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Faculté de droit et des sciences politiques de

Sousse

Matière : fiscalité de l’entreprise

Thème : la retenue à la source

Professeur : Mr. Abdelkader FATHALLAH

Elaboré par : Sabrine TRIKI et Inès

BOUAZIZ Niveau : Première année

mastère de recherche en droit

public

1
Année universitaire : 2017/2018

Conscient de l’utilité capitale que présente l’impôt en matière d’alimentation


des caisses de l’Etat1, le législateur tunisien cherche, à travers la pluralité des
techniques de paiement à collecter le maximum des recettes fiscales et à
améliorer le rendement de l’impôt pour assurer la couverture des charges
publiques.

Avec la diversité des modalités de paiement (retenue à la source, acomptes


provisionnels, avances…) l’impôt devient plus productif pour l’état, dans la
mesure où il est facilement récupérable, sa rentrée est rapide et sûre. La pluralité
des techniques accroit ainsi la productivité de l’impôt d’autant plus qu’elle tend
à combattre la fraude fiscale.2

Dans ce cadre là on va traiter le sujet de « la retenue à la source ».

En dépit de l’importance cruciale que présente la retenue à la source, en droit


fiscal, le législateur ne l’a pas définit, il a gardé le silence à ce propos et il se
contente de recenser les domaines de son applications à travers l’article 52 du
CIR.3

Vu l’absence d’une définition légale de la retenue à la source, il ya lieu de


recourir a la doctrine afin de définir cette notion.

On peut citer à titre d’exemple :

1
Ahmed OURFELLI, « Etudes en droit fiscal », vol 2, GLD, Tunis, 2007, p. 21.
2
Dalinda JMAL, « Les modalités de paiement des impôts directs au profit de l’état »,
mémoire pour l’obtention du D.E.A en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 1998-1999,
p.8.
3
Code de l’impôt sur le revenu des personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.
2
 Le professeur a défini la retenue à la source comme étant « la perception
anticipée à valoir ultérieurement sur l’impôt personnel du bénéficiaire ».4
 Le professeur Jean CHEVALIER, considère la retenue à la source comme
une opération en vertu de laquelle le débiteur doit prélever l’impôt sur le
montant du revenue au moment où il le paye à son créancier et verser ensuite
le produit de l’impôt à la caisse du trésor.5
 Le professeur Ely MUSTAPHA considère que les retenues à la source
sont « des soustractions (légales) que l’employeur effectue sur la somme
d’argent versée. Ces retenues se font à la source, c’st-à-dire entre les mains
de la personne qui dispense de la somme d’argent constitutive de base à la
source ».6

D’où on peut définir cette modalité comme « un impôt anticipé ou une avance
à valoir sur l’impôt versé au trésor de l’Etat sous forme de retenu effectuée
par le redevable ou par le contribuable lui-même afin de réduire au
maximum possible les tentatives de fraude et d’évasion fiscale d’une façon
étalée dans le temps. »7

Et vue la multiplicité des modalités de paiement de l’impôt, la retenue à la


source peut être facilement confondue avec d’autres notions voisines, à savoir
les avances et les acomptes provisionnels.

En effet, ces notions constituent des modalités de paiements anticipés et


présentent des similitudes avec la retenue à la source. En principe le paiement de
l’impôt doit être effectué à la fin de chaque année civile. Or, ce principe à connu
des exceptions sous formes d’avances, d’acomptes provisionnels et des retenues
à la source. Le versement effectué avant l’établissement de la déclaration
4
Patrick SERLOOTEN, « droit fiscal des affaires », 4 Ed, L.G.D.J, Paris, Dalloz, 2005.
5
Jean CHEVALIER, « le stoppage à la ressource en France et à l’étranger », thèse, 1941, p.24.
6
Ely MUSTAPHA, « Fiscalité», manuel, édition THE, 2005, p.126.
7
Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour l’obtention du D.E.A en droit
des affaires, Tunis, 2007-2008, P.

3
annuelle du revenu, constitue un caractère commun entre les modalités de
paiements anticipés, abstraction faite à l’unité de dessein qui consiste à accélérer
la rentrée des impôts. Mais, en dépit de cette ressemblance, il existe des points
distinctifs permettant la différenciation entre la retenue à la source d’un coté, et
les avances et les acomptes provisionnels d’un autre coté. Ces différenciations se
manifestent notamment, dans le moment de versement qui caractérise la retenue
à la source par apport aux autres modalités de paiement, et aussi au niveau de
champ d’application de chaque technique.8

L’introduction de la retenue à la source est d’origine ancienne dans la plupart


des pays qui l’adoptaient.

Pour la Tunisie cette technique n’est plus récente, elle est apparue pour la
première fois avec le décret de 1918 relatif à la fiscalité des valeurs mobiliers
qui a instauré la retenue a la source au titre des revenus de valeurs mobilières à
travers son article 59.

Toutefois, l’application de cette technique n’a pas se borné à la fiscalité des


valeurs mobiliers et le législateur a étendu son domaine a fin de renforcer son
application en droit fiscal.

En effet, le décret de 1937 a institué une retenue à la source au titre de l’impôt


sur le revenu perçu par les personnes domiciliées en Tunisie. Ainsi, l’article 16
de ce décret disposait que « l’impôt est perçu par voie de retenue opérée sur le
montant net de sommes imposables au moment où leur paiement est
effectué. ».10

Egalement, la retenue à la source a été prévue aussi en matière des traitements et


salaires. L’extension de la retenue à la source aux traitement et salaires découlait
de l’institution de l’impôt au titre de ces revenus en 1945.
8
Pour plus de détails, voir, mémoire 2016, p.6-8.
9
Article 5 du décret du 29-12-1918, J.O.R.T 1918, p.759.
10
Article 16 du décret du 15-1-1937, J.O.R.T 1937, p.121.
4
L’utilisation de la technique de retenue à la source est accélère depuis la réforme
de 1989 relative au système d’imposition de revenue et par la loi n° 89-114 du
30 décembre 1989 portant promulgation du code de l’impôt sur le revenu des
personnes physiques et de l’impôt sur les sociétés.

Le législateur a généralisé l’institution de la retenue a la source a plusieurs


domaines notamment les revenus fonciers et presque la majorité du domaine des
impôts indirects et c’est en 1997 que l’article 36 de la loi n° 97-88 du 29
décembre 1997 modifiant l’article 9 de code de TVA a instauré la retenue à la
source au titre de la TVA due sur les opérations réalisées dans le cadre de
marché .

L’étude de l’évolution de la retenue à la source en droit fiscal, nous permet de


conclue l’importance cruciale que revêt cette technique d’où l’intérêt de
généraliser son application.11

La retenue à la source représente un intérêt considérable à plusieurs niveaux :

Théoriquement, la retenue a la source fait l’objet d’un débat doctrinal ,


certains auteurs la considère comme un facteur de modernisation et
d’acceptation de l’impôt sur le revenu vu qu’elle permet aux contribuables de
ne pas vraiment  sentir  le coût réel de l’impôt , Cette caractéristique est
notamment due au fait qu'au lieu de donner un salaire complet au contribuable et
de lui retrancher ensuite la valeur de l’impôt concerné, la valeur de cet impôt est
prélevé avant que le contribuable ne le reçoive. D’autre considèrent à l’inverse
que la retenue à la source est un impôt anesthésiant atténuant la réaction des
contribuables contre des prélèvements très lourds.

L’un de plus important défis de la Tunisie est l’égalité, ce principe


constitutionnel, en ce qui concerne le droit fiscal, se trouve menacé par la

Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour l’obtention du D.E.A en droit
11

des affaires, Tunis, 2007-2008, P. 1-4.


5
technique de La retenue à la source qui concrétise une inégalité entre les
personnes concernées par cette technique (contribuable, redevable)

Cette technique atteinte aussi le principe de justice fiscale, en effet si la justice


fiscale est devenue un besoin ardent, sa réalisation reste liée aux modalités de
répartition de l’impôt entre les revenus.

Pratiquement, on peut constater que pour le législateur, cette modalité de


paiement accroit la productivité de l’impôt.

Le taux de recouvrement de l’impôt sur le revenu dans les nombreux pays qui
pratique la retenue à la source est très important. Il est ainsi de 95% pour
l'Irlande, 99,5% pour les Pays-Bas et 99,7% pour le Danemark par exemple.

Le mécanisme de la retenue à la source permettra un encaissement direct de


l’impôt versé par le tiers payeur, et elle procure rapidement des rentrées stables
aux pouvoirs publics.

Aussi, la retenue a la source tend a combattre la fraude et l’évasion fiscale , en


effet les contribuables assujettis au système déclaratif ne cessent d’essayer
d’éluder l’impôt, de mettre en place des stratégies de fuite devant l’impôt et de
contrevenir la loi fiscale , ce comportement est loin d’être applicable avec la
technique de la retenue a la source qui constitue « Un mécanisme dissuasif » vu
qu’elle favorise le respect spontané des obligations fiscales grâce à l’information
fournie par un tiers.

A ce niveau on peut se demander : La retenue à la source constitue-t-elle


une technique optimale ?

La retenue à la source, comme étant la technique la plus utilisée dans la plupart


des pays qui l’adoptaient, elle est toujours en évolution (première partie), mais
cela n’empêche pas que cette même techniques, malgré ses avantages, elle
portait atteinte aux grands principes de l’impôt (deuxième partie).
6
I. La retenue à la source : une technique en évolution :

La retenue à la source parait comme une technique qui est toujours en évolution
en vue d’être compatible avec les objectifs tracé par le législateur. Cela se
manifeste d’une part, dans l’élargissement du champ d’application de la retenue
à la source (A), et dans les différentes modalités de calcul de la retenue à la
source, d’autre part (B).

A. L’élargissement du champ d’application de la retenue à la source :

Parmi les modalités de paiement de l’impôt en Tunisie, et qui peut être la plus
fréquente, est la retenue à la source.

Durant ces dernières années, la retenue à la source a été étendue à d’autres


catégories de revenus et à d’autres impôts, à savoir la TVA.

En effet, depuis la réforme de l’impôt sur le revenue en 1990, le champ


d’application des revenues soumises à la retenue à la source a été élargi.12

De ce fait, la retenue à la source peut être effectuée au titre de plusieurs


catégories de revenues, à savoir les traitements, salaires et pensions, les
honoraires, commissions, courtages, vacation, loyer et toute formes de
rémunération au titre des activités non commerciales et la TVA.

 La retenue à la source au titre des traitements, salaires et


pensions :

Au terme de l’article 52 paragraphe 3 du CIR «.L'impôt sur le revenu  dû à raison


des traitements, salaires, pensions et rentes viagères y compris la valeur des
avantages en nature, donne lieu à une retenue à la source obligatoire à opérer par
Naila CHAABANE, « le régime fiscal des investissements étrangers en Tunisie », RTF, n°2,
12

2005, p. 28.
7
l'employeur ou le débiteur des rentes ou des pensions établies ou domicilié en
Tunisie. »
Cette même retenue est exigée des personnes qui perçoivent des particuliers des
sociétés ou des associations domiciliées ou établis hors de Tunisie des
traitements, alaires, pensions et rentes viagères. Ces personnes doivent verser
chaque mois au Trésor les retenues qu’elles effectuent sur le traitement en
utilisant à cet effet le barème établi par l’administration.

De plus, la retenue à la source est opérée sur la bas du revenue brut constitué par
les traitements salaires et rentes viagères y compris les avantages en nature s’y
rattachant et à l’exclusion de tous les remboursements de frais réels.

Ce revenu brut est diminué de certaines déductions légales : les retenues


obligatoires effectuées par l’employeur pour la couverture du régime légal de
sécurité sociale, de retraite, de prévoyance. Ainsi que les frais professionnels
fixés forfaitairement à 10% du reliquat du revenu obtenue après ces retenues
obligatoires, et à 25% au titre d’un abattement sur les pensions de retraite et
rentes viagères. Il est également diminué des indemnités correspondant à des
remboursements de frais effectifs et utilisés conformément à leur objet.13

 La retenue à la source au titre les honoraires, commissions,


courtages, vacation, loyer et toute formes de rémunération au titre
des activités non commerciales :

L’article 52 du CIR à prévu que : «L'impôt sur le revenu et l'impôt sur les


sociétés font  l'objet d'une retenue à la source aux taux suivants :
a) 15% au titre des honoraires, commissions, courtages, loyers et rémunérations des
activités non commerciales qu’elle qu’en soit l’appellation payés par l’Etat, les
collectivités locales, les personnes morales ainsi que les personnes physiques

13
Habib AYEDI, « Droit fiscal », Ed. C.E.R.P, Tunis 1989, p. 118 -119.
8
soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel et les personnes visées au
paragraphe II de l’article 22 présent code. Le taux de 15% s’applique également aux
rémunérations en contrepartie de la performance dans la prestation des services
pour le compte d’autrui. (Modifié Art 69-1 LF n°2004-90 du 31/12/2004 et Art. 45-1 LF
n°2012-27 du 29/12/2012 et Art. 29-3 LF n°2015-53 du 25/12/2015).
Ce taux est réduit à :
- 2,5% au titre des honoraires, commissions, courtage, loyers et rémunération
des activités non commerciales qu’elle qu’en soit l’appellation provenant des
opérations d’exportation au sens de la législation fiscale en vigueur et payés par
les personnes susvisées. (Ajouté Art 51-7 LF n°2013-54 du 30/12/2013).
- 5% au titre des honoraires et au titre des loyers d’hôtels lorsque ces honoraires
ou loyers sont servis aux personnes morales soumises à l’impôt sur les sociétés,
aux groupements et sociétés visés à l’article 4 du présent code et aux personnes
physiques soumises à l’impôt sur le revenu selon le régime réel et au titre des
rémunérations servies aux artistes, aux créateurs et aux personnes morales
soumises à l’impôt sur les sociétés, et ce, au titre de la production, la diffusion et
la présentation des œuvres théâtrales, scéniques, musicales, littéraires et
plastiques. (Modifié Art.8 décret-loi n°2011-56 du 25 juin 2011 relatif à la loi de finances
complémentaire pour l’année 2011).
Le bénéfice de ce taux au titre des honoraires pour les personnes physiques est
subordonné à la présentation auprès des débiteurs desdites sommes de la
carte d’identification fiscale prouvant la soumission du bénéficiaire des
honoraires à l’impôt selon le régime réel.  (Modifié Art. 88-2 LF n°2013-54 du
30/12/2013).
- 2,5% au titre des honoraires en contrepartie d’études payés aux
bureaux d’études soumis à l’impôt sur les sociétés ou exerçant
dans le cadre de groupements ou sociétés visés à l’article 4 du
présent code et aux personnes physiques soumises à l’impôt sur le

9
revenu selon le régime réel justifiant qu’au moins 50% de leur
chiffre d’affaires hors taxe sur la valeur ajoutée au titre de
l’exercice précédant celui au cours duquel les honoraires ont été
payés proviennent de l’exportation.
Le bénéfice de la retenue à la source au taux de 2,5% au titre des
honoraires est subordonné à la présentation auprès des débiteurs
des honoraires d’une attestation délivrée à cet effet par les services
des impôts compétents.
 (Modifié Art. 45 LF n°90-111 du 31/12/90, Art 31 LF n°91-98
du 31/12/91, Art.  43 LF n°92-125 du 27/12/93 et Art. 59
LF n°2001-123  du 28/12/2001, supprimé et remplacé Art 53
LF n°2002-101 du 17/12/2002, modifié Art 69-2 LF  n°2004-90
du 31/12/2004 et abrogé et remplacé Art. 13 LF n°2007-70
du 27/12/2007) »

Dans ce cadre l’assiette de la retenue est constituée par le montant brut des
honoraires, commissions, courtages, vacations et loyers.

Le produit soumis à la retenue comprend normalement :

 Les recettes proprement dites.


 Les provisions, avances sur honoraires, loyers…
 Les avances sur prestations futures.

Sont exclus de cette retenue, les sommes encaissées et les débours payés pour le
compte du client, tels que droits d’enregistrement, droits de plaidoiries, etc.

L’administration fiscale tunisienne à une conception plus large dans la mesure


où elle considère que la retenue doit comprendre la totalité des sommes

10
effectivement encaissées sans qu’il y ait de distinguer selon la nature des
différents éléments inclus dans les honoraires, commissions, courtages…14

 La retenue à la source au titre de la TVA :

Depuis la réforme de 1998, la loi de finance à prévue que la TVA sur les
marchés conclus avec l’Etat, les collectivités locales et les établissements et
entreprises publics serait soumise à une retenue à la source au taux de 50% de la
TVA due. La loi de finance pour la gestion 2004 a changé ces dispositions et
elle à étendue la retenue à la source au taux de 50%, su la TVA due sur tout
montant égal ou supérieur à 1000 dinars TTC, payés par l’Etat, les collectivités
locales et les établissements et entreprises publics pour leurs acquisitions des
marchandises, matériels, biens d’équipements et services. Ces dispositions sont
applicables lorsque le fournisseur ou le prestataire de service dispose d’un
établissement en Tunisie.

Le code de la TVA a prévu un régime différent lorsque les opérations soumises


à la TVA sont réalisées par des personnes morales ou des personnes physiques
n’ayant pas d’établissement en Tunisie. Que le client soit une personne morale
de droit public ou de droit privé ou une personne physique, il doit retenir en
totalité le montant de la TVA due sur es opérations .

La retenue à la source est libératoire de la TVA. Cette retenue doit être effectuée
lors de l’encaissement des montants soumis à la TVA. Cette solution a été
expressément prévue par l’article 19 du code de la TVA. La TVA ainsi retenue
n’empêche pas l’entreprise non établie en Tunisie, si elle a supportée la TVA sur
ses acquisitions de biens et services nécessaires à la réalisation des opérations
soumises à la TVA de bénéficier de droit à déduction de cette TVA. Le crédit de
TVA qui pourrait alors apparaître est restituable intégralement sur demande.15

Habib AYEDI, « Droit fiscal », Ed. C.E.R.P, Tunis 1989, p. 116.


14

Naila CHAABANE, « le régime fiscal des investissements étrangers en Tunisie », RTF, n°2,
15

2005, p. 29-30.
11
Donc, vu que la retenue à la source se caractérise par l’élargissement de son
champ d’application, il devient indéniable d’étudier les différentes modalités de
calcul de cette technique.

B. Les différentes modalités de calcul de la retenue à la source :

La détermination de la base soumise à la retenue à la source au titre des


traitement , salaires , pensions et rentes viagères s’opère en déduisant les retenus
obligatoires effectuées par l’employeur en vu de la constitution de rentes , de
pensions de retraite ou pour la couverture des régimes obligatoires de sécurité
sociale, le revenu ainsi déterminé est souvent qualifié de semi brut , c’est sur lui
qui s’impute la déduction des frais professionnels , la déduction de revenu
imposable est fixé forfaitairement et elle doit tenir compte de l’effort fiscal
supporté pour les salariés , comme elle doit établir le déséquilibre existent entre
les salariés et les non salariés dans la contribution aux charges publiques.

Les non résidents sont soumis en Tunisie à une obligation fiscale dite limitée. En
effet, ils ne sont imposables en Tunisie qu'en raison de leurs revenus de source
tunisienne, généralement sous la forme de retenue à la source libératoire.
Lorsque le non résident est un ressortissant d'un pays qui a conclu avec la
Tunisie une convention de non double imposition et que le revenu est imposable
en Tunisie, il est fait application, pour déterminer les taux et les modalités
d'imposition des revenus de source tunisienne de deux principes: le principe de
non discrimination et le principe de non aggravation.

En effet, la loi n° 2014-59 du 26 décembre portant loi de finances pour l’année


2015 a prévu par son article 2416 la généralisation de la retenue à la source
16
Note commune, n3, 2015.
12
libératoire au titre de l’impôt sur le revenu ou l’impôt sur les sociétés à tous les
établissements stables17 tunisiens des entreprises étrangers dont la période
d’activité en Tunisie ne dépasse pas 6 moins et ce aux taux de :

 5 % pour les travaux de construction.


 10 % pour les opérations montage.
 15 % pour les autres services.

On distingue de modalités générales du calcul de la retenue à la source et des


modalités spéciales :
1. Pour les modalités générales :
En distingue entre les employeurs informatisés et les employeurs non
informatisés
 Pour les employeurs informatisés :
On va parler d’abord de la retenue à la source sur les paies réguliers : selon
l’article 53 du CIR l’impôt sur le revenu mensuel objet de la retenue à la source
est égale au quotient de l’impôt sur le revenue annuel déterminé par application
du barème de l’impôt par rapport aux nombres de paies , autrement dit la
retenue à la source mensuelle est égale à 1/12 de l’impôt annuel déterminité par
référence au barème prévu par l’administration fiscale
Exemple : Soit un salarié ayant 3 enfants à charge et dont le salaire mensuel brut
imposable s’élève à 389D,784
Liquidation de l’impôt sur le revenu :
- salaire annuel : 389D,784 x 12 =                    4677D,408
- déduction pour frais professionnels(10%)       -  467D,740
- déductions pour situation et charges de famille :
             * contribuable marié :                       - 150D,000
             * 3 enfants à charge :                      - 225D,000
17
Les conventions de non double imposition ont défini l’expression « établissement stable »
comme étant toute installation fixe d'affaires par l'intermédiaire de laquelle une entreprise
exerce toute son activité ou une partie de son activité.
13
    Revenu annuel net imposable  =                    3834D,668
Arrondi au dinar supérieur  =                             3835D,000
- impôt sur le revenu dû :
0,001 à 1500D,000 x 0%  =                                           0
2335D,000 x 15% =                                           350D,250
- retenue mensuelle : (350D,250)/12 =                   29D,187
Pour la retenue a la source sur les paies supplémentaires ou indemnités
occasionnelles : la retenue à la source pour ses paies est constitués par la
déférence entre l’impôt annuel calculé sur la base du revenue annuel majorée
de ces paies ou indemnités et de revenu annuel sans tenir compte de cas paies ou
indemnité
 Pour la retenue à la source de la paie non informatisée :
L’expression « tout autre employeur »
dans l’article 53 désigne les employeurs autres que informatisés et qui sont
soumis à l’obligation de la retenue à la source sur les paiements mensuels selon
un barème élaboré par l’administration pour les rémunération mensuelles brutes
fiscales allant de 138.900 à 1200 Dinars par moins , cette modalité prévoit aussi
les personnes qui perçoivent des particuliers , des sociétés ou des associations
domiciliées ou établis hors de Tunisie
- La retenue a la source sur la paie régulière :
Elle est constitué par le salaire ou le traitement et les indemnités qui ‘y sont
incorporées et servies sur une base mensuelle de quinzaine décadaire ou
hebdomadaire.
Le barème s’arrête à un salaire mensuel brut de 1200 Dinars, il est procédé
dans le cas des contribuables dont le salaire dépasse ce montant à une
liquidation réelle de l’impôt sur le revenu en prenant en considération toutes les
déductions18 et en appliquant le barème progressif.

18
Abderraouf YAICH, « Déductions communes prises en compte pour le calcul de la RS »,
RCF, n°74, autonome, 2006.
14
- Retenue à la source sur les paies supplémentaires ou indemnités
occasionnelles :
Sont toute rémunération qui ne fait pas partie de la paie régulière du salaire
notamment les primes de rendement de productivité, les primes servies enfin
d’année en termes de paiements mensuels, ainsi que les rappels faisant suite à
des promotions.
La retenue ici doit être effectuée par l’employeur sur le montant net en fonction
de traitement imposable à la retenue sur le revenu aux taux de 10 % 15 % ou 20
% selon l’importance du revenu.

2. Pour les modalités spéciales :


La doctrine administrative a dégagé un mode spécial en distinguent entre le cas
d’une prise en charge totale de l’impôt dont la retenue à la source est déterminée
sur la base du montant brut annuel des traitement , salaires , pensions et
indemnités y compris les avantage en nature diminué des frais professionnels de
10 % et des déductions pour situation familiale et enfant a sa charge , et d’une
prise partielle
En effet cette modalités est caractérisée par sa complexités vu que l’lorsque le
montant de l’impôt pris en charge est connu d’avance les modalités de prise en
charge partielle complique les calcules, alors qu’il aurait suffi de traiter le
montant de l’impôt supporté par l’employeur comme un avantage en nature.

*Une autre modalité spéciale qu’est la retenue a la source forfaitaire : les


organismes financières et bancaires travaillant avec les non-résidents sont
autorisés à recruter librement le personnel d’encadrement de nationalité
étrangère, ce dernier est soumis à une retenu à la source forfaitaire au taux de 20
% du montant total de la rémunération brute.

15
Rien ne peut négliger le rôle important joué par la technique de la retenue a la
source dans la réalisation des buts cherchés par le législateur, cette technique
reste encore infidèle avec les grands principes de l’impôt notamment le principe
de consentement à l’impôt et le principe d’égalité.

II. la retenue à la source : une technique portant atteinte


aux grands principes de l’impôt :

Malgré ses avantages, la retenue à la source représente aussi une technique qui
porte atteinte aux principales principes qui régissant l’impôt depuis plusieurs
décennies, notamment le principe d’égalité (A) et le principe de consentement à
l’impôt (B).

A. le principe de consentement à l’impôt :

Il ne suffit pas pour la réussite de l’application d’une technique fiscale comme la


retenue à la source que celle-ci ait un bon impact financier sur le trésor. Il faut
encore qu’elle soit conforme aux exigences de l’équité et de la justice fiscale qui
constituent « l’une des conditions d’acceptation d’impôt »19.

La retenue à la source est souvent avancée comme un mode de prélèvement qui


facilite l’acceptation de l’impôt.

D’ailleurs, sous régime démocratique le paiement de l’impôt ne perpétuer


qu’avec le consentement du contribuable.

Mais le recours fréquent a la retenue à la source rend impensable de parler d’un


véritable consentement.

19
Habib AYEDI, « Droit fiscal », Ed. C.E.R.P, Tunis 1989, p.53.
16
En effet, la notion du consentement est indissociable de l’impôt et du
contribuable, pour être légitime l’impôt doit être consenti par le contribuable,
mais en matière de retenue à la source ce consentement devient ineffectif.

Cela peut s’expliquer par le fait que la retenue à la source représente un facteur
d’acceptation anesthésiée.

Le poids des charges fiscales que le contribuable accepte de supporter dépend


dans une large mesure de la forme sous laquelle elles sont présentées. En
particulier il est classique de distinguer deux formes d’impôt :

 l’impôt qui se voit.


 L’impôt qui ne se voit pas, l’impôt sans douleur, l’impôt qu’on paie sans en
rendre compte.20

Dans ce cadre là le professeur Maurice Lauré distingue entre les impôts irritants
et les impôts anesthésiants, et il a cité parmi les impôts anesthésiants la retenue à
la source qui atténue les réactions des contribuables contre des prélèvements
même très lourds.

En revanche certains auteurs considèrent la retenue à la source comme un


facteur de modernisation et d’acceptation de l’impôt sur le revenu.21

Le conseil des impôts français va jusqu’à considérer qu’ « en supprimant le


décalage entre l’encaissement du revenu et le paiement de l’impôt et e
simplifiant les formalités déclaratives, le recouvrement à la source est de
nature à améliorer le consentement à l’impôt »22.

S’il est vrai que la retenue à la source simplifie la perception de l’impôt et


facilite la tâche au contribuable, il n’en demeure pas moins vrai que cet

20
Maurice LAURE, « Traite de politique fiscale », PUF, 1957, p.281.
21
Habib AYEDI, « Droit fiscal », Ed. C.E.R.P, Tunis 1989, p.61.
22
Jean BENZAET, « la perception de l’impôt par le stoppage à la source », p.50.
17
instrument d’anesthésie fiscale comporte quelques germes antidémocratiques
tels que notamment le principe de consentement auquel on s’intéresse.23

Le prélèvement à la source, lors de la formation des revenus, et avant que ceux-


ci n’aient été mis à la disposition des contribuables, sa collecte et son versement
par le tiers payeur distinct du contribuable rendrait l’impôt moins apparent et
serait donc de nature à l’acceptation. L’acceptation ne doit pas être prise dans le
sens de consentement à l’impôt, mais par la simple facilitation de la
« digestion » de la charge fiscale. L’imposition serait moins apparente et plus
répertoriée de l’imposition. 24

A cet effet, le professeur Jean Bénazet a écrit : « la perception est fractionnée


donc plus supportable, plus douce et même dans cette répétition de
paiement le système ne nécessite aucune rencontre entre l’administration et
le contribuable. Le sentiment de la propriété n’est en aucune façon atteint,
puisque le contribuable, lorsqu’il reçoit son revenu, à déjà payé l’impôt. Il
est habité à toucher un revenu net de tout droit et il peut presque avoir
finalement l’impression de ne pas payer ».25

Ainsi, s’il est vrai que le système de prélèvement facilite le recouvrement de


l’impôt en le rendant plus indolore, l n’en demeure pas moins vrai que cet
instrument d’anesthésie fiscale contient quelques germes antidémocratiques.

En effet, la retenue à la source se présente comme une mesure diminuant la


responsabilité des contribuables et leur résistance l’impôt permettant, par suite,
a l’Etat d’accroître plus facilement la part de revenu soustraite à leur libre
utilisation.26
Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour l’obtention du D.E.A en droit
23

des affaires, Tunis, 2007-2008, P. 101.


24
Mohammed Ramsis AYARI, « La retenue à la source en droit fiscal Tunisien », mémoire
pour l’obtention du D.E.P en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 1999-2000, p.135.
25
Jean BENZAET, op.cit, p. 47.
26
Annie VALLEE, « Economie des systèmes fiscaux comparés », PUF, Paris, 1994.
18
En réalité, s’il est jugé souhaitable d’accroître les recettes fiscales pour le
financement des charges publiques, il faut que tous les contribuables aient
conscience qu’ils contribuent à cette fonction par la retenue à la source qu’ils
subissent. A cet effet Mr. Philippe MILLAN écrivait que « par cette méthode
(la retenue à la source), la fiscalité devient presque indolore. Le
contribuable n’a pas vraiment conscience de payer l’impôt puisque c’est
l’employeur qui s’en charge. Le premier réflex est de penser qu’ainsi
l’impôt est mieux accepté, qu’il est acquitté plus facilement. Or, un tel
raisonnement est en pratique erroné. Le véritable consentement à l’impôt
suppose que l’impôt soit ressenti. En d’autres termes l’impôt doit être senti
par l’individu qui le paie réellement27 ». 28

Donc, le contribuable n’a pas vraiment conscience de payer l’impôt par voie de
retenue à la source. Cette situation, bien qu’elle rende le paiement plus
supportable, est désavantageuse pour les contribuables qui y sont soumis à plus
d’un niveau.

En comparaison avec ceux qui sont assujettis au système déclaratif, les


contribuables soumis à l’obligation de la retenue à la source supportent un
prélèvement du montant effectif de l’impôt exigible puisque la retenue à la
source enlève l’impôt.

De ce fait, on peut déduire que la retenue à la source menace le principe


d’égalité entre les contribuables et introduit une discrimination entre ceux dont
les revenus sont passibles de la retenue à la source par rapport à ceux qui y sont
exonérés.29

27
Philippe MILLAN, « Le consentement à l’impôt », thèse de doctorat, 1996, p. 351.
28
Mohammed Ramsis AYARI, « La retenue à la source en droit fiscal Tunisien », mémoire
pour l’obtention du D.E.P, faculté de droit de Sfax, 1999-2000, p.137.
29
Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour l’obtention du D.P
E.A en droit des affaires, Tunis, 2007-2008, P. 101.

19
Le principe est lié étroitement à un principe plus général, celui de la justice
fiscal. D’ailleurs, et selon le professeur BENAZET, c’est « au nom de la justice
qu’a été proclamé le principe de l’égalité devant l’impôt et celui de
l’universalité du prélèvement fiscal ».

Ce qui nous conduit donc à la recherche dans un second paragraphe dans les
manifestations de l’atteinte au principe d’égalité a cause de cette technique de
retenue à la source.

B. le principe d’égalité:

La mise en place du système de la retenue à la source constitue une atteinte à un


droit constitutionnel fondamental, celui le principe de l’égalité, comme elle
porte atteinte aussi a d’autres principes fondamentales, notamment la justice et
l’équité.

Il est souvent difficile de se prononcer sur l’effet social de techniques fiscales


dont le but principal est de générer des recettes au trésor public. Néanmoins, cet
objectif n peut être poursuivi sans le souci d’une certaine équité dans la
répartition de la charge fiscale afin de ne pas aggraver les inégalités sociales par
une ponction fiscale aveugle.30

En effet, il ne suffit pas, pour la réussite de l’application d’une technique fiscale


comme la retenue à la source que celle-ci ait un bon impact financier sur le
trésor public. Il faut encore qu’elle soit conforme aux exigences de l’équité et de
la justice qui constituent l’une des conditions d’acceptation de l’impôt31.

30
Laila CHIKHAOUI, «Pour une stratégie de la réforme fiscale enjeux et moyens à la lumière
de l’expérience Tunisienne », ENA, Tunis, 1993.
31
Mohammed Ramsis AYARI, « La retenue à la source en droit fiscal Tunisien », mémoire
pour l’obtention du D.E.A en droit des affaires, faculté de droit de Sfax, 1999-2000, p.132.

20
Comme une technique de paiement, la retenue à la source se distingue des
autres techniques essentiellement par l’intervention d’une tierce partie, cette
partie, qui n’est plus le contribuable ni l’administration fiscale, tenue de
collecter l’impôt, donc l’inégalité se manifeste par les obligations qui
incombent aux redevables.

En effet, la retenue à la source implique un transfert de la charge de


l’administration vers l’employeur, cette intervention présente un fardeau
difficilement supportable par le redevable, il est chargé d’informer
l’administration fiscal et de collecter l’impôt, en plus la retenue a la source
représente une charge importante de procédure de gestion, l’employeur est
devenu un moyen exploite gratuitement par l’Etat vu qu’il possède un rôle
d’administrateur sans aucune contre partie32. « Si la retenue à la source
simplifie le travail de l’administration fiscale qui se décharge de ses taches
de recouvrement, que de contribuable qui se voit dispenser de tout contact
avec le fisc, elle complique en contrepartie la tache sur le redevable qui
remplace à la fois le contribuable et les services des impôts. Les avantages
qu’il possède sont bien minces puisque son concours est obligatoire et
gratuit » 33

En droit comparé, au Danmarque par exemple, il existe des entreprises de


conseil ou de service pourraient prendre en charge au moins pour les petites et
les moyens entreprise, le travail du calcul de la retenue à la source et de salaire
net a versé.

Les redevables sont obligés de délivrer à l’occasion de chaque payement un


certificat de retenu à la source et de déposer contre accusé de réceptions avant le
32
Le professeur Chevalier écrit «  un signe nouveau et évident de la tendance de l’Etat à
faire appel de plus en plus aux particuliers pour l’aider à accomplir sa tache de jour en jour
écrasante »
33
Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour l’obtention du D.E.A en droit
des affaires, Tunis, 2007-2008, P. 101.

21
1er février de chaque année d’une déclaration de retenu effectuée, l’inobservation
de ses obligations entraine des sanctions rigoureuses pour le redoutables qui est
un collecteur d’impôt et non pas le contribuable.

La retenu a la source concrétise une inégalité entre les contribuables eux


même : le principe d’égalité devant l’impôt exige que les contribuables se
trouvent dans des situations identiques, or pour la technique de la retenu à la
source il ya discrimination entre les contributions qui a des conséquences
d’appliquer la loi à une catégorie et d’édicter un régime plus doux pour l’autre34.

De plus la retenue a la source est exigible ou moment de la créations du revenue,


quand a l’impôt ,il n’est pas exigible qu’ a la fin de l’année suite à une
déclaration de revenue donc les contribuables soumis à la retenue à la source
supportent un traitement fiscal plus défavorable , en effet l’application de la
retenue à la source aggrave le montant effectif de l’impôt exigible et introduit
une distinction entre les contribuables dont les revenues sont passibles de la
retenue à la source par rapport à ceux exonérés de la perception à la source dans
ce cadre le professeur Jean Bénzaet a dit que « la vitesse de recouvrement
différente de deux régime supprime l’égalité de la charge fiscale »35

La retenue à la source n’est pas applicable à tous les revenue, il est vrai qu’elle
couvre actuellement plusieurs retenue, mais cela n’empêche l’existence des
revenue non concernés par cette technique, comme les revenus de l’exploitation
agricole ou de pèche.

Pour les salariés ils semblent les premiers victimes de la retenue a la source vu
qu’ils payent leurs dettes fiscales d’une manière intégrale alors que les autres
contribuables y échappent de la manière la plus simple : Les bases d'imposition

34
Slim BESBES, « le principe de l’égalité de l’impôt en droit tunisien », thèse, faculté de
droit et sciences politique de Tunis, 2004-2005.
35
Jean BENZAET, « la perception de l’impôt par le stoppage à la source », p.53.
22
intègrent outre les traitements, indemnités, émoluments, salaires, pensions et
rentes viagères, tous les avantages en nature ou en argent accordés aux salariés

Et Si les règles de paiement sont à quelque chose près identiques pour tous les
impôts retenus à la source et a fortiori celles rattachées au salaire, en ce qui est
des délais, lieu et modes de paiement, tel n'est pas le cas avec les règles
d'assiette sur lesquelles il sera mis un particulier.

L’égalité devant les charges publique mise en cause profondément depuis de


nombreuses années pour que soit enfin selon plusieurs auteurs une inégalité
consacrée involontairement par des techniques et modalités de paiement.

Donc, en définitif, on peut dire que la retenue à la source malgré qu’elle


représente la meilleur solution pour assurer la collecte et le versement de
l’impôt, et en dépit de ses avantages puisqu’elle est l technique la moins
ressentie entre les modalités de paiement de l’impôt. La retenue à la source n’a
jamais été loin des atteintes aux grands principes de l’impôt, surtout l’égalité et
la justice qui sont des principes de valeur constitutionnelle et qui doivent être
respectés dans tous les situations.

23
 Bibliographie  :
 Les ouvrages :
 Ahmed OURFELLI, « Etudes en droit fiscal », vol 2, GLD, Tunis, 2007
 Habib AYEDI, « Droit fiscal », Ed. C.E.R.P, Tunis 1989.
 Neji BACCOUCH, « droit fiscal », Novaprint, Sfax, 2008.
 Habib AYEDI, « droit fiscal : impôt sur le revenu des personnes
physiques et impôt sur les sociétés », C.E.R.P, Tunis 1996.
 Ahmed ESSOUSSI, « les impôts de l’Etat en Tunisie », CLE, Tunis,
2006.
 Maurice LAURE, « Traite de politique fiscale », PUF, 1957.
 Laila CHIKHAOUI, «Pour une stratégie de la réforme fiscale enjeux et
moyens à la lumière de l’expérience Tunisienne », ENA, Tunis, 1993.

 Jean BENZAET, « la perception de l’impôt par le stoppage à la source ».

 Les thèses et les mémoires :

 Mohammed Ramsis AYARI, « La retenue à la source en droit fiscal


Tunisien », mémoire pour l’obtention du D.E.P, faculté de droit de Sfax,
1999-2000.
 Mouna BNGAMRA, « La retenue à la source », mémoire pour
l’obtention du D.P.E.A en droit des affaires, Tunis, 2007-2008.
 Amel DHIB, « La retenue à la source sur les salaires », mémoire pour
l’obtention du diplôme de mastère de recherche en droit public, faculté de
droit de Sfax, 2015-2016.
 Philippe MILLAN, « Le consentement à l’impôt », thèse de doctorat,
1996.
24
 Slim BESBES, « le principe de l’égalité de l’impôt en droit tunisien »,
thèse, faculté de droit et sciences politique de Tunis, 2004-2005.
 Les articles :
 Abderraouf YAICH, « Déductions communes prises en compte pour le
calcul de la RS », RCF, n°74, autonome, 2006

 Naila CHAABANE, « le régime fiscal des investissements étrangers en


Tunisie », RTF, n°2, 2005.

25
Sommaire
 Introduction……………………………………………………….2

Première partie : La retenue à la source : une technique en


évolution ……………………………………………………….…….7

A-L’élargissement du champ d’application de la retenue à la


source……………………………………………………....7
B- Les différentes modalités de calcul de la retenue à la
source.........................................................................…... 12

Deuxième partie : la retenue à la source : une technique portant


atteinte aux grands principes ………………………………………16

A-Le principe d’égalité………………….…………………..16


B- Le principe de consentement à l’impôt .............................20

26