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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

UV 104 Comptabilité
Série 3 : Les opérations d’inventaire
Chapitre 16 : Les provisions

Auteur : Didier CHADOURNE

Les amortissements et les dépréciations permettent de corriger la valeur des immobilisations


incorporelles et corporelles à la clôture de l’exercice.

D’autres éléments d’actif (immobilisations financières, stocks, créances, valeurs mobilières de


placement) peuvent à la clôture avoir une valeur inférieure à leur valeur d’entrée dans le patrimoine
de l’entreprise. Les provisions pour dépréciation permettent d’enregistrer cette diminution de valeur
en comptabilité.

Par ailleurs, des événements déjà survenus ou en cours sont susceptibles d’occasionner une sortie
de ressources dont l’échéance et le montant ne peut toutefois pas être fixé de façon précise. Il en
est ainsi des dépenses que l’entreprise risque d’avoir à supporter à plus ou moins long terme à la
suite de litiges en cours, de garanties données aux clients, de la mise en place de plans d’abandon
ou de restructuration d’activités.

Ces deux premières catégories de provisions sont obligatoires et permettent le respect des
principes comptables de prudence et d’indépendance des exercices, en corrigeant les valeurs
patrimoniales inscrites au bilan (en effet les « provisions pour dépréciation » constatent une
diminution d’ACTIF et « provisions pour risques et charges », une augmentation de PASSIF). Plus
largement, elles contribuent à l’objectif d’image fidèle que les comptes doivent donner du patrimoine
et du résultat.

Une troisième catégorie de provisions appelées « Provisions réglementées » est prévue par
le PCG. Elles ne sont pas destinées à corriger les valeurs patrimoniales inscrites au bilan ; il s’agit en
fait de provisions ne correspondant pas à l’objet normal d’une provision mais comptabilisées comme
tel de façon à bénéficier d’incitations fiscales destinées à réduire son bénéfice imposable.

On distingue donc trois catégories de provisions :

Les provisions

Les provisions pour Les provisions pour Les provisions


dépréciation risques et charges réglementées

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -1-


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Même en cas d'absence ou d'insuffisance de bénéfice, il est procédé aux provisions nécessaires. Les
provisions sont rapportées au résultat quand les raisons qui les ont motivées ont cessé d’exister.

Les dotations aux provisions constituent des charges calculées ; elles ne donnent lieu à aucun
décaissement mais contribuent à minimiser le résultat et à réduire les possibilités de distribution de
bénéfices.

En minimisant le résultat, les dotations aux provisions minimisent la base de calcul de l’impôt sur les
sociétés. Les économies d'impôt, et donc de trésorerie ainsi réalisées pourront servir de ressources
d’autofinancement.

En réduisant les possibilités de distribution de bénéfices, les dotations aux provisions permettent de
réaliser des économies de trésorerie qui renforcent également les ressources d’autofinancement de
l’entreprise.

I Les provisions pour dépréciation


Les provisions pour dépréciations peuvent être constituées sur :
• les immobilisations financières :
• titres de participations ;
• titres immobilisés autres que les TIAP ;
• titres immobilisés de l’activité de portefeuille ;
• les prêts ;

• les dépôts et cautionnements versés.

• les stocks ;
• les créances ;
• les valeurs mobilières de placement.

Remarque : contrairement aux amortissements et aux dépréciations qui ne concernent que la


classe 2 ; les provisions pour dépréciation concernent les classes 2, 3, 4 et 5

À la clôture de l’exercice, la valeur nette comptable (VNC) est comparée à leur valeur actuelle :

• si la valeur actuelle est supérieure à la VNC ; la plus-value latente, au nom du principe de


prudence, n’est pas constatée en comptabilité ;

• si la valeur actuelle est inférieure à la VNC ; la moins-value latente (car résultant de causes dont
les effets ne sont pas jugés irréversibles) est constatée en comptabilité grâce à la dotation d’une
provision pour dépréciation

À l’inventaire des exercices suivants, la VNC des actifs concernés est toujours comparée à leur
valeur actuelle et la provision pour dépréciation est ajustée en conséquence par l’intermédiaire d’une
dotation ou d’une reprise.

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

1°) Les provisions pour dépréciation des titres


a) Principes

À l'inventaire, il y a lieu de comparer la valeur d’entrée (prix d'acquisition) des titres possédés avec
leur valeur d’inventaire (valeur actuelle). La valeur d’inventaire des titres est déterminée de la
sorte :

Titres Valeur d’inventaire

Titres de participation Valeur d’utilité : valeur que l’entreprise accepterait de


décaisser pour obtenir cette participation si elle avait à
l’acquérir.

Titres immobilisés autres que les Cours moyen du dernier mois pour les titres cotés.
TIAP Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.

Titres immobilisés de l’activité de Valeur tenant compte des perspectives d’évolution


portefeuille (TIAP) générale de la société émettrice et fondée, notamment,
sur la valeur de marché.

Valeurs mobilières de placement Cours moyen du dernier mois pour les titres cotés.
Valeur probable de négociation pour les titres non cotés.

Cette comparaison a pour objectif de mettre en évidence, pour chaque catégorie de titres (titres
émis par une même société) l’absence ou la présence d’une plus-value ou moins-value latente (gain
ou perte qui serait réalisée si l'on vendait les titres).

Si la comparaison entre la valeur d’entrée et la valeur d’inventaire fait apparaître une plus-value
latente, celle-ci en vertu du principe de prudence, ne doit pas être prise en compte en comptabilité.
Si une provision a été constituée lors de l’inventaire précédent, il faut l’annuler.

Si la comparaison entre la valeur d’entrée et la valeur d’inventaire fait apparaître une moins-value
latente, celle-ci toujours en vertu du principe de prudence, doit donner lieu à l’enregistrement d’une
provision. Si une provision a été constituée lors de l’inventaire précédent, il faut l’ajuster.

Important : Les plus-values latentes et moins-values latentes sur des titres de catégories
différentes ne doivent pas être compensées.
Les plus-values latentes et moins-values latentes sur des titres de même catégorie achetés à des
dates différentes peuvent être compensés.

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b) Application

Exemple : au 31/12/N, l'inventaire des titres dans l'entreprise DELAGE donne les renseignements
suivants :

Titres Nature Date Nombre Prix Prix moyen Valeur Valeur


d'achat d'achat d'acquisition d’inventaire au d’inventaire au
unitaire au 31/12/N 31/12/N 31/12/N-1

AMG Cpte 261 10/04/N-1 100 1 000 € 950 € 960 €


AXA Cpte 271 02/02/N-1 20 240 € 225 (1) 230 € 180 €
AXA Cpte 271 15/09/N 12 200 € 225 (1) 230 €
ACCOR Cpte 272 20/08/N-1 300 100 € 98 € 95 €
PINAULT Cpte 503 06/10/N 40 200 € 180 €

(20 × 240) + (12 × 200)


(1) ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 225
(20 + 12)

(2) 100 × 50 = 5 000 (3) 100 × (1 000 – 960) = 4 000 (4) 5 000 – 4 000 = 1 000
(5) 20 × (240 – 180) = 1 200 (6) 0 - 1 200 = - 1 200
(7) 300 × 2 = 600 (8) 300 × (100 – 95) = 1 500 (9) 600 – 1 500 = - 900
(10) 40 × 20 = 800 (11) 800 – 0 = 800

Au 31/12/N, cet inventaire s’est traduit par les enregistrements comptables suivants :

31/12/N
68662 Dotations aux provisions pour dépréciation des éléments 1 000,00
financiers
Provisions pour dépréciation des 1 000,00
2961 titres de participation
Selon inventaire (Titres AMG)


2971 Provisions pour dépréciation des titres immobilisés (droit de 1 200,00
propriété)
78662 Reprises sur provisions pour 1 200,00
dépréciation des éléments financiers
Selon inventaire (Titres AXA : provision sans objet)

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2972 Provisions pour dépréciation des titres immobilisés (droit de 900,00
créance)
78662 Reprises sur provisions pour 900,00
dépréciation des éléments financiers
Selon inventaire (Titres AXA : provision sans objet)


68665 Dotations aux provisions pour dépréciation des VMP 800,00
5903 Provisions pour dépréciation des 800,00
VMP (actions)
Selon inventaire (Titres PINAULT : réduction de la provision)

2°) Les provisions pour dépréciation des stocks


a) Principes

Rappel : les stocks sont évalués :


• au coût d’achat (matières premières, marchandises, autres approvisionnement) ;
• au coût de production (produits et en-cours).

Cette valeur appelée valeur d’entrée doit être comparée à la valeur d’inventaire (valeur actuelle) qui
peut tenir compte du prix du marché et des perspectives de ventes.
Si à l’inventaire, la valeur actuelle des stocks est inférieure à leur valeur d’entrée, il faut constater
une provision pour dépréciation ; pour cela deux méthodes peuvent être utilisées :

Méthode classique d’ajustement d’une Méthode spécifique d’ajustement d’une


provision pour dépréciation : provision pour dépréciation des stocks :

• Enregistrement d’une dotation si la provision • Annulation de la provision sur stock initial par
sur stock initial est inférieure à la provision l’intermédiaire d’une reprise.
sur stock final. • Constatation de la provision sur stock final
• Enregistrement d’une reprise si la provision par l’intermédiaire d’une dotation.
sur stock initial est supérieure à la provision
sur stock initial.

Remarque : il est généralement admis que la dépréciation des stocks relève du niveau Exploitation
lorsqu’elle résulte de variation de cours, de saisonnalité des ventes, d’aléas de manipulation ou de
stockage. Les ajustements s’enregistrent alors en 68173 ou 78173. En revanche, si la dépréciation
résulte de causes accidentelles (inondation, incendie, etc.), elle relève du niveau Exceptionnel et les
ajustements s’enregistrent en 6876 et 7876.

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b) Application

Exemple : au 31/12/N avant inventaire, les données relatives aux stocks et en-cours dans
l’entreprise OLLIER sont les suivantes :

Extrait de la balance par soldes avant inventaire au 31/12/N

Le gestionnaire des stocks a par ailleurs communique au service comptable, les renseignements ci-
après :
• Stock final de matière premières : 70 000 € ;
• Stock final de produits en cours : 38 000 € ;
• Stock final de produits finis : 80 000 € ;
• Stock final de marchandises : 50 000 € ;
• Certains lots de produits finis sont détériorés, il y a lieu de porter la provision à 3 000 € ;
• Certains lots de marchandises ont également subi une détérioration estimée à 1 500 €.

Il est précisé que les variations de stocks n’ont pas encore été enregistrées.

Au 31/12/N, il faut donc enregistrer les régularisations ci-après :

31/12/N
60310 Variation des stocks de mat. premières 90 000,00
60370 Variation des stocks de marchandises 40 000,00
71331 Variation des produits en-cours 35 000,00
71355 Variation des stocks de produits finis 110 000,00
310 Stocks de matières premières 90 000,00
370 Stocks de marchandises 40 000,00
331 Produits en-cours 35 000,00
355 Stocks de produits finis 110 000,00
Annulation des stocks initiaux


3910 Provisions pour dépréciation des stocks de matières premières 3 000,00
3955 Provisions pour dépréciation des stocks de produits finis 2 000,00
78173 Reprises sur provisions pour 5 000,00
dépréciation des stocks
Annulation provisions sur stocks initiaux

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310 Stocks de matières premières 70 000,00
370 Stocks de marchandises 50 000,00
331 Produits en-cours 38 000,00
355 Stocks de produits finis 80 000,00
60310 Variations des stocks de 70 000,00
matières premières
60370 Variations des stocks de 50 000,00
marchandises
71331 Variations des produits en-cours 38 000,00
71355 Variations des stocks de produits 80 000,00
finis
Constatation des stocks finaux


68173 Dotation aux provisions pour dépréciation des stocks 4 500,00
3955 Provisions pour dépréciation des 3 000,00
stocks de produits finis
3970 Provisions pour dépréciation des 1 500,00
stocks de marchandises
Constatation des provisions sur stocks finaux

Remarque : la balance après inventaire contiendra donc les données relatives aux stocks finaux et
à leurs provisions.

3°) Les provisions pour dépréciation des créances


a) Principes

À l'inventaire, il faut examiner les créances en comparant leur valeur nominale et leur valeur
probable de recouvrement, de manière à repérer celles qui sont douteuses ou litigieuses et celles qui
sont irrécouvrables. Il faut ensuite procéder aux régularisations nécessaires.

Une créance est douteuse lorsque son recouvrement est incertain en raison des difficultés
financières du débiteur.

Une créance est litigieuse lorsqu’elle est contestée par le débiteur et que son recouvrement devient
de ce fait incertain.

Une créance devient irrécouvrable lorsque le débiteur est insolvable.

b) Applications

Exemple : au 31/12/N, l’inventaire des créances dans l'entreprise BOURDON donne les renseignements
suivants :

Nom des Créance TTC (1) Provision au


Règlement en N (2) Observations
clients au 01/01/N 31/12/N-1

DUVAL 8 970,00 € 3 750,00 € Néant Porter la provision à 60 %

MORIN 9 568,00 € 2 400,00 € 2 990,00 Règlement pour solde.

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Par ailleurs, trois autres clients ont fait l’objet de difficultés au cours de l’exercice N :

Nom des Créance TTC (1)


Observations
clients au 31/12/N

DUPUY 7 534,80 On pense perdre 30 %

MERCIER 3 588,00 On espère récupérer 60 %

DUBOIS 7 056,40 Client en liquidation judiciaire ; doit être considéré comme totalement
insolvable.
(1) TVA 19,60 %
(2) Les règlements sont toujours réputés être TTC

Le tableau ci-après, dressé de façon extra-comptable, va permettre de préparer les régularisations


nécessaires :

Au 31/12/N, il faut donc enregistrer les régularisations ci-après :

31/12/N
416 Clients douteux (1) 11 122,80
411 Clients 11 122,80
Selon inventaire : DUPUY (7 534,80 TTC) + MERCIER (3 588,00 TTC)


68174 Dotations aux provisions pour dépréciation des 3 840,00
créances
491 Provisions pour dépréciation
des comptes de clients 3 840,00
Selon inventaire


4911 Provisions pour dépréciation des comptes clients. 2 400,00
Reprises sur provisions pour 2 400,00
78174 Dépréciation des créances
Selon inventaire

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654 Pertes sur créances irrécouvrables (2) 11 400,00


44571 TVA collectée (3) 2 234,40
416 Clients douteux (4) 6 578,00
411 Clients 7 056,40
Selon inventaire

(1) seuls les clients qui font l'objet d'une provision pour la première fois doivent être considérés comme douteux au 31/12/N.
Ceux qui ont fait l’objet d’une provision lors de l’inventaire de l’année précédente sont déjà inscrits dans le compte 416.
(2) si le montant des créances irrécouvrables est jugé exceptionnellement élevé, l’entreprise peut débiter le compte « 6714
Créances devenues irrécouvrables dans l’exercice ».

(1) ou 44551 TVA à décaisser (3) Morin TTC (4) DUBOIS TTC

Autre exemple : cas particulier des créances comptabilisées comme irrécouvrables et qui ont
finalement été partiellement ou totalement réglées par le débiteur :

À l’inventaire du 31/12/N dans l’entreprise BEALIEU, il est constaté qu’une créance de 4 784 € TTC
(TVA 19,60 %) sur le client GAUBERT, considérée comme irrécouvrable au 31/12/N-1, a finalement
fait l’objet d’un règlement partiel de 1 794 € au cours de l’exercice N. Le comptable a passé
l’écriture suivante :

Courant N
512 Banque 1 794,00
471 Compte d’attente 1 794,00
Client GAUBERT (règlement partiel)

Au 31/12/N, il convient de passer l’écriture de régularisation ci-après :

31/12/N
471 Compte d’attente 1 794,00
7714 Rentrées sur créances amorties 1 500,00
44571 TVA collectée 294,00
Pour régularisation

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

II Les provisions pour risques et charges


1°) Principe

Important : la définition et le champ d’application des provisions pour risques et charges ont été
profondément modifiés par un arrêté de 2001 portant homologation du règlement CRC 2000-06
relatif aux passifs, inspiré de la norme IAS 37, et auquel il faut se référer pour la constitution de ce
type de provision depuis le 1er janvier 2002.

Les provisions pour risques et charges (comme les provisions pour dépréciation d’éléments d’actif),
ont pour mission de constater une diminution de la valeur du patrimoine. Cependant cette
diminution ne provient pas d’une baisse de valeur d’un actif mais au contraire, d’un accroissement
de passif externe que des événements survenus ou en cours à la clôture de l’exercice rendent
probables. Toutefois, contrairement à une dette qui constitue un passif certain, une provision pour
risques et charges est un passif dont l’échéance ou le montant n’est pas fixé de façon précise.

Pour pouvoir être comptabilisée une provision pour risques et charges doit répondre à la définition
du PCG relative aux passifs : « Un passif est un élément du patrimoine ayant une valeur
économique négative pour l’entité, c’est-à-dire une obligation de l’entreprise à l’égard d’un tiers dont
il est probable ou certain qu’elle provoquera une sortie de ressources au bénéfice de ce tiers, sans
contrepartie au moins équivalente attendue de celui-ci ».
Cette définition appelle les précisions suivantes :

• l’obligation à l’égard du tiers doit exister à la date de clôture de l’exercice ;


• pas question par exemple de constituer une provision pour risques et charges pour couvrir des
travaux, ou une prestation qu’un tiers devra effectuer en raison d’engagements contractuels pris
avant la date de clôture. En effet, dans une telle situation il y aura sortie de ressources à l’égard
d’un tiers avec une contrepartie équivalente qui sera l’exécution de travaux, d’une livraison ou
de sa prestation.

Cas particulier des provisions pour gros entretien ou grandes révisions : certains
équipements font parfois l’objet de programmes pluriannuels de révisions qui ont pour but de
vérifier leur bon état de fonctionnement et d’y apporter un entretien sans toutefois prolonger leur
durée de vie au-delà de celle prévue initialement. Le plus souvent ces programmes d’entretien sont
réalisés en application d’une réglementation qui les rend obligatoires, par exemple, pour des raisons
de sécurité ; ils peuvent également résulter d’une pratique constante de l’entreprise.

Exemple : révision périodique des avions, révision périodique des coques de navires, révision
périodique des installations industrielles complexes.
Pour faire face à ces dépenses importantes, les entreprises peuvent doter des provisions, à la
clôture de chacun des exercices inclus dans la période séparant deux révisions. Cette pratique
permet d’étaler la constatation comptable de charges sur plusieurs exercices antérieurs à celui au
cours duquel ces charges seront engagées.
Remarque : pour le traitement de ces dépenses de gros entretien ou de grandes révisions, le PCG
prévoit également une autre méthode de comptabilisation qui consiste à les enregistrer comme
composant de l’immobilisation. Ce composant fait alors l’objet d’un amortissement spécifique sur la
durée séparant deux grandes révisions.

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Selon la nature de l’événement générateur de passif externe on utilisera les comptes suivants pour
constater, ajuster ou annuler une provision pour risques et charges :

Opération d’exploitation 6815 « Dotations aux provisions pour risques et charges d’exploitation »
7815 « Reprises sur provisions pour risques et charges d’exploitation »
Opération financière 6865 « Dotations aux provisions pour risques et charges financiers »
7865 « Reprises sur provisions pour risques et charges financiers »
Opération exceptionnelle 6875 « Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels »
7875 « Reprises sur provisions pour risques et charges exceptionnels »

Les provisions proprement dites seront inscrites dans les subdivisions du compte « 15 provisions
pour risques et charges » afin d’augmenter le PASSIF externe de l’entreprise :

151 - Provisions pour risques

1511 Provisions pour litiges


Concerne les risques pécuniaires d'indemnités, de dommages et intérêts, et de frais de
procès qui résultent de procès en cours ou en appel avec des clients fournisseurs, salariés…
1512 Provisions pour garanties données aux clients
Concerne les dépenses susceptibles d’être engagées par l’entreprise du fait des garanties
données aux clients. L’évaluation doit s’appuyer sur des statiques propres à l’entreprise.
1513 Provisions pour pertes sur marchés à terme.
Concerne le risque de perte qui résulte de la confrontation entre le prix de vente effectif avec
le prix d'achat espéré ou entre le prix de vente espéré avec le prix d'achat effectif.
1514 Provisions pour amendes et pénalités
Concerne les amendes et pénalités probables liées notamment à un contrôle fiscal.
1515 Provisions pour pertes de change
Concerne la perte latente liée à l’évaluation au cours du change à la clôture de l’exercice des
créances, des disponibilités et des dettes en devises
1516 Provisions pour pertes sur contrats
Concerne la perte globale probable en fin de contrat pour un contrat à long terme.
1518 Autres provisions pour risques.

153 - Provisions pour pensions et obligations similaires


Concerne les engagements de retraite à la clôture de l'exercice.

154 - Provisions pour restructurations


Concerne les dépenses de restructuration pour des activités qui s'arrêtent car elles ne trouveront pas
leur contrepartie dans l'activité future.

155 - Provisions pour impôts

156 - Provisions pour renouvellement des immobilisations


Concerne le renouvellement des immobilisations des entreprises concessionnaires résultant d'une
obligation contractuelle.

157 – Provisions pour charges à répartir sur plusieurs exercices

1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions


Concerne les équipements faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions
élaboré dès l'acquisition du bien.

158 - Autres provisions pour charges

1581 Provisions pour remises en état


Concerne les dépenses de décontamination, remise en état d'un site..

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2°) Application
a) cas des provisions pour litiges

Exemple : à l'inventaire du 31/12/N-1, l'entreprise PRADEAU a constaté qu’un litige avec un salarié
est en cours et qu’il y a lieu de prévoir le versement d'une indemnité estimée à 5 000 €.

• Au 31/12/N-1, l’écriture de régularisation sera donc enregistrée :

31/12/N-1
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 5 000,00
d'exploitation
1511 Provisions pour litiges 5 000,00
Selon inventaire

Courant N, le Conseil de prud'hommes a condamné l'entreprise PRADEAU à verser une indemnité de


3 000 € à son salarié. Des honoraires d’avocat se sont élevés à 1 000 € hors taxes (TVA 19,60 %).

Le comptable a donc passé les écritures ci-après :

Courant N
648 Autres charges de personnel 3 000,00
512 Banque 3 000,00
Selon décision de justice. Chèque n°……..

Courant N
6226 Honoraires 1 000,00
44566 TVA déductible sur biens et services 196,00
512 Banque 1 196,00
Selon décision de justice. Chèque n°……..

• Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

31/12/N
151 Provisions pour risques 5 000,00
7815 Reprises sur provisions pour 5 000,00
risques et charges
d'exploitation
Selon inventaire (provision sans objet)

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

b) Cas des provisions pour garanties données aux clients

Dans l’entreprise BRASSARD, les produits vendus sont garantis un an en cas de défaillance. Compte
tenu des pratiques de son secteur d’activité, elle estime le coût futur de ces garanties à 5 % de son
chiffre d’affaires annuel. On dispose des données suivantes :
• chiffre d’affaires N : 600 000 € ;
• chiffre d’affaires N+1 : 700 000 €.

• Au 31/12/N, l’écriture de régularisation ci-après sera donc enregistrée :

31/12/N
6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 30 000,00
d'exploitation
1512 Provisions pour garanties 30 000,00
données aux clients
Selon inventaire ( 600 000 × 5 %)

Courant N+1, les travaux relatifs aux garanties données aux clients se sont élevés à 29 000 €

• Au 31/12/N+1, il convient de passer les écritures de régularisation ci après :

31/12/N+1
1512 Provisions pour garanties données aux clients 30 000,00
7815 Reprises sur provisions pour 30 000,00
risques et charges
Selon inventaire ( Provision sans objet)

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 35 000,00
d'exploitation
1512 Provisions pour garanties 35 000,00
données aux clients
Selon inventaire (700 000 × 5 %)

c) Cas des provisions pour pertes de change

Rappel : tout au long de l’exercice comptable, les opérations (achats, ventes, emprunts, prêts)
libellées en monnaie étrangère doivent être converties et comptabilisées en euros sur la base du
dernier cours du change.

À l’inventaire, les créances et les dettes libellées à l’origine en monnaies étrangère déjà converties
en euros, doivent à nouveau faire l’objet d’une conversion sur la base du dernier cours de change.

Si ces conversions ont pour effet de modifier les montants en euros précédemment comptabilisés,
les différences de conversion doivent être inscrites dans des comptes transitoires, en attente de
régularisations ultérieures :

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

• à l'actif du bilan pour les différences correspondant à une diminution de la valeur d’une créance
ou à une augmentation de la valeur d’une dette :
• au passif du bilan pour les différences correspondant à une augmentation de la valeur d’une
créance ou à la diminution de la valeur d’une dette :

Modifications à opérer Comptes à mouvementer

Augmenter une créance Débiter : « 411 Clients » ou « 274 Prêts »


(gain latent) Créditer : « 477 Différences de conversion – Passif »

Diminuer une créance Débiter « 476 Différences de conversion – Actif »


(perte latente)
Créditer « 411 Clients » ou « 274 Prêts »

Augmenter une dette Débiter « 476 Différences de conversion – Actif »


(perte latente)
Créditer « 401 Fournisseurs » ou « 164 emprunts… »

Diminuer une dette Débiter : « 401 Fournisseurs » ou « 404 Fournisseurs


(gain latent) d’immobilisations » ou « 164 emprunts… »
Créditer : « 477 Différences de conversion – Passif »

En application du principe de prudence, les pertes de change latentes doivent faire l’objet
d’une provision pour risques. L’entreprise doit en effet prendre en compte le risque de
subir une perte de change, du fait de la variation du cours des devises.

Exemple : le 15/11/N, l’entreprise JOUVE a adressé une facture libellée en dollars américains à un
client de Chicago. Montant : 10 000 USD payables le 31/01/N+1.

Les données relatives au cours du dollar sont les suivantes :


• cours du dollar en euros au 15/11/N : 1 USD = 0,95620 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/12/N : 1 USD = 0,88320 EUR ;
• cours du dollar en euros au 31/01/N+1 :1 USD = 0,91350 EUR.

Le tableau ci-après permet de résumer la situation :

• Le 15/11/N, l’opération de vente a été comptabilisée ainsi :

15/11/N
411 Clients 9 562,00
707 Ventes de marchandises 9 562,00
Facture n°…….

NB : les exportations sont exonérées de TVA

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 14 -


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

• Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

31/12/N
476 Différences de conversion – Actif 730,00
411 Clients 730,00
Selon inventaire

6865 Dotations aux provisions pour risques et charges 730,00
financiers
1515 Provisions pour pertes de change 730,00
Selon inventaire

• 01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faut passer l’écriture suivante :

01/01/N+1
411 Clients 730,00
476 Différences de conversion – Actif 730,00
Contrepassation

La contrepassation permet de solder le compte 476 tout en ramenant la créance à sa valeur initiale.
Le comptes de différences de conversion, on en effet, vocation à être utilisés uniquement pour
l’établissement du bilan de clôture.

• Au 31/01/N+1, la réception du règlement du client sera comptabilisée ainsi :

31/01/N+1
512 Banque 9 135,00
666 Pertes de change 427,00
411 Clients 9 562,00
Virement reçu n°……

• Au 31/12/N+1, la régularisation ci-après sera enregistrée :

31/12/N+1
1515 Provisions pour pertes de change 730,00
7865 Reprises sur provisions pour 730,00
risques et charges financiers
Selon inventaire (provision sans objet)

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 15 -


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Autre exemple : le 15/12/N, l’entreprise JOUVE a reçu une facture libellée en Yen d’un
fournisseur de Tokyo. Montant : 3 000 000 JPY payables par virement le 15/01/N+1. La facture du
transitaire en douanes reçue le même jour indique :
• TVA acquittée aux douanes : 19,60 % du montant de l’importation ;
• Commission : 500 € hors taxes ;
• TVA 19,60 % sur commission.

Les données relatives au cours du dollar sont les suivantes :


• cours du Yen en euros au 15/12/N : 100 JPY = 0,8595 EUR ;
• cours du Yen en euros au 31/12/N : 100 JPY = 0,8792 EUR ;
• cours du Yen en euros au 15/01/N+1 : 100 JPY = 0,8164 EUR.

Le tableau ci-après permet de résumer la situation :

• Le 15/12/N, l’opération d’achat a été comptabilisée ainsi :

15/11/N
607 Achats de marchandises 25 785,00
401 Fournisseurs 25 785,00
Facture n°……

622 Rémunération d’intermédiaires 500,00
44566 TVA déductible sur autres biens et services 5 151,86
[(25 785,00 × 0,196) + (500 × 0,196)]
401 Fournisseurs 5 651,86
Facture n°……

NB : Les importations sont soumises à la TVA et éventuellement à des droits de douane dans le pays d’arrivée.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 16 -


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

• Au 31/12/N, les régularisations ci-après ont été enregistrées :

31/12/N
476 Différences de conversion – Actif 591,00
401 Fournisseurs 591,00
Selon inventaire

6865 Dotations aux provisions pour risques et charges 591,00
financiers
1515 Provisions pour pertes de change 591,00
Selon inventaire

• 01/01/N+1, à la réouverture des comptes, il faudra passer l’écriture suivante :

01/01/N+1
401 Fournisseurs 591,00
476 Différences de conversion – Actif 591,00
Contrepassation

• 15/01/N+1, la réception du règlement du client sera comptabilisée ainsi :

31/01/N+1
401 Fournisseurs 25 785 25 785
512 Banque 24 492,00
766 Gains de change 1 293,00
Ordre virement n°……

• Au 31/12/N+1, il faudra comptabiliser la régularisation ci-après :

31/12/N+1
1515 Provisions pour pertes de change 591,00
7865 Reprises sur provisions pour 591,00
risques et charges financiers
Selon inventaire (provision sans objet)

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

d) Cas des provisions pour gros pour entretien ou grandes révisions

Exemple : le 01/01/N, l’entreprise LEMOINE a acquis et mis en service un matériel industriel d’une
valeur de 120 000 € hors taxes. Il fait l’objet d’un amortissement linéaire sur 4 ans. Compte tenu des
impératifs de sécurité le concernant, ce matériel nécessite une grande révision au moins tous les 2 ans.
Ces travaux de révision sont estimés à 20 000 € hors taxes et ont été ont été programmés pour début
N+2 et. Le 01/01/N+2 les travaux de révision ont été effectivement réalisés et la facture indique un
montant de 20 000 € hors taxes.

Hypothèse 1 : l’entreprise constitue des provisions pour gros entretien ou grandes révisions
pour les équipements faisant l’objet d’un programme pluriannuel de grandes révisions élaboré dès
l'acquisition du bien.

• 01/01/N :
01/01/N
2154 Matériel industriel 120 000,00
44562 TVA sur immobilisations 23 520,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 143 520,00
Facture n°………

• 31/12/N :
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 30 000,00
incorporelles
28154 Matériel industriel 30 000,00
Selon inventaire (120 000 × 25 %)

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 10 000,00
d'exploitation
157 Provisions pour charges à répartir 10 000,00
sur plusieurs exercices
Selon inventaire ( 20 000 /2)

• 31/12/N+1 :
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 30 000,00
incorporelles
28154 Matériel industriel 30 000,00
Selon inventaire (120 000 × 25 %)

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 10 000,00
d'exploitation
1572 Provisions pour gros entretien ou 10 000,00
grandes révisions
Selon inventaire ( 20 000 / 2)

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 18 -


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

• 01/01/N+2 :
01/01/N+2
615 Entretien et réparations 20 000,00
44566 TVA sur autres biens et services 3 920,00
401 Fournisseurs 23 920,00
Facture n°………

• 31/12/N+2 :
31/12/N+2
1572 Provisions pour gros entretien ou grandes révisions 20 000,00
7815 Reprises sur immobilisations 20 000,00
incorporelles
Selon inventaire ( Provision sans objet)

6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 30 000,00
incorporelles
28154 Matériel industriel 30 000,00
Selon inventaire (120 000 × 25 %)

6815 Dotations aux provisions pour risques et charges 10 000,00
d'exploitation
1572 Provisions pour gros entretien ou 10 000,00
grandes révisions
Selon inventaire ( 20 000 / 2)

Hypothèse 2 : l’entreprise ne constitue pas de provisions pour gros entretien ou grandes


révisions et applique systématiquement l’approche par composants.

Les écritures seront alors celles-ci :

• 01/01/N :
01/01/N
21541 Matériel industriel - Machine 100 000,00
21542 Matériel industriel - Révision 20 000,00
44562 TVA sur immobilisations 23 520,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 143 520,00
Facture n°………

• 31/12/N :
31/12/N
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 35 000,00
incorporelles
281541 Amortissements du Matériel 25 000,00
industriel – Machine (100 000 × 25 %)
281542 Amortissements du Matériel 10 000,00
industriel – Révision (20 000 × 50 %)
Selon inventaire

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 19 -


Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

• 31/12/N+1 :
31/12/N+1
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 35 000,00
incorporelles
281541 Amortissements du Matériel 25 000,00
industriel – Machine (100 000 × 25 %)
281542 Amortissements du Matériel 20 000,00
industriel – Révision (20 000 × 50 %)
Selon inventaire

• 01/01/N+2 :
01/01/N+2
281542 Matériel industriel 20 000,00
21542 Matériel industriel 23 920,00
Pour solde des comptes débités

2154 Matériel industriel 20 000,00
44562 TVA sur immobilisations 3 920,00
404 Fournisseurs d’immobilisations 23 920,00
Facture n°………

• 31/1/N+2 :
31/12/N+2
6811 Dotations aux amortissements sur immobilisations 35 000,00
incorporelles
281541 Amortissements du Matériel 25 000,00
industriel – Machine (100 000 × 25 %)
281542 Amortissements du Matériel 10 000,00
industriel – Révision (20 000 × 50 %)
Selon inventaire

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

III Les provisions réglementées


1°) Principe
Les provisions réglementées ne correspondent pas à l’objet normal d’une provision et sont
comptabilisées en application de dispositions légales destinées à procurer un avantage fiscal
temporaire. La comptabilisation de provisions permet, comme nous l’avons déjà évoqué, de réduire
le bénéfice imposable et donc l’impôt ; elles doivent cependant à terme faire l’objet d’une reprise,
majorant ainsi le résultat imposable et donc l’impôt.

Le tableau ci-après permet de comparer les provisions réglementées aux autres provisions :

Provisions réglementées Provisions pour dépréciation


Provisions pour risques et charges

Bénéficier d’un différé de paiement Constater :


d’impôt • une réduction potentielle de valeur
d’un élément d’actif ;
Objectif
• un passif externe

En plus du sursis à imposition qu’elles peuvent


procurer à l’entreprise, ces provisions sont
constituées pour respecter les principes
comptables fondamentaux de prudence et
d’indépendance des exercices comptables.

Comptabilisation facultative affirmée par Comptabilisation obligatoire affirmée par


le PCG. le PCG.
Caractère
obligatoire La mise en œuvre du mécanisme des
? provisions relève d’une décision de
gestion.

Le code général des impôts prévoit les situations qui autorisent la constatation des provisions
réglementées. Le plan comptable a quant à lui prévu les catégories suivantes :

• 14 - Provisions réglementées
• 142 - Provisions réglementées relatives aux immobilisations
• 143 - Provisions réglementées relatives aux stocks
• 144 - Provisions réglementées relatives aux autres éléments de l’actif
• 145 - Amortissements dérogatoires (voir chapitre 15)
• 146 - Provision spéciale de réévaluation
• 147 - Plus-values réinvesties
• 148 - Autres provisions réglementées

Les provisions réglementées sont inscrites au passif du bilan sous la rubrique « Capitaux
propres » car elles peuvent être, d’un point de vue de l’analyse financière, assimilées à des
réserves en sursis d’imposition.

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Les comptes de dotations et de reprises concernant les provisions réglementées relèvent des
charges et des produits exceptionnels en raison du caractère strictement fiscal de ces provisions :

• 6872 - Dotations aux provisions réglementées (immobilisations)


• 6873 - Dotations aux provisions réglementées (stocks)
• 6874 - Dotations aux autres provisions réglementées
• 7872 - Reprises sur provisions réglementées (immobilisations)
• 7873 - Reprises sur provisions réglementées (stocks)
• 7874 - Reprises sur autres provisions réglementées

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

IV Les provisions et les documents de synthèse

1°) Au niveau du compte de résultat


Les dotations aux provisions constituent des charges calculées ; les reprises des produits calculés.
Dotations et reprises ont un impact direct sur le niveau du résultat

DÉBIT Compte de résultat au 31/12/N CRÉDIT


Charges Produits
Exercice Exercice Exercice Exercice
N N-1 N N-1

Charges d'exploitation Produits d’exploitation


(Comptes 60 à 65 + 681) (Comptes 70 à 75 + 781 + 791)
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
Dotations aux provisions pour × × Reprises sur provisions pour × ×
dépréciation des actifs circulants dépréciation des actifs circulants
(Compte 6817) (Compte 7817)
Dotations aux provisions pour Reprises sur provisions pour
risques et charges d’exploitation × × risques et charges d’exploitation × ×
(Compte 6815) (Compte 7815)

Charges financières Produits financiers


(Comptes 66 + 686) (Comptes 76 + 786 + 796)
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… …………………………………………… × ×
Dotations aux provisions – Charges × × Reprises sur provisions – Produits
financières (compte 686) financiès (compte 786)

Charges exceptionnelles Produits exceptionnels


(Comptes 67 + 687) (Comptes77 + 787 + 797)
…………………………………………… ……………………………………………
…………………………………………… ……………………………………………
Dotations aux provisions – Charges Reprises sur provisions – Produits × ×
exceptionnelles (Compte 687)
× × exceptionnels (compte 787)

Participation des salariés aux


résultats
(Compte 691)

Impôt sur les bénéfices


(Comptes 695 + 697)

Total des charges Total des produits


Solde créditeur = bénéfice Solde débiteur = perte
Total général Total général

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

2°) Au niveau du bilan


Les provisions pour dépréciation s'inscrivent à l'actif du bilan en diminution des actifs
concernés (immobilisations financières, stocks, créances, VMP)
Les provisions pour risques et charges s'inscrivent au passif du bilan dans une rubrique prévue
pour elles. Elles représentent en un passif exigible potentiel.

Les provisions réglementées s’inscrivent au passif sous la rubrique « Capitaux propres »


car elles peuvent être analysées comme des réserves en sursis d’imposition.

Exemple : au 31/12/N, l'entreprise DELORD présente un extrait de sa balance après inventaire :

Extrait de la balance par soldes après inventaire au 31/12/N

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Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Au niveau du bilan les postes concernés comporteront les montants ci-après :

Amortissements cumulés
Dépréciations cumulées
Provisions pour dépréciation cumulées

ACTIF BILAN (Extrait) au 31/12/N PASSIF


Exercice N
Net

Amort. Exercice
ACTIF Brut Net PASSIF
Dép. N
(A) (A-B)
Prov.
(B)

ACTIF IMMOBILISÉ CAPITAUX PROPRES


………………………… Capital
Terrains 50 000 5 000 45 000 Réserves
Installations techniques 150 000 30 000 120 000 Résultat de l’exercice
Titres de participation 20 000 1 800 18 200 Subventions d’investissement
………………………… Provisions réglementées 22 500

PROVISIONS POUR RISQUES


ACTIF CIRCULANT ET CHARGES
………………………… Provisions pour risques 3 000
Stocks de marchandises 25 000 2 000 23 000 Provisions pour charges
Clients et comptes rattachés (1) 31 096 3 200 27 896
Valeurs mobilières de placement 12 000 1 000 9 000 DETTES
………………………… …………………………
………………………… …………………………
………………………… …………………………
Écarts de conversion - ACTIF Écarts de conversion - PASSIF

(1) On regroupe le compte 411 et le compte 416 : 21 528 + 9 568 = 31 096

3°) Au niveau de l’annexe


Au niveau de l’annexe, l’entreprise doit renseigner un « tableau des provisions » afin d’expliquer la
variation du montant des provisions entre le début et la fin de l’exercice, en détaillant les
mouvements (dotations, diminutions reprises) qui les ont affectées :

Tableau des provisions au 31/12/N


SITUATIONS
A B C D
ET MOUVEMENTS
PROVISIONS AUGMENTATIONS : DIMINUTIONS PROVISIONS
RUBRIQUES AU DEBUT DOTATIONS REPRISES A LA FIN
DE L'EXERCICE DE L'EXERCICE DE L'EXERCICE DE L'EXERCICE (c)

Provisions réglementées......................
Provisions pour risques .......................
Provisions pour charges ......................
Provisions pour dépréciations ...............

TOTAL ....................................

Le montant des provisions à la fin de l’exercice est égal à la somme algébrique des colonnes précédentes (A + B - C = D).
© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 25 -
Série 3 : Les opérations d’inventaire - Chapitre 16 : Les provisions

Par ailleurs pour chaque catégorie de provision pour risques et charges, une information doit être
est fournie sur :
• la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de l'exercice ;
• les provisions pour risques et charges constituées au cours de l'exercice ;
• les montants utilisés au cours de l'exercice ;
• les montants non utilisés repris au cours de l'exercice.

Pour les risques et charges provisionnés pour des montants individuellement significatifs, une
information est fournie sur :
• la nature de l'obligation et l'échéance attendue des dépenses provisionnées ;
• les incertitudes relatives aux montants et aux échéances de ces dépenses, et si cela s'avère
nécessaire pour donner une information adéquate, les principales hypothèses retenues sur les
événements futurs pris en compte pour l'estimation ;
• le montant de tout remboursement attendu en indiquant le cas échéant, le montant de l'actif
comptabilisé pour celui-ci.

À moins que la probabilité d'une sortie de ressources soit faible, les informations suivantes doivent
être données pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture :

• description de la nature de ces passifs éventuels ;


• estimation de leurs effets financiers ;
• indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie de ressources et
possibilité pour l'entreprise d'obtenir remboursement.
• dans le cas exceptionnel où aucune évaluation fiable du montant de l'obligation d'un passif ne
peut être réalisée, les informations suivantes doivent être fournies ;
• description de la nature de ce passif ;
• indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de toute sortie de ressources.

S'il n'est pas possible de fournir l'une de ces informations requises ci avant, il doit en être fait
mention.

Dans des cas exceptionnels où l'indication de tout ou partie d'une information requise causerait un
préjudice sérieux à l'entreprise dans un litige l'opposant à des tiers sur le sujet faisant l'objet de la
provision pour risques et charges ou du passif éventuel, cette information n'est pas fournie. Sont
alors indiqués la nature générale du litige, le fait que cette information n'a pas été fournie et la
raison pour laquelle elle ne l'a pas été.

Dans l'hypothèse où un événement n'ayant aucun lien direct prépondérant avec une situation
existant à la clôture de l'exercice survient entre la date de clôture et la date d'établissement des
comptes, une information est donnée en annexe si cet événement est susceptible, par son influence
sur le patrimoine et si la situation financière de l'entreprise, de remettre en cause la continuité de
l'exploitation.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC - 26 -

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