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Série 7 : Les coûts complets - Chapitre 31 : Introduction à la comptabilité de gestion

UV 104 Comptabilité
Série 7 : Les coûts complets
Chapitre 31 : Introduction à la comptabilité de gestion

Auteur : Didier CHADOURNE

La comptabilité de gestion peut être définie comme un ensemble de méthodes permettant


d’analyser le contenu et la formation des coûts de l’entreprise de l’entreprise dans le but de
répondre aux objectifs suivants :

• fournir un système de mesure de la performance économique de l’entreprise ;


• fournir des informations utiles à la comptabilité générale ;
• aider à la décision de gestion ;
• permettre la prévision et le contrôle.

La comptabilité financière a pour but de produire annuellement des documents de synthèse pour
renseigner sur l’évolution du patrimoine de l’entreprise et sur le résultat de ses activités. Elle sert à
rendre compte aussi bien à l’interne au sens strict (dirigeants) qu’à l’externe au sens
large (personnel, associés, fournisseurs, prêteurs, organismes sociaux, administration fiscale)

La comptabilité de gestion permet de fournir des explications sur la manière dont le résultat a été
obtenu. Elle sert à rendre compte à l’interne.

Dans ce chapitre introductif après un bref exposé historique, nous expliciterons les objectifs et les
contraintes de la comptabilité de gestion. Nous prendrons ensuite connaissance des concepts et du
vocabulaire la concernant.

I Historique, objectifs et contraintes de la comptabilité de


gestion

1°) historique

Le désir de connaissance des coûts et la mise en œuvre de systèmes de calculs destinés à faciliter la
gestion est apparu dès la première révolution industrielle à l’initiative de comptables mais aussi
d’ingénieurs et de techniciens. Ces systèmes précurseurs sont alors appelés « comptabilité
industrielle » et reposent essentiellement sur des méthodes d’analyse des charges ; ils prendront
alors par la suite le nom de « comptabilité analytique d’exploitation ».
Le but de l’analyse des coûts étant d’aider les managers à prendre les meilleures décisions de
gestion possible on parle aujourd'hui de « comptabilité de gestion »
On est donc passé d’une appellation centrée sur la méthode à une appellation plus pertinente
centrée sur les objectifs.
Il y donc une évolution dans la perception de l’utilité de la mise en place d’un système de mesure
des coûts et performances.

© Didier CHADOURNE / CNAM – INTEC -1-


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2°) Objectifs
Les objectifs évoqués précédemment méritent d’être précisés :

a) La mise en place d’un système de mesure de la performance économique

La performance de l’entreprise se mesure par l’évaluation :


- de la combinaison des facteurs de production (Est-elle optimale ? Existe t-il des
possibilités de substitution entre les facteurs ?)
- de la contribution de chaque étape du processus de production et de distribution au
résultat global
- de la contribution de chaque fonction, activité, produit, ou de chaque commande au
résultat global
- du degré de couverture de ses propres charges de chaque fonction, activité, produit,
commande.
- de la participation de chaque fonction, activité, produit, commande à la couverture des
charges communes.
- du volume de production ou de vente nécessaire à la rentabilité d’un produit ou d’une
activité

b) La fourniture d’informations utiles à la comptabilité générale

La comptabilité de gestion permet de fournir les bases d’évaluation de certains éléments d’actif.
Il en est ainsi de la valeur des stocks et des immobilisations produites par l’entreprise pour elle-
même. Ces valeurs seront alors saisies en comptabilité générale.
Il y a donc liaison et complémentarité entre la comptabilité générale et la comptabilité de gestion.

c) L’aide à la décision de gestion

La connaissance des coûts et performances fournit aux dirigeants des informations de nature à
réduire leur incertitude et faciliter la prise de décisions de gestion :
• quel prix de vente doit-on fixer pour tel ou tel produit ?
• faut-il poursuivre ou abandonner la fabrication d’un produit ou d’une activité à priori non
rentable ?
• faut-il accepter ou rejeter une commande supplémentaire ?
• faut-il envisager de recourir à la sous-traitance de certaines opérations productives ?
• faut-il poursuivre dans les même conditions d’exploitation ou rationaliser la production afin de
réduire les coûts ?

d) La prévision et le contrôle

La comptabilité de gestion permet de calculer des coûts et des résultats prévisionnels par fonction,
activité, produit, ou commande et des résultats prévisionnels.
Elle permet également de comparer les résultats obtenus aux résultats souhaités

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3°) Les contraintes


Contrairement à la comptabilité générale la mise en place d’une comptabilité de gestion n’est pas
obligatoire par conséquent aucune contrainte de forme ne pèse sur elle.
Le PCG de 1982 comprenait quelques recommandations en matière de comptabilité de gestion qui
n’ont pas été reprises dans le PCG de 1999.
Absence de contraintes légales ne signifie pas pour autant absence de contraintes.
Un système de comptabilité de gestion ne saurait atteindre ses objectifs sans tenir étroitement
compte des spécificités de l’entreprise concernée (taille, organisation, nature des activités, mode de
gestion) et sans tenir compte d’exigences de rapidité. Quel serait en effet l’intérêt d’un système qui
fournirait après l’action des informations même d’une grande exactitude.
Il doit également veiller à faire preuve de souplesse et d’ouverture et à satisfaire les besoins
d’informations du plus grand nombre et non des seuls comptables ou contrôleurs de gestion.

II Les concepts et le vocabulaire de la comptabilité de gestion


Certains concepts de la comptabilité de gestion font l’objet d’une définition dans le plan comptable
général de 1982, d’autres relèvent de la terminologie des praticiens et des modèles issus de la
recherche en sciences de gestion.

1°) Les prix


Selon le PCG, le prix est l’expression monétaire de la valeur d’une transaction effectuée par
l’entreprise avec l’extérieur. La notion de prix est distincte de celle de coût.
Ainsi si l’on considère l’exemple d’un coût d’achat de matières on se trouve en présence de l’égalité
suivante :

coût d’achat des matières = Prix d’achat des matières + charges d’approvisionnement

Prix d’achat des


matières

Coût d’achat des matières

Charges
d’approvisionnement

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2°) Les coûts


Un coût est une somme de charges.

Le plan comptable général de 1982 précise que les coûts peuvent être appréhendés selon 3
critères : le champ d’application, le moment du calcul :

Critères PCG 1982 de


Exemples
définition d’un coût

Champ d'application : • Coût d'une commande ;


• Coût d'un produit ;
• Coût d'une usine, d’un service, d'un atelier ;
• Coût d'une activité ;
• Coût d'une fonction (approvisionnement, production, distribution,
administration)

Contenu : • Coût complet : coût comprenant toutes les charges supportées par
l’élément étudié.
Exemple : un coût d’achat, un coût de production, un coût de revient.
NB : ces coûts feront l’objet d’une étude détaillée dans les chapitres suivants

• Coût partiel ; coût ne comprenant qu’une partie des charges


supportées par l’élément étudié
Exemple : un coût variable, un coût fixe, un coût direct
NB : ces coût feront l’objet d’une étude détaillée dans les chapitres suivants

Moment du calcul : • Coût constaté ou réel ou historique : coût constaté à postériori.


• Coût préétabli : coût prévisionnel constaté à priori.
NB : la comparaison de ces coûts conduit à constater des écarts

3°) Les marges


Une marge est la différence entre un prix de vente et un coût partiel ; Un résultat est la différence
entre un prix de vente et un coût complet.

Résultat = Prix de vente – coût complet

Marge = Prix de vente – coût partiel

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4°) Les charges


Les charges qui sont en prises en compte en comptabilité de gestion sont appelées « charges
incorporées »

+
Charges
supplétives

Charges
Charges incorporées
Charges
de la
incorporables
en comptabilité = en
comptabilité
de gestion
comptabilité de gestion
générale

Charges non
incorporables
en comptabilité
de gestion

Voir Animation Flash

Les charges non incorporables sont des charges inscrites en comptabilité générale mais qui ne
seront pas prises en compte dans la comptabilité de gestion dans le but de faciliter les
comparaisons interentreprises.
Exemple : les charges exceptionnelles

Les charges supplétives sont des charges fictives qui vont être inscrites en comptabilité de
gestion toujours dans le but de faciliter les comparaisons interentreprises :
Exemple : dans les entreprises individuelles on inscrira dans les charges supplétives la rémunération de l'entrepreneur
individuel qui n'est pas prise en compte dans la comptabilité générale. L'objectif est de faciliter la comparaison avec les
entreprises sociétaires dans lesquelles la rémunération des dirigeants propriétaires est prise en compte.

Autre exemple : on peut également retenir la rémunération théorique des capitaux propres (coût de la privation du revenu
financier que rapporteraient théoriquement les capitaux propres s’ils étaient placés sur le marché des capitaux au lieu d'être
investis dans l'entreprise).

Les charges incorporées en comptabilité de gestion peuvent classées en charges directes et


indirectes.

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a) Les charges directes et les charges indirectes

Les charges directes sont des charges qui participent à la formation d'un seul coût.
Il s’agit généralement des matières et fournitures consommées, de la main d’œuvre directe et de
charges diverses.
Exemple : les charges de personnel de production participent à la formation du seul coût de production.

Les charges indirectes sont des charges qui participent à la formation de plusieurs coûts ; Il s’agit
généralement de charges de personnel administratif, loyer des locaux de l'entreprise, énergie
consommée, amortissements des machines,…

Exemple : le salaire et les charges sociales d’un membre du personnel chargé de transmettre le courrier et les
communications aux différents services (achats, ateliers, service commercial) participe à la formation du coût d’achat, du
coût de production et du coût de revient.

Les charges directes sont affectées directement au coûts ; a contrario , les charges indirectes sont
réparties dans des centres d'analyses avant d'être imputées aux coûts concernés :

Affectation
Charges
directes
Charges
incorporées
en Coûts
comptabilité
de gestion
Charges Centres
Répartition Imputation
indirectes d'analyses

Voir Animation Flash

b) La répartition des charges indirectes

Pour limiter l’arbitraire de la répartition des charges indirectes entre les coûts et pour unifier un
minimum les pratiques d’entreprise le Plan Comptable Général de 1982 propose une analyse de ces
charges dans le cadre de centres d’analyse.

Un centre d’analyse est une division comptable qui correspond à une division fictive ou réelle et qui
peut prendre le nom d’une fonction ou d’un service :

On distingue :
• Les centres opérationnels qui se subdivisent en Centres auxiliaires et Centres principaux ;
• Les centres de structure.

Les centres auxiliaires sont des subdivisions de l'entreprise dont l'activité consiste à fournir des
prestations aux autres centres.
Exemple : Centre Gestion du matériel, Centre Gestion des bâtiments, Centre Gestion du personnel.

Les centres principaux correspondent à une division de l'activité principale de l'entreprise.


Exemple : Centre Approvisionnement, Centre Production, Centre Distribution.

Les centres de structure : regroupent des charges inhérentes à la politique générale de


l'entreprise, aux choix stratégiques et structurels qui en résultent.
Exemple : Centre Administration générale, Centre Financement

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La répartition des charges indirectes se fait en deux temps :

• Une première répartition appelée répartition primaire au cours de laquelle les charges
incorporées sont ventilées dans les centres d'analyse en fonction de clés de répartition.

• Une seconde répartition appelée répartition secondaire dans laquelle les totaux des centres
auxiliaires sont ventilés dans les centres principaux et de structure.

À l'issue de la répartition secondaire :

• le total des charges indirectes est inchangé ;


• le total des centres auxiliaires est égal à 0 ;
• le total des centres principaux et de structure est augmenté.

Il faut ensuite choisir un critère de mesure de l'activité de chaque centre. Ce critère doit être soit
une unité d'œuvre soit une assiette de frais.

Une unité d'œuvre est soit une unité de temps (heure de main d'œuvre, heure machine) soit une
unité physique (kg de matières achetées, nombre de produits fabriqués,……..)

Une assiette de frais est une unité monétaire (100 € de chiffre d'affaires, coût de production des
produits vendus,……)

On calcule ensuite le coût de l'unité d'œuvre (U.O) ou le taux de frais pour chaque centre :

Coût du centre d’analyse


Coût de l’unité d’œuvre = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Nombre d’unités d’oeuvre

Coût du centre d’analyse


Taux de frais = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Assiette de frais

c) Le cas de l’entreprise MOREL

Considérons le cas de l’entreprise MOREL. L’analyse de ses charges indirectes pour le mois de juin N
débouche sur le tableau de répartition suivant :

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Entreprise MOREL : Tableau de répartition des charges indirectes du mois de juin N

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Calculs préalables :
Soit :
X = Centre Gestion du personnel
Y = Centre Gestion du matériel

X = 8 800 + 0,10 Y X - 0,02 X = 8 800 + 1 000


Y = 10 000 + 0,20 X
0,98 X = 9 800
X = 8 800 + 0,1 (10 000 + 0,20 X )
X = 9 800 / 0,98 = 10 000
X = 8 800 + 1 000 + 0,02 X
Y = 10 000 + (0,20 × 10 000) = 12 000

Entreprise MOREL : Tableau de répartition des charges indirectes du mois de juin N

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5°) Les stocks


En comptabilité de gestion, le problème de la valorisation des mouvements et du niveau des stocks
se pose à chaque période de calcul des coûts (le mois généralement). Pour répondre à cette
nécessité de l’importance d’un suivi rigoureux des stocks pour le calcul des coûts on utilise la
méthode de l’inventaire permanent en comptabilité de gestion.

C’est une technique qui permet, par l’enregistrement des mouvements de connaître de façon
constante, en cours d’exercice, les existants en stocks chiffrés en quantités et en valeur.

Il faut pour cela tenir un compte (ou une fiche) pour chaque produit concerné par le stockage qu’il
soit acheté (marchandises, matières premières, matières et fournitures consommables, emballages
commerciaux) ou fabriqué (produits intermédiaires, produits finis, produits résiduels).

Les stocks finaux théoriques obtenus à partir des comptes de stock doivent être comparés au moins
une fois par an à la fin de l’exercice comptable aux stocks réels mis en évidence par l’inventaire
physique réalisé pour les besoins de la comptabilité générale

Cet inventaire physique appelé inventaire « intermittent » consiste en un comptage périodique au moins annuel des stocks
pour en connaître le niveau et la valeur et compte tenu des entrées de déterminer ainsi les sorties de la période :

Sorties = Stock initial + Entrées – Stock final

Tout écart obtenu de la comparaison entre stock théorique et stock réel représente une différence
d’inventaire. Toute différence, qu’il s’agisse d’un boni d’inventaire (surplus) ou mali d’inventaire
(manquants) doit être valorisée de la même façon que les sorties « normales » mais n’intervient pas
dans le calcul des coûts.

Chaque compte de stock est toujours équilibré et repose donc sur les égalités suivantes :

Stock initial + Entrées = Sorties + Stock final

Stock initial + Entrées - Sorties = Stock final

La valorisation des entrées en stocks se fait :

• au coût d’achat pour les produits achetés


• au coût de production pour les produits fabriqués

L’administration fiscale admet trois méthodes pour valoriser les sorties :

• la méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP)de fin de période


• la méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP) après chaque entrée
• la méthode du Premier Entré - Premier Sorti (PEPS ou FIFO « First In - First Out »)

L’entreprise peut opter pour la méthode de son choix mais ne peut en changer que pour des raisons
sérieusement motivées et ce en application du principe comptable de permanence des méthodes.

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a) La méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP) de fin de période

L’entreprise FABRE utilise une matière première M1 pour sa fabrication. Les mouvements de stock
de cette matière pour le mois de janvier sont les suivants :

01/01/N : Stock initial : 2 000 unités à 15 €


04/01/N ; Bon d’entrée n° 1 : 800 unités à 15,20 €
07/01/N : Bon de sortie n° 1 : 600 unités
14/01/N : Bon de sortie n° 2 : 1 200 unités
25/01/N : Bon d’entrée n° 2 : 1 000 unités à 15,41 €
29/01/N : Bon de sortie n° 3 : 700 unités

En cours de mois, les entrées sont enregistrées en quantité et en valeur et les sorties en quantité
seulement :

Stock de matière première M1

Dates Libellés Quantités Coût Montants Dates Libellés Quantités Coût Montants
Unitaire Unitaire

01/01 Stock initial 2 000 15,00 30 000 07/01 BS n° 1 600


04/01 BE n° 1 800 15,20 12 160 14/01 BS n° 2 1 200
25/01 BE n° 2 1 000 15,41 15 410 29/01 BS n° 3 700
31/01 Stock final 1 300

3 800 57 570 3 800

En fin de mois, on calcule le CUMP, pour valoriser les sorties et le stock final :

Stock initial en valeur + Entrées en valeur


CUMP = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Stock initial en quantité + Entrées en Quantités

Dans le cas de l’entreprise FABRE :

57 570
CUMP = ⎯⎯⎯⎯ = 15,15 €
3 800

Le compte de stock se présente alors ainsi :

Stock de matière première M1

Dates Libellés Quantités Coût Montants Dates Libellés Quantités Coût Montants
Unitaire Unitaire

01/01 Stock initial 2 000 15,00 30 000 07/01 BS n° 1 600 15,15 9 090
04/01 BE n° 1 800 15,20 12 160 14/01 BS n° 2 1 200 15,15 18 180
25/01 BE n° 2 1 000 15,41 15 410 29/01 BS n° 3 700 15,15 10 605
31/01 Stock final 1 300 15,15 19 695

3 800 15,15 57 570 3 800 15,15 57 570

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b) La méthode du Coût Unitaire Moyen Pondéré (CUMP) après chaque entrée.

Cette méthode consiste à valoriser les sorties au coût moyen pondéré calculé après chaque entrée
sans attendre la fin de la période concernée.

On applique alors la formule suivante :

Valeur du stock avant l’entrée + Valeur de l’entrée


CUMP (après chaque entrée) = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯
Quantité en stock avant l’entrée + Quantité entrée

Dans le cas de l’entreprise FABRE, le compte de stock se présentera alors ainsi :

Stock de matière première M1 (méthode du CUMP après chaque entrée)

Entrées Sorties Stock


Dates Libellés
Q C.U MT Q C.U MT Q C.U MT

01/01 Stock initial 2 000 15,00 30 000


04/01 BE n° 1 800 15,20 12 160 2 800 15,06 42 168
07/01 BS n° 1 600 15,06 9 036 2 200 15,06 33 132
14/01 BS n° 2 1 200 15,06 18 072 1 000 15,06 15 060
25/01 BE n° 2 1 000 15,41 15 410 2 000 15,24 30 480
29/01 BS n° 3 700 15,24 3 000 1 300 15,24 19 812
31/01 TOTAUX 1 800 27 570 2 500 30 108 1 300 19 812

Les différents CUMP calculés sont les suivants :

30 000 + 12 160
CUMP après le bon d’entrée n° 1 = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 15,06
2 000 + 800

15 060 + 15 410
CUMP après le bon d’entrée n° 2 = ⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯⎯ = 15,24
1 000 + 1 000

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c) La méthode du Premier Entré – Premier Sorti (PEPS) (FIFO)

Cette méthode consiste à valoriser les sorties au coût des premières entrées. Cette méthode est
également appelée méthode de l’épuisement des stocks car les sorties sont supposées être prises
dans les lots les plus anciens même si cela ne correspond pas à la réalité.

Si nous considérons le cas de l’entreprise FABRE, le compte de stock de la matière M1 se présentera


ainsi :

Stock de matière première M1 (méthode PEPS)

Entrées Sorties Stock

Dates Libellés
Q C.U MT Q C.U MT Q C.U MT

01/01 Stock initial 2 000 15,00 30 000


04/01 BE n° 1 800 15,20 12 160 2 000 15,00 30 000
800 15,20 12 160
07/01 BS n° 1 600 15,00 9 000 1 400 15,00 21 000
800 15,20 12 160
14/01 BS n° 2 1 200 15,00 18 000 200 15,00 3 000
800 15,20 12 160
25/01 BE n° 2 1 000 15,41 15 410 200 15,00 3 000
800 15,20 12 160
1 000 15,41 15 410
29/01 BS n° 3 200 15,00 3 000 300 15,20 4 560
500 15,20 7 600 1 000 15,41 15 410
31/01 TOTAUX 1 800 27 570 2 500 37 600 1 300 19 970

d) Avantages et inconvénients de chaque méthode

Méthodes de valorisation
des sorties de stock Avantages Inconvénients

Méthode du Coût Unitaire Elle permet de niveler le coût des Il faut attendre la fin de la
Moyen Pondéré (CUMP) de fin sorties en cas de fluctuation des période concernée pour évaluer
de période. cours. les sorties et donc pour calculer
les coûts. (Cet inconvénient est
cependant minimisé par le fait que la
comptabilité de gestion s’effectue le plus
souvent en fin de mois.)

Méthode du Coût unitaire Elle permet de niveler le coût des


Moyen Pondéré (CUMP) après sorties en cas de fluctuation des
chaque entrée. cours. Les sorties sont valorisées
au fur et à mesure ; le montant
du stock théorique est donc
connu après chaque mouvement.

Méthode du Premier Entré - Les sorties sont valorisées au fur Les sorties sont minorées en
Premier Sorti (PEPS). et à mesure. Le montant du stock période de hausse des prix ce
théorique est connu après chaque qui se traduit par une hausse
mouvement et est valorisé au fictive du résultat À contrario,
coût le plus récent. elles sont majorées en période
de baisse des prix, ce qui se
traduit par une baisse fictive du
résultat.

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6°) La hiérarchie des coûts


Un coût de revient correspond au coût calculé au stade final du cycle d’exploitation c’est à dire
après la distribution. Si l’on veut calculer le coût de revient d’un produit par exemple, il faut
préalablement calculer le coût d’achat des matières utilisées, le coût de production, les coûts hors
production et finalement le coût de revient.
Il faut donc respecter un ordre de calcul déterminé. C’est en raison de cette chronologie que l’on
parle de hiérarchie des coûts. Ce point sera développé dans le chapitre suivant

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