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Série 8 : Les coûts partiels - Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

UV 104 Comptabilité
Série 8 : Les coûts partiels
Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

Auteur : Didier CHADOURNE

En se limitant à la distinction charges directes et charges indirectes, la méthode des coûts complets
est principalement rétrospective : elle permet de mesurer le résultat courant de chaque activité
(marchandises, produits ou services commercialisés, commande ou encore fonction).

A contrario, la méthode des coûts partiels (1) repose sur la distinction charges variables / charges
fixes et consiste à définir des marges par activité en leur affectant uniquement les charges qui
peuvent leur être imputées sans ambiguïté. Les autres charges étant considérées comme communes
à l’ensemble des activités.

Méthode des Méthode des


coûts coûts
complets partiels

Charges Charges
Charges directes variables
incorporées
en
comptabilité
de gestion Charges
indirectes
Charges
fixes

Cette méthode est donc aussi bien rétrospective que prospective dans la mesure ou elle peut aider à
répondre à de nombreuses interrogations :
• quel est le seuil de rentabilité (2) ?
• faut-il supprimer un produit ?
• faut-il recourir à la sous-traitance ?
• faut-il accepter ou refuser une commande supplémentaire ?

(1) Selon le plan comptable général de 1982, un coût partiel est un coût constitué par des charges
intervenant à une stade d’analyse intermédiaire.
(2) Le seuil de rentabilité est le niveau du chiffre d’affaires pour lequel l’entreprise ne réalise ni perte
ni bénéfice.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -1-


Série 8 : Les coûts partiels - Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

La méthode des coûts partiels se décline en plusieurs volets tous fondés sur la distinction charges
variables et charges fixes :

• la méthode du coût variable simple ;


• la méthode du coût variable évolué ;
• la méthode des coûts spécifiques ;
• la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes ;
• la méthode du coût marginal.

I La distinction charges variables et charges fixes

1°) Principe
Les charges variables sont des charges qui évoluent en fonction du volume de production. On les
appelle également « charges opérationnelles ». Leur évolution est plus ou moins rigoureusement
proportionnelle en raison de la variation éventuelle des rendements.
Exemple : consommations de matières premières, charges de personnel employé à la production.

Les charges fixes sont des charges qui n’évoluent pas nécessairement lorsque l’activité augmente.
On les appelle également « charges de structure ».
Exemple : les loyers, les assurances, les dotations aux amortissements.

Cependant, lorsque le niveau d’activité dépasse un certain seuil, il peut arriver que de nouveaux
investissements se révèlent nécessaires pour accroître le volume de production.
Les charges fixes évoluent donc par paliers :

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -2-


Série 8 : Les coûts partiels - Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

Les charges semi-variables sont des charges dont une composante est fixe et l'autre variable.
Exemple : dans une facture d’électricité ou de télécommunication, l'abonnement est une charge
fixe, la consommation est une charge variable. Dans de nombreuses entreprises, les charges de
personnel sont en partie fixes et en une partie variables afin de répondre aux variations de la
demande.

2°) Application
L’entreprise MONTIER a établi les hypothèses de production suivantes pour l’année N+1 :

Hypothèses de production annuelle


Éléments
1 000 unités 1 500 unités 2 000 unités 2 500 unités
Charges variables 20 000 € 30 000 € 40 000 € 50 000 €
Charges variables unitaires 20 € 20 € 20 € 20 €
Charges fixes 10 000 € 10 000 € 10 000 € 10 000 €
Charges fixes unitaires 10 € 6,67 € 5€ 4€
Charges globales 30 000 € 40 000 € 50 000 € 60 000 €
Charges globales unitaires 30 € 26,67 € 25 € 24 €

Les graphiques ci-après montrent comment les charges se comportent lors d’une augmentation de la
production sans nécessité d’un investissement supplémentaire :

Evolution
Evolution des
des charges
charges fixes
fixes globales
globales Evolution
Evolution des
des charges
charges fixes
fixes unitaires
unitaires
en €€

12
12 000
000
fixes en

10
10 000
000 10
10
en €€
Charges fixes

88 000
fixes en

000 88
66 000
000
Charges fixes

66
44 000
Charges

000
22 000 44
000
Charges

00 22
11 000
000 11 500
500 22 000
000 22 500
500 00
Quantités 11 000
000 11 500
500 22 000
000 22 500
500
Quantités produites
produites
Quantités
Quantités produites
produites

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -3-


Série 8 : Les coûts partiels - Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

Evolution
Evolution des
des charges
charges variables
variables Evolution
Evolution des
des charges
charges variables
variables
globales
globales unitaires
unitaires

en €€
60
60 000
000 40
40
en €€

fixes en
50
50 000
000 30
30
Montant en

40
40 000

Charges fixes
000
20
Montant

30
30 000
000 20
20
20 000

Charges
000 10
10
10
10 000
000 00
00
11 000 11 500 22 000 11 000
000 11 500
500 22 000
000 22 500
500
000 500 000 22 500
500
Quantités produites Quantités
Quantités produites
produites
Quantités produites

Evolution
Evolution des
des charges
charges globales
globales Evolution
Evolution des
des charges
charges globales
globales
unitaires
unitaires
70
70 000
000
en €€

60
60 000
000 40
Montant en

40
en €€
50
50 000
000
40
40 000
Montant en
30
Montant

000 30
30
30 000
000
Montant

20 20
20
20 000
000
10 000
10 000 10
10
00
11 000 11 500 00
000 500 22 000
000 22 500
500
11 000
000 11 500
500 22 000
000 22 500
500
Quantités produites
Quantités produites Quantités
Quantités produites
produites

II Le compte de résultat par variabilité

1°) Principe
La ventilation des charges entre charges variables et charges fixes permet de construire un compte
de résultat analytique appelé compte de résultat par variabilité :

Charges
variables
Chiffre - (1)
d’affaires

Marge sur
- Charges

= coût fixes
(1)
variable

=
Résultat
courant

(1) Directes et indirectes

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -4-


Série 8 : Les coûts partiels - Chapitre 33 : Les charges fixes et les charges variables

2°) Présentation
Le compte de résultat par variabilité se présente généralement de la sorte :

Compte de résultat par variabilité

Éléments Coûts Marges %

Chiffre d’affaires
- Charges variables
= Marge sur coût variable
- Charges fixes nettes (charges fixes – produits fixes) (1)

= Résultat courant

Le compte de résultat par variabilité fait apparaître deux indicateurs de gestion utiles pour apprécier
la capacité de l’entreprise à couvrir ses charges fixes :
• la marge sur coût variable ;
• le taux de marge sur coût variable.

Remarque : dans le compte de résultat par variabilité, la partie variable des charges semi-variables est
regroupée avec les charges variables, la partie fixe avec les charges fixes.

(1) Sont généralement considérés comme produits fixes, les reprises sur amortissements et provisions et
transferts de charges d’exploitation, les autres produits et les produits financiers.

Lorsque la méthode du coût variable est utilisée pour calculer le coût variable de chaque grande
fonction de l’entreprise (approvisionnement, production, distribution) ; le compte de résultat par
variabilité est alors appelé « compte de résultat différentiel » et se présente généralement de la
sorte :

Compte de résultat différentiel

Éléments Coûts Marges %


Chiffre d’affaires
Achats de matières premières et autres approvisionnements
+ Charges variables d’achat
+ Variation des stocks de matières premières et autres approvisionnements
= Coût variable d’achat des matières et approvisionnements utilisés
+ Charges variables de production
- Production stockée
= Coût variable de production des produits vendus
+ Charges variables de distribution
= Coût variable
Marge sur coût variable
- Charges fixes nettes (charges fixes – produits fixes) (1)
= Résultat courant

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -5-

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