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Introduction :

« Dans la société contemporaine, les plus-values réalisées contribuent, d’une


manière semblable aux revenus, à alimenter les ressources et le train de vie des
intéressés. L’évolution de notre système fiscal vers la justice suppose que la
notion de revenu englobe désormais l’ensemble des plus-values réalisées ». 1

En effet, lorsque les revenus sont réalisés par une société dans le cadre normal
de son activité, certaines particularités doivent être mentionnées, elles
concernent toutes les sociétés pour ce qui concerne la plus-value.2 D’où ce
dernier présente notre sujet d’étude.

Et pour enlever toute ambigüité, une clarification de ce terme s’avère


nécessaire : Selon le lexique des termes juridiques, la plus-value se définit
comme étant un « accroissement de la valeur réelle et monétaire d’un bien
intervenu entre le début et la fin d’une période ».

Ainsi, « constitue une plus-value le gain pécuniaire résultant de la cession d’un


bien à titre onéreux pour un prix supérieur à son prix d’acquisition ».

En effet, il y a plus-value, lorsqu’on constate un excédent du prix de cession


d’un élément de l’actif sur sa valeur comptable nette. Il y a moins-value
lorsque, en revanche, la valeur réelle de cet élément descend, à l’occasion
d’une cession, en dessous de sa valeur comptable.

En réalité, la notion de plus-value apparemment simple, s'avère complexe.


Cette complexité tient à la pluralité des catégories de plus-values  qui se
différent en fonction de critère de distinction. Par conséquent, en se basant sur
la nature des biens, on distingue entre la plus value immobilière (affectant la
valeur des immeubles quelque soit la nature bâti ou non bâti) et la valeur
1
« Régime fiscal des plus-values », Hassine AMARA, Mémoire, FDSP Sousse, 1998, Page 2.
2
« Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI, édition 2005, Tunis, Page 307.
mobilière (affectant la valeur des objets mobiliers corporel ou incorporel, fond
du commerce, part de société). D’autre part, en se référant à un autre critère
de la durée, on est devant deux catégories de plus value celle à long terme et à
court terme. Encore plus un troisième critère est présenté celui de l’assiette de
l’impôt frappant la plus value, d’où on distingue entre deux espèces de gains :
le gain réel ou la plus value réelle et le gain fictif ou la plus value monétaire qui
découle de l’inflation monétaire. Enfin on peut se reposant sur un quatrième
critère celui du statut de bénéficiaire de la plus value. En effet, On distingue
entre la plus value professionnelle et la plus value réalisée par un simple
particulier dite encore plus value non professionnelle. Ainsi cette dernière
serait « le produit d’une opération accomplie par un individu en dehors de la
profession qu’il exerçait ou cas moins fréquent par un individu n’exerçait pas
ou n’exerçait plus une profession». Par conséquent, il est nécessaire d’indiquer
dès le début qu’on va se limiter seulement dans ce travail à l’étude des plus
values professionnelles des entreprises c'est-à-dire en adoptant le dernier celui
critère du bénéficiaire.

Historiquement : parlant En droit fiscal tunisien même si la première tentative


d’imposition des bénéfices des entreprises est facile à repérer, la détermination
du premier texte portant imposition des plus values est entourée par certaines
incertitudes. En effet, La lecture des différents textes imposant les bénéfices
des entreprises permet de constater que les décrets 1885, 1895, 1910,1917, et
1923 ne comportaient aucune allusion à la notion de plus value. Ce n’est que
en 1954 date de promulgation du code de patente et l’impôt sur les bénéfices
des professions non commerciales que le législateur a expressément imposé la
plus value réalisée par les entreprises exerçant une activité commerciale ou
une profession non commerciale mais cela ne veut pas dire que avant cette
date la plus value réalisée par l’entreprise était exempte de l’imposition. En
effet, sous l’empire de décret 1917 portant institution de droit de patente et
sans donner une définition exacte de bénéfice imposable de l’entreprise, le
législateur faisait référence à travers l’article 4 dudit décret à la théorie
comptable du bilan pour la détermination du bénéfice imposable de
l’entreprise. Cette référence n’est pas sans implication dans la mesure où le
propre de la théorie est qu’elle considère comme bénéfice non seulement les
résultats des opérations courantes correspondant à l’objet même de
l’entreprise mais aussi tout enrichissement quoi qu’exceptionnel réalisée par
l’entreprise notamment les plus values de cession de ses éléments . Pour
conclure, il semble que la première date d’imposition de plus values réalisées
par l’entreprise remonte en droit fiscal tunisien au décret de 1917.
Actuellement l’imposition de la plus value réalisée par l’entreprise découle de
dispositions du CIR.

Il faut noter ainsi dans ce cadre historique, qu’auparavant, les plus-values


professionnelles ne résultent pas seulement de la cession des éléments de
l’actif immobilisé, mais peuvent être aussi constatées à l’occasion de la
réévaluation des bilans. Cette opération qui consiste à actualiser la valeur
comptable des éléments d’actif d’une entreprise et qui se rattache au
problème globale de l’adaptation de la comptabilité aux conséquences de
l’inflation. En effet, les éléments d’actif d’une entreprise peuvent subir une
diminution du fait de la hausse des prix. Et ce principe de la réévaluation du
bilan a été admis en Tunisie avec le décret du 19 septembre 1946, et a été ainsi
repris par le CIR dans ses articles de 16 à 20, mais ces articles ont été abrogé
par l’article 30 de la loi de finances n° 99-101 du 31 décembre 1999.

Pratiquement :

Certes l’imposition des plus-values semble être nécessaire. En effet, dans le


cade d’une législation fiscale dont l’une des missions est d’organiser une
redistribution des revenus, la taxation des plus-values réalisées va dans le sens
d’une plus grande équité. En effet, le système d’imposition qui ne prend en
compte que les revenus au sens strict de ce terme, est insuffisant dans la
mesure où la détention d’éléments patrimoniaux permet à leurs possesseurs
de réaliser des profits en franchise d’impôt, profits qui peuvent être
importants. Ainsi, « il s’avère que la recherche d’une plus grande justice fiscale
rend nécessaire l’imposition des plus-values car « Plus on s’élève dans l’échelle
des revenus, plus il est fréquent et facile de voir convertir des revenus en gains
en capital afin d’échapper à l’impôt ». De même, en raison du fait que
l’inégalité des patrimoines était plus grande que celle des revenus, taxer les
plus-values permet d’apporter à cette situation une relative correction. 3

3
« Régime fiscal des plus-values », Hassine AMARA, Mémoire, FDSP Sousse, 1998, Page 12-13.
Signalons que l’étude de la plus-value, revêt une grande importance, en raison
de l’extension du champ des opérations imposables, d’une part, ainsi que la
diversité des exonérations établies. Il semble donc intéressant de s’interroger :

Quel est le régime fiscal de la plus-value ?

I. Le régime d’imposition des plus-values :


Ce régime d’imposition se manifeste à travers les règles d’imposition, d’une
part, ainsi qu’à travers les opérations imposables d’autre part :
A) Les règles d’imposition :
Les règles relatives aux plus-values ont été modifiées d’une façon substantielle
depuis la promulgation du code de l’impôt sur le revenu. Celles qui seront
évoquées concernant les plus-values servant à la détermination des BIC.

Le principe est en tout cas énoncé à l’article 11 du code qui dispose que le
résultat d’une activité tient compte nécessairement de la cession de tout
élément d’actif. Autrement dit, la règle retenue est à l’imposition de toute plus-
value résultant de la vente de tout bien appartenant à l’entreprise et qui fait
l’objet d’une vente.

La plus-value est calculée sur la base de la différence entre le prix d’acquisition


ou d’immobilisation, (ce qui peut comprendre un ensemble de frais accessoires
notamment les frais d’actes ou d’acquisition mais également les impôts dus et
non déduites à cette occasion), et la valeur nette comptable s’agissant de biens
qui sont amortissables. 4

Donc en règle générale, la plus-value est égale à la différence qui existe entre le
prix de cession ou de réalisation d’une part, et la valeur comptable nette des
biens cédés d’autre part. Mais si la différence est négative on est en présence
d’une moins-value.

Il convient donc d’étudier les deux éléments de comparaison c’est à dire le prix
de cession et la valeur comptable nette :

 D’une part, concernant le prix de cession, il doit s’entendre du prix net,


c'est-à-dire déduction faite des frais s’appliquant directement à
l’opération de cession (courtages ou commissions par exemple). Et en
vue de la détermination du prix de cession, il convient de faire une
distinction selon que la cession a lieu à titre onéreux ou à titre gratuit :
lorsque la cession a lieu à titre onéreux, le prix de cession est constitué
par la valeur de la contrepartie reçue, il s’agit par exemple du prix dans
une vente, ou bien de la valeur des titres reçus en cas d’apport en
société. Toutefois, lorsqu’une entreprise cède à titre gratuit une
immobilisation qui n’est pas sans valeur, elle est imposée sur la plus-
4
« Les impôts de l’Etat en Tunisie », Ahmed ESSOUSSI, Editions CLE, Page 110-111.
value comptable que dégage cette cession ; à défaut de prix, c’est la
valeur vénale du bien à la date de la cession qui est retenue comme
terme de comparaison.
 D’autre part, s’agissant du deuxième élément de comparaison c'est-à-
dire la valeur comptable : elle désigne la valeur nette pour laquelle
l’élément d’actif cédé figurant au bilan avant la cession. Elle correspond
aux prix de revient ou d’évaluation s’il s’agit d’un élément non
amortissable, au prix de revient diminué des amortissements pratiqués
dans le cas contraire. 5

B) Les opérations imposables :


1) Les plus-values de cession des éléments d’actif :

(Avant la loi 97-88, les plus-values de cession des éléments d’actif sont
soumises à l’imposition. Cependant, en cas de fusion de sociétés ou de cession
globale, qui préserve l’unité de l’exploitation. Les plus-values réalisées sur les
cessions des éléments d’actif : autres que ceux faisant l’objet usuel de
l’entreprise, ne font pas partie du bénéfice imposable).

La cession est matérialisée le plus souvent par une vente. Il peut s’agir
également de tout événement produisant les mêmes effets tels que les
donations, échanges, apports en société, retraits d’éléments d’actif au profit
d’un associé ou d’une personne morale dans laquelle la société a des intérêts
(participation au capital).

Les éléments d’actif comprennent non seulement les éléments inscrits à l’actif
du bilan, mais encore et obligatoirement tous les éléments considérés comme
faisant partie de l’exploitation, même s’ils ne sont pas inscrits à l’actif du bilan.

Ainsi, un élément est considéré comme faisant partie de l’actif de l’entreprise


alors même qu’il n’est pas inscrit au bilan lorsqu’il est affecté par nature à
l’exploitation et est étroitement lié à cette dernière. 6

Il en est ainsi :

5
« Régime fiscal des plus-values », Hassine AMARA, Mémoire, FDSP Sousse, 1998.
6
« Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI, édition 2005, Tunis, Page 312.
 D’un fonds de commerce qui, même non inscrit à l’actif du bilan d’une
entreprise en raison de son affectation par nature à l’exploitation, doit
être regardé comme un élément d’actif de l’exploitation commerciale et
la plus-value qui en découle, en cas de cession, est considérée comme
réalisée dans le cadre de l’activité professionnelle.
 Des brevets d’invention, des marques de fabrique pour les entreprises
industrielles et commerciales.

Selon les articles 49 et 50 de la loi 97-88 du 29 décembre 1997, les plus-values


de cession des éléments d’actif font partie intégrante des résultats des
entreprises que la cession soit totale ou partielle, en cours ou en fin
d’exploitation, que le cédant soit un exploitant individuel ou une personne
morale.

Toutefois et par mesure d’encouragement des opérations de restructuration


des entreprises, par voie de fusion de sociétés, l’article 50 de la loi 97-88 du 29
décembre 1997 a reconduit l’exonération des plus-values de fusion réalisées
sur les éléments d’actif autres que les biens, les droits et les valeurs faisant
l’objet de l’exploitation.7

Ainsi, l’exonération ne s’applique pas aux plus-values réalisées sur les biens, les
marchandises et les valeurs qui font l’objet usuel de l’exploitation qui doivent
donc faire partie intégrante de l’assiette soumise à l’impôt sur les sociétés pour
leur montant intégral.

A ce titre, sont considérés comme biens, droits et valeurs faisant l’objet de


l’exploitation, notamment les biens détenus en stocks par l’entreprise, c'est-à-
dire ceux détenus sous forme de matières premières ou de fournitures devant
être consommées au cours du processus de production ou de prestation de
services. Les stocks sont à distinguer des autres éléments d’actif et notamment
des immobilisations en fonction de leur destination et de leur utilisation par
rapport à l’activité courante de l’entreprise. Ainsi, un même bien peut être
traité comme stock pour une entreprise et comme immobilisation pour une
autre ; c’est le cas notamment des immeubles qui sont considérés comme
immobilisations pour une entreprise industrielle et qui peuvent constituer des

7
« Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI, édition 2005, Tunis, Page 313.
éléments de stock pour un promoteur immobilier lorsqu’ils sont destinés à la
vente.

II. Le régime des exonérations :


Les plus-values sont retenues, en principe, pour la détermination du bénéfice
imposable. Toutefois, on doit remarquer l’existence des exonérations. Ces
exonérations peuvent résulter soit de l’application d’un régime général (A), ou
de l’application d’un régime spécial (B).
A)Des exonérations générales :
Ce régime est considéré comme ayant un caractère général en raison de la
généralité des entreprises qui peuvent en bénéficier.

 Les plus-values de fusion ou de scission exonérées de l’imposition :

Pour enlever toute ambigüité on désigne par la notion de « fusion de société »,


l’opération par laquelle deux sociétés ou plus se réunissent pour ne former
qu’une seule société. On distingue deux formes de fusion ; la fusion absorption
par laquelle une société absorbe une autre société et la fusion par création
d’un être moral nouveau par laquelle deux sociétés ou plus préexistantes
disparaissent pour créer une nouvelle entité juridique. Et en ce qui concerne la
notion de scission de société, celle-ci s’opère par le partage de son patrimoine
entre plusieurs sociétés existantes ou par la création de nouvelles sociétés.

En vertu des dispositions de l’article 49 du code de l’IR et de l’IS, l’exonération


s’applique uniquement aux plus-values de fusion réalisées par les personnes
morales soumises à l’impôt sur les sociétés, sur les éléments d’actif autres que
les biens, les marchandises et les valeurs faisant l’objet de l’exploitation.

La plus-value d’apport dégagée en cas de fusion ou de scission de sociétés, des


éléments d’actif autres que les marchandises, les biens et valeurs faisant l’objet
de l’exploitation est déductible du bénéfice imposable de la société absorbée
ou scindée. Toutefois, cette plus-value, est réintégrée aux résultats imposables
de la société ayant reçu les actifs dans le cadre de l’opération de fusion ou de
scission dans la limite de 50% de son montant et ce, à raison du cinquième par
année à compter de la date de fusion ou de scission. En cas de cession desdits
éléments avant l’expiration de la 5éme année à compter de l’année de fusion
ou de scission, le reliquat de la plus-value non encore imposée est réintégrée
aux résultats de l’année de cession. Les dispositions précitées ne sont
applicables dans le cas ou les plus-values qui auraient été réalisées par la
société ayant reçu l’actif dans le cadre de l’opération de fusion ou de scission
lors de la cession des éléments en question seraient déductibles de l’assiette
imposable ou exonérées en vertu de la législation en vigueur. Il est à noter que
le maintien de l’exonération des plus-values résultant d’une fusion ou d’une
scission, est justifié par la volonté d’encourager la rationalisation des
entreprises visant à réduire le prix de revient et à améliorer la position de
l’industrie tunisienne par rapport à ces concurrents. 8

 Ainsi, selon l’article 11 du code de l’IR, paragraphe 2 : Est déductible du


bénéfice imposable la plus-value provenant de la cession des entreprises
en difficultés économiques dans le cadre du règlement judiciaire prévu
par la loi n° 95-34 du 17 avril 1995 relative au redressement des
entreprises en difficultés économiques telle que complétée et modifiée
par les textes subséquents ou de la cession d’une branche de son activité
ou d’un ensemble de branches complémentaires.

B) Des exonérations spécifiques :

Le code de l’IR a prévu l’exonération de certaines catégories de plus-value. En


effet, on trouve :

 Le régime spécial applicable aux banques :

Les plus-values de cession des actions par les établissements de crédit ayant la
qualité de banque :

L’article 96-122 tel que modifié par l’article 92 de la loi 94-127, a prévu la
déduction du bénéfice imposable des plus-values de cession des actions
réalisées par les banques pour la période allant du 1ére janvier 1992 jusqu’au
31 décembre 1996 à condition qu’elles soient affectées au passif du bilan à un
« compte de réserves à régime spécial » non distribuables pendant une période
au moins égale à 5 ans à compter de l’année qui suit celle de la cession.

A l’expiration de la première période, l’article 40 de la loi 96-113 du 30


décembre 1996 a reconduit la déduction des plus-values provenant de la
cession des actions inscrits à l’actif du bilan des banques à partir du 1ére
janvier 1997 jusqu’au 31 décembre 2001 à condition qu’elles soient affectées
au passif du bilan à un compte intitulé « réserves à régime spécial » et bloquées

8
« Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI, édition 2005, Tunis, Page 314-
315.
pendant cinq années suivant celle de la cession. L’article 17 de la loi n° 2002-
101 du 17 décembre 2002 a reconduit ces règles jusqu’au 31 décembre 2006.

 Le régime spécial applicable aux sociétés d’investissement :

Les plus-values de cession d’actions par les SICAF et SICAV :

L’article 4de la loi 95-88 du 30 octobre 1995 permet à ces sociétés la déduction
des plus-values de cession des actions, de leur bénéfice imposable à la
condition que ces plus-values soient affectées à un comte de « réserves à
régime spécial » pendant une période au moins égale à cinq ans du premier
jour de l’année qui suit celle de la cession. La plus-value ainsi déduite ne doit
recevoir aucune autre affectation durant la période de cinq ans et ne doit pas
notamment faire l’objet de distribution ou d’incorporation au capital.
Toutefois, la déduction des plus-values des actions ne doit pas entrainer un
impôt sur les sociétés inférieur au minimum d’impôt prévu par l’article 12 de la
loi 89-114 du 30 décembre 1989.

Les plus-values de cession des actions et des parts sociales par les SICAR pour
leur propre compte :

En vertu des dispositions de l’article 3 de la loi 95-88 du 30 octobre 1995, les


sociétés d’investissement de capital risque (SICAR) bénéficient de la déduction,
de leur bénéfice imposable, des plus-values de cession des actions et parts
sociales réalisées pour leur compte. Contrairement aux SICAF, l’avantage n’est
pas conditionné par le paiement de l’impôt minimum ni par le blocage du
produit de la cession à un compte de réserves.

Les plus-values de cession des actions et des parts sociales acquises par les
SICAR pour le compte des tiers et financées par prélèvement sur les fonds de
capital risque :

En vertu de l’article 3 de la loi 95-88 du 30 octobre 1995, les plus-values de


cession des actions et des parts sociales acquises par les SICAR pour le compte
des tiers peuvent être déduites, entre les mains de ces derniers, des revenus ou
bénéfices soumis à l’impôt sur le revenu ou à l’impôt sur les sociétés.

Les plus-values de cession d’actions admises à la cote de la bourse des valeurs


mobilières de Tunis :
Selon l’article 11 al.2 institué par l’article 29 de la loi de finances pour la gestion
2000 la plus-value de cession d’actions admises à la cote de la bourse des
valeurs mobilières de Tunis ne fait pas partie du bénéfice imposable dans la
limite de la différence entre leur cours moyen journalier de la bourse du
dernier mois de l’exercice précédent celui au cours duquel la cession a eu lieu
et leur valeur d’acquisition ou de souscription.

La plus-value résultant de la cession des participations croisées :

Pour la détermination du bénéfice imposable est déductible la plus-value de


cession des participations croisées réalisées par les sociétés dans le cadre de la
régularisation de leur situation conformément aux dispositions de l’article 2 de
la loi n°2001-117 du 6 décembre 2001, complétant le code des sociétés
commerciales à la condition que cette plus-value soit affectée au passif du bilan
dans un compte « Réserve à régime spécial » et bloquée pendant les cinq ans
suivant celle de la cession. 9

9
« Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI, édition 2005, Tunis, Page 324-
325.
Bibliographie
Aucune source spécifiée dans le document actif

Les ouvrages généraux :

 « Droit fiscal, Impôt sur le revenu des personnes physiques et impôt sur
les sociétés », Habib AYADI, Centres de recherches et de publications,
Tunis, 1996.
 « Droit fiscal général », Jacques GROSCLAUDE, Philippe MARCHESSO,
Paris, Dalloz, 2003, 4éme édition.

Les ouvrages spéciaux :

 « Droit fiscal de l’entreprise », Livre I, Mohamed Mokdad MASTOURI,


édition 2005, Tunis.
 « Les impôts de l’Etat en Tunisie », Ahmed ESSOUSSI, Editions CLE.

Les revues :

 Revue Tunisienne de fiscalité, « La plus-value en droit fiscal Tunisien »,


Mohamed KOSSENTINI, Centre d’Etudes fiscales, 2008, Sfax, Tunisie.

Thèses et mémoires :

 « Régime fiscal des plus-values », Hassine AMARA, Mémoire, FDSP


Sousse, 1998.