Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 17 : La régularisation des comptes de gestion

UV 104 Comptabilité
Série 3 : Les opérations d’inventaire
Chapitre 17 : La régularisation des comptes de gestion

Auteur : Didier CHADOURNE

Le résultat net comptable d'un exercice doit représenter la différence entre les charges et les
produits de ce seul exercice ; or il arrive que certaines opérations enregistrées au cours de l’exercice
N, concernent globalement ou partiellement l'exercice N+1, alors que d'autres, concernent l'exercice
N mais seront enregistrées en N+1.

À l’inventaire il faut donc repérer, évaluer et régulariser :

• les charges constatées d’avance ;
• les produits constatés d’avance ;
• les charges à payer ;
• les produits à recevoir.

Ces régularisations sont obligatoires et leur objectif est de respecter le principe d’indépendance des
exercices comptables.

Par ailleurs, les subventions d’investissement reçues doivent être obligatoirement rapportées au
résultat de l’exercice selon des modalités liées à la personnalité de l’octroyeur et à la nature de
l’immobilisation financée. Le rapport au résultat permet de faire subir aux subventions
d’investissement reçues une imposition compensant le fait qu’elle ne sont pas soumises à la TVA.

I La régularisation des charges et des produits courants

1°) Les charges constatées d’avance

a) Principe

Il s'agit de charges qui relèvent de l'exercice N+1 mais qui ont été enregistrées en N.

b) Application

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT donne les renseignements suivants :

• La prime annuelle d’assurance d’un montant de 1 800 € a été réglée le 01/08/N. Elle couvre la
période du 01/08/N au 31/07/N+1.
• Le loyer trimestriel des locaux administratifs de l’entreprise a été réglé le 01/12/N pour un
montant de 4 500 €.
• 100 € de timbres-poste et 250 € H.T de fournitures administratives n’ont pas été consommés.

• Une facture du fournisseur LOISEL 5 000 € H.T a été enregistrée le 27/12/N alors que les
marchandises correspondantes seront livrées en janvier N+1.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -1-

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Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation ci-après :

31/12/N
486 Charges constatées d'avance 1 050,00
616 Primes d'assurance 1050,00
Selon inventaire (1 800 × 7/12)
d°
486 Charges constatées d'avance 3 000,00
613 Locations diverses 3 000,00
Selon inventaire (4 500 × 2/3)
d°
486 Charges constatées d'avance. 350,00
6064 Fournitures administratives 250,00
626 Frais postaux … 100,00
Selon inventaire
d°
486 Charges constatées d'avance 5 000,00
607 Achats de marchandises 5 000,00
Selon inventaire

Sur le plan financier, on peut dire que les charges constatées d'avance constituent une créance de
l'exercice N sur l'exercice N+1.

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

La contrepassation permettra de respecter l’indépendance des exercices comptables. Ainsi, si l’on

considère le cas de la prime d’assurance annuelle de 1 800 € et que l’on admet qu’il n’y aura pas
d’augmentation en N+1 la contrepassation au 01/01/N+1 permettra d’avoir une charge effective de
1 800 € pour l’exercice N+1. :

01/01/N+1
616 Primes d'assurances 1 050,00
486 Charges constatées 1050,00
d'avance
Contrepassation

01/08/N+1
616 Primes d'assurance 1 800,00
512 Banque 1 800,00
Chèque n°……

31/12/N+1
486 Charges constatées d'avance 1 050,00
616 Primes d'assurances 1050,00
Selon inventaire (1 800 × 7/12)

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -2-

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616 Primes d’assurances

01/01/N+1 Contrepassation 1 050 1 050 Inventaire 31/12/N+1
01/08/N+1 Prime annuelle 1 800

Solde débiteur au 31/12/N+1 = 1 800 €

2°) Les produits constatés d'avance

a) Principe

Il s'agit de produits qui relèvent de l'exercice N+1 mais qui ont été enregistrés en N.

b) Application

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT révèle aussi les informations ci-après :

• L’entreprise a encaissé le 01/12/N, le produit d’un loyer trimestriel : 3 000 € pour la location
d’un entrepôt dont elle est propriétaire.
• La facture de vente suivante a été enregistrée en comptabilité mais les marchandises n'ont pas
encore été livrées au client.

DUPONT le 24/12/N

DUPARC
Facture n° 127 DOIT :

Marchandises 6 000,00 €
TVA 19,60 % 1 176,00 €
Net à payer TTC 7 176,00 €

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N
7083 Locations diverses 2 000,00
487 Produits constatés 2 000,00
d'avance
Selon inventaire (3 000 × 2/3)
d°
707 Ventes de marchandises 6 000,00
487 Produits constatés 6 000,00
d'avance
Selon inventaire

Sur le plan financier, on peut analyser les produits constatés d'avance comme une dette de
l'exercice N sur l'exercice N+1.

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -3-

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3°) Les charges à payer

a) Principe

Il s'agit de charges qui relèvent de l'exercice N mais qui seront enregistrées en N+1.

b) Régularisation comptable

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT donne également les informations suivantes :

• L’entreprise a reçu une livraison de marchandises le 22/12/N. La facture correspondante n’est pas
encore arrivée. À partir du bon de livraison, il est possible d’évaluer cet achat à 8 000 € H.T (TVA
19,60 %).
• Un emprunt de 200 000 € remboursable sur 5 ans a été contracté le 01/06/N au taux de 9,5 %
l’an. Le versement de la première annuité comprenant capital et intérêts aura lieu le 31/05/N+1.
• Les consommations téléphoniques de décembre N sont estimées à 800 € H.T (TVA 19,60 %).
• La consommation d’électricité de décembre N est estimée à 1 050 € H.T (TVA 19,60 %).
• Au 31 décembre, les droits acquis par les salariés au titre des congés payés s’élèvent à 4 000 € ;
les charges sociales correspondantes sont estimées à 1 800 €.

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation ci-après :

31/12/N
607 Achats de marchandises 8 000,00
4458 TCA à régulariser 1 568,00
4081 Fournisseurs - Factures non 9 568,00
parvenues
Selon inventaire
d°
661 Charges d'intérêts 11 083,33
16884 Intérêts courus sur emprunts 11 083,33
Selon inventaire (200 000 × 9,5 % × 7/12)
d°
626 Frais postaux 800,00
4458 TCA à régulariser 156,80
4081 Fournisseurs - Factures non 956,80
parvenues
Selon inventaire
d°
6061 Fournitures non stockables 1 050,00
4458 TCA à régulariser 205,80
4081 Fournisseurs - Factures non 1 255,80
parvenues
Selon inventaire
d°
641 Rémunération du personnel 5 800,00
428 Personnel charges à payer 4 000,00
438 Organismes sociaux charges à 1 800,00
payer
Selon inventaire

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -4-

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c) Cas particulier des RRR à accorder et autres avoirs à établir.

Il s'agit d'avoirs qui relèvent de l'exercice N mais qui seront accordés et enregistrés en N+1. Ce sont
des réductions de produits que l'on traite comme des charges à payer, car l'incidence sur le résultat
est la même.

Exemple :

• L’étude des conditions de vente pour l’année N fait ressortir qu’il faut accorder aux clients des
ristournes évaluées à 5 200 € H.T (TVA 19,60 %). La facture d’avoir sera établie en janvier N+1.
• Un client nous a retourné pour 3 000 € H.T (TVA 19,60 %) de marchandises non conformes. La
facture d’avoir sera établie en janvier N+1.

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N
709 RRRA 5 200,00
4458 TCA à régulariser 1 019,20
4198 RRR à accorder et autres 6 219,20
avoirs à établir
Selon inventaire
d°
707 Ventes de marchandises 3 000,00
4458 TCA à régulariser 588,00
4198 RRR à accorder et autres 3 588,00
avoirs à établir
Selon inventaire

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

4°) Les produits à recevoir

a) Principe

Il s'agit de produits qui relèvent de l'exercice N mais qui seront effectivement enregistrés en N+1

b) Application

Au 31/12/N, l’inventaire de l’entreprise DUPONT indique aussi :

• L’entreprise a livré le 26/12/N des marchandises au client MERCIER pour 4 000 € H.T (TVA 19,60
%). La facture sera établie en janvier N+1.
• Le 1er juillet N, l’entreprise a prêté 20 000 € à un salarié au taux de 10 % remboursables sur 2
ans. Le premier remboursement interviendra le 1er juillet N+1.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -5-

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Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N
4181 Clients - Factures à établir 4 784,00
707 Ventes de marchandises 4 000,00
4458 TCA à régulariser 784,00
Selon inventaire
d°
27684 Intérêts courus sur prêts 1 000,00
7624 Revenus des prêts 1 000,00
Selon inventaire (20 000 × 10 % × 6/12)

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

c) Cas particulier des RRR à obtenir et autres avoirs non encore reçus.

Il s'agit d'avoirs qui relèvent de l'exercice N mais qui seront obtenus en N+1. Ce sont des réductions
de charges que l'on traite comme des produits à recevoir, car l'incidence sur le résultat est la même.

Exemple :

• La livraison du 22/12/N du fournisseur LAURENT n’est pas conforme à la commande ; il lui a été
retourné pour 4 600 € H.T de marchandises (TVA 19,60 %). La facture d’avoir du fournisseur n’a
pas encore été reçue au 31/12/N.
• L’entreprise attend une ristourne de 1 700 € HT (TVA 19,60 %) du fournisseur LEPIC. La facture
d’avoir correspondante n’est pas encore arrivée 31/12/N.

Ce constat oblige l’entreprise à passer les écritures de régularisation suivantes :

31/12/N
4098 RRR à obtenir et autres avoir non encore reçus 5 501,60
607 Achats de marchandises 4 600,00
4458 TCA à régulariser 901,60
Selon inventaire

d°
4098 RRR à obtenir et autres avoir non encore reçus 2 033,20
609 RRRO 1 700,00
4458 TCA à régulariser 333,20
Selon inventaire

Attention ! ! : ces écritures devront être contrepassées à l'ouverture de l'exercice N+1.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -6-

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II la régularisation des subventions d’investissement

Une subvention d’investissement peut être accordée par un organisme public (État, collectivité
territoriale) ou privé pour financer l’acquisition ou la création d’une immobilisation (compte 131
subvention d’équipement) ou des activités à long terme (compte 138 Autres subventions
d’investissement).

Une subvention d’investissement ou d’équipement reçue entraîne un enrichissement de

l’entreprise et doit donc être transférée des comptes de capitaux aux comptes de produits pour
subir, comme les autres subventions reçues, une imposition. Ce transfert peut être échelonné pour
les subventions d’équipement accordées par l’État ou une collectivité publique.

1°) Cas où l’immobilisation subventionnée est non amortissable

Lorsqu’une immobilisation non amortissable fait l’objet d’une subvention d’investissement, le rapport
de la subvention au résultat doit se faire :
• par fractions égales sur la durée d’inaliénabilité 1 du bien ;
• en dix fractions égales en cas d’absence de clause d’inaliénabilité du bien.

Exemple : l’entreprise COSTE a acheté courant N un terrain à bâtir pour 120 000 €. Une subvention
d’investissement de 40 000 € reçue de la Région a permis de contribuer au financement de
l’opération. L’octroi de la subvention a été notifié le 20//04/N ; les fonds ont été reçus le 20/05/N.
Le contrat d’octroi ne prévoit pas de clause d’inaliénabilité du terrain, il a donc été décidé de
rapporter la subvention au résultat par dixièmes.

Ces opérations ont été comptabilisées de la sorte :

20/04/N
44112 Région - Subventions à recevoir 40 000,00
131 Subventions d’équipement 40 000
Selon contrat d’octroi n°……

20/05/N
512 Banque 40 000,00
44112 Région - Subventions à recevoir 40 000,00
Virement reçu n°………

Au 31/12/N la régularisation de la subvention sera comptabilisée de la sorte :

31/12/N
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 4 000,00
résultat
777 Quote-part des subventions 4 000,00
d’investissement virée au
résultat de l’exercice
Pour régularisation : 40 000 × 1/10

1
Une clause d'inaliénabilité a pour effet d'interdire les actes de disposition (vendre, donner) portant sur le bien concerné
mais n’interdit pas les actes d’administration

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -7-

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Chaque année, à l’inventaire du 31/12 on passera la même écritures pendant les 9

exercices suivants, soit jusqu’au 31/12/N+9 inclus. Le compte 131 devra ensuite être
soldé.

31/12/N+9
131 Subventions d’équipement 40 000,00
139 Subventions d’investissement 40 000,00
inscrites au compte de résultat
Pour soldes des comptes concernés

2°) Cas où l’immobilisation subventionnée est amortissable

La reprise de la subvention d’investissement qui finance une immobilisation amortissable s’effectue

sur la même durée et au même rythme que l’amortissement de l’immobilisation acquise ou
créée au moyen de la subvention.

Exemple : l’entreprise GRACHET prévoit l’acquisition d’un matériel industriel d’une valeur de 12
000 € hors taxes destiné à lutter contre le bruit. Le dossier a été soumis au Conseil Général qui a
notifié par courrier le 01/06/N, une participation de 40 %. Les fonds ont été reçus par virement le
15/06/N :

Ces opérations ont été comptabilisées de la sorte :

01/06/N
44113 Conseil Général - Subventions à recevoir 4 800,00
131 Subventions d’équipement 4 800,00
Selon contrat d’octroi n°…… (12 000 × 40 %)

15/06/N
512 Banque 4 800,00
44113 Conseil Général - Subventions à 4 800,00
recevoir
Virement reçu n°………

Le bien a été acquis et mis en service le 01/06/N. À l’inventaire du 31/12/N, il a été décidé d’amortir
ce matériel sur 5 ans en linéaire (valeur résiduelle considérée comme nulle et de rapporter la
subvention au résultat proportionnellement aux annuités d’amortissements. Le tableau ci-après
permet de faciliter les calculs nécessaires :

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -8-

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Le plan d’amortissement est donc le suivant :

Niveau du
Annuité Amortisse Quote-part de
Années Base de VNC fin poste
d'amortisse -ments subvention virée
calcul d'exercice subvention au
-ments cumulés au résultat
bilan
N 12 000,00 (1) 1 400,00 1 400,00 10 600,00 (2) 560,00 (3) 4 240,00
N+1 12 000,00 2 400,00 3 800,00 8 200,00 (2) 960,00 3 280,00
N+2 12 000,00 2 400,00 6 200,00 5 800,00 (2) 960,00 2 320,00
N+3 12 000,00 2 400,00 8 600,00 3 400,00 (2) 960,00 1 360,00
N+4 12 000,00 2 400,00 11 000,00 1 000,00 (2) 960,00 400,00
N+5 12 000,00 1 000,00 12 000,00 0,00 (2) 400,00 0,00
4 800,00

(1) 12 000 × 20 % × 7/12 = 1 400

(2) Annuité d’amortissement × Taux de la subvention
(3) 4 800 – 560 = 4 240
(4) Niveau précédent – Quote-part de l’exercice

Au 31/12/N, il convient donc de passer les écritures ci-après :

31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 1 400,00
incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel 1 400,00
industriel
Selon inventaire
d°
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 560,00
777 Quote-part des subventions 560,00
d’investissement virée au
résultat de l’exercice
Selon inventaire

Au niveau du bilan au 31/12/N les postes suivants sont concernés :

Bilan au 31/12/N
Exercice N Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N-1 N

Actif immobilisé Capitaux propres

…………………………………… ……………………………………
…………………………………… ……………………………………
Matériel industriel 12 000,00 1 400,00 10 600,00 ……………………………………
Subventions d’investissement 4 240,00
(Compte 131 – Compte 139)

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Au 31/12/N+1, on passera les écritures suivantes :

31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 2 400,00
incorporelles et corporelles
28154 Amortissements du matériel 2 400,00
industriel
Selon inventaire
d°
139 Subventions d’investissement inscrites au compte de 960,00
777 Quote-part des subventions 960,00
d’investissement virée au
résultat de l’exercice
Selon inventaire

De même le bilan au 31/12/N+1 indiquera :

Bilan au 31/12/N+1
Exercice N+1 Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N N+1

Actif immobilisé Capitaux propres

…………………………………… ……………………………………
…………………………………… ……………………………………
Matériel industriel 12 000,00 3 800,00 8 200,00 10 600,00 ……………………………………
Subventions d’investissement 3 280,00
(Compte 131 – Compte 139)

etc…….

Finalement au 31/12/N+5, le bilan indiquera :

Bilan au 31/12/N+5
Exercice N+5 Net Net
ACTIF PASSIF
Brut Amort. Net N+4 N+5

Actif immobilisé Capitaux propres

…………………………………… ……………………………………
…………………………………… ……………………………………
Matériel industriel 12 000,00 12 000,00 0,00 1 000,00 ……………………………………
Subventions d’investissement 0,00
(Compte 131 – Compte 139)

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