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Bernard Augé , Gérald Naro Oy seury missions ao E01) budgétaire e Controle budgétaire ies Manuel controle de gestion Cours + QCM/QROC Bernard Augé Maitre de conférences a l'université Montpellier 1 Gérald Naro Professeur en sciences de gestion 4luniversité Montpellier 1 DUNOD le pictogramme qui figure ci-conire dense supérieur, provoquant une: explication. Son objet est — baisse oe Cronbisbse rar dolerter le lecteur sur lo menace que ress, 04 point que a possi mre des coves parficuliérement dans le domaine nouvelles et de les faire éciter Se Fédiion technique et univers: | CMMMGER | Toscren est cujoued i menocte taire, le développement massit du @ Nous roppelons dene que loute : partielle ou totale, de la privente publication est tuelle du 1® juillet 1992 interdit | FOIOMLPLLICE | interdita sons cutarisation de en effet expressément la phatoco- TUE LELIVRE) l'auieur, de son éditeur ou dy pie usoge collectif sans outori- Centre frongais d'exploitation du sation des ayants droit. Or, cette pratique droit de copie (CFC, 20, rue des s'est généralisée dons les éablissements — Grands-Augustins, 75006 Paris). © Dunod, Paris, 2011 ISBN 978-2-10-057160-4 le Code de lo dellactuelle n‘qutorisant, aux termes de l'article L 122.5, 2° et ¥ par, que les « copies ov reproductions strictement réservées a | usodpe plage eppiste et non destinaes & une utilisation collective » et, d'autre part, que les analyses et los courtes citations dans un but d'exemple et d'illusiration, « toute représentation ow reproduction intégrale ov partielle faite sans le consentement de l'outeur oy de ses ayants dreit ov ayants cause est illicite » fart. L. 122.4). Cette représentation ou reproduction, par quelque procédé que ce soit, constilve- roit dane une contefncon sonctionnée por les orticles || 335.3 at suivents du Code de la propriété intellectwelle. Comment utiliser ce Mini-Manuel La page d'entrée de chapitre — see \ Elle donne le plan du cours, \ u” \ ainsi qu'un rappel des objectifs \ \ pédagogiques du chapitre \ ee \ \ Ts \ | 2 Le cours Le cours, concis et structuré, expose les notions importantes du programme Les rubriques @ Une erreur a éviter yp Un peu de méthode & Un exemple pour comprendre & Les points clés a retenir Les exercices, OCM ou QROC lls sont proposés en fin de chapitre, avec leur solutions, pour se tester tout au long de l'année. ud Table des matiéres Partie 1 Objectifs, missions et organisation du contréle de gestion Les objectifs, missions et dispositifs de contréle de gestion 4.1 Eléments de définition du contréle de gestion 4.2. Les objectifs et missions du controéle de gestion 1.3 Les processus et dispositifs de contrdle de gestion Vorganisation du contréle de gestion en centres de responsabilite Introduction 2.1 La notion de centre de responsabilité 2.2 Les différents types de centres deresponsabilite 2.3 La problematique des cessions entre centres de responsabilité Le positionnement et les relations du contréle de gestion ausein de l'organisation Introduction 3.1 Le contréle de gestion, la fonction controle de gestion, le contréleur de gestion 3.2 Le positionnement du contrdéle de gestion dans l'organigramme 3.2 Les relations du contrdéle de gestion avec les autres fonctions 14 19 19 19 29 29 29 30 31 Vill Contriledegestion Exercice Solution Partie 2 Le systeme budgétaire Du plan aux budgets Introduction 4.1 Plan strategique et plans opérationnels 4.2 Lanotion de budget et de cycle budgétaire 4.3 L'interdépendance budgétaire Exercices Solutions Les budgets déterminants Introduction 5.1 Budgets deventes et budgets des frais commerciaux 5.2 Budget des approvisionnements 5.3 Budget de production Exercices Solutions Les budgets résultants et la synthése budgetaire Introduction 6.1 Budget d'investissement 6.2 Budget detrésorerie G.3 Budgets fonctionnels et de direction générale 6.4 Synthése budgétaire établie par le contrdéleur de gestion Exercices Solutions 33 cy) al 42 45 49 53 $3 8 73 80 91 93 111 111 111 121 124 126 127 130 Table des matiéres | Partie 3 Le contréle budgétaire, le pilotage et le reporting Le contréle budgétaire des centres de colits: les écarts sur colts de production 74 Principes généraux du contréle budgétaire par écarts 7.2 Le contréle budgétaire des centres de coiits: les ecarts sur colts de production Exercice Solution Le contréle budgétaire des centres de revenus et de profit: les écarts sur CA, de marge surCA etde résultat Introduction: 6.4 Les écarts sur CA 8.2 Les écarts de marge sur chiffre d'affaires Conclusion : apports et limites du contréle budgetaire par écarts Exercices Solutions Le pilotage et la reddition des comptes: tableaux de bord et reporting 9.1 Principes généraux du pilotage par les tableaux de bord 9.2 Methodologies de construction des tableaux de bord 9.3 Du pilotage au reporting Exercices Solutions 141 141 143 166 166 71 171 172 180 186 188 190 197 197 201 208 211 214 Conid lve gestion Conclusion générale : enjeux et perspectives du contrdle de gestion 219 4. Les enjeuxactuels du controle de gestion 219 2. Enperspective: vers une approche rénovee du controle de gestion 223 Bibliographie 229 Objectifs, missions et organisation du controle de gestion Chapitre 1 ee ree ome ee de gestion .. mihmiitindbegerearcthaenbhbd ba phinereeeanbaiternreat) sila) Vorganisation du contrélede gestion en centres de res ponsablilite |.......,.ccssssssusenaesueussaaressarsressne TE Titel) Le positionnement et les relations du contréle de gestion au sein de l’organisation ...0.0.......0.. 29 Le controle de gestion répond a plusieurs objectifs strategiques et orga- nisationnels. Entant que fonction de |'entreprise, genéralementincarnee par son directeur, le Contrdleur de gestion, il remplit plusieurs missions au service de la direction générale comme des cadres fonctionnels et opeérationnels. Dans le cadre de ces missions, il s‘appuie sur plusieurs dispositifs, instruments et systémes de gestion, tels que par exemple, la comptabilite analytique, les budgets ou les tableaux de bord. Au seinde organisation, la fonction de controle de gestion occupe un positionne- ment particulier. Un tel positionnement, variable selon les entreprises, se caractérise par des relations plus ou moins etroites avec les autres fonctions de l'entreprise. Les objectifs, missions et dispositifs de controle de gestion > Definirle contréle de gestion et les concepts qu'il mobilise, > Comprendre les finalités et missions du contrdle de gestion. ® Dectire les principaux processus et dis positifs de contrale de gestion. 1.1 Eléments de définition du contréle de gestion 1.2. Les objectifs et missions du contrdle de gestion 1.3. Les processus et dis positifs de contréle de gestion 9 # _l is 44 ELEMENTS DE DEFINITION DU CONTROLE DE GESTION Vouloir définir le controle de gestion nest pas chose aisée, Les défini- tions varient selon les auteurs et les périodes au rythme de l’avancée des savoirs, des techniques et des pratiques propres a ce qui reléve tout & la fois @une fonction manageériale — fa fonction « Contrale de Gestion » -, dun ensemble de techniques quantitatives de ges- tion favorisant Vaide a la décision et le controle des ressources ou encore, d'un champ disciplinaire qui senseigne 4 l'université ou dans les écoles de management et constitue un objet de recherche. Car le contréle de gestion est un domaine en constante évolution, Depuis ses premicres apparitions sous une forme structurée et formalisée, au début du xx* siécle dans de grandes societés ameéricaines orga- nisées en divisions, ses concepts et ses outils n'ont cessé de faire objet de redéfinitions et d'améliorations permanentes. quand il ne Sagissait pas, plus radicalement, de profondes remises en cause et de déconstructions en vue de reconcevoir un controle de gestion plus en phase avec les grandes mutations technologiques, organisationnelles el strategiques du moment. Afin de mieux appréhender cet objet complexe et changeant, il convient d’abord de préciser différentes acceptions du verbe « contrd- ler» utiles a sacompréhension, pourensuiteretenir quelques défi nilions suffisamment génériques et éprouvées pour apporter 4 notre compré- hension quelques invariants fondamentaux. Chapitre 1 « Les objec tifs, missions et dispositifs de contriledegestion a) Que signifie « contrdler »? Contréler peut sizmifier en premier lieu « verifier » Cela nous ren- vole aux Ofigines méme du mot « contréle » né de la notion de « contre-rolle », du latin médiéval « contra rotulus ». Apparu i la cour dAngleterre au xm siécle, ce double remistre administra faisait alors office de duplicata en permetlant, par confrontation, de vérifier [exactitude des informations portées sur un premier registre ou « role ». Le controle de gestion assure ainsi une mission de veéri- fication de la conformité des actions & un corpus de regles. Dans une vision plus mudéerne. & travers plusieurs missions du controle de ges- tion, i] Saeu encore aujourd hui, de verifier que les comportements et les action§, sont bien |conformes a un référentiel de régles et de pro- cédures. tiie aussi 8jdes objectify ou des standards budgétaires, par exemple, LA, le comtrdly: est inséparable de la comparaison. Contriler pew, signifier en second lieu « maitriser », au sens anglo- saxon uv vesbe « ito corral ». Le contrale de gestion permet alors Wassurer la maitrise des evolutions d'une entreprise. Celle-ci, sou- mise ides perturbations et turbulences, doit Gtre en mesure de garder son cap. voire d’en changer si cela simpose. Cette représentation du controle renvoie 4 Vidée du pilotage, tres importante dans le controle de gestion modeme, Mais controler peut aussi renvoyer 4 la notion d'influence. I] Sugit « dinfluencer » ou, plus précisément, Worienter les comporte- ments dans le sens de laccomplissement des buts organisationnels. Comment sassurer, en effet, que lensemble des membres d'une méme entité, lorsquils agissent ou décadent, le font bien dans le respect des buts organisationnels ? Cela nous renvoie ala notion de contréle orga- nisationnel ; concept issu de la sociologie des organisations, plus large: et englobant que la simple notion managériale de controle de gestion. Généralement. on retient troig grands mécanigmes de controle orga- nisatiannel qui permetient ainsi d'orienter les comportements duns le sens des buts organisationnels : ® Le contrale des actions ow cantrale des compartements. On Vappelle aussi souvent contréle par les régles, dans la mesure ou il sagit de Sussurer que. dans Texercice de leurs activités, les membres de lorganisation respectent bien un ensemble de rézles el de procédures preserites. Au-dela du contrdle par les régles, 11 est aussi possible de controler les comportements en vue d'eviler notamment les pratiques déviantes ou A risque. yoire simplement, de proteger les personnes contre leur propre étourderie, en met- tant en place des solutions techniques qui jouent en quelque sorte, meécaniquement, un role de « garde-lou ». 1.1 « Eléments de définition du contréle de gestion 5 Exemple. En gestion de production, les techniques japonaises dites de « Poka Yoke » ont pour but de rendre impossible lintroduction dans la machine d'une piéce $1 celle-ci n'est pas conforme. ® Le contrale des resultats. I s‘agit alors de fixer a Vavance la nature des résultats atteindre, généralement sous la forme objectifs mesurables par des indicateurs de performance. Souvent inscril dans le cadre d'un management par objectif, le controle des résul- tals esten effet inséparable de lévaluation des performances. Pour beaucoup, e"est essence méme du contréle de gestion moderne. | Dés le début du xx° siécle, les managers responsables d'une division de Dupont de Nemours, étaient évalués — et récom- pensés — sur la base d'un Indicateur, le « RLO.L. ou Return on /nvestment », qui en rapportant les bénéfices aux actils engageés, permettait d'évaluer dans quelle mesure les objectifs de rentabilité fixes a Vavance par leur hiérarchie et délinis en termes de retour Sur investissement, étaient atteints. Un tel systéme, inivé a Vorigine par Donaldson Brown, gui le développa chez Dupont de Nemours puis chez General Motors, était alors appelé « décentralisation avec contrale coardanné ». Aujourd’hut encore, les directeurs de centres de profit, filiales, divisions ou « business units », sont ainsi évalués sur leurs résultats en termes de rentabilité ou de creation de valeur acuonnanale. A un niveau plus opérationnel, les com- merciaux font également Vobjet d'un management fondé sur leurs résultats en termes de chiffre d'affaires ou de marge commerciale. ® Les conirales seciaux. Il s‘agit de processus plus ou moins for- meds, fondeés sur des mécanismes de socialisation, par lesquels les membres de Portanisation intériorisent les buts de lorganisation et partagent des orientations et des valeurs communes. La culture organisationnelle, ensemble de valeurs partagées, faite de mythes, de symboles et de rituels Communs, joue ici un role important, en ce qu'elle produit des codes de conduile, plus Ou moins tacites, intériorisés par les individus. Les systémes de selection, dintégration et de formation, la communication interne, isation ela] = Li] a hn S ns a a) rs s ri Fl = pa = “I as r= o du controle de gest Chapitre 1 « Les objectifs, missions et dispositifs de cantiledegestion les projets d'entreprise appelés également « missions statements » dans les pays anglo-saxons, ou encore, les chartes éthiques et codes de deontologie, s‘inserivent dans cette logique, Si le contréle de gestion, du moins dans $a pratique moderne, se présente par essence comme un modeéle de controle des résultats. il comporte également une part de controle par les régles. En effet, dans beaucoup entreprises, c'est le contréle de gestion qui est garant des régles et procédures en matiére d’enzagement de dépenses. pur exemple. De meme, en contribuant & créer une « culture du résultat » le contrdle de gesion participe 4 la production de valeurs communes el dun partage des représentations au sein de organisation. En cela, il joue un role dans les contrdles sociaux. Enfin, les premiéres formalisations du contrdle de gestion assimi- Jent celui-ci a une fonction de régulation. S*inspirant de la théorie des systémes et des theories de la eybernetique, le controle de gestion est concu alors comme un systéme de régulation cybernétique, par lequel il Sawit de comparer régulitrement les résultats de la production du aysteme i un ensemble de standards ou de normes préétablis. En cas de Wecarts entre les résultats et les standards. une boucle de rétroac- tion doit alors ramener le fonctionnement du systéme aux normes. A Timage d’un thermostat, il s‘ugit la d'une vision mécaniste du contrale de gestion qui est aujourd’ hut sujette 4 de nombreuses critiques. Nous y reviendrons en troisiéme partie lorsquil sagira de souligner les limites du controle budgetaire par écarts, qui donne une representation assez lidéle de cette conception cybernétique du controle de gestion, b) Quelques définitions fondamentales Il existe plusieurs definitions du controle de gestion. Lune des plus classiques esl sans conteste, Celle que donnent Robert Anthony, John Dearden et Thomas Vaneil, dans leur ouvrage fondateur publié en 1965! ; sans doute le premier manuel de contrdle de gestion. Le controle de gestion y est délini comme « Je processus par lequel les managers s‘assurent que les ressources sont obtenues et utilisées avec efficacité et efficience dans Vaccomplissement des buts organisation- nels », Le controle de gestion est ainsi présenté sous lungle des proces- SUS OU ACLIVILES qui garantissent aux managers efhcacité et efhicience l. Anthony R,. Dearden J, Vancil Th. (1965), Management Control Syatents, Cases and Readings. Homewood, Irwin, 1.1 « Elément: de définition du contréle de gestian 7 ala fois dans lacquisition et la gestion des ressources (linanciéres, technologiques, humaines, ete.), Deux mots clés sont importants 4 ce niveau : la notion Wefficienve, qui traduit laptitude a optimiser le rapport entre résultats el moyens engages et le concept d'eflica- cilé qui fail référence a la capacité @ atteindre les objectifs fixés. On rajoule souvent 4 cela la notion d'économie, qui traduit le fait que les ressources ont été obtenues au moindre cofit. Economie, Effi- cience et Efficacité — Jey 3 « E » — forment alors les trois piliers de la performance. Mais cetle premiere délinition du contréle de gestion revel, au pre- mier abord, une dimension essentiellement technico-économique. Ce dernier se réduit au contrdle de Vallocation uptimale des res- sources de Ventreprise. Il ne faut pas oublier les derniers termes de la définition qui précisent bien que ce contréle doit étre réalisé dans laccomplissement des buts organisationnels. Au-dela de cette vision technico-eéconomique, le contréle de gestion comporte bien une dimension stratégique et managériale. C'est bien ce qu’a youlu tra- duire Robert Anthony lorsque, bien plus tard, en 1988, i nous donne une seconde définition : « fe conrrdle de gestion est le processus par lequel les managers influencent d'autres membres de organisation pour appliquer les stratégies »'. Ici, en effet, Taccent est mis bien davantage sur une dimension managériale essentielle du contrdle de gestion : il s‘agit alors d’orienter le comportement des membres de Vorganisation vers Vaccomplissement des buts stratégiques. Par sa fonction de traduction des finalités de Ventreprise en objectifs stra- légiques el opérationnels, quantifiables notamment sous la forme Windicateurs de performance, le controle de gestion doit ainsi pro- duire une vision partagée des buts stratégiques et fayoriser ainsi Valignement stratégique. Il s‘avere alors un puissant vecteur de mise en cohérence au sein de organisation, Henri Bouquin, professeur a luniversité Paris. Dauphine", précise alors qu'il conviendra d’appe- ler controle de gestion « ensemble des dispositify et processus gut garantissent la cohérence entre la stratégie et les actions concrétes ef quatidiennes ». A travers ces trois définitions, apparaissent Cores et déja les objec- ils et missions du contrdle de gestion, qu'il convient 4 présent de préciser. ion c s Pe 0 = e Li] n J rm) of q Lal rs s = 2 |= Ra = *s = 2 o du controle de gest 1, Anthony RL (1988). La Fonction cenvdfe de gestion, Publi-Union 2. Bouquin H. (2008), Le Conmile de gestion, Paris, PUP, 8° édition rey ue cL mise i jour (1 Gd. L986) 5 du meme auteur, voir également : Bowguin H. (2005), Ley Fondements di contrdle de gestion, PUP, « Que sais-je 7», nh 2899, nouvelle rédaction (1 éd. 1994). g Chapitre 1 « Les objectifs, rnisions et dispositifs de cantriledegestion 1.2 LES OBJECTIFS ET MISSIONS DU CONTROLE DE GESTION A quoi sert le contréle de gestion dans une organisation ? Sion s‘ap- puie notamment sur les définitions étudiees précédemment et sur les diverses significations que lon peul préter au contréle de gestion, il semble possible de classer ses objectifs el missions ali sein de deux dimensions inséparables : — La premiére dimension est de nature technico-économique. Elle procéde essentiellement de calculs économiques et mobilise a cette fin toul un appareillage de techniques quantitatives et d’outils de gestion. Le controle de gestion doit garantir aux managers une pes- tion économe, efficiente et effieace des ressources mobilisées. Pour cela, il apporte son expertise en matiére de modélisation, d'aide la décision et devaluation des performances. — Ladeuxiéme dimension est de portée manageériale. Elle présente un caractére plus immatériel, Le controle de gestion est une fonction considérée comme stratéwique dans lentreprise. Sil peut apporter son expertise dans l'aide a la décision stratégique, il joue un rdle central dans le déploiement de la stratégie depuis le sommet stra- légique jusqu’aux niveaux les plus opérationnels. On parlera alors Walignement stratégique. Cela est d’autant plus important dans des structures organisationnelles déventralisées en de multiples centres de responsabilité autonomes (filiales, divisions, établissements, services, aleliers, ele.) Tout en favorisant autonomie et exercice des responsabilrtés, le controle de gestion joue alors un role majeur de coordination 4 travers la production de représentations parta- geables et Torentation des comportements en vue de latteinte des objectifs stratégiques. a) Une dimension technico-économique : modéliser, aider a la décision et évaluer les performances Le controle de gestion doit permetire en premier leu de modéliser des relations de causalités complexes alin de favoriser, en second lieu, la prise de décisions et lévaluation des performances. Instrument de calcul économique, il devient alors le gurant dune gestion économe, efficiente et ellicace des ressources de lentreprise. En déployant ses outils et méethodes, le controle de gestion apporte son expertise dans la modelisauion de probleémes complexes comme ceux afférents 4 la maitrise de la relation codits — valeur, aux déci- sions d'investissement et de financement, a la gestion des portefeuilles de produits ou dactivités, au lancerment de nouveaux produits, a la fixation des prix ou encore, de maniére plus opérationnelle, & lopti- misation de la taille des sénes sur une ligne de production. Modéliser 7.2 « Les ubjectils et missions ducontrilede gestion 9 consiste en effet 4 schématiser et souvent simplifier des relations de causalité complexes. La modeélisalion apportée par le conirdle de gestion ajoule alors 4 la compréhension des phenomeénes et a Fidenti- fication de variables d’actions. En cela, le controle de gestion remplit line mission précieuse Waide 4 la décision. * Exemple 1: en concevant un systeme de comptabililé analytique, le contéle de gestion modélise les consommations de ressources et le comportement des codts au sein de Pentreprise, notamment en identi- fiant les facteurs de causalité des coils et leur relation avec la création de valeur, Or, quand on sait que de la maitrise de la relation codts — valeur dépend la capacite de lentreprise 4 maintenir un avantage concurrentiel durable, on mesure ici la dimension siratégique jouée par le controle de gestion, Celui-ci peul ainsi apporter une expertise précieuse aux dirtgeants dans leur prise de décision stratégique. La compltabilité analytique peut alors jouer un role stralégique majeur dans les décisions Pabandon de produit, de positionnement et de seg- mMentalions stralégiques, par exemple. =< 2 oo 7 Be i a i=) hn ° pe 7] w = eo wi A 5 Ao ro} =, = a o du controle de gestion * Exemple 2: en modélisant les Mux nets de trésorerie apporlés par deux solutions dinvestissements et en calculant ainsi la rentabi- lité comparée des deux options en présence, le contrdle de gestion apporte une aide au choix d’investissement. * Exemple 3: en calculant. tous les mois, des écarts entre les coits conslatés dans les ateliers de production et les couts preétablis élabo- rés a partir des prévisions budgeétaires et des standards de production (cf. 3* partie). le contréle de gestion permet identifier des causes de dérive des cotils par rapport aux prévisions et normes de fabrication et, ainsi, de prendre des décisions yisant & corrger ces dysfonction- nements. « Exemple 4: en calculant des écarts de marge sur chilfre d'affaires (cf. 3° partie), le controle de gestion permet de quantilier Pincidence des variations dans les volumes, les prix de vente et la structure des ventes par familles de produits sur les marges commerciales, Cela conslitue une aide a la décision en matiére de politique de prix, de marge et de sezementation de la clientéle. « Exemple 3: en apportant des outils de gestion des stocks, permettant de calculer la quantite économique de commande par exemple, ou bien en concevanl des syslémes permettant d’optimiser les volumes de production ou la taille des séries. mises en fabrication, le contrdle de gestion joue un rdle important dans la westign de production et permet ainsi d’orienter les décisions en matiére d’approvisionnmement, de slockage et de fabrication. Chapitre 1 « Les objectifs, missions et dispositifs de cantiiledegestion Mais cette dimension lechnico-économique du controle de ges- lion né saurait etre compléte sans faire référence a une des missions essentielles du controle de gestion : évaluation des performances. Nous avons vu precédemment que lon pouvail appréhender la per- formance & travers trois critéres fondamentaux : - Léconomie : les ressources sont-elles obtenues au moindre cou ? ~ Lefficience : le rapport résultat/moyens engagés est-il maximisé ? =— LVefficacite : les objectifs ont-ils été atteints ? Lefficience Sexprime par un ratio qui rapporte un élément de résul- tata un élément de moyen : * Exemple 1: les ratios « volume de produits/nombre de salaries » ou « valeur ajoutée/masse salariale » constituent des indicateurs Wefficience qui mesurent la productivilé du travail (en volume ou en valeur). * Exemple 2 : les ratios « révultats de lexercice/capituux propres » ou « résultats de Vexercicefcapitaux investi », constituent des indicateurs Wefficience qui mesurent la rentabilité de Ventreprise (respectivement la rentabilité financiére et la rentabilité économique). Leffieacité, 4 elle seule, résume toute la problématque de la perfor- mance. En effet, on peut considérer que le fait dalteindre ses objectils pour une organisation, quelle qu'elle sail, constitue en sol un critére de performance suflisamment englobant. Serait done performante toute orgunisation qui réalise ses buts, eb cela, quelle que soit la nature de ces derniers, En effet, si pour une grande société privée, cotée en bourse, la maximisation de la richesse de ses aclionnaires peut élre considérée comme un objectil priorilaire. il en va lout aulrement pour une PME, un hépital ou une collectivitée locale. On comprend ict combien la definition préalable des objectifs et missions Wune Oreanisalion peut savérer cruciale pour la mise en place d'un systéme de controle de gestion, Par ailleurs, la performance est souvent assimilée 4 la création de valeur. La notion méme d’évaluation ne traduit-elle pas d'ailleurs Yacte qui consiste a attribuer de la valeur ? Le controle de gestion est alors confronte 4 de redoutables questions portant sur la nature de la valeur ainsi créée : s’agit-il, comme dans les modéles (analyse surate- gique, de la valeur pour le client ? Parle-t-on plut6t, comme c’est le cas en Finance, de la valeur pour Vactionnaire ? Ou bien, peut-on consi- dérer que lentreprise est socialement responsable et, des lors, prendre en compte la valeur créée — ou détruite — pour un ensemble élargi de parties prenantes ? Confrontées aux problématiques. actuelles du 7.2 « Les ubjectifs et missions du controlede gestion n développement durable, les entreprises étendent aujourd hui la sphere de leurs préoccupations au-dela des seuls critéres économiques pour intégrer des critéres enVironnementaux, sociaux et societaux, La notion de performance globale est aujourd'hui avancée pour traduire une recherche d'équilibre entre performances économiques, sociales et enyironnementales, Ces questions intéressent au premier chef le contrdle de gestion car, des réponses qui seront apportées, dépendront les indicateurs de performances qui seront retenus et privilégiés dans les divers dispositifs de pilotage et de reporting. Si le crit@re d’efficacité peut étre considéré comme englobant, i! doit cependant intézrer la notion defficience. En effet, créer de la valeur en soi n'a de sens que rapporté aux Colits suscilés par celle création de valeur el aux Ccapilaux qui onl été investis. Tl convient cependant de préciser que les critéres d’économie, d'ef- ficacilé et Peffiicience peuvent parfois Saverer contradictoires : tela] e s P= 0 = e o = J S oe w a) r s rm 2 = Ra = *J eS 2 o du controle de gest * Exemple 1: afin de minimiser ses coals, Ventreprise privilégie des composants bon marche (économie) au détriment de la qualité et de la création de valeur pour les clients (efficucité). * Exemple 2 : lentreprise cherche 4 accroitre la productivilé du travail en réduisant au maximum les effectifs dans les ateliers (efficience). Cela produit une désorgani sation des ateliers, une surcharge de travail chez les ouvriers restants qui se traduit par du stress, de Pabsentéisme el, in fine, une augmentation des defauts en production, un allonge- ment des temps de cycle et des. délais de livraison, autant d’éléments important dans la valeur créée pour le client (elficacite), Dans son activité d’évaluation, le contréle de gestion apporte son expertise dans sa capacilé 4 mesurer les performances. Vévaluation Sappuie done sur la mesure des performances. Un proverbe affirme ace propos que « Jon ne peut controler que ce que Von mesure ». Mais cette mesure nest pas toujours aisée. Sil existe des indicateurs financiers (un ratio de rentabilité, par exemple) ou physiques (un taux de rebut en production), qui se prétent aisément la quantification, il convient de préciser que Tun des grands délis actuels. du controle de gestion consiste 4 rendre comple de Vimmiatériel. Or, une bonne part de ce qui fonde Pavantage concurrentiel dune entreprise aujourd hui repose sur des facteurs intangibles: la motivation des salariés, les compétences individuelles et collectives, les connaissances, les rou- tines de coordination, le capital relationnel, comptent en effet comme autant Uéléments sources de création de valeur. Dans de nombreux cas, Vefficacité est un concept intangible, difh- cilement réductible a des indicateurs quantitaifs, Comment délinir en 1 Chapitre 1 « Les objectifs, rnissions et dispositifs de cantriledegestion effet lefficacité dune université, d'un hépital ou d'une organisation caritative 7 Cela est sans doute possible, mais au prix d‘un élargisse- ment des indicateurs de performance sur la base d'une appréciation multicritére et qualitative. Tout Part du contrdle de gestion consiste alors & identifier des indicateurs de performance perlinents compte tenu de la spécificité de lorganisation concernée, Leévaluation des performances va permettre de s‘assurer que les managers responsables ont alteint les objectifs qui leur étaient fixés dans le cadre dun management par objectils, par exemple, Elle va se (Waduire par des indicateurs de performance et cela va favoriser la responsabilisation au sein de Pentreprise. En effet, d'une partces indi- cateurs réunis dans des tableaux de bord permettent aux managers de piloter, en toute autonomie, les activités dont is sont responsables. autre part, cela leur apporte une base chiffrée sur laquelle ils sup- puwient pour rendre des comptes a leur hiérarchie (on parle alors de reporting). On le voit, évaluation des performances dépasse la seule notion de mesure. Certains spécialistes considérent d’ailleurs que la renovation du controle de gestion doit aujourd hui passer par une évolution de la notion de mesure des performances 4 celles de pilotage ou de mana- gement des performances. C'est reconnattre alors que le controle de gestion ne se réduil pas 4 une pure dimension technico-économique, mais quil revél une dimension plus manageriale. b) Une dimension managériale: aligner la stratégie, favoriser l’exercice des responsabilités, et orienter les comportements Le controle de gestion doil permetire la traduction des buts stratégiques de Yentreprise en objectifs stratégiques et opérationnels quantifiables sous la forme d'indicateurs de performance et la déclinaison de ces objectifs 4 tous les niveaux décisionnels et échelons de responsabi- lité. Cette mission Walignement stralégique consiste plus précisément dans la traduction de la stratégie en actions concrétes. La stratégie est alors redéployée et. via le contrdle de gestion, tel le flux sanguin dans le corps humain, elle « innerve » l'ensemble des orzanes de lentre- prise. Le contrdle de gestion est alors garant de la cohérence entre le domuine stratégique et le domaine opérationnel, le long terme et le court terme, le global et le local. Pour cela, il sappuie notamment sur la definition Cindicateurs qui permettent déyaluer les performances des différents centres de responsabilité et de Sassurer quils corres- pondent bien aux objectifs préalablement fixés. Mais la fixation des objectifs ne peut se concevoir sans une deli- nition préalable de niveaux et de domaines de responsabilité, tout 7.2 « Les objectifs et missions du contrilede gestion 13 comme latteinte de ces objectifs ne peut s’envisager sans une néves- saire prise en comple des motivations et competences des membres de lorganisation, Les objectifs et missions du controle de gestion com- portent alors une dimension organisationnelle et psychosociale. I sagit @abord de définir des domaines de responsabilité en vue de la délininon Wobjectils et de évaluation des performances. Le controle de gestion décompose alors Ventreprise en centres de responsabilité (ef, point 2), Une délégation de responsabilité est ainsi accordée 4 des managers qui disposent alors d'une autonomie de décision dont léten- due et les limites sont clairement délinies. Le controle de gestion mel alors 4 la disposition de ces managers tout un ensemble doutils et de dispositifs qui favorisent 'exercice des responsabililés et leuardonnent, par 14 méme, les moyens de leur aulonomie. Les budyets, par exemple, leur permetient de verer en toute autonomie les ressources qui leur ont été allouées sur lannée et de controler leur dévolution, De mime, les tableaux de bord constituent des outils de pilotage, instruments d‘au- lonomie par excellence en ce qwils sont fondés sur des principes de clarté eft de simplicité, favorisant rapidité d’analyse et réactivité face a uné situation donnée, Dex responsabilités ont été déléguées, chaque manager respon- sable est vu assigner des objectils et allouer des moyens pour les alteindre. Comment s‘assurer dés lors que chacun ne soit pas tente de se focaliser sur des objectifs locaux — ceux de Pentité dont il est responsable — ef & court terme, au détriment des buts organisation- nels densemble ? Comment garantir la cohésion orgamsationnelle et la coordination entre unités de lentreprixe ? C'est 14 qu'intervient un role souvent méconnu du controle de gestion : Vorientation des comportements Vers Vaccomplissement des buts organisationnels. Comment y parvient-il ? D’abord, par son travail de fixation d’ob- jectifs, traduisibles sous la forme dindicateurs de performance, le controle de gestion esi un puissant créateur de sens au sein de Vor- ganisation, I! contribue & produire des représentations communes sur la stratégie et la performance. Ensuite les controleurs de gestion ont un role 4 la lois pédagogique et @animation autour de la per- formance. Ils peuvent ainsi animer des revues de performunce, au cours desquelles ils expliquent le sens des indicateurs, participent 4 linterprétation des résultats et favorisent une interaction des partici- pants autour de la recherche de solutions d'amehioration, De méme, ils animent des réunions budgetaires au cours desquelles il sagit de répartir des enveloppes financiéres, par exemple. Ils doivent alors faire montre de fermevé, de clairvoyance et de diplomatie face 4 des managers qui sont 14 pour emporter Tenveloppe budgétaire la plus élevée possible, quitte 4 surévaluer sciemment leurs besoins en vue de se ménager ce que Yon appelle un « matelas budgélaire ». tela] 4 s P= 0 = e Li] i hen S oe 7 Lal c s ri A = Ra P= *) = a o du controle de gest 4 Chapitre 1 « Les objectifs, missions et dispositifs de cantiiledegestion Enfin, dés lors que lon fait référence 4 des notions. telles que celles de contrdle, dobjectils, d’évaluation Gu de performance, on est confronté 4 une dimension psychosociale, Ces questions sont en effet inséparables de celles de motivation, de compétence, d’implica- tion organisationnelle. La fagon dont est exercé le contréle dans les organisations mest pas neulre quant aux comportements et attitudes au travail quelle peut susciter. Un contrdle autorilaire, trop « serré » sur des objectils quantitatifs « stricts », forlement associés a un sys- l@me de sanctions el de récompenses, peul engendrer une pression pénératrice de stress chez les managers. C'est dire combien le controle de gestion a partie liée avec la gestion des ressources humaines et le style de management de l'entreprise. Par ailleurs, autour du contrdle, sexercent des jeux et stratégies dacteurs, chacun cherchant 4 « tirer son épingle du jeu » face 4 une fonction qui évalue des performances. alloue des enveloppes budgétaires, controle les dépenses... En definitive, diplomatie, pédagogie, aptitude 4 communiquer, 4 convaincre, animer et Organiser, comptent parmi les qualités qui, aujourd'hui, sont de plus en plus reconnues comme des competences nécessaires A lexervice des fonctions de contréleur de gestion, Bien entendu, le sens du chilfre et la maitrise des techniques comp- lables et informatiques sont essentiels, mais ils ne sont rien sans cel ensemble de competences relationnelles. En réalité les dimensions technico-économique el managériale du controle de gestion, loin de représenter deux faces distinctes, sont étroitement interreliées. Elles sont complémentaires et se nourrissent Pune de l'autre pour former un tout cohérent que lon pourra alors appeler « controle de gestion ». Celui-ci mobilise alors différents pro- cessus et disposilifs. 1.3 LES PROCESSUS ET DISPOSITIFS DE CONTROLE DE GESTION Pour Henri Bouquin', le controle de gestion mobilise un triple proces- sus 7 la finalisation, le pilotage et la post-évaluation. ® La finalisation porte sur la fixation des objectifs et leur déchnai- son, depuis les buts siratégiques jusqu'aux objectifs opérationnels, i tous les niveaux de Vorganisation. Dans les grandes entreprises elle sinserit dans le cadre d’une planification stratégi que. ® Le pilotage, du grec « Pédon » — gouvernail —emprunte ala meta- phore de la navigation pour traduire la conduite d'un sysiéme. Le controle de gestion permet ainsi aux différents pilotes, dirigeants, Managers, responsables opérationnels, de guider le systéme dont |. Beuquin H. (2008), op. cir, 7.3 « Les processus et dispositife de contrdlede gestion 15 ils ont la responsabilité. Ts disposent alors d'outils de suivi et dalerte tels que les tableaux de bord ou le controle budgétaire par écart. Le pilotage s‘inscrit généralement dans une logique de régu- lation ou il s‘agit de comparer, révuli¢rement, les états observes du systeme a des objecuifs, des prévisions, des standards ou normes de fonctionnement et d’apporter des mesures correctrices en cas de dérives. Dans des situations de trés erande incertitude, comme c'est le cas lorsque l'environnement socigéconomique, technolo- gique elconcurrentiel est en constante evolution ow que les produits subissent tine imovation permanente, i est extrémement difficile, voire quasiment impossible, de disposer de normes et de standards fables. De sorte que le pilotage s"apparente davantage & un proces- sus Wapprentissage, par lequel il S‘agit, @auvancer « a talons », par essal-erreur, de tirer les legons de experience et de mémoriser les connaissances acquises. Dans un environnement de plus en plus évolutif et incertain, cela fail partie des nouveaux roles dévolus aujourd'hui au controle de vestion que d'accompagner les mana- gers et les aider dans cet apprentissave. > La postévaluation traduit ce travail dévaluation @ pesterter’ des performances ov il s'agit de comparer les résultats obltenus aux objeculs. Ainsi, selon les cas, au mois, au trimestre ou a année, les centres de responsabilité de lentreprise font objet Wune éva- luation réguligre de leurs performances. La encore, notons que dans un environnement dynamique, lévaluation ne se limite pas 4 une mesure @ posteriori de résultats, mais il sagit au contraire de suivre en permanence lévolution des facteurs clés de succes. C'est pour cela, comme nous le verrons dans le chapitre sur les tableaux de bord, que le controle de gestion conjugue indicateurs de résul- tals elindicateurs de processus ou inducteurs de performance. Mais le systeme de controle ne serait pas complet $1 l'on n’ajou- lail pas 4 ces trois ensembles de processus, des éléments qui relévent plus encore de la dimension manageniale précéedemmient évoqgueée : les sysiémes de responsabilisation et les systemes de motivation-récom- penses qui participent de la motivation des managers. — Les systémes de responsabilisation consistent lout d’abord a délinir des centres de responsabilité. Ces derniers se verront alors deéti- nir des objectils et allouer des ressources. Ils feront l'objet d’une évaluation réguliére dex performances. Il convient dajouter 4 cela, un aspect fondamental du conirodle de gestion : la reddition des comptes. En effet, réequli¢rement, en général chaque timestre, les responsables de centres de profit, filiales, divisions, « business unity », etc. sont tenus de « faire remonter » au controle de ges- von central, souvent au siége de lentreprise, divers élats financiers. lela] c s Pe 0 A e fa] i J S of 7 wv rs s Fr 2 E wa Pm =, = 2 o du controle de gest Chapitre 1 « Les objectifs, missions et dispositifs de cantiiledegestion On appelle cela le reporting, nous y reviendrons en troisiéme pur- lie. I s*agit bien ici de rendre des comptes a sa hiérarchie. = Les systémes de motivation — récompenses. Certes, ils ne sont pas de la responsabilité de la fonction controle de gestion, mais ils participent au controle des comportements ef sans eux la « boucle de controle » ne serait pas complete. On le voit bien 4 ce niveau, le controle de gestion est un processus qui ne saurait se réduire a la fonction qui le représente dans lentreprise. Bien plus, méme si les. controleurs de gestion sont les acteurs principaux du controle de gestion, ils partagent leur activité avee d’autres cadres de l’en- reprise avec lesquels ils entretiennent des relations étroites : les dirizeants, les directeurs financiers, les comptables, les respon- subles des systémes information, par exemple et, bien entendu, pour Loul ce qui concerne les systémes de récompenses, les cirec- leurs des ressources humuaines. Lensemble de ces processus Suppuient sur plusieurs disposiufs clés qui composent ce que l'on pourrait appeler la « boite a outils » du controle de gestion : — La comptabilité analytique ou comptabiliteé de gestion : a Por- gine orientée vers le calcul, Panalyse et les contrdles. des. codts, son Champ s"élargit aujourd’hui a la maitrise de la relation codts — valeur. Méme si nous |'évoquons A plusieurs reprises, elle n'est pas (ruilée dans le présent mini manuel de controle de gestion, car elle mérite bien un ouvrage 4 part entiére. = Le systéme budgétaire : 4 partir des prévisions et objectifs définis dans le cadre du plan stratégique de lentreprise, décliné 4 son tour en plans opérationnels et en plans (action annuels au stade des dif- férents centres de responsabilité de P entreprise, ils agit de réaliser un chiffrage de ces plans d'action sous la forme d’é1ats prévision- nels appelés budgets. Ces dermiers Constituent ainsi un chiffrage des revenus, Charges et investissements propres 4 chaque centre de res- ponsabilité. Chaque responsable de ventre, 4 partir des prévisions et des objectif’s sur Vannée, devra établir son budget. Celui-ci est ensuite généralement soumis a une négociation et un arbitrage avec la direction qui, surcette base, accordera une enveloppe budgétuire au responsable. Le controleur de gestion est garant de la procédure budgeétaire, c'est lui qui fixe le calendrier et définit les differents slades de la procedure. Lorsque tous les budgets sont approuves par la direction, il réalise une synihése budgétaire complétant l'ensemble des budgets par un budget de trésorerie, un budget des investissements, un tableau de financement et généralement, un compte de résultats et un bilan prévisionnels. Nous détaillerons en deuxiéme partie ensemble de ces procedures. 7.3 « Les processus et dispositife de contrdlede gestion 17 — Les systémes de régulation, de pilolage et de reporting compren- nent én premier lieu le controle budgeétaire qui consiste 4 comparer, a dtape réguliere, les objectifs, standards et prévisions budgétaires aux données réelles, en vue de procéder 4 des ajustements correctifs en cas d’écarts constatés. En troisiéme partie, nous [raiterons de cel aspecta travers l"étude du controle budgétaire par écarts. En second lieu, le pilotage fait appel aux tableaux de bord, qui constituent des instruments de suivi, de guidage et d’ alerte permettant Ud’ assurer, au plus pres de action, la conduite du systeme 4 piloter. En troisiéme lieu, dans une optique de reddition des comptes, le reporting permet aux responsables de centres de responsabilité de rendre compte de leur action 4 leur higrarchie, On distingue généralement un repor- ling interne, qui consiste en une remontée — souvent trimestrielle — informations sous la forme d’états financiers el commenciaux, aupres des services de controle de gestion du siége, dun reporting externe, 4 des lins de communication financiére, par lesquels, sous la forme d’un rapport annuel (ou semestriel), les dirigeants de la société rendent compte 4 leurs actionnaires, et dune maniére géne- rale, 4 Pensemble des parties prenantes de Pentreprise. La figure n? 1-1, ci-dessous, décrit [ensemble des processus et dis- posilifs qui forment, classiquement, un systéme de controle de gestion. lela] c s Pe 0 = e o i hen S oe a w s s m7 A = A = =, aS 2 o du controle de gest Vision et buts strategigues Plan stratagique Planification - Finalisation Systhmes de previsions ho ee ee “ Stricturmton Reddition Responsabilisation ententres des comptes da res ponsabilite Décinaison des nbjectifs et définition d'indicateuns de performance Comptabiliné ahalytique Tableaux de bord Heporting anime de pilotage Comparaison a etde reporting Obijectits/Resultats Systeme ————— hudaétaire | Contréle budgétaine Evaluation des performances | Systemes de motivation recompenses Figure 1-1: Les processus qui forment le systéme de contréle de gestion 1a Chapitre 7 « Les objectifs, missions et dispositifs de cantiiledegestion Z POINTS CLEFS Le contrdle de gestion comporte deux grandes dimensions complémen- taires : Une dimension technico-économique par laquelle il apporte une expertise en matiére de modélisation, d'aide a la decision et d'évaluation des perfor mances, permettant ainsi de garantir au manager économie, efficience et efficacité dans la gestion des ressources, Une dimension manageriale dans la mesute of il favorise l'alignement stratégique, la responsabilisation ef l'orentation des comportements. vers 'accomplissement des buts organisationnels. ll procéde d'un ensemble cohérent.et coordonneé de processus, la finalisation, le pilotage et la post-évaluation, auxquels il convient d'ajouter la responsabl- lisation - qui saccompagne de la reddition des comptes - et les systemes de motivation et de recompenses. Dans le cadre de ces processus, il mobilise trois grands ensembles de dispo- sitifs : la comptabilité analytique, le systéme budgétaire et les systemes de régulation, de pilotage et de reporting, Ces deniers s‘appuient sur le contrdle budgétaire, les tableaux de bord et le reporting. organisation du contréle de gestion en centres de responsabilité ®» Definirla notion de centre de responsabilité. >» Classer et décrire les différents types de centres de responsabilité én vuede comprendre leur logique de fonctionnement. OBJECTIFS » Comprendie la problematiquedes cessions entre centres de responsabilité. 2.1. La notion de centre de responsabilité 2.2 Les différents types de centres de responsabilites aay 2.3 La problématique des cessions entre centres de responsabilité INTRODUCTION Dans l'entreprise, le contréle de gestion est organisé en fonction des différents niveaux de responsabilité. En dautres termes, il se fond dans la structuraltion des responsabilités selon les différents éche- lons hiérarchiques de lorganigramme. Ce découpage s’organise en « centres de responsabilité », Parfois, i] arrive que plusieurs centres de responsabilité s‘échangent des produits ou services, dans certains cas, Ces « cessions internes » donnent lieu 4 facturation, un prix appele « prix de cession inteme » est alors fixé. Ce prix de cession interne permet de révuler les échanges entre centres de responsabilité. 2.1 LANOTION DE CENTRE DE RESPONSABILITE La structuration du controle de gestion épouse celle de la division des responsabilités au sein de Vorganisation. L'unité de base de cette struc- turation est le centre de responsabilité. Un centre de responsabilité représente done une entité dirigée par un manager responsable qui a obtenu de sa hiérarchie une délégation de responsabilité en yue d’ac- complir différents objectifs et missions. 20 Chapitre 2 « Longanisation du contrdle de gestion en centres de responsabilité Dans le cadre d'un management par objectifs, les managers des divers centres de responsabilité se yoient assigner des objectifs et allover un ensemble de moyens humains, techniques et financiers, I! est a noler que tous les managers de centres de responsabilité ne regoivent pas une délégation Cautorité pour acquérir ou céder des actifs. Tout dépend en fait de Vétendue des responsabilités qui leur ont été délégudes. Bien souvent, acquisition et allocation des ressources s‘ingcrivent dans le cadre d'une enveloppe budgétaire néwociée par le responsable avec sa hiérarchie, sur la base dune mission et dobjectifs annuels. Les centres de responsabilités font généralement objet d'une éva- luation réguliére de leurs résultats dont la fréquence est variable : mensuelle, trimestrielle, annuelle, etc. Bien souvent, notamment lorsquil Sagit dentités uu sein de grands groupes, telles que des filiales ou des « business unity », ces centres de responsabilité rendent comptent réguliérementa leur direction a travers un « reporting » br- mestriel. Ce reporting consiste alors a faire « remonter » divers élats financiers Ja direction centrale du groupe. — Concretement, un centre de responsabilité peul correspondre 4 un service, un atelier, un magasin, un département opérationnel ou fonctionnel ou, & un échelon hiérarchique plus élevé, & une usine, une succursale, une filiale, ine division, uné-« Busmeswy Linit »._. — Les centres de responsabilités peuvent étre considérés comme des sous-syslémes de lorgunisation, qui transforment des ressources (inputs) pour obtenir des biens ou services (outputs) Les res- sources ainsi consommees générent des colits, les biens ou services obienus peuvent étre livrés soil 4 d'autres. centres de responsabi- lité moyennant ou non la fixation dun prix, soil aux chents (figure n® 2-1). En d'autres termes, un Centre de responsabilité est a la fors consommuateur de ressources, donc générateur de coils, et pro- ducteur de biens ou services, pour des clients internes ou externes. done producteur de revenus et créateurs de valeur, — [lest a noter que tous les centres de responsabilites ne produisent pas des revenus. Par exemple, un centre foncuhonnel comme la Direction des Ressources Humaines est essentiellement prestutaire de services au sein de l'entreprise, ses activités ne font pas objet dune facturation interne. 2.2 LES DIFFERENTS TYPES DE CENTRES DE RESPONSABILITE Plusieurs types de centres de responsabilité structurent le controle de gestion, Tl est possible de les classer selom létendue et le degré de res- ponsabilité accordés d leur responsable et, notamment, en fonction des variables sur lesquelles il dispose dune véritable capacité d'action : les 2.2 « Les différents types da centres de responsabilité 21 | BIENS OU SERVICES. tion isa lela] e o n J 6 oe a Lal = Ae m7 a 5 Rl = =, es r= o du controle de gest courts VALEUR —> REVENUS Figure 2-1: Les centres de responsabillte colils, les recettes, les bénéfices, la rentabilité des investissements.., Ce principe, qui stipule que Von doit faire porter la responsabilité d'un collaborateur uniquement sur des variables sur lesquelles 1] peut agir, esl uppelé « principe de contrdlabilité ». Ces variables se taduisent par Une unité monétaire (le codt, le chiffre d'affaires, le bénéfice, la rentabilité, etc.) sur la base de laquelle on évalue la performance du centre, On distingue vénéralement quatre types de centres de respon- sabilité ? les centres de coats, les. centres de revenus ou de chiffre iVaffaires, les centres de profits, les centres d’investissement. a) Les centres de coiits Les centres de codits sont des centres dont le responsable ne peut mai- iriser que des consommiations des ressources, cest-d-dire des coiits. Par exemple, il peut s'agir d'un atelier de fabrication ou encore dun service formation, Lon distingue alors deux types de centres de coiits : — Les centres de coiits productils qui se caractérisent par des outputs tangibles, dont il est aisé de mesurer la quantile et la qualité. I peut s'agir par exemple W'ateliers de fabrication. = Les centres de cotits discrétionnaires caracténses par des outputs de nature immatérielle dont il est ies difficile de mesurer la quantté et la qualité. Ils sont généralement producteurs de service ou de conseil en interne dans lentreprise. Contrairement aux précedents, il est malaisé, sinon impossible, d'établir avec précision des liens de causalité entre les actions ou le montant de la dépense engagée Chapitre 2 « Longanisation du con trdle de gestion encentres de responsabilité el les résultats obtenus. Leur gestion en est d’autant plus delicate. Levaluation des performances est ici davantage de Vordre de lappréciable, du jugement, que du mesurable ou du quantifiable. Les consommations de ressources sont « 4 la discrétion » des res- ponsables dans les limites de leurs enveloppes budgeétaires. Par exemple, lorsqu’un directeur du marketing finance, sur son budget. sa participation a un congrés international, abonne son service a des revues professionnelles, ou s'inscrit 4 un séminaire de formation, élablir un lien entre le montant des dépenses engageées et l'ameélio- ralion de ses résultats et competences professionnelles, releve d'un exercice tres approximatil. Tout repose, en fail, sur la confiance que sa hiérarchie fonde dans son jugement. Les départements fonction- nels Ou d'état-major de len treprise sont des exemples de centres de cous discrétionnaires : direction générale, direction des ressources humaines, direction Hnanciére, etc. b) Les centres de revenu ou de chiffre d'affaires Loutput est ici le chiffre d'affaires. Leurs responsables sont done éva- lués sur les quantités vendues et les prix pratliqueés. Il peut s‘agir de la force de vente de lentreprise, d’agences commerciales ou de maga- sins de vente... Dans tous les cas, les responsables ont une possibilite Waction limitée a leurs ventes, ils ne maitrisent pas le cod Wachat des marchandises qu'ils sont chargés de vendre, celui-ci est négocié en amont par le service achat de lentreprise ou une centrale d'achat, par exemple. c) Les centres de profit La performance de ces centres. est évalueée sur la base des bénélices dégayés. Leurs responsables maitrisent done a la fois le chiffre d’af- faires et les Coots. et sont donc évalués sur la difference entre les deux, cest-i-dire, le profit, Généralement, il s’agit dunilés de grande taille dont le dirigeant occupe une forte position hiérarchique et est investi de responsabilités tres larges et importantes : unités de production, succursales, magasins de vente, ele. d) Les centres d'investissement Tl Sagit plus précisément d'une varieté de centre de profit dans laquelle le manager responsable dispose d'un deeré supérieur W'autonomie el de responsabilite, dans la mesure od il est habilité 4 réaliser des inves- lissements ou des cessions Wactifs. Sa performance est ainsi appréciée sur la base de la rentabilité des capitaux ainsi investis. leur retour sur Investissement. 2.2 « Les différents types de centres de responsabilité 23 Le tableau ci-dessous synthétise ce classement des centres de res- ponsubilité. On observe que depuis les centres de cofits ou de revenus Jusquaux centres d’inyestissement, en passant par les centres de pro- fits. le niveau d’autonomie et de responsabilité s‘uccroit. Le découpage en centres de responsabilité correspond trés Hdelement a la structura- Hon de Ventreprise. Un groupe industriel peut ainsi éire décompose en plusieurs divisions qui constituent des centres Uinvestissement, elles-mémes subdivisées en usines constiluant auliant de centres de profit : ces derniéres comprenant en leur sein plusieurs centres de colts discrétionnaires ou de production : des départements fonction- nels (centres de coiils discrétionnaires), des aleliers de production (centres de codts de production), des équipes de commerciaux (centres de revenus). Lorwanisation du controle de gestion représente en déli- live un disposif gigogne qui reflete le mode de structuration de lorganisation. = s P= 0 Be e Li] i = S of q Lal c s ri 4 |= Ra S *, = a o du controéle de gestion Les différents types de centres de responsabilité Eléments monétaires Variable sous controle Exemples duresponsable | |'évaluationdes performances du centre Centres de coiits | Consommiations | Coidts Centres de cot de de ressources production: atelier de fabrication Centre de coat discrétion naire: DG, DRH Centres Ventes Chiffre d'affaires | Force de vente, de revenus (Quantités Magasin de vente, et Prix) succursale (si les achats sont négociés au niveau d'une centrale, par exemple) Centres de profit | Bénéfice Résultats de Succursale, usine, l'exercice _ pe busihiess unit « Centre Rentabilitédes | Retour sur | Filidle, division, dinvestissement | actifs investis Investissement 5 4 Chapitre 2 « Longanisation du con tndle de gestion encentres de responsabilité 2.3 LAPROBLEMATIQUE DES CESSIONS ENTRE CENTRES DE RESPONSABILITE Au sein dun méme groupe, il nest pas rare que différents centres de profits s‘échangent des produits. Ces échanges entre entités d'une méme entreprise sont appelés « cesyions infernes ». Leur gestion, pour étre cohérente, exige que soient délinies des régles de fonclionnement tégissant les mécanismes déchange au sein du groupe: Par ailleurs, lorsque Tobjet de échange donne lieu 4 une facturation interne, le prix ainsi fixe est alors appelé « prix de transfert » Ou « prix de cession interne ». Apres avoir rapidement présente les termes de la probléma- lique des cessions internes, nous envisagerons les diverses modalités de fixation des prix de cession. a) Problé matique de la gestion des cessions entre centres de profit La gestion des cessions infernes au sein d’un groupe pose plusieurs problames : — En premier lieu, se pose la question du choix des sources d’ap- provisionnement de lunité acheteuse. Doit-elle s°approvisionner én prionlé, voire exclusivement auprées d’enuités & Pintérieur du groupe, ou bien sa politique d’achat estelle laissée a sa libre appré- ciation ? I] incombe alors 4 la direction générale de clarifier les. régles d’approvisionnement. - En second liett, se pose la question des modalités d’ arbitrage en cas de conflits au sein du groupe. I] esi bien évident que chaque responsable de centre de profit étant évalué, et surtout recompense, a partir des résultats financiers de son unité, des conflits d’ inte ret se font jour entre les diverses unités. On concoit aisément que ces relations de type client-fournisseur dans un méme groupe sont des lieux ob se manifestent des intéréts antagonistes, Cela apparait tout particuliérement lors de la négociation des prix de cession, Les risques de perte de cohésion sont réels et il appartient a la direction générale et au controle de gestion d’établir des régles de fixation des prix en concertation avee les responsables et de réaliser des arbitrages en cas de conflits. Cela pose le probleme des politiques de prix de cession interne. b) Les politiques de prix de cessioninterne Le prix de cession interne peul étre defini comme un prix utilisé pour fixer la valeur des biens ou services fournis par un centre de profit a Wautres centres de responsabilité de Forganisation. Deux approches sont possibles : une politique de prix de cession sur la base du prix de marche ; une politique de prix fondée sur les codts de unite vendeuse: 2.3 4 Lopmblématique descessionsentre centres de responsabilité 3 Une politique de prix sur la base du prix de marché Une telle politique est définie dans des groupes qui souhaitent favori- ser un comportement entrepreneurial parmi leurs centres de profit. Les dirigeants souhaitent en effet, que les responsables de centres de profil se comportent comme des chefs de petites el moyennes entreprises indépenduntes. Vidée également recherchée est Celle une meilleure évaluation économique de la gestion de Ventreprise. Le marché, par ses mécanismes de prix, sanctionnera ainsi la gestion des respon- sables. Si ces demmiers mont pas su gérer leur exploitation et réduire leurs colits par rapport 2 leurs concurrents, ils subissent la sanction du marche, sont moins compéttifs el voient leurs prolits se dégrader. Certains groupes apporte nt une varianle au prix du marché en incitant les entités 4 acheter 4 l'intérieur au prix du marché moins un certain taux compensant les frais commerciaux qué la division vendeuse n'a pas a subir en vendanta Vinténietir—les unilés acheleuses représentant pourelle des « clients captifs » —ou Vabsence de difficultés de paiement etde contentieux en interne, lela] e s Pe ti] = ra Li] n = S oe q a) c s FA a = wa = =I = 2 o du controle de gest Une politique de prix basée sur les cots Les politiques de fixation des prix de cession en fonetion des couts interviennent notamment en Vabsence de prix de marché fiables. En révle générale, on choisira plutGt un coat standard afin d’éviter les variations conjoncturelles de codts liés aux variations dactivite. Cerfains groupes praliquent un prix basé sur le codit complet stan- dard auquel on rajoute une maree de rentabilité correspondant a la rémunération du capital utilisé, Une variante a cette dermére méthode consisté & fixer les prix de cession sur la base d'un montant fixe men- suel currespondanten quelque sorte 4 la location des installations par Vunité acheteuse, auquel on rajoute un montant variable par unité de produik La définition des prix de cessions internes, selon les coats ou les prix de marché, reléve en définittve Wun choix de politique générale au sein d'un groupe. Et il importe de bien peser les avantages et les inconvenients des deux approches. Si la méthode des prix de marché présente Vavantage UW inciter les responsables & prendre davantage de risques el surtout a rechercher plus activement des réductions de coiits. En revanche, elle peut s'ave- rer plus délicate en cas d’absence d'un systéme ‘information fiuble sur les prix. Par ailleurs, s‘agissant de produits nouveaux, les codts de lancement pouvant s‘avérer Lrés important durant cette phase, il peut suverer prématuré U'exposer ces produits a la sanction du marche. Dun autre caté, si Papproche par les codits semble d'emblée facilitée, nokimment par Vexistence d'un systéme de comptabilité analytique, elle Chapitre 2 « Longanisation du con trdle de gestion encentres de responsabilité présente aussi ses inconvenients. Ventité vendeuse étant en definitive la mieux placée pour connaitre ses codts, il en résulte un phénoméne Wasymeétrie d'information entre celle-ci et entire acheteuse comme, Wailleurs, la direction du groupe. En outre, Pentité vendeuse étant assurée de distribuer ses produits @ leur coit de fabrication, quel que soit celui-ci, elle nest guére incitée 4 réaliser des éeonomies. Pour conclure, la gestion des cessions internes s"avére souvent d'une grande complexité en raison des inléréts en jeu au sein d'un méme groupe. Elle est source de négociations parfois tres tendues et de conflils entre responsabley de centres de profit. Entin, dans les groupes multinationaux, la fiscalité des pays of sont implantés les différents centres de profil constitue un paramétre non névligeable de la poliuque de prix de cession, de méme que les variations du cours des devises. Z POINTS CLEFS ® Le contréle de gestion structure |organisation en centres de responsabilite, Un centre de responsabilité est une entite de lorganisation, dirigee par un manager qui a recu Une delegation de responsabilité et Une allocation de fessources en vue d'accomplir une mission. Selon les responsabilites qui ont ainsi été déléguées on distingue : ® Les centres de cotits produrctifs, tels qu'un atelier de fabrication, par exemple. Son manager est responsable des consommiations de ressources, C'est-a-dite des couts de production. ® Les centres de colts discretionnaires, tels que la fonction ressources humaines, pat exemple. Son manager est responsable egalement des colits qgu'l engage. Précisions que l'activité et les produits de ces centres revétent un caractére intangible tel point quil est difficile didentifierdes relations de Causes a effet entre le montant des couts engages et les résultats du centre. ® Les centres de chiffre d'affaires ou de revenu, tels que la force de vente de lentreprise, par exemple. Le manager est ici responsable de ses ventes en termes de prix et de quantites., ® Les centres de profit, tels qu'une filiale ou un établissement juridiquement dépendant d'une maison mére, La, le manager est responsable a la fois de ses ventes et de ses coits, il est donc évalué surles résultats du centre, ® Les centres d'investissement tels que des divisions, des filiales, des unites de production et de commercialisation dans lesquels, le manager s'est vu dela- guer une responsabilité en matiére de choix d'investissement. Il sera danc évalue sur sa capacité a rentabiliser les investissements qu'il realise. 2.3 « Lopmblématique descessionsentre centres de responsabilité 7 » Lorsquil existe des échanges de type client - fournisseur entre deux centres de responsabilité, ils peuvent faire l'objet d'une facturation, Le prix qui est alors pratique est appele« prix de cession interne », ® Notonsenfn que sila notion de centrede responsabilite peut etre consideree comme |l'unité de base a partirde laquelle se structure le contrdéle de gestion, cette vision verticale et hiérarchico-fonctionnelle du contrdle de gestion est aujourd'hui remise en question, dans la mesure ou les problematiques de gestion de beaucoup d’entreprises se structurent aujourd'hui de maniere horlzontale a travers de formes d'organisation transversales (en réseaux, par projets, matricielles, etc.), Ledéveloppernent de pratiques telles que le juste a temps, la qualité totale et plusgénéralement la notion de chaine logistique conduisent a ces évolutions organisationnelles et le controle de gestion est conduit 4 S adapter. Il s‘agit alors d'un contrdle qui sappuie davantage sutle pilotage des processus. tela] c s P= 0 = e Li] i J S oe a wv * s ri A = cs r=] =, nF a o du contrdéle de gest Le positionnement et les relations du contréle de gestion au sein de l’organisation >» Comprendte la place et le role du controle. de gestion dans \organisation: » Discuter de son positionnement dans |organigramme. ® Etudier ses relations avec les autres fonctions de l'entreprise, al ie = ss a ~ oo Oo 3.1 Le contréle de gestion, la fonction de contrdle de gestion, le controleur de gestion 3,2 Le positionnement du contrdle de gestion dans l‘organigramme 3.3 Les relations du contrale de gestion avec les autres fonctions deal INTRODUCTION Le contréle de gestion ne saurail se réduire aux activités du controle ur de gestion ou ala fonction « controle de gestion », D’ailleurs, bien des entreprises ne disposent pas d'une fonction contrdle de gestion. Est-ce adire quwelles ne pratiquent pas le controle de gestion ? Nous verrons quil Wen est nen et quil convient de bien distinguer le controle de gestion, la fonction « controle de gestion » et le cadre qui l'incarne : le contréleur de gestion. Par ailleurs, si ine fonction de contréle de ges- tion existe, son pasilionnement dans Vorganigramme varie selon les entreprises. Enfin, fonction transversale par excellence, le contrdle de gestion entretient des interrelations étroites avec ensemble des fonctions de lentreprise. 3.1 LE CONTROLE DE GESTION, LA FONCTION CONTROLE DE GESTION, LE CONTROLEUR DE GESTION Nous avons vu précédemment que les processus de controle de ges- tion sétendent de la finalisation, jusqu‘aux systémes de motivation — récompense. Il va de soi que les diverses activités que couvrent tes processus, Mengagent pas la seule responsabilité de la fonction « controle de gestion ». Le controle de gestion peul ainsi étre consi- déré comme un processus global, transversal, qui est partage par un 30 Chapitre 3 « Le positiannement et les relations dy contrdledegestion ensemble de fonctions manageériales et de managers en étroite interre- lation, Par exemple, la finalisation commence par la définition d'une stratégie et sa traduction sous la forme d'un plan, Méme si le controleur de gestion peut, comme on I'a vu, apporter son expertise en matiére Waide ala décision stratégique, la délinition d'une siratévie et 'élabora- tion dun plan stratégique relévent de la responsabilité des dirigeants de lentreprise. De méme, si évaluation des performances sauccompagne d'un systéme de récompenses, pardes primes, des bonus ou un systeme Wintéressement aux résultats, la definition @une politique de rémuneé- ration incombe au directeur des ressources humaines, dans le cadre une politique générale définie au niveau de la direction #énérale. Toul manager dans tine entreprise réalise lui-méme un ensemble Wactivités de controle : tenue et suivi d'un budget, pilotage et ana- lyse Vindicateurs, fixation dobjectifs a ses collaborateurs, évaluation de leurs performances et motivation, ete. Ainsi, dans la plupart des entreprises, Lous les cadres exercent a des degrés divers des fonctions de controle de gestion. Bien entendu, dans les grandes entreprises, la nécessité de coordonner, formaliser et prolessionnaliser ensemble de ces activités, fait naitre la nécessité de créer une fonction 4 part entiére el un poste de controleurde gestion. Ce nest pas le cas dans les PME ou les usines ou petits centres de profitde grands groupes. Bien souvent, dans ces élablissements, la fonction de controle est assurée par un directeur administratif et financier, celui-ci ayant également la responsabilité de la comptabilité, de la gestion financiére et. dans certains cas, de la gestion du personnel. 3.2 LE POSITIONNEMENT DU CONTROLE DE GESTION DANS L'ORGANIGRAMME Dans beaucoup entreprises, la fonetion contrdle de gestion est rattachée 4 la direction administrative et financiére. Ce choix est discutable et il est davantage conseillé aujourd’hui de rattacher la fonction contrdle de gestion 4 la direction générale. En premier lieu, une fonction qui joue un réle dans lattribution denveloppes budge- lires el surtout qui est en charge de lévaluation des performances. ne peul tre A la fois « jue et partie ». La fonction controle de ges- tion doit done étre indépendante pour pouvoir exercer ses activités en loule autonomie el transparence. En second lieu, s1 Pon reconnail une dimension stralégique au controle de gestion et si l'on attend de lui quil joue pleinement son role daide 4 la décision dans la définition Wune stratégie, élaboration d'un plan straléwique, sa déclinaison sous formes dobjectifs, dindicateurs et de budgets, alors, il convient que sa fonction soil positionnée au plus prés de la direction générale. 3.3 « Les felationsdy controle de gestion avec les autres fonctions 31 3.3 LES RELATIONS DU CONTROLE DE GESTION AVEC LES AUTRES FONCTIONS Le controle de gestion apparail ainsi comme un processus partagé el transversal, i] mobilise autour de lui plusieurs fonctions manageériales, de sorte, que Jorsquelle existe, la fonction controle de gestion est en étroite relation avec les autres fonctions de Pentreprise : ® Ladirection générale : le controle de gestion apporte son expertise et peut aider 4 la décision stratégique. De méme, il intervient au niveau de la mise en ceuvre, de Paccompagnement et du contrdle des strategies. I] favorise ainsi une fonction dalignement strate - gique. » La direction des ressources humaines : le controle de gestion apporle son expertise en maliere de controle de gestion sociale. La, 1] propose toute une batterie d'outils aux directeurs des res- sources humaines (DRH): tableaux de bord et indicateurs sociaux, budget des frais de personnel, analyse et controle de | masse sala- riale, etc. Par ailleurs, le controleur de gestion travaille en étroite collaboration avec les DRH, lorsqu’il s'agit de mettre en aeuvre des systémes de récompenses fondés sur les performances indivi- duelles, collectives ou organisationnelles, de type primes, bonus individuels ou d’équipes, systemes dintéressement, etc. c s P= 0 A e Li] i he rm) - 7 al c s ri A = A = =, A 2 o du contrdéle de gestion » La direction de la production : le contrdle de gestion apporte des instruments de gestion industrielle comme par exemple des tableaux de bord d'ateliers, des outils de programmation de la pro- duction, de gestion des stacks et des approvisionnements. IT doit également collaborer acivement avec le responsable qualité en vue du prlotage et du controle de la qualité. Dans beaucoup d’usines, il existe des postes de controleurs de gestion industrielle. Ces der- mers ont un role de manager des performances dans lusine, Ils sont chargés d'animer des réunions Wameélioraiion continue, des revues de performance et assistent le directeur du site dans la ges- Lion budgétaire. > La direction commerciale : le controle de gestion apporte son aide dans la prévision des ventes, lélaboration des budgets de ventes et commerciaux, la conception de tableaux de bord pour animation de la force de vente ou également le calcul des coats commerciaux, I] peut jouer un role stratégique 4 travers le calcul de la renta- bilité par comptes clients ou segments de clientéles, en aidant a la tarification et dla gestion des portefeuilles de produits. » La direction financiére: le controle de gestion permet de suivre les budgets de trésorerie, il peut aider au choix des investissements par Chapitre 3 « Le positionnement et les relations dy contrdledegestion ses culeuls de rentabilité. Duns les grands groupes, il participe 4 lévaluation finaneiére des centres de profit, fondée sur des calculs de rentabilité, de retour sur investissement ou de valeur ajoutee économique. ® La direction compltable : la comptabilité est sans doute le systeme information de base du contrdle de gestion. Si par la comptabilité analytique, le controle de gestion nourril la comptabilité générale en contribuant 4 l'évaluation des stacks et de certains éléments Wactils, a son tour la complabililé financiére lui apporte la plu- pari des données sur lesquelles reposent ses analyses. Aujourd’ hun, dans les grandes entreprises et, a fortiori, les grands groupes mul- lingbonaux, [adoption des normes comptables internationales, de type LAS/IFRS, est une obligation pour le controle de gestion. notamment lors de Vélaboration des états financiers dans le cadre du reporting de groupe. > La direction des systémes d'information. On comprend aisément que Varchitecture d'un systéme de contrdle de gestion comporte une composante informatique essentielle. Aujourd hui, bien des syslémes de controle de gestion reposent sur des progiciels de gestion intégrée (PGI), qui relient enire-elles et traitent tout un ensemble de données relatives aux différentes fonctions de Ventre- prise : données industrielles, sociales, commerciales, complables el financieres, etc. Le controle de gestion peul s'appuyer ainsi sur des bases ou entrepéts de données, gui recueillent et stockent ves variables, puis grave 4 des systémes uppelés « datamining », extraire (oul un ensemble de requétes el opérer divers traitements statistiques, Cela est toul particuligrement le cas en matiére de gestion de la relation client, of le controle de gestion apporte une étroite collaboration. Zz POINTS CLEFS ® En raison de son caractére stratégique, il est aujourd'hui de plus en plus conseillé de rattacherla fonction contréle de gestion directement auprés de la direction générale. En plus, comme elle participe a l'allocation budgétaire et 4 /evaluation des performances, cette fonction doit demeurer indepen: dante, Cependant, dans beaucoup d’entreprises, le controle de gestion est rattacheé a la direction administrative et financiére. Dans des entreprises ou établissements de taille réduite, la fonction controle de gestion et le poste de controleur ne sont pas presents. Souvent cest le directeur administratifet Frercice 33 financier qui prend en charge les fonctions traditionnellement dévolues au contrdle de gestion, » Le controle de gestion est une fonction transversale qui entretient des rela- tlons étroites avec l'ensemble des composantes de |'entreprise : direction générale, direction des ressources humaines, direction de la production, direction commerciale, etc. tela] EXERCICE Mini cas :le cas ECHIKR Djamal Echikr était dubitatif. If se trouvait 4 présent & la téte de Vaffaire famuliale, créée de toutes pieces par son pére qui, 4 69 ans, dis parul subttement, terrassé par une crise cardiaque. Face au désarroi familial, Djamal, Paine des cing enfants, avait dG écourter ses études en cinquiéme année dans une prestigieuse école de commerce fran- caise ef rentrerau pays pour prendre en charge des responsabilités, que ni son frére cadet, ni ses trois jeunes sqeurs, n’étaient en age d’assumer. A Vorigine, dans les années 1960, Youssef, son pére, avait hérité d'une entreprise familiale de travaux publics, dont il avait su assurer la croissance. [] avail notamment poursuivi une Stratégie ambilieuse de diversification, en rachetant plusieurs sociétés dans le secteur de la fabrication et du négoce de matériaux de construction, ainsi qu'une cimenterie. En 1972, le groupe, constitué en société, dont Youssef et sa famille étaient les actionnaires majoritaires, employait plus de O60) salariés sur lout le territoire maracain. Au cours des trente derniéres années qui suivirent, par rachats succes- sifs, Youssef investil, au eré des opportunites qui se présentaient alors, dans un ensemble W‘alfaires, composant aujourd’hui un ensemble hetérowéne de sociélés : = Cing hdtels de standing. — Un centre de balnéothérapie. — Deux restaurants gastronomiques. — Une société de location de véhicules comprenant plusieurs agences implantées dans plusieurs villes marocuines. - Une société de promotion immobiliére. Méme. si elles sen dloignent de par leur domaine dactivite, ces acqui- silions 4‘ajoulent aux entreprises inilialement créées par Youssef : Objectifs, missions et organisation du controéle de gest — Lentreprise familiale de travaux publics. — Une entreprise de production d’ agrégats et de matériaux de construc- ion. Chapitre 3 « Le positiannement et les relations du contrdledegestion — Une chaine de néguce de matériaux de construction 4 succursales multples réparties dans plusieurs zones géoeraphiques sur le terri- tolre Marocain. — Une importante cimenterie. Si la gestion opérationnelle de chacun des élablissementa eétail jusqu alors confiée A un gérant salarié, Youssef dirigeail sans partage et centralisait la quasi-totalité des pouvoirs de décision Gant sur les choix stralégiques Winvestissement, de financement et de croissance du groupe. Tl était sans doute excessif de parler de groupe, lanl ce dernier, hormis la société de travaux publics, représentait en réalité un imbroghe de sociétés aux statuts juridiques variables, propricteé exclusive de la famille. Un expert-comptable, ami intime de Youssef, tenait la comptabilité de Vensemble et établissait des états annuels, que seul, connaissail le Patron. C'est dans ce contexte que Djamal prenait ses fonctions. Des affaires fumiliales, i] ne connaissail en réalité que peu de chose, hormis la gestion du centre de balnéothérapie dont il avait été étroitement asso- clé a la création. Pour le reste, son pére swecupait de tout... Certes. il disposait des tats financiers annuels que préparail soigneusement le cabinet dexpert-comptable. Cela lui donnait une idée de |a rentabilité des différentes entités de Vaffaire. Mais sa préoecupation essentielle était le controle de ensemble. [I se demandait notamment, sil ne devait pas réorganiser tout cela, au sein d’une structure de groupe, organiste en centres de profit... Dans le cadre de ses réflexions, Djamal Echikr fait appel a votre cabi- net de conseil. Votre mission consiste a lui proposer une réorganisalion tolale du groupe. Monsieur Echikr souhaiterait une organisation lui permettant de piloter les différents domaines d‘activité stratégiques de celui-ci. [| voudrait également contrdler au plus pres les performances des différentes enulés. [| vous demande pour cela de réfléchir 4 des mécanismes de coordination ede controle lui garantissant la maitrise de son groupe. Travail 4 faire : 1 Vous présenterez, sous la forme d'un organigramme, yos préconisa- lions en maliére de structuration du groupe. 2 Pour chaque entité de lorganigramme, vous ferez apparaitre le type de centre de responsabilité concerne. On précise que le siege social de la société accueille la direction pené- tale, ainsi qu'une direction administrative et financiére (DAF) et une direction des ressources humaines (DRH). Le POG délégue ces deux fonctions. En revanche, concernant le marketing ou le développement Frercice 35 stratégique du groupe, i] en assume l’entiére responsabilité. De méme, le choix dinvestissement est délégué au stade des directions de divi- sion, Le groupe est scindé en trois divisions ; hotellerie — restauration —santé ; bdtiment el travaux publics ; services. Cette derniére regrou- pant la société de promotion immobiliére et la société de location de véhicules. -Le groupe est organisé juridiquement sous la forme d'une société holding. Les entités suivantes, hatels, restaurants, centre de balnéo- thérapie, cimenterie, société de fabrication d‘agrégats et matériaux, société de travaux publics, société de négoce de matériaux, sociéte de promotion immobiliére et société de location, présentent chacune leur propre structure juridique et disposent ainsi d'une comptabilité propre. Des. états financiers (bilan, compte de résultat, annexes) sont établis annuellement pour chacune d'entre elles. En revanche, les déci- sions én maliére d'investissement sont prises au niveau de la direction de la division 4 laquelle elles sont rattachées. La société de néwove de matériaux de construction est organisée en succursales. La politique d’approvisionnement est décidée au niveau une centrale d’achat localisée au siége de la société: La société de location de véhicules. est organisée én plusielirs agences réparties dans le pays. Leurs dirigeants ne sont responsables que du montant du chiffre W'affaires réalisé. 3 Afin de renseigner réguli¢rement le nouveau PDG, tows les tn- Testres par exemple, sur les résultats des différentes entités du groupe, quel dispositif de controle de gestion, conseillez-vous de mettre en place ? tela] e s P= oO An e Li] n hen S i LF] w c s rf 4 = A = * = 2 o du controle de gest 4 Quels autres dispositifs de controle de gestion préconisez-vous 7 Veillez & bien argumenter vos réponses en expliquant les raisons de ces choix. 5 Dans quels types de centres de responsabilités classez-vous : = Un atelier au sein de la cimenterie ? = La fonction ressources humaines ? = Léquipe de commerciaux pour le négove de matériaux de construc- tion ? 6 La soviété de travaux publics et la société de névoce de matériaux Sapprovisionnent aupres de la cimenterie etde la société de production Wagrégats et de matériaux de construcuon, Comment appelle-t-on le prix de facturation qui sert alors 4 régler les échanges entre entité du groupe ? Par ailleurs, si le PDG souhaite insuffler une culture entre- preneuriale et responsabiliser les direcieurs dentités sur une politique volonturiste en matiére de recherche d'efficience. lui conseilleriez- vous une facturation au prix de marché ou bien sur la base des couts ? 36 Chapitre 3 « Le positiannement et les relations du contrdlede gestion SOLUTION Questions 1 et 2: Présentation de Vorganigramme du groupe avec centres de responsabilités. a Division Division Division Hotellerie — Restauration — Santé Batiment et Travaux Publics Services / } - = = = =_— Suomide 5 (it - ‘a Ea Cenmtresde colts de cretionnes man! Centres de gr oft | | Cerresctrmmetiecents, Corie de eve Figure 3-1 Question 3: Dispositif de contréle permettant de renseigner trimes- triellement le PDG sur les résultats des entités du groupe. 0 conviendra de mettre en place un systéme de reporting trimestriel. Question 4: Autres de dispositifs de contrdle de gestion préconisés : - Un systéme d’évaluation des performances des divers centres de responsabilité fondés sur des indicateurs dans le cadre d’ une direc- tion par objectifs définie au niveau groupe ; = unsystéme budgétaire permettant d’allouer, dans le cadre d°un plan stratézique eld’ objectifs annuels, des budgets 4 chaque responsable de centre de responsabilité ; — unsyst@me de pilolage par des tableaux de bord, pour chaque res- ponsable de centre de responsabilité. — Un systéme de comptabilité analytique permettant de calculer les codits de revient de la cimenterie et de la société de prodic- tion @agrévats et de matériaux de construction, ou bien permettant de calculer des marges sur coils directs, encore appelées marges contributives, au stade des différentes entités, etc. Solution 37 tion Question 5 : Type de centres de responsabilité — Un atelier au sein de la cimenterie : centre de coats de production. — La fonction ressources humaines : centre de codit disc rétionnaire. — L'équipe de commerciaux pour le négoce de maténaux de construc- tion : centre de revenu. Question 6: Prix de facturation des produits de la cimenterie et de la sooielé de production dagrégats el matériaux. ll Sagit des prix de cession interne. Si le POG poursuit une politique visani a insuffler une culture entrepreneuniale au sein du groupe ef cherche 4 encourager la recherche defficience, le prix de cession pourra étre le prix du marche. isa SI fa an hen ae Ww art 2a ae] wo a Ce i zo om, wl 2 5 oS =| Le systeme budgétaire FTP am Du plan AUX DUAGES ...ccccnssesssssmssnsisseaseerieeiens 4] MT Tei Les budgets déterminants .u.....ccuusunnnnnenien 59 rT ch-a) Les budgets résultants et la synthése budgétaire 111 Le systeme budgeétaire est une composante essentielle du contréle de gestion quirythme le management de beaucoup d’entreprises. Comme le souligne M. Gervais', lobjectif ou le systéme budgétaire est « d'ob- tenir, au moindre cout et rapidement, de |'information fable afin de connaitre, de prévoir et de comprendre les événements importants affectant l'entreprise », Selon l'auteur, cing conditions sont a réunir pour que le systéme soit efficace — «ll doit couvrir, en principe, la totalite des activites de l'entreprise. - Le découpage et la presentation des budgets doivent se calquer sur le systeme d‘autorite, - Le systéme budgetaire doit s‘inscrire dans le cadre de la politique générale de l'entreprise, — [doit étre relié 4 une politique de personnel dont l'orientation sera conforme a la logique budgeétaire. — Enfin, les prévisions budgétaires doivent pouvoir é@tre révisées lorsqu’apparaissent de nouvelles informations, » Des lors, le contrdleur de gestion est alors garant du calendrier et de la procédure budgétaire. Tout commence par |'élaboration d'un plan stra- tégique qui sera décliné en plans opératignnels a l'échelon des divers centres de profit (usines, magasins, etc.). Dans le cadre du plan opéra- tionnel et sur sa durée, des plans d'action annuels seront élaborés. Ces 1. Gervais M. (2005), Gontrile de gestion, Paris, Economica. Contrilede gestion derniers sont construits.a partir de prévisions et de la fixation d'objectifs. Cest la qu’entrent en jeu les budgets, qui consistent en un chiffrage de ces plans d'actions annuels. Avant la fin de l'année N - 1, chaque responsable est alors tenu de « monterson budget » pour l'année N. Cest-a-dire, tres concretement, a partir de ses previsions de ventes (pour la fonction commerciale) ou de charges (pour les centres de cotits), etablir un tableau a douze colonnes mensuelles, décomposeées souvent ence Prévu » - « Realise » — « Ecarts ». Des lors, le systeme budgeétaire constitue d'une part, un instrument per- mettant l'exercice des responsabilités, dans la mesure ou, dans le cadre de la delegation de pouvoir, il fournit aux responsables des outils leur permettant de s'assurer que leurs ressources sont geérées avec effica- cite et efficience dans l'accomplissement des objectifs stratégiques. Et d'autre part, pourta direction générale, le systeme budgetaire vise a une allocation cohérente des ressources entre les differents centres de res- ponsabilité qui composent l'entreprise, dans le cadre de la planification strategique et permet l'appreciationdes performances des responsables de centres de responsabilite, Du plan aux budgets ® Definitle budget et les processus quill mobilise, ® Presenter l'interdépendance budgétalre. ® Dactire les principaux processus de construction des budgets. a | e . rr} | f=) 4.) Plan stratégique et plans opérationnels 4.2 La notion de budget et de cycle budgetaire 43 Linterdependance budgetaire a eA INTRODUCTION Le systéme budgétaire s‘inscrit dans le schéma classique du mode de fonctionnement de lentreprise développe par Igor Ansoff. Le systéme « Plans — Programmes — Budgets » constitue un cadre de référence pour la mise en place d'un processus de planilication et de conirdle au sein des organisations. La figure n° 4-1, ci-dessous, décrit ‘ensemble des processus qui conduisent du plan stratégique au controle budge - laire. a Chapitre 4» Du plan aux budgets DIAGNOSTIC Analyse de l'environnement Forces et faiblesses Y ‘ PLAN STRATEGIQUE Recherche des développements possibles I Evaluation interne Evaluation externe Choix stratégique PA PLANS OPERATIONNELS Programmation de la strategie choisie Résultats prévisionnels ' BUDGETS Prévisions a court terme et a moyen terme Definition des responsabil ites | 4 ¥ CONTROLE BUDGETAIRE 't— Analyse des @carts Mesures correctrices Figure 4-1 : De la stratégle au controle budgetaire 44 PLAN STRATEGIQUE ET PLANS OPERATIONNELS a) Plan stratégique Tel que le définit H. Bouquin (2008)', le plan stratégique résulte « de la confrontation entre les résultats de lanalyse des activités et le diagnostic des forces et faiblesses de Pentreprise, en termes de sayoir- faire, de ressources humaines et financiéres », Lauteurdélinit alors les éléments sur lequel repose un plan stratégique lormellement correct : 1. Bouguin A. (2008), op. ca 4.1 « Planstntégique et plans opérationnels a » Vexamen des scénarios possibles d’évolution et de leur deré de vraisemblance, ® Ja sélection des actions aprés identification de leurs coiits et de leurs résultats espérés (parts de marché, profits, évolution de lor- funisation interne de Ventreprise...), > le repérage des phases de leur déroulement et des hypotheses cru- clales pour le bien fondé du choix retenu, > si possible, Pétude préalable des stratégies de rechange en cas de non-verificanon de ces hypotheses, Une des missions du controle stratéwique sera Ualerter les dirigeynts en ternps youlu pour que la stratégie de rechange soit déclenchée. H. Bouguin (2008)! Le plan stratémique constitue ainsi une formalisation des points essentiels de Ja Stratégie, le diagnostic des forces ei des [aiblesses, des menaces et opportunites, les choix de positionnement de len- Ireprise, de segmentation des marchés, les choix technologiques. Il traduil les choix stratégiques en objectils quantifés (pourcentage de part de marché, Laux de rentabilite, etc.), il délinit les politiques et moyens pour les atieindre (fusions, acquisitions, croissance interne, zones géographiques, réseaux de distribution, etc.). En définitive, il projetle sur un horizon de 5 ans ou plus, les différentes étapes de la mise en ceuvre de Ja stratégie. Ce plan est élaboré par la Direc- on Générale, en collaboration avec Vencadrement supérieur dans le cadre du comité de direction qui réunit généralement (le Président Directeur Général, le Directeur Général, les Directeurs fonctionnels (Directeur des Ressources Humaines, Directeur Financier, Directeur Marketing, Directeur du Controle de gestion, etc.). Il est présenté au Conseil d’Administration et doit en principe, étre ensuite communique aux responsables des unilés décentralisées. 1] servira alors de cadre a leur action et constituera une base dans |'élaboration des plans opéra- tionnels. budgétaire w = rT i ra >. a a nl b) Plan opérationnel Le plan opérationne! sinscrit dans le cadre de référence du plan stra- tégique. Pour schématiser, méme s'il existe de nombreuses variantes, le processus se deroule généralement ainsi : — Ayant pris connaissance du plan stratégique du groupe, chaque res- ponsable dentité décentralisée, 4 échelon des filiales et orandes L. dderi. Chapitre 4 « Duy plon oun budgets divisions, va devoir traduire ce plan stratégique de groupe en plan stratéwique pour sa filiale ou division. Genéralement, cela se déroule en concertation avec la direction du groupe sur une base contrac- tuelle el négociée, dans le cadre d'un management par objectifs. — A Vintérieur des filiales et divisions, le plan stralégique va étre traduit en plans opérationnels pour les unités de production et commerciales (usines, points de vente, ete.). Le responsable de ces établissements va ainsi laborer le plan opérationnel de son umité. Ce plan traduira sur in horizon de temps, géenéralement compris entre deux ou trois ans, les modalités de mise en ceuvre de la stra- tégie. Tl fera objet dune proposition & la direction générale de la division & laquelle il est rattaché. Une fois le plan approuvé par celle-ci, 4 Vintérieur de chaque unité décentralisée, chaque centre de responsabilité, devra 4 son tour élaborer un plan d’action qu’il Proposera 4 sa hiérarchie. Cela s’inserit souvent dans un mana- gement par objectif, sous une forme contractuelle, dans laquelle chaque responsable de cente § engage sur latteinte des objectils définis dans le cadre du plan opérationnel! de son unite. = Les plans opérationnels se traduiront concrétement par des plans de financement, des plans Winvestissement, de gestion des ressources humaines, etc. Is se raduiront par un chiffrage 4 court terme dans le cadre de plans annuels qui donneront leu a Vélaboration de budvets. La figure n° 4-2. ci-dessous, illustre ce processus dalignement par lequel la stratévie, a travers son plan, est ainsi redéployée dans toute Yorganisation. En arriére-fond figure un organigramme afin de bien illustrer ce processus mgoone de déclinaison du plan stratégique en budgets, jusquaux niveaux les plus décentralisés de lorganisation. Bien entendu, il s‘agit d'un cadre général et théorique qui représente de Tagon schématisée les processus 4 Foeuyre dans les grandes entre- prises, Cette vision déterministe et descendante de la stratégie, dans le cadre d'un processus normadl et planilie, comporte de nombreuses limites. Nous y reviendrons en conclusion. 4.2 + Lanotion de budget et decycle budge taire 45 Figure 4-2: Du plan stratégique aux budgets 4.2 LANOTION DE BUDGET ET DE CYCLE BUDGETAIRE a) Définition budgétaire wg a aT] - 7 =~ wi wu all Le plan comptable général définit le budget comme « une prévision chiffrée de tous les éléments correspondant 4 un programme déter- miné ». Selon H. Bouquin’, le budget est « Texpression comptable et financiére des plans d'action retenus pour que les objectifs visés et les moyens disponibles sur le court terme See vers la réalisation des plans opérationnels ». Plan d'action chiffré (valorisés en euros) enue terme (fixé a 1 an), le budget correspond A un engagement du responsable opérationnel pour alleindre un objectif. Il joue, d'une part, le role d'un contrat dobjectils suscilant la motivation et la délégation, et d'autre part, le role d’anima- tion et de coordination. * H, Bouquin, ap. cit. Chapitre 4 « Du plon oux budgets b) Le cycle budgétaire En regle générale, aujourd’hui, un tel dispositif sinscrit dans une démarche de direction participative par objectif : chaque responsable participe en effet 4 la définition de ses objectifs annuels et élabore son budget qu'il soumet a sa hiérarchie. Le montant de Venveloppe qui sera allouée aux responsables fera objet dune négociation avec leur direction et des procédures de naveties inierviennent souvent en cas de désaccord. Mais tout dépend en fait du style de direction de Ventreprise, de son caractére plus ou moins participanl et du degré de délégation dautorité. A Textrémité d'un continuum, on trouve des systémes de planification autoritaire, ou la gestion budgeétaire est és centra- lisée, les plans Opérationnels, les objectifs ainsi que les enveloppes budgétaires sont fixées de fugon autoritaire. A Tautre extrémité du COntNUUM, On assiste pluLol a une gestion budgeétaire tres participative dans laquelle les responsables définissent eux-meémes leurs objectils, leurs plans @actions annuels, négocient avec leurdtrection les budgets qui leur seront alloués, ef participent méme 4 Vévaluation de leurs per- formances. En fait, la réalité se situe souvent 4 Vintérieur des bornes de ce continuum. Notons également que l’elaboration des budgets, la définition des objectifs et standards budgetaires, la négociation des enveloppes, constituent des moments forts au cours desquels sexercent les jeux et stratégies des acteurs en présence ; chacun étant animé par le but dab- tenir Venveloppe la plus élevée possible. Cette tendance & surévaluer sciemment ses besoins, quitle 4 minorer ses ressources et, finule- ment a chercher a oblenir une allocation budgétaire supérieure a ses réels besoins, donne liew 4 un phénomeéne bien connu sous le nom de amatelas budgétaires ». Le terme anglo-saxon de « slack budgétaire » traduit bien la problématique alors en jeu: le mot « slack », en anglais, signifie en effet la « gratsve » Or, Pidée de « grarsse » présente deux connotations qui peuvent paraitre antinomiques ; d'un cote, le gras est un surplus inutile, facteur de difficulte a se mouvorr . de Vautre, c'est la graisse qui permet de fluidifier les rouages ! En effet, le « slack buel- gelaire » peul élre pergu sous un angle positif une colunne représentant la différence entre les deux premiéres, ciest-d-dire les écarts constatés. Cette fagon de caleu- ler des écarts, en finde chaque période (ici le mois), s‘inserit dans ce que lon appelle le contréle budgeétaire. [I sagit, comme nous Pavons vu en premiére partie, dun systéme de régulation, qui permet d’analy- ser les causes de déyiation par rapport aux standards budgetaires issus des normes, objectifs et prévisions et les données réelles, pour wlors prendre des mesures correctrives, I] s'agit bien d'un systéme de suivi et de pilotage, en tant que tel, nous Lraiterons plus en détail cette pra- uique de controle budgétaire par écarts, en troisiéme partie du présent manuel, lorsque nous aborderons les syst@mes de pilotage. c) Le contréle budgétaire Le controle budgéetaire permet d'une part d’analyser les écarts et Wautre part de mettre en ceuvre des mesures correctives. Lanalyse des écarts veffectue au niveau des réesponsables d'activité ot fon veérilie que les objectifs qui avaient €é assignés ont été réalisés. Dans le cas contraire. le responsable doit Gtre incilé & metlre en (euvre des actions correctrices. Toutelois, i] convient de Sinterroger a partir de quand doit-on réagir, quel est le seuil dalerte. Les carts peuvent étre soit dorigine exteme (augmentation du prix des maliéres premieres, augmentation da SMIC, perturbation clima- tique..,), soit d'origine inteme (gaspillage, arrét pour maintenance, arrél pour panne, conilit social au sein de lentreprise...). Toutelois si lon observe des écarts négatifs importants, les prévi- sions doivent étre revues, les objectifs réajustes... Ecart = Prévisionnel — Constaté 44 « Uinterdépendonce budgétaire 49 Le plus important est de comprendre les causes des écarts afin d’y remeédier le plus ramdement. analyse des écarts constitue une source iapprentissage qui permet (apprendre et de progresser. Le contrdle budwétaire par écarts fera objet Wune analyse plus approfondie aux chapitres 7 el 8 du présent Minimanuel. 4.3 L'INTERDEPENDANCE BUDGETAIRE La gestion budgeétaire apparail ainsi Comme un Lemps fort qui rythme la vie de Tentreprise el implique ensemble de ses unites. [| s‘agil également dun moment privilemeé de coordination au sein de Porga- nisation. Dans la mesure oo dune part, les budgets traduisent in fine le redéploiement de la strategie, traduite dans le plan stratégique, 4 tous les échelons de délégation dé responsabilité de Vorganigation et, autre part, en raison du [ail que la gestion budgétaire conduit les différents départements et centres de responsabilité a se coordonner et a collaborer. En effet, certaines données budgeétaires d'un centre de responsabilité doivent @tre impéralivement communiquees 2 un aulre centre pour son propre chiffrage. On évoque alors Vidée d'une inter- deépendance budgétaire. a) Varchitecture budgétaire Lu mise en ceuvre de la procédure budgétaire nécessite d’articuler Tensemble des budvets correspondant 4 la coordination nécessaire entre les différents centres de responsabilité. Le budget directeur du processus budgetaire est le budget des ventes. Son élaboration va induire létablissement des autres budgets. Cependant, dans. certain cas, dans le secteur industriel, le budget des inVeslissements peut étre considéré comme le budget directeur: C'est & partir de la capacité Wexploitation et/ou de production que seront élabores les différents budgets. Larticulation de l'ensemble des budgets peut @tre ainsi présentée selon la figure n° 4-3 en distinguant des budgets dits « déternminants » tels que les budwets relatifs ala production et aux ventes, etdes budvets qualifiés de « résultints », qui traduisent les implications des ventes et de Ja production au niveau du fonctionnement des différents services, départements, aleliers..., mais également en matiére de trésorenie, de plan de financement, dinvestissement, etc. Les budgets déterminants, le budget des inveslissements et le bud- vel de trésorerie permettent détablir les documents de synthése : bilan eLcompte de résultat prev isionnels. budgétaire rm = rT oo wi . w w em Chapitre 4. « Du plon oux budgets Budgets déterminants Budgets d'investissement Etude de marché Figure 4-3 : architecture budgétalre b) Ty pologie des budgets Chaque manager de centre de responsabilité va.ainsi établir son bud- get pour Vannée N, en chiffrant, selon les cas, les revenus ow les codts previsionnels. Parallélement, il devra également prévoir ses besoins en maliére @investissement. Une fois que ces divers. budgets seront approuves par la direction, le controleur de gestion pourra alors réu- liser une synothése budgeétaire et établir des documents prévisionnels : budget des investissements, budwet de trésorerie, tableau de finance- ment, bilan et compte de résultats prévisionnels. Tout cela devra éire cloturé 2 la fin de lexercice comptable V— |. Certains budvets apparaissent ainsi comme « déterminants » en raison de leur impact sur d'autres budgets. D’autres sont des bud- gets « résultants », en cela qu‘ils sont influences par d'autres budgets. Notons cependant que ce découpage est relativement artificiel et variable selon les entreprises et leur pratique budgétaire.