 x 6,20) + 33000 54080 2110
Ecart / activité Budget pour l’activité réelle (3400 x 6,20) + 33000 54080 4950
Coût préétabli des unités 3400 x 14,45 49130
d’œuvre réelles
Ecart / Coût préétabli des unités 3400x 14,45 49130
rendement d’œuvre réelles
Coût préétabli de la production 3600 x 14,45 52020 2890
réelle
Ecart total 4950 5000
- 50

Conclusion

Le fait de calculer des coûts prévisionnels permet de juger de la compétitivité de l’ESE et


d’anticiper les résultats. Cela permet également de comparer les coûts réels aux prévisions. Ce

43
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

qui permet de mieux comprendre l’évolution des coûts et présente un intérêt surtout si l’on
envisage des actions correctives.
Le standard constitue généralement une norme utilisée comme référence dans la gestion. C’est
une source potentielle d’amélioration de performances de l’Ese. Les standards peuvent parfois
devenir un frein à la performance et donc une source de frustration pour le personnel (S
difficile à réaliser) tout dépend du S utilisé,

Exercice d’application :
Une entreprise fabrique un produit K. L’atelier de production fournit les renseignements
suivants sur le coût standard :
Pour un seul produit K on a besoin :
* utilisation de deux matières premières : A : 8 kg à 40 dh le kg
B : 2 kg à 15 dh le kg
* 5 heures de main d’œuvre à 50dh l’heure
Fiche de coût standard pour une prévision mensuelle :

Eléments Quantité Montant


Production 6500
Matière A 52000 2080000
Matière B 13000 195000
Heure de MOD 32500 1625000

Le service comptabilité fournit en fin de mois les renseignements suivants :


- production 7200
- matière A  : 66000 kg pour un montant de 2772000 dh coût unitaire est 42
- matière B  : 12000 kg pour un montant de 168000 dh coût unitaire est 14
- MOD : 37000 h pour un montant de 1887000 dh coût unitaire est 51
TAF :
Calculer pour chaque matière et pour la main d’œuvre :
1) Le coût standard adapté à la production réelle ;
2) L’écart ;
3) Analyser les écarts ;
4) Représenter graphiquement les composantes des écarts sous forme d’aires pour les
matières premières.

Exp activité :
Dans un atelier qui fabrique un produit fini P la production prévue pour le mois X a été de
20000unités.
A la fin du mois, la production constatée était de 18000unités, tandis que l’atelier à
consommé, sur la période 3800unités d’œuvres. L’unité d’œuvre retenu pour cet atelier est le
nombre d’h de MOD. L’activité normale de l’atelier pour 1 produit fabriqué figure dans la
fiche de coût standard pour un montant de 0,20unité d’œuvre. L’activité normale de l’atelier
s’élève à 4000UO (20000 x 0,2) ; l’activité préétablie s’élève à 3600UO (18000 x 0,2). Ainsi,
le rendement de l’atelier à baissé, la méthode des standards mettra en lumière une telle dérive.
La production constatée : 18000 unités ;
La production prévue : 20000 unités ;
L’activité constatée : 3800h pour une production de 18000un
ités ;
L’activité normale : 4000h pour une production de 20000 unités

44
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L’activité préétablie : 3600h (ajustée à la production constatée).

Chapitre : Le contrôle des approvisionnements

Approvisionner c’est procurer à l’entreprise les matières premières, matières consommables,


produits semi-finis ou produits finis, en quantité et en qualité voulues au moment voulu et
ceci au moindre coût. L’approvisionnement découle soit du programme des ventes soit du
programme de production.
La prévision des approvisionnements nécessite de tenir compte des besoins identifiés par les
programmes cités et des contraintes spécifiques au service liées aux impératifs qui lui sont
propres : délai d’approvisionnement ( stock minimum) ; sécurité ( stock de sécurité) .
L’établissement d’un programme d’approvisionnement doit prendre en compte ses
contraintes. En fin le contrôle permet de juger la gestion d’un pareil service mettant en
évidence des écarts en cherchant les causes (fournisseurs, évolution de la consommation, …)

1-La prévision des approvisionnements


Le service approvisionnement recouvre deux fonctions : achats et stockage dont les rôles se
complètent.
- Achats : passation des commandes, obtention des livraisons, recherche des meilleurs
fournisseurs (prix délai, comportement), recherche des meilleurs ou nouveaux produits.
- Magasins de stockage : contrôle qualitatif et quantitatif des commandes, distribution des
matières et produits aux services utilisateurs, tenue d’une comptabilité matières permettant
le déclenchement des commandes.

1.1) La cadence d’approvisionnement


De façon générale, plus l’on passe de commandes au cours d’un exercice c’à d plus les
commandes sont fractionnées et plus le stock moyen détenu par l’entreprise est faible. A
l’inverse, plus les commandes sont rares et donc importantes, plus le stock est élevé.
Pour une matière première M posons que la consommation annuelle prévisionnelle, en valeur,
est égal à C. L’entreprise peut passer une commande par an. On le graphique suivant :

Stock

SM=C /
22

1 an Temps
Ce graphique fait abstraction du stock de sécurité et suppose une consommation régulière.
L’entreprise peut passer deux commandes par an pour la même matière. La graphique
devient :

45
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Stock

C/ 2

C/2
C/ 4

C/4
Stock moyen

Temps
6 mois 6 mois

Ce graphique fait passer le stock moyen détenu de C/2 à C/4 soit en appelant N l le nombre de
commandes passées dans l’année C/ 2N est le stock moyen.
N correspond à la cadence d’approvisionnement c’à d pour un groupe de matières au nombre
annuel de commandes.
Plus N augmente plus le nombre de commandes augmente (et donc le coût total de passation
de commandes) mais plus le stock moyen diminue (et donc le coût de possession du stock).
Quelque soit la valeur donnée à N, l’entreprise supporte un coût de commandes et un coût de
stockage. L’entreprise a intérêt à ce que la somme de ces coûts soit minimale. Le coût d’une
commande Ca :

Total du budget des achats


Ca =
Total des commandes prévues

Le taux de possession d’un stock est pour sa partie comptable

Total budget Magasin


Taux comptable = × 100
valeur moyenne du stock

Il faut lui adjoindre :


- le coût financier de l’investissement qu représente le stock
- le coût de dépréciation du stock
Exp. : Si le taux comptable a une valeur de 3%, on admet que le coût de l’investissement peut
aller de 5 à 7%, le coût de la dépréciation équivalent à 2% on aura :

t = Taux complet de possession du stock (10 à 12%)


le stock moyen sur lequel s’applique ce taux t a été défini comme étant :

SM = C / 2N
On a : Coût total d’acquisition = Ca × N
Coût de possession = C/2N × t /100
L’inconnue étant N. pour que le coût soit minimum il suffit que ces deux coût
élémentaires soient égaux :
NCa = Ct / 200N
N2 = Ct / 200Ca

46
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Ct
N=
√ 200 Ca
cette formule donne la cadence optimale.

Application numérique :
Une entreprise, ayant calculé son coût de commande Ca = 60 dh et son taux de possession t =
12%, cherche la cadence d’approvisionnement la plus rentable pour une matière M dont la
consommation annuelle C représente 16000 dh (soient 1000 pièces à 16 dh).
Ct
La formule donne : N =

200 Ca
=4

On peut d’ailleurs obtenir ce résultat par un tableau ou une représentation graphique.


Tableau donnant le coût d’acquisition, de possession et le coût total en fonction de la cadence
N :
Cadence N Coût total Coût total de Coût total
d’acquisition possession
Ca x N C
x t /100
2N
1 60 960 1020
2 120 480 600
3 180 320 500
4 240 240 480
5 300 192 492
6 360 160 520
7 420 137 557
8 480 120 600
9 540 106 646
10 600 96 696
11 660 87 747
12 720 80 800

1.2) Le délai d’approvisionnement (stock minimum)


Il existe des matières ou des produits qui sont livrés par le fournisseur à lettre lue. Mais bien
souvent ce dernier excipe d’un délai, qui peut être d’un de deux trois mois… etc et même
plus.
Lorsqu’il y a un délai ; il faut commander à une date telle que le stock existant à ce moment-là
permette de faire face à la consommation prévue pendant le délai :
Graphiquement on a :
Stock

Stock
minimum

Délai
d’approvisionnement

47
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Temps

Le stock minimum n’est pas forcément une valeur constante. Il l’est si la consommation
est régulière et si le délai d’approvisionnement ne varie pas. Si la consommation est
irrégulière, on peut graphiquement voir les variations du stock minimum.

Ce type de graphique est souvent remplacé par un autre faisant apparaître :


- les consommations cumulées ;
- le stock initial et les livraisons successives.

Quantités
Stock initial +
livraisons cumulées

2ème livraison
Consommation
1ère cumulée
livraison

Stock initial

D.A D.A D.A


C1 L1 C2 L2 C3 L3 Temps

Les points de rencontre des deux courbes donnent les temps de livraison L1, L 2 et L3. Décalées
du délai de livraison, vers la gauche ; on obtient les points de commande C1 ; C2 et C3.
1.3) La sécurité (stock de sécurité)
Les développements qui précèdent reposent sur l’hypothèse qu’aucun problème ne se
produira. Deux dangers restent possibles :
- la rupture de stock ;
- le surinvestissement.
Et ceci par suite du comportement des fournisseurs, à cause de l’évolution de la
consommation.
Surinvestissement (excès de stock) :
- le fournisseur réduit son délai de livraison
- le fournisseur livre plus que qu’il n’était commandé
- l’allure de la consommation se ralentit
Rupture de stock :
- le fournisseur allonge son délai de livraison
- le fournisseur livre moins qu’il ne lui était commandé
- l’allure de la consommation s’accélère
Dans la première hypothèse, le service Achat doit : demander au fournisseur des conditions
financières plus favorables pour annuler le coût du surinvestissement ou bien s’efforcer de
ralentir le rythme des livraisons.
Dans la deuxième hypothèse, le comportement est inverse et il est bon de constituer un
« matelas » qui permette de faire face aux aléas : le stock de sécurité
Le montant du stock de sécurité représente par expérience un % du stock minimum

48
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2- La budgétisation des approvisionnements


Etablir un budget des approvisionnements demande :
- Une interprétation de la notion de cadence ;
- Un procédé de budgétisation (graphique ou comptable) ;
- L’établissement de quatre budgets (commandes, livraisons, consommations, stocks),

2.1) Interprétation de la notion de cadence :


Une fois déterminé le nombre optimal de commandes à passer, il convient de préciser la
périodicité des commandes et l’importance des lots à commander.
Si la consommation de matières est régulière, les dates de commandes reviennent à intervalle
régulier et les quantités à commander fixes.
Exp : si la consommation est de 2000 unités et le nombre de commandes optimal de 4, on peut
écrire simultanément : lot économique : 2000/4 = 500 unités
Période de commande : 12 / 4 = 3 mois
Tous les 3 mois, on commandera 500.
Il en va différemment lorsque la consommation est irrégulière. Dans ce cas ; il faut choisir
entre :
- Commander des quantités égales mais à des périodes variables ;
- Et commander à des intervalles réguliers des quantités dont le montant changera.
Etant donné que la plupart du temps, on se trouve face à une consommation irrégulière ; il
faudra avant toute budgétisation déterminer le mode de réapprovisionnement.

2.2) Les procédés de budgétisation


Deux procédés peuvent être utilisés : la méthode graphique ou la méthode comptable
A) La méthode graphique
Il s’agit du graphique cumulé. En abscisses on porte le temps, et en ordonnées les
consommations successives additionnées d’une part et le stock initial et les livraisons
successives cumulées.

Stock initial +
Quantités livraisons cumulées
2ème livraison

Consommation
1ère cumulée
livraison

Stock initial

C1 L1 C2 L2 C3 L3 Temps

Lorsque la consommation est certaine, les points de rencontre des deux courbes donnent les
moments de livraison L1, L2 et L3. Si partant de ces points on se décale à gauche d’un espace
correspondant au délai de livraison, on obtient les points de commande C1, C2 et C3.

49
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Lorsque la consommation est incertaine, les points de commande C 1, C2 et C3 et les points L1 ;
L2 et L3 seront décalés vers la gauche d’un espace correspondant au stock de sécurité.

B) LA méthode comptable
Elle consiste à traduire tous les mouvements prévus sur une fiche de stock à laquelle on
ajoutera une colonne stock rectifié pour tenir compte des entrées prévues et une colonne dates
de commandes pour déterminer le moment souhaitable de déclenchement de celle-ci.

C) Les quatre budgets à établir


La budgétisation des approvisionnements demande l’établissement de quatre budgets :
- un budget des commandes ou achats
- un budget des livraisons
- un budget des consommations
- un budget des stocks
Dans la pratique, c’est à partir du budget des consommations qu’il faut partir pour déterminer
les autres budgets.

Application :
Pour une matière M, les prévisions de consommation en quantités pour l’année à venir
s’établissent ainsi par mois :
J F M A M J J A S O N D
200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250

On dispose en outre des informations suivantes : stock au 1er janvier : 350 unités. Prix de
l’unité : 20dh. Coût de passation : 60dh  par commande. Taux du coût de possession : 9 %.
Délai d’approvisionnement: 2mois. Marge de sécurité : 1 mois.
Ces prévisions font apparaître une consommation annuelle de 2400 unités d’une valeur de
2400 × 20 = 48000 dh. Compte tenu des autres éléments la cadence optimale N est :

48000 ×9
N=
√ 200× 60
=6
On peut faire correspondre à cette cadence : 
Soit des lots constants de 2400 / 6 = 400 unités ou de valeur 48000 / 6 = 8000
Soit des périodes régulières de réapprovisionnement de 12/6 = 2 mois

Budgétisation par périodes constantes :


Méthode comptable :

50
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Périodes Sorties Stock avec Entrées Stock Commandes


(consommations ruptures (livraisons) rectifié en
) éventuelles fonction
Dates Quantités
des
entrées
D 350
J 200 150
F 150 0 500 500 Début décem 500
M 250 250
A 250 0 400 400 Début fev 400
M 200 200
J 200 0 200 200 .........avril 200
J 150 50
A 50 0 450 450 ........juin 450
S 200 250
O 250 0 500 500 .....aout 500
N 250 250
D 250 0 X X ......octobre X

Les résultats permettent d’établir les budgets suivants:

D J F M A M J J A S O N D
Commandes 500 400 200 450 500 X
livraisons 500 400 200 450 500 X
Sorties 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
Stocks 350 150 500 250 400 200 200 50 450 250 500 250 X

Budgétisation par quantités constantes :


Soit des commandes et des livraisons de 400 unités à des dates à déterminer

Méthode comptable :
Périodes Sorties Stock avec Entrées Stock Commandes
(consommations ruptures (livraisons) rectifié en
) éventuelles fonction
Dates Quantit
des
és
entrées
D 350
J 200 150
F 150 0 400 400 Début déc 400
M 250 150 400 550 Début jan 400
A 250 -100 300
M 200 100 400 500 Début mars 400
J 200 -100 300
J 150 150
A 50 100 400 500 Début juin 400
S 200 -100 300
O 250 50 400 450 Début aout 400
N 250 -200 400 200; 600 Début sept 400
D 250 -50 350

51
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

En fin février, en l’absence de livraison, il apparaît une rupture avec solde compte tenu de la
marge de sécurité de 1 mois, il est nécessaire de prévoir la livraison début février, donc une
commande début décembre.
En fin avril ; en l’absence de livraison, il apparaît une rupture avec solde négatif. La rupture
aurait lieu au cours du mois d’avril d’où une prévision de livraison début mars pour respecter
une marge de sécurité d’au moins un mois. La situation est pareille en fin juin, fin novembre ;
et fin décembre.
La rupture de fin décembre vient juste après celle de fin novembre conduit à modifier le stock
rectifié de la ligne précédente.
En fin de compte on établit les budgets ainsi :

D J F M A M J J A S O N D
Commandes 400 400 400 400 400 400
livraisons 400 400 400 400 400 400
Sorties 200 150 250 250 200 200 150 50 200 250 250 250
Stocks 350 150 400 550 300 500 300 150 500 300 450 600 350

3- Le contrôle des approvisionnements

Le contrôle régulier du budget des approvisionnements est important pour une meilleure
gestion des stocks. Il permet d’identifier les écarts entre les réalisations et les prévisions,
d’analyser les causes et de dégager au besoin les responsabilités.
Les écarts peuvent avoir des origines multiples :
Variation au niveau des consommations ;
Des comportements des fournisseurs : non respect des délais ou des quantités commandées ;
Des comportements du service achats : oubli de passer des commandes ;
Des causes imprévues : accidents, grèves, conditions climatiques…

3.1) Le contrôle peut se faire par produits ou globalement


a) Contrôle par produit
Il se fait en comparant les réalisations et les prévisions sur des fiches comptables ou à travers
des graphiques.
Si le nombre de produits est assez grand, on peut se contenter à contrôler quelques articles
importants pris comme témoins. Le contrôle peut aboutir à une révision de prévisions
couvrant la période restante, lorsque les révisions ont été établies pour une durée très longue.
Exp. Modification des consommations réelle du 1er trimestre et changement par conséquent
des valeurs des autres trimestres.
b) Contrôle global
Ce contrôle de l’ensemble des matières peut se faire sur une fiche comptable relative au
budget d’approvisionnements. De ce fait les écarts sont à déterminer en en quantité et en
valeur.
Le contrôle peut aussi se réaliser via le suivi de certains indicateurs connus par ratios de
rotation des stocks :
Ratio général = coût des produits consommés / coût du stock moyen

Rotation des matières premières = coût d’achat des matières premières utilisés / coût
d’achat du stock moyen

52
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Rotation des marchandises = coût d’achat des marchandises vendues / coût d’achat du
stock moyen

Rotation des produits finis = coût de production des produits finis vendus /coût de
production du stock moyen

Exp. pour les M1ère un ratio = 3 signifie que la durée moyenne de stockage est de 12 mois/ 3 =
4

3.2) Le regroupement des produits


Méthode 20/80 :
En raison du grand nombre de produits ; il est possible de se limiter au contrôle de quelques
articles témoins. La sélection de ceux-ci dépend de leur consommation c.à.d. de la répartition
de ces produits dans la consommation globale.
Répartition en 2 groupes : loi des 20/80
Il s’agit de classer les articles consommés par ordre croissant de la consommation annuelle.
On constate généralement que 20% des articles représentent 80% de la consommation et que
80% des articles fournissent seulement 20% de la valeur totale de celle-ci. Comme il apparaît
dans le tableau suivant :
Nomenclature des Les consommations Cumuls
articles annuelles en valeur Croissants Décroissants
1 650 650 1000
2 150 800 350
3 80 880 200
4 50 930 120
5 30 960 70
6 20 980 40
7 10 990 20
8 5 995 10
9 4 999 5
10 1 1000 1

On constate que 20% des produits (1 et 2) fournissent 80% de la consommation totale tan
disque les 80% restant 20 % uniquement. D’où le contrôle peut se limiter à étudier de
manière détaillée les articles 20/80.
Les articles 80/20 seront gérés de manière moins rigoureuse pour minimiser le coût.

Méthode ABC :
L’utilité de la méthode ABC réside dans le fait qu’elle permet de classifier les éléments de
stocks par ordre d’importance selon un critère choisi, notamment la consommation en valeur,
ce qui en fonction des objectifs de l’entreprise favorise un suivi spéciale pour une catégorie
d’objets étudié ainsi que des transferts d’objets d’un groupe à un autre.
Application ABC :
La structure des stocks, par référence d’articles et par consommation est la suivante :
Référence R1 R2 R3 R4 R5 R6 R7 R8 R9 R10
Consommatio 5000 200 22000 2000 1000 14000 800 10000 18000 6000
n

TAF :
1. Analyser la structure du stock par la méthode ABC ;

53
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2. Construire la courbe de concentration de la consommation ;


3. Quels sont les articles sur lesquels l’attention de l’entreprise doit être attirée le plus ;

Solution :
1) Structure des stocks :

Référenc Consommation Consommation cumulée % articles


e en valeur Valeur %
R3 22000 22000 28 10
R9 18000 40000 50 20
R6 14000 54000 68 30
R8 10000 64000 81 40
R10 6000 70000 88 50
R1 5000 75000 95 60
R4 2000 77000 97 70
R5 1000 78000 98 80
R7 800 78800 99 90
R2 200 79000 100 100

2) Pour la construction de la courbe, on porte en abscisses les pourcentages cumulés des


articles et en ordonnées les % cumulés de la consommation.
3) On constate que 20% des articles réalisent 50% des consommations. Une attention
particulière doit être accordée à la gestion des articles de référence R3 et R9.

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La synthèse budgétaire

1) Le contrôle de la trésorerie
1.1) Généralités
Le terme de trésorerie a deux acceptions. Prise dans son sens restrictif la trésorerie se limite
aux liquidités immédiates : caisse, banque, chèques postaux. Au sens large elle comprend : les
effets de commerce, les bons de trésor, bons de caisse, titres de placement que l’entreprise
conserve et développe, mais qu’elle peut négocier à tout moment. C’est le sens large qui sera
retenu dans ce qui suit.
Dans l’ordre logique, le budget de trésorerie est le dernier. Il constitue la conséquence de tous
les budgets. Ainsi est il est étudié en fin de compte.
Une fois arrêté le programme des ventes en fonction des capacités, on a pu établir les
différents budgets :
 Budget des ventes et des frais de la distribution ;
 Le budget de la production et éventuellement de la sous-traitance ;
 Le budget des approvisionnements et d’en déduire les budgets de fonctionnements des
différents services ;
 Le budget des investissements nécessaires.
Il importe par ailleurs de vérifier la cohérence de l’ensemble des prévisions faites et la
capacité financière de l’entreprise à les mettre en œuvre. L’objet du budget de trésorerie est de
traduire, en termes monétaires les charges et les produits générés par les différents
programmes. Aux différentes charges et produits correspondent avec un certain décalage ou
immédiatement, des encaissement et des décaissements. L’équilibre entre ces deux éléments
doit être constamment recherché.
Si au cours de certaines périodes, un excédent de trésorerie apparaît, et s’il est très important,
il convient d’envisager son emploi. Si, au contraire, un soldé négatif est révélé, il faudra
chercher des ressources supplémentaires, mais si on a pas réussi à trouver les concours
suffisants, la révision à la baisse des prévisions initiales s’avère nécessaire.
Dans une optique budgétaire, le budget de trésorerie répond à deux impératifs :
 S’assurer d’un équilibre mensuel entre encaissement et décaissements, en vue de mettre en
place des moyens de financement à court terme en cas de besoin de liquidité pour les mois
concernés ;
 Connaître le solde de fin de période des comptes de tiers et de disponible au bilan
prévisionnels.
L’élaboration du budget de trésorerie sera précédée par la finalisation des documents de
synthèse prévisionnels tout en vérifiant la cohérence avec les travaux de planification à long
terme de l’entreprise.

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Ventes

Production

Investissements Approvisionnements Charges


Cessions / acquisitions De production / distribution /diverses

Encaissements / Décaissements
Budget de trésorerie

Opérations diverses
(surtout financières
Schéma : synthèse budgétaire

Les encaissements (ou entrée de trésorerie) comprennent :


 Les règlements et les acomptes versés par les clients,
 Les recettes de cessions des immobilisations,
 Auxquels s’ajoutent des encaissements proprement financiers tels que : les intérêts et
dividendes reçus, les augmentations de capital et les emprunts.
Les décaissements (ou sortie de trésorerie) englobent :
 Les achats, les divers frais dépensés, les acquisitions d’actifs,
 Les décaissement proprement financier : intérêts et dividendes versés ; le
remboursement d’emprunts l’achat de titres de participation…etc.
L’élaboration d’un budget de trésorerie nécessite de passer par les étapes suivantes
permettant un bouclage de la procédure budgétaire finalisée par les documents de synthèse
prévisionnels. :
 La collecte des informations nécessaires ;
 La préparation des budgets partiels de trésorerie ;
 L’élaboration et l’équilibre du budget récapitulatif de trésorerie.
Pour garantir l’équilibre tout au long de l’année, la prévision de trésorerie devra être élaborée
mois par mois, ou semaine par semaine, voire même jour par jour. Mais cela n’est pas facile à
réaliser d’où on peut se contenter d’une prévision par mois, avec un détail éventuellement par
mois pour les 2 ou 3 premiers mois.

1.2) La prévision de la trésorerie :


1.2.1) La collecte des informations
Le budget de trésorerie relie des informations d’exercices différents. Les éléments nécessaires
pour établir le budget de l’année en cours sont :
Le bilan de l’année précédente,
Tous les budgets approuvés de l’année en cours ;
La connaissance des modes de règlement de l’entreprise ;

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Les décaissements et les encaissements exceptionnels.


Il est impératif de s’assurer de l’exhaustivité des informations collectées et également de leur
fiabilité telle que la version définitive des budgets.
1.2.2) La prévision des encaissements
a) Cas de la vente sur stock
Il existe un décalage plus ou moins important entre la réalisation d’une vente et
l’encaissement des recettes correspondantes (décalage qui peut atteindre 30 à 90 jours).
Pour déterminer ce décalage, la prévision doit s’appuyer sur une analyse statistique du
passé et déterminer ainsi une loi de comportement des clients. Cette analyse peut être
effectuée par produit ; par région ; par type de client ; par période…etc.
Si l’évolution prévisible de l’activité n’apporte pas de modifications sensibles dans la
structure et les comportements de la clientèle, on pourra utiliser les lois issues du passé
pour déterminer les dates d’encaissements à partir des dates de ventes.
Si l’on prévoit des modifications dans la structure des ventes et le degré de solvabilité des
acheteurs, on devra introduire les conséquences de ces changements sur le décalage qui
existe entre les dates de livraison et les dates de règlement.
b) Cas de la vente à la commande
Lorsque l’entreprise travaille sur commande, elle a la possibilité de recevoir généralement
un acompte à la commande, des règlements en cours des travaux et le solde à la livraison.
Dans ce cas, la prévision des encaissements s’établit à partir des contrats qui stipulent
souvent les modalités de paiements.
c) Les autres encaissements
Ils concernent en particulier les produits financiers, les augmentations de capital, les
emprunts à long moyen et court termes, toutes ressources dont on connaît habituellement
la date d’encaissement.
Exemple : analyse des encaissements des créances passées.
Mois Montants Mois d’encaissements
de F M A M J J A S O
vente
Janvier 14000 11200 1680 700 420
Février 16000 13120 1600 960 320
Mars 18000 14040 1980 1260 720
Avril 17000 13600 1870 1190 340
Mai 16000 12960 1600 960 480
Juin 19000 15010 2280 1140 570
100000 11200 14800 16340 16960 16410 18520 3580 1620 570
On calcul les % des encaissements par rapport aux ventes.

Mois Montant Mois d’encaissements


de s F M A M J J A S O
vente
Janvier 100 80 12 5 3
Février 100 82 10 6 2
Mars 100 78 11 7 4
Avril 100 80 11 7 2
Mai 100 81 10 6 3
Juin 100 79 12 6 3
100 n+1 n+2 n +3
M ois

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On constate que les % de même échéance par rapport aux ventes varient relativement peu. On
peut calculer les moyennes pondérées pour appliquer ces moyennes aux prévisions de ventes
futures.
On procède de la manière suivante :
0,8 x 14000 = 11200
0,82 x 16000 = 13120
0,78 x 18000 = 14020 moyenne 79930 / 100000 = 0,80 ou 80%
0,80 x 17000 = 13600
0,81 x 16000 = 12960
0,79 x 19000 = 15010
= 79930

Le tableau suivant résume les résultats obtenus

Mois de Total Mois d’encaissements


vente n +1 n +2 n +3 n +4
n 100 80 11 6 3

On suppose que les prévisions de ventes pour un semestre sont les suivantes :

Janvier : 17000 Février : 19000 Mars : 20000


Avril : 18000 Mai : 19000 Juin : 21000

On aura les prévisions suivantes :


Mois Montants Mois d’encaissements
de F M A M J J A S O
vente
Janvier 17000 13600 1870 1020 510
Février 19000 15200 2090 1140 570
Mars 20000 16000 2200 1200 600
Avril 18000 14400 1980 1080 540
Mai 19000 15200 2090 1140 570
Juin 21000 16800 2310 1260 630
18250 18950 20570

1.3) La prévision des décaissements


1.3.1) Les dépenses d’exploitation

Ils comprennent :
Des frais de personnel, payés à des dates connus d’avance (acomptes de quinzaine,
salaires mensuels, primes annuelles, charges sociales ;
Des charges fiscales, dont les échéances peuvent arriver à des dates variables mais
généralement connues d’avance :
Des achats, de fournitures, de frais et de services divers : selon les fournisseurs ;
l’entreprise peut bénéficier de facilités de crédit plus ou moins importantes. L
convient, là encore, de procéder à une estimation du décalage entre le moment où
l’achat se matérialise et le moment effectif de paiement.

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1.3.2) Les investissements


S’ils portent sur des actifs acquis des entreprises travaillant sur stocks, la situation est
la même que dans le cas des achats d’exploitation : il faut calculer le décalage entre la
livraison et le paiement.
S’il s’agit d’inv réalisés sur commande, l’entreprise devra verser des acomptes à la
commande, puis en cours de réalisation et le solde à la livraison, ces différentes
échéances sont souvent prévues au contrat.
1.3.3) Les remboursements d’emprunts et les prêts
Les dates de payement correspondant à ces opérations sont également prévues lors de
la conclusion du contrat.
1.4) Présentation du budget
Les budgets sont généralement établis en montant hors taxes. Mais les encaissements et les
décaissements doivent être exprimés toutes taxes comprises. Par ailleurs, il indispensable de
déterminer le montant de la TVA à décaisser du mois à payer le mois suivant. Par
conséquent, le budget se présente en trois parties :
 Le tableau des encaissements :
Le tableau des encaissements résume les entrées de trésorerie relatives aux opérations de
la période qui arrivent à échéance ou aux opérations des périodes antérieures mais qui
sont à payer au cours de la période. Les opérations de la période qui ne donnent lieu à
encaissement qu’aux périodes futurs sont des créances qui figureront au bilan
prévisionnel.
 Le budget de TVA :
Ce budget permet le calcul du décaissement de TVA selon les règles en vigueur, à
savoir :
TVA
TVA à décaisser TVA collectée TVA déductibles / TVA déductible /
du mois M = du mois M - immobilisations - biens du mois M
= du mois M
Le budget de TVA
Janvier Février Mars Avril Mai Juin
TVA collectée
Sur ventes 3537 3423 3678 4576 3872 3537
TVA déductible
- sur achats n-1 3308 2904 3344 3308 2816 3520
- sur services n-1 880 140 17 352
- sur immobilisations 176 880
Excédent de crédit 361 167
antérieur
3484 3784 3845 4372 3168 3520
TVA à décaisser 53 - 361 - 167 204 704 17
Date de paiement

 Le tableau des décaissements.


. y figurent tous les décaissements de la période relatifs soit à des opérations effectuées
au cours de cette période, soit à des opérations effectuées au cours des périodes
antérieures. Les opérations de la période qui ne donnent lieu à décaissement qu’aux
périodes suivants sont des dettes qui figureront au bilan prévisionnel.
 Le tableau récapitulatif de la situation de la trésorerie

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Ce budget récapitulatif est généralement présenté sous deux versions.


La version initiale du budget :
Dans cette optique, mois par mois, les encaissements sont comparés aux décaissements,
tels qu’ils sont dans les budgets partiels précédents, tout en tenant compte des
disponibilités qui figurent au bilan de l’exercice écoulé. Cette version s’établit colonne
par colonne puisque le solde final de trésorerie d’un mois constitue la trésorerie initiale
du mois suivant.
Le budget de trésorerie ajusté
Il doit présenter des soldes de trésorerie nuls ou positifs puisqu’il tient compte des
modes de financement retenus par l’entreprise pour équilibrer sa trésorerie. En effet,
négocier par prévention des financements à court terme est généralement moins coûteux
que le recours éventuel à des crédits en situation de trésorerie négative.
Prises de décisions
En cas d’insuffisances de trésorerie
Des soldes négatifs apparaissent. L’entreprise peut recourir à plusieurs solutions :
- Mobiliser ses créances ;
- Recourir aux crédits bancaires ;
- Demander des reculs d’échéances aux fournisseurs ;
- Demander d’avancer leurs paiements aux clients ;
- Recourir à des obligations cautionnées ;
- Retarder des commandes.
En cas d’excédents de trésorerie
Le trésorier cherchera à placer les soldes positifs de trésorerie. Il existe de multiples
instruments de placement. Les plus courants sont les bons de trésor, les billets de trésorerie…
etc.

1.5) Le contrôle de la trésorerie


Période par période, comme pour la budgétisation, le contrôle de la trésorerie doit faire
apparaître les écarts entre réalisations et prévisions pour les encaissements et pour les
décaissements.
Contrôle et révisions
L’apparition d’écarts peut conduire :
- à modifier les prévisions suivantes déjà établies.
- à modifier les décisions si cela est encore possible.
Il est indispensable de rechercher les causes d’écarts et si possible d’en déterminer les
responsabilités. Ces causes peuvent dépendre :
Des services financiers qui n’ont pas par exp respecté les prévisions d’échéances ;
Des variations d’activité de l’entreprise.
De la conjoncture : méventes, variations de prix et des salaires,
Des tiers, par exp difficultés des clients à respecter les échéances.

2) L’établissement des documents de synthèse


En complément du travail analytique fait fonction par fonction analytique, Cette partie a
pour objet de mettre l’accent sur l’aspect synthétique de la gestion budgétaire. Les budgets de
tous les services étant établis, le pas suivant étant de coordonner les prévisions partielles en
documents de synthèse qui sont le compte de résultat et le bilan prévisionnels.
Même si les directives du sommet ont été suivies par les directions partielles, il ne s’en suit
pas que tout soit réglé, ni que ces documents donnent satisfaction dans leur ensemble. Ces
documents doivent être suivis au fur et à mesure des réalisations. Si la périodicité du compte

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Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

de résultat et du bilan peut tendre vers le trimestre, voire le mois, la direction générale aura
en main un outil de contrôle lui permettant de suivre sa politique générale, de la rectifier ou de
réagir suivant les circonstances.
L’établissement de documents de synthèse prévisionnels répond à deux exigences :
 assurer l’équilibre comptable de l’année budgétée entre les budgets des différents services
et le budget de trésorerie, afin de permettre un suivi en termes d’écarts de tout le système
entreprise ;
 vérifier la cohérence de la démarche budgétaire avec celle retenue dans le plan à moyen
terme : il est impératif que les objectifs à moins d’un an des budgets soient compatibles
avec ceux, à moyen terme.
Il s’agit, en regroupant les informations des différents budgets de dresser :
 Le compte de résultat prévisionnel faisant apparaître le résultat budgété de
l’année ;
 Le bilan prévisionnel à la fin de l’exercice budgétaire.

2.1) Le compte de résultat prévisionnel ou budgété

Il respecte les principes comptables et regroupe les charges et les produits par nature pour leur
montant hors taxe. C’est le principal élément de synthèse budgétaire, tant au niveau de la
prévision (à partir de ce document on connaît le résultat pour l’année à venir) que du contrôle
(il permet d’avoir une vue synthétique des écarts d’exploitation). Il permet également
l’équilibre avec le bilan prévisionnel.

2.2) Le bilan prévisionnel ou budgété


Son élaboration nécessite :
 Le bilan de l’exercice précédent ;
 Les résultats des budgets de trésorerie pour ce qui est des comptes de tiers ou de
disponible ;
 Les budgets de production et d’approvisionnement pour les éléments stockés ;
 Le budget des investissements pour les immobilisations
 Le compte résultat prévisionnel pour les amortissements et le résultat budgété.
Remarques :
- la construction des documents de synthèse est facilité par l’existence dans les
tableaux de budgets, soit d’une colonne « montant total de la période
budgétée » pour ce qui concerne les éléments du compte de résultat, soit d’une
colonne « montant figurant au bilan » pour les comtes de tiers et disponibles.
- Au bilan, les dettes et les créances figurent pour un montant TTC.
Le bilan prévisionnel permet de prévoir les conséquences des actions envisagées au cours du
prochain exercice sur la structure financière de la firme.
 Evolution des immobilisations et de l’endettement ;
 Evolution du fonds de roulement ;
 Evolution du besoin en FR
 Rentabilité des capitaux investis…etc

2.3) Le contrôle des documents de synthèse

1 - Rôle du contrôle
Le contrôle des documents de synthèse joue un double rôle quant à l’information et à la
décision.

61
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

- il a d’abord pour objet d’informer la direction générale de ce qui se passe dans


l’entreprise sur le plan des objectifs et des moyens de la politique générale. Il peut
révéler une diminution des ventes, un accroissement des coûts par le biais des salaires…
etc.
- il a ensuite pour but de préparer les décisions de la direction générale. De
même que les budgets par fonction ont, entre autre, pour objectif de permettre aux
différents responsables d’améliorer leur gestion, de même au sommet, la démarche
budgétaire a-t-elle pour mérite de permettre à la DG de décider en toute connaissance de
cause. ces décisions peuvent se classer en :
1) ajustement et ou adaptation à l’évolution générale des documents de
synthèse et des objectifs qui en découlent ;
2) modification proprement dite des objectifs qui en découlent si
l’évolution de la situation en rend la réalisation impossible.
La plupart du temps le contrôle des documents de synthèse conduira plus à des ajustements
qu’à de radicales modifications.

2- Périodicité du contrôle
La périodicité est liée à deux faits importants :
- La rapidité et la périodicité de l’établissement de situations mensuelles ou
trimestrielles par les services comptables. A ce niveau, il convient de signaler la
difficulté d’établir un état mensuel de stock par exemple. Les méthodes comptables
seront délaissées au profit de méthodes d’évaluation plus sommaires mais plus rapides,
si l’approximation ne risque pas de nuire à la qualité des renseignements désirés.
- Le désir d’être informé, manifesté par la DG, qui dépend de l’intérêt que celle-
ci porte à ce type d’information.
Une périodicité trimestrielle représente un minimum qui doit pouvoir être obtenu. Une
périodicité mensuelle représente l’idéale auquel la DG doit pouvoir prétendre.

3-Forme du contrôle
La DG puise dans les documents de synthèse les chiffres absolus ou les ratios dont l’évolution
est susceptible de l’informer, le contrôle se présente sous la forme d’un tableau de bord
réunissant tous ces renseignements. Ceux-ci seront présentés à la fois sous forme chiffrée et
sous forme de graphiques. L’établissement et la mise à jour d’un pareil tableau de bord entre
bien évidemment dans la mission de contrôleur de gestion.

2.4) Budget de trésorerie bilan et résultat prévisionnels :

Application 1 :
Pour établir le budget de trésorerie des 6 premiers mois de l’année N, on dispose des
informations suivantes relatives à une société :
1) Bilan au 31/12/N-1

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Montant Passif Montant Actif


325000 Capitaux propres 280000 Valeurs immobilisées nettes
210000 Dettes à long et moyen terme 7500 Autres valeurs immobilisées
465000 487500
150000
Dettes à court terme 210000
Valeurs d’exploitation
26750 Fournisseurs 142500 Valeurs réalisables à court terme
46750 Autres créanciers 25000 Clients
14000 Charges à payer 6750 Autres débiteurs
82500 TVA à payer 8500 TVA déductible
145000 27250
Effets à payer 15000
Charges payées d’avance
Découvert bancaire - Effets à recevoir
15000 Valeurs disponibles
Titres de placement
Banque ou caisse
1000000 Total 1000000 Total

2) Influence des éléments du bilan sur la trésorerie prévisionnelle


- Charges à payer : 38000dh seront payés en Janvier, le reste en février.
- Clients : 30% seront payés en janvier et en février, le reste en mars.
- Fournisseurs : le 1/3 en janvier 1/3, en février, 1/3 en mars.
- TVA déductible : correspondant aux achats et frais de décembre.
- TVA à payer : dont le règlement s’effectuera par quart en janvier, février, mars et
avril.
- Effets à recevoir : payés en janvier.
- Effets à payer : payés par tiers en janvier, février et mars.
- Autres créanciers : 10000dh payés en avril, 15000dh en juin, le reste en octobre.
- Autres débiteurs : 20000dh payés en février, le reste en mars.

3) Prévisions pour le 1er semestre N


- Budget des ventes HT en dh :
Janvier : 114796 mars : 127551 mai : 102041
Février : 178571 avril : 178571 juin : 89286
Modalités de règlement : 30% dans le mois, 10% à 30jours, 60% à 90jours.
-Budget des achats HT :
Janvier : 25510 mars : 25510 mai : 38265
Février : 38265 avril : 12755 juin : 12755
Modalités de règlement : 20% à 60j, 80% à 90j.
- Frais de personnel : 25000dh par mois, payés avant la fin du mois.
-Charges sociales : 60%des salaires, payées au cours du mois suivant.
-Autres charges d’exploitation HT : en tenant compte des amortissements évalués à 4500dh
par mois, elles se répartissent ainsi et sont payées au comptant:
Janvier : 15980 mars : 18531 mai : 23633
Février : 13429 avril : 28735 juin : 26184
-TVA : par mesure de simplification, on supposera que les achats, les autres charges
d’exploitation, les ventes et les investissements subissent tous la TVA au taux de 20%.
Le paiement de celle-ci s’effectue après 3mois.
-Budget des investissements : achats d’une machine prix TTC : 95000dh, livrée en avril et
payée en mai.
-Apport des associés en compte courant 90000dh en janvier.

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TAF : établir le budget de trésorerie.


Application 2 :
La société IZDIHAR vous demande d’établir son budget de trésorerie relatif au premier
semestre de l’année N. A cet effet on vous communique les informations suivantes :

Bilan au 31 décembre N-1


Immobilisations brutes 380000 Capitaux propres 324360
Amortissements -128000

Immobilisations nettes 252000 Fournisseurs de matières 23720


Stock de matières premières 22380 premières
Stock de produits finis 33200 Charges sociales 9500
Clients (effets) 46000 TVA à décaisser 7440
disponibilités 11440

Total 365020 Total 365020

Budgets du 1er semestre de l’année N :


Budget des ventes :
Mois Jan Fev Mars Avr Mai Juin Total
Prix unitaire 200 200 200 200 200 200 -
Quantité 200 500 250 750 250 350 2300
CA en 1000DH 40 100 50 150 50 70 460

Budget de la production :
Mois Jan Fev Mars Avr Mai Juin Total
Charges directes
Consommations de matières 40000 32000 44000 48000 20000 24000 208000
Salaires de production 4000 3000 4200 4400 3000 3000 21600
Charges sociales 2000 1500 2100 2200 1500 1500 10800
Charges indirectes
Entretien 1000 500 1000 2000 500 200 5200
Assurances 3000 3000 3000 3000 3000 3000 18000
Taxe professionnelle 1000 1000 1000 1000 1000 1000 6000
Amortissements 3000 3000 3000 3000 3000 3000 18000
Total 54000 44000 58300 63600 32000 35700 287600

Budget des achats en valeur :


Mois Jan Fev Mars Avr Mai Juin Total
Stock au début de mois 22380 12380 20380 26380 28380 8380
Livraison début de 30000 40000 50000 50000 - 30000 200000
mois 40000 32000 44000 48000 20000 24000 208000
Consommation du mois
Stock de fin de mois 12380 20380 26380 28380 8380 14380
Budget des services fonctionnels :
Mois Jan Fev Mars Avr Mai Juin Total
Salaires et appointements 15000 15000 15000 15000 15000 15000 90000
Charges sociales 7500 7500 7500 7500 7500 7500 45000
Charges de gestion 2000 3000 500 1000 2000 800 9300

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Total du mois 24500 25500 23000 23500 24500 23300 144300


Renseignements divers :
Règlements clients : Les ventes sont encaissées moitié comptant, moitié 30jours date de
facturation, par le biais d’effets escomptables.
Règlements fournisseurs :
 Les fournisseurs de matières premières sont réglés à 30 jours fin de mois, les autres
fournisseurs sont réglés comptant.
 TVA : tous les produits et charges sont imposés au taux de 19,6%. L’entreprise paye la
TVA le 25 du mois suivant.

Règlements divers :
 L’acompte de taxe professionnelle de 6000dh est payé en juin.
 Les primes d’assurances annuelles s’élèvent à 36000dh et sont réglées globalement en
mars.
 Les salaires sont payés le dernier jour du mois échu.
 Les charges sociales relatives aux salaires sont payées le 15 du mois suivant.

TAF :
1. Etablir le budget de trésorerie. Ajuster ce budget sachant que la direction financière
souhaite toujours détenir par sécurité une encaisse de 9000dh. Il est possible
d’escompter des effets des clients 11430dh au taux de 12% l’an.
2. Etablir le compte de résultat pour le 1er semestre sachant que le stock final de produits
finis est de 40000dh.
3. Etablir le bilan prévisionnel.

Corrigé :

1) Décaissement sur achats :

Total J F M A M J Bilan
TTC
J 30612 6122* 24490**
F 45918 9183 36735
M 30612 6122 24490
A 15306 3061 12245
M 45918 45918
J 15306 15306
TOTAL 1837672 6122 33673 42857 27551 73469
*30612 X 20% ** 30612 X 80%
2) Encaissement des ventes :
Total J F M A M J Bilan
TTC
J 137755 41327* 13775** 82653***
F 214285 64285 21428 128571
M 153061 45918 15306 91837
A 214285 64285 21428 128571
M 122449 36735 12245 73469
J 107143 32143 75000

65
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

TOTAL 948978 41327 78060 67346 162244 186734 136225 277040


* 137755 X 30% **137755 X 10% ***137755 X 60%

3) Calcul de la TVA à payer


J F M A M J Bilan
A TVA collectée 22959 35714 25510 35714 20408 17857
B- TVA déductible 6750 7398 9439 23741 7398 11480 6888
- Sur achats 5102 7653 5102 2551 7653 2551
- Sur charges 2296 1786 2806 4847 3827 4337
- Sur inv 15833
A-B TVA à payer 16209 28316 16071 11973 13010 6377
TVA A 3500 3500 3500 3500 16209 28316 47431*
DECAISSER
47431*= 16071 + 11973 + 13010 + 6377

BUDGET DE TRESORERIE :
Total J F M A M J Bilan
DECAISSEMENTS
(1)
ACHATS 183762 6122 33673 42857 27551 73469
SALAIRES 150000 25000 25000 25000 25000 25000 25000
CHARGES 90000 15000 15000 15000 15000 15000 15000
SOCIALES
25000 X 60% = 15000
AUTRES CH EXPL 119391 13776 10715 16837 29082 22960 26021
(ch d’expl – amort) x
1,2
TVA A DECAISSER 105956 3500 3500 3500 3500 16209 28316 47431
CH à payer 46750 38000 8750
Four 150000 50000 50000 50000
Effets à payer 82500 27500 27500 27500
Autres créanciers 26750 10000 15000 1750
Inv 95000 95000
TOTAL 1050109 157776 140465 143959 116255 217026 136888 137650
ENCAISEMENTS(2)
Ventes 948978 41327 78060 67346 16224 186734 136225 277040
4
Clients 142500 42750 42750 57000
Autres débiteurs 25000 20000 5000
Effets à recevoir 27250 27250
Apports des associés 90000 90000
Total 1233728 201327 140810 129346 162244 186734 136225 277040
SOLDE DE +43551 +345 -14613 +45989 -30537 -663
TRESORERIE (2) –
(1)
SOLDE CUMULE 15000 +58551 +58896 +44283 +90272 +59535 +59072
**
Pour le reste des questions voir le corrigé en classe.

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Partie 2 : Autres outils du CG

Chapitre : L’analyse par les coûts


Les coûts complet et coûts partiels sont traités en comptabilité analytique, cette partie porte
sur :
- Les coûts par activités.
- Les coûts cibles.
1) Les coûts par activités

L’évolution des modes de production, de gestion des stocks, de la technologie, des conditions
du marché ainsi que la multiplication des produits proposés aux clients ont entrainé une
modification de la structure des coûts. On assiste à un accroissement sensible des charges
indirectes (informatisation, marketing, contrôle du produit, service après vente,…ainsi qu’à
une diminution des charges directes (main d’œuvre directe,…).
Ces changements tendent à faire perdre de leur pertinence aux applications traditionnelles de
la méthode des centres d’analyse. Cette remise en cause à conduit certains auteurs à proposer
de nouvelles approches connues sous le nom de comptabilités par activités ou méthodes ABC
(activities based costs), afin de prendre en compte ces changements et de répondre aux
nouveaux besoins de gestion des entreprises.
Cette démarche répond au besoin d’une vision systématique de l’Ese et d’une approche
globale de la productivité, plus proche de la réalité. Elle prend appui sur le concept de chaîne
de valeur mis en évidence par Porter. L’Ese cherche à augmenter la valeur de son produit.
Chaque activité chaînée avec les autres contribue à la création de la valeur générée par l’Ese.
1.1) Les insuffisances des pratiques traditionnelles
a) Renversement de la pyramide des coûts
Les coûts directs représentaient il y a longtemps 90% des coûts totaux. Il était donc
envisageable d’assoir l’analyse de l’activité sur cette base et de répartir arbitrairement et peu
précisément les 10% des coûts indirects restants.
A l’heure actuelle, les coûts indirects représentent 70% des coûts totaux, la pyramide repose
donc sur son sommet. Il est difficile d’avoir une image correcte des coûts réels de l’Ese et
donc risqué de prendre des décisions sur ce système d’information biaisé.
b) Homogénéité des activités
Les activités réalisées sont rarement homogènes au sein d’un même centre d’analyse. Il s’agit
pourtant là d’une condition pour que l’imputation des charges indirectes sur la base d’une
unité d’œuvre unique soit légitime.
Dans un centre d’approvisionnement, par exp, on regroupe des charges liées à des activités
aussi diverses que :
 La recherche des fournisseurs ;
 La gestion des achats et des commandes ;
 La réception de marchandises.

La répartition de l’ensemble de ces charges sur la base du montant des achats rend mal
compte de cette diversité.

67
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c) Répartition des charges indirectes


Les pratiques traditionnelles de calcul des coûts conduisent le plus souvent à une répartition
des charges indirectes sur des bases exclusivement volumiques : on impute en fonction des
temps de main d’œuvre directe, donc de la production, des charges indirectes qui deviennent
ainsi proportionnelles à la production. On néglige ainsi l’effet « taille des séries ».
Lancer la production d’une série génère à peu près le même travail au niveau de la
préparation, de l’ordonnancement, quelle que soit la taille de cette série. En pratiquant une
imputation sur des bases volumiques, on réduit le coût des séries de taille faible pour
surcharger celui des séries de grande dimension.
d) Les coûts externes
Si la stratégie dominante des années 60 – 70 était l’intégration verticale pour mieux maîtriser
les coûts, celle des années 90 serait davantage l’impartition, càd faire faire par d’autres
entreprises avec un coût moindre. Cette stratégie d’externalisation des coûts doit cependant
être réintroduite dans le calcul du coût de revient total.
Il existe également des coûts qui sont supportés en totalité ou en partie par la collectivité, par
d’autres agents que l’entreprise et qui pourtant sont induits par elle (par exp, des nuisances,
les pollutions issues de la production d’une entreprise et qui nécessitent des aménagements
pris en charge par une commune).

1.2)) les coûts par activité


1.2.1) Définition de certains termes employés :
Activités : ensemble de tâches de même nature, accomplies par plusieurs personnes à
partir d’un savoir faire et contribuant à ajouter de la valeur au produit.
Exemples : gestion de commandes, livraison des produits, réglage, montage, facturation…
Inducteur de coût : facteur permettant d’expliquer la variation du coût de l’activité. Cette
notion remplace celle de coût de l’unité d’œuvre en comptabilité analytique.
Exemples :
activités inducteurs

Gestion des commandes nombre de commandes


Recherche nombre de modèles
Centre de regroupement : centre qui regroupe les activités ayant le même inducteur de coût,
ce qui permet de calculer un coût par inducteur.

1.2.2) Les principaux objectifs de la méthode ABC


Identifier : pour chaque produit les activités qu’il consomme ;
Permettre : le calcul d’un grand nombre d’objets de coût : coût des activités, coût des
processus, coût des produits, afin d’améliorer la prise de décision.
Mesurer : les conséquences d’une décision relative à un produit sur les activités de
l’entreprise, telle le recours à la sous-traitance ;
Expliquer : la consommation de ressources (charges indirectes) pour mieux comprendre
la source des coûts et leurs comportements ;
Améliorer : la prise de décision et la performance de l’entreprise.
1.2.3) Le traitement des charges indirectes
Avant toute imputation aux coûts des produits, les charges indirectes sont réparties à trois
niveaux :
 Par centre de travail ;
 Par activité ;
 Par centre de regroupement.

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Les opérations se déroulent comme suit:

1. Diviser l’activité de l’entreprise en centres de travail ;


2. Décomposer chaque centre en activité et affecter les charges indirectes aux
activités ;
3. Rechercher pour activité la cause de sa variation de consommation de
ressources (charges indirectes) ou la cause de fluctuation du coût de l’activité
moyen de mesure de l’activité inducteur Cause
4. Réunir dans des centres de regroupement les activités ayant le
même inducteur
5. Calculer pour chaque centre de regroupement le coût unitaire de
l’inducteur :
= Coût unitaire de l’inducteur
Ressources consommées (charges imputées) / volume de
l’inducteur
6. Imputer aux produits, ou à tout autre objet de coût, le coût des inducteurs qu’ils
consomment.

Schéma récapitulatif
Le traitement des charges indirectes peut être résumé comme suit :
Charges indirectes

Centre d’analyse : Centre de travail 1 Centre de travail 2 Centre de travail 3

Activités : Activi Activi Activi Activi Activi Activi Activi Activi


té A té B té C té D té E té F té G té H

Centre de Centre de Centre de


Centres de regroupement 1 regroupement 2 regroupement 3
regroupement :

Calcul des coûts


Cout de l’inducteur 1 cout de l’inducteur 2 cout de inducteur 3

Coût du produit 1 coût du produit 2 coût du produit 3

1.2.4) Les apports de la méthode


Cette méthode n’est pas seulement une technique de calcul des coûts, c’est aussi et avant tout
une autre façon de concevoir l’organisation productive de l’entreprise. C’est une méthode qui
se caractérise par une approche transversale, alors que les méthodes classiques reposent
essentiellement sur une approche verticale.
Pour le contrôle de gestion, ces apports se situent aux niveaux suivants :

69
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 C’est une méthode transversale de calcul des coûts basée sur une représentation plus
proche de la réalité du fonctionnement de l’entreprise.
 La méthode permet d’améliorer la capacité d’action des gestionnaires, en concentrant
l’attention sur les activités et non sur les produits.
 La méthode permet de réorienter les efforts du contrôle de gestion sur les activités
amont et aval de la production qui constituent les véritables nouveaux leviers de
compétitivité dans les entreprises.
 Cette méthode semble apporter des réponses à un certain nombre de préoccupations
actuelles du contrôle de gestion tant dans le management des coûts que dans celui de
la performance.
 La meilleure pertinence du coût de revient obtenu par un respect des liens de causalité
entre produits et consommation de ressources représente déjà une avancée importante
en termes d’aide à la décision stratégique pour la gestion des portefeuilles de produits.
 Intégrée à d’autres méthodes comme celle du coût cible ou du management par
projets, la méthode ABC semble fournir une base fiable pour orienter les politiques de
fixation des prix de vente.

De façon générale, la comptabilité à base d’activités est mieux adaptée aux entreprises qui
présentent les caractéristiques suivantes :
 Activité à forte composante de services ;
 Haute technologie ;
 Frais généraux (frais indirects) très élevés par rapport aux frais directs ;
 Multitude d’activités très diversifiées ;
 Conception du produit et du processus de fabrication coûteuse ;
 Forte automatisation et informatisation poussée.

1.2.5) Exemple d’application :


Une société d’électronique est spécialisée dans l’assemblage de circuits électroniques à partir
de trois composants A, B, C, achetés à l’extérieur.
Environ un tiers du chiffre d’affaires est réalisé sur un type de circuit C1 vendu à un important
client du secteur de l’électroménager, qui l’utilise pour les programmeurs de lave-vaisselle.
Les circuits C2 sont fabriqués et vendus à la commande à un grand nombre de clients de
divers secteurs industriels.
La nomenclature des composants utilisés pour la fabrication d’un circuit est la suivante :
Composant C1 C2 Prix unitaire
A 1 1 25
B 1 2 50
C 1 45

Ces composants passent dans un atelier d’assemblage, dans lequel ils requièrent les temps de
main-d’œuvre directe suivants pour chaque circuit :
C1 : 75 minutes ;
C2 : 100 minutes ;
Le coût horaire de la main d’œuvre directe, charges sociales comprises est évalué à 20 dh.
Les charges indirectes sont actuellement réparties entre trois centres d’analyses réparties
d’analyse pour les montants suivants, relatifs au premier semestre de l’année N.

70
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Approvisionnement Assemblage Administration


Total 202500 1200000 480000
Unité d’œuvre ou 1dh acheté Minute de MOD 1dh vendu
assiette de frais

Les ventes relatives à la même période sont les suivantes :


C1 C2
Quantité vendues 10000 7500
Prix unitaire 180 400
L’ESE travaille en juste à temps, tant pour ses approvisionnements que pour ses livraisons à
la clientèle de sorte que l’on peut négliger les problèmes de stockage.
Solution selon la méthode classique
Détermination des achats de composants en quantités et en valeurs
Composant C1 C2 Total
Quantité valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
A 10000 250000 7500 187500 17500 437500
B 10000 500000 15000 750000 25000 1250000
C 7500 337500 7500 337500
Total 20000 750000 30000 1275000 50000 2025000

Détermination des temps et du coût de MOD


C1 C2 Total
Temps de coût Temps de coût Temps de coût
main main main
d’œuvre d’œuvre d’œuvre
750000 250000 750000 250000 1500000 500000
Calcul des chiffres par produit
C1 C2 Total
Quantité valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
10000 1800000 7500 3000000 17500 4800000

On complète le tableau d’analyse des charges :


Approvisionnement Assemblage Administration
Total 202500 1200000 480000
Unité d’œuvre ou 2025000 1500000 4800000
assiette de frais
Coût de l’unité 0,1 0,8 0,1
d’œuvre ou taux de
frais

En l’absence de stockage, on en déduit le tableau de calcul des coûts et des résultats suivant :

71
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

C1 C2 Total
Quantité Prix Montant Quantité Prix Montant
unitaire unitaire
Prix d’achat 750000 1275000 2025000
Frais 750000 0 ,1 75000 1275000 0,1 127500 202500
d’approvisionnement
MOD 750000 20/60 250000 750000 20/60 250000 202500
Assemblage 750000 0,8 600000 750000 0,8 600000 1200000
Coût de production 10000 1675000 7500 2252500 3927500
Administration 1800000 0,1 180000 3000000 0,1 300000 480000
Distribution
Coût de revient 10000 185,5 1855000 7500 340,33 2552500 4407500
Chiffre d’affaires 10000 180 1800000 7500 400 3000000 4800000
Résultat -55000 447500 392500
Cette méthode fait ressortir une perte sur le produit C1 compensée par un résultat positif sur le
produit C2.
Solution avec analyse par les activités :
Informations complémentaires sur l’entreprise résultant de l’analyse des activités
A) Centre approvisionnement

Une première activité a été identifié que l’on peut intituler « gestion des marchés ». Elle
englobe la recherche des fournisseurs, la négociation et le suivi des contrats passés pour
chaque matière.
Le dirham peut être gardé comme inducteur du coût pour cette activité.
La réception et le contrôle des composants achetés constituent la seconde activité du concept
approvisionnement. Ces charges sont directement liées aux quantités traitées.
L’inducteur de coût retenu sera donc l’unité de matière traitée.
Le partage des charges entre les deux activités est le suivant :
Activités Montant
Gestion des marchés 81000
Réception contrôle 121500

B) Centre assemblage

On a pu répertorier deux activités homogènes.


- L’ordonnancement et la préparation de la production ; c’est l’essentiel le nombre de
series mises en fabrication qui explique la charge de travail de cette activité.

Pour la période considérée, le nombre de séries fabriquées a été le suivant :


C1 C2
Nombre de séries 20 100
Taille des séries 500 75

Le volume de l’inducteur est de 120 unités.


- L’assemblage proprement dit, pour quel on pourra conserver comme inducteur de coût
le temps de main-d’œuvre directe.

72
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Le partage des charges de l’assemblage entre les deux activités est le suivant :

Activités Montant
Préparation ordonnancement 360000
Assemblage 840000

c) Centre administration et distribution


Il assure principalement deux activités.
- Les expéditions, avec un montant de charges de 180 000 dh. C’est encore le nombre
de séries fabriquées (120 pour cette période) qui explique le montant de charges
consommées par cette activité.
- L’administration des ventes et l’administration générale : 300 000 dh l’inducteur de
coût pour cette activité reste le dirham de chiffre d’affaires.

Remarque : le même inducteur de coût (la série fabriquée) se retrouve pour deux activités
appartenant à deux centres différents : l’ordonnancement et les expéditions.
Un même facteur explicatif (ici le lancement d’une série) génère des charges à des
différents niveaux du processus de production : l’ordonnancement et les expéditions.
C) Calcul des coûts par la méthode des comptabilités d’activités
a) Résumé de l’analyse précédente

Coût de Volume de Nature de Montant des Activités


l’inducteur l’inducteur l’inducteur échanges
0,04 2 025 000 Dh d’achat 000 84
Gestion des
marchés
-2, 43 )1(50 000 Unité de 121 500 Réception
matière contrôle
3 000 120 360 000 Ordonnancemen
Série
)2(1 500 000
fabriquée t
0,56 Minute de 840 000
120 main d’œuvre Assemblage
1 500 )3(4 800 000 directe 180 000
0,0625 Série 300 000 Expédition
fabriquée Administration
dh de chiffre
d’affaires

(1)
D’après le tableau de calcul du coût des achats de composants
(2)
D’après le tableau de calcul des temps de main-d’œuvre directe
(3)
D’après le calcul du chiffre d’affaires
(4)
Remarque : les activités ordonnancement et expédition ayant le même
inducteur de coût, on peut les regrouper sur cet inducteur unique de coût, pour
un coût total de 3 000+ 1 500= 4 500 et un volume d’inducteur de 120.
b) Du coût des inducteurs au coût des produits.

73
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

C1 C2
Quantité Coût Montant Quantité Coût Montant Total
unitaire unitaire
Prix d’achat 750 000 1 275 000 2 025 000

Main-d’œuvre 750 000 20 /60 250 000 750 000 20 / 60 250 000 500 000


directe

Gestion des 750 000 0,04 30 000 1 275 000 0,04 51 000 81 000
marchés

Réception contrôle 20 000 2,43 48 600 30000 2,43 72 900 121 500

Ordonnancement
expéditions 20 4 500 90000 100 4 500 450 000 540 000

Assemblage 750 000 0,56 420 000 750000 0,56 420 000 840 000

Administration 1 800 000 0,00625 112 500 3 000 000 0,00625 187 500 300 000

Coût de revient 1701000 2 706 400 4 407 500

Chiffre d’affaires 1800 000 3 000 000 4 800 000

Résultat 98 000 293600 392500

Comparaison des deux solutions.


C1 C2 Total
Résultat avec la pratique classique _ 55 000 447 500 392 500
Résultat avec la comptabilité par activités 98 900 293 600 392 500
Les résultats globaux sont identiques.
Avec la méthode de la comptabilité par activité, on fait ressortir un résultat plus équilibré
entre les deux produits.

Coût à base d’activités


Exercice n°1 :
Une entreprise produit 3 produits à la demande : P1, P2 et P3 à partir de deux matières A et B.
Elle est découpée en 5 centres d’analyse : Entretien et réparation, Approvisionnement, Atelier
1, Atelier 2 et distribution. Dans l’atelier 1, la matière première A devient un produit
intermédiaire I1, de même la matière première B devient un produit intermédiaire I2. Dans
l’atelier 2, les produits intermédiaires sont assemblés. Vous disposez des informations
suivantes relatives au mois passé :

74
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

P1 P2 P3
Quantité produite et vendue 10000 20000 20000
Matière première A consommée par produit en kg 1,00 1,50 1,50
Prix du kg de matière première A en $ 2,5 2,50 2,50
Matière première B consommée par produit en kg 1,5 1,50 2,00
Prix du kg de matière première B en $ 2,00 2,00 2,00
Nombre d’heure de MOD par produit au niveau de 1 1,5 2
l’atelier 1
Prix de l’H de MOD Atelier 1 en $ 17 17 17
Nombre d’H de MOD par produit au niveau de 0,5 0,5 0,5
l’atelier 2
Prix de l’H de MOD Atelier 2 en $ 17 17 17
Nombre d’H machine par produit 1,5 2 2
Il n’y pas de stock de matière première et de produits finis en début et fin de mois.
Tableau de répartition des charges indirectes :

Entretien et Approv Atelier 1 Atelier 2 Distrib


répartition
Répartition 150000 300000 360000 380000 360000
primaire
Clé répartition 20% 40% 20% 20%
secondaire ent et
répa
Nature de l’UO Kg de Nombre Nombre d’h Quantité de
matière 1ère d’UO machines produits
achetée vendus
1. Compléter le tableau de répartition des charges indirectes en arrondissant le coût de
l’unité d’œuvre à 2 chiffres après la virgule.
2. Quel est le coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 durant le mois passé ?

Il a été demandé à un consultant de réfléchir à l’application de la méthode des coûts à base


d’activité. Le consultant a fait son analyse à partir des données du mois passé. Les principaux
résultats sont résumés dans le tableau suivant :

75
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Centres d’analyse Activités Part des ch indirectes Inducteurs de coût


liées à l’activité
Entretien et Entretien 50% Nombre de produits
réparation Réparation 50% Nombre de produits
Approv Transport 40% Nombre d’approv
Stockage 20% Kg de matière
Regroupement des première achetée
matières par 20% Nombre de
commande commandes
Approv de l’atelier 1 20% Nombre de
commandes
Atelier 1 Gestion des 10% Nombre de
commandes clients commandes
Traitement des 60% Kg de M1ère utilisée
matières premières
Contrôle qualité 20% Nombre de produits
intermédiaires
Approv de l’atelier 2 10% Nombre de
commandes
Atelier 2 Gestion des 10% Nombre de
commandes clients commandes
Assemblage 70% Heures machine
Contrôle qualité 20% Nombre de produits
Distrib Stockage 20% Nombre de produits
Livraison 80% Nombre de
commandes
Informations complémentaires :
 Le produit intermédiaires I1 a été fabriqué à partir de 0,5kg de matières 1 ère A. il faut 3
produits I1 pour un produit P1 et 4 produits I1 pour un produit P2 ou P3.
 Le produit intermédiaire I2 a été fabriqué à partir de 1kg de matière 1ère B. il faut 2
produits I2 produits pour un produit P1 ou P2 et 3 produits I2 pour un produit P3.
 Les matières 1ère A et B ont été acheminées chacune dans l’Entreprise en 4 fois.
 Les produits P1 sont commandés par lot de 20, les produits P2 par lot de 50 et les
produits P3 par lot de 100.

3. Pratiquer le regroupement des activités afin de calculer le coût des inducteurs puis
calculer le nouveau coût de revient d’un produit P1, P2 et P3 durant le mois passé.
Arrondir le coût des inducteurs à 2 chiffres après la virgule.
4. Que pensez-vous des différences de coût de revient observées selon la méthode utilisée ?

Corrigé:
1_Remplissage du tableau de répartition des charges indirectes

76
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Entretien et approvisionn Atelier 1 Atelier 2 Distribution Total


répartition ement

Répartition primaire 150 000 300 000 360 000 380 000 360 000 1 550 000

Clé de répartition 20% 40% 20% 20%


secondaire
entretien et réparation

Répartition -150 000 30 000 60 000 30 000 30 000


entretien et réparation

Répartition secondaire 0 330 000 420 000 410 000 390 000 1 550 000

Nature de l’UO (a) Kg de matière Nombre Nombre Quantité de


première d’heures de d’heures de produits
achetée MOD machine vendus

Nombre d’UO 155 000 (b) 80 000 (c) 95 000 (d) 50 000

Coût de l’UO 2,13 5,25 4 ,32 7,8

(a) UO : unité d’œuvre


(b) 10 000 × (1+1,5) + 20 000 × (1,5 + 1,5) + 20 000 × (1,5 + 2)

77
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

(c) (10 000 × 1)+ (20 000 × 1,5) + (20 000 × 2)


(d) (10 000 ×1,5) + (20 000 × 2) + (20 000 × 2) (on n’a pas d’information sur le coût d’une heure
machine. On peut légitimement supposer que le coût des machines est compris dans les
charges indirectes de l’atelier 2).

2. Calcul du coût de revient d’un produit P1, P2, P3 avec la méthode de coût complet
traditionnelle (selon les centres d’analyses)

P1 P2 P3 Total
Q CU M Q CU M Q U M
Charges directes
Matière première A 10 000 2,50 25 000 30 000 2,50 75 000 30 000 2,50 75 000 175 000
Matière première B 15 000 2,00 30 000 30 000 2,00 60 000 40 000 2,00 80000 170000
MOD Atelier 1 10 000 17,00 170 000 30 000 17,00 510 000 40 000 17,00 680 000 1 360 000
MOD Atelier 2 5 000 17,00 85 000 10 000 17,00 170 000 10 000 17,00 170 000 425 000

Total charges 10 000 31,00 310 000 20 000 40,75 815 000 20 000 50 ,25 1 005 000 2 130 000
directes
Charges indirectes

Approvisionnement 25 000 2,13 53 250 60 000 2,13 127 800 70 000 2,13 149 100 330 150
Atelier 1 10 000 5,25 52 500 30 000 5,25 157 500 40 000 5,25 210 000 420 000
Atelier 2 15 000 4,32 64 800 40 000 4,32 172 800 40 000 4,32 172 000 410 400
Distribution 10 000 7,80 78 000 20 000 7,80 156 000 20 000 7,80 156 000 390 000
Total charges 10 000 24,86 248 550 20 000 30,71 614 100 20 000 34,40 687 900 1 550 550
indirectes
Coût de revient 10000 55,86 978 550 20 000 71,46 2 549 100 20 000 84,65 3 092 900 3 680 550

3. Regroupement des activités par inducteur de coût et calcul du coût de revient

Centre de Activités Charges indirectes Nature de l’inducteur Nombre Coût de l’inducteur


regroupement (CR) associées au CR de coût d’inducteur de coût
Entretien
Centre de Répartition
regroupement 1 Contrôle qualité 298 000 (a) Nombre de produits 50 000 5,96 (b)
(atelier 2)
Stockage
Centre de Transport 120 000 Nombre 8 15 000
regroupement 2 d’approvisionnements
Centre de Stockage Kg de matières
regroupement 3 Traitement des 276 000 premières achetée et 155 000 1 ,78
matières premières utilisée
Regroupement des
matières premières
par commande
Approvisionnements
de l’atelier 1
Gestion des
Centre de commandes clients 518 000 Nombre de 1100 470,91
regroupement 4 (atelier 1) commandes
Approvisionnements
de l’atelier 2
Gestion des
commandes clients
(atelier 2)
livraison
Centre de Contrôle qualité 72 000 Nombre de produits 225 000 0,32
regroupement 5 (atelier 1) intermédiaires
Centre de assemblage 266 000 Heures machine 95 000 2 ,80
regroupement 6
(a) (50% +50%) × 150 000 + 20% × 380 000 + 20% × 360 000 (on remarque qu’on part toujours du montant de la répartition primaire et
non de la répartition secondaire. Il n’y a pas de répartition secondaire dans la méthode ABC).
298 000
(b)
50 000

78
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P1 P2 P3 Total
Q CU M Q CU M Q U M
Charges directes
Matière première A 10 000 2,50 25 000 30 000 2,50 75 000 30 000 2,50 75 000 175 000
Matière première B 15 000 2,00 30 000 30 000 2,00 60 000 40 000 2,00 80000 170000
MOD Atelier 1 10 000 17,00 170 000 30 000 17,00 510 000 40 000 17,00 680 000 1 360 000
MOD Atelier 2 5 000 17,00 85 000 10 000 17,00 170 000 10 000 17,00 170 000 425 000

Total charges 10 000 31,00 310 000 20 000 40,75 815 000 20 000 50 ,25 1 005 000 2 130 000
directes
Charges indirectes

CR1 10000 5,96 59600 20000 5,96 119200 20000 5,96 119200 298000
CR2 1,28(a) 15000 19160 3,13 15000 46891 3,6 15000 53950 120000
CR3 25000 1,78 44500 60000 1,78 106800 70000 1,78  124600 275900
CR4 500 470,91 235455 400 470 ,91 188364 200 470,91 94184 518001
CR5 35000 0,32 11200 90000 0,32 28800 100000 0,32 32000 72000
CR6 15000 2,80 42000 40000 2,80 112000 40000 2,80 112000 266000
Total charges 10000 41,19 411915 20000 30,1 602055 20000 26,8 535932 1549901
indirectes
Coût de revient 10000 72,19 721915 20000 70,85 1417055 20000 77,05 1540932 3679901
(a) ((10000x1)/ (10000 x 1 + 20000x1,5 + 20000x1,5 )) x4 + ((10000x1,5)/ (10000 x 1,5 + 20000x1,5 + 20000x2 )) x4

2) Les coûts cibles (CC) ou le target costing

2.1) Définition :

« L’objet du CC est d’identifier le Coût de production d’un produit proposé de telle sorte que,
lorsque le produit sera vendu, il fournira la marge de profit désiré. »
Cette définition réduit le CC à une technique de calcul de coûts.
« Le CC est l’effort réalisé dans les étapes de planification et de développement pour atteindre
une cible de coût fixé par le management. Il est utilisé pour résorber la différence entre le CC
et le coût estimé par une meilleure conception et de meilleures spécifications du produit. Le
but ultime est de permettre à un produit d’atteindre des cibles de profit sur toute sa vie
marchande » (TANAKA, 1993).
Tout en prenant la dimension d’une méthode de management, le CC reste focalisé sur les
décisions techniques de conception.
Le CC est le lieu de rencontre entre le marché et les compétences internes de l’entreprise,
entre la valeur et le coût.
Les objectifs de cette méthode sont multiples :
 Une orientation d’ensemble de l’entreprise, et notamment de sa gestion des coûts vers
le marché ;
 Un lien stratégique grâce à une recherche et développement tournée vers le marché ;
 Un soutien à la gestion des coûts dans les premières phases de conception d’un
produit ;
 Une gestion de coûts dynamique, puisque les CC sont constamment réévalués ;

79
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 Des améliorations en terme de motivation, car les comportements sont directement


influencés par des contraintes issues du marché, et non par des objectifs abstraits
valables pour toute l’entreprise.

2.2) Fondements de la méthode du CC

1) Les coûts et le cycle de vie

Le CC permet de réduire le coût total d’un produit sur l’intégralité de son cycle de vie grâce
aux départements de production, de recherche &développement, de marketing et de
comptabilité.
La majorité des coûts aval de distribution et de production dépend de facteurs de performance
liés à la planification et à la conception du produit. Il est bien plus facile de concevoir
économique avant la production que de réaliser économique en phase de production.
Les décisions de conception ont plus d’impact sur les résultats futurs de l’entreprise (par leur
impact sur les futurs coûts opérationnels) que sur les résultats présents. Il faut donc gérer les
activités amont du cycle de vie en ayant en permanence la vision globale du cycle. Le coût
apparaît comme un langage essentiel de communication entre les différentes phases, amont et
aval, du cycle.
2) La saturation du potentiel de progrès de production 

«  En général, les industriels japonais leaders regardent vers l’amont : conception, recherche
et développement et planification des produits. Les facteurs de coûts les plus importants se
situent dans les premières étapes du développement du produit. L’amont est une île au trésor
pour la réduction des coûts » (KATO, 1993).

2.3) La méthode du CC
La méthode de target costing est essentiellement indiquée dans des environnements industriels
fortement compétitifs dans lesquels il existe des tentions importantes sur les prix de vente et
des conditions de marché difficiles. Dans ces situations, il est souvent approprié, de déduire
des prix exprimés par le marché, qui deviennent des données de base incontournables, les
coûts maximums qu’il convient de ne pas franchir pour maintenir la marge escomptée.
Autrement dit la méthode consiste à déterminer des objectifs de coût en fonction :
_ D’un coté des paramètres externes, c’ad des prix de marché découlant des conditions
concurrentielles ;
_ D’un autre côté des données internes, les orientations stratégiques décidées par l’entreprise
en matière de rentabilité économique.
Cette méthode définit le coût cible comme une résultante de l’écart entre le prix de marché et
la marge d’exploitation attendue.

Cout cible = Prix du marché – Marge d’exploitation espérée

Contrairement aux techniques traditionnelles de calcul des coûts, le CC part des conditions
actuelles du marché pour déterminer les objectifs prévisionnels de coût. Autre originalité, la
méthode est particulièrement utilisée en amont du lancement du produit lorsqu’il n’existe pas
de référentiel de coût permettant de simuler, avec précision suffisante, des prévisions
financières. Elle se fonde également sur le constat selon lequel les coûts de revient des
produits sont majoritairement prédéterminés en amant du cycle de vie, lors des phases de
planification et de conception.

80
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Au-delà de la simple technique de calcul de coût, l’intérêt de la méthode réside aussi dans la
détermination des pistes d’optimisation de coûts. En effet après avoir déterminé les CC, il est
intéressant ensuite de pouvoir les comparer aux premiers éléments prévisionnels disponibles
issus :
Soit de l’éventuelle empilation de coûts élémentaires estimés en amont, lors des phases de
conception ;
Soit de coûts standards mis en œuvre, plus en aval, lors des phases de lancement et de pré
industrialisation.
Par comparaison avec les CC, il est alors possible de rechercher les sources de productivité
permettant de satisfaire les niveaux de rentabilité.
Toute l’architecture du target costing se base sur la comparaison entre le coût estimé et le CC
ainsi que la réalisation d’actions visant à résorber l’écart entre les deux.
Le CC apparaît comme une boîte à outil, les besoins sont multiples, derrière chacun des
termes de la formule.
Résorber l’écart = Coût estimé – Coût cible = Coût estimé – (prix de vente – profit cible)
Prix de vente : recourir aux techniques d’évaluation prévisionnelle des futurs prix de marché
des nouveaux produits (domaine des études de marché).
Profit cible : recourir aux outils de planification des profits et de gestion prévisionnelle du
portefeuille de produits.
Coût estimé : est obtenu par application des outils classiques d’estimation de coût.
Le coût global d’un produit peut être décomposé en CC par composants ou par sous
ensembles. Pour cela, il est nécessaire de :
 Recenser les différentes fonctions du produit ;
 Estimer l’importance que chaque composant ou sous ensemble représente pour la
clientèle ;
 Evaluer la contribution de chaque composant ou sous ensemble à la réalisation des
fonctions du produit ;
 Déterminer, en conséquence, la part du CC du composant ou du sous-ensemble dans le
coût global du produit

Exemple :
L’entreprise AZER décide de fabriquer et de commercialiser un nouveau jouet constitué de 4
composants : piles, moteur, boîtier, accessoires. Après une étude de marché, le prix de vente
est fixé à 200dh HT, la marge bénéficiaire espérée pour ce produit est de 25%du prix de
vente.
La part de chaque composant dans le CC global de l’appareil est de :
Piles : 10% moteur : 35% boîtier : 27% accessoires : 28%
TAF :
1. Calculer le CC global du produit ;
2. Calculer le CC de chaque composant.

Solution :
CC global du produit :
1) Coût cible = prix de vente - marge attendue

150 = 200 - (200 x 25%)


2) Coût cible de chaque composant
- Piles : 150 x 10% = 15dh
- Moteur : 150 x 35% = 52,5dh

81
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

- Boitier : 15O x 27% = 40,5dh


- Accessoires : 150 x 28% = 42dh

2.4) Les apports de la méthode


Cette méthode utilisatrice de nombreux outils, est une philosophie complète de gestion et de
communication de et dans l’entreprise qui combinent plusieurs pratiques managériales
apparues récemment en les intégrant dans une logique de gestion de la performance.
1. Une entreprise tournée vers le marché
2. Un moyen de gérer la performance
3. Un processus d’apprentissage collectif

Partie 3 : La synthèse du contrôle : Le tableau de bord

Le tableau de bord

Le contrôle de gestion a besoin d’un outil qui répond à ses besoins spécifiques, à savoir :
 Avoir une connaissance sur les informations essentielles au pilotage ;
 Obtenir ces données le plus rapidement possible et en permanence.

Cet outil s’appelle le tableau de bord.


1) Généralités
1.1) Notion de TB
La dénomination « tableau de bord » est empruntée au vocabulaire aéronautique et
automobile. Cette analogie est retenue pour illustrer ce document constitué par un ensemble
d’indicateurs synthétiques dont le but d’aider le décideur à piloter l’entreprise à court terme.
Le TB d’une entreprise est constitué par un ensemble d’indicateurs fournissant les
informations essentielles favorisant :
 Le contrôle du bon fonctionnement de l’entreprise ;
 La prise de décisions rapides nécessaires à la bonne gestion de l’entreprise.

Un TB a pour objet de fournir avec célérité au gestionnaire, à quelque niveau qu’il se situe,
les indicateurs sur les facteurs clés de l’activité qu’il contrôle.

82
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Le TB se distingue du reporting, cependant la distinction entre ces deux tableaux n’est pas
toujours nette dans l’entreprise et mérite une précision.
1.2) Le reporting : mission de compte rendu
C’est une appellation  qui désigne la production de documents synthétiques destinés à la
supervision de la délégation de responsabilités. Le reporting vise à faire remonter les données
vers le sommet de l’entreprise. Cette pratique courante accompagne le management
participatif basé sur la décentralisation et la délégation du pouvoir.
Les travaux de reporting se présentent alors comme une liste d’indicateurs (volume de vente,
part de marché, productivité, marges…) établis par les responsables hiérarchiques, complétée
selon une périodicité régulière par les unités décentralisées et visant à rendre compte de
l’activité et des résultats de l’unité autonome.
1.3) Le TB mission de pilotage
Le TB ambitionne de constituer une aide au pilotage de l’entreprise ou du service concerné. Il
est constitué par une liste synthétique d’indicateurs établis par et pour le responsable dans le
but de contrôler les variables dont il a la maîtrise. Il n’est pas question de rendre compte à une
antenne de supervision à travers des informations ascendantes mais d’éclairer la prise de
décision et l’étendue du contrôle.
Evolution des rôles du TB
Le TB est un instrument de contrôle et de comparaison tout en étant également, du fait du
système d’information qu’il constitue, un outil de dialogue et de communication ainsi qu’une
aide à la décision.

A) Le TB, instrument de contrôle et de comparaison


Le TB permet de contrôler en continu les réalisations relativement aux objectifs fixés dans le
cadre de la démarche budgétaire. Il doit attirer l’attention sur les points clés de la gestion et
sur leur dérive éventuelle par rapport aux normes de fonctionnement prévues.
B) Le TB, outil de dialogue et de communication
Le TB doit faciliter le dialogue entre les différents niveaux hiérarchiques. L’efficacité de
cette communication exige le respect de certains principes de conception.
C) Le TB aide à la décision
Le Tb fournit des informations sur les points clés de la gestion et sur ses dérapages possibles
mais il doit surtout être à l’initiative de l’action. La connaissance de points faibles doit être
évidemment complétée par analyse des causes de ces phénomènes et par la mise en œuvre des
actions correctives suivies et menées à leur terme. Ce n’est que sous ces conditions que le TB
peut être considéré comme une aide à la décision et prendre sa véritable place dans
l’ensemble des moyens de suivi budgétaire.
Limites des TB traditionnels
De la pratique des entreprises découlent les insuffisances suivantes :
 Il n’a pas de véritable TB adapté à chaque service ou niveau hiérarchique ;
 Le TB est souvent figé pendant des années sans souci d’adaptation ;
 L’objectif du TB demeure trop souvent celui de contrôle ;
 La périodicité du TB est souvent la même pour tous les services ;
 La conception de TB est trop peu souvent faite à l’initiative de ceux qui vont
l’utiliser ;
 Les indicateurs utilisés sont parfois déconnectés de la stratégie globale ;
 Les TB sont souvent conçus de manière interne ;

83
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 Les TB ne mettent pas en évidence les interactions entre les indicateurs ;


 Les indicateurs ne sont pas remis en cause.

1.4) Principes de conception et de fonctionnement


Un tel système d’information n’est efficace et donc utile que si sa conception répond à
certaines règles précises tant pour son fonctionnement que pour son contenu. Ces principes
sont résumés comme suit :
 Une cohérence avec l’organigramme ;
 Un contenu synoptique et agrégé ;
 Une rapidité d’élaboration et de transmission ;
 Une périodicité rapprochée en matière de production des informations ;
 Une cadence d’émission des informations plus faible pour les niveaux hiérarchiques
les plus élevés.

a) La cohérence avec l’organigramme


Une des reproches formulés à l’égard des systèmes comptables traditionnels est la non-
localisation des responsabilités et des lignes hiérarchiques. L’architecture du système
d’information que constitue le TB doit se calquer sur la structure d’autorité. Cette dernière
s’apparente à une pyramide où chaque responsable appartient de fait à deux équipes :
o Il reçoit une délégation de pouvoir du niveau hiérarchique supérieur et doit
périodiquement rendre compte ;
o Il délègue au niveau inférieur une partie de son pouvoir

b) Un contenu synoptique et agrégé 


Un TB contenant trop d’informations sera difficilement utilisable. Un responsable ne doit pas
être submergé de données de détail. Il convient de sélectionner les informations
indispensables. Cette recherche doit par ailleurs permettre l’addition d’informations
cohérentes entre elles pour obtenir des indicateurs agrégés de plus en plus synthétiques.
c) Une rapidité d’élaboration et de transmission
Le rôle principal du TB reste d’alerter le responsable sur sa gestion. Il doit mettre en œuvre
des actions correctives rapides et efficaces. Cette rapidité et la fréquence de publication
expliquent que les Anglo-saxons appellent les informations collectés dans les TB « Flashs ».
d) Une périodicité rapprochée en matière de production des informations 
Plus l’information porte sur un phénomène incertain mais aux effets importants pour
l’entreprise, plus la fréquence d’émission devra être élevée. Cela étant puisque le TB éclaire
en continu sur la marche de l’entreprise.
e)Une cadence d’émission des informations plus faible pour les niveaux hiérarchiques
les plus élevés.
Ainsi le sommet hiérarchique peut se contenter des grandes tendances, tandis que le base a
besoin des données détaillées pour mener à bien sa mission. En effet les responsables au bas
de la hiérarchie mènent leur activité au jour le jour, alors que la direction générale est surtout
soucieuse de la gestion à long terme.
2) Contenu du TB
2.1) Les indicateurs
2.1.1) Définition
Les TB sont constitués d’indicateurs qui sont des informations précises, utiles, pertinentes
pour le gestionnaire exprimés sous des formes et des unités diverses.
2.1.2) Détermination des indicateurs

84
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Plusieurs phases sont à observer pour l’identification des indicateurs :


o Répertorier toutes les composantes de l’activité à partir d’une composition des
objectifs globaux de l’entreprise ;
o Identifier les facteurs clés de succès de l’Ese et du service étudié ;
o Pour chaque élément clef, rechercher une liste d’indicateurs possibles ;
o Sélectionner une batterie d’indicateurs synthétiques, pertinents et les plus
représentatifs ;
o Exposer les indicateurs aux acteurs concernés afin de s’assurer de leur compréhension
et de leur caractère équitable.

2.1.3) Typologie des indicateurs


Les indicateurs peuvent être classés en : indicateurs quantitatifs monétaires, indicateurs
quantitatifs physiques, et indicateurs qualitatifs.
a) Les indicateurs quantitatifs monétaires :
Ce sont des indicateurs exprimés en unités monétaires qui permettent d’apprécier :
 Le coût de fonctionnement d’un service, de production d’un article…. ;
 Les recettes liées à la vente de biens ou services en interne ou sur un marché ;
 Le gain résultant d’une activité ;
 Le manque à gagner ou coût d’opportunité lié à une non production… ;
 La valeur d’une action…

b) Les indicateurs quantitatifs physiques :


Ce sont des témoins particulièrement précieux aux gestionnaires. Selon l’activité du centre, ils
sont différents :
Centre Indicateurs
De production Volume de production
Niveau de stock
Ratio de rendement
Temps de fabrication
Temps de marche
Temps morts
Délai de fabrication
Taux de charge de l’outil de production
Taux de rebut
Taux de déchet
Taux de panne
De distribution Volume de ventes
Part de marché
Taux de pénétration
Taux de renouvellement de la clientèle
Nombre de réclamations
Taux de frais de prospection
Taux de concrétisation des contrats
Administratif Nombre de dossiers traités
Délai moyen de réponse
Taux d’erreur
Effectif
Absentéisme

85
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Délai règlement clients


Délai règlement fournisseurs
Recherche & développement Nombre de brevets déposés
Nombre de nouveaux produits
Retard moyen des projets
Coût par projet
Taux d’abandon d’idées
Informatique Nombre de postes
Nombres de lignes de programme
Délai moyen de réponse
Durée des indisponibilités
Volume d’informations traitées
Taux de connexion
Nombre d’interventions
Répartition du temps (étude, programmation, maintenance)

C) Les indicateurs qualitatifs :


Plus les TB visent à éclairer des actions de niveau hiérarchique élevé et ou des tâches peu
opérationnelles, plus les indicateurs quantitatifs manquent et cèdent la place à une dimension
qualitative dans le cadre d’une appréciation nécessairement et inévitablement subjective.
Cette évaluation porte sur l’appréciation des aptitudes de l’acteur considéré :
 Capacité à planifier et à tenir les délais ;
 Capacité d’écoute ;
 Capacité à diriger une réunion ;
 Capacité à animer une équipe ;
 Capacité à rester performant pendant les périodes de tension ou de pression ;
 Aptitude à déléguer le travail ;
 Professionnalisme.

2.2) Les instruments du TB ou son contenu

Il convient de préciser qu’il n’y a pas de TB type. Le TB de chaque ESE lui est particulier,
elle le fait en fonction de ses caractéristiques propres et en fonction de ce que son chef juge
primordial.
Les facteurs clés de la gestion dont l’ensemble va constituer le TB peuvent être rangés sous
les rubriques suivantes :
2.2.1) Valeurs absolues
Exemple : production, chiffres d’affaires, matières consommées, effectif du
personnel …etc. ces valeurs peuvent être exprimés en unités monétaires ou en unités
.physiques
2.2.2) Ecarts significatifs

Il convient de les sélectionner car il serait vain de vouloir examiner tous les écarts
possibles. Le contrôle budgétaire permet le calcul d’un certain nombre d’écarts :
écarts de vente, de production, de trésorerie… Il s’agit alors de repérer celui ou ceux
.qui représentent un intérêt pour le destinataire
A chaque niveau hiérarchique le TB ne doit contenir que les écarts dont la surveillance
.est indispensable à la bonne marche du centre de responsabilité

2.2.3) Ratios

86
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Les ratios sont des rapports entre grandeurs significatives de la structure ou du


fonctionnement de l’entreprise. Certains seront calculés à partir des informations
issues de la comptabilité, d’autres (les ratios techniques) puiseront leurs données en
.dehors du système comptable
Ces rapports sont significatifs dans la mesure où ils permettent d’effectuer des
.comparaisons dans le temps et de présenter la réalité en chiffres simples
Ces ratios peuvent être de nature diverses :

a) Ratios techniques et ratios de production


: Ils concernent par exp
o L’énergie consommée (ex : kwt/ heures de travail…) ;
o Les rendements techniques (ex : production/ h de travail ; production/ nombre
de salariés…) ;
o L’utilisation de la surface (ex : nombre de ouvriers/surface ateliers ; nombre de
vendeurs/ surface rayons…) ;
o La stabilité du personnel (ex : effectif non sorti/effectif total…) ;
o La qualité du travail (ex : retours / ventes) ;

Etc.
b) Ratios d’analyse commerciale
o Analyse des ventes (ex : chiffres d’affaire par région / population par
région…) ;
o Analyse de la clientèle (ex : nombre de clients / ventes, pour la densité ;
créances douteuses / ventes, pour la solvabilité ; clients fidèles / total de
clients, pour la stabilité…) ;
o Politique commercial (ex : nombre commandes / ventes …) ;
.Etc
c) Ratio de situation financière conformément aux principes de l’étude du bilan, du
fonds de roulement et de la trésorerie.
d) Ratio de rentabilité et de résultat : en vertu des principes de l’étude de la
rentabilité de l’Ese.

2.24) Graphiques

Ils servent à prendre une vue d’ensemble des résultats. Parfois, ils ne synthétisent que
.les données précédentes ; parfois, ils complètent l’analyse
Leur intérêt est de visualiser rapidement et directement les évolutions et de mieux
appréhender les changements de rythme ou de tendance. Leurs formes peuvent être
: variées : exp
Histogramme : structure des ventes
CA

87
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5.4
4
5.3
3
5.2
selanoi tan setnev
2 1ennoloC
5.1
1
5.0
0
N eénna 1+N eénna 2+N eénna 3+N eénna

setneV
.mirt re1
.mirt e2
.mirt e3
.mirt e4

Graphique: ventes par trimestre

Les graphiques peuvent être classés en :

a) Graphiques de présentation des données


 Graphiques chronologiques (à échelle arithmétiques ou semi
logarithmique) ;
 Graphique à coordonnées triangulaires ;
 Graphiques à surfaces (secteurs, rectangles, histogrammes).
b) Graphiques d’analyse et de gestion
Il s’agit de graphiques qui, non seulement présentent des données, mais les
.analysent
2.2.5) Clignotants
Ce sont des seuils limites définis par l’entreprise et considérés comme variables d’action.
Leur dépassement oblige le responsable à agir et à mettre en œuvre des actions correctives.
Toute la difficulté de l’utilisation de tels indicateurs réside dans leur définition, puisqu’il faut
choisir l’information pertinente parmi la masse des informations disponibles.

En conclusion, tous ces instruments ne se révèleront performants que dans la mesure où ils
sont une aide à la décision, notion contingente puisqu’elle dépend des entreprises, des secteurs
d’activité, des niveaux hiérarchiques, des délégations données. Bien conçu un TB se révèle
utile à l’ensemble de l’entreprise.

88
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

ANNEXE

Chapitre : Le contrôle des investissements

I) Les caractéristiques de l’investissement (INV)


A) Définition et typologie
Sur le plan économique, l’inv est l’action qui consiste à engager sur le long
terme des ressources pour maintenir ou accroître le stock des biens productifs.
Le concept d’inv peut porter sur : Des biens incorporels (fonds de commerce,
brevets, logiciels…) des biens corporels (terrains, matériel, mobilier…) des
actifs financiers (actions, titres immobilisés…) ou des composantes du besoin en
fonds de roulement (besoin en stocks…).la classification selon leur objet permet
de distinguer entre :
 Les inv de remplacement dont le rôle est de maintenir la capacité de
production dépréciée par l’usage ou le temps

89
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

 Les investissements d’expansion qui cherchent à accroître le potentiel


productif ou commercial pour conquérir de nouveaux marchés ;
 Les inv de modernisation permettant de changer l’outil pour plus de gain de
productivité ;
 Les inv s’inscrivant dans une stratégie offensive (ou défensive) visant à
conquérir (ou sauvegarder) des parts sur le marchés, s’assurer des
approvisionnements… 
D’un point de vue financier, le cycle d’inv est caractérisé par une suite de flux
monétaires de dépenses et de recettes. La situation la plus classique correspond à
une dépense initiale suivie de recettes échelonnées sur la durée d’exploitation
des matériels. Mais les dépenses d’inv peuvent aussi être réparties sur tout la
période retenue.
La décision d’inv est risquée puisqu’elle repose sur des prévisions de recettes
futures incertaines à comparer avec la certitude des dépenses (acquisition de
biens + frais à engager).

B) Les paramètres du projet d’inv


Les flux de trésorerie : tout inv est réalisé dans l’espoir de produire au cours
d’un intervalle de temps, des flux de liquidités (retour de l’argent) permettant de
rémunérer des moyens déjà engagés. Les flux de trésorerie constituent les
données de base indispensables à la mise en œuvre des critères de décision.
Le flux d’inv : le flux d’inv supplémentaire correspond aux dépenses
nécessaires à la réalisation du projet (coût des équipements, frais d’acquisition et
d’installation, formation du personnel, BFR induit…etc.)
Flux résiduels : pour simplifier, la valeur résiduelle de l’inv est supposée nulle
à l’échéance du projet
Pour l’aspect fiscal, les flux sont retenus hors taxe pour la TVA. Par contre la
charge relative à l’IS doit être intégrée.
Les flux d’encaissement et de décaissement peuvent être résumés dans un
tableau.
L’horizon de la prévision : la période à retenir pour déterminer la rentabilité du
projet est très importante car le choix est difficile à faire entre plusieurs durées
possibles :
 La durée de vie physique : c’est le temps nécessaire pour que le bien devient
inutilisable du fait de l’usure ;
 La durée de vie économique : dépend du progrès technologique qui rend
obsolètes les machine et réduit l’horizon de son exploitation ;
 La durée de l’amortissement liée à des considérations fiscales et non pas
véritablement à la durée effective d’utilisation du bien.

II) Le choix d’inv en avenir certain

90
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Les flux d’inv sont supposés estimés avec une précision suffisante compte tenu
de la nature de l’inv, de la continuité prévisible de la conjoncture, de la stabilité
de la technologie…etc. les critères de choix en avenir certain sont multiples :
A) Les critères sans actualisation
1) Délai de récupération du capital investi (DRCI)
Il s’obtient en cumulant successivement les flux périodiques de trésorerie. Ce
critère est simple à mettre en œuvre, mais un délai de référence doit être
déterminé pour servir de comparaison. Si l’inv est récupéré après ce délai, il est
jugé non rentable.
Le DRCI correspond à une période D tel que :
d
Σ FTk = 0
K=0
Lorsque le choix porte sur plusieurs projets, on retient celui dont le délai est le
plus court et qui satisfait la 1ère condition.
Application :
Inv A :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recetts 50000 50000 50000 50000 50000
annuelles
DRCI 50000 100000 150000 Délai = 3ans

Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -120000
initiale
Recettes 30000 30000 30000 30000 30000
annuelles
DRCI 30000 60000 90000 120000 Délai =
4ans
C/c : choix de l’inv A
Cette méthode simple présente toutefois des inconvénients : d’une part les inv à
comparer doivent avoir la même durée de vie. D’autre part ; les flux postérieurs
au DRCI ne sont pas pris en considération. En fin le choix du seuil d’acceptation
reste arbitraire.
2) Le taux de rentabilité moyen :

91
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Il s’agit de comparer le résultat net moyen attendu au montant de l’inv. Un taux


de référence doit être déterminé pour rendre opérationnel ce critère.

TR = moyenne des résultats nets / capital investi


L’inv est retenu si sa rentabilité est au moins égale au taux fixé par les
responsables.
Application :
Inv A :
0 1 2 3 4 5
Dépense -150000
initiale
Bénéfice 20000 50000 80000 100000 90000
annuel

Bénéfice moyen = 340000/5 = 68000


Rentabilité comptable = 68000/ 150000 = 45%

Inv B :
0 1 2 3 4 5
Dépense -120000
initiale
Bénéfice 20000 40000 60000 30000 25000
annuel
Bénéfice moyen = 175000 / 5 = 35000
Rentabilité comptable = 35000 / 120000 = 29%
Choix de l’inv A

B) Les critères avec actualisation


1) Rappel
Notion de l’intérêt composé : en général, pour des durées supérieures à un an,
le produit du placement est déterminé selon la méthode de l’intérêt composé ;
suivant laquelle les intérêts d’une période sont cumulés avec ceux des périodes
précédentes et ajoutés au capital pour le calcul des intérêts de la période
suivante. exp une somme de 1000 dh placé au taux de 5% l’an donne 1050 après
un an (1000 x 1,05), elle vaut 1102,5 dh ( 1000 x 1,052) après 2 ans….etc.
La valeur acquise (Vn) est la somme (capital + intérêts) obtenue à l’échéance
d’un nombre n de périodes de placement.
Inversement, à une date donnée, la valeur actuelle (V0) est, compte tenu des
intérêts, la valeur équivalente à une somme disponible à une date ultérieure.

Vo capitalisation Vn = Vo (1+i)n

92
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

0 n
temps
-n
Vo = Vn (1+i) actualisation Vn

Les annuités (a)correspondent à des sommes versées à des intervalles de temps


réguliers (l’année en général) n
n-k
La valeur acquise d’une suite d’annuité est Vn = Σ ak (1 + i)
K=1

Lorsque les anuités sont constantes Vn =


∑ a(1+i )n−1
i

n
La valeur actuelle d’une suite d’annuité est Vo = Σ ak (1 + i) -k
K=1
Si les annuités sont constantes : Vo = ∑ 1−(1+ i)– n
i

L’actualisation est une méthode de calcul qui consiste à estimer la valeur


aujourd’hui d’une somme encaissée ou décaissée dans le futur. Le choix du taux
d’actualisation est une difficulté pour la sélection des inv.
2) La valeur actuelle nette (VAN)
La VAN mesure l’excédent prévisible actualisé de richesse créée par le projet.
La VAN = - dépense initiale + recettes nettes actualisées
n
= FTo + Σ FTk (1 + t) -k
K=1
Un inv est acceptable si sa VAN est positive. Si plusieurs projets sont
concurrents, le plus rentable est celui pour lequel la VAN positive la plus élevée.
Application :

Inv A :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 50000 50000 50000 50000 50000
annuelles
1 – (1+i) –n 1 – (1,15) –5
VAN = -150000 + 50000 x i = -150000 + 50000 0 ,15
= 17608

Avec i = 15% la VAN = 17608

93
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 80000 70000 60000 20000 20000
annuelles

Van = -150000 + 80000 (1,15)-1 + 70000 (1,15)-2 + 60000 (1,15)-3 + 20000


(1,15)-4 + 20000 (1,15)-5
= 33224 dh
Il convient de choisir l’inv B

3) Le taux interne de rentabilité (TIR)


Le TIR du projet d’inv est le taux d’actualisation pour lequel la VA des flux
futurs de trésorerie couvre le montant de l’inv initial. Il correspond donc à une
VAN nulle.
Soit x le TIR recherché, il est solution de l’équation :
n
VAN = 0 soit FTo + Σ FTk (1 + x) -k
K=1
Un inv est jugé acceptable si son TIR est au moins égale au taux de référence
retenu. Si plusieurs projets sont concurrents, le plus rentable selon cette méthode
est celui pour lequel le TIR satisfait la condition citée tout en étant le plus élevé.
Application :
Inv A :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 50000 50000 50000 50000 50000
annuelles
1 – (1+i) –5
150000 = 50000 x i
donc quel est le taux interne de rentabilité i ?
i = 20%
Inv B :
Période de 0 1 2 3 4 5
temps
Dépense -150000
initiale
Recettes 80000 70000 60000 20000 20000
annuelles

94
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

150000 = 80000 (1+ i)-1 + 70000 (1+ i)-2 + 60000 (1+ i)-3 + 20000 (1+ i)-4 +
20000 (1+ i)-5
Donc quel est le taux interne de rentabilité i ?
I= 26,76%
Il convient de choisir l’inv B

III) Le budget des inv


a) Préparation des budgets :
Au budget d’inv est associé un plan de financement et un budget des
acquisitions
Le plan de financement, confronte les emplois(immobilisations, remboursement
des emprunts…) et les ressources (autofinancement, augmentation du capital,
emprunts, ressources exceptionnelles telles que la cession des
immobilisations…) sur plusieurs années, en tenant compte de l’équilibre
financier de l’entreprise dans son ensemble. Ce rôle est assuré par le budget de
trésorerie.
Il faut également régler un autre problème avant le commencement du projet, il
s’agit de l’ordonnancement lorsque les travaux portent sur plusieurs tâches liées
entre elles (parallèles ou successives). On peut recourir dans ce cas sur le plan
technique à la théorie des graphes.
Exp :
Une société envisage de faire construire et d’équiper une usine. Une étude
préalable a permis d’établir un tableau des tâches à réaliser, des relations
d’antériorité entre elles et des durées nécessaires pour chacune. Ces durées sont
exprimées en mois.

Tâches Natures des tâches Tâches Durées


précédentes
A Construction du bâtiment 8
B Travaux d’électricité A 2
C Travaux de plomberie, A 3
canalisations
D Installation de climatisation C 1
E Travaux de menuiserie B, D 3
F Installation d’une chaîne de A 2
montage
G Installation de machine M1 F 2
H Installation de machines M2 C 1
I Installation de machines M3 H 1
J Travaux de peinture E, G, I 1
K Finitions diverses E, G, I 2
L Branchements J, k 1

95
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Par la suite, il faut déterminer les dates optimales de réalisation conduisant au


chemin critique qui impose une durée minimale entre le début de la première et
la fin de la dernière tâche. On peut faire appel à ce niveau à plusieurs méthodes
telle que la méthode PERT ou la méthode MPM.
b) Le budget des acquisitions
Comprend trois parties :
 Les engagements de dépenses : se sont les dates à partir desquelles il n’est
plus possible de renoncer aux dépenses sans payer un dédit les dates
d’engagement des divers éléments d’un plan d’inv sont dépendantes et tout
retard entraîne le décalage des dates suivantes. Exp : achat d’un terrain
précède la construction des bâtiments…
 Les décaissements ou règlement dépend des dates d’engagement et des
accords conclus avec les fournisseurs;
 Les réceptions : la possibilité pour l’entreprise de disposer effectivement des
inv dépendra de leurs dates. Les prévisions des engagements doivent être
faites en fonction des dates de réception espérées.
Pour l’exemple précédent, on envisage de commencer les travaux le 15
décembre de l’année N et de faire réaliser tous les travaux au plus tôt. Des
contacts ont eu lieu avec les constructeurs et installateurs ce qui a permis
d’établir le tableau ci- après :

Tâche Natures des tâches Coûts en millions Engagements en


s mois avant le début
des travaux de
chaque type
A Construction du bâtiment 1000 3
B Travaux d’électricité 20 2
C Travaux de plomberie, 30 2
canalisations
D Installation de climatisation 40 1
E Travaux de menuiserie 20 2
F Installation d’une chaîne de 500 2
montage
G Installation de machine M1 70 2
H Installation de machines M2 50 3
I Installation de machines M3 60 2
J Travaux de peinture 10 1
K Finitions diverses 10 1
L Branchements 10 2

96
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Pour chaque chantier, il est prévu des paiements de 10% à l’engagement, 20%
au début et 70% à la fin des travaux.
c) Le budget de financement
Le budget des acquisitions ne peut être retenu que si le budget de financement
permet de dégager les ressources suffisantes. Les budgets sont étroitement liés.
Application à l’exp précédent :
Budget des décaissements

Projets Montan N N +1 N +2
t prévu 1 er
2 ème
1 er
2 1 ème
2ème er

semestr semestr semestr semestr semestr semestr


e e e e e e
Usine 1820 300 55 1379 86
Immeubl 2800 900 1100 600 200
e
Entrepôt 1380 1145 21 214
Total 6000 900 1400 1800 1600 300

Budget de financement :

Dépenses Ressources Cumul


Décaissem Cum Autofinance Cum Finance Cum des
ents ul ment ul ment ul ressour
externe ces
1er 900 900 500 500 400 400 900
semestre
N
2ème 1400 2300 700 1200 700 1100 2300
semestre
N
1er 1800 4100 800 2000 1000 2100 4100
semestre
N+1
2ème 1600 5700 800 2800 800 2900 5700
semestre
N+1
………

97
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

……

Les moyens de financement externe viennent compléter les ressources internes.


L’équilibre entre emplois et ressources doit être obligatoirement assuré.

IV) Le contrôle de l’inv


Le programme d’inv a été mis en place sur la base des données suivantes : le
montant des inv, le financement des inv et la rentabilité des inv. Le contrôle doit
porter sur ces éléments.
a) Le contrôle du budget lui même
Pour ce qui est de l’engagement : le contrôle permet de maintenir la cohésion du
programme entrepris, d’éviter que le planning établi ne soit pas suivi. Cette
cohérence est très importante.
Du point de vue du règlement : le contrôle permet de suivre les devis et leurs
réalisations. Il est généralement admis qu’un devis est toujours dépassé. Les
causes sont multiples, citons entre autres :
 L’inv nécessite des travaux non prévus qu’il faut ajouter au projet initial ;
 Les travaux eux-mêmes sont plus longs et plus coûteux à réaliser par
rapport aux estimations initiales.
 La hausse des prix et des salaires.
Le contrôle permet ainsi de savoir si l’entreprise reste dans les limites
acceptables de dépassement.
Du point de vue de la réception : là encore bien souvent, les dates et les délais ne
sont pas respectés. Il est fréquent que le départ des travaux soit retardé pour des
raisons parfois financières) et que la durée de ces travaux soit accrue. Le
contrôle permet de rappeler en temps opportun, aux différents intéressés, les
conventions passées (pénalités) et de maintenir ainsi le retard dans des limites
raisonnables.
b) Le contrôle du financement
Les incidents en matière de financement sont nombreux et variés. Citons en
particulier :
 Le ralentissement ou l’accélération de la conjoncture ;
 Le refus ou le retard à la réalisation de prêts ou de subventions ;
 L’amoindrissement des concours promis.
Le service financier de l’entreprise doit réagir en conséquence. Il peut par
exemple :
 Rechercher de nouveaux moyens de financement pour pallier les
insuffisances enregistrées ;
 Adapter le programme d’inv aux moyens disponibles en supprimant par
exemple certains éléments du programme.

c) Le contrôle de la rentabilité

98
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

La procédure d’un pareil contrôle doit s’inspirer des calculs de rentabilité


indiqués précédemment lors de la prévision. L’efficacité est plus douteuse.
L’investissement est un phénomène irréversible. Le tir peut cependant être
rectifié pour les investissements se faisant par paquets successifs.

Chapitre : Introduction au contrôle de gestion

1) Contrôle de gestion définition.


1.1) Le contrôle définition.
1.2) Le Contrôle de gestion définition.
2) La place du contrôle de gestion dans l'organigramme.
2.1) Une position fonctionnelle.
2.2) Une position d'état-major 1.
2.3) L’organisation au service de contrôle de gestion
3) Le contrôleur de gestion.
3.1) Mission
3.2) Profil
4) CG les difficultés
4.1) Les principaux critères de réussite du CG :
4.2) Les obstacles à la mise en œuvre du CG.
4.3) Les difficultés pour appréhender la performance de l’org.
5) D’autres formes de contrôle
5.1) Les contrôles à posteriori
5.2) Contrôle d'audit interne

99
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

Chapitre : Le contrôle budgétaire : Le budget de ventes

1) Introduction à la gestion budgétaire 


1.1) Définition de la GB 
1.2) Avantages et limites du CB
1.3) L’élaboration des budgets 
1.4) La mise en place d’une gestion budgétaire 
a) Les conditions relatives à l’organisation générale de l’entreprise 
b) Existence de comptabilités suffisamment détaillées 
C) conditions psychologiques 
2) Le budget de ventes
2.I) Les techniques de prévisions
2.1.1) L’ajustement linéaire
2.1.2) La corrélation linéaire
2.1.3) Moyenne mobile simple
2.1.4) Le total mobile 
2.1.5) Coefficient saisonnier
3) La budgétisation des ventes
3.1) La ventilation par période
3.2) La ventilation par région
3.3) La ventilation par produit 
3.4) Le budget d’ensemble
4) Le contrôle budgétaire des ventes
4.1) Le contrôle du chiffre d’affaire d’un produit
a) L’écart total sur chiffre d’affaires
b) La décomposition de l’écart total
L’écart sur quantité et l’écart sur prix
4.2) Le contrôle du chiffre d’affaires réalisé avec plusieurs produits
4.3) La décomposition de l’écart sur quantité
a) L’analyse par produit
Analyse :
b) L’analyse globale pour l’ensemble des produits

Chapitre : Budget et contrôle de la production 

Prévisions budgétaire : la production )I

1) Démarche de détermination
2) Le plan de production
3) La recherche d’un programme optimum
Résolution graphique

II) Les coûts préétablis

1) Généralités
1.1) Définition
1.2) Variétés des coûts préétablis
1.3) Coûts standards objectifs de la méthode
a) Pilotage par l’analyse des écarts

100
Résumé du contrôle de gestion S6 LF Pr. E.Baryala

b) Détermination de coûts préétablis et élaboration de budgets


c) Meilleure identification des responsabilités
d) Avantages et inconvénients :
1.4I) Détermination des standards
2) L’analyse des écarts sur charges directes
2.1) Analyse traditionnelle
2.2) Variantes
3) Ecarts sur charges indirectes
3.1) Budget de centres d’analyse : notion de budget flexible
3.2) Analyse de l’écart 
a) L’écart sur budget
b) L’écart sur volume d’activité
c) L’écart sur rendement

Chapitre : Le contrôle des approvisionnements

1) La prévision des approvisionnements


1.1) La cadence d’approvisionnement
1.2) Le délai d’approvisionnement (stock minimum)
1.3) La sécurité (stock de sécurité)
2) La budgétisation des approvisionnements
2.1) Interprétation de la notion de cadence 
2.2) Les procédés de budgétisation
a) La méthode graphique
b) La méthode comptable
c) Les quatre budgets à établir
3) Le contrôle des approvisionnements
3.1) Le contrôle peut se faire par produits ou globalement
a)Contrôle par produit
b) Contrôle global
3.2) Le regroupement des produits
a) Méthode 20/80 
b) Méthode ABC 

Chapitre : La synthèse budgétaire

1) Le contrôle de la trésorerie
1.1) Généralités
1.2) La prévision de la trésorerie :
1.2.1) La collecte des informations
1.2.2) La prévision des encaissements
a) Cas de la vente sur stock
b) Cas de la vente à la commande
c)Les autres encaissements
1.3) La prévision des décaissements
1.3.1) Les dépenses d’exploitation

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1.3.2) Les investissements


1.3.3) Les remboursements d’emprunts et les prêts
1.4) Présentation du budget
1.4.1) Le tableau des encaissements 
1.4.2) Le budget de TVA 
1.4.3) Le tableau des décaissements
1.4.4) Le tableau récapitulatif de la situation de la trésorerie
1.5) Le contrôle de la trésorerie
2) L’établissement des documents de synthèse
2.1) Le compte de résultat prévisionnel ou budgété
2.2) Le bilan prévisionnel ou budgété
2.3) Le contrôle des documents de synthèse
a) Rôle du contrôle
b) Périodicité du contrôle
c) Forme du contrôle
2.4) Budget de trésorerie bilan et résultat prévisionnels 

Partie 2 : Autres outils du CG

Chapitre : La synthèse du contrôle par le tableau de bord

1) Généralités
1.1) Notion de TB
1.2) Le reporting : mission de compte rendu
1.3) Le TB mission de pilotage
1.4) Principes de conception et de fonctionnement
2) Contenu du TB
2.1) Les indicateurs
2.1.1) Définition
2.1.2) Détermination des indicateurs
2.1.3) Typologie des indicateurs
a) Les indicateurs quantitatifs monétaires 
b) Les indicateurs quantitatifs physiques 
c) Les indicateurs qualitatifs 
2.2) Les instruments du TB ou son contenu
Valeurs absolues )2.2.1
3) Ratios
a) Ratios techniques et ratios de production
b) Ratios d’analyse commerciale
c) Ratio de situation financière
d) Ratio de rentabilité et de résultat 
2.2.4) Graphiques
2.2.5) Clignotants

Chapitre : L’analyse par les coûts


1) Les coûts par activités
1.1) Les insuffisances des pratiques traditionnelles
a) Renversement de la pyramide des coûts
b) Homogénéité des activités
c) Répartition des charges indirectes

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d) Les coûts externes


1.2) Les coûts par activité
1.2.1) Définition de certains termes employés 
1.2.2) Les principaux objectifs de la méthode ABC
1.2.3) Le traitement des charges indirectes
1.2.4) Les apports de la méthode
1.2.5) Exemple d’application 
2) Les coûts cibles (CC) ou le target costing
2.1) Définition 
2.2) Fondements de la méthode du CC
a) Les coûts et le cycle de vie
 b) La saturation du potentiel de progrès de production
2.3) La méthode du CC
2.4) Les apports de la méthode

Annexe :
Le contrôle des investissements
1) Les caractéristiques de l’investissement
1.1) Définition et typologie
1.2) Les paramètres du projet d’investissement
2) Le choix d’investissement en avenir certain
2.1) Les critères sans actualisation
2.1.1) Délai de récupération du capital investi (DRCI)
2.1.2) Le taux de rentabilité moyen 
2.2) Les critères avec actualisation
2.2.1) Rappel
Notion de l’intérêt composé 
Les annuités
2.2.2) La valeur actuelle nette (VAN)
2.2.3) Le taux interne de rentabilité (TIR)
3) Le budget des investissements
3.1) Préparation des budgets 
3.2) Le budget des acquisitions
3.3) Le budget de financement
4) Le contrôle de l investissement
4.1) Le contrôle du budget lui même
4.2) Le contrôle du financement
4.3) Le contrôle de la rentabilité

Bibliographie

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Imprimerie El Woroud, 2000.

Buffert Valérie, Exercices de contrôle de gestion en 18 fiches, Dunod, 2009.

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