Vous êtes sur la page 1sur 115

REMERCIEMENTS

Notre stage au sein du cabinet ERNST AND YOUNG nous a permis de


conforter nos connaissances conceptuelles par une expérience professionnelle
extrêmement enrichissante.

C’est dans ce sens que nous nous devons de remercier toutes les
personnes qui nous ont permis de passer ce stage dans les meilleures conditions,
spécialement le Service audit qui nous a généreusement accordé tout le temps
nécessaire pour nous orienter et nous fournir les informations dont nous avons
besoin.

Nos remerciements s’adressent aussi bien à tous ceux, qui grâce à leur
cordial accueil, leur disponibilité et leurs conseils nous ont permis de nous
intégrer parfaitement à l’équipe de travail au sein du cabinet.

Enfin, nos remerciements à Mr El HAMZA qui a bien voulu évaluer notre


travail, nous lui présentons notre profond respect.

CHAHMI FOUAD Page 1/112 KRAFESS


SALMA
AVANT PROPOS
Dans le cadre de notre formation à l’Institut Supérieur de Commerce et
d’administration des Entreprises « ISCAE», il est essentiel de s’initier au monde
du travail et ceci depuis la deuxième année.

Un stage d’une durée d’un 2 mois est donc prévu pour les étudiants de 4
ème année, entre la période du 15 Janvier au 15 Mars selon les besoins de la
société.

Ayant pour projet de faire expertise comptable par la suite , nous avons
choisi de passer notre stage dans un cabinet d’audit et de commissariat aux
comptes , de plus que nous avons choisi comme spécialité pour notre 4ème
année l’option finance et comptabilité .
Par conséquent, notre stage de 4ème année nous a permis d’approfondir nos
connaissances dans le domaine de l’audit et du conseil financier, et a été pour
nous un support pour nos cours de 4ème année principalement l’audit et la
comptabilité approfondie.

Cependant, l’élaboration d’un rapport de stage à l’issue d’un stage dans


un cabinet s’avère très difficile et ce pour plusieurs raisons : d’abord la
confidentialité des informations et des dossiers traités ,vu que les auditeurs
travaillent sur des informations concernant des clients et qu’ils sont censés
garder le secret professionnel ; ensuite , la difficulté du choix d’un thème , car le
stagiaire doit effectuer des missions différentes d’ordre technique , durant la
période de stage , et qui ne peuvent être rassemblés en un seul thème .

Par conséquent, le rapport suivant sera une présentation analytique d’un


travail effectué pendant les différentes missions durant le stage , avec
l’illustration par des cas concrets .
SOMMAIRE
Remerciements
Avant-propos
Sommaire
Introduction

Partie préliminaire

I. Le stage dans un cabinet d’audit


II. Présentation du cabinet ERNST&YOUNG
Présentation de la
firme. 1- Historique
2- Activités :
La démarche d’audit de la firme
1 – La composition de l’équipe d’audit EY
2 – Les objectifs d’audit

1 ère partie : Audit des immobilisations au Maroc


I définitions
1 .Définition de l’ACTIF IMMOBILISE :
2 . Distinction entre CHARGES et IMMOBILISATIONS :
II Méthodes d’évaluation et leurs modalités d’application :
1. Evaluation des immobilisations en non-valeur :
2. Evaluation des immobilisations incorporelles et corporelles :
3. Evaluation des immobilisations financières :
III Présentation du programme de travail pour l’audit des immobilisations
1.Immobilisations corporelles
2. Immobilisations Incorporelles
3. Immobilisations Financières
4. Immobilisations en non valeurs
2ème partie
Cas pratique sur l’audit des immobilisations : cas d’une
PME

I. Audit des immobilisations dans une PME


1 Caractéristiques facilitant l’intervention de l’auditeur
: 2 Caractéristiques constituant une source de risques :
3. Travaux effectués :
4. Points soulevés
:
II. Synthèse du cas

3ème partie :

audit des immobilisations sous les normes US GAAP et


les normes IFRS
I. Introduction Générale:
II. Le retraitement des immobilisations en US GAAP
1- Les immobilisations incorporelles :
2 Les immobilisations corporelles :
3- Les immobilisations financières :
III. Le retraitement des immobilisations en normes IFRS
1. Les immobilisations incorporelles : IAS 16
2. Immobilisations incorporelles IAS 38
3. Instruments financiers : IAS 39

Conclusion
BIBLIGRAPHIE
INTRODUCTION
L’audit, un métier d’enquêteur varié et extrêmement formateur ; L’audit
attire les amoureux des chiffres, du contact humain, de la variété et ceux qui
souhaitent acquérir une connaissance approfondie du monde de l’entreprise.
Pourtant le métier d’auditeur souffre souvent d’une fausse réputation : celle d’un
métier répétitif et procédurier. Cette réputation est en grande partie erronée car
en audit, les missions se suivent mais ne se ressemblent pas.

Il serait faux de croire que l’auditeur passe la plupart de son temps devant
des tableaux de chiffres : il est un véritable enquêteur qui alterne l’étude des
chiffres de la société (vérification de leur cohérence d’un exercice sur l’autre par
exemple) avec des tests sur pièces (vérification des factures et autre
documentation) et des phases d’observation sur le terrain visant à s’assurer que
les procédures sont effectivement respectées.

L’auditeur s’occupe aussi de vérifier les éléments comportant des risques


significatifs, le but étant bien entendu de s’assurer que les documents
comptables et financiers sont une traduction financière fidèle de l’entreprise.

Un auditeur externe peut également être amené à participer à d’autres


types de missions plus ponctuelles. Une société peut par exemple demander à
des auditeurs externes d’examiner les états financiers d’une société cible qu’elle
souhaite racheter ou d’évaluer une de ses propres filiales qu’elle envisage de
vendre (audit d’acquisition). Les auditeurs peuvent également intervenir dans le
cadre d’une introduction en bourse. Il peut aussi s’agir pour eux d’aider une
entreprise en difficulté à prévoir ses besoins de trésorerie par exemple ou de
répondre à des besoins de conseil spécifique.

Dans notre rapport, nous essaierons de présenter un travail réalisé durant


les différentes missions effectuées, ce dernier étant couramment fait par des
stagiaires à savoir l’audit des immobilisations .Mais avant, il convient
d’introduire le sujet par une présentation préliminaire et notamment la
présentation des stages dans les cabinets d’audit et une présentation du cabinet
accueillant ERNST AND YOUNG .
Partie préliminaire
I. Le stage dans un cabinet d’audit
Les grands cabinets d'audit et d'expertises disposent d'un processus de gestion
des stages très précis.
L'audit est un secteur qui attire les stagiaires car ils sont assurés d'avoir des
responsabilités, une vraie fonction et une vraie utilité. Ils ont exactement le
même rôle qu'un assistant débutant, ce qui est pour eux très valorisant. Par
ailleurs, les stages en audit sont bien rémunérés. La grille va de 1500 à 4 000
DHS bruts par mois selon les écoles. De plus, un stage de six mois en audit
permet de gagner une année. En cas de bonne évaluation, l'ancien stagiaire
pourra intégrer le cabinet en tant qu'assistant confirmé, ce qui signifie plus de
responsabilités et un meilleur salaire.

Chaque stagiaire a un parrain, un collaborateur expérimenté qui lui sert de point


d'ancrage dans le cabinet. Ce parrain est un appui et un facilitateur. C'est aussi
lui qui assure l'entretien d'évaluation qui permet au stagiaire de savoir où il en
est. Un stagiaire est toujours encadré par un responsable de mission ou un
assistant confirmé, mais reste autonome sur les tâches qui lui sont confiées. Il
n'est jamais tout seul, mais il est face à ses responsabilités.

Le stage est d'autant plus riche que le stagiaire s'est bien intégré dans l'équipe,
pose des questions, s'implique et cherche à comprendre ce qu'implique son
travail. Un stage est réussi lorsque l'étudiant a appris et a démontré son sens des
responsabilités et de l'engagement. Je pense qu'un stage en audit fait vraiment
mûrir.

Le stage permet aussi aux étudiants de confirmer leur orientation. Ils peuvent
aussi s'apercevoir que le métier ne leur correspond pas. Globalement, les stages
se passent bien, notamment grâce à un recrutement attentif. Les étudiants
doivent être capables de gérer le stress et suffisamment matures pour avoir un
bon dialogue avec les clients.

Enfin, Je pense qu'il faut bien réfléchir en amont aux besoins, afin de proposer
une vraie mission aux stagiaires. Pour les étudiants, un stage est un premier
contact avec l'entreprise. Cette étape est donc très importante pour leur
orientation. Il faut également veiller à bien les accueillir afin de faciliter leur
intégration

II. Présentation du cabinet ERNST&YOUNG

A. Présentation de la
firme. 1- Historique

Afin de bien appréhender la firme dans laquelle s’est déroulé ce stage, nous
devons en rappeler les grandes étapes de développement :

Les racines d'Ernst & Young remontent aux années 1890, alors que les
entreprises américaines n'étaient souvent que de petites affaires. Les dirigeants-
propriétaires conservaient leur information financière et limitaient l'accès à leurs
livres de comptes. L'impôt sur le revenu et les normes comptables n'existaient
pas et il n'y avait pas encore de profession comptable.
Des Ecossais, qui furent les premiers à considérer la comptabilité comme une
profession, furent envoyés aux Etats-Unis pour s'occuper des investissements
anglais.
L'un d'entre eux, du nom d'Arthur Young, ouvrit un bureau de comptabilité en
1894 à Chicago avec un capital de 500 $. En 1906, la société devint Arthur
Young & Company.
• 1903 : Deux jeunes frères, Alvin (A.C.) et Théodore Ernst, ouvrirent une
petite société de comptabilité, Ernst & Ernst, à Cleveland. Fort de sa
connaissance des processus industriels et du management, il fut directeur
d'une importante entreprise industrielle. A.C. était convaincu que
l'information comptable pouvait être un outil au service du management. Et il
commença à pratiquer ce qui était appelé à devenir le conseil en
management.

• 1924 : Ernst & Ernst se rapproche de la firme britannique Whinney, Smith &
Whinney.

• 1948 : Arthur Young s'éteint à l'âge de 84 ans ; quelques mois plus tard, A.C.
Ernst décède à l'âge de 66 ans.

• 1957 : Arthur Young & Co est le premier des Big Eight à nommer une
femme associée.

• 1979 : Ernst & Ernst formalise son association avec Whinney, Murray & Co
pour devenir une organisation internationale appelée Ernst & Whinney.

• 1989 : Ernst & Whinney fusionne avec Arthur Young pour créer Ernst &
Young.

• 1995 : Ernst & Young fusionne avec Kenneth Leventhal & Co aux Etats-
Unis, la firme leader de services professionnels dans le secteur de
l'immobilier.

CHAHMI FOUAD Page KRAFESS


10/112 SALMA
• 2004 : Ernst & Young et Andersen Maroc se rapprochent sur les métiers de
l'audit, du corporate finance et du juridique et fiscal.

2- Activités :

ERNST&YOUNG s’organise en un très vaste réseau mondial.

ERNST&YOUNG développe des missions d’audit ou de conseil pour les


entreprises de toutes tailles du secteur public et privé.

Les services d’ERNST&YOUNG sont organisés autour de quatre grands


métiers :
- L’Audit et Conseil
- L’Expertise et Conseil
- Le Corporate Finance and Recovery
- Le Conseil juridique et fiscal

La première activité du cabinet reste celle de l’Audit et Conseil.


ERNST&YOUNG est le premier commissaire aux comptes au Maroc.

B. La démarche d’audit de la firme

1 – La composition de l’équipe d’audit EY


Comme dans toute société de services, la valeur ajoutée est apportée
essentiellement par le travail des hommes. Ainsi, ERNST&YOUNG s’efforce
de maintenir un recrutement rigoureux, de promouvoir l’esprit d’équipe, le
respect mutuel et l’excellence.

En outre, un facteur fort de motivation du personnel dans les cabinets d’audit


réside dans le fait que la progression de carrière est rapide : l’auditeur débutant
(Junior 1 et 2) suit une avancée annuelle de grade en grade, pour devenir
successivement Senior (1, 2 et puis 3), Manager et, plus tard, Associé.

Nous détaillons ci-dessous les différents rôles attachés à chacun de ces postes.
Dans le cadre de la revue des comptes annuels, une équipe d’auditeurs est
formée, et se compose quasi invariablement de la façon suivante :

- A la tête de l’équipe, on trouve l’Associé (ou Engagement Leader).


Il définit les objectifs de la mission, valide l’approche et les moyens retenus
pour la mise en œuvre : les ressources, le planning et le budget. Il est
responsable du contrôle de la qualité de la mission et détermine l’opinion à
émettre, ainsi que toute communication nécessaire dans l’exercice de sa mission
de commissaire aux comptes. Sa responsabilité est contractuelle, mais aussi
pénale : en effet, le commissaire aux comptes est un garant de la sécurité
financière nationale. Notons qu’en pratique, l’associé n’intervient pas
directement dans la mission de revue des comptes chez le client : sa présence
occasionnelle lors de la mission d’audit a davantage une fonction commerciale.

- Le Manager (Senior Manager) (ou Engagement Manager). Il élabore


l’approche d’audit et définit les moyens nécessaires à la réalisation de la
mission. Il gère la mise en œuvre et contrôle la qualité d’exécution de la
mission. Le Manager gère souvent plusieurs dossiers en même temps, et ne peut,
par conséquent, être systématiquement présent sur la mission. Il préfère malgré
tout surveiller l’avancement des travaux d’audit en restant le plus proche
possible de son équipe.

- Le Senior est un Team Member : il réalise les travaux d’audit sur le terrain,
s’efforce de remonter un maximum d’information au Manager pour adapter
l’approche d’audit, et le tenir informé de l’avancement de ses travaux. Etant plus
expérimenté que l’auditeur confirmé, il auditera généralement les sections les
plus complexes.

- Le Junior (J1 ou J2) est également un Team Member : moins expérimenté, on


lui confiera des travaux d’audit plus simples, ou comportant tout du moins un
risque moindre.

La composition de l’équipe d’audit répond à différents objectifs.


Elle doit en effet s’assurer que la structure de l’équipe d’audit est optimale en
termes de coût (l’associé surveille avec précision son ratio de rentabilité :
rémunération de la mission / coûts engagés pour la mission), en termes de
gestion du risque, de développement des collaborateurs, et du service client.

Tous ces facteurs peuvent amener à modifier la composition de l’équipe, afin


d’obtenir une équipe « sur mesure ». C’est dès la phase de planification que la
structure de l’équipe est déterminée. Elle a un rôle majeur dans la détermination
des responsabilités : elle joue sur la répartition des tâches, dans le processus de
revue des travaux (double revue), mais également dans le processus d’évaluation
des collaborateurs. Souvent, le Team Manager inscrira clairement les
attributions de chacun dans une matrice des rôles et responsabilités par cycle.

2 – Les objectifs d’audit

La firme a fixé sept objectifs d’audit que l’équipe doit garder à l’esprit en
permanence :

- Completeness - Exhaustivité : l’intégralité des transactions et évènements


ont-ils bien été enregistrés en comptabilité, ou mentionnés en annexe ?
- Accuracy - Exactitude : les transactions ont-elles été passées à la bonne
valeur ?
- Valuation - Valorisation : les éléments financiers, les stocks, les immos…
n’ont-ils pas subi de dépréciation qui modifierait leur évaluation ?
- Existence - Existence : les transactions en comptabilité traduisent-elles un
fait bien réel, qui a une réalité économique ?
- Cut-off - Séparation des exercices : ce principe de base en comptabilité
doit permettre de s’assurer que les enregistrements comptables sont bien
réalisés sur le bon exercice.
- Obligations and Rights - Droits et Obligations : la société est-elle bien
propriétaire du compte en banque ? La créance lui appartient-elle ? Y a-t-il
des engagements hors bilan ?
- Disclosures and Presentation - Présentation et Information : Respecte-t-
on le principe de non compensation des comptes ? Les informations à
présenter en Annexe sont-elles bien présentes, conformément aux normes
en vigueur ?

Ces sept objectifs d’audit sont à vérifier à tous les niveaux, dans tous les tests de
l’auditeur. Si l’auditeur s’assure du respect de ces assertions d’audit dans la
comptabilité, alors il pourra estimer qu’il a une assurance suffisante sur les
comptes
1 ère partie :
Audit des immobilisations au
MAROC
I définitions
1. Définition de l’ACTIF IMMOBILISE :

Le rôle de l’auditeur est principalement de se prononcer sur la régularité, la


sincérité et la fiabilité des méthodes qu’emploie une entreprise pour évaluer son
patrimoine.
Il est donc nécessaire pour lui de se prémunir d’une base solide quand aux
modes d’évaluation et de comptabilisation, c’est pour cela qu’une première
partie de notre rapport va porter sur des définitions et des éclaircissements de
ces domaines.
Tout d’abord définissons ce que sont des « immobilisations » : Une entreprise
est une entité de production déployant ses emplois afin de financer ces
ressources, ainsi par définition ces dernières comportent des actifs dont notre
actif immobilisé, ce dernier est constitué de biens dont l’entreprise est
propriétaire et qui sont destinés à rester de façon durable sous la même forme
dans l’entreprise, et à servir son activité.

2. Distinction entre CHARGES et IMMOBILISATIONS :

Par exception quelques charges sont inscrites à l’actif conformément aux articles
cités ci-dessous :
Les dépenses engagées à l'occasion d'opérations qui conditionnent l'existence ou
le développement de l'entité mais dont le montant ne peut pas être rapporté à des
productions de biens ou services déterminés peuvent être inscrits en
immobilisations incorporelles, au poste frais d'établissement.
A titre exceptionnel, les frais de recherche appliquée et de développement
peuvent être inscrits en immobilisations incorporelles à la condition de se
rapporter à des projets nettement individualisés ayant de sérieuses chances de
réussite technique et de rentabilité commerciale et dont le coût peut être
distinctement établi. L'inscription en immobilisations incorporelles des frais de
recherche appliquée et de développement, constitutive d'un changement de
méthode, n'est ouverte qu'aux nouveaux projets.
Les frais d'établissement ainsi que les frais de recherche appliquée et de
développement, inscrits en immobilisations incorporelles sont amortis selon un
plan et dans un délai maximal de cinq ans. A titre exceptionnel et pour des
projets particuliers, les frais de recherche appliquée et de développement
peuvent être amortis sur une période plus longue qui n'excède pas la durée
d'utilisation de ces actifs.
En cas d'échec des projets, les frais de recherche appliquée et de développement
correspondants font immédiatement l'objet d'un amortissement exceptionnel.
Des charges enregistrées au cours d'un exercice peuvent être différées
lorsqu'elles se rapportent à des opérations spécifiques à venir ayant de sérieuses
chances de rentabilité globale.
Le montant des primes de remboursement d'emprunt est amorti
systématiquement sur la durée de l'emprunt soit au prorata des intérêts courus,
soit par fractions égales. Toutefois, les primes afférentes à la fraction d'emprunt
remboursée sont toujours amorties.
Les frais d'émission d'emprunt peuvent être répartis sur la durée de l'emprunt
d'une manière appropriée aux modalités de remboursement de l'emprunt.
Néanmoins, il est possible de recourir à une répartition linéaire lorsque les
résultats obtenus ne sont pas sensiblement différents de la méthode précédente.
Les droits de mutation, honoraires ou commissions et frais d'actes sont exclus du
coût d'acquisition des immobilisations et peuvent être étalés sur plusieurs
exercices.
II Méthodes d’évaluation et leurs
modalités d’application :
1. Evaluation des immobilisations en non-valeur :

L’immobilisation en non-valeurs de certains coûts comme :


Frais préliminaires,
Charges à répartir sur plusieurs exercices,
Primes de remboursements des obligations.
a) Valeur d’entrée :
La somme des charges dont l’étalement sur plusieurs exercices est opéré en
vertu de leur caractère propre « le cas des frais préliminaires »,
Ou bien en vertu d’une décision exceptionnel de gestion « le cas des charges à
répartir », Aussi par le montant total des primes de remboursements des
obligations.
b) L’amortissement :
L’amortissement de ces éléments constitue l’étalement par report sur plusieurs
exercices (dont le premier) d’une charge déjà subie ou consommée.
C’est étalement par amortissement doit être effectué selon un plan préétablit sur
un maximum de 5 exercices.
c) La valeur actuelle :
La valeur actuelle d’une immobilisation en non-valeurs est, par prudence,
présumée nulle, bien qu’elle puisse dans certains cas ne pas l’être dans le cadre
du principe de continuité d’exploitation. Ces éléments ne peuvent, en
conséquence donner lieu à constatation « de provisions pour dépréciation ».
2. Evaluation des immobilisations incorporelles et corporelles :

Les évaluations constituent le coeur même de l'information comptable puisque la


comptabilité est une "projection de l'entreprise" sur le plan des valeurs et qu'elle
s'exprime en montants monétaires.
Pendant longtemps, dans les comptabilités traditionnelles, les évaluations ont été
négligées au bénéfice du respect de dispositions purement formelles sans
véritable intérêt.

La Norme Générale donne aux évaluations une place privilégiée, en précisant les
différents modes d'évaluation à retenir en toutes circonstances que ce soit à
l'entrée des éléments dans le patrimoine (valeurs d'entrée), à une date
quelconque (valeurs actuelles) et dans le bilan (valeurs comptables nettes).

On pourrait s'étonner, en une période qui connaît d'inévitables tensions


inflationnistes, plus ou moins marquées en fonction de la conjoncture mondiale,
que ces évaluations soient fondées sur le principe du coût historique ; c'est que
ce principe reste la référence internationale ; de surcroît son utilisation évite sans
doute d'amplifier lesdites tensions et procure une plus grande fiabilité et
comparabilité aux comptabilités normalisées. Le lecteur des états de synthèse
doit évidemment avoir présente à l'esprit cette convention.

Malgré les vertus du "coût direct" pour le suivi et le contrôle de gestion, la


Norme a retenu le concept du coût complet conformément aux normes
internationales pour la détermination des coûts d'acquisition et de production.
Toutefois ce coût complet est expurgé d'un certain nombre d'éléments qu'il faut,
sauf cas exceptionnels, traiter comme charges consommées tels les frais
financiers, les frais d'administration générale et les charges de sous activité.
Quant aux biens fongibles, ils ne font normalement l'objet que de deux méthodes
de valorisation = premier entré - premier sorti et coût moyen pondéré.
La valeur d'un élément revêt trois formes distinctes :
La valeur d'entrée dans le patrimoine ;
La valeur actuelle à une date quelconque et notamment à la date de
l'inventaire ; La valeur comptable nette figurant au bilan.

a) Valeur d’entrée : cas général

Les immobilisations incorporelles et corporelles sont inscrites à :


Leur coût d’acquisition pour les immobilisations acquises à titre onéreux
Leur coût de production pour celles qui sont produites par l’entreprise
pour elle-même.

Le coût d’acquisition est formé :


du prix d’achat augmenté des droits de douane et autres impôts et taxes non
récupérables et diminué des réductions commerciales obtenues et des taxes
légalement récupérables ; des charges accessoires d’achat y afférentes, tels que :
transports, frais de transit, frais de réception,assurances- transport…
À l’exclusion des taxes légalement récupérables.

Sont cependant à exclure des charges accessoires d’achat des immobilisations


les ‘frais d’acquisition d’immobilisations’ qui consistent en :
Droits de mutation (enregistrement) ;
Honoraires et commissions ;
Frais d’actes.
Ces frais sont à inscrire en « charges à répartir sur plusieurs exercices » et à
amortir sur cinq exercices au maximum.
Les charges d’installation qui sont nécessaires pour mettre le bien en état
d’utilisation à l’exclusion des frais d’essais et de mise au point qui sont à classer
dans les charges de l’exercice ou, le cas échéant, susceptibles d’être répartis sur
plusieurs exercices.

Les frais généraux et les charges financières engagés pour l’acquisition


d’immobilisations sont exclus du coût d’acquisition de ces immobilisations.
Toutefois, dans le cas exceptionnel d’un délai d’acquisition supérieur à un an,
les frais financiers spécifiques de préfinancement se rapportant à cette période
peuvent être inclus dans le coût d’acquisition de ces immobilisations ; avec
mention expresse dans l’ETIC (A1).

Le coût de production des immobilisations est formé de la somme :

Du coût d’acquisition des matières et fournitures utilisées pour la production de


l’élément ; des charges directes de production tels les charges de personnel, les
services extérieurs, les amortissements ; des charges indirectes de production
dans la mesure où elles peuvent être raisonnablement rattachées à la production
de l’immobilisation.
Toutefois, ce coût de production réel et complet ne comprend pas, sauf
conditions spécifiques de l’activité à justifier dans l’ETIC (A1) : les frais
d’administration générale de l’entreprise ; les frais de stockage ; les frais de
recherche et de développement ; les charges financières.
Néanmoins le coût de production des immobilisations peut comprendre le
montant des intérêts relatifs aux dettes contractées pour le financement de cette
production depuis le « préfinancement » spécifique jusqu’à la date normale
d’achèvement de l’immobilisation ou de sa mise en service si elle est
exceptionnellement antérieure à cette date.
Mention doit être faite dans l’ETIC de cette inclusion de charges financières.
b) Valeur d’entrée : cas particuliers

1. immobilisations acquises par voie d’échange :


Les immobilisations sont comptabilisées à la valeur actuelle du bien cédé,
présumée égale à celle du bien acquis. Toutefois, lorsque l’une de ces deux
valeurs actuelles est difficilement déterminable, est retenue comme valeur
d’entrée la valeur actuelle dont l’estimation est la plus sûre.

2. immobilisations acquises À titre gratuit :


La valeur d’entrée est égale à la valeur actuelle, « valeur estimée » à la date de
l’entrée en fonction du marché et de l’utilité économique du bien pour
l’entreprise.

3. immobilisations acquises à titre d’apport :


La valeur d’entrée est égale au montant stipulé dans l’acte d’apport.

4. immobilisations acquises au moyen de subventions d’investissement :


Ces immobilisations sont à enregistrer à leur coût d’acquisition ou à leur coût de
production, sans déduction de la subvention (portée au passif du bilan dans la
rubrique « capitaux propres assimilés »).

5. paiement à terme :
La valeur d’entrée des biens, fondée sur le prix convenu, est indépendante des
modalités futures de règlement en cas de paiement différé.

6. clauses d’indexation de la dette :


En cas de règlement différé avec indexation de la dette, les variations de l’indice
retenu restent sans influence sur la valeur d’entrée.
7. clauses de révision de la dette :
Lorsque le prix n’est pas définitivement fixé à la date d’entrée de
l’immobilisation, la valeur d’entrée est modifiée, en hausse ou en baisse, en
fonction des stipulations du contrat, jusqu’à fixation du prix définitif.

8. immobilisations acquises par voie d’échange :


Ces biens n’entrant pas dans le patrimoine de l’entreprise ne peuvent figurer à
l’actif de son bilan aussi longtemps que n’est pas levée « l’option d’achat ».
En cas de levée de cette option, le bien est inscrit en « immobilisations » pour le
prix résiduel fixé dans le contrat.

9. ensembles immobiliers :
La valeur d’entrée d’un ensemble immobilier, tel un terrain construit ou un
immeuble acheté, doit être ventilée entre ces deux éléments constitutifs : la
valeur d’entrée des terrains et la valeur d’entrée de la construction.

c) Valeur actuelle des immobilisations :

Conformément aux méthodes d’évaluation, La valeur actuelle d’une


immobilisation incorporelle ou corporelle est déterminée à partir:
Du marché,
De l’utilité du bien pour l’entreprise,

La référence du marché est normalement :


La valeur actuelle = Le prix actuel d’achat de l’immobilisation + les charges
accessoires d’achat et d’installation
Ou
Le coût actuel de production (pour les immobilisations produites par l’entreprise
pour elle même)

L’utilité du bien :
L’utilité du bien pour l’entreprise doit être prise en considération car
l’immobilisation doit être évaluée dans l’état et le lieu où elle se trouve en
fonction de son utilisation future par l’entreprise.

d) Valeur au bilan: valeur comptable nette

La VNC devant figurer au bilan est:


La valeur d’entrée (immobilisations non amortissables)
La valeur nette d’amortissements (immobilisations amortissables)
La valeur actuelle dans le cas où celle-ci est notablement inférieure à la
valeur d’entrée.

3. Evaluation des immobilisations financières :

L’évaluation des immobilisations financières concerne :


Les créances immobilisés ;
Les titres de participations ;
Les autres titres immobilisés et les valeurs mobilières de placement.

a) Les créances immobilisés :


Les dispositions régissant l’évaluation des créances de l’actif circulant
s’appliquent également aux créances immobilisées.
De ce fait, et en vertu du principe du coût historique, les créances sont inscrites
en comptabilité pour leur montant nominal.
b) Les titres de participation et autres titres immobilisés
Cas général :
A la date d'entrée des titres de participation dans le patrimoine de l'entreprise,
le montant porté en comptabilité est le prix pour lequel ils ont été acquis ou la
valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition. Les frais d'acquisition
en sont exclus, ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.
A toute autre date, que les titres soient cotés ou non, la valeur d'une
participation est ce qu'un chef d'entreprise prudent et avisé accepterait alors de
décaisser pour obtenir cette participation s'il avait à l'acquérir, c'est-à-dire sa
valeur d'usage, laquelle est fonction de l'utilité que la participation présente pour
l'entreprise.
A condition que leur évolution ne résulte pas de circonstances accidentelles, les
éléments suivants peuvent notamment être pris en considération pour cette
estimation : cours de bourse, rentabilité et perspectives de rentabilité, capitaux
propres, perspectives de réalisation, conjoncture économique….. , ainsi que les
motifs d'appréciation sur lesquels repose la transaction d'origine.
La comparaison entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la
valeur actuelle telle qu'elle est définie aux points présentés ci-dessus peut faire
apparaître des plus-values ou des moins-values.

Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-
values globales par catégories de titres de même nature et conférant les même
droits.

Seules les moins-values affectent les résultats de l'exercice et doivent être


comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation. Aucune
compensation n'est, en principe, pratiquée avec les plus-values des titres en
hausse.
Lorsqu'une cession porte sur la fraction d'un ensemble de titres de même nature,
conférant les mêmes droits, la valeur d'entrée de la fraction cédée est estimée au
« prix d'achat moyen pondéré » ou à défaut, selon la méthode du « premier entré
premier sorti » (FIFO).

Lorsque la fraction vendue fait perdre aux assemblées générales soit la majorité
des voix, soit la minorité de blocage, la valeur de la fraction conservée doit être
corrigée en conséquence.

Cas particuliers :
Actions gratuites :
L’obtention d’actions dites juridiquement « gratuites » est sans influence sur la
valeur globale d’entrée des titres correspondants détenus dont le coût unitaire
moyen se trouve diminué.

Droits de souscription ou d’attribution :


La cession des droits de souscription ou des droits d’attribution réduit la valeur
globale d’entrée du montant du prix de cession et réduit en conséquence le coût
unitaire moyen d’achat des titres correspondants.

Titres de même nature :


Lorsque des « sorties » de titres ont été opérées (à la suite de cession
notamment), portant sur des ensembles de titres de même nature conférant les
mêmes droits, la valeur d’entrée des titres restant est déterminé par la méthode
du « coût d'achat moyen pondéré » après chaque entrée ou, à défaut, par la
méthode du « premier entré premier sorti » (FIFO).
d) Évaluation des autres titres immobilisés :
A la date d'entrée des titres immobilisés dans le patrimoine de l'entreprise, le
montant porté en comptabilité est le prix pour lequel ils ont été acquis ou la
valeur déterminée par les termes du contrat d'acquisition. Les frais d'acquisition
en sont exclus; ils sont inscrits directement dans les charges de l'exercice.
A la clôture de chaque exercice, il est procédé pour ces titres à une estimation de
valeur à l'inventaire :
Les titres cotés sont évalués au cours moyen du dernier mois,
Les titres non cotés sont estimés à leur valeur probable de négociation (valeur
actuelle).

Toutefois, en cas de baisse anormale de certains titres cotés apparaissant comme


momentanée, l'entreprise a, sous la responsabilité de ses dirigeants, la faculté de
ne pas comprendre dans la provision tout ou partie de la moins-value constatée
sur ces titres, mais seulement dans la limite des plus-values normales constatées
sur d'autres titres.
La comparaison entre le montant comptabilisé à l'entrée dans le patrimoine et la
valeur d'inventaire telle qu'elle est définie ci-dessus peut faire apparaître des
plus-values ou des moins-values.
Les plus-values ou moins-values dont il s'agit sont des plus-values ou des moins-
values globales par catégories de titres de même nature et conférant les mêmes
droits.
Seules les moins-values affectent les résultats de l'exercice et doivent être
comptabilisées sous forme d'une provision pour dépréciation.
Aucune compensation n'est, en principe, pratiquée entre les moins-values et les
plus-values des titres en portefeuille.
III Présentation du programme de travail pour l’audit
des immobilisations
1. IMMOBILISATIONS CORPORELLES

a) Objectifs du contrôle des comptes


1- S’assurer que les montants inscrits aux postes d’immobilisations reflètent

l’intégralité :

• des biens dont l’entreprise est propriétaire et qu’elle utilise

• des coûts encourus pour l’acquisition ou la création de ces biens

2- S’assurer que les montants figurants en dotations aux amortissements et en

amortissements cumulés reflètent l’intégralité des amortissements calculés


conformément aux principes comptables généralement admis et de façon
constante.

3- A la fin des contrôles effectués, porter un jugement sur les postes principaux

suivants :

BILAN

231. Terrains.

232. Constructions.

233. Installations techniques , matériel et outillage.

234. Matériel de transport.

235. Mobilier matériel de bureau et aménagements divers.

238. Autres immobilisations corporelles.

239. Immobilisations corporelles en cours.

283. Amortissements des immobilisations corporelles.

293. Provisions pour dépréciation des immobilisations corporelles.


COMPTES DE RESULTAT

6193. Dotations d’exploitation aux amortissements des


immobilisations corporelles.

6194 Dotations d’exploitation aux provisions pour dépréciation


3. des immobilisations.

6513. Valeurs nettes d’amortissements des immobilisations


corporelles cédées.

6591. Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations


corporelles .

6596 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation de


2. l’actif immobilisé.

7143. Immobilisations corporelles produites.

7182. Revenus des immeubles non affectés à l’exploitation.

7193. Reprises sur amortissement des immobilisations corporelles.

7194. Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations.

751. Produit des cessions des immobilisations corporelles.

7591. Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels


des immobilisations.

7595 Reprises non courantes sur provision pour dépréciation de


5. l’actif immobilisé.

b) Principes comptables à respecter

Sont enregistrées dans ces comptes :

• les dépenses qui ont pour contre partie, l’entrée d’un nouvel élément à
l’actif de l’entreprise, destiné à y séjourner durablement et ayant
vocation à augmenter la valeur de son patrimoine ;

• les dépenses qui ont pour effet d’augmenter la valeur d’un élément déjà
existant de l’actif, ou de prolonger sa capacité de production ou sa durée
de vie au delà de la période normale d’amortissement.
MODE VALEUR D’ENTREE
D'ENTREE
Coût d’acquisition : prix d’achat +les frais
accessoires. en sont exclus :les taxes récupérées ,les
frais engages après l’installation ,les frais financiers
Biens acquis a titre
supportes pour l’acquisition de l’immobilisation ,les
onéreux
droits de mutation, les honoraires ou commissions
d’intervenants et les frais d’actes.

Coût de production : coût des matières consommées


+les charges directes et indirectes de production. en
sont exclus : les charges financières exceptés celles
Immobilisation liées au financement d’une immobilisation dont le
s produites cycle de fabrication dépasse 12 mois et lorsqu’elles
par concernent la période de fabrication ,les frais de
l'entreprise recherche et développement ,les charges
pour elle- d’administration générale et la quote part des
même charges fixes liées a la sous-activite.

Biens reçus La valeur vénale


gratuitement
La valeur résiduelle fixée dans le contrat de crédit bail
Biens acquis par
(immobilisations acquises par voie de crédit-bail).
voie de crédit-bail

REMARQUES

entreprise doivent suivre le sort de ces immobilisations.

s en location doivent être enregistrés aux comptes d’agencement et d'aménagement prévus par le CGNC.

nregistrées séparément aux comptes de constructions en vue d'être amorties.

comptes ,ainsi que les avances et acomptes verses sur des commandes d’immobilisations corporelles doiv
AMORTISSEMENT LINEAIRE :
■ point de départ = date de mise en service.
■ taux normaux d’amortissement linéaire généralement admis :

Nature de l'immobilisation Taux


d'amortissement
- immeubles d’habitation et à usage commercial 4%
- immeubles industriels construits en dur 5%
- constructions légères 10%
- mobiliers, installations, aménagements
10%
et agencements
- gros matériel informatique 10%
- micro-ordinateurs, périphériques ,logiciels 15%
- matériel roulant 20-25%
- outillage de faible valeur 30%

AMORTISSEMENT DEGRESSIF :

■ biens acquis à l’état neuf

■ point de départ = premier jour du mois d’acquisition

■ amortissement annuel = valeur nette d’amortissement

* (taux usuel linéaire *coefficient d’utilisation)

■ coefficients d’utilisation prévus par la loi :

• 1.5 pour les biens dont la durée d’amortissement est de 3 ou 4 ans

• 2 pour les biens dont la durée d’amortissement est de 5 ou 6 ans

• 3 pour les biens dont la durée d’amortissement est supérieure à 6 ans.

■ la différence entre l’amortissement dégressif et l’amortissement linéaire


est portée :

• lorsqu’elle est positive, au crédit du compte « provisions pour


amortissements dérogatoires » par le débit du compte « dotations non
courantes pour amortissements dérogatoires »

• lorsqu’elle est négative, au débit du compte « provisions pour


amortissements dérogatoires » par le crédit du compte « reprises sur
amortissements dérogatoires »
c) Programme de travail

Référe Points Fait


nce pour par
Feuille Associé et
de date
Travail
PROCEDURES ANALYTIQUES
1- Expliquer l’évolution et toute variation
inattendue ou inhabituelle entre les montants
de l’exercice en cours et ceux de l’exercice
précédent et ceux budgétisés en ce qui
concerne :
• les valeurs brutes des immobilisations
par catégorie
• l’amortissement cumulé par catégorie
• les acquisitions et cessions par
type d’immobilisations
• les frais d’entretien et réparation
• la charge d’amortissement
2- Revoir les enregistrements d’éléments
importants ou inhabituels au grand livre relatifs
aux acquisitions et cessions ainsi que les
amortissements.
3- Etudier la vraisemblance globale des dotations
aux amortissements en multipliant les taux
moyens d’amortissement par les valeurs brutes
des immobilisations corporelles de l’exercice
par catégorie.
4- Comparer le rapport des dotations aux
amortissements sur les valeurs brutes des
immobilisations corporelles de la période
avec celui de la période précédente.
5- S’assurer que les politiques d’amortissement et
les taux appliqués sont appropriés et constants.

CONTROLES STANDARDS
1- Obtenir le tableau de variation des
immobilisations (valeurs brutes
,amortissements
,provisions).
2- Rapprocher les soldes d’ouverture avec les
comptes de l’exercice précédent.
3- Rapprocher les soldes de clôture avec le grand
livre.
Référence Points pour Fait par
Papier Associé et date
Travail
4- Vérifier l’exactitude des totaux du tableau de
variation des immobilisations.
5- FICHIER DES IMMOBILISATIONS
ET INVENTAIRE PHYSIQUE :
• Indiquer s’il existe un fichier des
immobilisations, en expliquant ses
principales caractéristiques ainsi que les
modalités de sa mise à jour.
• S’assurer que les totaux du fichier sont
rapprochés régulièrement des éléments
figurant en comptabilité, et au moins à la
clôture de l’exercice. Préciser
l’importance et l’origine des écarts éventuels.
• Indiquer la date à laquelle la société a
procédé au dernier inventaire physique de
ses immobilisations.Si l’inventaire
physique a été réalisé dans le courant de
l’exercice , s’assurer que les résultats
obtenus ont été rapprochés du fichier des
immobilisations. Préciser les impacts
éventuels sur les comptes annuels ,
notamment l’importance des moins
values sur les mises en rebuts constatées.
6- Choisir les acquisitions les plus importantes
de l’exercice :
• examiner les pièces justificatives (contrats
,factures , livraisons...)
• rapprocher avec le budget
• s’assurer qu’il s’agit effectivement
d’une dépense à immobiliser
• vérifier leur correct enregistrement
en comptabilité
• contrôler leur existence physique
7- Au cas où il y a eu production d’immobilisations
par l’entreprise ,s’assurer que les coûts imputés
sont corrects.
Référence Points Fait
Papier pour par
Travail Associé et
date
8- Vérifier par sondage ,dans les comptes de
charges
,que des biens à immobiliser n’ont pas été à
tort inscrits dans les frais généraux.
Porter une attention particulière aux
grosses réparations.
9- Sélectionner les cessions et les sorties les plus
importantes de l’exercice :
• vérifier les pièces justificatives (factures
,autorisations , encaissement du prix ,PV
de destruction ou de reforme...).
• vérifier que la valeur brute et les
amortissements ont été sortis des comptes et
du fichier.
• vérifier le calcul des plus ou moins values
de cession.
• s’assurer du correct enregistrement comptable
de ces opérations.
10- Obtenir le détail des immobilisations en cours :
• vérifier les pièces justificatives (factures
,décomptes...)
• s’assurer qu’il s’agit bien d’immobilisations
non encore mises en service.
• s’assurer que les encours précédents ,mis en
service , ont bien fait l’objet d’un virement à
un compte d’immobilisations.
• examiner les projets qui évoluent lentement
ou pas du tout.
11- Rappeler les principaux taux
d’amortissement appliqués et vérifier ,par
sondage ,le calcul des dotations de
l’exercice.
S’assurer de leur conformité avec les
politiques autorisées et leur constance par
rapport à la période précédente.
Référence Points pour Fait par
Papier Associé et date
Travail
12-Préciser si l’entreprise comptabilise
des amortissements dérogatoires :
• vérifier leur justification
• vérifier le correct enregistrement comptable
des mouvements.
13- S’assurer qu’aucun événement ne justifie
un amortissement exceptionnel.
14- Si des immobilisations sont données en
location
, vérifier, avec les contrats ,que tous les loyers
de l’exercice ont été enregistrés.

15- Se reporter au programme de vérification des


engagements hors bilan et faire les
travaux concernant les immobilisations.
16- Vérifier que les informations qui figurent
dans l’annexe sont complètes et conformes
aux chiffres précédemment contrôlés.
17- conclure sur les travaux effectués.

CONTROLES COMPLEMENTAIRES

d) Informations à reprendre
Des modifications sont elles intervenues au cours de l’exercice :

• dans les méthodes de présentation ?

• dans les méthodes d’évaluation ?

Dans l’affirmative, décrire ces modifications et leur incidence.


ERNST&YOUNG ISCAE

BRUTES 01/01 ACQUISITIO CESSIO VIREMENTS 31/12/


/ NS NS DE COMPTE A
RETRAI COMPTE
TS

Terrains

Constructio

ns

Inst
tech ,mat et
outillage

Materiel
de
transport

Mob ,mat
de bureau
et amen
divers

Autres
immo
corporelles

Immo
corporell
es en
cours

VALEURS
BRUTES

AMORTISSEMENT 01/0 ACQUISITIO CESSIO VIREMEN 31/12


S 1/ NS NS TS DE /
RETRAI COMPTE
TS A
COMPTE

Constructions

Inst tech ,mat


et outillage

Materiel de transport

Mob ,mat de bureau


et amen divers

CHAHMI FOUAD Page KRAFESS


36/112 SALMA
ERNST&YOUNG ISCAE

Autres
immo
corporelles

Immo corporelles
en cours

VALEURS
TOTALES

CHAHMI FOUAD Page KRAFESS


37/112 SALMA
2. IMMOBILISATIONS INCORPORELLES

a) Objectifs du contrôle des comptes

1- S’assurer que tous les frais engagés par la société et répondant aux définitions
des postes listés ci-dessous sont inscrits à l’actif de façon constante et
conformément aux principes comptables généralement admis.

2- S’assurer que l’amortissement des éléments susceptibles d’être amortis est


calculé de façon constante.

3- A la fin des contrôles effectués , porter un jugement sur les postes principaux
suivants :
BILAN

221 Immobilisations en recherche et développement.

222 Brevets ,marques ,droits et valeurs similaires.

223 Fonds commercial .

228 Autres immobilisations incorporelles .

282 Amortissement des immobilisations incorporelles .

292 Provisions pour dépréciation des immobilisations incorporelles .

COMPTE DE RESULTAT

619 Dotation d’exploitation des immobilisations incorporelles .


2
651 Valeurs nettes d’amortissement des immobilisations incorporelles cédées .
2
659 Dotations aux amortissements exceptionnels des
11 immobilisations incorporelles.

659 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation de


62 l’actif immobilisé.

714 Immobilisations incorporelles produites.


2
719 Reprises sur amortissements des immobilisations incorporelles.
1
719 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations.
4
751 Produit de cession des immobilisations incorporelles.
2
759 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels
11 des immobilisations incorporelles .

759 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation de l’actif immobilisé.
62
b) Principes comptables à respecter

Compte Contenu Valeur d’entrée Valeur


d’inventai
re
Immobilisations Dépenses en
en
recherche et recherche et
développement. développement
Total des dépenses Amortissemen
t
engagées pour sur une durée
Brevets, marques, Dépenses en l’acquisition ou maximale de 5
droits et valeurs brevets, marques, la production de ans
similaires droits et valeurs l’élément concerne
similaires

Fonds Achat de fonds


commercial
commercial

REMARQUES

Les frais de recherche et développement doivent correspondre a des projets:


Nettement individualises
Dont les coûts sont distinctement établis
Présentant de sérieuses chances de réussite technique et de rentabilité économique
c) Programme de travail

Référence Points pour Fait par


Papier Associé et date
Travail
PROCEDURES ANALYTIQUES

1- Expliquer l’évolution et toute variation


inattendue ou inhabituelle entre les
montants de l’exercice en cours et ceux de
l’exercice précédent.

2- Revoir les enregistrements d’éléments


importants ou inhabituels au grand livre.

3- S’assurer que la politique d’amortissement et


les taux appliqués sont appropriés et
constants.
CONTROLES STANDARDS

1. Obtenir le tableau des mouvements


des immobilisations incorporelles (brut
,amortissements
,provisions).

2. Vérifier la conformité des soldes du tableau des


mouvements avec le grand livre , la balance
générale et le bilan (soldes d’ouverture et de
clôture).

3. Indiquer ,par catégorie ,la nature des dépenses


enregistrées dans ces rubriques en précisant , pour
chacune d’elles , le rythme d’amortissement.
4. Augmentations : vérifier les pièces justificatives et
leur correcte comptabilisation

5. Diminutions : en cas de cession à des tiers ,vérifier


les pièces justificatives approuvées , le calcul du
résultat de cession et leur enregistrement.

6. S’assurer que les frais de recherche et


développement entièrement amortis précédemment
sont éliminés du bilan de l’exercice.

7. Amortissements : vérifier les calculs en s’assurant


que les frais de recherche et développement sont
amortis sur une durée de 5 ans maximum.

8. Vérifier l’origine du fonds commercial et son


mode de valorisation.
9. Si des logiciels informatiques ont été inscrits
dans les éléments incorporelles ,vérifier qu’il
s’agit bien d’éléments à caractère durable
représentant une certaine utilité pour
l’entreprise et dont le coût est dissocié (facturé
distinctement du matériel).S’assurer ,
également, qu’ils font l’objet d’un
amortissement de 10 ans maximum.

10.Vérifier que la politique d’amortissement est la


même que la période précédente.

11.Passer en revue les comptes de charges et


vérifier que l’entreprise n’a pas inscrit en
charges des éléments devant être immobilisés.

12.Vérifier que toutes les redevances de brevets ,


licences...ont été comptabilisées en profit sur la
bonne période.

13.Vérifier l’exactitude des informations à donner


en annexe.

14.Se reporter au programme de contrôle des


engagements hors bilan et faire le travail
concernant les immobilisations.

15.Conclure sur les travaux effectués.


CONTROLES COMPLEMENTAIRES

d) Informations à reprendre
Des modifications importantes sont elles intervenues au cours de l’exercice :

• dans les méthodes de présentation ?

• dans les méthodes d’évaluation ?

Dans l’affirmative,décrire ces modifications et leur incidence.


3. IMMOBILISATIONS FINANCIERES

a) Objectifs du contrôle des comptes

1- S’assurer que les montants inscrits au bilan en titres de participation, en titres


de placement et en comptes courants reflètent l’ensemble des titres
appartenant à la société, valorisés en accord avec les principes comptables
applicables à chacun de ces actifs.

2- S’assurer que les montants inscrits au compte de résultats représentent bien


l’intégralité des produits, gains et pertes imputable à l’exercice et
correspondent à des transactions effectuées à des conditions normales.

3- A la fin des contrôles effectués, porter un jugement sur les postes principaux
suivants :
BILAN

1483 Dettes rattachées à des participations

241 Prêts immobilisés

248 Autres créances financières

2481 Titres immobilisés

2483 Créances rattachées à des participations

2486 Créances immobilisées

2487 Créances financières diverses

2488 Dépôts et cautionnement versés

251 Titres de participations

258 Autres titres immobilisés

294/29 Provisions pour dépréciation des immobilisations


5 financières
350 Titres et valeurs de placement

346 Comptes d’associés – débiteurs

3946 Provisions pour dépréciation des comptes d’associés


débiteurs
395 Provisions pour dépréciation des titres et valeurs de
placement
446 Comptes d’associés – créditeurs
COMPTES DE RESULTAT

63113 Intérêts des dettes rattachées à des participations

63114 Intérêts des comptes courants et dépôts crédit

6382 Pertes sur créances liées à des participations

6385 Charges nettes sur cessions de titres et valeurs de placement

6392 Dotations aux provisions pour dépréciation des immobilisations financières

6394 Dotations aux provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement

6514 Valeurs nettes d’amortissement des immobilisations financières cédées

65962 Dotations non courantes aux provisions pour dépréciation de l’actif


immobilisé
7194 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations

7321 Revenus des titres de participation

7325 Revenus des titres immobilisés

7328 Produits des titres de participation et des autres titres immobilisés des
exercices antérieurs

7381 Intérêts et produits assimilés

7383 Revenus des créances rattachées à des participations

7384 Revenus des titres et valeurs de placement

7385 Produit net sur cession de titres et valeurs de placement

7392 Reprises sur provisions pour dépréciation des immobilisations financières

7394 Reprises sur provisions pour dépréciation des titres et valeurs de placement

7514 Produit des cessions des immobilisations financières

75962 Reprises non courantes sur provisions pour dépréciation de l’actif immobilisé
b) Principes comptables à respecter
Sont inscrits dans ce compte :

Compte Contenu Valeu Valeur d’inventaire


r
d’entré
e
Créances ne se Lorsque
rapportant pas au cycle
d’exploitation, et dont leur
le délai de encaissement paraît
recouvrement est incertain à l’échéance,
Les supérieure à douze Valeu la valeur d’inventaire
créanc mois. r est égale à la valeur
es nomina nominale corrigée
Il s’agit notamment des le d’une provision
immo prêts immobilisés, des
créances rattachées à pour dépréciation
des participations, des
dépôts
et
cautionnements
versés...
Droits de propriété En fonction de
acquis par l’entreprise, leur utilité
dans la perspective de économique (
les garder à son actif cours en
Les titres plus de douze mois. Prix bourse,
immo Il s’agit des droits de d’acquisitio rentabilité
créances négociables n financière...). Si la
(bons de trésor...), Des valeur d’inventaire est
titres de inférieure à la valeur
participations,.... d’entrée,une provision
pour dépréciation
latente est constituée
pour la différence.

REMARQUES

on des réserves de la société émettrice, sont inscrites pour une valeur Zéro. La valeur d’entrée d’origine d

quisition des titres.

tement en produits financiers, au fur et à mesure, de leur date d’échéance.


c) Programme de travail

Référence Points Fait


Feuille pour par
de Associé et
Travai date
l
PROCEDURE ANALYTIQUE

CONTROLES STANDARDS

A- TITRES DE PARTICIPATION

1- Obtenir le tableau de variation des titres


( en nombre, valeur brute et valeur nette).

2- Procéder à une confirmation directe des titres .

3- Rapprocher les soldes d’ouverture avec


les comptes de l’exercice précédent.

4- Rapprocher les soldes de fin d’exercice avec


le grand livre.

5- Acquisitions : vérifier les documents


justifiant l’acquisition

6- Cessions : vérifier les documents justifiant


la cession

7- Si les sociétés émettrices des titres sont cotées


en bourse, obtenir le cours de bourse des
actions au 31 Décembre et la comparer avec la
valeur d’acquisition des titres inscrits à l’actif.

6- Sinon , obtenir les états financiers des sociétés


émettrices et éventuellement le rapport du
commissaire au comptes . Calculer la valeur
mathématique de l’action et la rapprocher avec
la valeur d’acquisition des titres inscrits à
l’actif.

7- Porter une appréciation sur la provision


pour dépréciation constituée.
d) Informations à reprendre

Des modifications importantes sont elles intervenues au cours de l’exercice :

• dans les méthodes de présentation ?

• dans les méthodes d’évaluation ?


Dans l’affirmative , décrire ces modifications et leur incidence.
4. IMMOBILISATIONS EN NON VALEURS

a) Objectifs du contrôle des comptes

1- S’assurer que tous les frais engagés par la société et répondant aux définitions
des postes listés ci-dessous sont inscrits à l’actif de façon constante et
conformément aux principes comptables généralement admis.

2- S’assurer que l’amortissement des éléments susceptibles d’être amortis est


calculé de façon constante.

3- A la fin des contrôles effectués , porter un jugement sur les postes principaux
suivants :

BILAN

211. Frais préliminaires.

212. Charges a repartir sur plusieurs exercices

213. Prime de remboursement des obligations

2811. Amortissements des frais préliminaires

2812. Amortissements des charges a repartir

2813. Amortissements des primes de

remboursement des obligations

COMPTES DE RESULTAT

6191. Dotation d’exploitation aux amortissements des immobilisations en non valeurs

65911 Dotations aux amortissements exceptionnels des immobilisations en non valeurs


.
7141. Immobilisation en non valeurs produite

7191. Reprises sur amortissements de l’immobilisation en non valeurs

75911 Reprises non courantes sur amortissements exceptionnels des immobilisations


. en non valeurs
b) Principes comptables à respecter

Sont inscrites dans ces comptes :

Compte Contenu Valeur Valeur


d’entrée d’inventaire

Frais
préliminaire Les charges engagées
s préalablement au
début de l’activité
(frais de constitution)
ou à l’occasion de
circonstances SOMME Amortissement en
ponctuelles DES COUTS totalité sur les
(lancement nouveau ENGAGES premiers exercices
produit, extension de bénéficiaires ou sur
l’activité, une durée de 5 ans
augmentation de maximum.
capital,...).

Charges à Les charges liées à


répartir sur l’activité normale de
plusieurs l’entreprise qui
exercices peuvent être étalées
dans le temps (frais
d’acquisition des
immobilisations...).

Primes de
Primes de remboursement Différence Amorties sur la
rembourse d’emprunts entre la valeur durée de
m ent obligataires. de l’emprunt ou au
rembourseme prorata des
nt et la valeur intérêts courus.
de
souscription
des
obligations
c) Programme de travail
Référenc Points Fait
e Papier pour par
Travail Associé et
date
PROCEDURES ANALYTIQUES

1- Expliquer l’évolution et toute variation inattendue


ou inhabituelle entre les montants de l’exercice en
cours et ceux de l’exercice précédent.

2- Revoir les enregistrements d’éléments importants


ou inhabituels au grand livre.
3- S’assurer que la politique d’amortissement et les
taux appliqués sont appropriés et constants.

CONTROLES STANDARDS

1. Obtenir le tableau des mouvements


des immobilisations en non
valeurs (brut
,amortissements).

2. Vérifier la conformité des soldes du tableau des


mouvements avec le grand livre , la balance
générale et le bilan (soldes d’ouverture et de
clôture).

3. Indiquer ,par catégorie ,la nature des dépenses


enregistrées dans ces rubriques en précisant , pour
chacune d’elles , le rythme d’amortissement.

4. Augmentations : vérifier les pièces justificatives et


leur correcte comptabilisation.

5. Amortissements : vérifier les calculs en s’assurant


que les non valeurs sont amorties sur une durée de 5
ans maximum.

6. Vérifier que les primes de remboursement sont


amorties sur la durée de l’emprunt ou au prorata des
intérêts courus.

7. S’assurer que la politique d’amortissement est la


même que la période précédente.

8. S’assurer que les non valeurs entièrement amorties


précédemment ,sont éliminées du bilan de
l’exercice.
Référence Points Fait
Papier pour par
Travail Associé et
date

9. Passer en revue les comptes de charges et vérifier


que l’entreprise n’a pas inscrit en charges des
éléments devant être immobilisés.

10. Vérifier l’exactitude des informations à donner


en annexe.

11. Se reporter au programme de contrôle des


engagements hors bilan et faire le travail concernant
les non valeurs.

12. Conclure sur les travaux effectués.

CONTROLES COMPLEMENTAIRES

d) Informations à reprendre

Des modifications sont-elles intervenues au cours de l’exercice :

• dans les méthodes de présentation?

• dans les méthodes dévaluation ?

Dans l’affirmative , décrire ces modifications et leur incidence.


2ème partie
Cas pratique sur l’audit des
immobilisations : cas d’une
PME
Audit des immobilisations dans une PME
Les PME présentent certaines caractéristiques pouvant avoir une incidence sur
l’intervention de l’auditeur. On analysera donc dans un premier temps les
caractéristiques facilitant la mission d’audit et dans un second temps celles
pouvant constituer une source de risques.

1 Caractéristiques facilitant l’intervention de l’auditeur :


a. Simplicité des structures :
La PME repose généralement sur une organisation structurelle (organigramme
hiérarchique et fonctionnel, systèmes d’information) simple et facile à
appréhender.
Pour comprendre le fonctionnement des systèmes de l’entreprise et pouvoir se
faire une idée sur la qualité de son organisation, l’auditeur peut se limiter à un
entretien avec le dirigeant et une visite des locaux de l’entreprise.

b. Nombre limité des opérations traitées :


Le nombre limité des opérations facilite leur saisie et permet au dirigeant d’avoir
une bonne connaissance et une maîtrise des activités de l’entreprise, en outre, il
permet de déceler plus facilement toute anomalie éventuelle ou phénomène
inhabituel.
Exemples :
Le nombre limité de clients permet au chef d’entreprise sans avoir recours à une
balance âgée des créances, de détecter ceux qui sont porteurs de risques.
Le nombre limité des ventes permet de déceler plus facilement une erreur de
facturation.
Pour l’auditeur, cette caractéristique permet d’identifier plus facilement les
opérations significatives, de créer des échantillons représentatifs pour effectuer
ses contrôles sur ces opérations (ce qui est souvent difficile à mettre en oeuvre
dans les grandes entreprises) et d’obtenir des éléments probants par la mise en
oeuvre de l’examen analytique (ou contrôle indiciaire).

c. Existence d’un dirigeant unique :


On trouve généralement dans les PME que la responsabilité de l’entreprise est
confiée à un dirigeant unique (même dans le cas d’une SA avec conseil
d’administration).
Celui-ci exerce un contrôle personnel sur les opérations traitées par l’entreprise.
Du fait du nombre limité de ces opérations, il a une maîtrise des activités de
l’entreprise.
Ce contrôle rigoureux des opérations constitue un élément positif à prendre en
compte par l’auditeur lors de l’évaluation de l’environnement général de
contrôle.
Exemple :
Le bon à payer donné par un dirigeant concerné directement par les résultats et
la rentabilité de son entreprise repose sur des critères plus approfondis dépassant
généralement ceux résultant de l’application des procédures de contrôle interne
par un salarié qui n’est pas directement concerné par les résultats que va générer
l’entreprise.

d. Présence d’un expert comptable :


La plupart des PME font appel aux services d’un expert comptable. Une étude
effectuée par la CNCC a fait ressortir le constat suivant : la présence de l’expert
comptable est inversement proportionnelle à la taille de l’entreprise :
L’intervention de l’expert comptable peut revêtir plusieurs formes. Il peut s’agir
par exemple de la surveillance de la comptabilité et du contrôle de
l’établissement des comptes, de l’assistance pour une opération particulière…
L’expert comptable remplit généralement un rôle important de conseil auprès du
dirigeant.
La présence de l’expert comptable est un facteur de régularité qui contribue à
limiter les risques pour le commissaire aux comptes.

2 Caractéristiques constituant une source de risques :

a. Actionnariat familial :
Le cas le plus fréquent de PME soumise au commissariat aux comptes est
l’entreprise familiale qui s’est constituée sous forme de SA ou de SARL pour
des raisons de statu social du dirigeant. On trouve que celui-ci et sa famille
détiennent la majorité des droits de vote et sont souvent propriétaires de
l’entreprise. Il existe de ce fait un risque potentiel de confusion des patrimoines
et les décisions prises peuvent ne pas être sanctionnées par les actionnaires.
La confusion de patrimoine, même volontaire, peut être préjudiciable au futur de
l’entreprise (dépenses excessives par exemple) ou créer des risques de
redressement fiscal ayant une incidence directe sur les comptes soumis à
l’appréciation du commissaire aux comptes.
Cette confusion de patrimoine peut se manifester sous diverses formes et
notamment par :
• Des salaires qui ne correspondent pas aux services rendus, accordés à certain
membre de la famille.
• Des dépenses engagées dans un intérêt différent de celui de l’entreprise mais
prises en charge par celle-ci.
• Dans les entreprises de négoce, une utilisation mal identifiée des espèces en
caisse.
• Des avantages en natures non déclarés.
Par ailleurs, cet actionnariat familial peu également conduire à une formalisation
insuffisante de certaines obligations juridiques (procès verbaux de conseils et
assemblées), ce qui, outre ses implications légales, peut se transformer en source
de litige dans le cas, toujours possible, de la survenance de conflits familiaux. Il
convient ainsi que le commissaire aux comptes attache une attention particulière
à ces aspects.

b. Dirigeant unique :
Le rôle prépondérant du chef d’entreprise lui permet certes d’exercer un contrôle
efficace sur les activités de son entreprise, cependant, cette haute main sur les
opérations peut également s’avérer une source de risque. Il en est ainsi lorsque le
chef d’entreprise ne s’entoure pas suffisamment de conseils notamment dans les
domaines financiers, juridiques ou fiscaux pour toutes les questions particulières
dépassant le champs de ses préoccupations, lorsque celui-ci méconnaît certaines
obligations légales qui lui incombent et enfin lorsqu’il est davantage attiré par
les problèmes de gestion administrative.
Il serait ainsi utile pour l’auditeur d’effectuer un entretien avec le chef
d’entreprise (durant la phase de prise de connaissance générale) afin de cerner
ses préoccupations, ses centres d’intérêt et sa personnalité. Ces éléments
permettront à l’auditeur d’apprécier l’impact des pleins pouvoirs du chef
d’entreprise sur la force probante attachée aux contrôles effectués par ce dernier.

c. Effectif limité :
L’effectif de la PME est généralement limité, ce qui rend difficile la mise en
œuvre d’une séparation des fonctions et de contrôles réciproques.
Les contrôles mis en place, s’ils sont adaptés aux caractéristiques de l’entreprise,
n’ont généralement pas de force probante suffisante permettant à l’auditeur de
limiter ses propres contrôles. Celui-ci devra tenir compte de cette particularité
lors de l’élaboration de son programme de contrôle des comptes et notamment
lors de la détermination de l’étendu des sondages.

Dans certaines PME, le personnel ne dispose pas de la qualification suffisante


lui permettant de traiter des opérations complexes et exceptionnelles. Tel est le
cas notamment lorsque l’entreprise ne fait pas appel aux services de spécialistes.
L’auditeur devra donc porter une attention particulière à la compétence du
personnel surtout en l’absence d’un expert comptable. En outre, celui-ci devra
examiner de manière approfondie les opérations exceptionnelles (écritures
particulières d’inventaire, conclusion de nouveaux contrats, provisions pour
risques et charges…).
Enfin, il devra tenir compte de ces aspects lors de la planification de ses
interventions durant l’année (prévoir des interventions pour assister l’entreprise
dans certaines opérations difficiles).

d. Procédures peu formalisées :


La simplicité des systèmes, l’effectif limité et l’absence de besoin du chef
d’entreprise sont des facteurs qui contribuent à l’existence de procédures
rarement formalisées et des contrôles peu matérialisés.
Outre le fait que cette situation ne permet pas à l’auditeur de s’appuyer sur les
contrôles internes pour limiter ces propres comptes, elle peut être source de
risque pour l’entreprise notamment dans le cas de changement du personnel ou
de contrôle fiscal. Elle pourra également amoindrir l’efficacité des contrôles
réalisés par le chef d’entreprise du fait que celui-ci pourrait ne pas déceler un
problème au moment opportun.
De ce fait, l’auditeur aura un rôle de prévention et de conviction important à
jouer.
Il proposera ainsi les pistes d’amélioration pour accroître l’efficacité du système
existant tout en tenant compte des moyens et des besoins de l’entreprise. Mais
pour convaincre le chef d’entreprise de l’opportunité de la mise en oeuvre de ces
changements, l’auditeur devra insister sur les avantages que l’entreprise pourra
tirer de la formalisation des procédures et des contrôles.
Exemple :
Les factures fournisseurs ne sont pas classées et comptabilisées
systématiquement.
Le dirigeant ayant opté pour une politique qui consiste à payer les factures aux
fournisseurs qui en réclament le règlement. Cette politique permet certes à
l’entreprise de prolonger son crédit fournisseurs, mais elle ne lui permet pas de
récupérer la TVA et d’établir des prévisions de trésorerie raisonnables. Ces deux
arguments peuvent être avancé par l’auditeur pour convaincre le chef
d’entreprise. Ils seront généralement mieux perçus par ce dernier que celui de
l’impact éventuel de cette politique sur l’exhaustivité des charges qui est l’une
des préoccupations de l’auditeur.

e. Environnement micro-informatique :
L’informatique tient une place de plus en plus grande dans la vie des entreprises.
Il apporte des simplifications et soulage le personnel de certains travaux
répétitifs.
Dans les PME l’informatisation peut être une source de risques pour l’auditeur.
Ces risques résultent des facteurs suivants :
- Une analyse insuffisante des besoins : dans les PME, la mise en place d’une
application informatique est rarement précédée d’une analyse des besoins et
l’établissement d’un cahier de charges, ceci peut avoir des conséquences sur la
fiabilité du système qui sera mis en place. Exemple : l’acquisition de matériel de
capacité insuffisante peut engendrer des blocages par saturation, d’où
l’impossibilité d’éditer les comptes annuels.
- La plupart des PME procèdent au développement d’applications maison. En
l’absence d’un véritable spécialiste dans l’entreprise et de procédures de test
suffisantes, l’utilisation de telles applications peut s’avérer peu fiable. Exemple :
un tableur mal protégé peut aboutir à des formules de calcul erronées et par
conséquent à des risques permanents d’où la nécessité pour l’auditeur d’un
contrôle systématique des calculs ayant servi à la préparation des comptes.
- Une protection insuffisante des données et du matériel : qui peut aboutir à une
perte ou à la modification de données importantes de l’entreprise.
- Sécurité des données : en l’absence d’une fonction informatique structurées
dans les PME qui se charge de créer des sauvegardes de fichiers et de
programmes, l’entreprise est confrontée au risque de perte de données vitales en
cas de problèmes (virus, panne prolongée du système).

Programme de travail :

• Pour les principales acquisitions de l’année, demander les pièces justificatives


(BC, BL, BR et facture), vérifier que l’enregistrement comptable a été
correctement effectué et s’assurer que la valeur d’entrée ne comprend pas des
éléments qui ne sont pas immobilisables.
• S’assurer également que la société constate les frais d’approche (transit,
assurance, droits de douane,…) en comptes d’immobilisations.
• Pour les principales cessions, demander les pièces justificatives.
• Calcul des amortissements :
- Vérifier si les bases d’amortissement et les taux utilisés pour l’amortissement
sont correctes.
- Vérifier que la charge d’amortissement a été correctement calculée et
enregistrée.
- Vérifier l’application du prorata temporis sur les acquisitions et cessions de
l’exercice.
- Examiner les dotations aux amortissements sur les immobilisations antérieurs
et la concordance entre le montant passé en charge et les mouvements au bilan

3. Travaux effectués :
Nous avons vérifié le calcul des immobilisations nettes au 30/06/2006
Nous avons constaté un écart
Cet écart est du à la surestimation de la VNA de 78 792 DH du fait d’une erreur
dans le total des amortissements cumulés et comptabilisés à la date de cession à
savoir :
Amortissement comptabilisé 123 815
Amortissement repris 45 023
Ecart 78 792
• Nous avons testé les principales acquisitions de l’exercice sur la base des
pièces justificatives en pointant les factures avec les bons de commandes et les
bons de livraisons.
• Nous avons testé la correcte évaluation des immobilisations importées sur la
base du montant de la facture et des frais d’approche.
Sur la base d’un échantillon de six immobilisations importées, nous avons relevé
une sous estimation du coût d’acquisition de 101 358 DH, le détail est fourni ci-
après :
• Tester l’imputation des immobilisations dans les comptes correspondant à leur
affectation.
• Pour les amortissements, nous avons testé les taux appliqués par l’entreprise.
• Pour les cessions de l’exercice nous avons demandé les factures de cessions et
les bons de sorties.

4. Points soulevés :
• La société a comptabilisé parmi le matériel informatique amortis sur 10 ans, la
gamme de logiciels Servant Soft (Etafi Executive, Servant Comp,
Maxima, et Pegase) pour une valeur de 16 055 DH. Ces logiciels constituent un
droit d’exploitation de brevet et devraient être comptabilisés au niveau des
immobilisations incorporelles et amortis sur la durée de leur privilège.
• La société a comptabilisé au 30 juin 2006 en charge sur exercices antérieurs la
valeur nette comptable pour 919 766 DH concernant la cession d’accessoires et
de silos à céréales à la société Maroc Leasing réalisée le 29 Novembre 2001 et
non constatée à cette date en comptabilité.
• Le compte « construction » dont le solde s’élève au 30 juin 2006 à 15 406
762 DH 2 018 284 DH la valeur d’acquisition des trois lots de terrain. En effet,
la société a amorti à tort ces terrains sur une durée de 20 ans soit, un
amortissement au 30 juin 2006 de 78 875 Dh qu’il convient de reprendre.
• Absence de politique de distinction entre immobilisation et charge.
• Les immobilisations importées ne sont pas valorisées à leur coût d’acquisition
(les frais d’approche sont constaté en charges).
Les livraisons à soi-même ne sont pas correctement valorisées. La société a
procédé à l’acquisition du bois rouge pour un montant de 70 000 DH destinées à
la fabrication des agencements des constructions. Néanmoins,
les dépenses de main d’oeuvre n’ont pas été incorporées au coût de revient et
n’ont pas été déclarées à la TVA en tant qu’opération de livraison à soi même. Il
en résulte un risque fiscal en matière de la TVA (voir à ce titre la notification de
redressement du 05 Décembre 2006 au titre de la TVA).
• Absence d’inventaire physique des immobilisations.
• Absence de politique d’amortissement sur la base de la durée de vie ou d’usure
économique en concertation avec le service technique.

II. Synthèse du cas

• Le service comptable devrait créer un fichier des


immobilisations permettant de justifier la totalité du
patrimoine immobilisé et d’appuyer les dotations aux
amortissements pratiquées en comptabilité :
Actuellement, la gestion des immobilisations n’est pas assurée correctement par
le service comptable qui ne dispose pas d’un dossier comptable regroupant
notamment :
Un état exhaustif de l’ensemble des immobilisations inscrites en comptabilité.
Des fiches d’immobilisations et un plan d’amortissement conçu par type ou par
nature de biens et par localisation.
Des pièces justificatives (factures, feuilles de calcul des coûts de revient des
immobilisations importées, etc.….)
Il en résulte que nous ne sommes pas en mesure de nous prononcer sur les
immobilisations inscrites dans les comptes pour un montant total de 33 852 701
DH amorti à hauteur de 11 767 282 DH au 31 juin 2006.

• La société devrait procéder au moins une fois par année à l’inventaire


physique des immobilisations :
La société ne procède pas à la fin de chaque année à l’inventaire physique des
immobilisations inscrites à son actif. La société ne respectant pas un principe
comptable fondamental encourt un risque de rejet de la comptabilité en cas de
contrôle fiscal.
• La société devrait revoir la politique d’amortissement en matière des
installations techniques, matériels et outillages.
Actuellement, la société ne définit pas en concertation avec le service technique
une politique d’amortissement des immobilisations fondée sur les durées
normales d’utilisation et sur les usures économiques constatées.
Par ailleurs, certains taux utilisés par la société ne sont pas conformes aux taux
admis fiscalement. Il en résulte une sous estimation du résultat du fait de la
surestimation des amortissements comptabilisés.
Nous recommandons à la société de définir une politique d’amortissement sur la
base de la durée économique d’utilisation.

• La société devrait respecter le code général de normalisation


comptable en matière de valorisation des immobilisations importées :
Actuellement, les immobilisations importées ne sont pas inscrites en
comptabilité pour leur coût d’acquisition. en effet, les éléments de coût tels que
(frais de douane, transit, transport, taxes non récupérables, ODEP…..) sont
directement inscrites parmi les charges. Il en résulte un risque de rejet de ces
charges en cas de contrôle fiscal.
Nous recommandons à la société de corriger la valeur des immobilisations
importées et d’ajuster les plans d’amortissement correspondant afin de
régulariser la situation. Par ailleurs, pour chaque immobilisation importée, la
société devrait établir une fiche de calcul du coût de revient qui devrait etre
annexée au dossier de l’immobilisation.

• La société devrait définir et mettre en place une procédure de


distinction entre immobilisation et charge :
Actuellement, la société ne dispose pas d’une procédure de distinction entre
immobilisations et charges permettant de définir les criteres d’une dépense.
Il en résulte le risque de passer en charge des éléments à immobiliser.
• Les immobilisations produites par la société pour elle-même
devraient faire l’objet d’une livraison à soi même et d’une déclaration
à la TVA :
La société procède à la réalisation d’agencement de certaines constructions par
ses propres moyens ( séparation en bois..). Néanmoins, la valorisation de ces
immobilisations est faite sur la base du prix des matières sans intégration des
charges directes de production (main d’oeuvres directes). Par ailleurs, la société
ne procède pas à la déclaration à la TVA de ces immobilisations produites pour
elle-même.
Nous recommandons à la société d’établir des factures pour constater les
immobilisations produites en interne afin de justifier les livraisons à soi même et
de procéder aux déclarations au niveau de la TVA.
ème
3 partie :

audit des immobilisations sous


les normes US GAAP et les
normes IFRS
I. Introduction Générale:
L’entreprise marocaine et les personnes qui à titre interne ou externe contribuent
soit à l’établissement soit au contrôle de l’information financière et des
documents comptables se trouvent confrontées, de manière permanente à un
grand nombre de textes au travers desquels la nature des obligations qui leur
incombent et leur étendue sont fréquemment difficiles à déterminer.
La loi n°9-88 relative aux obligations comptables des commerçants a à cet effet
rendu obligatoire d’utiliser les normes, comptes et schémas comptables contenus
dans le Code Général de Normalisation Comptable (C.G.N.C). La loi n° 17-95
relative à la Société Anonyme (S.A) et la loi n° 5-96 relative à la Société à
Responsabilité Limitée (S.A.R.L) ont révolutionné le travail du Commissaire
aux Comptes en lui attribuant une mission permanente de contrôle et de
vérification de sincérité et de concordance de l’information financière.

Le Maroc a en outre choisi la voie du libéralisme économique et continue


d’encourager l’investissement extérieur. Cet investisseur est dans le besoin de
recevoir une information qui réponde à ces besoins internes tant de gestion que
de reporting. En effet, la mondialisation économique et le fait d’avoir des
sociétés cotées dans différentes places financières rendent nécessaire pour
l’investisseur de disposer d’informations financières comparables.

Au niveau international, deux grands organismes d’harmonisation s’imposent


dans l’optique de constituer des véritables standards internationaux :
l’International Accounting Standards Committee (IASC) qui publie les normes
IAS d’une part et le Financial Accounting Standard Board (FASB) à travers les
normes FAS d’autres part.
Les normes comptables américaines plus généralement connues sous le terme
US GAAP tendent à se généraliser en dehors des Etats-Unis. Cette
généralisation s’explique par la puissance économique des Etats-Unis et surtout
par l’importance du marché financier américain qui représente la capitalisation
boursière la plus importante de la planète.

La comptabilité a deux visages. D’un côté elle est normative et cherche à


uniformiser les pratiques d’un autre côté, elle cherche à répondre aux besoins
variés des différents utilisateurs. Aux Etats-Unis, le modèle comptable est conçu
d’abord pour donner à l’investisseur l’information nécessaire à la prise de
décision. Ceci s’explique par le grand recours des entreprises aux marchés
financiers. Cette approche remonte à la crise de 1929 à la suite de laquelle il
fallait assurer aux investisseurs une information détaillée sur les performances et
risques des entreprises.

Au Maroc, nonobstant l’avancée considérable qui a suivi la promulgation de la


loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants, la liaison
comptabilité-fiscalité demeure ancrée dans notre système comptable.
Depuis le début des années 1970, les économies se sont internationalisées. Les
groupes se sont multipliés et se sont constitués par des investissements et des
prises de contrôle à travers le monde. Les grandes sociétés multinationales sont
nées. Le besoin de systèmes d’informations plus homogènes et plus comparables
a été ressenti pour répondre notamment aux besoins des marchés financiers.
C’est ainsi qu’en 1973 l’International Accounting Standards Commitee ( IASC)
a été créé avec un objectif d’adaptation de normes conceptuelles pour tous les
pays. Devenu IASB ( International Accounting Standards Board) en 2001, il a
manifesté son intention de ne plus se limiter à la normalisation comptable et de
l’élargir à l’information financière.
Si la communauté internationale attache de plus en plus de crédibilité aux
normes IAS devenues IFRS, l’influence internationale des normes américaines
demeure néanmoins une réalité. Au Maroc, en l’absence de statistiques, il peut
être constaté que de nombreuses filiales de multinationales utilisent pour leur
besoin de repoting les normes US GAAP.

Ces normes présentent de nombreuses divergences avec les dispositions du


CGNC tant au niveau de la source du droit, des principes comptables
fondamentaux retenus, des règles d’évaluation, et des règles de présentation.
Nous citons à titre d’exemple l’utilisation du principe de la prééminence de la
réalité sur l’apparence, la possibilité de comptabilisation des stocks selon la
méthode LiFo, la publication de l’état de variation des capitaux propres en US
GAAP, ainsi que la dépendance ou l’indépendance entre la comptabilité et la
fiscalité.

Les Etats-Unis étant un pays de droit coutumier, la normalisation comptable n’y


résulte pas d’une loi mais a été confiée à des experts, c’est le FASB ( Financial
Accounting Standard Board) qui est maintenant la source et l’autorité de la
doctrine comptable aux Etats-Unis.

L’AICPA ( American Institute of Certified Public Accountants) est l’équivalent


de l’Ordre des Experts Comptables, ils publient les GAAP et les GAAS
( Generally Accepted Accounting Standards : principes d’audit généralement
admis), ainsi que le code d’éthique professionnelle. La SEC ( Securities and
Exchange Commission) équivalente du Conseil Déontologique aux Valeurs
Mobilières a pour objectif de réglementer la mise sur le marché et la négociation
de titres, elle exerce ses pouvoirs sur les méthodes de présentation des
documents financiers et les règles d’audit des sociétés inscrites auprès d’elle.
Ces différentes exigences font que les normes comptables et les règles relatives
à l’audit ne découlent pas d’une loi, mais ont, de facto, la même force qu’une
loi.

Près de deux ans après l'affaire Enron, point de départ d'une série de scandales
financiers aux Etats-Unis, les comportements des dirigeants et des conseils
d'administration évoluent sur fond de réformes pour améliorer le fonctionnement
des entreprises. La priorité est au retour de la confiance.
Le point d'orgue de ce mouvement a été l'adoption aux Etats-Unis de la loi
Sarbanes-Oxley promulguée fin juillet 2002 par le président américain George
W. Bush. Présenté comme le plus important bouleversement de la législation
boursière depuis le krach de 1929, ce texte modifie le gouvernement
d'entreprise. Il introduit des mesures comme la certification sur l'honneur des
comptes par les dirigeants et les directeurs financiers ou la répression accrue de
la "criminalité en col blanc", ainsi qu'un volet comptable, avec un resserrement
du contrôle des commissaires aux comptes et la mise en place d'une instance de
surveillance le Public Company Accounting Oversight Board (PCAOB), à qui
ont été dévolus les fonctions d’inscription, de mise en place des normes, et du
contrôle de travail des Experts Comptables.
Cette mise en place est une première mondiale, c’est en effet la première fois sur
le plan mondial que la profession des auditeurs est régulée par un organisme où
leurs pairs sont minoritaires.

Sur le plan mondial René Ricol, président de l'International Federation of


Accountants (IFAC), l'organisme qui fédère la profession comptable au niveau
mondial, propose un programme offensif. Ancien président de la Compagnie
nationale des commissaires aux comptes et de l'ordre des Experts Comptables en
France, il engage la profession à "accepter sur un plan mondial la fin de
l'autorégulation", une révolution pour beaucoup d’Experts Comptables. Il
faudrait selon lui accepter non seulement que "les contrôles externes soient
réalisés sous l'autorité de comités indépendants, dans lesquels la profession
serait représentée mais pas majoritaire", mais aussi que les standards soient
"validés par d'autres que les Experts Comptables et, en tout premier lieu pour les
standards d'audit, par les régulateurs".

La profession défend, sur le plan international, donc le modèle que les Etats-
Unis ont mis en place l’été 2002 avec la loi Sarbanes-Oxley. En France, à titre
d’exemple, le contrôle des commissaires aux comptes impliquait déjà une
autorité extérieure, la Commission des opérations de Bourse, mais a été renforcé
dans la loi sur la sécurité financière d'un Conseil supérieur du commissariat aux
comptes, où les Experts Comptables sont minoritaires. En outre pour éviter les
conflits d’intérêts, il est préconisé de séparer les activités d’audit et de conseil
pour une même entreprise. A cet égard, les grands groupes d’audit se sont d’ores
et déjà séparés de leurs divisions de conseil.

La SEC a imposé à cet égard des règles relatives à l'indépendance des auditeurs
pour mettre en oeuvre les dispositions de l'Acte de Sarbanes-Oxley de 2002. Les
nouvelles règles d'indépendance exigent certaines informations et de nouveaux
rapports par les auditeurs et posent des conditions sans lesquelles l'audit de
sociétés ne serait pas considéré comme indépendant. Les nouvelles règles
concernent entre autres : l’interdiction d’effectuer des prestations autres que
l’audit à des clients d’audit, l’obligation d’effectuer une rotation de l’équipe
d’audit, l’approbation préalable des honoraires par un comité d’audit,
l’interdiction de recruter des membres de l’équipe d’audit par l’entreprise
auditée pendant un délai de trois ans .
Ces nouvelles règles édictées pourraient être des bases de réflexion pour la
profession comptable au Maroc dans le cadre de l’application des dispositions
relatives aux incompatibilités des Commissaires aux comptes telles qu’édictées
par la loi 17-95 relative aux sociétés anonymes. La loi Sarbanes-Oxley se veut
cependant extra-territoriale et se trouve en contradiction avec les règles du droit
Marocain et notamment les dispositions de l’article 177 de ladite loi.
Le Maroc a décidé d’adopter une voie libérale en ouvrant son économie et en
favorisant l’investissement extérieur à travers l’adhésion à l’Organisation
Mondiale du Commerce (OMC), la signature d’accords de libre échange avec
l’Union Européenne, les Etats-Unis, la Turquie et l’accord d’Agadir. Le Maroc a
en outre aménagé des zones franches notamment à Tanger qui permettent aux
entreprises d’obtenir des avantages fiscaux et des subventions de la part du
fonds Hassan II pour une partie du coût du foncier.

L’investisseur étranger recherche certes une stabilité politique et des coûts


moindre ; mais il doit également, notamment celui côté sur les marchés
étrangers des capitaux, pouvoir publier des états financiers selon des référentiels
compréhensibles par l’investisseur étranger ; ces états financiers doivent en
outre être audités conformément aux règles édictés par les organismes de
régulation du marché. Ces entreprises doivent cependant tenir leurs comptes
sociaux conformément aux dispositions du CGNC, ces comptes feront l’objet
d’un retraitement pour se conformer aux normes groupe.
II. Le retraitement des immobilisations en
US GAAP
Les immobilisations se décomposent des immobilisations incorporelles,
corporelles et financières. Il est à noter que la notion d’immobilisations en non
valeurs admise par le CGNC est inconnue des normes FAS. Ces charges sont
considérées comme des charges de l’exerciceau cours duquel elles ont été
engagées.

1- Les immobilisations incorporelles :

Les immobilisations incorporelles sont définies comme étant des actifs non
monétaires identifiables sans substance physique qui, à l’instar des
immobilisations corporelles sont détenues par l’entreprise pour être utilisés à la
production et à la fourniture de biens ou de services. Ils comprennent des
éléments identifiables : les brevets, les licences, les droits au bail commerciaux
et les franchises ; et des éléments non identifiables dont le goodwill est
l’exemple le plus usuel.
Contrairement aux dispositions du CGNC qui prévoient la possibilité
d’immobiliser les frais de recherche et de développement en respectant certaines
conditions, les normes américaines exigent leur constatation en charges au cours
de l’exercice où elles sont engagées. .
Concernant les logiciels, seuls peuvent être capitalisés les frais encourus pour le
développement interne ou la production de logiciels destinés à être vendus, loués
ou commercialisés par l’entreprise. Les frais encourus au titre des logiciels à
usage interne ou des logiciels à usage externe réalisés dans le cadre des
commandes spécifiques doivent être constatés parmi les charges de l’entreprise.

2-1-1 Les immobilisations incorporelles identifiables :


La norme FAS 142 indique que les immobilisations incorporelles acquises
doivent être comptabilisées à leur coût d’acquisition. Par contre, les
immobilisations incorporelles développées en interne sont imputées sur les
charges de l’exercice. Cette norme définit les articles dont la durée de vie utile
est définie (brevets, licences…), et ceux dont la durée de vie utile ne l’est pas.
La durée de vie utile correspondant à la période pendant laquelle l’actif
contribue directement à la création des cash-flows. Les articles dont la durée de
vie est définie sont amortis selon la durée de vie estimative. Les actifs dont la
durée de vie n’est pas déterminable ne sont pas amortissables. Cette situation
n’est cependant pas définitive, chaque année l’entreprise doit effectuer un test de
dépréciation en comparant sa juste valeur à sa valeur comptable et comptabiliser
une perte le cas échéant. La notion de juste valeur n’est pas définie par le
C.G.N.C.

2.1.2- Le Goodwill

Le goodwill appelé également survaleur ou écart d’acquisition correspond à


l’écart entre le prix payé par l’acquéreur et la fraction correspondante de la juste
valeur des actifs et dettes identifiables acquis ou pris sous contrôle. Le goodwill
correspond un supplément de prix consenti en vue d’obtenir des avantages
économiques futurs.
Contrairement aux dispositions antérieures, la norme FAS 142 précise que le
goodwill ne sera plus amorti de manière systématique, mais fera l’objet chaque
année d’un test de dépréciation « Impairement test ». Cette procédure s’effectue
au niveau de chaque unité de reporting en utilisant une approche basée sur la
juste valeur du goodwill définie comme étant égale à la différence entre la juste
valeur de l’unité de reporting et la juste valeur totale des actifs et passifs
associés à cette unité. En cas de différence négative, cette perte sera constatée
en charges de l’exercice.
2 Les immobilisations corporelles :

Il n’existe pas de norme américaine traitant de façon spécifique les


immobilisations corporelles. La doctrine se réfère donc aux principes
comptables fondamentaux ainsi qu’au cadre conceptuel.
Pour les immobilisations produites par l’entreprise pour elle même, le coût de
revient incorpore l’ensemble des frais directs engagés. Il n’incorpore pas les
frais généraux, et peut incorporer les frais financiers liés à la construction
comme nous allons le détailler ci-dessous.

a. Capitalisation des charges financières :

Selon les normes FAS 34 et 42, il est possible de capitaliser certaines charges
financières relatives à l’acquisition de certains biens immobiliers en partant du
principe que cette capitalisation permettra de mieux mettre en balance les
produits et les charges au cours des périodes futures.
Les frais financiers sont capitalisables pour tous les actifs qui nécessitent une
certaine période dite d’acquisition commençant avec les premières dépenses
relatives à l’immobilisation et se terminant avec sa mise en service. Seuls les
frais financiers relatifs à cette période sont capitalisables. Le montant des frais
financiers capitalisés ne peut en aucun cas excéder celui des intérêts
effectivement supportés par l’entreprise.
Les frais financiers capitalisables sont ceux relatifs au financement spécifique de
l’immobilisation. S’il n’existe pas de financement spécifique lié à
l’immobilisation concernée, il est tenu compte du coût moyen pondéré des
emprunts de l’entreprise pendant la période de fabrication du bien. Ce taux est
multiplié par l’investissement cumulé moyen durant la période qui est calculé en
fonction des décaissements.
Exemple : Pour la construction d’une usine, une société dépense 2250000
Dirhams le 01 janvier, 3600000 dirhams le 01 mars et 1800000 dirhams le 01
novembre. L’usine est terminée le 31 décembre. L’investissement moyen est de
:

Les charges financières ne sont pas capitalisées pendant les périodes de retard ou
d’interruption des travaux, sauf dans le cas d’interruptions brèves. La
capitalisation des charges financières cesse à la date de mise en service du bien.
Le principe de capitalisation des frais financiers est appliqué seulement si
l’investissement est jugé comme dépassant un seuil de matérialité fixé par
l’entreprise et si le montant des intérêts est tel que la société le juge
matériellement capitalisable. La détermination des frais financiers capitalisables
fait, en outre, appel au jugement ; l’objectif étant d’obtenir un coût de
financement raisonnable et qui aurait été évité si le bien n’avait pas été produit.
La capitalisation des frais financiers capitalisés peut amener à un prix de revient
supérieur à la valeur nette de réalisation. Il convient dans ce cas de constituer
une provision pour dépréciation.
Il est à signaler que les normes CGNC sont plus restrictives que les normes
américaines, puisqu’ils ne permettent l’incorporation des charges financières
dans le coût d’une immobilisation qu’à la double condition de l’existence d’un
financement spécifique et d’une durée d’acquisition ou de fabrication supérieure
à 12 mois.
b- Le crédit- bail
Le contrat de crédit-bail est un contrat par lequel le propriétaire transmet à
l’emprunteur ou locataire l’usage d’un bien corporel moyennant le versement
d’un loyer. Selon les normes américaines, ces contrats sont traités selon le
principe de la prééminence de la substance sur la forme. En vertu de ce principe,
les contrats de crédit bail, s’ils ne sont pas assimilés à des opérations de location
simple transférant seulement l’usage pour une partie de la vie économique, sont
enregistrés comme des acquisitions d’immobilisations assorties d’emprunt.
Selon la norme FAS 13, le contrat de crédit-bail est assimilé à une acquisition si,
à la date de signature du contrat, il satisfait à l’un des critères suivants :
- le contrat transfère la propriété du bien au locataire à son échéance ;
- le contrat comporte une option d’achat à un prix inférieur à la valeur vénale à
la levée de l’option ;
- la durée du contrat est égale à 75% ou plus de la durée de vie économique du
bien acquis en crédit-bail ;
- la valeur actuelle du loyer est au moins égale à 90 % de la valeur vénale du
bien considéré.
Sur le plan du schéma comptable, le locataire comptabilise à l’actif et au passif
la valeur vénale du bien acquis, sans que cette valeur ne puisse être supérieure à
la somme actualisée des redevances. Le taux d’actualisation correspond au taux
du contrat.
Concernant l’amortissement, le bien est amorti selon la durée de vie économique
si l’un des deux premiers critères ont été retenus pour classifier le contrat, et
selon la durée du contrat.
Les loyers sont quant à eux scindés en amortissement du capital et en charges
financières.

Exemple : Un matériel dont la valeur est de 360 400 dirhams et dont la durée de
vie est de cinq ans est acquis par le biais d’un contrat de crédit-bail pour une
période de cinq ans au taux de 12%. La valeur résiduelle est non significative et
ne sera pas prise en compte au titre de l’exemple.

La société constatera en outre une charge d’amortissement annuel d’un montant


de 72 096 dirhams.
Certains contrats de crédit-bail comprennent des clauses de variations
conditionnelles de loyer ( ex : taux d’intérêt variable…). Ces charges ou
produits conditionnels sont pris en charges au cours de la période au cours de
laquelle ils naissent.
Le contrat de location simple ne remplit pas quant à lui les critères permettant de
mettre les biens à l’actif, les paiements périodiques sont enregistrés parmi les
charges.
Il est à signaler que quelle que soit la nature du contrat, il faut reporter au niveau
des notes aux états financiers US GAAP les informations suivantes :
- la valeur brute des actifs acquis en crédit-bail ;
- les versements à effectuer au cours des cinq années à venir en précisant les
intérêts ;
- les amortissements des biens acquis en crédit-bail ;
- la dette correspondante ventilée en dettes à court et à long terme.1
Il est à noter que l’approche américaine est fondamentalement opposée à celle
du CGNC qui s’est basée sur une conception juridique basée sur le principe du
droit de propriété. Ainsi, les redevances dues par l’entreprise utilisatrice du bien
figurent parmi les charges de l’exercice.
Ce n’est que lors de la levée de l’option d’achat que le bien figurera au bilan
pour sa valeur résiduelle. Le CGNC a cependant prévu d’indiquer au niveau de
l’ETIC les informations permettant au lecteur des états financiers de retraiter le
bilan. Il est à signaler cependant que le projet de loi relatif aux comptes
consolidés a retenu une approche similaire aux normes US
GAAP.

c. Les amortissements :

L’amortissement est défini selon les normes américaines comme le coût rendu
par l’élément immobilisé dans les activités d’exploitation. Son objectif est de
répartir de manière systématique la charge liée à la dépréciation du bien sur sa
durée de vie utile.
Aucun principe ne fixe des durées de vie précises, selon l’ARB 43, la durée de
vie d’un bien immobilisé peut changer d’une société à une autre et d’une
industrie à une autre. La politique de maintenance, pouvant affecter la longévité
d’un bien immobilisé.
Il est toutefois à préciser que dans le cas de construction sur sol d’autrui ou dans
le cas d’aménagement et d’agencements de bien loués, l’amortissement doit se
faire sur la durée la plus courte en comparant la durée de vie du bien et le terme
du bail.
Les dépenses qui augmentent la capacité, l’efficacité ou augmentent la durée de
vie d’un bien s’ils sont substantiels sont capitalisées. La charge d’amortissement
est alors révisée en se basant sur la nouvelle base comptable et la nouvelle durée
de vie restante. Les amortissements antérieurs ne sont pas ajustés.

Exemple : Un équipement dont le coût d’achat est de 1.000.000 de dirhams est


amorti sur 10 ans selon la méthode linéaire. Au 1 janvier de la cinquième année,
un montant de 400.000 dirhams est investi. Ce montant a permis d’améliorer
l’efficacité de la machine et d’augmenter sa durée de vie de vie de 2 ans.

Plusieurs méthodes d’amortissement sont reconnues, sous réserve de leur


application systématique et rationnelle. L’amortissement doit être envisagé
différemment selon les approches comptables et fiscales, ainsi la notion
d’amortissement dérogatoire est inconnue du droit comptable américain.
La méthode la plus utilisée est celle de l’amortissement linéaire.
L’amortissement en fonction du nombre d’unités produites est préconisée
lorsque l’utilisation de l’immobilisation varie considérablement de période en
période en fonction de la quantité des biens qu’elle produit ; elle est donc
retenue lorsque la durée de vie est plus fonction de l’utilisation effective que de
l’écoulement du temps.
Les amortissements accélérés s’effectuent de deux manières : l’amortissement
dégressif qui consiste à multiplier la valeur nette d’amortissement par le taux
normal multiplié par un coefficient de 2, et la méthode de la somme des
numéros d’ordre de la durée de vie d’un bien (sum of the years digits method).
Cette dernière méthode consiste à calculer l’annuité décroissante
d’amortissement par la méthode de la progression arithmétique. Chaque année
un rapport est appliqué à la base amortissable. Son dénominateur est égal à la
somme des numéros d’ordre des N années correspondant à la durée de vie du
bien. Son numérateur est égal à la somme à la durée de vie restante du bien à
amortir.

Nous ne pouvons que regretter que la pratique comptable marocaine soit


dominée par la primauté de la loi fiscale et que l’entreprise marocaine doit
constater la charge d’amortissement dérogatoire comptablement afin de pouvoir
bénéficier de sa déduction fiscale. Il est vrai cependant que depuis l’avènement
du CGNC, les amortissements dérogatoires sont inscrits au passif du bilan ce qui
a pour vertu de ne pas fausser la valeur nette comptable des immobilisations.

d- Dépréciation d’actifs à long terme :

Selon les dispositions de la norme FAS 121, les entreprises sont tenues de revoir
régulièrement la valeur de leurs actifs immobilisés pour s’assurer que des
changements ou des événements ayant pour conséquence une impossibilité de
recouvrer leur valeur nette comptable ne sont pas intervenus.
La norme FAS 121 donne plusieurs exemples de circonstances qui peuvent
indiquer un problème de recouvrement de la valeur parmi lesquelles :
1- Une baisse significative de la valeur marchande du bien ;
2- Un changement significatif dans les conditions d’utilisation du bien ;
3- Un changement physique substantiel du bien ;
4- Changements d’ordre légal affectant l’utilisation du bien ;
5- Des coûts d’exploitation très excédentaires par rapport aux conditions
initialement prévues ;
6- Génération de cash-flows négatifs ;
Si de tels événements conduisent à considérer qu’il existe un risque de ne pas
recouvrer à terme la valeur nette comptable de l’actif concerné, l’entreprise doit
procéder à un test consistant à comparer le montant des flux de trésorerie futurs
non actualisés et sans charges financières, attendus de l’actif et la valeur nette
comptable de cet actif.
Dans le cas où la valeur nette comptable est supérieure au montant estimé des
flux de trésorerie future, la société se doit de comptabiliser une provision pour
dépréciation. Cette provision est calculée par rapport à la juste valeur déterminée
par rapport à un prix de marché, à une estimation basée sur le prix d’éléments
similaires ou par rapport aux cash-flows futurs pouvant être générés par le bien.

e- Cession d’immobilisations corporelles :

La norme FAS 66, se base sur le principe de parallélisme entre les revenus d’une
période et les coûts générés au cours de la même période. Concernant les
cessions d’immobilisations, les normes US GAAP exigent que les revenus
soient comptabilisés au cours de l’exercice où l’échange est complété et où le
recouvrement du produit de cession est substantiellement achevé.
La cession d’une immobilisation sera considérée comme parfaite et le profit sera
comptabilisé en entier si les quatre conditions suivantes sont réunies1 :
1 - Les parties contractantes sont légalement liées par un contrat ;
2 - Toutes les obligations financières ont été payées ;
3 - Le vendeur doit trouver un financement pour l’acheteur, s’il en est
responsable contractuellement,
4 – Toutes les conditions suspensives doivent avoir été réalisées.
Si la vente est assortie d’une obligation ou d’une option engageant le vendeur à
racheter le bien cédé, la transaction n’est pas comptabilisée comme étant une
vente mais comme une opération de financement (ex : le lease back).
f- Réévaluation des immobilisations :

La réévaluation des immobilisations est interdite selon les normes US GAAP,


qui n’admettent que le coût historique comme unique source de
comptabilisation. Cette position est plus conservatrice par rapport aux lois
comptables et fiscales marocaines qui admettent le principe de réévaluation des
immobilisations à condition de respecter certaines conditions.

3- Les immobilisations financières :

Selon les normes américaines, la comptabilisation des immobilisations


financières dépend de la nature de l'investissement, de l'intention de la société et
de la capacité à exercer une influence ainsi que du degré d’influence sur l’entité
objet de l’investissement. Elles peuvent être sous forme d’actions ou sous forme
d’obligations.

a- Immobilisations financières sous forme d’action :

Les immobilisations financières sont traitées de manières selon le cas où la


société n’exerce pas une influence sur l’entité dont il a acquis les titres, s’il
exerce une influence notable présumée exister s’il détient au moins 20% des
droits de vote, ou s’il contrôle la société en détenant plus de 50% des droits de
vote.
A l’entrée les titres sont comptabilisés de la même manière indépendamment de
la catégorie.
Le coût d’entrée comprend le prix d’achat ainsi que les frais d’acquisition (
Commissions, courtage…). Cette position est en contradiction avec les
dispositions du CGNC qui préconise de constater ces montants en charges.
A l’arrêté, le traitement est différent selon la catégorie des titres. Ainsi, les titres
de placement sont valorisés à juste valeur qui correspond à la valeur du marché.
Les plus ou moins values latentes sont enregistrées dans un compte de réserves.
Lorsque la société détient une participation dans le capital d’une autre lui
permettant d’exercer une influence notable sur celle-ci, il est procédé à
l’évaluation par la méthode de la mise en équivalence. Cette méthode n’est pas
considérée comme une méthode de consolidation, car d’après les US GAAP, il
n’existe qu’une seule méthode de consolidation qui est la méthode de
l’intégration globale. L’application de la mise en équivalence exige d’éliminer
les pertes et profits intersociétés et de déterminer la différence entre le coût de
l’acquisition et la part dans les capitaux propres de la société. La société doit
indiquer en notes aux états financiers le nom de l’entreprise associée, la méthode
retenue pour le traitement de la participation ainsi que le montant et le traitement
de l’écart d’acquisition. Lorsque la société détient une participation ou elle
détient directement plus de 50% des droits de vote d’une entité, elle doit la
consolider par intégration globale en procédant à l’élimination des opérations
intergroupe et à la détermination des écarts d’acquisition. L’écart d’acquisition
est amorti sur la durée de vie restante des actifs à l’origine de l’écart.

b- Immobilisations financières sous forme d’obligations :

La norme FAS 115 requiert que les obligations soient classifiées en fonction de
l’intention de l’entreprise. On distingue ainsi :
• Les titres d’investissement qui sont les titres représentatifs d’une dette et
détenus avec l’intention de les conserver jusqu’à l’échéance.
• Les titres de transaction : ce sont des titres acquis avec l’intention de les
revendre à court terme (moins de 6 mois).
• Les autres titres de placement : il s’agit d’une catégorie résiduelle qui
enregistre tous les titres ne répondant pas aux critères des deux autres
Catégories.
La méthode d’évaluation à l’entrée est la même que pour les actions. A
l’inventaire, les titres d’investissements sont évalués selon la méthode dite du
coût amorti qui consiste à amortir la différence positive ou négative entre la
valeur de remboursement et le prix d’acquisition sur la durée de vie résiduelle de
l’obligation. Les titres de transaction et les autres valeurs sont évalués à leur
juste valeur qui correspond à la valeur de cession de l’obligation.
Les plus ou moins values latentes relatives aux titres de transaction sont
constatés en résultat, celles relatives aux autres titres de placement sont
constatés directement en capitaux propres pour leur montant net et dans un poste
spécifique jusqu’à la date où elles sont réalisées.
On peut remarquer que les normes américaines sont incompatibles avec les
normes marocaines non seulement en ce qui concerne la catégorie des titres,
mais également leur mode d’évaluation à l’entrée et à l’inventaire et la
comptabilisation directe, pour certaines catégories de titres, en capitaux propres
des plus ou moins values latentes.
III. Le retraitement des immobilisations
en normes IFRS

1- Les immobilisations incorporelles : IAS 16

La norme IAS 16 dicte le traitement comptable des immobilisations corporelles.


Les questions fondamentales concernant la comptabilisation des immobilisations
corporelles et auxquelles la présente norme apporte une réponse portent
essentiellement sur la date de comptabilisation des actifs, la détermination de
leur valeur comptable ainsi que la comptabilisation et le suivi de ces
immobilisations durant leur vie dans l’entreprise.

Selon la présente norme, une immobilisation corporelle en tant qu’actif que


lorsqu’elle satisfait aux critères de définition et de comptabilisation d’un actif du
Cadre de préparation et de présentation des états financiers.

La présente Norme doit être appliquée pour la comptabilisation des


immobilisations corporelles, sauf lorsqu’une autre Norme comptable
internationale impose ou autorise un traitement comptable différent.

Et bien qu’échappent à la présente norme les actifs corporels suivants:

• Les actifs biologiques en rapport avec l’activité agricole (ceux-ci étant


traités au niveau de la norme IAS 41);
• Les droits miniers, prospection et extraction de minerais, de pétrole, de
gaz naturel et autres ressources similaires non renouvelables (les présents
actifs ne faisant l’objet d’aucune norme).
Cette norme s’applique, tout de même, aux immobilisations corporelles utilisées
pour développer ou maintenir les activités ou les actifs susvisés mais distincts de
ces activités ou actifs.

a. Définitions

La norme IAS 16 définit les immobilisations corporelles comme étant « des


actifs corporels qui sont détenus par une entreprise soit pour être utilisés dans la
production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être loués à des
tiers, soit à des fins administratives et dont on s’attend à ce qu’ils soient utilisés
sur plus d’un exercice comptable ».

L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un


actif sur sa durée d’utilité.

Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué
au coût, diminué de sa valeur résiduelle.

La durée d’utilité est :


• Soit la période pendant laquelle l’entité s’attend à utiliser un actif ;
• Soit le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entité
s’attend à obtenir de l’actif.

Le coût est le montant de trésorerie ou d’équivalent de trésorerie payé ou la


juste valeur de toute autre contrepartie donnée pour acquérir un actif au moment
de son acquisition ou de sa construction.

La valeur résiduelle d’un actif est le montant estimé qu’une entité s’attend à
obtenir pour cet actif, après déduction des coûts de sortie attendus, à la fin de sa
durée d’utilité.

La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé, après
déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur relatif
à cet actif.

La valeur recouvrable est la valeur la plus élevée entre le prix de vente net de
l’actif et de sa valeur d’utilité.

La valeur d’utilité est la valeur actualisée des flux de trésorerie futurs estimés
de l’utilisation continue d’un actif de sa sortie à la fin de la durée d’utilité.

Une perte de valeur est l’excédent de la valeur comptable d’un actif sur sa
valeur recouvrable.

b. Comptabilisation des immobilisations corporelles

Une immobilisation corporelle doit être enregistrée à l’actif si et seulement si :

a) Les avantages économiques futurs et les risques associés à cet actif doivent
normalement aller à l’entreprise sur la base des indications disponibles lors de la
comptabilisation initiale.

b) Le coût de cet actif pour l’entreprise peut être évalué de façon fiable. C’est le
cas lorsqu’il y a eu une transaction. Dans le cas d’un actif produit par
l’entreprise pour elle même, une évaluation fiable du coût peut être faite à partir
du coût des matières utilisées acquises auprès de tiers, du coût de la main
d’oeuvre et d’autres composantes utilisées au cours du processus de fabrication.
Exemple
Un garage automobile, le garage Labellevoiture vient d’acheter un véhicule
automobile. Si ce véhicule est destiné à la revente, ce n’est pas une
immobilisation corporelle, si par contre, il est destiné à être gardé pour l’activité
de l’entité (il est probable que des avantages économiques futurs associés iront à
l’entité) il doit être comptabilisé en immobilisation corporelle.

c. Evaluation d’un actif à l’entrée

Une immobilisation corporelle est comptabilisée à l’actif à son coût


d’acquisition qui est égal au coût d’achat augmenté des frais directement
rattachables qui comprennent :
• Le coût de préparation du site;
• Les frais de livraison et de manutention initiaux ;
• Les frais d’installation, les honoraires de professionnels tels qu’architectes
et ingénieurs ;
• Le coût estimé de démantèlement et transport de l’actif et de rénovation
du site dans la mesure où il est provisionné selon IAS 37, provisions,
passifs éventuels et actifs éventuels.

La norme précise que certains frais sont obligatoirement comptabilisés en


charges. Il s’agit :
• Des frais administratifs et autres frais généraux à moins qu’ils puissent
être spécifiquement attribués à l’acquisition de l’actif ou à la mise en état
de fonctionnement de l’actif ;
• Des frais de démarrage et antérieurs à l’exploitation sauf s’ils sont
nécessaires pour mettre l’actif en fonctionnement. Les pertes supportées
avant que l’immobilisation parvienne à la performance prévue ;
• Des charges financières sur emprunts pour acquérir l’immobilisation.

Il est à noter que, dès lors que le coût d’un actif immobilisé peut être réparti
entre différentes composantes ayant des durées d’utilité ou des rythmes
d’utilisation différents, ces composantes doivent être obligatoirement
comptabilisées séparément (révision 2003, application 1er janvier 2005) lorsque
leur coût est significatif par rapport au total de l’immobilisation. Ce pourrait être
le cas de certains éléments d’un immeuble (toiture par exemple) dont la durée de
vie serait moins longue que celle de l’immeuble proprement dit. Les dépenses de
révision ou d’inspection majeures d’une immobilisation (qui procure à l’entité
des avantages économiques futurs liés à l’utilisation de l’immobilisation) sont
considérées comme un composant amortissable sur la durée s’écoulant entre
deux révisions.

d. Les dépenses ultérieures

Toutes les dépenses ultérieures relatives à une immobilisation corporelle sont


normalement comptabilisées en charge de l’exercice au cours duquel elles sont
encourues.
Toutefois elles sont comptabilisées à l’actif lorsqu’elles améliorent son niveau
de performances tel que défini à l’origine et générant des avantages
économiques futurs.
L’exemple suivant est donné par l’IAS 16 : « la modification d’une unité de
production permettant d’allonger sa durée de vie et l’augmentation de sa
capacité, l’amélioration de machines permettant d’obtenir une amélioration
substantielle de la qualité de la production ; l’adoption de nouveaux processus
de production permettant une réduction substantielle des coûts par rapport aux
conditions antérieures ».
Exemples
• Modification d’une unité de production permettant d’allonger sa durée
d’utilité y compris l’augmentation de capacité ;
• Amélioration de pièces machines permettant d’obtenir une amélioration
substantielle des coûts opérationnels antérieurement établis ;
• Adoption de nouveaux processus de production permettant une réduction
substantielle des coûts opérationnels antérieurement établis.

e. Réévaluation d’un actif corporel

La norme distingue le modèle du coût et le modèle de la valeur réévaluée.

Modèle du coût
Après sa comptabilisation initiale en tant qu’actif, une immobilisation corporelle
sera comptabilisée à son coût diminué du cumul d’amortissements et du cumul
des pertes de valeur.

Modèle de la valeur réévaluée


Après sa comptabilisation initiale en tant qu’actif, une immobilisation corporelle
dont la juste valeur peut être déterminée de manière fiable, peut être
comptabilisée à son montant réévalué, à savoir la juste valeur à la date de
réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul des
pertes de valeurs ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une
régularité suffisante pour que la valeur comptable ne diffère de façon
significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la
date de clôture.

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des


immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.
Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des
amortissements à la date de réévaluation est :
• Soit ajusté proportionnellement à la modification de la valeur comptable
de l’actif de sorte que la valeur de l’actif à l’issue de la réévaluation soit
égale au montant réévalué;
• Soit éliminé de la valeur comptable de l’actif, le montant net étant porté
au montant réévalué de cet actif.

Lorsque la valeur comptable d’un actif augmente par suite d’une réévaluation,
l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres sous le libellé
« écart de réévaluation ». Toutefois, si cette réévaluation possible compense une
réévaluation négative du même actif, antérieurement comptabilisée en charges,
elle doit être comptabilisée en produits.
Lorsque la valeur comptable d’un actif diminue à la suite d’une réévaluation,
cette diminution doit être directement imputée sur l’écart de réévaluation
correspondant dans la mesure où cette diminution n’excède pas le montant
comptabilisé en écart de réévaluation concernant le même actif. Le complément
doit être comptabilisé en charges.

f. Informations à fournir

Les états financiers doivent indiquer, pour chaque catégorie d’immobilisations


corporelles :

• Les conventions d’évaluation utilisées pour déterminer la valeur brute


comptable ;
• Les modes amortissements utilisés ;
• Les durées d’utilité ou les taux amortissements utilisés ;
• Un rapprochement entre la valeur comptable et le cumul des
amortissements à l’ouverture et à la clôture de l’exercice ;

Les états financiers doivent également indiquer :

a) L’existence et les montants des restrictions sur les immobilisations


corporelles données en nantissent des dettes ;
b) Le montant des dépenses capitalisées au titre des immobilisations corporelles
en cours de production ;
c) Le montant des engagements contractuels pour l’acquisition
d’immobilisations corporelles.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué,
les informations suivantes doivent être mentionnées :
a) La date de réévaluation ;
b) Le recours ou non à un évaluateur indépendant ;
c) Les méthodes et les hypothèses principales utilisées pour estimer la
juste valeur des actifs ;
d) La manière dont la juste valeur des actifs a été déterminée ;
e) La valeur comptable de chaque catégorie d’immobilisations corporelles
f) L’écart de réévaluation, en indiquant les mouvements de l’exercice et
toute restriction de cet écart aux actionnaires.
2. Immobilisations incorporelles IAS 38

a. Champ d'application

Cette Norme doit être appliquée à la comptabilisation des immobilisations


incorporelles, à l'exception:

• des immobilisations incorporelles dans le champ d'application d'une


autre Norme ;

• des actifs financiers, tels que définis dans IAS 39,

• des droits miniers et des dépenses au titre de la prospection, du


développement et de l'extraction de minerais, de pétrole, de gaz naturel
et autres ressources non renouvelables similaires.

b. Définitions

Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions
suivantes :

• les éléments négociés sur ce marché sont homogènes ;

• on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des


vendeurs consentants

• les prix sont mis à la disposition du public.

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans


substance physique. Un actif satisfait au critère d'identifiabilité lorsqu'il :

• est séparable, c'est-à-dire qu'il peut être séparé de l'entité et être vendu,
transféré, concédé par licence, loué ou échangé, soit de façon
individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif ou un passif
lié ;
• résulte de droits contractuels ou autres droits légaux, que ces droits
soient cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits et
obligations.

La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle est le montant estimé


qu'une entité obtiendrait à ce jour de la sortie de l'actif, après déduction des
coûts de sortie estimés, si l'actif avait l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à
la fin de sa durée d'utilité.

c. Comptabilisation et évaluation

Une immobilisation doit être comptabilisée si, et seulement si :

• il est probable que les avantages économiques futurs attribuables à


l'actif iront à l'entité ;

• le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

Le coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend :

• son prix d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non
remboursables, après déduction des remises et rabais commerciaux ;

• tout coût, directement attribuable à la préparation de l'actif en vue de


son utilisation prévue.

Selon IFRS 3 "Regroupements d'entreprises", si une immobilisation incorporelle


est acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprises, le coût de cette
immobilisation incorporelle est sa juste valeur à la date d'acquisition.

Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût.

d. Goodwill et immobilisations incorporelles générées en interne

Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu'actif.


Il est parfois difficile d'apprécier si une immobilisation incorporelle générée en
interne remplit les conditions pour être comptabilisée. Pour apprécier si elle
satisfait aux critères de comptabilisation, une entité classe la création de
l'immobilisation dans:

• une phase de recherche

• une phase de développement

Si l'entité ne peut distinguer ces deux phases d'un projet interne visant à créer
une immobilisation incorporelle, elle traite la dépense au titre de ce projet
comme si elle était encourue uniquement lors de la phase de recherche.

Phase de recherche

Aucune immobilisation incorporelle résultant de la recherche (ou de la phase de


recherche d'un projet interne) ne doit être comptabilisée. Les dépenses pour la
recherche (ou pour la phase de recherche d'un projet interne) doivent être
comptabilisées en charges lorsqu'elles sont encourues.

Phase de développement

Une immobilisation incorporelle résultant du développement (ou de la phase de


développement d'un projet interne) doit être comptabilisée si, et seulement si,
une entité peut démontrer tout ce qui suit :

• la faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation


incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente ;

• son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de l'utiliser ou


de la vendre ;

• sa capacité à utiliser ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;


• la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages
économiques futurs probables ;

• la disponibilité de ressources techniques, financières et autres,


appropriées pour achever le développement et utiliser ou vendre
l'immobilisation incorporelle

• sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à


l'immobilisation incorporelle au cours de son développement.

Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients


générés en interne et autres éléments similaires en substance ne doivent pas être
comptabilisés en tant qu'immobilisations incorporelles, car ne peuvent être
distingués du coût de développement de l'activité dans son ensemble.

e. Evaluation postérieure à la comptabilisation initiale

Une entité peut choisir soit le modèle du coût, soit le modèle de la réévaluation.
Si une immobilisation incorporelle est comptabilisée en utilisant le modèle de
réévaluation, tous les autres actifs de sa catégorie doivent également être
comptabilisés en utilisant le même modèle, à moins qu'il n'existe aucun marché
actif pour ces actifs.

Modèle du coût

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être


comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur.

Modèle de la réévaluation

Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être


comptabilisée pour son montant réévalué correspondant à sa juste valeur à la
date de la réévaluation, diminué du cumul des amortissements ultérieurs et du
cumul des pertes de valeurs ultérieures. Pour les réévaluations effectuées selon
cette norme, la juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif.
Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour qu'à
la date de clôture, la valeur comptable de l'actif ne diffère pas de façon
significative de sa juste valeur.

Si une immobilisation incorporelle appartenant à une catégorie


d'immobilisations incorporelles réévaluées ne peut pas être réévaluée parce qu'il
n'existe pas de marché actif pour cet actif, celle-ci doit être comptabilisée au
coût, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.

Si la juste valeur d'une immobilisation incorporelle réévaluée ne peut plus être


déterminée par référence à un marché actif, la valeur comptable de cet actif doit
être son montant réévalué à la date de la dernière réévaluation faite par référence
à un marché actif, diminué du cumul des amortissements et du cumul des pertes
de valeur ultérieurs.

Si la valeur comptable d'une immobilisation incorporelle augmente à la suite


d'une réévaluation, l'augmentation doit être créditée directement en capitaux
propres sous la rubrique "écarts de réévaluation". Toutefois, l'augmentation doit
être comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution
de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

Lorsqu'à la suite d'une réévaluation, la valeur comptable d'une immobilisation


incorporelle diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat.
Toutefois, une diminution de la réévaluation doit être directement imputée en
capitaux propres sous la rubrique "écarts de réévaluation" dans la mesure où
l'écart de réévaluation présente un solde créditeur au titre de ce même actif.

Durée d'utilité

Une entité doit apprécier si la durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle


est finie ou indéterminée et, si elle est finie, la durée de ou le nombre d'unités de
production ou d'unités similaires constituant cette durée d'utilité. Une
immobilisation incorporelle doit être considérée par l'entité comme ayant une
durée d'utilité indéterminée lorsque, sur la base d'une analyse de tous les facteurs
pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on
s'attend à ce que l'actif génère pour l'entité des entrées nettes de trésorerie.

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui résulte de droits


contractuels ou d'autres droits légaux ne doit pas excéder la période des droits
contractuels ou d'autres droits légaux, mais elle peut être plus courte, en fonction
de la période au cours de laquelle l'entité s'attend à utiliser l'actif. Si les droits
contractuels ou autres droits légaux sont transférés pour une durée limitée
susceptible d'être renouvelée, la durée d'utilité de l'immobilisation incorporelle
ne doit inclure la (les) période(s) de renouvellement que s'il y a des éléments
probants pour justifier le renouvellement par l'entité sans qu'elle encoure de
coûts importants.

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie

Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité finie


doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité. L'amortissement
commence dès que l'actif est prêt à être mis en service, c'est-à-dire dès qu'il se
trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir l'exploiter de la manière
prévue par la direction. L'amortissement doit cesser à la date la plus rapprochée
à laquelle cet actif est classé comme étant détenu en vue de la vente (ou inclus
dans un groupe destiné à être cédé qui est classé en tant que détenu en vue de la
vente) selon IFRS 5 "Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées" et la date à laquelle l'actif est décomptabilisé. Le mode
d'amortissement utilisé doit refléter le rythme selon lequel l'entité prévoit de
consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif. Si ce rythme ne peut
être déterminé de façon fiable, le mode d'amortissement linéaire doit être
appliqué. La dotation aux amortissements au titre de chaque période doit être
comptabilisée en résultat, sauf si une autre norme autorise ou impose son
incorporation dans la valeur comptable d'un autre actif.

La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité finie doit


être réputée nulle, sauf :

• si un tiers s'est engagé à racheter l'actif à la fin de sa durée d'utilité ;

• s'il existe un marché actif pour cet actif et :


- si la valeur résiduelle peut être déterminée par référence à ce marché
- s'il est probable qu'un tel marché existera à la fin de la durée d'utilité
de l'actif.

La durée d'amortissement et le mode d'amortissement d'une immobilisation


incorporelle doivent être réexaminés au moins à la clôture de chaque exercice.
Les modifications de durée d'utilité d'un actif ou du rythme de consommation
des avantages doivent être comptabilisés comme des changements d'estimation
comptable selon IAS 8 "Méthodes comptables, changement d'estimations
comptables et erreurs".

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée

Une immobilisation incorporelle à durée d'utilité indéterminée ne doit pas être


amortie. Elle fait cependant l'objet d'un test de dépréciation selon IAS 36
annuellement et chaque fois qu'il y a une indication que l'immobilisation
incorporelle peut s'être dépréciée.

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas amortie doit
être réexaminée à chaque période pour déterminer si les événements et
circonstances continuent de justifier l'appréciation de durée d'utilité
indéterminée concernant cet actif. Si ce n'est pas le cas, le changement
d'appréciation de la durée d'utilité passant d'indéterminée à finie doit être
comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon IAS 8
"Méthodes comptables, changement d'estimations comptables et erreurs".

Mises hors service et sorties

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée :

• lors de sa sortie ;

• lorsque aucun avantage économique futur n'est attendu de son


utilisation ou de sa sortie.

Les profits ou les pertes en résultant doivent être comptabilisés en résultat. Les
profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.

f. Informations à fournir

Pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles, une entité doit


notamment fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations
incorporelles générées en interne des autres immobilisations incorporelles :

• que les durées d'utilité soient indéterminées ou finies et, si elles sont
finies, les durées d'utilité ou les taux d'amortissement utilisés ;

• les modes d'amortissement utilisés pour les immobilisations


incorporelles à durée d'utilité finie ;

• la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés


avec le cumul des pertes de valeur) à l'ouverture et à la clôture de la
période ;

• le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la


dotation aux amortissements des immobilisations incorporelles ;
ERNST&YOUNG ISCAE

• un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la


clôture de la période faisant apparaître les informations prescrites par
la norme, etc.

3. Instruments financiers : IAS 39

a. Objectif

IAS 39 a pour objectif d'établir les principes de comptabilisation et d'évaluation


des actifs financiers, des passifs financiers et de certains contrats d'achat ou de
vente d'éléments non financiers. Les dispositions relatives à la présentation des
instruments financiers sont définies dans IAS 32 "Instruments financiers :
Présentation". Les dispositions relatives à l'information à fournir sur les
instruments financiers sont définies dans IFRS 7 "Instruments financiers :
informations à fournir".

b. Champ d'application

IAS 39 doit être appliquée par toutes les entités, à tous les types d'instruments
financiers, sauf lorsque les dispositions d'autres normes trouvent à s'appliquer,
comme par exemple :

• les participations dans des filiales, des entreprises associées et des


coentreprises sont, en principe, comptabilisées selon IAS 27 "Etats
financiers consolidés et individuels", IAS 28 "Participations dans des
entreprises associées" ou IAS 31 "Participations dans des
coentreprises" ;

• les droits et obligations résultant de contrats de location sont soumis,


en principe, à la norme IAS 17 "Contrats de location" ;

CHAHMI FOUAD Page KRAFESS


100/112 SALMA
• les droits et obligations des employeurs, découlant de plans
d'avantages au personnel sont, en principe, comptabilisés selon IAS 19
"Avantages au personnel" ;.

Il convient de se référer aux paragraphes 2 à 7 de la norme, ainsi qu'aux


paragraphes AG1 à AG4 de l'annexe A, pour connaître précisément le champ
d'application d'IAS 39.

c. Définitions

Un dérivé est un instrument financier ou un autre contrat qui présente les trois
caractéristiques suivantes :

• sa valeur fluctue en fonction de l'évolution d'un taux d'intérêt, du prix


d'un instrument financier, du prix d'une marchandise, d'un cours de
change, d'un indice de prix ou de cours, d'une notation de crédit ou
d'un indice de crédit, ou d'une autre variable (parfois appelée le "sous-
jacent") ;

• il ne requiert aucun placement net initial ou un placement net initial


inférieur à celui qui serait nécessaire pour d'autres types de contrats
dont on pourrait attendre des réactions similaires aux évolutions des
conditions de marché ;

• il est réglé à une date future.

Un dérivé incorporé est une composante d'un instrument hybride (composé)


qui inclut également un contrat hôte non dérivé.

Il existe 4 catégories d'instruments financiers :

• les actifs financiers et passifs financiers à la juste valeur par le biais du


compte de résultat ;
• les placements détenus jusqu'à leur échéance, qui sont des actifs
financiers non dérivés, assortis de paiements déterminés ou
déterminables et d'une échéance fixée, que l'entreprise a l'intention
manifeste et la capacité de conserver jusqu'à leur échéance, en principe

• les prêts, créances et dettes émis par l'entreprise ;

• les actifs financiers disponibles à la vente: actifs financiers non dérivés


qui sont désignés comme disponibles à la vente ou ne sont pas classés
dans l'une des 3 catégories ci-dessus.

Le coût amorti d'un actif ou d'un passif financier est le montant auquel est
évalué l'actif ou le passif financier lors de sa comptabilisation initiale, diminué
des remboursements en principal, majoré ou diminué de l'amortissement cumulé
calculé par la méthode du taux d'intérêt effectif, de toute différence entre ce
montant initial et le montant à l'échéance, et diminué de toute réduction pour
dépréciation ou irrécouvrabilité.

La méthode du taux d'intérêt effectif est une méthode de calcul du coût amorti
d'un actif ou d'un passif financier et d'affectation des produits financiers ou des
charges financières au cours de l'exercice concerné. Le taux d'intérêt effectif est
le taux qui actualise exactement les décaissements ou encaissements de
trésorerie futurs sur la durée de vie prévue de l'instrument financier ou, selon le
cas, sur une période plus courte de manière à obtenir la valeur comptable nette
de l'actif ou du passif financier.

Un instrument de couverture est un dérivé désigné ou (pour une couverture du


seul risque de variation des taux de change) un actif ou un passif financier
désigné non dérivé dont on s'attend à ce que la juste valeur ou les flux de
trésorerie compensent les variations de juste valeur ou de flux de trésorerie d'un
élément couvert désigné.
d. Comptabilisation initiale

Une entité doit comptabiliser un actif ou un passif financier dans son bilan
lorsque, et uniquement lorsqu'elle devient une partie aux dispositions
contractuelles de l'instrument.

Décomptabilisation d'un actif financier

Une entité doit décomptabiliser un actif financier si et seulement si :

• les droits contractuels sur les flux de trésorerie liés à l'actif financier
arrivent à expiration

• elle transfère les droits contractuels de recevoir les flux de trésorerie


liés à l'actif financier, notamment, et ce transfert répond aux conditions
de décomptabilisation fixées par IAS 39.

Une entité doit sortir un passif financier (ou une partie de passif financier) de
son bilan si et seulement s'il est éteint – c'est-à-dire lorsque l'obligation précisée
au contrat est éteinte, qu'elle est annulée ou qu'elle arrive à expiration.

Achat ou vente "normalisée" d'un actif financier

Un achat ou une vente "normalisé(e)" d'actifs financiers doit être comptabilisés


et décomptabilisés, selon le cas, en utilisant soit le principe de la
comptabilisation à la date de transaction, soit celui de la comptabilisation à la
date de règlement.

Evaluation initiale d'actifs et de passifs financiers

Lors de la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif financier, une entité
doit l'évaluer à sa juste valeur majorée, dans le cas d'un actif ou d'un passif
financier qui n'est pas à la juste valeur par le biais du compte de résultat, des
coûts de transaction directement imputables à l'acquisition ou à l'émission de
l'actif ou du passif financier.
e. Evaluation ultérieure d'actifs financiers

Après leur comptabilisation initiale, une entité doit évaluer les actifs financiers,
y compris les dérivés qui constituent des actifs, à leur juste valeur, sans aucune
déduction au titre des coûts de transaction qui peuvent être encourus lors de leur
vente ou d'une autre forme de sortie, sauf en ce qui concerne les actifs suivants :

• les prêts et créances qui doivent être évalués au coût amorti en utilisant
la méthode du taux d'intérêt effectif ;

• les placements détenus jusqu'à leur échéance, qui doivent être évalués
au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif

• les placements dans des instruments de capitaux propres qui n'ont pas
de prix coté sur un marché actif et dont la juste valeur ne peut être
évaluée de façon fiable, ainsi que les instruments dérivés liés à ces
instruments de capitaux propres non cotés et qui doivent être réglés par
remise de tels instruments, qui doivent être évalués au coût.

Evaluation ultérieure des passifs financiers

Après la comptabilisation initiale, une entité doit évaluer tous les passifs
financiers au coût amorti en utilisant la méthode du taux d'intérêt effectif, sauf :

• les passifs financiers à la juste valeur par le biais du compte de


résultat. Ces passifs, y compris les dérivés qui constituent des passifs,
doivent être mesurés à la juste valeur, à l'exception d'un passif dérivé
lié à et devant être réglé par remise d'un instrument de capitaux
propres non coté dont la juste valeur ne peut être évaluée de façon
fiable, qui doit être évalué au coût ;
• les passifs financiers qui surviennent quand un transfert d'actif
financier ne répond pas aux conditions de décomptabilisation ou quand
l'approche de l'implication continue s'applique ;

• les contrats de garantie financière tels que définis au paragraphe 9 de


la norme. Après la comptabilisation initiale, l'émetteur d'un tel contrat
évalue celui-ci (à moins que le § 47 (a) ou 47 (b) ne s'applique) au plus
élevé des deux montants suivants :

• le montant déterminé conformément aux dispositions d'IAS 37


"Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels" ;

• le montant comptabilisé initialement (cf. § 43), diminué, le cas


échéant, des amortissements cumulés comptabilisés conformément à
IAS 18 "Produits des activités ordinaires" ;

Les engagements à fournir un prêt à un taux d'intérêt inférieur au marché. Après


la comptabilisation initiale, l'émetteur d'un tel engagement évalue celui-ci (à
moins que le § 47 (a) ne s'applique) au plus élevé des deux montants suivants :

• le montant déterminé conformément aux dispositions d'IAS 37 ;

• le montant comptabilisé initialement (cf. § 43), diminué, le cas échéant,


des amortissements cumulés comptabilisés conformément à IAS 18.

Les passifs financiers qui sont désignés comme éléments couverts sont soumis
aux règles de comptabilité de couverture énoncées au § 89 à 102 de la norme.

Reclassements

Une entité, notamment, ne doit pas reclasser un instrument financier dans ou


hors de la catégorie de la juste valeur par le biais du compte de résultat pendant
que cet instrument est détenu ou émis.

Profits et pertes
Un profit ou une perte résultant d'une variation de la juste valeur d'un actif ou
d'un passif financier qui ne fait pas partie d'une relation de couverture doit être
comptabilisé comme suit :

• un profit ou une perte sur un actif ou un passif financier classé comme


étant à la juste valeur par le biais du compte de résultat doit être
comptabilisé au compte de résultat ;

• un gain ou une perte sur un actif financier disponible à la vente doit


être comptabilisé directement en capitaux propres dans le tableau de
variation des capitaux propres, à l'exception des pertes de valeur
(lorsqu'il existe une indication objective de la dépréciation de cet actif
§ 67 et 68 de IAS 39) et des profits et pertes de change, jusqu'à sa
décomptabilisation, moment où le profit ou la perte cumulés
précédemment comptabilisés en capitaux propres doivent alors être
inclus dans le résultat. Toutefois, les intérêts calculés conformément à
la méthode de l'intérêt effectif sont comptabilisés en résultat. Les
dividendes afférents à un instrument de capitaux propres sont
comptabilisés en résultat dès qu'est établi le droit de l'entité à en
recevoir le paiement.

Pour les actifs et passifs financiers comptabilisés au coût amorti, un profit ou


une perte est comptabilisé en résultat lorsque l'actif financier ou le passif
financier est décomptabilisé ou déprécié, et au travers du processus
d'amortissement. Toutefois, pour les actifs et passifs financiers qui sont des
éléments couverts, la comptabilisation du profit ou de la perte doit suivre les
modalités énoncées dans la norme.

Dépréciation et irrécouvrabilité d'actifs financiers


A chaque date de clôture, une entité doit apprécier s'il existe une indication
objective de dépréciation d'un actif financier ou d'un groupe d'actifs financiers et
le cas échéant, appliquer les règles prescrites par la présente norme.

f. Couverture

S'il existe une relation de couverture désignée entre un instrument de couverture


et un élément couvert, la comptabilisation du profit ou de la perte sur
l'instrument de couverture et sur l'élément couvert doit suivre les modalités
prescrites par la présente norme.

Comptabilité de couverture

Il existe trois types de relations de couverture :

• la couverture de juste valeur : une couverture de l'exposition aux


variations de la juste valeur d'un actif ou d'un passif comptabilisé ou
d'un engagement ferme non comptabilisé, ou encore d'une partie
identifiée de cet actif, de ce passif ou de cet engagement ferme, qui est
attribuable à un risque particulier et qui peut affecter le résultat ;

• la couverture de flux de trésorerie : une couverture de l'exposition aux


variations de flux de trésorerie qui (i) est attribuable à un risque
particulier associé à un actif ou à un passif comptabilisé (par exemple
à tout ou partie des paiements d'intérêts futurs sur une dette à taux
variable) ou à une transaction prévue hautement probable et (ii)
pourraient affecter le résultat ;

• la couverture d'un investissement net dans une activité à l'étranger, tel


que défini dans IAS 21 "Effets des variations des cours des monnaies
étrangères".
Une relation de couverture remplit les conditions requises pour l'application de
la comptabilité de couverture si, et seulement si, toutes les conditions suivantes
sont réunies :

• à l'origine de la couverture, il existe une désignation et une


documentation formalisées décrivant la relation de couverture ainsi
que l'objectif de l'entité en matière de gestion des risques et de
stratégie de couverture ;
l'on s'attend à ce que la couverture soit hautement efficace dans la
compensation des variations de juste valeur ou de flux de trésorerie
attribuables au risque couvert, en accord avec la stratégie de gestion
des risques décrite à l'origine pour cette relation de couverture
particulière ;

• pour les couvertures de flux de trésorerie, une transaction prévue qui


fait l'objet de la couverture doit être hautement probable et doit
comporter une exposition aux variations de flux de trésorerie qui
pourrait in fine affecter le résultat ;
l'efficacité de la couverture peut être mesurée de façon fiable, c'est-à-
dire que la juste valeur ou les flux de trésorerie de l'élément couvert
attribuables au risque couvert et la juste valeur de l'instrument de
couverture peuvent être mesurés de façon fiable ;

• la couverture est évaluée de façon continue et déterminée comme


ayant été effectivement hautement efficace durant tous les exercices
couverts par les états financiers pour lesquels la couverture a été
désignée.

Couverture de juste valeur

Le profit ou la perte résultant de la réévaluation de l'instrument de couverture à


la juste valeur (pour un instrument de couverture dérivé) doit être comptabilisé
en résultat et le profit ou la perte sur l'élément couvert doit ajuster la valeur
comptable et être comptabilisé en résultat.

Couverture des flux de trésorerie

La partie du profit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est


considérée constituer une couverture efficace doit être comptabilisée
directement en capitaux propres et la partie inefficace du profit ou de la perte sur
l'instrument de couverture doit être comptabilisée en résultat.

Couverture d'un investissement net

La partie du profit ou de la perte sur l'instrument de couverture qui est


considérée constituer une couverture efficace doit être comptabilisée
directement en capitaux propres et la partie inefficace doit être comptabilisée
dans le compte de résultat.
Conclusion

nous conclurons ce mémoire par une note d’appréciation personnelle sur notre
expérience dans le cabinet d’audit ERNST&YOUNG.

Tout d’abord, nous souhaitons souligner le fait que EY est une société de
services dont le bon fonctionnement repose en premier lieu sur la qualité des
personnes qui la composent.

Nous avons rencontré durant ce stage de nombreuses personnes hautement


qualifiées, ouvertes d’esprit, et qui ont su nous accompagner durant notre stage.

De plus, la prise en charge des stagiaires est idéalement gérée : depuis


l’entretien d’embauche, jusqu’à la fin du stage, nous avons pu apprécier la
rigueur et l’amabilité du personnel dédié au recrutement des stagiaires, des
auditeurs en charge de la semaine de formation, des responsables du planning,
ainsi que de nos conseillers.

L’évolution du jeune auditeur au sein de la firme est très bien structurée et


encadrée.

Sur le plan de notre apprentissage, nous estimons qu’il est idéal : en deux mois
de stage, nous avons eu l’occasion de découvrir, en détail, non seulement le
fonctionnement des sociétés auditées, mais également celui de la firme EY.

Nous avons beaucoup apprécié le rythme donné au travail de l’auditeur par le


changement de missions régulier : chaque semaine, l’intérêt de l’auditeur renaît
par la découverte d’un nouvel environnement, de nouvelles personnes, d’une
nouvelle activité.

D’ailleurs, même lorsqu’une mission s’avère assez difficile, lourde en horaires,


complexe, c’est peut-être bien l’espoir de changer de mission la semaine
suivante qui permet à l’auditeur de garder le moral !

Nous avons tout de même eu un moment d’adaptation au rythme de travail qui


est globalement soutenu : pendant la période de clôture des comptes (janvier,
février), l’auditeur est contraint à travailler dans l’urgence, parfois jusqu’à
minuit passé, ce qui, couplé avec une forte mobilité géographique, peut s’avérer
difficilement gérable.

Par ailleurs, nous avons malheureusement fini par apprendre à ne plus prévoir
quelque projet personnel que ce soit pour le vendredi soir : ce dernier jour de
mission est souvent très chargé et un peu de désorganisation peut facilement
causer des retards dans le bouclage de la mission.

Nous nous interrogeons encore sur la qualité de vie familiale ou conjugale des
auditeurs : une grande rigueur personnelle est de mise pour arriver à allier vie
professionnelle et vie privée au cours de certaines périodes de l’année…
BIBLIGRAPHIE

Ouvrages

➢ Grégory Heem, Lire les états financiers en IFRS, Edition d’organisation 2004

➢ Manuel d’audit ERNST&YOUNG

➢ Pratique des normes IAS / IFRS - Comparaison avec les règles françaises et les
US GAAP de Robert Obert, édition : Dunod septembre 2004

➢ Guide pédagogique de lecture de l’IAS 36- dépréciation d’actifs, version Mars


2004, groupe de travail présidé par Sonia Bonnet Bernard, Bruno Husson,
Alain Pril et Jean Florent Rerolle ;

Sites web

➢ www.ey.com

➢ www.lacademie.info

➢ www.focusifrs.com

Vous aimerez peut-être aussi