Mon Cours de Finances Publiques-With-Numbers

COURS
DE
FINANCES PUBLIQUES
Mise en forme achevée le
05/11/2013
TALL BOUBACAR Nasser

ECONOMIE
ET
FINANCES PUBLIQUES
PLAN
-------------------------
INTRODUCTION GENERALE
CHAPITRE 1 : L’EVOLUTION DES FINANCES PUBLIQUES
CHAPITRE 2 : DEPENSES ET RECETTES PUBLIQUES
CHAPITRE 3 : LA FISCALITE DE L’ETAT
Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

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1 Economie et Finances Publiques
INTRODUCTION GENERALE
Définition générale des finances publiques
L’expression finances publiques désigne à la fois les dépenses et les recettes relatives aux
différentes activités publiques , construites à partir des finances de l’état puis étendues aux
autres personnes publiques comme les collectivités locales.
Elles comprennent les dépenses : leur étude permet de connaître les objectifs et les priorités
d’une personne publique.
Elles comprennent aussi les ressources : impôts, prélèvement obligatoires, emprunt public.
Le trésor public est au centre de l’organisation des finances publiques. Le trésor manipule les
fonds publics et exécute les budgets publics . Il gère aussi la dette publique et intervient sur
les marchés financiers et monétaires.
Avec la crise des années 30, on a eu une conception économique des finances publiques. Les
idées de KEYNES défendent l’intervention de l’état dans la vie économique.
Définition économique
L’étude des finances publiques est l’étude des moyens par lesquels l’état cherche à réaliser
des interventions dans le domaine économique et social, en même temps que la couverture de
ses dépenses par des recettes. Cette définition est restrictive.
Définition de RAYMOND BARRE
Les finances publiques traduisent un effort et une volonté : il s’agit de consacrer

collectivement une partie de la richesse nationale à l’intérêt général et exprimer la solidarité
qui relie les citoyens entre eux.
DOMAINE DES FINANCES PUBLIQUES
Il faut distinguer finances publiques et finances privées et de finances de l’état.

En France, il existe une tradition centraliste ( Colbertiste) et on considérait que les finances
publiques étaient synonyme de finances de l’état. Cette affirmation est erronée car l’état n’est
pas la seule morale publique. En effet, il faut tenir compte des finances des collectivités, des
établissements publics, des entreprises publiques et des organismes publics. Il y a cette
confusion en France car l’autonomie financière des autres personnes publiques que l’état est
très souvent imparfaite. En effet, les collectivités font très souvent appel à l’aide de l’état.
Le secteur qui tend à devenir le secteur financier le plus important est le secteur des
organismes sociaux. La gestion financière des dépenses de la protection sociale est placée

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sous la responsabilité d’organismes indépendants de l’administration publique. Mais, on ne

peut pas exclure les dépenses de ce secteur des dépenses publiques : les cotisations sont
obligatoires et l’état exerce un contrôle sur ce secteur. De plus, l’état intervient souvent pour
rétablir l’équilibre financier de ce secteur.
Il existe 4 secteurs dans les finances publiques :

- secteur étatique
- secteur collectivistes ou secteur décentralisé
- secteur public industriel et commercial
- secteur de la protection sociale
Les finances publiques couvrent un domaine large : la somme des fonds représente plus de
50% des dépenses et des recettes du pays. Les finances publiques et les finances privées sont
donc à peu près égales.
Distinction entre finances publiques et finances privées :

-Les points communs : Les personnes privées comme les personnes publiques doivent
résoudre des problèmes financiers. Mais, ces problèmes sont différents. Cependant, certains
particuliers ont des revenus plus importants que ceux de certaines collectivités. De plus, une
entreprise privée doit comme l’état assurer, financer ses dépenses..
-Les différences, spécificités des finances publiques : Les différences tiennent à la nature des
objectifs (privé ou public).Toutes les actions de l’état sont dominées par la notion de service
public et non un intérêt particulier. Les notions de coût de rendement n’ont pas la même
portée pour des personnes privées ou publiques. Les personnes privées y sont très attentives :
elles maximisent. A l’inverse, pour les personnes publiques ou l’état, ces notions ne se
trouvent qu’au second plan car l’objectif primordial est d ‘assurer la bonne marche des
services publics. Les responsabilités publiques sont plus étendues que celles des personnes
privées. Elles sont plus diffuses.
Il existe aussi des différences avec les moyens utilisés : l’état dispose de moyens de
contraintes et de persuasion. Il a un pouvoir d’imposition pour trouver ses recettes. De plus, la
solvabilité de l’état nation permet d’emprunter plus facilement.
Il existe également des différences sur les méthodes de gestion : Dans le secteur privé, chacun
est libre de déterminer ses dépenses et recettes. Pour le secteur public, il doit tenir des règles
très strictes : avant le début de chaque années civiles, les autorités doivent prévoir le montant
des dépenses et celui des recettes pour l’année future. Cela est rigide car la prévision doit être
établi par l’organe exécutif puis doivent être autorisés par l’organe délibératif. Le budget est
en effet voté par les parlementaires. Lors de l’exécution du budget, les dépenses et les recettes
sont systématiquement contrôlées. La constitution prévoit , qu’en cours d’année le
gouvernement peut demander une modification : c’est une loi de finance modificative.
LES GRANDS PROBLEMES DES FINANCES PUBLIQUES
- Choix des dépenses : les décideurs publics doivent se demander quelle doit être la
masse totale des dépenses et comment les répartir.

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 Détermination de la masse et détermination des dépenses qui doivent être prise en

charge par l’état et le secteur privé : Cette détermination dépend de l’idéologie du
gouvernement qui décide du budget. La tendance actuelle est une réduction de la masse :
une plus grande partie des dépenses est assuré par le secteur privé. Il faut pouvoir faire la
différence entre les besoins à satisfaire par les publics et les privés. En théorie, le besoin
public est un besoin de collectivité dont la satisfaction représente une utilité pour le
groupe. En pratique, la distinction est plus difficile : ce sont les autorités politiques qui
décident si le besoin est privé ou public.
 La répartition : les dépenses peuvent être affectées à de nombreux objectifs. Les

autorités doivent choisir. On peut donner la priorité aux dépenses sociales, ou à
l’investissement public ou aux dépenses de fonctionnement.
- Le choix des ressources :

 L’importance des ressources : cela concerne les impôts. Il n’y a pas forcément de lien
entre les dépenses et les impôts. En effet, en période d’expansion, les dépenses peuvent
augmenter sans qu’il soit nécessaire d’augmenter les impôts. Le rendement des impôts
augmente sans que le taux d’imposition augmente mécaniquement. Le choix est difficile
en période de récession : les impôts baisse alors qu’il faudrait qu’ils augmenter les
dépenses.
 Répartition des ressources : impôt, cotisation sociales, emprunt public. En pratique, les
gouvernements sont de plus en plus limités dans le choix des ressources. Dans une période
de récession ou près électorale, on ne peut pas augmenter les taux d’imposition. Dans ce
cas, on a recours à une autre solution : déficit budgétaire. Mais, en Europe, il est
impossible de laisser courir son déficit. Il reste l’emprunt public. Mais, ici, le problème est
la croissance de la dette publique.

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CHAPITRE I : L’EVOLUTION DES FINANCES PUBLIQUES
SECTION I : La période classique : 1815-1914
I. Le cadre politique et idéologique
Sur le plan politique, on a le développement du régime parlementaire. Sur le plan

économique, on a la prédominance du libéralisme.
1. Sur le plan politique
Entre 1815 et 1830, le régime politique français est dominé par l’opposition entre deux
forces sociales : l’aristocratie et la bourgeoisie. Cela a une conséquence sur le plan des
institutions : il y a une lutte entre le pouvoir royal et le parlement qui reflète les intérêts de
la bourgeoisie. Sur le plan économique, la bourgeoisie s’installa de plus en plus depuis la
révolution. L’aristocratie détient encore l’appareil administratif. Pour asseoir sa
domination, la bourgeoisie va essayer petit à petit de contrôler l’état et l’administration
avec le régime parlementaire. A l’époque, toutes les règles budgétaires vont avoir pour
objectif de limiter le pouvoir de l’administration.
2. Sur le plan économique
Au 17 et 18ème siècle, on a une politique de contrôle autoritaire des activités

économiques : Mercantilisme. La bourgeoisie s’insurge. On passe à une idéologie
libérale : thèses des Physiocrates : laisser faire, laisser passer. L’état doit laisser l’industrie
et le commerce se développer correctement. Cependant, l’activité de l’état se développe
dans certains domaines. Son intervention doit assurer le respect des règles du
« mécanisme du marché ». L’état peut intervenir s’il ne fausse pas les mécanismes de
marché : il doit prendre en charge des activités sans profit. Les dépenses publiques se
limitent au fonctionnement des services de l’administration, la sécurité publique et les
infrastructures collectives.
II. Les caractéristiques des finances publiques de l’époque
Jusqu’en 1914, les finances publiques se réduisent aux finances de l’état. 3

caractéristiques : dépenses limitées, budget présenté en équilibre, les finances sont
considérées comme économiquement neutres.
1. Dépenses limitées
Le 1er soucis du parlement est d’autoriser le gouvernement à n’effectuer que les dépenses
indispensables ou fonctionnement des services publics pour réduire au maximum les
impôts. Les dépenses publiques sont néfastes mais incontournables. Elles sont une

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restriction de la liberté d’action de acteurs privés. De plus, elles sont une amputation du
pouvoir d’achat des agents économiques. En effet, quand l’état dépense, il réduit la
quantité de biens et de services disponibles pour les agents. Il y a un effet sur les prix car
les dépenses doivent être financées par l’impôt : baisse du revenu des agents. Pour les
classiques, les dépenses publiques sont totalement néfastes. Les dépenses privées ont une
utilité plus grande.
Sur cette période, les dépenses sont modérées : 10 à 15% du revenu national obligatoire
pour les fonctions de l’état gendarme.
2. L’équilibre budgétaire
Avec le développement du contrôle parlementaire, l’exécutif ne peut plus recourir à des

techniques hazardeuses pour financer les dépenses. Il ne peut plus faire de manipulations
monétaires. Il ne peut pas emprunter car sur un plan théorique l’emprunt est analysé de
façon négative. En effet, il diminue la quantité de fonds disponibles des agents privés
(épargne) et le taux d’intérêt de l’emprunt risque d’augmenter si l’état emprunte
beaucoup. Si l’état est obligé d’emprunter, l’emprunt doit être affecté à des dépenses
d’investissement car ces dépenses bénéficieront aux générations futures qui devront payer
des impôts plus importants pour rembourser l’emprunt public.
Dans la réalité, les gouvernements successifs ont souvent eu recours à l’emprunt public,
qui avant était perpétuel.
Dans cette analyse, l’impôt est aussi néfaste. La seule solution est donc de réduire les
dépenses et d’avoir un budget en équilibre.
Il y a un risque d’endettement trop lourd de l’état. En pratique, les budgets n’étaient pas
équilibrés automatiquement.
3. La neutralité des finances publiques
A l’époque, on avait la volonté de ne pas augmenter les dépenses publiques, il faut même
les réduire. Leur volume étant limité, les dépenses ne peuvent pas influencer l’orientation
de l’activité économique : c’est la neutralité objective.
On défend l’idée de neutralité de l’impôt, d’un impôt équitable : l’impôt ne doit entraîner
aucune modification dans la répartition initiale des revenus. On est contre l’impôt
progressif mais pour l’impôt proportionnel.
SECTION II : Le développement de l’interventionnisme et la crise des

finances publiques : 1914-2000
L’état libéral laisse la place à un état interventionniste. Les finances publiques vont jouer
un rôle de plus en plus important dans la régulation de l’économie et dans la redistribution
du revenu national. On assise également au développement des finances sociales et des
finances de la protection sociale.

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I. Le nouveau contexte
1914-1950 : période de trouble, d’instabilité, de crise en France et dans le monde. Il y a eu

2 transformations importantes :
- Transformation sur le plan politique : On passe au suffrage universel. Les
parlementaires demandent une augmentation des dépenses publiques. L’exécutif prend
le pouvoir de décision. Le ministre des finances veille au respect de l’équilibre
économique et financier de l’état. Le gouvernement n’est d’abord intervenu
qu’exceptionnellement (2 guerres, crise des années 30). Le gouvernement agit par
décret. Il y a un déclin du parlement.
- Transformation économique : la 1ère guerre mondiale a obligé l’état à prendre en main
la vie économique : c’est l’état de guerre. Puis, l’état est devenu un producteur et est
de plus en plus intervenu dans le domaine économique.
II. La crise des finances publiques
1. Augmentation des dépenses

1967 : 5 milliards de francs
2011 : 100 milliards
Pour expliquer cette augmentation, il faut tenir compte de l’inflation. Les dépenses ont donc
été multipliées par 4 au cours de cette période.
Les causes de cette augmentation sont l’interventionnisme public, le progrès technique. Il y a
également une tendance naturelle à l’augmentation des dépenses de fonctionnement de l’état
selon PARKINSON ( 1957). Cet auteur critique la bureaucratie : le nombre de fonctionnaires
augmente naturellement sans rapport avec la quantité de travail. La hiérarchie est mise en
cause.
2. Déséquilibre budgétaire
Il y a eu une forte augmentation des dépenses publiques qui étaient difficiles à financer
seulement par l’impôt (1914-1950). Les impôts étaient peu productifs. Ce sont
l’interventionnisme et l’émergence du paradigme de KEYNES qui explique le déficit
budgétaire et les dépenses.
Pendant les 30 glorieuses, certains pays ont choisit de rechercher l’équilibre du budget
cyclique. En effet, en période d’expansion, les recettes fiscales sont mécaniquement fortes et
il y a peu de dépenses : il y a donc un excédent budgétaire. En période de récession, c’est
l’inverse : les impôts sont moins important et les dépenses publiques sont justifiées pour
relancer le déficit budgétaire. Mais, sur tout le cycle, les excédents compensent les déficits : il
y a donc équilibre.
3. Fin de la neutralité
L’état utilise les finances publiques en instruments sur l’économie. Le budget ne peut pas être
neutre car il existe des politiques budgétaires expansionnistes ou restrictives.

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SECTION III : Les finances publiques modernes en débat
A la fin du 20ème siècle, les finances publiques jouent toujours un rôle très important mais leur
poids dans l’économie n’est pas le même selon les pays. Cependant, le développement des
finances publiques a débouché partout sur un système d’économie mixte.
Cependant, le poids des prélèvements obligatoires est jugé trop excessif : il y a un coup
d’arrêt à l’augmentation des dépenses et des recettes publiques.
La mondialisation et la construction européenne ont mis fin à la souveraineté des états en
matière monétaire. Le pouvoir de décision des autorités est moindre. Sur un plan idéologique,
on passe de la défense d’un engagement de l’état à un désengagement de l’état : « Etat
Concurrentiel ». L’état intervient en fournissant aux entreprises en concurrence le meilleur
cadre d’activité.
I. Les modalités de l’interventionnisme
R. MUSGRAVE : 1959 « La théorie des finances publiques »

Il propose une théorie normative de l’action de l’état. Il commence par préciser les domaines
d’intervention nécessaire de l’état. L’état a 3 fonctions essentielles :
1- Allocation des ressources

2- Distribution ou répartition
3- Fonction de stabilisation
 Allocation des ressources (affectation) pour rétablir un usage optimal des ressources au
sens de PARETO quand le marché est défaillant. MUSGRAVE propose une typologie des
fondements micro-économique de l’état. Il propose 5 raisons pour lesquelles l’état doit
intervenir :
 Il faut définir des règles et le droit qui permettent le jeux le plus efficace de la libre
concurrence. La concurrence va être réguler chaque fois que les marchés concurrentiels sont
efficaces.
 Il existe des situations de rendements croissants. La concurrence oblige donc des prix
inférieurs aux coûts moyens de production. Ces activités sont utiles à la collectivité mais sont
condamnées à disparaître avec l’existence d’un monopole. L’état doit intervenir pour
sauvegarder les activités ou réguler l’action du monopole.
 Il existe des externalités (effets externes) quand les choix d’un individu modifie le bien
être des autres. Cela sans que le marché conduise l’individu à tenir compte des effets externes
qu’il provoque sur les autres (référence à PIGOU 1920 « L’économie du bien être » ). Si le
marché est libre, il n’y a pas de prise en compte des coûts sociaux par les individus. L’état
doit intervenir pour éviter une surproduction des nuisances et une sous production
d’économie externe ( effets positifs).
 I l existe des biens collectifs privés : non rivalité des consommateurs et non excluabilité
des consommateurs.. Un financement budgétaire est donc nécessaire à la production de ces
biens. L’état dispose de moyens de contrainte pour faire payer. Le problème est de connaître

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les besoins en biens collectifs des individus dans la société. Dans nos sociétés, c’est le
processus politique qui doit se substituer au processus du marché.
 Il existe dans l’économie des biens tutélaires spontanément offerts par le marché. Mais,
l’état considère qu’il doit interférer avec la souveraineté du consommateur. L’état doit
corriger les choix individuels.
 Distribution ou répartition : il faut corriger la répartition spontanée issue du marché, des

revenus ou des patrimoines.
Dans une économie de marché, la répartition primaire dépend d’un certains nombre de
facteurs. Cette répartition paraît différente selon les philosophies sociales : répartition juste
des revenus, répartition égalitaire. Dans une société, il existe des valeurs partagées par tout le
monde. Pour respecter ces valeurs, l’état corrige la répartition primaire avec le système
d’impôts et de transfert pour une répartition secondaire. Mais, ce système n’est pas le seul.
Toutes les politiques économiques ont une incidence sur la répartition des revenus. Mais, en
fait, les économistes préfèrent l’approche budgétaire c’est à dire impôts et transfert.
 Fonction de stabilisation : réguler l’économie. Il faut maintenir un haut niveau dans

l’économie d’utilisation des ressources et maintenir la stabilité monétaire : justification des
politiques macro-économique, conjoncturelle.
MUSGRAVE est Keynésien.
Ces 3 fonctions sont interdépendantes et très souvent en conflit. Il y a 3 formes de

l’interventionnisme étatique :
 Interventionnisme compensateur : il corrige les défauts du marché : politique
conjoncturelle contre le cycle.
 Interventionnisme correcteur : il réduit les injustices sociales
 Interventionnisme harmonisateur : il harmonise l’économie, le développement
des entreprises privées par des politiques d’aménagement du territoire.
REMARQUE : MUSGRAVE a une totale confiance dans les vertus de l’action publique.
Cette démarche repose sur 3 postulats implicites :
 L’état est capable de déterminer des choix collectifs précis et cohérents qui correspondent
au bien être collectif.
 L’état est nécessairement performant là où le marché ne produit pas une allocation optimale
des ressources.
 Les décideurs publics recherchent toujours et uniquement le bien être collectif.
 Critique du 1er postulat : « Théorème d’impossibilité » : 2 conclusions :

- les méthodes démocratiques ne peuvent déterminer, à partir des préférences
individuelles, des préférences collectives. Il faut faire appel à la conception
personnelle des décideurs publics.
- Comment peut-on considérer la capacité des décideurs à mettre en œuvre efficacement
leurs conceptions ? Quelles sont leurs motivations réelles ?

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 Critique du 2nd postulat : R. COASE 1937 et 1960. Pour lui, il n’existe pas de domaines
réservés à un mode quelconque de gestion des ressources. L’idée de départ est que les
individus rationnels ne peuvent pas se contenter d’une situation où un mieux être collectif est
encore possible à l’issue d’un choix spontané et non coordonné. Les individus vont essayer
de négocier des accords entre eux, avantageux pour la collectivité, pour approcher de
l’optimum collectif . Cela va se faire tant que les coûts de transaction restent inférieurs aux
profits attendus. Si les coûts de transaction sont supérieurs aux profits, il faut recourir à une
institution, autorité qui impose des choix aux individus. Cela explique l’émergence de
l’entreprise, qui est une institution qui remplace des transactions permanentes entre les
facteurs de production. Mais, la défaillance d’une institution (entreprise et marché) ne préjuge
en rien de la supériorité d’une autre (état). Le passage d’une gestion privé à une gestion
publique entraîne de nouvelles charges fiscales et sociales et aussi il y a une disparition de la
concurrence donc il y a de nouveaux coûts. Il faut faire une analyse cas par cas pour repérer
les meilleures solutions. Il faut avoir une vision pragmatique du rapport entre le marché et
l’état.
 Critique du 3ème postulat : J. SCHUMPETER 1942 : La démocratie est un processus dans

lequel le peuple choisit un gouvernement à l’issue d’une libre concurrence entre partis
politiques. Quelque soit leurs motivations, les hommes politiques sont sous la pression quasi-
permanente de la concurrence sur le marché politique. Cette concurrence les contraint à se
comporter comme si l’unique objectif était le succès électoral, leurs intérêts personnels. Les
choses seraient différentes si les citoyens étaient parfaitement informés, qui seraient en
mesure d’évaluer parfaitement les politiques publiques. Il y aurait une sorte de main invisible
sur le marché politique.
- Cette main invisible contraindrait les gouvernants à prendre des décisions dans
l’intérêt général. Dans la réalité, les citoyens sont ignorants : c’est une forme
d’irrationalité. Les auteurs du PUBLIC CHOICE reconsidèrent cette irrationalité.
Pour eux, l’ignorance est rationnelle car acquérir de l’information exige, pour tout
citoyen, un investissement énorme. Le citoyen n’a aucune rentabilité car il n’a aucune
chance d’influer significativement sur les politiques publiques. C’est pour cela qu’ils
ne recherchent pas d’information. D’autres travaux complètent cette idée : OLSON
(groupe de pression) ; NISKANEN ( analyse de la bureaucratie publique).
- Quel est le bien fondé de l’interventionnisme correcteur ?

Il faut se demander ce qu’est la justice. On peut répondre par l’utilitarisme : BATAME ;
MILL : « le plus grand bonheur, le plus grand nombre » : la seule mesure légitime du bien et
du mal est le plaisir et la peine de l’individu. La seule finalité sociale doit donc être la
maximisation du bien être collectif. Sachant que l’utilité marginale des ressources est plus
faible pour les riches que pour les pauvres, il faut une redistribution des ressources en faveur
des plus pauvres pour augmenter le bien être collectif. Les inégalités sont « justes » car elles
augmentent le bien être total. Cela vaut la peine de « sacrifier » certains individus si la
majorité en tire avantage. L’état doit intervenir dans cet intérêt général. L’interventionnisme
correcteur est donc justifié.

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Le problème est que l’utilitarisme affirme le climat absolu d’un intérêt général impersonnel
sur l’intérêt individuel. Cela revient à nier l’existence des droits inaliénables de la personne
humaine.
Dans les années 1970, on a eu des réactions à l’utilitarisme :
 J. RAWLS 1971 : « La théorie de la justice » : Il s’oppose à l’utilitarisme selon 2

principes : la liberté et la justice. Chacun a droit au système de liberté le plus étendu possible,
tant que ce système est pour tous. Les inégalités sociales et économiques doivent être
organisées de telle manière que l’on puisse s’attendre à ce qu‘elles soient à l’avantage de
chacun : c’est le principe de différence. Elles doivent être organisées de telle façon qu’elles
soient attachées à des positions et fonctions ouvertes à tous : c’est le principe d’ « égalité des
chances ». L’inégalité trouve une forme de légitimité car elle développe des incitations :
innovation de biens produits dans l’économie. La situation des défavorisés s’améliore donc. Il
faut se demander comment les individus rationnels peuvent parvenir à un accord unanime sur
ces principes : les individus doivent se placer dans une situation hypothétique de « position
originelle » où personne ne connaît sa place dans la société, son statut social et ses capacités
naturelles. Ils sont sous le voile d’ignorance : ils vont donc choisir des principes de justice
emprunté de la solidarité et même d’égalitarisme. Ce comportement a pour conséquence
l’adoption de la règle du Maximin selon lequel on hiérarchise les solutions possibles en
fonction de leurs plus mauvais résultats possibles et on doit choisir la solution dont le plus
mauvais résultat est supérieur à chacun des autres mauvais résultats. On retrouve ainsi l’idée
que l’inégalité n’est pas un mal en soit dès lors que plus d’égalité aboutirait à appauvrir les
individus. Cependant, il doit exister un minimum social dans une société. L’état doit donc
exercer une fonction de répartition par l’intermédiaire des transferts, il doit maximiser
l’attente des plus défavorisés tout en respectant les conditions de la liberté égale pour tous et
les conditions de juste égalité des chances.
 R. NOZICK 1974 : « Anarchie, état et utopie ». Il a une autre conception des libertés
individuelles. Les auteurs nient tout droit d’entraver la liberté individuelle. L’homme est
pleinement propriétaire de lui même et ne doit recevoir aucun ordre de la société. Il est
propriétaire de ce qu’il crée, de ce qu’il découvre, ce qu’il obtient par l’échange. Les
situations sociales sont donc évaluées en rapport aux règles de droit et aux procédures. C’est
une vision procédurale de la justice. Si les règles et les procédures sont respectées, il n’y a pas
de justice ou d’injustice sociale à invoquer. L’accent est mis sur la justice des moyens. Il n’y a
pas d’intérêt pour la justice des résultats. Il y a un rejet complet de la fonction de
redistribution de l’état.
II. Les conséquences de l’interventionnisme sur les prélèvements obligatoires
Les prélèvements obligatoires sont l’ensemble des versements obligatoires, sans contrepartie
directe, versés aux administrations publiques (impôts et cotisations sociales).
L’interventionnisme très diversifié entraîne un système de prélèvements obligatoires très
complexe. Ils ont 3 fonctions :

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1- Fonction financière
2- Fonction socio-économique
3- Fonction politique
- Fonction financière : elle a été renouvelée depuis la 2nde guerre mondiale. C’est la
fonction primaire : il s’agit de couvrir les charges publiques importantes. En France,
en 1999, les prélèvements obligatoires représentaient 45,7% du PIB. Le système
contributif a été profondément remanié au cours des années pour trouver des
ressources. L’assiette a été élargie de façon à toucher toutes les formes de richesses.
La complexité s’explique car les prélèvements obligatoires rencontrent des résistances
par ceux qui doivent payer. Les hommes politiques doivent imaginer des dérogations
pour affronter cette résistance.
- Fonction socio-économique : 2 objectifs : redistribution des revenus et des patrimoines

et tous les autres objectifs économiques et sociaux. Il y a donc des prélèvements
obligatoires à action structurelle et ceux à action conjoncturelle.
- Fonction politique : toutes les décisions relatives aux prélèvements obligatoires sont
politiques.
Cette complexité entraîne forcément des coûts comptables. Le système de prélèvements

obligatoires ne fonctionne qu’au prix d’une consommation des ressources (travail). C’est le
coût de la collecte des prélèvements obligatoires. On ne peut pas le mesurer car il provient des
contributeurs.
Il y a aussi des coûts économiques et sociaux. En effet, la complexité influence l’efficacité des
dispositifs pour prélever les ressources. Il existe des risques d’évasion ou de fraudes fiscales.
Cette complexité influence aussi les comportements des agents économiques, sur l’offre et la
demande de travail.
REMARQUE : Cette complexité entraîne une nouvelle forme d’inégalité entre ceux qui sont
avertis et ceux qui subissent beaucoup plus ce système de prélèvements obligatoires.
Cette complexité entraîne aussi une opacité, une commodité pour les décideurs publics.

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CHAPITRE 2 : DEPENSES ET RECETTES PUBLIQUES
SECTION I : Les dépenses
I. L’importance des dépenses
Dépenses de l’état, des collectivités locales et des organismes sociaux.

On a une augmentation des dépenses des collectivités locales car le développement
économique a favorisé l’urbanisation et que la loi de décentralisation de 1982 donne plus de
responsabilité aux collectivités. De plus, les collectivités se sont beaucoup endettées. Elles
doivent rembourser les emprunts.
Les organismes sociaux ont également augmenté les dépenses. A travers cette augmentation,
il y a trois (03) éléments :
1. les comptes de la sécurité sociale : les régimes obligatoires et complémentaires
2. les comptes des administrations de sécurité sociale : comptes précédents + les régimes
d’indemnisation du chômage
3. les comptes de la protection sociale : comptes précédents + régime d’intervention
sociale des pouvoirs publics, toutes les prestations de toutes les personnes publiques.
Dans les prestations des dépenses sociales, les ¾ représentent les risques vieillesse et santé et
un ¼ la famille et l’emploi.
Les causes de l’augmentation de ces dépenses sont la situation des sans emploi, la politique
familiale de la France avec des résultats mitigés, les mesures de lutte contre l’exclusion qui
sont coûteuse. Le taux de pauvreté est d’environ 10% de la population : le seuil de pauvreté
dans les pays européens est calculé en termes relatifs : il est inférieur à la ½ du revenu
médian.
Il y a aussi une augmentation des dépenses de santé. De plus, il y a un vieillissement de la
population. A partir d’un certain âge, les dépenses de santé augmentent. Cependant, les
besoins de santé sont repoussés dans le temps. Le vieillissement de la population ne contribue
que modérément à l’augmentation des dépenses. Ce sont les progrès de la médecine, les
nouveaux traitements coûteux qui y contribuent. Dans ce secteur, les conséquences du progrès
techniques sont ambigus. D’un côté, le progrès permet des gains de productivité entraîne une
baisse du coût des soins. D’un autre côté, il y a beaucoup de main d’œuvre dans ce secteur.
Les gains de productivité du facteur travail sont plus faible en comparaison avec les autres
secteurs de l’économie. Le coût unitaire augmente donc. De plus, les français sont les plus
gros consommateurs de médicaments. Les marges de rentabilité des grands laboratoires
français est inférieur aux étrangers. Ces entreprises ont une trop petite taille : cela empêche de
véritable économie d’échelle. La politique des pouvoirs publics, en ce qui concerne l’offre de
médicaments, a été fondée pendant longtemps sur des prix fixés par l’administration. Ces prix
sont inférieurs que ceux pratiqués à l’étranger. Les laboratoires compensent cette faiblesse de
prix par le développement des quantités. Il y a donc une surconsommation de médicaments en
France.

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On peut également évoquer la régulation difficile de notre système de santé. Les coûts pour
certains traitements sont très importants. Il y a donc une justification de l’existence d’une
assurance obligatoire. Cette assurance maladie pourrait fonctionner comme celle de la
responsabilité civile proposée par des entreprises privées en concurrence. Cependant,
l’assurance maladie a une spécificité : la gravité des risques concentrée sur un petit nombre de
personnes. La concurrence conduit les assureurs à segmenter la clientèle. Ils fixent pour les
segments une prime correspondant au coût actuariel. Compte tenu des risques pour certaines
personnes, certaines primes seraient trop importantes pour certains. Cela justifie l’assurance
publique universelle.
L’assureur, qu’il soit privé ou public, rencontre des difficultés dans les relations avec les
assurés et les producteurs de soins. Qu’il soit privé ou public, l’assureur rencontre les mêmes
difficultés. Mais avec la concurrence, les assureurs privés seraient plus incités à surmonter les
difficultés. Il existe des difficultés ex-enté : si une personne est assuré pour un risque, elle va
prendre moins de précaution pour ce risque. Il existe également des difficultés ex-post : s’il y
a un dommage, l’assuré ne limite pas le coût de la réparation du dommage. C’est l’aléa moral.
Dans la santé, l’aléa moral ex-enté ne compte pas beaucoup. Par contre, l’aléa moral ex-post
est très important dans le cadre du système de sécurité sociale.
Il existe également des difficultés liées à l’asymétrie d’information. En principe, seul le
médecin connaît l’information complète. L’assuré ne l’a pas.
Les prestations de soins se développe car il n’y a pas de contrôle efficace.
Il existe aujourd’hui le principe de précaution. Il y a des prescriptions importantes contre le
risque d’erreur.
Les autorités ont également tenté une régulation du système de remboursement des frais de
santé en 1996 : fixation d’un plafond de dépenses chaque année en automne.
II. La diversité des dépenses publiques
On classe les dépenses selon 3 formules :

1. classement budgétaire : classement selon le service : ministère au niveau de l’état
2. classement économique : classement selon l’influence des différentes dépenses sur
l’économie ; on distingue 3 éléments :
 Dépenses de fonctionnement
 Dépenses de transfert
 Dépenses d’investissement
 Dépenses de fonctionnement : ce sont les plus importantes : c’est la ½ des dépenses de

l’état : dépenses de personnel ; dépenses liées à la marche des services.
 Dépenses de transfert : 35% des dépenses de l’état. Ces dépenses sont inscrites au
budget d’une personne publique. Elles ne correspondent à aucune véritable
consommation, à aucune véritable charge. C’est une opération de redistribution : fonction
d’encouragement des objectifs d’intérêt général mais les assurer lui même. 6 secteurs sont
concernés :

14
 secteur social : assistance de l’état

 secteur économique : subvention de l’état
 secteur de l’éducation et de la culture : aides de l’état aux familles
 secteur des collectivités locales : subvention de l’état
 dette publique : enregistrement des charges d’intérêt des emprunts du trésor public
 secteur extérieur : cotisation versée par l’état pour les organisations
internationales.
 Dépenses d’investissement : 15% des dépenses de l’état. Ce sont les dépenses les plus
importantes des régions.
Dans le cas français, les dépenses de fonctionnement sont incompressibles. Pour réduire les
dépenses publiques, il faut comprimer les dépenses d’investissement. Cette pour cette raison
que ce sont les régions qui s’occupent de ces dépenses et non l’état.
3. classement fonctionnel : il y a 10 grandes fonctions qui sont découpées en sous

fonction.
REMARQUE : : La notion de dépense fiscale est relative aux recettes perdues pour l’état. En
effet, il existe des dispositions dérogatoires à la règle d’imposition générale qui bénéficient à
certaines personnes : ex : exonération ; crédit d’impôt.
III. Les déterminants à long terme de l’évolution des dépenses publiques
A. WAGNER 1911 : loi de l’augmentation des dépenses publiques et des

activités de l’état.
Il constate que les dépenses publiques augmentent plus vite que l’activité économique
globale. C’est une tendance de longue période qui s’explique par 3 raisons :
- l’industrialisation conduit à une complexité croissante de l’activité économique : il
faut de nouvelles formes d’organisation de la vie collective. Il faut une augmentation
des dépenses relatives aux fonctions régaliennes de l’état.
- Le développement économique s’accompagne aussi d’une augmentation de la
demande de biens spécifiques comme l’éducation, la santé… Ces biens doivent être,
par nature, offerts par l’état.
- Le développement économique repose sur le progrès technique : c’est un
investissement important que seul l’état doit effectuer.
C’est la loi d’augmentation des dépenses publiques.
Thèse de A.T. PEACOCK et J. WISEMAN 1967 : étude empirique : l’évolution des

dépenses publiques est marquée par l’influence des crises majeures : guerre, crise
économique.
Il existe une charge fiscale maximale tolérable par les contribuables. Dans les périodes
normales, les gouvernements ne peuvent pas augmenter les dépenses publiques car les

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contribuables résistent par des révoltes fiscales ou des fraudes ou évasion fiscale. En période
de crise, la conception des gouvernements envers les dépenses publiques et celle des
contribuables convergent : il y a un effet de déplacement et augmenter les dépenses. Une fois
la crise passée, le niveau des dépenses reste au niveau de son augmentation : effet de cliquet.
Les contribuables acceptent une charge fiscale plus importante. Les auteurs du PUBLIC
CHOICE parlent de la myopie du contribuable : ils sont plus tolérants.
REMARQUE : Les 2 thèses retiennent l’irréversibilité des dépenses publiques. Elles ont été
pertinentes pendant les 30 glorieuses mais depuis les années 1980 elles sont remises en cause.
Sous l’influence des libéraux, les autorités se sont liées les mains. La mondialisation contraint
les autorités budgétaires à la rigueur.
SECTION 2 : Les ressources
I. Les ressources obligatoires
On parle de prélèvements obligatoires. Le contenu de ces prélèvements est différent d’un pays
à l’autre.
C’est l’obligation de payer une somme d’argent qui ne résulte ni d’une obligation
contractuelle ni d’une sanction. Cette somme est prélevée par voie d’autorité. Ces 10
dernières années, les prélèvements pour l’état ont moins augmenté que ceux des collectivités
locales et des organismes sociaux.
Les prélèvements comprennent :
- Les impositions de toute nature : ce sont les prélèvements sans redevance pour service
rendu, sans taxe parafiscale, sans cotisation sociale. Ce sont les impôts : l’impôt est
une prestation pécuniaire requise des contribuables par voie d’autorité d’après leurs
facultés contributives à titre définitif sans contre partie directe. Chacun doit payer
l’impôt en fonction de ce qu’il peut.
- Les taxes : prélèvement opéré par l’usager d’un service public. C’est une taxe
obligatoire même si le contribuable n’utilise pas le service public mis à sa disposition.
- La redevance obligatoire : sa contre partie et son montant sont fixé en fonction du coût
du service rendu : « critère de l’équivalence »
- La para fiscalité : ce sont les prélèvements effectués au profit d’une personne morale
autre que l’état, les collectivités locales et les établissements publics administratifs.
L’état met son pouvoir d’imposition à la disposition de certains organismes publics ou
privés. Les taxes para fiscales sont perçues dans un intérêt économique et social. On
connaît la destination de ces taxes. Il y en a environ 80 en France dont la redevance
télévisuelle.

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- Les prélèvements sociaux ( cotisations sociales) : ce sont les apports de personnes

protégées ou de leurs employeurs à des institutions distribuant des prestations. En
France, la tendance est à une fiscalisation de la sécurité sociale. En Europe, le
financement de la production sociale était assuré par un système d’assurance sociale
fondé sur des cotisations dans un cadre professionnel. Ce système est géré par les
partenaires sociaux appelé système contributif ou modèle BISMARKIEN. Il existe un
2nd système fondé sur l’impôt : système de sécurité sociale : l’impôt payé par tous est
un élément de solidarité : modèle BEVERIDGIEN : il est géré par l’état. Aujourd’hui,
dans la plupart des pays, il y a une combinaison de ces 2 systèmes.
II. Les ressources non obligatoires
Elles ont toujours une contre partie : 3 catégories :

- les rémunérations pour services rendus : taxe ou prix payé par les individus : ex :
entrée aux musées.
- Les revenus divers : ce sont les ressources de l’état que lui rapporte son patrimoine,
les revenus exceptionnels : vente d’une partie du patrimoine comme les privatisations.
- L’emprunt public : prestation pécuniaire que les agents privés versent volontairement
aux personnes publiques contre intérêt. Les techniques de l’emprunt d’état ont évolué :
3 périodes :
 Avant 1977 : on a recours à l’emprunt pour une durée relativement longue (15 à 20
ans). Le taux d’intérêt était faible, inférieur au taux d’inflation. Ces emprunts entraînaient
des privilèges fiscaux et clauses d’indexation. Ce sont des pertes pour l’état. EX : emprunt
PINET : pas de droit de succession ; emprunt GISCARD : indexation sur l’or
 1977-1985 : les emprunts sont sans avantages fiscaux. Il n’y a plus d’indexation. Les
taux d’intérêts étaient plus élevés et les emprunts étaient moins longs.
 1985- aujourd’hui : création d’un marché de titres de créances négociables. L’état

émet par l’intermédiaire du trésor public 2 catégories d’emprunt :
 Bons du trésor négociable sur le marché monétaire : ils sont émis à taux fixe. Tout le
monde peut en acheter. Ils sont négociables tout le temps. 3 avantages : sécurité, liquidité ;
toutes les échéances souhaitées.
 Obligations assimilables du trésor sur le marché financier : elles sont à moyen ou

long terme. Les principaux investisseurs sont les investisseurs institutionnels avec 80%
des obligations d’état.
Pour financer les déficits conjoncturels, l’état utilisent les bons du trésor à court terme.
Pour financer les déficits structurels, il utilise les obligations à long terme.

17
CHAPITRE 3 : LA FISCALITE DE L’ETAT
SECTION 1 : Les éléments fondamentaux
I. Classification traditionnelle
On oppose les impôts étatiques et les impôts locaux. Cette opposition permet d’apprécier
le degré de décentralisation. La répartition entre les impôts d’état et ceux locaux est
inégalitaire, en faveur de l’état. Pour les états fédéraux, une partie importante des impôts
est prélevée au niveau des cantons.
Il y a 3 relations possibles :
- unité du système fiscal : l’état perçoit les impôts et reverse une partie aux collectivités.
- Fiscalité additionnelle : la fiscalité locale est greffée à la fiscalité étatique. Il n’y a pas
d’impôt local propre.
- Les 2 systèmes totalement distinct
En France, il y a les 3 types de relations. Il y a une étatisation incontestable. C’est le

parlement qui décide des dégrèvements des impôts locaux.
On doit distinguer les impôts directs et indirects.
- Distinction impôt direct et impôt indirect :
 Impôt direct : il repose sur des données constantes, principalement le revenu et le
capital des agents. Il frappe les personnes dans leur existence ( impôt de capitation) ; dans
leurs ressources ( impôt sur le revenu) et dans leur situation ( impôt sur le capital). Ils sont
levés par voie de rôle c’est à dire en fonction d’une liste de l’administration fiscale des
contribuables ou par voie de cadastre pour les impôts locaux. Leur perception se fait à
intervalle régulier ( 1 fois par an ). Leur montant passe directement du contribuable au
percepteur.
 Impôt indirect : ils portent sur des faits intermittents. Leur exigibilité se fait par le
passage d’une frontière ou par mutation de la propriété ( ex : droit de succession ; T.V.A).
Leur perception se fait tout le temps.
Il faut faire la différence entre le redevable de l’impôt et le contribuable. Le redevable doit
verser l’impôt au trésor tandis que le contribuable supporte effectivement l’impôt. Dans
les impôts indirects, le redevable est différent du contribuable. Sur un plan psychologique,
c’est l’impôt indirect qui est le plus mal perçu.
- Distinction impôt réel et impôt personnel

 Impôt réel : il porte sur un élément économique sans considération de la situation
personnelle du détenteur de l’élément économique ( ex : taxe foncière sur le plan local).
 Impôt personnel : il touche l’ensemble de la capacité contributive d’un individu. Il
tient compte de la situation personnelle de l’individu ( ex : impôt sur le revenu). On a une
tendance à l’augmentation des impôts personnels et à une personnalisation de certains
impôts réels ( ex : il y a différents taux de T.V.A).

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- Impôt analytique et impôt synthétique :

 Impôt analytique : il porte sur un seul élément du patrimoine ou du revenu ( ex :
anciens impôts cédulaires sur le revenu).
 Impôt synthétique : il frappe une situation économique prise dans son ensemble (ex :
impôt général sur le revenu).
La plupart du temps, l’impôt analytique est proportionnel et celui synthétique est
progressif. La tendance est que l’on passe de l’analytique au synthétique car l’impôt
synthétique est plus neutre sur un plan économique et a un meilleur rendement.
- Distinction impôt sur le revenu, impôt sur la dépense et impôt sur le capital
Dans le système français, il existe ces 3 sortes d’impôts car l’impôt est un impôt sur la
richesse qui se présente sous la forme du revenu et du capital. Mais, cette richesse peut
être aussi appréciée à partir des dépenses de l’individu.
 Impôt sur la dépense : il peut être particulier comme pour les accises ou général
comme pour la T.V.A.
 Impôt sur le patrimoine : il ne faut pas confondre impôt sur le capital et impôt en
capital :
 L’impôt sur le capital est un impôt qui s’ajoute à l’impôt sur le revenu du capital. En
principe, cet impôt est inférieur au revenu du capital.
 L’impôt en capital est en réalité le fait de vendre une partie de son capital pour payer
ses impôts.
II. La procédure d’imposition
Il y a 3 opérations :
- l’assiette : c’est l’ensemble des opérations administratives qui ont pour but de
rechercher et d’évaluer la matière imposable. Asseoir l’impôt signifie déterminer la
base d’imposition. La recherche se fait selon 2 procédés :
 le rescencement : les agents de l’administration se déplacent et vont repérer la
matière imposable c’est à dire les signes extérieurs de richesse : impôts locaux, impôt de
solidarité sur la fortune.
 la déclaration d’existence : le contribuable déclare lui même son activité, ses
revenus…
L’évaluation se fait selon 3 manières :
 méthode indiciaire : signes extérieurs de richesse : ancien impôt sur les portes et
les fenêtres
 évaluation forfaitaire : on détermine le montant de l’impôt en fonction d’un
forfait : ex : Bénéfices agricoles.
 évaluation réelle : la méthode de la « confession fiscale » est la plus répandue :
c’est le contribuable qui fait une déclaration dans laquelle il évalue réellement sa base
d’imposition. L’administration contrôle las valeurs données.

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- la liquidation de l’impôt : Cette opération consiste à déterminer le montant de la dette

fiscale du contribuable. La liquidation rend la dette fiscale liquide. Cette dette est
payable et exigible dans un certain délai. La créance existe toujours vis à vis du fisc.
La liquidation incombe en principe au fisc. Pour l’impôt sur les sociétés, elle incombe
au contribuable.
Il existe des cas où l’impôt est perçu par voie de prélèvement à la source : ex : C.S.G ;
impôt sur le revenu dans les autres pays que la France.
Le tarif de l’impôt est une notion assez complexe qui comprend des abattements sur la
base d’imposition ; des exonérations et de possibles déductions.
Dans notre système, l’impôt est de quotité c’est à dire que les taux d’imposition sont
connus par avance.
Il existe 2 types d’imposition :
 le taux spécifique : il est fixé en unité monétaire, en unité de quantité ou en volume
de biens : ex : accises sur l’alcool.
 Le taux ad-valorem : il porte sur la valeur des biens imposables.
D’une manière générale, la tendance est la baisse du taux d’imposition mais ce
mouvement ne doit pas faire illusion car le taux de l’impôt n’indique pas toujours le
poids véritable de l’impôt. Il faut distinguer entre le taux réel et le taux légal de
l’impôt . On peut avoir un taux réel qui est supérieur au taux légal si le taux légal porte
sur des prix déjà taxe incluse. De plus, les autorités fiscales peuvent compenser la
baisse du taux par des manipulations d’autres éléments du tarif comme par
l’élargissement de l’assiette par exemple.
- Le recouvrement de l’impôt :Sous l’ancien régime, on avait l’affermage de l’impôt

c’est à dire que le fermier s’engageait à récolter les impôts pour l’état. Après la
Révolution, on a créé des institutions qui s’appelaient les « régies financières ». En
1948 , on a créé l’administration de la direction générale des impôts. Le recouvrement
se fait par le trésor public.
Le contribuable doit payer l’impôt. L’impôt est ordonné ou spontané. En cas de non
paiement, il y a dans un 1er temps le commandement « ordre de payer » , puis 2
contraintes :
 avis à un tiers détenteur : les débiteurs du contribuable sont interpellés par le fisc
pour payer la dette du contribuable.
 la contrainte par corps : prison
SECTION II : Quelques grands impôts étatiques
I. Les origines de l’impôt sur le revenu et de l’impôt sur les sociétés
En France, à partir du 15ème siècle, la fiscalité royale est devenue ordinaire : les impôts étaient
prélevés de manière épisodique. Puis, ils sont devenus permanent pour financer une armée
permanente. Jusqu’à la Révolution, l’impôt était la « taille ». Dans la France du Nord, la taille
était personnelle tandis que la France du Sud, elle était réelle. Dans la France du Nord, les

20
nobles et le clergé ne payaient pas cet impôt. Seul le 1/3 état supportait cet impôt. Cet impôt
ne rapportait pas assez donc on a crée de nouveaux impôts pour avoir des ressources.
La révolution va modifier fondamentalement le système fiscal. Certains principes
fondamentaux du système fiscal ont été dégagés par la Révolution :
- égalité devant l’impôt : droits de l’homme
- réduction maximale des contacts entre le fisc et les contribuables
- instauration d’une fiscalité réelle c’est à dire qui porte sur les biens : fiscalité indiciaire
- le système fiscal doit reposer sur la richesse foncière ( physiocrate).
Après la Révolution, l’assemblée constituante a crée 3 impôts dits de « contribution » :

 1790 : contribution foncière ; accises sur biens fonciers. Le propriétaire était imposé
sur la valeur locative des biens.
 1791 : contribution personnelle nobiliaire : elle reposait sur le logement : fonction
locative du logement.
 1791 : la patente : cet impôt concernait les industries et les commerçants : cela
ressemblait à un loyer.
Le directoire en 1798 rajoute une 4ème contribution qui est la contribution sur les portes et
les fenêtres.
Ces 4 impôts sont aujourd’hui appelés les 4 vieilles. Ces impôts étaient proportionnels
c’est à dire que tous les contribuables sont égaux devant l’impôt.
A partir des années 1850, ces 4 impôts et les autres avaient 3 désavantages :
- ils sont indifférents à l’activité économique : l’impôt est d’un même montant quelque
soit le résultat de l’activité. En période de croissance, les recettes publiques
n’augmentent pas automatiquement.
- Ils sont devenus inadaptés à l’état de la richesse en France. A la fin du 18ème siècle, la
matière imposable est la richesse immobilière. Mais, à la fin du 19ème, elle est
concurrencée par la richesse mobilière. En 1872, on a crée un impôt sur le revenu des
valeurs mobilières.
- Ils sont injustes, ils reposent sur des indices, sur des signes extérieurs. Or, ces indices,
pour être pertinents, devraient être régulièrement corrigés. Mais ce n’était pas le cas.
De plus, les signes extérieurs sont souvent très différents de la situation réelle.
Malgré ces inconvénients, il n’y a pas eu de réforme fondamentale de la fiscalité au 19ème

siècle à la différence d’autres pays. La France est en retard sur ce point.
Au début du 20ème siècle, J. CAILLAUX (1900) propose de réformer les impôts directs
(ministre des finances). Cela n’a pas été possible en 1900 et en 1907. En 1909, les députés
acceptent le projet de réforme de CAILLAUX mais les sénateurs l’ont refusé. En 1914,
les sénateurs finissent par accepter.
Le système CAILLAUX est un ensemble d’impôts proportionnels et indépendants qui
touchent chaque catégorie de revenu. C’est aussi un impôt complémentaire progressif sur
le revenu global ( ancêtre de l’impôt sur le revenu).
La 1ère partie du système consistait en 6 impôts cédulaires : Loi de juillet 1917. Ce
système a été conservé jusqu’à la 2nde guerre mondiale. Il a été amélioré par la

21
personnalisation d’avantages de l’impôt sur le revenu : en 1945, on a introduit le quotient

familial. Puis, en 1948, on parle de surtaxe progressive et non plus d’impôt général sur le
revenu. Pour les entreprises, on supprime l’impôt cédulaire sur les bénéfices. Il est
remplacé par un impôt proportionnel ( environ 24% du profit). C’est la naissance de
l’impôt sur les sociétés. En 1958, son taux était de 50%. Aujourd’hui, il est de 33,33%.
En 1959, on a supprimé l’impôt cédulaire pour les ménages et on parle d’impôt sur le
revenu des personnes physiques. Depuis 1971, on parle d’impôt sur le revenu.
II. Les origines de la T.V.A
Cet impôt existe pratiquement dans tous les pays. Il a été inventé par M. LAURET. C’est
un impôt qui taxe de façon productive la consommation des ménages.
- en 1917, il y a un 1er impôt qui taxe la consommation des ménages avec 3 taux
différents selon les biens consommés. Son rendement était médiocre.
- En 1920, on a un 2nd impôt qui était la « taxe générale sur les affaires ». Elle taxait
toutes les transactions aussi bien le gros et le détail faites par des personnes qui
achetaient pour revendre. Il existait également une « taxe sur les services » avec un
taux différent en fonction des types de biens. Mais, l’inconvénient majeur était que la
taxe était perçue plusieurs fois sur une même marchandise.
- En 1925, on a proposé une « taxe unique sur les produits ». Le problème était qu’il
y avait une multitude de produits avec un taux différent.
- En 1936, on crée une « taxe à la production » qui était payée quand le denier
producteur vend au 1er commerçant. Ce n’était toujours pas le bon impôt car le
paiement de l’impôt était concentré sur un petit nombre de redevables c’est à dire les
derniers producteurs.
- Pendant la guerre, il fallait trouver des ressources : on a une « taxe d’armement »

qui était de 1%. En 1940, elle devient la « taxe sur les transactions ».
- En 1948, le principe de la T.V.A naît. Chaque agent paye une fraction de l’impôt sur
la base de la valeur qu’il ajoute à une marchandise. En 1948, la valeur ajoutée
correspondait à la différence du prix de vente et des impenses à l’exception des
investissements. Les impenses sont les dépenses faites pour l’amélioration ou
l’entretien d’un bien : c’est la consommation intermédiaire.
- En 1955, on admet la déduction des investissements. On parle alors de T.V.A.
Petit à petit, on a généralisé cet impôt. En 1968, la T.V.A s’applique aux ventes du
commerce de détail et aux prestations de services alors qu’avant elle ne s’appliquait
qu’aux ventes du commerce de gros. La T.V.A touche désormais les consommateurs. La
directive Européenne de 1967 étend la T.V.A à toute la communauté économique
européenne.

22
III. Quelques grands impôts contemporains
A. L’impôt sur le revenu
Dans tous les pays de l’O.C.D.E, l’état prélève un impôt sur le revenu. La plupart des études
se limitent à la comparaison des taux marginaux maximaux c’est à dire du pourcentage le plus
élevé des impôts appliqué à chaque unité monétaire additionnelle. Or, 22 des 29 pays étudiés
prélèvent d’autres impôts sur les revenus que l’impôt sur le revenu traditionnel. Il faut donc
tenir compte du taux combiné de l’ensemble des impôts applicables aux revenus des
personnes physiques.
Par exemple, un certain montant des revenus peut être exonéré. On parle alors d’exonération
personnelle ou d’abattement personnel qui peut être différent selon les pays.
Il existe un autre système que l’abattement qui consiste à imposer la totalité du revenu et
accorder une réduction de la charge fiscale sous la forme d’un crédit d’impôt de base.
La charge fiscale des différents contribuables dans la même situation est différente d’un pays
à l’autre. Les exonérations ne sont pas les mêmes dans les pays. Les revenus qui dépassent le
seuil d’exonération sont répartis dans les tranches d’imposition. A l’intérieur d’une même
tranche, il y a le même taux d’imposition. Le taux augmente si on augmente les tranches.
C’est un impôt progressif c’est à dire que plus le revenu imposable du contribuable est élevé,
plus la part du fisc est élevé. Il faut faire référence au fait que si on bénéficie d’une
exonération personnelle ou d’un crédit d’impôt, la conséquence n’est pas la même pour le
contribuable. Le système d’exonération favorise les grands revenus. Dans un système avec un
crédit de base, il n’y a pas de différence entre gros et petit revenus : si l’impôt est de 0,
l’individu touche quand même son montant de crédit d’impôt : le fisc lui fait un chèque. C’est
l’impôt négatif.
Pour une comparaison, il faut aussi savoir que le degré de progressivité dépend aussi de la
longueur de la tranche d’imposition et des différents taux de tranches.
REMARQUES :
1. il faut distinguer le taux légal d’imposition et le taux réel. Il y a des pays où l’impôt
payé fait l’objet de beaucoup d’abattements et il peut y avoir un taux élevé avec
beaucoup d’abattements ou taux faible avec peu de possibilité d’abattements : le
résultat est le même.
2. Il existe d’autres impôts sur le revenu que ceux de l’administration centrale, surtout
dans les états fédéraux car il existe des impôts sur le revenu au niveau des
collectivités.
Pour avoir une idée complète sur l’impôt sur le revenu, il faut tenir compte des cotisations
sociales. Il existe des différences pour les pays dans la logique de solidarité et
d’assurance.

23
Caractéristique en France :
- Application du principe de territorialité : l’état français perçoit l’impôt sur le revenu

sur les personnes qui résident sur le territoire français c’est à dire en fonction de leur
domicile fiscal. Le Code Général des Impôts énonce que les personnes qui ont leur
domicile fiscal en France, ont en France leur foyer ou leur lieu de séjour principal. Ont
également leur domicile fiscal en France les personnes qui ont une activité
professionnelle à titre principal en France et les personnes qui ont en France le centre
de leurs intérêts économiques.
- L’impôt sur le revenu est un impôt unique sur le revenu global de la cellule familiale
ou foyer fiscal. Cette conception amène à prendre en considération dans le revenu
global du contribuable tous les gains résultants de son activité habituelle et issus de la
gestion de son patrimoine mais aussi les gains exceptionnels et les gains liés à la vente
d’une partie du patrimoine. On doit aussi compter les revenus en nature. Pour le
contribuable, cette conception a un avantage : il peut déduire toutes les charges liées à
l’obtention des différents revenus.
- C’est un impôt qui touche le revenu net annuel de la période t-1. Le fisc déduit du
revenu brut les dépenses liées à l’acquisition du revenu c’est à dire les abattements.
Pour les salariés et les retraités, le 1er abattement est de 10% justifié par les frais
professionnels et un 2nd de 20% car on considère que les retraités et les salariés ne
peuvent pas frauder car c’est l’employeur qui déclare le montant des salaires au fisc.
- L’impôt sur le revenu est un impôt progressif. Son barème comporte 7 tranches qui ont
chaque une un taux. Le taux de la dernière tranche est de 54%.
- L’impôt sur le revenu est un impôt personnalisé. Il existe des personnes qui sont
complètement exonérées si leurs revenus sont inférieurs à 65000 F. par an. Certaines
personnes sont spontanément exonérées comme par exemple les agents diplomatiques.
Cet impôt est un outil de la pratique familiale : il y a des exonérations sans conditions
de ressources en ce qui concerne les prestations familiales. Il existe des réductions en
ce qui concerne les charges pour les enfants sous conditions de ressources.
Le quotient familial permet de prendre en compte le nombre de personnes à charge

dans les foyers. La méthode consiste à attribuer à chaque foyer fiscal un nombre de
parts qui dépend du nombre de personnes du foyer.
Echelle d’oxford : Pour avoir le même niveau de vie qu’un célibataire, on doit avoir
1,7 fois le revenu du célibataire. Le fisc retient la colonne du quotient en parlant de
part. Le barème de l’impôt va s’appliquer au rapport revenu imposable sur le nombre
de part : c’est ce rapport que l’on appelle quotient familial.
Exemple : un couple a 2 enfants et un revenu imposable de 560000F. Chaque

personne du couple a le droit à 1 part (il y a donc 2 parts) et chaque enfant a le droit à

24
½ part ( cela fait donc 1 part). Le foyer bénéficie donc de 3 parts. Le quotient familial
est de 560000/3 c’est à dire 186660. On va ensuite appliquer à ce chiffre les taux des
tranches dans lequel il est compris.
Le quotient familial comporte 2 caractéristiques :
 il respecte l’équité horizontale : si après l’actualisation du rapport du revenu aux

parts, le taux moyen d’imposition total sur le revenu est le même pour tous. Après
personnalisation de l’impôt par le nombre de parts, tous les revenus disposant du
même quotient familial, ont le même taux d’imposition. A l’intérieur d’une même
classe de revenus, finalement équivalents, la progressivité de l’impôt sur le revenu est
neutralisée puisque chaque revenu est équivalent car il y a un même taux d’imposition.
 il respecte l’équité verticale : si le quotient familial augmente, le taux moyen

d’imposition augmente.
- l’impôt sur le revenu en France est très concentré en raison de la progressivité et du

quotient. 48% des foyers fiscaux ne payent pas l’impôt sur le revenu et 10% des foyers
payent 62% de l’impôt alors qu’ils perçoivent 34% des revenus dans le pays.
- L’impôt sur le revenu en France est peu productif : il représente la ½ de la T.V.A.
- L’impôt est relativement redistributif : il a une forte progressivité et un quotient

familial.
REMARQUE :
L’avoir fiscal concerne les détenteurs de titres. En France, il y a l’impôt sur le revenu et
l’impôt sur les sociétés qui taxent les dividendes des titres : il y a une surtaxation.
Sur le plan juridique, ce n’est pas une double imposition car ces impôts touchent le même
flux de revenus mais ils ne touchent pas le même contribuable.
Sur le plan économique, la surtaxation a été dénoncée comme dévalorisant

l’investissement mobilier et la distribution des dividendes. En 1965, on a donc crée l’avoir
fiscal ou crédit d’impôt. Le détenteur de dividendes perçoit une créance fiscale qu’il
déduit de sa dette fiscale : c’est le remboursement de la surtaxation.
B. LA T.V.A
La T.V.A est l’impôt qui rapporte le plus. Il a beaucoup d’objectifs. La T.V.A doit avoir un
caractère redistributif, un effet positif sur l’emploi.
 On peut se demander si la T.V.A est réellement redistributive :
- si on s’arrête à la lecture de la structure des taux, on peut dire que la T.V.A est
redistributive. Il existe 3 taux de T.V.A : un taux réduit à 5,5%, un taux normal à
19,6% et un taux super réduit de 2,1% pour les médicaments, la presse. Le taux

25
normal concerne 42% des ménages, le taux réduit 1% et le super réduit 3%. 36% des
dépenses des ménages sont exonérées de T.V.A.
- Par comparaison avec les autres pays, le taux normal de la France est relativement
élevé et il y a un écart relativement important entre le taux réduit et le taux normal.
L’effet redistributif, s’il existe, est très faible. Cet effet existe entre les classes pauvres
et les classes moyennes. L’analyse poussée montre qu’en fait seul le taux réduit à
5,5% a un effet redistributif car la part des biens concernés par ce taux c’est à dire les
biens de 1ère nécessité baisse avec le revenu . Par contre, la part des dépenses
exonérées c’est à dire les biens culturels augmente avec le revenu. Finalement, la
T.V.A est presque un impôt proportionnel sur la consommation car il est très peu
redistributif. En pourcentage du revenu, des études montrent que ce taux est très stable
pour les 4/5 inférieurs des revenus. Pour le 1/5 restant, le taux augmente c’est à dire
pour les ménages dont le revenu est élevé. Les ménages riches vont épargner plus :
cela va donc réduire l’impôt sur la consommation. Mais, l’épargne est une
consommation différée donc il va y avoir une T.V.A sur consommation future. Pour
analyser la redistribution, il serait préférable de faire une étude sur le cycle de vie des
ménages.
 On peut se demander si la T.V.A est favorable à l’emploi : Beaucoup pensent que

non car il faudrait que les taux de T.V.A les plus faibles soient appliqués à des produits
intensifs en travail et aussi faiblement intensifs en consommation intermédiaire importée
mais aussi des produits dont la demande est très sensible au prix.
 La T.V.A est un bon impôt avec un rendement élevé, simple à gérer, accepté par
tous et compatible avec l’intégration internationale. Mais, la T.V.A est également un
impôt négatif sujet à des phénomènes de mobilité d’assiette et aussi de concurrence fiscale
entre les états.
La T.V.A est assise sur la consommation des résidents et des non résidents. Elle permet de
faire financer à des non nationaux des biens publics que les non résidents consomment sur
le territoire national.
La T.V.A est en fait neutre dans les échanges internationaux. Depuis 1993, il y a des
différences entre les échanges dans la communauté européenne et les autres pays. Si
l’échange se fait avec un pays qui ne se situe pas dans la communauté européenne, le taux
de T.V.A applicable sera celui du pays de destination. En France, les exportations et les
investissement sont exonérés de T.V.A. Pour les échanges intra-communautaires, on parle
de livraison intra-communautaire ou d’acquisition intra-communautaire. Les livraisons,
pour les assujettis à la T.V.A sont exonérés mais les acquisitions sont imposables au taux
français au moment de l’arrivée des produits sur le territoire. Pour les particuliers, les
achats sont imposables dans l’état où sont fait les achats sauf régimes d’exception ( ex :
achat de véhicule).

26
GESTION
ET
FINANCES PUBLIQUES
PLAN
-------------------------
Introduction : Le renouveau des finances publiques
PREMIERE PARTIE : PRINCIPES ET OBJECTIFS DES FINANCES PUBLIQUES

Chapitre 1 : Les grands principes des finances publiques modernes
DEUXIEME PARTIE : LA LOI DE FINANCES ET LE BUDGET

Chapitre 2 : Les fondements de la loi de finance et du budget
Chapitre 3 : L'élaboration et le vote du budget
TROISIEME PARTIE : LES NOMENCLATURES BUDGETAIRES

Chapitre 4 : Les nomenclatures des dépenses et des recettes
Chapitre 5 : Le tableau des opérations financières de l'Etat
QUATRIEME PARTIE : L'EXECUTION DU BUDGET

Chapitre 6 : Les principes et l'organisation de l'exécution budgétaire
Chapitre 7 : L'exécution des dépenses et des recettes publiques

27
GESTION ET FINANCES
PUBLIQUES EN AFRIQUE
FRANCOPHONE
PLAN
-------------------------
Introduction : Le renouveau des finances publiques
PREMIERE PARTIE : PRINCIPES ET OBJECTIFS DES FINANCES PUBLIQUES

Chapitre 1 : Les grands principes des finances publiques modernes
DEUXIEME PARTIE : LA LOI DE FINANCES ET LE BUDGET

TROISIEME PARTIE : LES NOMENCLATURES BUDGETAIRES

QUATRIEME PARTIE : L'EXECUTION DU BUDGET

Chapitre 6 : Les principes et l'organisation de l'exécution budgétaire

28
Introduction : le renouveau des finances publiques
Les finances publiques, dans le monde, et plus encore dans les pays francophones, ont
bénéficié ces dernières années d'évolutions très importantes, qui en ont changé la nature. Le
point de départ de cette évolution est l'adoption par le Parlement français de la loi organique
sur les lois de finances (LOLF) en 2001 et sa mise en application à partir de la loi de finances
de 2006. La directive relative aux lois de finances dans les pays membres de la CEMAC de
2011 et la directive de l'UEMOA portant lois de finances au sein de l'UEMOA de 2009, ainsi
que des lois relatives aux lois de finances de pays francophones hors des deux zones, viennent
compléter le dispositif législatif de basculement des finances publique d'un "budget de
moyens", présenté par nature de dépense, à un "budget par objectifs", présenté par
programmes.
Il ne s'agit pas d'une simple amélioration de la procédure budgétaire, mais d'un
changement total de perspective. Avant ces lois et directives, le Gouvernement demandait au
Parlement des autorisations de dépenser sans justifier les objectifs de la dépense. Aujourd'hui,
le Gouvernement sollicite des autorisations de dépense sur la base de programmes, c'est-à-dire
de politiques publiques, auxquels sont associés des objectifs et des indicateurs qui
permettront, après exécution, d'en mesurer le degré de réalisation.
Les pays anglophones, avancés ou en développement, sont entrés dans ces nouvelles
finances publiques avant les pays francophones. Néanmoins, ces derniers sont en voie de
combler leur retard. La quasi totalité des pays francophones soit sont déjà passé au système
des budgets de programmes (un petit nombre), soit mènent des expériences pilotes dans
l'intention de réaliser à bref délai ce passage. La plupart des pays dans cette deuxième
situation ont mis en place une organisation institutionnelle aux fins de piloter la transition.
L'intérêt de la transition vers les nouvelles finances publiques est difficilement
contestable. Le budget de moyens est plus simple à établir et à exécuter que le budget de
programmes, mais il est de peu de signification. Il autorise la dépense, mais la dépense pour
quoi ? Il ne le dit pas. Une fois la dépense autorisée, les gestionnaires publics, qui ne se sont
engagés sur aucun objectif, peuvent se sentir libres de dépenser comme ils l'entendent, sans
que les gaspillages inhérents à l'absence de responsabilité puissent leur être reprochés. Il leur
est simplement demandé de respecter les dépenses par nature de l'autorisation parlementaire.
Le budget de programmes est plus complexe à établir et à exécuter que le budget de
moyens, mais il est le seul qui permette de traduire les politiques publiques en un budget,
instrument d'opérationnalisation de ces dernières.
L'ouvrage cherche à présenter ce renouveau des finances publiques sans omettre les
aspects traditionnels qui demeurent (chaîne de la dépense, marchés publics, …).
La première partie de l'ouvrage rappelle les grands principes des finances publiques
modernes, respect de la contrainte globale, efficacité de l'allocation, efficience de la gestion.
La seconde partie présente les fondements de la loi de finance et du budget (contenus
dans les lois et directives relatives aux lois de finances) ainsi que la procédure d'élaboration
du budget.
La troisième partie est consacrée à la question des nomenclatures budgétaires, à
laquelle est associée celle du tableau des opérations financières de l'Etat, qui est une
présentation du budget dans une nomenclature particulière.
La quatrième partie traite de l'exécution du budget, entendu dans un sens large,

incluant aussi bien l'organisation de l'exécution que les chaînes de recettes et de dépenses et
les marchés publics.

29
10 Principes et objectifs des finances publiques
PREMIERE PARTIE : PRINCIPES ET

OBJECTIFS DES FINANCES
PUBLIQUES
La première partie définit le champ des finances publiques avant d'en rappeler les grands
objectifs – respect de la contrainte globale, efficacité de l'allocation et efficience de la
gestion –, les principes organisationnels, et les références théoriques.

30
Chapitre 1 : Les grands principes des finances
publiques modernes
Plan
Le champ des finances publiques
Les trois grands objectifs des finances publiques modernes
La contrainte globale
L'efficacité de l'allocation
L'efficacité de la gestion
Les principes organisationnels
Discipline
Flexibilité
Transparence et responsabilité
Systèmes d'information
Les approches théoriques en finances publiques
Les finances publiques sont celles des recettes et des dépenses publiques, c'est-à-dire
des organismes publics. Le périmètre de ces derniers peut être défini de façon plus ou moins
large. Ce qui suit s'intéresse presque uniquement à l'Etat. Une conception plus large du
périmètre des organismes publics englobe l'Etat, les établissements publics et les collectivités
locales. Une définition plus large encore y ajoute les organismes de sécurité sociale.
Au-delà d'une définition aussi simple, il est possible, afin de parvenir à une vision plus
précise du champ des finances publiques, d'en recenser les principales composantes.
Indépendamment du champ couvert, les finances publiques modernes obéissent à
quelques principes qui peuvent être classés en deux ensembles : les grands objectifs que
cherchent à atteindre les finances publiques ; les principes organisationnels susceptibles de
conduire à une gestion efficace des finances publiques.
Ces principes de finances publiques peuvent donner lieu à des approches théoriques
qui, pour l'essentiel, entrent dans la catégorie des analyses en termes de relation principal –
agent.
Le champ des finances publiques

Le champ des finances publiques est vaste. Ce qui suit en recense les principaux
domaines.
La loi de finances
La loi de finances de l'année a pour objet d'autoriser le gouvernement à collecter des
ressources et de les dépenser au cours de l'année à venir. Le texte de loi précise la nature tant

31
12 Les grands principes des finances publiques modernes
des ressources que des dépenses, ainsi que les objectifs et les résultats attendus des
programmes inscrits dans la loi.
La loi de finances comprend le budget de l'Etat ainsi que des dispositions à caractère
économique et financier, par exemple relatives à la fiscalité, aux finances des collectivités
locales, …
La préparation et le vote du budget de l'Etat

Le budget de l'Etat retrace les recettes et les dépenses de l'Etat. C'est un état
prévisionnel pour l'année à venir.
La préparation du budget. Le budget est préparé sous l'autorité du Ministère des

finances selon une procédure qui associe les ministères sectoriels conformément à un
calendrier préalablement défini.
La procédure budgétaire organise la concertation entre les différents acteurs :
– entre les membres du gouvernement au départ de la procédure ;
– entre les ministères sectoriels et le Ministre des finances par la suite.
Le vote du budget par le Parlement. Les procédures d'examen et de vote de la loi de

finances par le Parlement sont définies par la Constitution et la Loi organique sur les lois de
finances.
L'exécution du budget
L'exécution du budget de l'Etat consiste à collecter les recettes et effectuer les
dépenses prévues.
Les recettes de l'Etat

Les recettes de l'Etat sont les emprunts ou les recettes fiscales ou non fiscales.
La distinction entre recettes fiscales et recettes non fiscales repose sur l'absence ou la
présence de contrepartie.
La chaîne de la dépense
La dépense obéit à un certain nombre de règles qui concernent les quatre étapes de la
dépense : engagement, liquidation, ordonnancement et paiement.
La comptabilité publique
Les règles de la comptabilité publique recouvrent deux domaines liés mais différents.
Le premier concerne la régularité de la dépense, c'est-à-dire de chacune des trois
étapes évoquées plus haut. Le comptable public joue alors un rôle fondamental dans le
contrôle du respect de ces règles, ainsi que le Contrôleur financier.
Le second domaine est celui de la comptabilité au sens habituel du terme, c'est-à-dire
des règles de l'enregistrement des opérations.
Le hors-budget
De nombreuses politiques sont mises en œuvre par l'intermédiaire d'opérateurs qui
reçoivent des crédits publics. Ces opérateurs ne sont pas nécessairement des établissements
publics ; ils peuvent revêtir d'autres formes juridiques : associations, …

32
Les grands principes des finances publiques modernes 13
Les budgets de ces opérateurs n'ont pas leur place dans le budget de l'Etat, autrement
que par la subvention qu'ils reçoivent de l'Etat. Cependant, dans la mesure où ils concourent
aux politiques publiques, il est indispensable de suivre leur activité.
La gestion de trésorerie
La gestion de trésorerie de l'Etat consiste à ajuster, à court terme, les dépenses et les
recettes. Ces dernières présentent en effet une saisonnalité fort prononcée.
La gestion des ressources humaines

Les salaires représentent une part très importante des dépenses de l'Etat. Par ailleurs, la
qualité de la mise en œuvre des politiques publiques dépend en grande partie des moyens
humains mis en œuvre, en quantité et en qualité.
Les marchés publics

Une large majorité des dépenses publiques sont effectuées par le biais de la passation
des marchés publics, dans le respect de règles strictes de mise en concurrence.
Le contrôle
Le contrôle peut être interne ou externe.
Le contrôle interne est celui de l'administration par elle-même, c'est-à-dire par les
corps d'inspection des ministères, Inspection générale des finances, Inspection générale des
affaires sociales, …
Le contrôle externe est celui de l'administration par une entité indépendante, en
particulier par la Cour des comptes.
Le reporting
Le reporting rend compte non seulement par la publication des comptes de l'Etat, mais
aussi par celle des mesures de performance, en particulier au moyen d'indicateurs.
Les finances des collectivités locales

Les collectivités locales participent aux finances publiques de l'Etat par les transferts
qu'elles en reçoivent. Elles disposent de leurs propres finances publiques locales par leurs
recettes propres et les dépenses que celles-ci permettent de financer.
Les trois grands objectifs des finances publiques modernes1

La qualité de la dépense publique peut s'analyser au travers d'un classement des
résultats de la dépense en trois rubriques qui vont du plus global au plus détaillé.
La contrainte globale
La contrainte globale porte sur les grandeurs globales du budget, qui peuvent être des
flux, dépenses totales, recettes totales, solde, mais aussi des encours, en particulier la dette
publique.
1
Ce qui suit est largement inspiré de A Contemporary Approach to Public Expenditure Management, Allen
Schick, World Bank Institute, 1999.

33
La contrainte globale peut s'exercer sous diverses formes. La pression de la contrainte

peut conduire à accepter de modifier les cibles des agrégats globaux. Des arrangements
institutionnels sont nécessaires au respect de la contrainte globale;
Les grands agrégats du budget

Les ressources de l'Etat sont allouées entre les ministères ou les secteurs. Un secteur
est un regroupement de ministères ou de services qui présente une cohérence économique. Le
secteur rural, par exemple peut regrouper le Ministères de l'agriculture, le Ministère de
l'élevage, une partie du Ministère de l'hydraulique, et quelques services dépendant du Premier
Ministre ou de la Présidence de la République.
Avant toute considération d'allocation, les finances publiques doivent respecter une
contrainte globale, qui porte sur au moins quatre agrégats, les dépenses totales, les recettes
totales, le solde du budget, c'est-à-dire (dans une première approche qu'il conviendra
d'affiner) la différence entre les recettes et les dépenses, et la dette publique. Ces éléments
résultent d'un choix explicite du gouvernement. Le total des dépenses est décidé avant
l'allocation entre les secteurs ; il ne peut résulter de l'agrégation des dépenses souhaitées par
les ministres. La contrainte globale doit être soutenable à moyen terme ; elle ne se conçoit
donc qu'associée à un cadre de dépenses à moyen terme, c'est-à-dire à une prévision des
dépenses et des recettes à moyen terme.
D'autres agrégats peuvent être contrôlés, par exemple la dette garantie par l'Etat.
Contraindre un seul agrégat peut conduire à des distorsions dans le comportement
budgétaire. Ainsi, contraindre le seul déficit peut conduire à vendre des actifs ou à augmenter
les recettes.
Les catégories de contraintes budgétaires

Les contraintes globales peuvent être permanentes ou révisables, externes ou internes,
annuelles ou pluriannuelles.
Contraintes permanentes ou révisables. Une contrainte permanente est par exemple
l'obligation constitutionnelle d'un budget en équilibre, ou d'un déficit limité au seul
investissement.
Contraintes externes ou internes. Les contraintes externes sont, par exemple, celles
imposées par l'Union européenne ou le FMI.
Contraintes annuelles ou pluriannuelles. La contrainte annuelle peut conduire à
reporter des choix difficiles. Le Cadre de Dépenses à Moyen Terme (CDMT), qui sera traité
plus loin, permet, en partie, d'éviter cela.
Le degré de contrainte des contraintes

Il est important de distinguer entre la discipline budgétaire et l'équilibre budgétaire. En
cas de fluctuations cycliques ou de chocs, les cibles budgétaires sont nécessairement
modifiées, ce qui ne signifie pas que la discipline budgétaire soit abandonnée. Par contre, les
procédés de contournement de la contrainte globale impliquent un abandon de la discipline
budgétaire.
Le budget fait face à quatre catégories de menaces :
– les droits à limite non définie ;
– les dettes contingentes ;
– le cycle économique ;

34
– les chocs majeurs.
Droits à limite non définie

Les droits à limite non définie donnent lieu à des dépenses annuelles qui sont souvent
dépendantes de facteurs exogènes, en particulier des conditions économiques et sociales. La
décision qui les concerne a été prise plusieurs années auparavant lorsque les droits ont été
établis, les critères d'éligibilité et les formules de détermination des sommes versées
déterminés.
Dettes contingentes
La budgétisation ne prend pas en compte les paiements futurs qui surviennent si
certains événements se réalisent. De nombreuses dettes contingentes sont inscrites dans la loi.
D'autres résultent d'obligations morales : mauvaises récoltes, inondations, faillites bancaires,
…
Dans les pays en développement ou en transition, l'Etat est souvent amené à supporter
des risques, compte tenu de l'absence de compagnies d'assurance et de la mauvaise régulation
du marché.
Cycles économiques
La faiblesse du cycle entraîne une faiblesse des recettes en même temps qu'une
augmentation des dettes contingentes. Dans le même temps, le gouvernement peut souhaiter
prendre des mesures contra-cycliques, réduction d'impôt et augmentation des dépenses.
La distinction était autrefois souvent faite entre les déficits cyclique et structurel. Les
premiers disparaissent une fois la croissance revenue. Elle a semblé un temps moins
considérée dans la mesure où les coûts de l'action contra-cyclique continue à peser sur les
déficits (les intérêts liés au déficit notamment) après la reprise conjoncturelle. Depuis la crise
financière et économique de la fin des années 2010, l'acceptation de déficits cycliques est à
nouveau devenue bien accepté.
Si les interventions directes sont passées de mode, les stabilisateurs automatiques
continuent à être à l'œuvre, notamment les fluctuations des recettes et des transferts. Le
gouvernement peut bien sûr aller contre ces effets automatiques. Il le fait si la stabilisation du
déficit peut lui donner une crédibilité vis-à-vis de l'aide internationale et des marchés des
capitaux.
Chocs
Guerres, troubles politiques, baisse du cours des matières premières, fuites de
capitaux, …
Institutions : règles, rôles, et information

La contrainte globale peut être contournée de diverses façons.
Un budget irréaliste est celui dans lequel les dépenses prévues sont supérieures à
celles qui pourront être effectivement payées. Le non-réalisme du budget peut conduire à un
budget rectificatif plusieurs fois dans l'année pour adapter le budget aux conditions réelles.
Il peut également conduire à un budget de caisse dans lequel les dépenses sont payées
ou autorisées en fonction des disponibilités en caisse.
Il peut aussi conduire à un budget d'arriérés dans lequel les paiements ou les dettes
sont reportés à une année ultérieure. Ainsi, l'entretien du matériel ou des bâtiments ainsi que
les paiements aux fournisseurs peuvent être reportés.

35
La discipline de la contrainte globale implique un équilibre satisfaisant entre le centre

et les ministères. Les règles et les rôles sont établis pour y parvenir. Ils peuvent concerner la
préparation du budget ou son exécution.
Règles
Lors de la préparation du budget
Les règles institutionnelles renforçant la discipline budgétaire globale peuvent revêtir
diverses formes. Elles peuvent stipuler que toutes les recettes de l’État doivent être versées
dans une caisse unique (principe d'unicité de caisse) et ne peuvent être utilisées que sur la
base de crédits votés par le pouvoir législatif (principe de légalité). A ces engagements
s’ajoutent les pressions des marchés financiers et d’une presse libre. Dans de nombreux pays,
les institutions financières internationales peuvent jouer un rôle clé, notamment en l’absence
d’un marché financier ouvert. Une banque centrale indépendante peut également être un
important instrument de discipline financière, en limitant les avances à l'Etat.
Le résultat du travail législatif dépend du degré de liberté accordé au législateur. Aux
deux extrêmes, on trouve :
– l'interdiction des amendements qui augmentent les dépenses ou réduisent les recettes
;
– l'absence de contrainte relative aux augmentations de dépenses ou aux diminutions
de recettes.
Une situation intermédiaire est celle dans laquelle il est possible d'augmenter certaines
dépenses sous la condition d'en réduire d'autres.
L'unité et la transparence sont les conditions essentielles d’une discipline budgétaire
efficace. Les opérations hors budget et les affectations de recettes sont quelques-uns des
procédés les plus souvent utilisés pour échapper aux règles de la discipline budgétaire globale.
Lors de l'exécution du budget

Il importe que les plafonds globaux de dépenses fixés lors du vote des crédits soient
respectés. Pour ce faire, les dépenses réellement effectuées doivent faire l’objet d’un suivi, en
cours d’exécution budgétaire ou a posteriori. Il convient en outre d’anticiper le plus tôt
possible les pressions éventuelles susceptibles d’affecter le montant des dépenses totales. Un
moyen efficace de discipliner les décideurs est le rapprochement obligatoire et systématique –
pendant l’exécution du budget et en fin d’exercice – des dépenses réelles avec les prévisions
budgétaires, ainsi que le fait de savoir que le rapprochement de fin d’exercice interviendra
dans des délais raisonnables et sera rendu public.
Rôles
Lors de la préparation du budget

Dans presque tous les pays, la procédure budgétaire est imposée par le ministère des
finances ou un organisme budgétaire central. Son rôle est de faire respecter les règles
budgétaires. Il doit avoir suffisamment d'autorité pour résister aux pressions des ministères
dépensiers pour contourner les règles et les contraintes. Il doit être capable d'évaluer le coût à
moyen terme des programmes afin de contrôler que ceux-ci s'inscrivent bien dans le cadre des
dépenses à moyen terme.

36
Lors de la préparation du budget, deux temps sont importants, en matière de respect de

la contrainte globale.
Le Ministère des Finances (MF) présente une estimation de l'ensemble des moyens
financiers dont le pays peut disposer dans le cadre d'une perspective de moyen terme. Ces
estimations nécessitent en général le recours à la modélisation macro-économique. Toutefois,
l’estimation des recettes n’est pas seulement une opération technique. Les systèmes
institutionnels encouragent parfois la surestimation des recettes budgétaires de l’exercice à
venir et des années futures. La surestimation des recettes ne va pas nécessairement
compromettre la discipline budgétaire ; mais la réalisation des objectifs budgétaires globaux
initialement fixés, notamment en matière de déficit, nécessitera des réductions ou des
annulations de crédits, toujours très néfastes en matière de performance pour les objectifs 2 et
3. A l'inverse, les systèmes institutionnels peuvent encourager la sous-estimation des recettes,
comportement naturel des régies financières afin de bénéficier de cibles plus faciles à
atteindre.
Le plafond global de dépenses et sa justification sont précisés dans la circulaire qui
lance le processus budgétaire, généralement sous la signature du premier ministre. Le plafond
devra peut-être être réajusté pendant la phase d’élaboration et de formulation du budget pour
tenir compte de nouvelles données, mais il est souhaitable que ces ajustements restent limités.
Lors de l'exécution du budget

Le rôle du MF est important quant au contrôle de la dépense totale. Celui-ci peut
s'exercer selon deux modes, la tendance de la procédure budgétaire moderne étant de passer
d'un mode à un autre. Le mode ancien consiste à contrôler les dépenses poste par poste pour
parvenir au contrôle du total. Le mode nouveau consiste à contrôler le total et à laisser aux
ministères ou aux unités opérationnelles la responsabilité des postes. Ce mode est celui de la
budgétisation par programme, opposé à la budgétisation par nature de dépense.
L'efficacité de l'allocation
L'efficacité de l'allocation est la conformité aux choix stratégiques du gouvernement.
L'allocation est soit entre les secteurs, soit à l'intérieur d'un même secteur. Elle s'opère selon
les règles prédéfinies de la procédure budgétaire et implique une évaluation des programmes
nouveaux ou en cours.
Allocation inter-sectorielle et allocation intra-sectorielle

Il est fondamental de distinguer l'allocation inter-sectorielle de l'allocation intra-
sectorielle.
Le gouvernement est responsable de la définition du cadre stratégique, c'est-à-dire des
priorités de moyen terme, qui, au niveau budgétaire, se traduit par l'allocation inter-
sectorielle.
Les ministères sont responsables de la définition des priorités des programmes à
l'intérieur du cadre stratégique, c'est-à-dire de l'allocation intra-sectorielle, conjointement
avec le centre (voir plus loin).
Au sens strict, l'allocation se réfère souvent à l'allocation inter-sectorielle.
L'efficacité de l'allocation se réfère alors à la capacité du gouvernement de répartir
les ressources entre les secteurs sur la base de l'efficacité de leurs programmes dans la
satisfaction des objectifs stratégiques. Ceci implique la capacité de déplacer les ressources des
anciennes priorités vers les nouvelles et des programmes les moins efficaces vers les plus
efficaces.

37
L'allocation inter-sectorielle
L'allocation des ressources entre les ministères ou les secteurs tient compte des choix
stratégiques du gouvernement. Le gouvernement doit avoir la capacité de définir les priorités
nationales à moyen terme et de réaliser une allocation entre les secteurs cohérente avec celles-
ci. Le classement des priorités est fondamentalement un choix politique. L’enjeu est de mettre
en place des mécanismes institutionnels qui, d’une part, favoriseront des allocations de
ressources fondées sur des choix de politique publique rigoureux et, d’autre part, produiront
l’information de qualité nécessaire pour effectuer ces choix. Les documents de stratégie de
réduction de la pauvreté sont la matérialisation de l'ensemble des procédures conduisant à ces
choix.
Le vocable gouvernement recouvre plusieurs acceptions. Au niveau de la définition de
la stratégie, il s'agit de l'ensemble du gouvernement, c'est-à-dire de l'ensemble du pouvoir
politique. Au niveau du pilotage de la procédure budgétaire, il s'agit de ce que l'on pourrait
appeler le centre, par opposition aux ministères dépensiers, et qui, selon les cas, peut être le
Ministère des finances ou le Premier ministre, la plupart du temps, le Ministère des finances
(MF) sous le contrôle du Premier ministre, parfois un Ministre du budget. Dans la suite, ce
centre sera noté MF.
Par efficacité de l'allocation, il faut entendre la conformité aux objectifs stratégiques
du gouvernement. Efficacité est alors la traduction de effectiveness.
Quand l’aide extérieure est importante (bailleurs de fonds, par exemple), sa gestion
doit s’intégrer dans une politique globale cohérente. Ce sont les priorités stratégiques du
gouvernement qui doivent guider les décisions relatives à l’emploi de l’aide.
L'allocation intra-sectorielle
Les limites de dépenses sont établies par secteur et les ministres sont encouragés à
réallouer à l'intérieur de ces limites par des règles budgétaires adaptées. Ils doivent le faire sur
la base de l'évaluation des programmes en cours ou futurs ; le programme, qui sera défini plus
précisément plus loin, est un regroupement des actions d'un ministère autour d'une cohérence
d'objectifs.
Les ministres doivent avoir la capacité de réallouer à l'intérieur de leur secteur, sous le
contrôle du gouvernement et du parlement. Le niveau central doit avoir la capacité d' établir
les priorités des programmes à l'intérieur de chaque secteur, ou, plus souvent, évaluer les
classements proposés par les ministères. Il laisse en effet une relativement grande liberté de
réallocation intra sectorielle à chaque ministère. Selon l'étendue de la réallocation et de ses
impacts celle-ci peut être effectuée par le ministère sans ou avec l'accord du centre.
Une question fondamentale est alors celle du partage des taches entre le centre et les
ministères en matière d'allocation intra-sectorielle. Il y a des raisons pour que les allocations
intra-sectorielles soient réalisées par le centre et des raisons pour qu'elles le soient par les
ministères.
Les raisons de privilégier le centre dans les allocations intra-sectorielles :
– le centre peut réallouer plus largement que les ministères ;
– le centre a une vision plus exhaustive et stratégique des priorités du gouvernement ;
– sans une forte pression du centre les ministères peuvent avoir tendance à protéger les
programmes existants plutôt qu'à réallouer les ressources ; ils évitent ainsi toutes sortes de
conflits internes ;
– les ministères ont tendance à ne pas tenir suffisamment compte des coûts des
programmes pour les budgets futurs.

38
Les raisons de privilégier les ministères dans les allocations intra-sectorielles :

– ils détiennent un stock d'informations important sur les programmes et sur les effets
des changements de politiques publiques ; même en ce qui concerne l'évaluation, le centre
dépend des ministères pour la fourniture des données brutes.
– les capacités du centre, nécessairement limitées, peuvent être mieux utilisées à la
réflexion stratégique qu'au détail de la dépense.
La tendance qui se dessine aujourd'hui est celle d'une large délégation de l'élaboration
des programmes aux ministères. Le rôle du centre demeure cependant important. Il doit :
– indiquer la stratégie et convaincre les ministères d'y adhérer ;
– vérifier que les programmes des ministères et les réallocations intra-sectorielles sont
cohérents avec les contraintes budgétaires et les objectifs de politiques publiques.
Cette dernière mission du centre implique que, même si les décisions sur les
programmes à mettre en œuvre sont prises par les ministres sectoriels, les services du MF
doivent avoir la capacité d’évaluer les programmes au regard des objectifs stratégiques
globaux du gouvernement et de leurs implications financières pendant la durée de leur
exécution.
L'allocation dans la procédure budgétaire

Le déroulement de la procédure budgétaire, en ce qui concerne l'allocation, peut être
schématisée comme suit (plus de détail sont disponibles dans les chapitres ultérieurs).
– Le gouvernement établit les objectifs stratégiques et les priorités avant que les
ministères ne demandent des ressources budgétaires. Les objectifs peuvent être globaux (pour
la société, pour le secteur public) ou sectoriels.
– Le gouvernement établit des projections de référence des conditions budgétaires
futures (sur trois ans ou plus). Elles indiquent les grandeurs globales des futurs budgets en
l'absence, dans les années à venir, de changements de politiques publiques et de changements
de l'environnement (budget pluriannuel tendanciel).
– Le gouvernement établit les objectifs budgétaires de moyen terme (trois à cinq ans),
incluant une marge nette de dépenses supplémentaires (au-delà du tendanciel) ou marge de
manœuvre, globalement.
– La marge de manœuvre est allouée entre les ministères en fonction des priorités
stratégiques du gouvernement. A l'intérieur de son enveloppe, un ministère peut accroître les
ressources disponibles pour un programme en diminuant les ressources disponibles pour
d'autres programmes. La mesure dans laquelle un ministère peut réallouer sans obtenir
l'approbation du gouvernement dépend de l'ampleur de la réallocation et des arrangements
institutionnels (voir plus haut).
– Le gouvernement encourage les réallocations qui vont dans le sens de l'efficacité des
programmes en demandant aux ministères d'évaluer systématiquement leurs activités et leurs
dépenses et d'établir un rapport sur les résultats et la performance.
– L'examen du budget par le centre se focalise sur les changements de politiques
publiques et non sur le détail des dépenses.
L'évaluation des programmes

Réaliser l'allocation entraîne une quantité d'informations importante demandée aux
ministères, en particulier sur les impacts pluri-annuels des programmes.
L'évaluation des programmes concerne aussi bien les nouveaux programmes que les
programmes en cours.

39
Le processus d'évaluation établi par le gouvernement doit viser à l'équilibre entre la

part qui revient aux ministères et celle du centre.
Le gouvernement doit également veiller à l'équilibre entre deux extrêmes, l'absence de
lien et un lien direct entre l'évaluation des programmes et les décisions d'allocation.
Le lien peut être au travers d'indicateurs de performance (présentés plus loin en détail).
A l'inverse de l'évaluation qui analyse en détail les opérations et les résultats des programmes,
les indicateurs de performance mesurent les aspects clefs de la contribution d'un programme à
des objectifs publics en un nombre réduit d'indicateurs généralement quantitatifs.
Les principaux résultats de l'action d'un ministère sont souvent la conséquence de
facteurs multiples, plusieurs politiques publiques, comportements privés, environnement, …
L'attribution est difficile.
Ces considérations amènent à recommander un lien lâche entre mesures de
performance et choix budgétaires.
L'efficacité de la gestion
L'efficacité de la gestion, ou efficience, est un concept des finances publiques
modernes issu d'un déplacement du contrôle des intrants vers celui des produits ou des
résultats. Un produit est un bien ou un service produit par une administration, un résultat est
une amélioration du bien-être de la population. Un produit ne conduit pas nécessairement à un
résultat (par exemple, une construction de classe non utilisée par des élèves).
L'incitation à l'efficience résulte d'un long cheminement du contrôle depuis plus d'un
siècle. Un tissu d'arrangements institutionnels est aujourd'hui nécessaire pour créer les
conditions de l'efficience.
Des dépenses aux produits ou résultats

L'efficience fait référence à la minimisation des coûts pour un résultat donné.
Efficacité de la gestion ou efficience est alors la traduction de efficiency. Elle rapproche les
ressources consenties et soit les produits, soit les résultats obtenus.
Le contrôle traditionnel de la dépense suppose que les montants autorisés à la dépense
sont inscrits dans une nomenclature budgétaire ; le contrôle est alors celui du respect de la
nomenclature et d'un certain nombre d'autres règles (contrôle préalable de divers niveaux de
contrôle, tels que Contrôle financier, Commission de marchés publics, contrôle de l'existence
de pièces justificatives, …). Avec le temps, plusieurs pays ont agrégé les nomenclatures et
autorisé ainsi plus de liberté de dépense à l'intérieur de catégories plus larges.
Le contrôle détaillé des intrants ne donne pas aux ministères d'incitation à réduire les
dépenses. Il n'établit aucun lien entre les dépenses et les résultats, ne fournissant aucune
information sur les programmes et l'efficience. La procédure budgétaire traditionnelle ne
permet donc pas d'allouer les fonds selon les priorités et l'efficience.
Les finances publiques modernes déplacent le contrôle de la dépense des intrants
[inputs] vers les produits [outputs] ou les résultats [outcomes].
En contrepartie de ces libertés, les résultats réalisés sont comparés aux résultats prévus
(cibles).
L'évolution des incitations à l'efficience

Le contrôle des gestionnaires n'a pas toujours été orienté vers l'efficience. Les trois
étapes parcourues depuis le 19ème siècle sont :
– le contrôle externe de la dépense par le centre ;
– le contrôle interne de la dépense par les ministères ;

40
– la responsabilité opérationnelle, que l'on peut encore qualifier de contrôle du compte

rendu de gestion.
Les trois formes de contrôle diffèrent par les contraintes d'information et de procédure,
et donc le coût pour les ministères, ainsi que par les incitations à l'efficience.
Le contrôle externe
Les caractéristiques du contrôle externe sont :
– l'action de dépense et le contrôle des fonds dépendent de deux entités distinctes ;
– le contrôle ne s'exerce que sur les dépenses ;
– le contrôle a lieu avant la dépense.
L'autorité externe est en général le MF.
Le contrôle externe est adapté à des pays dans lesquels :
– l'Etat est de taille relativement réduite ;
– les compétences administratives sont limitées et concentrées ;
– le respect des règles est insuffisamment intériorisé par les administrations.
Lorsque la dépense publique s'accroît en importance, le contrôle de la dépense à un
niveau fin devient moins fondamental, les ministères développent leur compétence
administrative, et le MF devient plus intéressé par les programmes et leur contenu
économique que par le détail des intrants. Par ailleurs, lorsque la taille du l'Etat augmente, le
coût de la gestion sur la base du contrôle externe augmente, du fait de l'ampleur de la tâche de
suivi et de la lourdeur des procédures.
De plus, ce type de contrôle développe une mentalité du respect de la régularité en non
de l'efficacité, ainsi que du contournement des règles. Se développe ainsi un double standard :
règles strictes et contournement des règles.
Le contrôle interne
Ceux qui décident de la dépense ont la responsabilité de première instance de la
régularité de la dépense.
Le contrôle est toujours centré sur les intrants, mais les gestionnaires n'ont plus à
obtenir l'aval externe avant de dépenser. L'audit externe de la dépense a lieu à la fin de la
période et plutôt par sondage.
Les règles existent toujours, mais d'une part elles sont définies de façon plus large,
d'autre part ce sont les gestionnaires qui sont, en première instance, responsables de leur
application.
Le contrôle interne augmente l'efficience opérationnelle en réduisant le coût du respect
des règles et en donnant plus de liberté aux gestionnaires dans leur gestion.
Le contrôle interne présente cependant plusieurs défauts :
– les règles sont uniformes pour tous les types de dépenses ;
– le contrôle exercé par les organismes centraux du ministère peut ne pas différer
beaucoup de ceux du MF ;
– il n'est toujours pas orienté vers l'efficience opérationnelle, même s'il lui laisse plus
de champ que le contrôle externe.
La responsabilité opérationnelle et le compte rendu de gestion

Le contrôle se déplace des intrants vers les produits et les résultats.

41
Il demeure des contrôles tels que le montant maximal au-delà duquel un appel d'offres
doit être réalisé.
Les imputations budgétaires sont alors, de plus en plus, par programmes (voir
chapitres ultérieurs).
Règles, rôles et information

Différents arrangements institutionnels facilitent la mise en œuvre de la responsabilité
et l'efficience opérationnelle qui peut en résulter.
Les gestionnaires disposent de budgets opérationnels globaux. Ils peuvent alors
choisir la combinaison la plus efficiente d'intrants.
Les budgets opérationnels sont dévolus aux gestionnaires qui produisent les services.
Aussi bien le contrôle des ressources que la responsabilité des résultats sont dévolus aux
unités opérationnelles au sein des ministères. Ces unités peuvent être des unités de terrain qui
fournissent directement des services, des unités régionales qui supervisent les opérations dans
une zone définie, des unités d'état-major qui fournissent des services d'état-major, ou tout
autre unité avec des ressources et des responsabilités spécifiques.
Dans les pays qui ont choisi le compte rendu de gestion, plusieurs modèles ont été
développés.
1. Des ministères de petite taille et un grand nombre d'agences indépendantes qui
mettent en œuvre les programmes du gouvernement (approche contractuelle).
2. Des ministères non déconsolidés en agences, mais dévolution des ressources et de la
liberté opérationnelle aux unités opérationnelles (approche managériale).
Les gestionnaires sont chargés du coût complet de la production des produits ou de la
réalisation d'activité. Certains pays répartissent les frais généraux et autres coûts indirects.
Les produits prévus ou les performances attendues sont spécifiés à l'avance. Soit au
cours de la procédure budgétaire, soit par négociation entre les gestionnaires et leurs
supérieurs.
Les fonctions d'acheteur et de fournisseur sont séparées. Le décideur d'une politique
publique n'est plus lié aux entités qui la mettent en œuvre. Ceci évite aux décideurs des
politiques publiques d'être captifs des fournisseurs. Cependant, une séparation totale est
rarement réalisée, et souvent rejetée à priori.
Le gouvernement gère un système de mesure de performance et d'audit à large champ.
Les ministères sont astreints à la production de rapports d’activité sur les actions et
programmes entrepris ainsi que les résultats atteints. Associés à l’audit externe du budget et
de la performance, ils sont autant d’éléments qui permettront d’évaluer les responsabilités des
gestionnaires des départements sectoriels et des services opérationnels. Ces derniers,
néanmoins, ne peuvent être tenus responsables que s’ils ont le pouvoir de décider de l’emploi
des moyens – financiers et non financiers – dans le cadre de contraintes budgétaires
rigoureuses mais clairement établies et prévisibles.
Les gestionnaires sont personnellement responsables des coûts et des produits.
L'incitation consiste à lier performance et allocation des ressources, ce qui est difficile car il
est nécessaire de distinguer coûts fixes et coûts variables et de résoudre la question de
l'attribution.
D’autres facteurs permettent d’améliorer la performance opérationnelle. Il s'agit
notamment de l’organisation d’une certaine concurrence, de la consultation des usagers

42
(enquêtes auprès des clients et des usagers des services publics), d'une gestion du personnel
fondée sur le mérite et, plus généralement, d'un environnement réglementaire qui favorise et
exige une bonne performance.
Chaque forme de contrôle a sa demande d'information spécifique.
Le contrôle externe requière un flux d'informations du bas vers le haut.
Le contrôle interne permet de consolider l'information envoyée par les ministères au
centre, mais requière encore une masse d'information qui circule des unités opérationnelles
vers les états-major.
Le compte rendu de gestion réduit le volume des informations sur les intrants, mais
accroît le volume d'information sur les coûts et les produits. Il implique un système comptable
satisfaisant et en particulier une comptabilité des coûts.
Les mécanismes institutionnels les plus importants pour une bonne performance
opérationnelle peuvent se résumer ainsi :
– des ressources et des appuis correspondant à l’étendue des responsabilités
(financières et humaines) ;
– la clarté des objectifs (les résultats [outcomes] escomptés) ;
– la clarté des tâches (les produits [outputs] attendus et les actions à entreprendre) ;
– l’autorité et la flexibilité dans l’atteinte des objectifs et l’exécution des tâches ;
– la responsabilité [accountability] dans l’usage de cette autorité.
Les principes organisationnels : discipline, flexibilité, transparence et

responsabilité
Les institutions se réfèrent à l'ensemble des règles formelles et informelles qui
régissent les comportements des personnes et des groupes. Les organisations se réfèrent à des
arrangements formels sanctionnés par des lois ou des règlements.
La mise en œuvre des trois grands objectifs de la procédure budgétaire, comme la
réalisation des objectifs de toute organisation, est confrontée à un problème d'agence. Les
agents, selon leur position dans la chaîne hiérarchique (du gouvernement aux ministres et aux
gestionnaires) n'ont pas les mêmes intérêts. Les délégations de pouvoir peuvent alors conduire
à des résultats différents de ceux que recherchent ceux qui ont délégué le pouvoir. A ceci
s'ajoute l'asymétrie d'information qui fait que, souvent, le bénéficiaire de la délégation et celui
qui l'accorde ne disposent pas de la même information. Ceci est particulièrement vrai de
l'asymétrie d'information entre les responsables de programmes et les décideurs politiques ;
les premiers en usent pour accroître leur demande de fonds sur la base des seules informations
qui vont dans ce sens.
De ceci, il résulte qu'un certain nombre de règles et d'incitations sont nécessaires pour
assurer que les résultats de la procédure budgétaire soient conformes aux attentes.
Les règles formelles qui régissent les finances publiques sont :
– la constitution au niveau juridique le plus élevé ;
– la loi organique (ou une directive communautaire) relative aux lois de finances ;
– les lois ordinaires (dont les lois de finances) ;
– les règlements (par exemple le règlement général de la comptabilité publique).
Le respect des règles est assuré par des contrôles externes et internes, eux-mêmes
prévus par des lois ou des règlements.
Les règles imposent un équilibre entre la discipline et la flexibilité. Les contrôles
supposent la transparence et la responsabilité ; ils s'appuient sur des systèmes d'information.

43
Discipline
La discipline vaut tout au long de la procédure budgétaire, et en particulier aux trois
niveaux d'objectifs.
La contrainte globale. Elle doit être prise en compte à moyen et long terme, ce qui
signifie que les ressources et les coûts futurs doivent être prévus de façon raisonnable. La
présence de dépenses hors budget, ou mal coordonnées avec le budget (tels que les
programmes d'investissement public – PIP) sont un des moyens d'échapper à la discipline de
la contrainte globale.
L'allocation sectorielle. Il convient de s'y tenir lors de l'exécution du budget, sans quoi
les choix stratégiques du gouvernement, à supposer qu'ils soient bien reflétés dans le budget
initial, ne le seraient pas dans le budget exécuté.
L'efficience. Au stade opérationnel, les gestionnaires ont besoin de flexibilité pour
assurer l'efficacité de leur gestion. Cependant, la flexibilité s'accompagne nécessairement de
contrôles afin d'assurer que la flexibilité opère dans le cadre de la discipline souhaitée.
Flexibilité
La flexibilité importe aux trois niveaux d'objectifs.
La contrainte globale. Elle ne peut être absolue ; ce point a déjà été évoqué.
L'allocation sectorielle. Dans la limite du plafond de dépenses qui leur a été fixé, les
ministres doivent disposer d'une relative liberté d'allocation intra-sectorielle.
L'efficience. Elle ne peut provenir que d'une relative flexibilité laissée aux
gestionnaires dans le choix des dépenses pour atteindre un objectif fixé.
Trop de flexibilité et pas assez de discipline favorise la corruption, le gaspillage ou
l'orientation des dépenses vers des objectifs autres que ceux qui ont été définis. A l'inverse,
pas assez de flexibilité et trop de discipline empêchent une gestion efficace, retardent
l'innovation et le changement. La question est donc celle de l'équilibre entre discipline et
flexibilité. Cet équilibre varie selon le niveau de décision concerné.
Les choix stratégiques, qui traduisent les politiques publiques, sont décidés au plus
haut niveau, présidence, gouvernement, parlement. La gestion doit être décentralisée,
permettant ainsi les conditions de la flexibilité.
Transparence et responsabilité
La délégation des pouvoirs, qui est une condition de la flexibilité, implique, de la part
du bénéficiaire de la délégation, la responsabilité [accountability]. Celle-ci, à son tour, ne peut
être évaluée que s'il y a transparence. Par responsabilité, on entend ce qui est contenu dans
accountability, c'est-à-dire à la fois la responsabilité et l'obligation de rendre des comptes.
La transparence peut revêtir plusieurs formes. Elle suppose que tous les aspects des
décisions soient diffusés suffisamment largement et dans des délais suffisamment brefs.
La transparence et la responsabilité font partie de l'ensemble plus large des incitations.
Systèmes d'information
La transparence, le contrôle des dépenses et les audits (internes ou externes) supposent
un système d'information satisfaisant, tant sur les dépenses que sur les produits et les résultats
(qui seront définis plus précisément plus loin).

44
Le système comptable est l'élément essentiel, mais non unique, du système

d'information. Il renseigne essentiellement sur les dépenses.
A côté, il est nécessaire que soient élaborées des informations sur les produits et les
résultats, en fin de compte sur la performance. Là encore un équilibre est à rechercher à
chaque niveau entre les informations utiles et le coût de leur collecte et de leur fabrication
pour les administrations.
Les approches théoriques en finances publiques
Deux questions conceptuelles sont inhérentes aux finances publiques : la relation

principal-agent et le pool commun.
La relation principal-agent
Les finances publiques font partie d'une plus vaste catégorie de questions qui traitent
de la façon dont certaines personnes dépensent l'argent d'autres personnes, pour le compte de
ces dernières.
Dans les entreprises, les dirigeants dépensent l'argent des actionnaires pour le compte
de ces actionnaires.
Bien que les finances publiques et les finances corporate ne soient pas en tous points
identiques, elles reposent en partie sur un socle conceptuel commun qui est la relation
principal-agent.
Le principal contracte avec un agent pour que ce dernier agisse pour son compte selon
des règles fixées au contrat.
Les relations principal-agent en finances publiques sont multiples :
– Les électeurs sont le principal dont les politiciens sont les agents.
– Le Ministère des finances est le principal dont les agents sont les ministères
sectoriels.
L'existence d'une relation d'agence pose deux problèmes.
– Les intérêts du principal et de l'agent peuvent être différents.
– Il existe une asymétrie d'information entre le principal et l'agent. L'agent est
généralement mieux informé que le principal, qu'il s'agisse des variables externes ou des
actions menées.
Le pool commun
Le problème du pool commun vient de ce que les recettes sont prélevées sur
l'ensemble des citoyens alors que les dépenses sont réalisées aux bénéfices de certains
groupes plutôt que d'autres, de sorte que le bénéfice net que les différents groupes tirent des
finances publiques varie d'un groupe à l'autre.

45
2 La loi de finances et le budget
DEUXIEME PARTIE : LA LOI DE

FINANCES ET LE BUDGET
Plan
Les fondements de la loi de finance et du budget se trouvent dans les lois ou directives
relatives aux lois de finances. L'élaboration et le vote du budget obéissent à des règles de
procédure dont il est possible d'analyser la version standard (celle qui se rencontre "en
moyenne" dans différents pays du monde) et les versions propres aux zones UEMOA et
CEMAC.

46
Chapitre 2 : Les fondements de la loi de finances et
du budget
Plan
Lois de finances et loi sur les lois de finances
Les ressources et les charges de l'Etat
Les recettes budgétaires de l’Etat
Les dépenses budgétaires de l'Etat
Les ressources et les charges de trésorerie
Le déficit budgétaire
Les grands principes budgétaires
Budget de l’Etat, budgets annexes et comptes spéciaux
Le budget de l’Etat
Les budgets annexes
Les comptes spéciaux
La présentation et les dispositions de la loi de finances
Ce chapitre porte sur un ensemble de généralités relatives aux lois de finances et au

budget, que l'on trouve en général dans la loi sur les lois de finances. La directive
N° 06/2009/CM/UEMOA de l'UEMOA portant lois de finances au sein de l'UEMOA
– ci-après Directive UEMOA –, et la directive N°01/11-UEAC-190-CM-22 relative aux lois
de finances – ci-après Directive CEMAC –, que les pays membres, respectivement de
l'UEMOA et de la CEMAC, sont amenés à transposer dans leur législation nationale, sont les
deux exemples les plus significatifs des lois sur les lois de finances des pays d'Afrique
francophone.
Les textes en italique sont des extraits des directives.
La distinction entre loi de finances et loi sur les lois de finances est établie dans un
premier paragraphe. Les ressources et les charges de l'Etat, qui sont retracées dans le budget,
sont analysées dans le deuxième paragraphe. Le troisième paragraphe est consacré aux grands
principes budgétaires. Les budgets hors budget général font l'objet du quatrième paragraphe.
Le dernier paragraphe traite de la présentation de la loi de finances.
De nombreux points des directives sont développés dans d'autres chapitres, qui sont
simplement évoqués ici ou omis (en particulier tout ce qui concerne l’exécution du budget,
son contrôle, et la comptabilité publique).
Le chapitre fait référence principalement à un budget de programmes, qui est celui tant
de la Directive UEMOA que de la Directive CEMAC, par opposition à un budget classique
(par nature de dépense) ou budget de moyens, qui était celui de la précédente Directive de
l'UEMOA relative aux lois de finances (N°5-97/CM/UEMOA du 16 décembre 1997).

47
4 Les fondements de la loi de finances et du budget
Loi de finances et loi sur les lois de finances

La loi de finances de l'année a pour objet d'autoriser le gouvernement à collecter des
ressources et à les dépenser au cours de l'année à venir (que l'on notera l'année N+1 ; la loi est
donc préparée et votée au cours de l'année N). Le texte de loi précise la nature tant des
ressources que des dépenses (ce qui suppose une nomenclature, point sur lequel on reviendra),
mais aussi, dans le cas des budgets de programmes, les objectifs et les résultats attendus des
programmes inscrits dans la loi de finances.
En cours d'année, des lois rectificatives, qui modifient les dispositions de la loi de
finance initiale, peuvent être votées.
En année N +2, parfois plus tard, le vote de la loi de règlement permet au Parlement de
confirmer la régularité de l'exécution de la loi de finances de l'année N+1. La loi de règlement
constate les résultats financiers de chaque exercice et approuve les différences entre les
résultats et les prévisions de la loi de finances de l'année, complétée, le cas échéant, par les
lois rectificatives. Dans le contexte des budgets de programmes, elle rend compte des résultats
de l’exécution des programmes.
Aussi bien la loi de finances de l'année que les lois de finances rectificatives et la loi
de règlement ont le statut de loi de finances.
La loi sur les lois de finances organise le contenu des lois de finances, l'examen et le
vote des lois par le Parlement, l'exécution de la loi de finances, et le contrôle des finances
publiques. Souvent la loi sur les lois de finances a le statut de loi organique, c'est-à-dire d'une
loi destinée à préciser ou compléter les dispositions de la Constitution. Les lois organiques
constituent une nouvelle catégorie de lois entre les lois constitutionnelles et les lois ordinaires
; elles sont soumises à des conditions particulières d'adoption et de contrôle.
La Constitution définit les domaines qui sont du ressort d'une loi organique. Elle
définit également les conditions de vote et de promulgation des lois organiques (par exemple
adoption à la majorité absolue, déclaration de conformité obligatoire par le Conseil
constitutionnel, …).
Les Directive UEMOA et CEMAC vont au-delà de ce contenu commun à la plupart
des lois sur les lois de finances pour imposer à la loi de finances une vision de moyen terme :
Article 1er alinéa 2 des deux directives: [la directive détermine] les conditions dans lesquelles
est arrêtée la politique budgétaire à moyen terme pour l’ensemble des finances publiques. La
précision de l’ensemble des finances publiques laisse entendre qu’il s’agit non seulement des
finances de l’Etat, mais aussi de celles des collectivités locales et des organismes publics de
sécurité sociale. La vision de moyen terme est justifiée par le contexte dans lequel est établie
la loi de finances : Article 3 alinéa 1er de la Directive UEMOA : Les lois de finances
déterminent la nature, le montant et l’affectation des ressources et des charges de l’Etat ainsi
que l'équilibre budgétaire et financier qui en résulte, compte tenu de la situation et des
objectifs macro-économiques des États-membres et des obligations du Pacte de convergence,
de stabilité, de croissance et de solidarité. Article 7 de la Directive CEMAC : Les budgets des
administrations publiques, notamment celui de l'Etat, doivent être établis dans des conditions
qui garantissent la soutenabilité de l'ensemble des finances publiques. … le Gouvernement
définit une politique budgétaire à moyen terme conforme aux critères fixés par les
conventions régissant la Communauté Economique et Monétaire de l'Afrique Centrale, en
assure la bonne mise en œuvre et se prête aux obligations de la surveillance multilatérale.
Les deux directives traitent principalement des finances publiques de l'Etat,
accessoirement de celles des autres organismes publics. Ces derniers sont mentionnés
explicitement dans la Directive CEMAC (Article 2. Les dispositions de la présente directive
s'appliquent au budget de l'Etat à l'exception des dispositions du titre I qui s'appliquent aux

48
Les fondements de la loi de finances et du budget 5
budgets de l'ensemble des administrations publiques), incidemment dans la Directive

UEMOA (Article 1. … Elle [la directive] énonce les principes relatifs à l’exécution des
budgets publics, … Article 52. … Ce document de programmation budgétaire et économique
pluriannuelle évalue également l’évolution de l’ensemble des ressources, des charges et de la
dette du secteur public …). Ce qui suit ne traite que des finances publiques de l'Etat.
Les ressources et les charges de l'Etat

Les ressources et les charges de l’Etat sont constituées, dans les deux directives, de
recettes et de dépenses budgétaires ainsi que de ressources et de charges de trésorerie (et de
financement, distinct de la trésorerie dans la Directive CEMAC). Les recettes et les dépenses
budgétaires autorisées par la loi de finances de l’année constituent le budget de l’Etat pour
l’année civile (Article 7 de la Directive UEMOA).
L'Etat collecte des ressources pour financer ses charges. La distinction entre
ressources et recettes, ainsi qu'entre charges et dépenses, est ici d'un intérêt limité ; les
notions de recettes et dépenses font référence à des encaissements et décaissements, qui sont
les grandeurs enregistrées par la comptabilité budgétaire (en prévision ou en exécution), alors
que les notions de ressources et de charges, en comptabilité générale, peuvent se référer à des
opérations n'ayant pas la nature d'encaissement ou de décaissement (par exemple la charge
d'amortissement d'une immobilisation) ; cependant, les opérations de trésorerie sont, comme
les opérations budgétaires, des encaissements ou des décaissements. On admet ici
l'équivalence des termes. La loi de finances répartit les ressources entre les différentes charges
budgétaires de l'Etat par le biais des autorisations parlementaires, qui peuvent être soit des
autorisations d’engagement soit des crédits de paiement. Enfin, les opérations de trésorerie
sont une catégorie d'opérations de l'Etat qui viennent s'ajouter aux ressources et aux charges
budgétaires.
La séparation entre les opérations budgétaires et les opérations de trésorerie revêt une
importance fondamentale dans la détermination du déficit budgétaire.
Les recettes budgétaires de l'Etat

Les recettes budgétaires de l'Etat incluent toutes les recettes susceptibles d'alimenter la
caisse de l'Etat, à l’exclusion des opérations de trésorerie, en particulier les produits des
emprunts.
Recettes budgétaires de l'Etat

UEMOA (article 8) CEMAC (Article 12)
– les impôts, les taxes ainsi que le produit des – Titre I. Recettes fiscales : impôts, taxes, droits et
amendes ; autres transferts obligatoires autres que les
cotisations de sécurité sociale ;
– les fonds de concours, dons et legs ; – Titre II. les fonds de concours, dons et legs ;
– les rémunérations de services rendus et
– Titre IV. Les autres recettes comprenant les
redevances ;
revenus de la propriété, les ventes de biens et
– les revenus des domaines et des participations services, les amendes, pénalités et confiscations, les
financières ; transferts volontaires autres que les dons, et les
recettes diverses ;
– les produits divers.
– Titre III. Les cotisations sociales.

49
Les définitions des deux directives (tableau ci-dessus) recouvrent le même champ, à
l'exception des cotisations sociales versées au profit de l'Etat, qui sont de recettes budgétaires
en CEMAC, mais ne le sont pas en UEMOA.
Aucune recette n’échappe à la loi de finances (Article 4 Directive UEMOA : Aucune
recette ne peut être liquidée ou encaissée … si elle n’a été au préalable autorisée par une loi
de finances.). La nature de l’autorisation parlementaire est cependant variable selon la nature
de la recette, au-delà de la caractéristique commune d’être évaluative (par opposition à la
plupart des dépenses dont les autorisations sont limitatives – voir plus loin). Dans le cas de
l'UEMOA, la nature de l'autorisation parlementaire est celle du tableau ci-dessous.
Nature de recette Nature de l’autorisation parlementaire UEMOA

L'autorisation de percevoir les impôts est annuelle. Le rendement des
impôts dont le produit est affecté à l’Etat est évalué par les lois de
finances (article 9).
les impôts, les taxes
Certaines taxes parafiscales peuvent être établies par décret, mais leur
perception au-delà du 31 décembre de l’année de leur établissement doit
être autorisée chaque année par une loi de finances (article 9).
le produit des amendes
les rémunérations de services
rendus et redevances
prévus et évalués par la loi de finances de l’année (article 10).
les revenus des domaines et des
participations financières
les produits divers
les fonds de concours, dons et legs Pas de précision.
La Directive CEMAC précise seulement, en matière d'autorisation parlementaire, que

(article 13) : La rémunération de services rendus par l'Etat peut être établie et perçue sur la
base de décrets pris sur le rapport du Ministre chargé des finances et du Ministre intéressé.
Ces décrets deviennent caducs en l'absence d'une ratification dans la plus prochaine loi de
finances afférente à l'année concernée.
Les dépenses budgétaires de l'Etat

Dans le cadre des budgets de programmes, les dépenses sont regroupées d'une part
selon une nomenclature par nature, très réduite par rapport à ce qui prévalait dans le contexte
du budget classique (voir cependant plus loin les contraintes de nomenclature par nature de
l'UEMOA), et, d'autre part selon une nomenclature programmatique. Les autorisations de
dépense peuvent obéir à deux modalités, les autorisations d'engagement et les crédits de
paiement. Les crédits sont, en général, limitatifs.
La classification par nature

Les dépenses budgétaires de l'Etat sont regroupées un peu différemment dans les deux
directives, ainsi que l'illustre le tableau qui suit.
La Directive UEMOA recourt au vocable catégorie de dépense, tandis que la Directive
CEMAC maintient le vocabulaire antérieur de titre pour ce qui est du premier niveau de la
classification des dépenses.
La différence entre la nomenclature UEMAO et la nomenclature CEMAC est limitée.
Elle tient essentiellement à ce que la Directive UEMOA sépare les dépenses ordinaires et les
dépenses en capital, ce que ne fait pas la Directive CEMAC. De ceci, il résulte que, dans la
Directive CEMAC, les transferts en capital sont répartis en différentes rubriques. (La nouvelle
Directive CEMAC a abandonné la notion, pourtant utile, de subventions pour charges de

50
service public, qui couvraient l'ensemble des dépenses des opérateurs de l'Etat liées à
l'exploitation courante – personnels rémunérés par l'opérateur, fonctionnement courant,
amortissement et maintenance des actifs. L'esprit des budgets de programme est, en effet,
celui d'une globalisation des subventions aux opérateurs).
Dépenses budgétaires de l’Etat

UEMOA (article 11) CEMAC (article 15)
Dépenses ordinaires
- Dépenses de personnel - Titre II. Dépenses de personnel
- Charges financières de la dette - Titre I. Charges financières de la dette
- Dépenses d’acquisitions de biens et services - Titre III. Dépenses de biens et services
- Dépenses de transfert courant - Titre IV. Dépenses de transfert
- Dépenses en atténuation de recettes
- Titrer VI. Autres dépenses
Dépenses en capital
- Dépenses d'investissements exécutés par l’Etat - Titre V. Dépenses d'investissement
- Transferts en capital (en particulier les subventions
d'investissement qui, en CEMAC, sont classés en
dépenses de transfert, ainsi que les dotations en fonds
propres et les dépenses de participations financières qui,
en CEMAC, sont classés en dépenses d'opérations
financières)
La classification par programme

La répartition des dépenses par programme est l'objet des articles 12 de la Directive
UEMOA et 17 de la Directive CEMAC, qui représentent une innovation essentielle des
directives, à savoir la transition du budget classique (ou budget par nature de dépense) vers le
budget de programme.
Article 12 – UEMOA
Les lois de finances répartissent les crédits budgétaires qu’elles ouvrent entre les différents ministères
et institutions constitutionnelles.
A l’intérieur des ministères, ces crédits sont décomposés en programmes, sous réserve des
dispositions de l’article 14 de la présente directive.
Un programme regroupe les crédits destinés à mettre en œuvre une action ou un ensemble cohérent
d’actions représentatif d’une politique publique clairement définie dans une perspective de moyen terme.
A ces programmes sont associés des objectifs précis, arrêtés en fonction de finalités d’intérêt général et
des résultats attendus.
Ces résultats, mesurés notamment par des indicateurs de performance, font l’objet d’évaluations
régulières et donnent lieu à un rapport de performance élaboré en fin de gestion par les ministères et institutions
constitutionnelles concernés.
Un programme peut regrouper tout ou partie des crédits d’une direction ou d’un service ou d’un
ensemble de directions ou de services d’un même ministère.
Les crédits de chaque programme sont décomposés selon leur nature en crédits de : personnel ; biens
et services ; investissement ; transfert.
Les crédits de personnel sont assortis, par ministère, de plafonds d’autorisation d’emplois rémunérés
par l’Etat.
Les crédits sont spécialisés par programme.
Les directives conservent le principe de la répartition des crédits par ministère (ou
institution), renonçant ainsi à une répartition par secteur, adoptée par d'autres systèmes de
finances publiques francophones. Le secteur résulte d’un redécoupage de l’administration
supposé regrouper dans un même secteur les services de l’administration qui concourent à la
même fonction (ou objectif socioéconomique de la dépense). Le secteur peut ainsi être un
regroupement de plusieurs ministères (par exemple, le secteur rural peut regrouper le

51
Ministère de l’agriculture et le Ministère de l’élevage), ou le regroupement de plusieurs

parties de différents ministères (par exemple, il est possible d’inclure dans le secteur rural une
partie du Ministère de l’hydraulique – celle qui concerne le milieu rural).
Article 17 – CEMAC
Les crédits ouverts dans le budget de l'Etat pour couvrir chacune de ses dépenses sont, à l'exception
des crédits visés à l'article 18 de la présente directive, regroupés par programme relevant d'un seul ministère.
Seule une disposition de loi de finances peut créer un programme.
Un programme regroupe les crédits destinés à mettre en œuvre une action ou un ensemble cohérent
d'actions relevant d'un même ministère et auquel sont associés des objectifs précis, définis en fonction de
finalités d'intérêt général, ainsi que des résultats attendus. Les objectifs de chaque programme sont assortis
d'indicateurs de résultats.
Placés sous la responsabilité d'un responsable de programme nommé en application de l'article 60 de
la présente directive, les programmes font l'objet d'une évaluation de leur efficacité, économie et efficience par
les corps et institutions de contrôle, ainsi que par la Cour des Comptes.
Les programmes d'un même ministère s'inscrivent dans le cadre d'un document de stratégie
ministérielle cohérent avec les documents de cadrage à moyen terme définis à l'article 8 de la présente directive.
Ces documents sont rendus publics.
Le choix est sans doute pertinent dans la mesure où les ministères sont en charge de
l’exécution des politiques publiques. Il serait inefficace et complexe d’instaurer des
institutions sectorielles transversales aux ministères en charge de l’exécution des politiques
sectorielles au lieu et place des ministères. Par contre, il est sans doute important de mette en
place des institutions de coordination des politiques sectorielles, par exemple un Comité
interministériel de pilotage de la stratégie sectorielle, appuyé par un Secrétariat exécutif.
La décomposition des crédits en programmes consacre un changement de vision
fondamental d’une autorisation de dépenser des intrants vers une autorisation de dépenser
pour atteindre des objectifs de politique publique.
Le programme (plus de précisions seront apportées dans un chapitre ultérieur) est
défini comme un ensemble d’actions destinées à exécuter une politique publique. De plus,
bien que le budget soit voté en termes annuels, la Directive UEMOA précise que les dépenses
du programme sont à considérer dans une perspective de moyen terme, confirmant ainsi les
dispositions de l’article 1er alinéa 2.
L’exécution d’un programme (par exemple, le programme enseignement primaire) a
pour but l’atteinte d’un objectif (par exemple accroître l’accès à l’école et la qualité de
l’enseignement), mesurée par un ou des indicateurs (par exemple, tant % d’une classe d’âge
scolarisé, tant % des élèves obtiennent au moins la note tant à l’examen de fin d’études à la
suite d’une évaluation normalisée).
Tous les crédits ne sont pas répartis par programmes. L’article 14 de la Directive
UEMOA dispose que : Les crédits budgétaires non répartis par programmes sont répartis en
dotations. Chaque dotation regroupe un ensemble de crédits globalisés destinés à couvrir des
dépenses spécifiques auxquelles ne peuvent être directement associées des objectifs de
politiques publiques ou des critères de performance. Plus précisément, sont répartis en
dotations :
– les crédits destinés aux pouvoirs publics pour chacune des institutions
constitutionnelles. …
– les crédits globaux pour dépenses accidentelles et imprévisibles ;
– les crédits destinés à couvrir les défauts de remboursements ou appels en garantie
intervenus sur les comptes d’avances, de prêts, d’avals et de garanties ;
– les charges financières de la dette de l’Etat.

52
La Directive CEMAC inclut dans son article 18 des dispositions presque équivalentes,
à ceci près que n'y figurent pas les charges financières de la dette de l'Etat, auxquelles il est
pourtant difficile d'attribuer des objectifs de performance ; l'article 23 de la Directive CEMAC
précise que les crédits relatifs aux charges de la dette de l'Etat … sont ouverts sur un
programme spécifique.
Les directives n’abandonnent pas totalement la répartition des crédits par nature, mais
proposent une nomenclature très agrégée.
La Directive UEMOA impose en son article 12 une nomenclature légèrement plus
agrégée que la nomenclature des dépenses budgétaires de l'article 11, tandis que la Directive
CEMAC se réfère directement à la nomenclature des charges budgétaires de l'article 15. Les
montants selon ces répartitions par nature (catégorie de l'UEMOA, titre de la CEMAC) sont,
contrairement à ce qui prévalait dans le contexte du budget de moyens, indicatifs, ainsi que le
précise la Directive UEMOA dans son article 15 : … Toutefois, à l'intérieur d'un même
programme, les ordonnateurs peuvent, en cours d'exécution, modifier la nature des crédits
pour les utiliser, s'ils sont libres d'emploi, dans les cas ci-après :
– des crédits de personnel, pour majorer les crédits de biens et services, de transfert
ou d'investissement ;
– des crédits de biens et services et de transfert, pour majorer les crédits
d'investissement.
…
; et la Directive CEMAC dans son article 19, de façon proche.
La signification exacte du caractère indicatif des crédits mérite cependant d'être
précisée. Premièrement, la fongibilité des crédits entre les différentes natures de dépense ne
peut s'opérer qu'à l'intérieur d'un programme. Deuxièmement, cette fongibilité est
asymétrique. Dans les deux directives, il n'est pas possible d'abonder les dépenses de
personnel à partir de dépenses d'autres natures. Cette contrainte répond au souci de ne pas
engager, hors de l'autorisation parlementaire, des dépenses qui, en fait, ont un caractère de très
long terme, s'agissant des recrutements dans la fonction publique. Dans les deux directives
encore, il est possible d'abonder les dépenses d'investissement à partir des autres catégories de
dépense, l'inverse ne l'est pas. La protection des investissements ainsi posée est sans doute un
avantage. En effet, on peut penser qu'un directeur d'administration, ou tout autre responsable
de programme, toujours en place pour une durée limitée, est tenté d'éviter les investissements,
dont les effets s'étalent sur une période bien supérieure à sa durée de vie dans son poste, mais
dont il supporte le coût budgétaire. Ainsi un directeur qui souhaite loger son personnel peut
être conduit à préférer systématiquement la location de nouveaux locaux à leur achat,
beaucoup plus cher sur un horizon de quelques années.
En plus des classifications par nature et par programme, la Directive UEMOA rend
obligatoires plusieurs classifications des dépenses ; article 16 : Le budget général de l’Etat,
les budgets annexes et les comptes spéciaux du Trésor sont présentés selon les classifications
administrative, par programme, fonctionnelle et économique. Ces classifications sont
analysées dans un chapitre ultérieur.
Autorisations d'engagement et crédits de paiement

Les crédits ouverts par la loi de finance sont soit des autorisations d'engagement, soit
des crédits de paiement.
Les autorisations d'engagement sont la limite supérieure des dépenses pouvant être
engagées au cours de l'exercice, mais éventuellement payées sur plusieurs exercices (articles
17 et 18 UEMOA, article 21 CEMAC). Elles concernent naturellement des opérations qui

53
seront exécutées sur plusieurs exercices. En UEMOA, il s'agit des investissements et des
contrats de partenariats public-privé ; en CEMAC, à ces catégories viennent s'ajouter, dans
des conditions fixées par la législation nationale,… certaines dépenses importantes
s'exécutant sur plusieurs années.
Les crédits de paiement sont la limite supérieure des dépenses pouvant être
ordonnancées et payées au cours de l'exercice.
Crédits limitatifs et crédits évaluatifs

Les crédits (il faut entendre par là les crédits de paiement ou les autorisations
d'engagement) sont, en principe, limitatifs, ce qui signifie que les dépenses correspondantes
ne peuvent être engagées (pour les autorisations d'engagement) ou ordonnancées (pour les
crédits de paiement) que dans la limite des crédits ouverts. Il existe cependant une exception ;
sont des crédits évaluatifs (qui ne constituent pas un plafond) ceux qui concernent la charge
de la dette de l'Etat. Les fluctuations des taux de change et des taux d'intérêt sont la
justification de cette exception. (Dans l'ancienne directive CEMAC, étaient évaluatifs les
crédits relatifs aux remboursements, restitutions et dégrèvements, ainsi que les charges liées à
la mise en jeu des garanties accordées par l'Etat, ce qui était cohérent avec le caractère en
partie imprévisible des montants concernés).
Il faut cependant noter que les crédits pour dépenses en cas d'urgence ne sont pas
qualifiés d'évaluatifs. Ils sont prévus par les deux directives sous la forme d'une dotation pour
les dépenses accidentelles, dont les autorisations sont limitatives. Cependant, les articles 23 de
la Directive UEMAO et 26 de la Directive CEMAC autorisent, en des termes presque
identiques, un dépassement des limites : En cas d'urgence et de nécessité impérieuse d'intérêt
national, des crédits supplémentaires peuvent être ouverts par décret d'avances pris en
Conseil des Ministres. Le Parlement en est immédiatement informé et un projet de loi de
finances portant ratification de ces crédits est déposé dès l'ouverture de la plus prochaine
session du Parlement (Directive UEMOA).
Les ressources et les charges de trésorerie

Les ressources et les charges de trésorerie de l'Etat, telles que retracées dans le tableau
suivant, ne font pas apparaître de différence majeure entre les deux directives ; le mouvement
des disponibilités de l'Etat de la Directive UEMOA, disponibilités en caisse ou en compte à a
Banque centrale, devant, en toute logique, être intégré aux opérations de trésorerie de la zone
UEMOA.
Les ressources et les charges de trésorerie sont évaluées et, s’agissant des emprunts à
moyen et à long termes, autorisées par une loi de finances.
Les correspondants (du Trésor) sont les entités qui déposent leurs disponibilités au
Trésor, qui intervient alors dans son rôle de banquier. Sauf dérogation accordée par décret, les
organismes publics autres que l’Etat sont tenus de déposer toutes leurs disponibilités au
Trésor public.
Les opérations de trésorerie au sens des deux directives couvrent un champ plus large
que les opérations du même nom en gestion financière ou en comptabilité d'entreprise où la
trésorerie est constituée des actifs et des passifs financiers de court terme. Ici, les ressources et
charges de trésorerie de l’Etat incluent des opérations financières à moyen et long termes,
ainsi que les produits de la cession des actifs. Il serait plus clair de qualifier les opérations de
trésorerie d'opérations financières. La Directive CEMAC a fait un pas dans ce sens puisqu'elle
qualifie ces opérations de ressources et charges de trésorerie et de financement.

54
Ressources et charges de trésorerie de l’Etat

UEMOA (articles 27 et 28) CEMAC (article 36)
Ressources de trésorerie Charges de trésorerie Ressources et charges de trésorerie et
de financement
– produits provenant de la – encaissement des produits de cession
cession des actifs d'actifs
– produits des emprunts à court, – remboursement des produits – émission, conversion, gestion et
moyen et long termes des emprunts à court, moyen et remboursement des emprunts et autres
long termes dettes de l'Etat
– dépôts sur les comptes des – retraits sur les comptes des – gestion des fonds déposés par des
correspondants correspondants correspondants du Trésor
– remboursements des prêts et – prêts et avances – gestion des prêts et avances octroyés
avances par l'Etat
– mouvement des disponibilités de l'Etat
– escompte et encaissement des effets
de toute nature émis au profit de l'Etat
Le déficit budgétaire
La distinction entre opérations budgétaires et opérations de trésorerie est importante
car de leurs définitions résulte celle du déficit budgétaire, ou éventuellement de l'excédent
budgétaire, de façon générale la définition du solde budgétaire. Les comptes de l'Etat, comme
ceux de n'importe quelle entité, sont, toutes opérations confondues, équilibrés. La définition
d'un solde ne peut provenir que d'une répartition des opérations en deux catégories, selon
qu'elles trouvent leur place "au-dessus de la ligne" ou "au-dessous de la ligne". Le tableau ci-
dessous fait apparaître le solde budgétaire de l'UEMOA égal à la différence entre les
ressources et les charges budgétaires ou, de façon équivalente, à la différence entre les
charges et les ressources de trésorerie. Le même tableau pour la CEMAC serait peu différent.
C'est le sens donné au solde budgétaire qui justifie les définitions des opérations
budgétaires et des opérations de trésorerie. Comme indiqué plus haut, les opérations de
trésorerie sont, en fait, des opérations financières, les opérations budgétaires, des opérations
non financières. L'Etat n'a pas pour mission de réaliser des opérations financières, sa fonction
est de collecter des recettes et de réaliser des dépenses orientées vers la satisfaction des
besoins de la population, sous forme de dépenses de personnel, d'acquisition de biens et
services, de transfert ou d'investissement. La position de la ligne qui permet de séparer les
opérations budgétaires des opérations de trésorerie sépare donc la fonction de l'Etat de son
financement. Il est souvent admis qu'une catégorie d'opérations financières contribue aux
fonctions de l'Etat et non à son financement ; il s'agit des prêts et avances consentis par l'Etat
à différents organismes, considérés alors comme des éléments de sa politique économique.
C'était la position de l'ancienne directive CEMAC, c'est celle du Tableau des opérations
financières de l'Etat, analysé dans un chapitre ultérieur ; ce n'est pas celle des deux directives.

55
ENSEMBLE DES CHARGES ET DES RESSOURCES DE L'ETAT – UEMOA

CHARGES RESSOURCES
BUDGETAIRES
– dépenses de personnel – les impôts, les taxes ainsi que le produit des
BUDGETAIRES
RESSOURCES
BUDGETAIRS
DEPENSES
– charges financières de la dette amendes

– dépenses d’acquisitions de biens et services – les rémunérations de services rendus et
– dépenses de transfert courant redevances
– dépenses en atténuation de recettes – les fonds de concours, dons et legs
– dépenses d'investissements exécutés par – les revenus des domaines et des
l’Etat participations financières
– transferts en capital – les produits divers
Ici est calculé le déficit budgétaire (dépenses budgétaires – ressources budgétaires), financé par le
solde des opérations de trésorerie
DE TRESORERIE
TRESORERIE – retraits sur les comptes – dépôts sur les comptes TRESORERIE
(sens strict) des correspondants des correspondants (sens strict)
RESSOURCES DE
– remboursement des – produits des emprunts à
CHARGES DE
TRESORERIE
TRESORERIE
RMBOUSE-MENT
produits des emprunts à court, moyen et long termes NOUVEAUX
DES EMPRUNTS
court, moyen et long EMPRUNTS
ANTERIEURS
termes
– prêts et avances – produits provenant de la
cession des actifs
AUTRES AUTRES
– remboursements des prêts
et avances
Les grands principes budgétaires

Les directives définissent le budget dans l'article 7 en UEMOA : La loi de finances de
l’année contient le budget de l’Etat pour l’année civile. Le budget décrit les recettes et les
dépenses budgétaires autorisées par la loi de finances, et dans l'article 3 en CEMAC : Les
budgets des administrations publiques déterminent pour chaque année, dans un document
unique pour chacune d'entre elles, l'ensemble de leurs recettes et de leurs dépenses, …. Les
directives rappellent les grands principes budgétaires.
Unité : Le budget est exhaustif ; aucune recette, aucune dépense ne doivent être
omises (article 31 UEMOA ; article 3 CEMAC).
Annualité : Les autorisations budgétaires ne sont valables que pour un an.
Il existe plusieurs dérogations au principe de l'annualité, essentiellement les
autorisations d'engagement et les reports de crédit. Les deux encadrés qui suivent présentent
les textes des deux directives. La Directive UEMAO est moins stricte que la Directive
CEMAC en ce sens que les autorisations d'engagement peuvent être reportées en UEMOA
alors qu'en CEMAC il faut qu'elles aient été utilisées (c'est-à-dire que l'engagement juridique
vis-à-vis du fournisseur soit né).
Annualité (principe et dérogations) – UEMOA. Article 5 : … La loi de finances de l'année prévoit et

autorise, pour chaque année civile, l'ensemble des ressources et des charges de l'Etat…
Article 17 : Les crédits ouverts par les lois de finances sont constitués :
– de crédits de paiement, pour les dépenses de personnel, les acquisitions de biens et services et les
dépenses de transfert ;
– d’autorisations d’engagement et de crédits de paiement, pour les dépenses d’investissement et les
contrats de partenariats publics-privés.
Article 24 : Sous réserve des dispositions concernant les autorisations d’engagement, les crédits
ouverts et les plafonds des autorisations d’emplois fixés au titre d’une année ne créent aucun droit au titre des

56
années suivantes.
Les autorisations d’engagement… disponibles sur un programme à la fin de l’année peuvent être
reportées sur le même programme … majorant à due concurrence les crédits de l’année suivante.
Les crédits de paiement ne peuvent être reportés. Par exception, les crédits de paiement relatifs aux
dépenses d’investissement disponibles sur un programme à la fin de l’année peuvent être reportés sur le même
programme…
Annualité (principe et dérogations) – CEMAC. Article 10 : Le budget de l'Etat détermine, pour un

exercice budgétaire, la nature, le montant et l'affectation de ses recettes et de ses dépenses, … L'exercice
budgétaire s'étend sur une année civile.
Article 21 : Les crédits ouverts en dépenses d'investissement distinguent des autorisations
d'engagement et des crédits de paiement.
…
Article 28 : Sous réserve des dispositions concernant les autorisations d'engagement, les crédits
ouverts et les plafonds des autorisations d'emplois fixés au titre d'une année ne créent aucun droit au titre des
années suivantes.
Les autorisations d'engagement non utilisées à la fin de l'année ne peuvent être reportées.
Les crédits de paiement relatifs aux dépenses d'investissement disponibles sur un programme à la fin
de l'année peuvent être reportés sur le même programme ou la même dotation dans la limite des autorisations
d'engagement effectivement utilisées, mais n'ayant pas encore donné lieu à paiement.
…
Universalité : qui peut être séparé en deux principes :

Non contraction des recettes et des dépenses : les recettes et dépenses sont
autorisées pour leur montant intégral, sans compensation entre les unes et les autres (article 32
UEMOA, article 3 CEMAC).
Non affectation des recettes aux dépenses : l'ensemble des recettes sert à
couvrir l'ensemble des dépenses, sans correspondance entre certaines recettes et certaines
dépenses (article 32 UEMOA, article 3 CEMAC). Il existe des dérogations, certaines recettes
étant affectées à certaines dépenses ; elles sont traitées plus loin.
Spécialité : Les crédits budgétaires sont ouverts pour des dépenses déterminées
regroupées dans un niveau de nomenclature, qui s'impose au gouvernement, le programme.
Les deux directives énoncent ce principe de façon claire : Les crédits sont spécialisés par
programme (article 12 UEMAO, dernier alinéa, article 19 CEMAC, premier alinéa).
Ce degré de nomenclature qui s'impose au gouvernement est qualifié d'unité de
spécialité des crédits. Il ne doit pas être confondu avec l’unité de vote des crédits, même si,
dans le cas des directives, il y a identité entre l’unité de spécialité et l’unité de vote – ce qui
n'est pas le cas de tous les systèmes de finances publiques francophones (Les crédits du
budget général font l’objet d’un vote par programme et d’un vote par dotation – article 61
UEMOA ; La discussion des crédits du budget général donne lieu à un vote par programme –
article 56 CEMAC).
La signification du degré de spécialité est donc importante en ce qu’elle détermine le
degré de flexibilité de la gestion des crédits par les gestionnaires publics. L’unité de spécialité
est pour le gouvernement une contrainte – il ne peut transférer des crédits entre un poste et un
autre de cette nomenclature – et une facilité – il peut transférer des crédits à l’intérieur d’un
poste de cette nomenclature. La définition de l'unité de spécialité au niveau du programme
précise par conséquent que les gestionnaires publics ne peuvent sortir de l’autorisation
budgétaire par transferts de crédits entre les programmes, mais qu’ils ne sont pas liés par la
répartition des crédits, à l’intérieur d’un programme, entre les natures de dépenses ; cette
répartition est donc indicative (à l'asymétrie de la fongibilité près).

57
Sincérité : aux principes précédents, classiques dans la doctrine des finances

publiques, vient souvent s'ajouter le principe de sincérité (article 30 UEMOA, article 3
CEMAC) selon lequel les prévisions de ressources et de charges de l'Etat sont réalistes.
Le budget de l’Etat, les budgets annexes et les comptes spéciaux

L'affectation de certaines recettes à certaines dépenses prend la forme de budgets
annexes, de comptes spéciaux ou de procédures particulières au sein du budget général, d'un
budget annexe ou d'un compte spécial (la Directive de l'UEMOA n'envisage cette possibilité
que dans le cas du budget général).
La présentation du budget de l'Etat en plusieurs comptes :
– le budget général, qui est l'essentiel du budget ;
– les budgets annexes ;
– les comptes spéciaux (ou comptes spéciaux du Trésor en UEMOA) ;
conduit à une affectation des recettes aux dépenses puisque les recettes d'un compte sont, de
fait, affectées aux dépenses de ce compte. A l'intérieur de chaque compte, la règle de non
affectation prévaut, sauf si des procédures particulières opèrent une affectation.
Les procédures particulières d'affectation de recettes

Les procédures particulières d'affectation de recettes à certaines dépenses valent pour
l'ensemble budget général, budgets annexes et comptes spéciaux en CEMAC, pour le seul
budget général en UEMOA. La procédure la plus importante est celle des fonds de concours,
constitués par :
– des contributions volontaires versées par des personnes morales ou physiques, et
notamment par les bailleurs de fonds, pour concourir avec ceux de l’Etat à des dépenses
d’intérêt public ;
– des legs et des donations attribués à l’Etat (article 33 UEMOA – l'article 36
CEMAC en est très proche).
Les fonds de concours permettent à une personne (généralement morale – sauf dans le
cas des legs) de faire bénéficier l'Etat d'un financement dans le but que soient exécutées des
dépenses qu'elle souhaite mais qu'elle n'a pas la capacité ou la volonté d'exécuter elle-même.
Exemple : versement par les collectivités locales pour l'entretien des routes ; fonds versés par
une union supranationale pour une action de développement.
Le budget général
Le budget général est le compte de droit commun de la présentation des recettes et des
dépenses budgétaires de l'Etat. Les possibilités d'inscrire des recettes et des dépenses dans des
budgets annexes ou des comptes spéciaux sont définies par exception à la règle générale, telle
que énoncées, par exemple dans l'article 31 de la Directive UEMOA : Sous réserve des
dispositions concernant les budgets annexes et les comptes spéciaux du Trésor, les recettes et
les dépenses budgétaires de l’Etat sont retracées, sous forme de recettes et de dépenses, dans
le budget général.

58
Les budgets annexes

Les deux directives définissent les budgets annexes de façon similaire.
Article 34 UEMAO : Les opérations financières des services de l’Etat que la loi n’a
pas dotés de la personnalité morale et dont l’activité tend essentiellement à produire des
biens ou à rendre des services donnant lieu au paiement de prix peuvent faire l’objet de
budgets annexes. … Un budget annexe constitue un programme…
Article 30 CEMAC : Des budgets annexes peuvent retracer, dans les conditions
prévues par une loi de finances, les seules opérations des services de l'Etat non dotés de la
personnalité morale résultant de leur activité de production de biens ou de prestations de
services donnant lieu au paiement de redevances, lorsqu'elles sont effectuées à titre principal
par lesdits services.
Les budgets annexes sont donc le mode de présentation budgétaire des activités
industrielles et commerciales de l'Etat, dans l'hypothèse où celles-ci n'ont pas donné lieu à la
création d'une personne morale, essentiellement un établissement public à caractère industriel
et commercial. On constat du reste souvent qu'une activité de ce type donne lieu dans un
premier temps à un budget annexe, et, dans un deuxième temps, à la création d'un
établissement public, qui sort alors du périmètre du budget, mis à part pour la subvention qu'il
peut recevoir du budget général.
Les comptes spéciaux

Les comptes spéciaux comprennent les catégories suivantes :
Les comptes d’affectation spéciale (UEMOA et CEMAC), qui retracent des
opérations qui sont financées au moyen de recettes particulières ; en principe, ces recettes
sont, par nature, en relation directe avec les dépenses concernées.
Cette catégorie de comptes peut recouvrir un grand nombre de situations, toutes celles
qui correspondent à une volonté d'affecter des recettes particulières à des dépenses bien
définies, et qui ne relèvent pas d'une des autres catégories de comptes spéciaux.
Dans l'UEMOA, pourraient être du ressort de cette catégorie les projets financés sur
prêts ou dons extérieurs, dont les décaissements sont obligatoirement destinés aux dépenses
des projets concernés. En fait, la plupart de ces financements apparaissent dans le budget
général tant en recette qu'en dépense, l'intitulé de la dépense faisant apparaître le financement.
Par exemple :
Investissements exécutés par l'Etat – Burkina Faso

Travaux aménagement 975 km piste cotonnière
Part Etat
Achats de biens et services
Prêt Fonds Africain de Développement
Achats de biens et services
Cette présentation confère alors au projet concerné la nature d'un fonds de concours,
dont on voit bien la proximité avec un compte d'affectation spéciale.
Apparaissent parfois dans un compte d'affectation spéciale, les fonds de financement
dits "basket funds", par lesquels les bailleurs de fonds se regroupent pour financer un gros
projet (par exemple dans le domaine de l'éduction de base ou de la santé ; exemple : Fonds de
soutien au développement de l'enseignement de base).

59
La Directive CEMAC est plus explicite sur le traitement de l'aide internationale,

prévoyant expressément le recours aux comptes d'affectation spéciale ou aux fonds de
concours.
Article 37 – CEMAC
Les financements apportés sous forme de dons par les bailleurs de fonds internationaux qui, par
exception à l'article 2 de la présente directive et à titre transitoire, ne peuvent être versés en recettes du budget
général, sont gérés :
1. Soit, lorsqu'il s'agit de financements réguliers, dans des comptes d'affectation spéciale, …
2. Soit, lorsqu'il s'agit d'opérations ponctuelles, par rattachement de fonds de concours.
Sont également du ressort des comptes d'affectation spéciale les opérations de nature
patrimoniale liées à la gestion des participations financières de l'Etat.
Les comptes de commerce (UEMOA et CEMAC), qui retracent des opérations à
caractère industriel ou commercial effectuées à titre accessoire par des services de l’Etat ; le
caractère accessoire ou essentiel de l'activité industrielle ou commerciale sépare les comptes
de commerce des budgets annexes.
Les comptes de règlement avec les gouvernements ou autres organismes
étrangers (UEMAO), qui retracent des opérations faites en application d'accords
internationaux.
Les comptes de prêts (UEMAO), qui retracent les prêts, d’une durée supérieure à
deux ans mais égale ou inférieure à dix ans, consentis par l’Etat.
Les comptes d’avances (UEMAO), qui décrivent les avances que le ministre chargé
des finances est autorisé à consentir, d'une durée inférieure à deux ans.
Les comptes de garanties et d’aval (UEMAO), qui retracent les engagements de
l’Etat résultant des garanties financières accordées par lui.
La présentation et les dispositions de la loi de finances

La loi de finances de l’année est accompagnée de documents et d’annexes
explicatives, en particulier : du projet annuel de performance de chaque programme qui,
compte tenu de la performance passée précise la présentation des actions, des coûts associés,
des objectifs poursuivis, des résultats obtenus et attendus pour les années à venir mesurés au
moyen d’indicateurs de performance (la Directive CEMAC ne fait pas référence aux actions
et aux côuts). Le projet de loi, dans la Directive UEMOA, inclut également les tableaux
suivants :
– un tableau des recettes ;
– un tableau matriciel croisé de classifications fonctionnelle et économique ;
– un tableau matriciel croisé de classifications administrative et fonctionnelle ;
– un tableau matriciel croisé de classifications administrative et économique.
De cette contrainte d'une présentation détaillée par nature, déjà imposée par l'article 16
mentionné plus haut – mais qui ne prévoit pas le croisement des nomenclatures – (que vient
confirmer la Directive UEMOA relative à la nomenclature budgétaire, analysée dans un autre
chapitre), il vient que la réforme des lois de finances en UEMOA ne remplace pas le budget
par nature par le budget de programmes, mais maintient un budget par nature, réparti en
programmes.

60
Plan
L'élaboration du budget
La version standard
Les versions UEMOA et CEMAC
Les travaux parlementaires
Le débat d'orientation budgétaire
Du dépôt du projet de loi de finances au vote de la loi
Il existe deux phases de la procédure budgétaire : l'élaboration du budget, et plus

largement du projet de loi de finances de l'année (PLF) par le Gouvernement ; puis l'examen
du projet et le vote de la loi par le Parlement.
L'élaboration du budget
Les questions d'organisation de l'élaboration du budget sont nombreuses. On se limite
ici à un certain nombre d'entre elles qui paraissent fondamentales. Un premier modèle de
procédure budgétaire est proposé, que l'on peut appeler "modèle standard", qui s'applique plus
ou moins à un grand nombre de pays. Les procédures propres aux zones UEMOA et CEMAC
présentent plusieurs ajouts intéressants.
Le budget qui est considéré ici est le budget de programmes, par opposition au budget
de moyens. Ce qui suit ne concerne donc pas les procédures d'élaboration du budget des pays
qui restent dans le système, de moins en moins fréquent, du budget de moyens.
La version standard
La procédure budgétaire standard peut être décrite en cinq étapes dont l'encadré les
étapes de la procédure budgétaire donne une présentation succincte.
Les étapes de la procédure budgétaire

– 1. Elaboration de prévisions macroéconomiques à moyen terme et, sur cette base ainsi que
compte tenu de la politique du gouvernement, établissement des prévisions de recettes et dépenses
globales. Sur trois ans.
– 2. Etablissement des priorités stratégiques du gouvernement et, compte tenu des prévisions
globales de l'étape 1, établissement des enveloppes sectorielles, puis des enveloppes ministérielles. Sur
trois ans.
– 3. Les secteurs ont élaborés, dans un processus quasi-continu, des objectifs et des
programmes. A ce stade, l'enveloppe qui leur a été notifiée peut être considérée comme indicative. Les
programmes sont priorisés, leurs coûts sont chiffrés. Les ministres font parvenir leurs demandes au
ministre des finances (MF). Sur trois ans.

61
2 L'élaboration et le vote du budget
– 4. Le ministère des finances juge de la pertinence des programmes des ministères de

différents points de vue, en particulier de celui de la cohérence avec la stratégie du gouvernement et de
l'efficience des programmes (entendu dans le sens du rapport résultat attendu/coût).
– 5. Des conférences budgétaires sont organisées à l'issue desquelles les demandes des
ministères sont révisées, leurs enveloppes définitivement arrêtées et le budget finalisé.
Ce qui suit précise le contenu des étapes et propose des variations.
Première étape
En général, une note de cadrage macroéconomique et macrobudgétaire propose un ou
plusieurs scénarios macroéconomiques et de finances publiques à échéance de trois ans. Le
solde des finances publiques ne peut cependant pas résulter du seul jeu des prévisions
macroéconomiques. Il est fondamentalement fonction de la volonté politique du
gouvernement.
La composante budgétaire du cadrage macroéconomique et macrobugdétaire est
souvent dénommé Cadre budgétaire à moyen terme (CBMT). Le Ministère des finances
établit ainsi un pré-budget qui présente deux caractéristiques :
– il est pluriannuel, généralement sur trois ans ;
– il est beaucoup plus agrégé que le budget, par grandes catégories de recettes et de
dépenses (moins d'une dizaine dans chacun des deux cas).
Un exemple de CBMT est le suivant :
Cadre budgétaire à moyen terme

N+1 N+2 N+3
Dépenses
Personnel
Fonctionnement
Subventions
Investissements
Recettes
Recettes fiscales
Autres recettes
Dons et emprunts
Solde
Deuxième étape
La stratégie du gouvernement est élaborée à l'issue d'une longue concertation entre le
MF, les ministères, les institutions gouvernementales ou civiles, et, éventuellement, les
partenaires au développement. Son élaboration se déroule selon deux temporalités différentes.
Selon une périodicité longue est élaborée la stratégie fondamentale du gouvernement,
qui peut donner lieu à publication d'un document.
Chaque année, le MF prépare un cadre stratégique des dépenses. Ce cadre est à moyen
terme et doit comprendre des énoncés clairs sur les points suivants :
– les objectifs généraux des politiques publiques ;
– des objectifs globaux de recettes et de dépenses publiques.
Cette révision de la stratégie du gouvernement peut être limitée et donner lieu à un
document court.
Les enveloppes sectorielles sont la manifestation concrète de l'allocation
intersectorielle voulue par le gouvernement. A ce stade, elles peuvent néanmoins rester

62
L'élaboration et le vote du budget 3
indicatives, révisables à la marge en fonction des propositions ultérieures des ministères, qui
seront priorisées.
L'ensemble "CBMT + enveloppes sectorielles" est le Cadre de dépense à moyen terme
(CDMT) global.
Troisième étape
La troisième étape de la procédure budgétaire est, pour chaque ministère, l'étape
cruciale, puisque c'est celle qui amène aux propositions qu'il soumet au gouvernement. Elle
peut être décomposée en sous-étapes :
– A. Etablissement d'une stratégie cohérente avec la stratégie d'ensemble du
gouvernement ;
– B. Etablissement de programmes correspondant aux objectifs de la stratégie ;
– C. Développement des programmes en actions ;
– D. Chiffrement des coûts des programmes et des actions ;
– E. Définition d'indicateurs de performance pour les programmes ou les actions.
– A. Le document de stratégie du gouvernement est spécialisé en autant de documents
qu'il y a de secteurs. Comme le document de stratégie du gouvernement, les documents de
stratégie sectoriels sont de périodicité longue. Chaque année, ils donnent lieu à révision.
– B. L'élaboration des programmes est souvent partie intégrante de celle du document
de stratégie. Comme lui, ils font l'objet d'une mise à jour annuelle.
– C. Les actions sont soit des actions opérationnelles, soit des actions support.
– D. Le chiffrement des coûts des actions et des programmes est un élément essentiel
du budget. Sans justification des crédits demandés, celui-ci reste vide de sens.
– E. Les indicateurs de performance sont un élément essentiel des budgets de
programme. L'esprit de l'approche est en effet, on l'a vu, de passer d'une logique de moyens à
une logique de résultats. Ceux-ci doivent être mesurés ; ils le sont par des indicateurs,
généralement quantitatifs.
Le document qui est remis par les ministères sectoriels au Ministère n'est pas
nécessairement un budget détaillé, mais un pré-budget pluriannuel, relativement agrégé et en
nomenclature de programme, du type qui suit :
CDMT du Ministère X
Programmes / années N+1 N+2 N+3
Programme 1
Programme 2
Programme 3
…
Quatrième étape
Les services du MF doivent avoir la capacité d'évaluer les options présentées par les
ministères sectoriels (en termes de cohérence avec la stratégie du gouvernement, et en termes
de véracité des coûts et résultats envisagés) et de vérifier qu'elles sont compatibles avec les
contraintes des ressources globales. Ceci implique, en particulier, une organisation du MF en
bureaux sectoriels.
Cinquième étape
Les discussions budgétaires doivent porter principalement sur les changements de
politique sectorielle rendus nécessaires par l'évolution des conditions macroéconomiques ou
des priorités gouvernementales.

63
Les version UEMOA et CEMAC

Les deux directives relatives aux lois de finances UEMOA et CEMAC proposent, par
rapport à la version standard, un certain nombre de particularités. Les deux directives sont, du
point de vue de la procédure budgétaire, relativement proches l'une de l'autre.
Le Ministre chargé des finances prépare les projets de lois de finances qui sont
adoptés en Conseil des Ministres, Article 56 UEMOA ; Le Ministre chargé des finances
conduit, sous l'autorité du chef de l'exécutif, la procédure de préparation du budget annuel de
l'Etat et des projets de loi de finances, Article 51 CEMAC.
Les deux encadrés UEMOA et CEMAC sont des extraits des deux directives
concernant l'essentiel de la procédure budgétaire. Ils n'incluent pas les étapes de la procédure
déterminées par voie de règlement ou de circulaire, pas plus que les étapes qui se déroulent au
sein du Parlement.
UEMOA
Etapes de la procédure budgétaire Délais
Article 57. Le document de programmation budgétaire et Article 57. Ces documents sont
économique pluriannuelle (DPBEP) … éventuellement accompagné publiés et soumis à un débat
des documents de programmation pluriannuelle des dépenses d’orientation budgétaire au
(DPPD) … est adopté en Conseil des Ministres. Parlement au plus tard à la fin du
deuxième trimestre de l’année.
Article 46. La loi de finances est accompagnée : Article 58. Le projet de loi de
– d’un rapport définissant l’équilibre économique et financier, les finances de l’année, y compris le
résultats connus et les perspectives ; rapport et les annexes explicatives
–… prévus à l’article 46 de la
– du DPBEP ; présente Directive, est déposé sur
– des DPPD ; le bureau du Parlement au plus
– d’annexes explicatives : tard le jour de l’ouverture de la
– 1. développant pour l’année en cours et l’année considérée, par session budgétaire.
programme ou par dotation, le montant des crédits présentés par … il doit être adopté au plus tard
nature de dépenses. Ces annexes sont accompagnées du projet à la date de clôture de la session
annuel de performance (PAP) de chaque programme qui précise : budgétaire.
a) la présentation de chacune des actions et de chacun des
projets prévus par le programme, des coûts associés, des objectifs
poursuivis, des résultats obtenus et attendus pour les années à venir
mesurés par des indicateurs de performance ;
–…
Article 62. Dès la promulgation de la loi de finances de l’année … , Article 62. Dès la promulgation
le Gouvernement prend les dispositions réglementaires ou de la loi de finances de l’année …
administratives portant répartition des crédits du budget général, des
budgets annexes et des comptes spéciaux selon la nomenclature en
vigueur.
Ces dispositions répartissent et fixent les crédits conformément aux
annexes explicatives de l’article 46 de la présente Directive,
modifiées, le cas échéant par les votes du Parlement.
Le Ministère des finances assure le pilotage de la procédure budgétaire. Il établit un

certain nombre de documents préparatoires à l'établissement du budget, ou qui accompagnent
le projet de loi de finances. Il coordonne l’établissement de documents par les ministères

64
sectoriels, en particulier les CDMT sectoriels et les PAP. Il pilote les arbitrages entre les
demandes de crédits émanant des ministères et réalise la synthèse de ces demandes, ainsi que
des diverses propositions des ministères (articles de la loi de finances) pour conduire à la loi
de finances.
CEMAC
Etapes de la procédure budgétaire Délais
Article 9. Chaque année, …, le Gouvernement transmet au Parlement les Article 9. … avant le 1er
documents de cadrage à moyen terme définis à l'article ci-dessus, accompagnés août …
d'un rapport sur la situation macro-économique et d'un rapport sur l'exécution du
budget de l'exercice en cours. Sur la base de ces documents et rapports, le
Parlement organise un débat d'orientation budgétaire, en séance publique, mais
sans vote.
Les lois de finances annuelles doivent être conformes à la première année des
documents de cadrage à moyen terme qui sont arrêtés définitivement à la suite du
débat d'orientation budgétaire.
Article 52. Chaque année, la procédure de préparation du projet de loi de Article 52. … Ce Conseil
finances initiale est engagée par un Conseil des Ministres qui sur proposition du des Ministres doit se tenir
Ministre chargé des finances: au plus tard six mois
– Fixe le cadrage macro-économique sur la base d'hypothèses prudentes et avant le début de
crédibles et dans le respect du montant global des recettes et des dépenses fixées l’exercice budgétaire
dans le cadre budgétaire a moyen terme défini à l'article 8 de la présente couvert par le projet de
directive ; loi de finances.…
– Détermine les priorités budgétaires et normes de dépenses pour les demandes de
crédit des ministères, dans le respect des cadres de dépenses a moyen terme
définis à l’article 8 de la présente directive ;
– Définit la procédure de présentation et d’arbitrage des demandes de crédit ainsi
que leur calendrier.
…
Le chef de l'exécutif, sur le rapport du Ministre charge des finances, procède aux
arbitrages sur les dépenses et les recettes qui n'ont pu faire l’objet d’un accord
entre Ministres.
Article 44. Est joint au projet de loi de finances initiale un rapport sur la situation Article 53. Le projet de
et les perspectives économiques, sociales et financières de la nation. Il comprend loi de finances initiale, y
notamment la présentation des hypothèses, des méthodes et des résultats des compris le rapport et les
projections sur la base desquelles est établi le projet de loi de finances de l'année. annexes explicatives
Il présente également les documents définitifs du cadrage budgétaire à moyen prévus aux articles 44 et
terme définis à l'article 8 de la présente directive. 45 de la présente
directive, est déposé au
Article 45. Sont joints au projet de loi de finances initiale les annexes suivantes :
Parlement de l'Etat
…
membre quinze jours
6 Des annexes explicatives développant par programme, le montant des crédits
avant l'ouverture de la
présentés par titre … Ces annexes sont accompagnées du projet annuel de
session budgétaire, sauf
performance (PAP) de chaque programme présentant les objectifs poursuivis et
disposition
les résultats attendus, mesurés au moyen d'indicateurs d'activité et de résultat ;
constitutionnelle
…
contraire.
Article 58. Dès la promulgation de la loi de finances initiale, les crédits du budget Article 58. Dès la
voté sont mis à disposition des Ministres sectoriels et des Hautes Autorités promulgation de la loi de
responsables des institutions constitutionnelles, par arrêtés du Ministre chargé finances initiale …
des finances.
…

65
La directive CEMAC a l'avantage de bien préciser qu'en matière de préparation du

budget et des lois de finances, le Ministre des finances n'agit que pour le compte du chef de
l'exécutif. Seul le niveau gouvernemental, en effet, est approprié pour arbitrer la répartition
des ressources publiques entre les ministres.
Les étapes de la procédure peuvent être décomposées comme suit.
1. Cadrage macro-économique et CBMT (première version). Le CBMT est l’un

des comptes macro-économiques du cadrage macro-économique. Un établissement précoce
du CBMT est explicitement prévu par la directive UEMOA (article 57) qui en fait un des
documents soumis au débat d'orientation budgétaire, qui se tient au plus tard à la fin du
deuxième trimestre de l'année. Prévu plus tardivement par la directive CEMAC (article 9) qui
oblige à une transmission au Parlement avant le 1er août, sans précision de date limite pour le
débat d'orientation budgétaire. Par comparaison, pour un débat d'orientation avant le 30 juin,
en UEMOA, les documents transmis devraient l'être avant le 1er juin, soit deux mois avant la
date équivalente en CEMAC.
2. Organisation du Débat d’orientation budgétaire (DOB). Il est prévu par les

articles 57 UEMOA et 9 CEMAC.
Le Guide didactique de la Directive UEMOA envisage deux cas selon que seul le
DPBEP (Document de programmation budgétaire et économique pluriannuelle - CDMT
global) ou à la fois le DPBEP et les DPPD (Document de programmation pluriannuelle des
dépenses - CDMT sectoriels) sont soumis au DOB. Cependant, compte tenu de ce que les
documents soumis au DOB doivent être disponibles au plus tard à la fin du moi de mai pour
que le DOB puisse se tenir au plus tard à la fin du deuxième trimestre de l’année, il est plus
réaliste de considérer que seul le DPBEP (première version) est rendu disponible pour le DOB.
Le DPBEP (première version) est la réunion du CBMT et des plafonds de dépense des
ministères. Commentaire du Guide didactique de la Directive UEMOA :
… il [le Gouvernement] devra être en mesure de publier et de déposer au Parlement les
documents budgétaires pluriannuels (DPBEP et DPPD) pour permettre un débat avant le 30
juin de chaque année. Cette nouvelle échéance implique une réorganisation des services en
charge de la production des documents budgétaires pour pouvoir élaborer les documents
requis dans leur version la plus achevée. Compte tenu que trois mois, environ, séparent le
DOB du dépôt officiel du projet de loi de finances ces documents devront être considérés
comme des versions provisoires et pourront, compte tenu des éléments susceptibles de
modifier les conditions d’équilibre du budget (ex. modifications des prévisions
macroéconomiques, évolution des volumes d’aide extérieure ou du service de la dette,
changement des orientations politiques), subir des modifications jusqu’à l’adoption du projet
de loi de finances par le conseil des ministres. Cela suppose également que les DPBEP et
DPPD présentés pour le DOB soient actualisés des éventuelles modifications qui pourront
intervenir, notamment en conseil des ministres, de façon à être cohérents avec le projet de
loi de finances annuel déposé au Parlement.
La Directive CEMAC (article 9) précise que le Gouvernement transmet au Parlement
les documents de cadrage à moyen terme définis à l'article ci-dessus, qui sont le CDMT
global. Contrairement à la directive UEMOA, la transmission des CDMT sectoriels n'est pas
envisagée.
3. Elaboration de la lettre de cadrage, de la circulaire budgétaire et du CDMT

global (première version). La lettre de cadrage (macro-économique et macro-budgétaire)
peut inclure le CDMT global (première version) (DPBEP dans le vocabulaire UEMOA).

66
Celui-ci peut également faire l'objet d'un envoi séparé. A ce stade de la procédure, les
plafonds de dépenses des ministères sont indicatifs. Selon la qualité de ses propositions, les
ministères pourront obtenir plus ou moins que le plafond alloué (dans une mesure limitée,
sans quoi, les plafonds perdraient leur crédibilité). La circulaire budgétaire contient des
informations sur l'organisation du déroulement de la procédure budgétaire (les différentes
étapes et leur calendrier) ainsi que des instructions techniques.
Le CDMT global sera joint au projet de loi de finances (article 46 UEMOA, article 44
CEMAC), mais dans sa forme révisée (voir plus loin).
4. Elaboration des CDMT sectoriels par les ministères sectoriels. Sur la base des
plafonds du CDMT global, les ministères sectoriels établissent leurs CDMT sectoriels (DPPD
dans le vocabulaire UEMOA). Simultanément, ils élaborent leurs projets annuels de
performance (PAP). La Directive CEMAC ne prévoit pas explicitement, contrairement à la
Directive UEMOA, l'établissement par les ministères sectoriels de leurs CDMT sectoriels,
mais uniquement les PAP. Ces documents seront joints au projet de loi de finances, mais, là
encore, sous une forme révisée (voir plus loin).
5. Conférences de budgétisation et phase d'arbitrage. Les ministères sectoriels

présentent au MF, plus précisément à la Direction du budget, éventuellement à la Direction
chargé du plan ou des investissements de l'Etat, leurs propositions de CDMT sectoriels. A ce
stade de la procédure, les plafonds peuvent être modifiés en fonction de la qualité des projets
des ministères. Précisions du Guide didactique de la Directive UEMOA :
… les discussions relatives aux crédits budgétaires et aux objectifs/indicateurs doivent être
concomitantes sous peine de vider la démarche de performance de sa substance dans la
recherche d’une plus grande efficacité de la dépense publique. Les points de désaccord sont
retracés dans un dossier d’arbitrage soumis au ministre des finances et/ou au Premier
ministre.
6. Etablissement des budgets sectoriels. Les ministères établissent leurs budgets en

cohérence avec les CDMT sectoriels dans la version acceptée par le MF. Cette étape, qui n'est
pas prévue par le Guide didactique de la Directive UEMOA, est fondamentale dans la mesure
où il ressort clairement de la Directive UEMOA que le DPPD n'est pas le budget, mais un pré-
budget, préparatoire au budget.
7. Finalisation du projet de loi de finances et des documents budgétaires. Le projet

de budget est adopté par le Conseil des ministres. A ce stade de la procédure, le Conseil des
ministres se prononce sur le projet de loi de finances qui inclut le budget et non les CDMT
sectoriels. Le CDMT global et les CDMT sectoriels (du moins, pour ces derniers, dans la
Directive UEMOA) sont joints au projet de loi de finances (articles 46 de la directive
UEMOA, articles 44 et 45 de la directive CEMAC). Commentaire du Guide didactique de la
Directive UEMOA :
… en cohérence avec les articles 52 et 53, le document de programmation budgétaire et
économique pluriannuelle (DPBEP) ainsi que les documents de programmation pluriannuelle
des dépenses (DPPD) : l’adjonction de ces documents en annexe au projet de loi de finances
se traduit par une obligation de cohérence des informations d’un document à l’autre. Compte
tenu des différents stades de l’élaboration du projet de loi de finances, les services du
Gouvernement chargés du budget doivent donc mettre à jour les informations des documents
pluriannuels postérieurement aux arbitrages budgétaires afin de présenter des données
uniformes et cohérentes ;

67
8. Transmission du projet de loi de finances au Parlement.
9. Phase de discussion parlementaire. Les travaux du Parlement ont lieu dans un

premier temps en commission (Commission des finances), dans un deuxième temps en séance
plénière.
10. Promulgation de la loi et du décret de répartition. La répartition des crédits

conformément aux annexes explicatives de la loi de finances, modifiées, le cas échéant par les
votes du Parlement, est une opérationnelle formelle, par dispositions réglementaires ou
administratives selon l'article 62 UEMOA, par arrêtés du Ministre en charge des finances
selon l'article 58 CEMAC. Il s'agit donc d'une opération formelle, qui n'ajoute pas
d'information au contenu de la loi de finances.
Les travaux parlementaires

Le vote de loi de finances est précédé, dans la plupart des pays, et l'UEMOA et la
CEMAC ne font pas exception, d'un débat d'orientation budgétaire. Le projet de loi de
finances est ensuite déposé au Parlement avant d'être voté.
Le débat d'orientation budgétaire

Le CBMT, voire le CDMT global, éventuellement accompagné des CDMT sectoriels,
est adopté en Conseil des ministres et soumis à un débat d'orientation budgétaire au
Parlement au plus tard à la fin du deuxième trimestre de l'année en UEMOA, sans précision
de date mais sur la base de documents et rapports transmis avant le 1er août en CEMAC.
Du dépôt du projet de loi de finances au vote de la loi

Les directives prévoient :
– les dates limites du dépôt du projet de loi de finances et de son adoption par le
Parlement ;
– les contraintes qui pèsent sur les possibilités d'amendement du projet de loi ;
– les moyens de droits par lesquels les dépenses et les recettes peuvent être exécutées
dans le cas où le vote de la loi de finances n'a pu intervenir avant le début de l'année.
Les dates limites

Articles 58 UEMOA et 53 CEMAC. Le projet de loi de finances de l'année … est
déposé sur le bureau du Parlement au plus tard le jour de l'ouverture de la session budgétaire
(UEMOA) ; 15 jours avant l'ouverture de la session budgétaire (CEMAC), …
Lorsque le projet de loi de finances a été déposé dans les délais sur le bureau du
Parlement, il doit être adopté au plus tard à la date de clôture de la session budgétaire. A
défaut, il peut être mis en vigueur par ordonnance (UEMOA) ; rédaction voisine en CEMAC.
Les possibilités d'amendement

Les directives empêchent le Parlement d'aggraver le déficit du budget.
Article 59 UEMOA, 54 CEMAC. Aucun article additionnel, aucun amendement à un
projet de loi de finances ne peut être proposé par le Parlement (un parlementaire - CEMAC),

68
sauf s’il tend à supprimer ou à réduire effectivement une dépense, à créer ou à accroître une
recette …
Si le vote de la loi de finances n'est pas intervenu avant le début de l'année

Les directives prévoit les moyens de droit par lesquels les dépenses et les recettes
peuvent être exécutées dans le cas où le vote de la loi de finances n'a pu intervenir avant le
début de l'année, que la responsabilité en incombe au Gouvernement ou au Parlement. Voir
plus haut le cas où le projet de loi a été déposé dans les délais sur le bureau du Parlement.
Dans le cas contraire :
Article 58 UEMOA. Lorsque le projet de loi de finances n’a pu être déposé en temps
utile pour que le Parlement dispose avant la fin de la session ordinaire de l’entier délai prévu
à l’alinéa précédent, celle-ci est immédiatement et de plein droit suivie d’une session
extraordinaire dont la durée est au plus égale au temps nécessaire pour parfaire ledit délai.
Si à l’expiration de ce délai, le projet de loi de finances n’est pas adopté, il est mis en vigueur
par ordonnance.
Dans la mesure où, compte tenu de la procédure prévue à l’alinéa précédent, le projet
de loi de finances n’a pu être voté avant le début de l’année financière, le Gouvernement est
autorisé, conformément aux dispositions constitutionnelles en vigueur, à continuer de
percevoir les impôts et à reprendre en dépenses le budget de l’année précédente par
douzièmes provisoires. Article 53 CEMAC : rédaction voisine.

69
2 Les nomenclatures budgétaires
TROISIEME PARTIE : LES

NOMENCLATURES BUDGETAIRES
Plan
Les nomenclatures budgétaires, tant des dépenses que des recettes, recouvrent un
enjeu important. Les nomenclatures de présentation du budget (les nomenclatures d'exécution
sont traitées plus loin, en relation avec les questions de comptabilité) sont fondamentales pour
la compréhension et l'analyse du contenu du budget.
Parmi ces nomenclatures, l'une joue un rôle particulier, celle dans laquelle est établi le
tableau des opérations financières de l'Etat (et qui est la nomenclature du Manuel de
statistiques de finances publiques du FMI). Elle permet en effet, par son caractère universel,
des comparaisons entre les budgets de différents pays dans le monde.

70
Chapitre 4 : Les nomenclatures des dépenses et des
recettes
Plan
La classification des recettes
La classification administrative
La classification par programmes
La classification fonctionnelle
La classification économique
Les croisements de nomenclatures de la présentation budgétaire
Il existe différentes classifications des recettes et surtout des dépenses de l'Etat qui
permettent autant de présentations différentes du budget de l'Etat : classification par
destination administrative, par programmes, fonctionnelle, économique. Les classifications
administrative ou par programmes et la classification économique conduisent, par croisement,
à la nomenclature de présentation budgétaire la plus usitée. D’autres classifications sont
envisageables, par exemple selon les sources de financement (fonds propres, dons et prêts intérieurs
ou extérieurs) ou selon les bénéficiaires.
Par ailleurs, il existe aussi bien une normalisation internationale que des
normalisations régionales ou nationales, chaque niveau étant à peu près cohérent avec le
niveau supérieur.
La normalisation internationale, établie à des fins de comparaisons statistiques entre
les pays, et qui couvre une partie seulement des classifications utilisées par les pays, se trouve
dans le Manuel de statistiques des finances publiques du FMI (Manuel de SFP), ainsi que le
présente l'encadré ci-dessous :
Classifications Manuel de SFP Budget d'un pays type

Recettes Dépenses Recettes Dépenses
Destination
Fonctionnelle
Economique (nature)
Programmatique
Les recettes sont concernées par la seule nomenclature économique (ou par nature), les
dépenses le sont par toutes les nomenclatures.
Au niveau régional, on retient dans ce chapitre la Directive n°08/2009/CM/UEMOA
portant nomenclature budgétaire de l'Etat au sein de l'UEMOA et la Directive n° 04/11-
UEAC-190-CM-22 relative à la nomenclature budgétaire de l’Etat.

71
4 Les nomenclatures des dépenses et des recettes
La classification des recettes

Les nomenclatures des recettes diffèrent quelque peu entre la normalisation statistique
internationale ou les deux directives, mais, et c'est le point le plus important, leurs périmètre
sont identiques.
Au sens du Manuel de SFP, les recettes sont des opérations qui augmentent la valeur
nette des administrations publiques. Le Manuel de SFP répartit les recettes en différentes
catégories, précisées par le tableau 1, en particulier :
Les recettes fiscales. Elles regroupent les impôts, les taxes, les droits et autres transferts obligatoires
autres que les cotisations de sécurité sociale ; c'est-à-dire les transferts obligatoires vers les administrations
publiques.
Les cotisations sociales. Elles sont destinées à garantir le droit à des prestations sociales en faveur des
cotisants. Elles peuvent être obligatoires ou volontaires.
Les dons. Les dons sont des transferts non obligatoires que les unités de l'administration publique
reçoivent d'autres unités de l'administration publique, ou d'administrations publiques étrangères ou
d'organisations internationales. Les dons peuvent être courants, en capital, en espèces, ou en nature.
Les revenus de la propriété. Ils sont perçus par les administrations publiques sur les actifs.
Les ventes de biens et services. Quand le prix perçu est sans commune mesure avec le coût du service
rendu par l'administration, il est à classer dans les recettes fiscales et non dans les ventes.
Tableau 1 – Classification des recettes – SFP – Statistiques de finances publiques

II Recettes fiscales I3 Dons
III Impôts sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital I31 Reçus d'administrations publiques étrangères
II2 Impôts sur les salaires et la main-d'œuvre I32 Reçus d'organisations internationales
II3 Impôts sur le patrimoine I33 Reçus d'autres unités d'administration publique
II4 Impôts sur les biens et services I4 Autres recettes
II5 Impôts sur le commerce extérieur I41 Revenus de la propriété
II6 Autres recettes fiscales I42 Ventes de biens et services
I2 Cotisations sociales I43 Amendes, pénalités et confiscations
I2I Cotisations de sécurité sociale I44 Transferts volontaires autres que les dons
I22 Autres cotisations sociales I45 Recettes diverses et non identifiées
Note : la nomenclature SFP comporte trois niveaux ; seuls les deux premiers sont proposés ici.
La définition des recettes au sens du Manuel de SFP exclut, comme les deux directives
: les cessions d'actifs non financiers, qui n'augmentent pas la valeur nette ; les opérations
financières, pour les mêmes raisons. La lecture des tableaux 2 et 3 permet de s'en rendre
compte.
Dans les deux directives, deux niveaux de codification sont obligatoires pour les
recettes, l’article (en gras dans les tableaux 2 et 3) et le paragraphe (en maigre dans les
tableaux 2 et 3). Le paragraphe peut se subdiviser en rubriques dans la CEMAC, en rubriques
ou lignes (termes équivalents) dans l’UEMOA.
Les classifications des deux directives, comme celle du Manuel de SFP, sont par nature
économique (essentiellement selon la nature de l'assiette de l'impôt) ou par origine des fonds. Elles
sont cohérentes avec le Plan comptable de l'Etat.

72
Les nomenclatures des dépenses et des recettes 5
Tableau 2 – Classification des recettes – UEMOA

70 VENTES DE PRODUITS 74 DONS PROGRAMMES ET LEGS
701 Ventes de produits 741 Dons des institutions internationales
702 Ventes de prestations de services 742 Dons des gouvernements étrangers
71 RECETTES FISCALES 743 Dons des organismes privés extérieurs
711 Impôts sur les revenus, les bénéfices et les gains en capital 744 Dons intérieurs
712 Impôts sur les salaires versés et autres rémunérations 745 Fonds de concours
713 Impôts sur le patrimoine 749 Autres dons et legs
714 Autres impôts directs 75 RECETTES EXCEPTIONNELLES
715 Impôts et taxes intérieurs sur les biens et services 751 Remises et annulations de dette
716 Droits de timbre et d'enregistrement 752 Restitutions au Trésor de sommes indûment payées
717 Droits et taxes à l'importation 759 Autres recettes exceptionnelles
718 Droits et taxes à l’exportation 76 DONS PROJETS ET LEGS
719 Autres recettes fiscales 761 Dons projets des institutions internationales
72 RECETTES NON FISCALES 762 Dons projets des gouvernements affiliés au Club de Paris
721 Revenus de l'entreprise et du domaine 763 Dons projets gouvernements non affiliés au Club de Paris
722 Droits et frais administratifs 764 Dons projets des organismes privés extérieurs
723 Amendes et condamnations pécuniaires 765 Fonds de concours
725 Cotisations de sécurité sociales 769 Autres dons et legs
729 Autres recettes non fiscales 77 PRODUITS FINANCIERS
73 TRANSFERTS RECUS D’AUTRES BUDGETS 771 Intérêts des prêts
731 Transferts reçus du budget général 772 Intérêts sur les dépôts à terme
732 Transferts reçus des budgets annexes et des comptes 774 Revenus des titres de placements
spéciaux du Trésor
776 Gains de change
Note : les provisions pour risques financiers, inclus dans les recettes de la Directive portant nomenclature budgétaire de l'Etat,
n'apparaissent plus dans le Guide didactique de la directive, à juste titre, ces produits comptables non encaissés (reprises de provisions)
n'étant pas des opérations budgétaires. Le guide corrige également une erreur de codification de la directive, qui affecte aux dons projets
et legs des numéros de comptes de bilan du plan comptable de l'Etat au lieu de numéros de comptes de produits.
Tableau 3 – Classification des recettes – CEMAC

70 Ventes de produits et services 73 Transferts reçus d’autres budgets publics
701 Ventes de produits 731 Transferts reçus du budget général
702 Ventes de prestations de services 732 Transferts reçus des budgets annexes et des comptes
spéciaux du Trésor
703 Variation des stocks produits 72 Recettes non fiscales
71 Recettes fiscales 721 Revenus de la propriété autres que les intérêts
711 Impôts sur les revenus, les bénéfices et les gains en capital 722 Droits et frais administratifs
712 Impôts sur les salaires versés et autres rémunérations 723 Amendes, pénalités et condamnations pécuniaires
713 Impôts sur le patrimoine 725 Cotisations de sécurité sociale
714 Impôts et taxes intérieurs sur les biens et services 726 Transfert volontaire autre que les dons des organismes
privés extérieurs
715 Impôts sur le commerce extérieur et les transactions internationales 729 Autres recettes non fiscales
719 Autres recettes fiscales 77 Produits financiers
74 Dons, legs et fonds de concours 771 Intérêts des prêts
741 Dons des institutions internationales 772 Intérêts des dépôts à terme
742 Dons des administrations publiques étrangères 774 Intérêts sur les titres de placement
744 Dons intérieurs reçus autres que ceux provenant d’autres budgets 75 Recettes exceptionnelles
publics
749 Autres dons et legs 752 Restitutions au Trésor de sommes indûment payées
759 Autres recettes exceptionnelles
Quelques précisions peuvent être apportées au contenu de la nomenclature des recettes

de l'UEMOA et de la CEMAC.
Recettes fiscales et non fiscales. La distinction entre recettes fiscales et recettes non
fiscales (autres recettes au sens du manuel de SFP) repose sur l'absence ou la présence de
contrepartie.
Les recettes fiscales sont constituées des paiements sans contrepartie et non
remboursables, effectués au profit des administrations. Elles comprennent également les
droits et frais perçus par les administrations n’ayant aucune commune mesure avec le coût ou
l’ampleur du service fourni au payeur.

73
Les recettes non fiscales courantes comprennent tous les encaissements non
remboursables des administrations ayant une contrepartie – à l’exception de ceux qui
proviennent des ventes de bien en capital –, toutes les amendes et pénalités à l’exception de
celles relatives aux infractions fiscales, et tous les encaissements courant des administrations
publiques représentant des versements volontaires, non remboursables et sans contrepartie, de
source autres que les administrations publiques.
La classification administrative
Définition. Les dépenses de l'Etat sont réparties selon la classification administrative
(on peut dire aussi classées par destination) lorsqu'elles le sont par services des ministères ou
institutions ou par groupes de services. La classification administrative permet également
d’identifier la situation géographique. Elle comprend deux niveaux : les ministères ou
institutions au premier niveau – section –, les services ou groupes de services au deuxième
niveau – chapitre. La codification du service permet d’identifier :
– le type de service (UEMOA : service centralisé, service déconcentré, service
autonome, projet d’investissement ; CEMAC : budget opérationnel de programme, unité
opérationnelle – exemples non limitatifs) ;
– le service (service principal, autres services) ;
– la situation géographique.
Exemple :
Ministère des transports
Cabinet
Secrétariat général
Direction des affaires administratives et financières
Direction des ressources humaines
Direction des études et de la programmation
…
Direction générale des transports terrestres et maritimes
Direction générale de l'aviation civile et de la météorologie
Direction régionale du Centre
…
La classification par programmes

Les crédits budgétaires sont décomposés en programmes et actions à l’intérieur des
ministères (dans les deux directives).
La classification fonctionnelle
La classification fonctionnelle du Manuel de SFP, COFOG – Classification of the
Functions of Government – (Classification des fonctions des administrations publiques –
CFAP – dans la traduction française, rarement utilisée) repose sur le critère de la fonction, ou
objectif socioéconomique de la dépense. Elle fait partie du groupe des nomenclatures des
dépenses par fonction qui comprend trois autres nomenclatures (Classification of Individual
Consumption According to Purpose – COICOP ; Classification of the Purpose of Non-profit
Institutions Serving Households – COPNI ; Classification of the Outlays of Producers
According to Purpose – COPP).
Toutes les dépenses relatives à une même fonction sont regroupées en une catégorie
quelles que soient les modalités de leur mise en œuvre (transferts en espèces, achat de biens et
services en vue de transferts, production de biens et services, acquisition d'un actif). La

74
nomenclature permet de faire la distinction entre les services individuels et collectifs, par
l'addition, aux niveaux subalternes de la nomenclature, de SI ou SC.
Les rubriques de la nomenclature fonctionnelle devraient en principe être renseignées
à partir de chaque catégorie d'opération. Dans la mesure où ceci est difficile, la classification
peut se faire selon les fonctions des unités des administrations publiques
Les directives UEMOA et CEMAC retiennent la nomenclature COFOG. Le tableau 4
présente le premier niveau de nomenclature qui en comporte trois : division, groupe et classe.
Tableau 4 – Nomenclatures fonctionnelles COFOG (et UEMOA et CEMAC)

NOMENCLATURE COFOG (ET UEMOA ET CEMAC)
01 Services généraux des administrations publiques 06 Logements et équipements collectifs
02 Défense 07 Santé
03 Ordre et sécurité publics 08 Loisirs, culture et culte
04 Affaires économiques 09 Enseignement
05 Protection de l'environnement 10 Protection sociale
Note : les nomenclatures COFOG comportent trois niveaux ; seul le premier est proposé ici.
La classification économique
Le qualificatif économique appliqué à la classification des dépenses peut être entendu
dans deux acceptions : économique (au sens strict) ou par nature.
La classification économique cherche à regrouper les dépenses de l'Etat et des autres
administrations publiques en fonction de leur impact sur les autres secteurs de l'économie :
marché des biens et services, marché des capitaux, … ainsi que sur la répartition des revenus.
Elle cherche donc à se rapprocher des classifications de la comptabilité nationale. Elle
n'apporte pas nécessairement beaucoup plus de possibilité d'analyse que la classification par
nature.
Le tableau 5 propose la classification économique du Manuel de statistiques de
finances publiques.
Tableau 5 – Classification économique (au sens de" proche de la comptabilité nationale") des
dépenses du Manuel de statistiques de finances publiques
21 Rémunérations des salariés 26 Dons
211 Salaires et traitements 261 Aux administrations publiques étrangères
212 Cotisations sociales 262 Aux organisations internationales
22 Utilisations de biens et services 263 Aux autres unités d'administration publique
23 Consommation de capital fixe 27 Prestations sociales
24 Intérêts 271 Prestations de sécurité sociale
241 Aux non-résidents 272 Prestations d'assistance sociale
242 Aux résidents autres que les administrations publiques 273 Prestations sociales d'employeurs
243 Aux autres unités d'administration publique 28 Autres charges
25 Subventions 281 Charges liées à la propriété autres que les intérêts
251 Aux sociétés publiques 282 Autres charges diverses
252 Aux entreprises privées
Note : la nomenclature des charges comporte trois niveaux ; seuls les deux premiers sont proposés ici.
La classification par nature repose sur le critère de la nature de la dépense, c'est-à-

dire de ses caractéristiques propres indépendamment de sa destination administrative ou de sa
fonction.

75
Dans la plupart des pays, le classement budgétaire des recettes et des dépenses par
nature suit celui du plan comptable de l'Etat (PCE). Plus précisément, la nomenclature
budgétaire reprend une partie seulement de la nomenclature du plan comptable, pour deux
raisons :
– un grand nombre d'opérations enregistrées en comptabilité générale ne le sont pas en
comptabilité budgétaire, qui est une comptabilité de caisse (voir un chapitre ultérieur) ;
– la nomenclature budgétaire par nature, qui est une nomenclature prévisionnelle est
moins détaillée que la nomenclature du plan comptable de l'Etat, servi en exécution (voir un
chapitre ultérieur).
Les classifications par nature des deux directives sont cohérentes avec le plan comptable
général de l’Etat de chacune des deux zones. Elles sont également cohérentes avec les
regroupements par nature de dépenses des deux directives relatives aux lois de finances (qui sont les
5 titres dans en CEMAC et non précisément nommés en UEMOA – on peut convenir de les
appeler catégories de dépense).
Deux niveaux de codification sont obligatoires, l’article et le paragraphe. Les tableaux 6 et 7
proposent le premier niveau.
Tableau 6 – Classification économique (au sens de "proche du plan comptable") des dépenses de
l’UEMOA (premier niveau)
DEPENSES COURANTES DEPENSES EN CAPITAL
60 ACHATS DE BIENS 21 IMMOBILISATIONS INCORPORELLES
61 ACQUISITIONS DE SERVICES 22 ACQUISITIONS ET AMENAGEMENTS DES SOLS ET SOUS-SOLS
62 AUTRES SERVICES 23 ACQUISITIONS, CONSTRUCTIONS ET GROSSES REPARATIONS DES IMMEUBLES
63 SUBVENTIONS 24 ACQUISITIONS ET GROSSES REPARATIONS DU MATERIEL ET MOBILIER
64 TRANSFERTS 25 EQUIPEMENTS MILITAIRES
65 CHARGES EXCEPTIONNELLES 26 PRISES DE PARTICIPATIONS - PLACEMENTS - CAUTIONNEMENTS
66 CHARGES DE PERSONNEL
67 INTERETS ET FRAIS FINANCIERS
Note : là encore le Guide didactique de la directive corrige une erreur de la Directive portant nomenclature budgétaire de l'Etat, qui inclut
à tort dans la nomenclature économique budgétaire des charges calculées, non décaissables, de dotations aux provisions ou aux
amortissements.
Tableau 7 – Classification économique (au sens de "proche du plan comptable") des dépenses de
la CEMAC (premier niveau)
67 CHARGES FINANCIERES DE LA DETTE 21 IMMOBIISATIONS INCORPORELLES
66 CHARGES DE PERSONNEL 22 IMMOBILISATIONS NON PRODUITES
60 ACHATS DE BIENS 23 ACQUISITIONS, CONSTRUC. ET GROSSES REPARATION DES IMMEUBLES
61 ACQUISITIONS DE SERVICES 24 ACQUISITIONS ET GROSSES REPARATIONS DU MATERIEL ET MOBILIER
62 REMBOURSEMENT DES REC. ENCAISSEES 25 EQUIPEMENTS MILITAIRES
63 SUBVENTIONS 65 AUTRES DEPENSES
64 TRANSFERTS
Les croisements de nomenclature de la présentation budgétaire

La présentation budgétaire des dépenses recourt toujours à plusieurs nomenclatures.
Aux fins d'exécution du budget, la nomenclature administrative est souvent considérée
comme indispensable. Elle est alors associée à une nomenclature économique ou
programmatique.
En exécution, l'imputation budgétaire consiste à attribuer à chaque dépense les
rubriques correspondantes des nomenclatures, sous une forme codifiée. Ainsi, une facture
d'électricité payée pour le compte de la Direction de l'enseignement primaire, dans le cadre
d'un programme "vie des élèves" pourrait être codifiée comme :

76
10 091 58 8 605 :
Ministère de l'éducation de base 10 (par exemple)

Fonction : enseignement préélémentaire et primaire 091 (nomenclature COFOG)
Programme : vie des élèves 58 (par exemple)
Service : direction de l'enseignement primaire 8 (par exemple)
Nature économique : eau, électricité, gaz et autres sources d'énergie 605 (plan comptable de l'Etat - UEMOA)
L'imputation budgétaire permet diverses analyses, par exemple le repérage des

dépenses selon différents critères (le plus usité étant celui de la réduction de la pauvreté).

77
Chapitre 5 : Le tableau des opérations financières de
l'Etat
Plan
Champ couvert par le TOFE
Les entités du TOFE
Les opérations du TOFE
Mode d'enregistrement des données
Classification des opérations dans le TOFE
Les transactions qui affectent la valeur nette
Les transactions sur actifs non financiers, actifs financiers et passifs
Soldes du TOFE
Le tableau des opérations financières de l’Etat (TOFE) est un état des opérations des
administrations publiques établi selon le système des statistiques des finances publiques du
Manuel des Statistiques des Finances Publiques du FMI de 2001 (Manuel de SFP). Les
définitions qui sont proposées ici sont celles de la Directive de l'UEMOA N°10/2009/
CM/UEMOA portant Tableau des Opérations Financières de l'Etat et de la Directive
CEMAC N°05/11-UEAC-190-CM-22 relative aux opérations financières de l'Etat, très
proches de celle du Manuel de SFP (en italique lorsqu’elles sont extraites des directives).
Le TOFE n’est pas établi dans la nomenclature budgétaire des Etats, mais dans une
nomenclature internationale. De ce fait, il permet une comparabilité entre les pays et assure la
cohérence avec les différents comptes macroéconomiques (balance des paiements, situation
monétaire et comptes nationaux).
Il existe, par rapport aux présentations budgétaires, des écarts tant en ce qui concerne le
champ couvert que le mode d’enregistrement des données, la nomenclature des opérations ou
la définition des différents soldes.
Champ couvert par le TOFE

Le champ couvert par le TOFE est défini par un périmètre d’entités et un périmètre
d’opérations.
Les entités du TOFE

L’entité de base du Manuel de SFP (ainsi que du Système des comptes nationaux – SCN)
est l’unité institutionnelle, définie comme une entité économique résidente, capable de son
propre chef de posséder des actifs, de contracter des engagements et de s’engager dans des
activités économiques et dans des transactions avec d’autres entités (UEMOA – article 8 ;
CEMAC – article 3). C’est donc le concept d’autonomie qui caractérise l’unité
institutionnelle.

78
2 Le tableau des opérations financières de l'Etat
Le champ des entités du TOFE au sens de l’UEMOA couvre l’ensemble des unités
institutionnelles des administrations publiques qui mettent en application les politiques
fiscales et budgétaires des pouvoirs publics, par la production de biens et services non
marchands et par les transferts de revenus et de richesses, financés principalement par
l’impôt ou d’autres prélèvements obligatoires. Il s’agit :
– des unités budgétaires composées des organes législatifs et judiciaires, des institutions,
des ministères et des services qui, pris individuellement, n’ont pas la caractéristique d’unité
institutionnelle (c’est-à-dire n’ont pas d’autonomie vis-à-vis des administrations publiques) ;
– des institutions sans but lucratif (ISBL) non marchandes contrôlées et principalement
financées par les unités d’administration publique ;
– des autres unités extrabudgétaires qui sont des entités dotées d’un budget propre et ne
dépendent pas exclusivement du budget de l’administration centrale ou locale qui les a crées ;
– des organismes de sécurité sociale … qui font appel à des cotisations obligatoires et
couvrent la totalité ou la majeure partie de la population (Directive UEMOA – Notice
explicative, deuxième partie, A.1.).
Le tableau qui suit résume la désagrégation en sous-secteurs du secteur des

administrations publiques.
Sous-secteurs des administrations publiques

Administration centrale Ministères et institutions constitutionnelles + autres unités institutionnelles sous
leur tutelle (ISBL non marchandes et autres entités extrabudgétaires)
Administration locale Unités d’administration à compétence locale+ autres unités institutionnelles sous
leur tutelle
Sécurité sociale
La définition du champ des entités du TOFE au sens de la CEMAC est équivalente à la

précédente : La Directive CEMAC précise l’étendue du champ couvert (note explicative,
deuxième partie, 1.) :
– l’Administration centrale constituée des ministères et des institutions nationales,
– les collectivités territoriales et leurs établissements ;
– les établissements autonomes que sont :
– les établissements publics à caractère administratif (EPA) ;
– les caisses nationales de sécurité sociale, de prévoyance, et de retraite ;
– les caisses autonomes d’amortissement ;
– les caisses de stabilisation et de péréquation ;
– les fonds financés par les ressources des Administrations publiques.
La principale caractéristique du champ des entités du TOFE tient à un périmètre plus

large que celui de l’Etat, incluant les entités décentralisées, les organismes de sécurité sociale
et les organismes autonomes, principalement les établissements publics administratifs.
Les opérations du TOFE

Le système de statistiques de finances publiques enregistre des flux et des stocks.
Les flux sont :
– les transactions : échanges ou transferts monétaires ou non monétaires entre deux
unités institutionnelles ou opération interne à une unité (consommation de capital fixe, par
exemple) ;
– les autres flux économiques, qui résultent d’événements unilatéraux dus à des
changements du volume ou de la valeur des actifs et passifs (autres changements de volume –

79
Le tableau des opérations financières de l'Etat 3
c’est-à-dire ne résultant pas d’une transaction – par exemple la découverte d’un gisement
minier – et gains et pertes de détention des actifs et passifs – par exemple un gain de change)
(Directive UEMOA – Notice explicative, première partie, A ; Directive CEMAC – Note
explicative, première partie, définition voisine).
Mode d’enregistrement des données

Le principe est celui de l’enregistrement sur la base des droits constatés, c’est-à-dire
lorsque la valeur économique est transformé, échangée, crée, transformée ou éteinte
(Directive UEMOA, article 16 ; Directive CEMAC, article 21). La base des droits constatés
s’oppose à la base caisse, ou base des encaissements et décaissements. Plus de précisions sur
ce type d’enregistrement sont données ailleurs. On se contente de noter ici que, selon les deux
directives (UEMOA – Notice explicative, deuxième partie, C ; CEMAC – articles 22 et 23) :
– les recettes fondées sur le système déclaratif sont enregistrées au moment de la
déclaration et/ou du versement spontané des impôts par les contribuables ;
– les recettes fondées sur le système de l’émission préalable de titres sont enregistrées
au vu des titres de perception, rôles ou contrats ;
– les dépenses (charges et acquisitions) sont enregistrées … au moment où ont lieu les
activités, ou autres événements créant l’obligation inconditionnelle pour les administrations
publiques concernées de procéder à un paiement ou de céder des ressources.
L’enregistrement des charges et des actifs non financiers se fera donc sur la base des
liquidations.
En attendant la mise en place d’une telle comptabilité, les dépenses budgétaires sont à
enregistrer sur la base des ordonnancements (UEMOA ; selon les systèmes comptables en
vigueur en CEMAC – Note explicative, deuxième partie, C.).
Les restes à payer sont définis différemment selon la zone. Ils sont constitués (Directive
UEMOA, article 23 ; Directive CEMAC– Note explicative, Deuxième partie, 3). :
– des fonds en route, liquidations (UEMOA) ou ordonnancements et dépenses
ordonnancées (CEMAC) non réglées de moins de trois mois ;
– des arriérés, liquidations (UEMOA) ou ordonnancements et dépenses non
ordonnancées (CEMAC) non réglées au-delà de trois mois.
Le TOFE consolide les données du champ des administrations publiques, c’est-à-dire
élimine les encaissements et décaissements entre les unités du champ.
Classification des opérations dans le TOFE

Le TOFE classe les opérations des administrations publiques en trois grandes catégories :
– transactions affectant la valeur nette ;
– transactions sur actifs non financiers ;
– transactions sur actifs financiers et passifs.
Les transactions qui affectent la valeur nette

Les recettes augmentent la valeur nette de l’entité concernée Ainsi, une recette fiscale,
parce qu’elle n’implique de la part de l’administration aucune contrepartie, augmente le
patrimoine, ou valeur nette, de l’Etat (à l’inverse l’achat d’un bien d’investissement, parce

80
qu’il a pour contrepartie par exemple un surplus d’endettement ou une sortie de liquidité,
n’augmente pas la valeur nette de l’Etat).
Les charges diminuent la valeur nette des administrations publiques. Elles sont réparties
selon la classification économique.
Les transactions sur actifs non financiers, actifs financiers et passifs

Les actifs non financiers sont, en particulier, les actifs fixes résultant des flux
d'investissement.
Les actifs et passifs financiers sont, en particulier, du côté des passifs, l'endettement, et,
du côté des actifs, les prêts moins recouvrements.
Les transactions sur actifs non financiers, actifs financiers et passifs n'affectent pas la
valeur nette, tant qu'il ne donne pas lieu à une charge ou une recette. Ainsi, un emprunt
n'affecte pas en lui-même la valeur nette dans la mesure où il s'accompagne d'un flux de
liquidités reçues du même montant. La valeur nette est diminuée par l'utilisation de l'emprunt
aux paiements de charges. De même un investissement physique, qui est une acquisition
d'actif non financier, n'a pas d'effet sur la valeur nette puisqu'il lui est associé un flux de
liquidité sortant. La valeur nette augmente si cet investissement permet, par la suite, des
recettes supplémentaires.
1
TOFE UEMOA = CEMAC = MANUEL DE SFP
TRANSACTIONS AFFECTANT LA VALEUR NETTE
RECETTES CHARGES
Recettes fiscales Rémunération des salariés
Impôts sur le revenu, les bénéfices et les gains en capital Salaires et traitements
Impôts sur les salaires et la main-d’œuvre Cotisations sociales
Impôts sur le patrimoine Utilisation de biens et services
Impôts sur les biens et services Consommation de capital fixe
Impôts sur le commerce extérieur et les transactions inter. Intérêts
Autres recettes fiscales Subventions
Contributions sociales Aux sociétés publiques
Cotisations de sécurité sociale Aux entreprises privées
Autres cotisations sociales Dons
Dons Aux administrations publiques étrangères
Reçus d’administrations publiques étrangères Aux organisations internationales
Reçus d’organisations internationales Aux autres unités d’administration publique
Reçus d’autres unités d’administration publique Prestations sociales
Autres recettes Prestations de sécurité sociale
Revenus de la propriété Prestations d’assistance sociale
Ventes de biens et services Prestations sociales d’employeurs
Amendes, pénalités et confiscations Autres charges
Transferts volontaires autres que les dons Charges liées à la propriété autres que les intérêts
Recettes diverses et non identifiées Autres charges diverses
Solde net de gestion
TRANSACTIONS SUR ACTIFS NON FINANCIERS
Acquisition nette d'actifs non financiers
Actifs fixes
Stocks
Objets de valeur
Actifs non produits
Capacité/besoin de financement = Financement
TRANSACTIONS SUR ACTIFS FINANCIERS ET PASSIFS (FINANCEMENT)
Accumulation nette de passifs Acquisition nette d'actifs financiers1
Intérieurs Intérieurs
Extérieurs Extérieurs
Note : 1. Niveau 1 et 2 chiffres, parfois 3. 2. Les prêts moins recouvrements sont classés en Acquisition nette
d’actifs financiers, soit en crédits, soit en actions et autres participations.

81
Le tableau TOFE UEMOA = CEMAC = manuel de SFP proposent une classification des
transactions du TOFE détaillée à trois niveaux (il en existe cinq) dans les deux zones.
Les soldes du TOFE

L'excédent ou le déficit des finances publiques de l'Etat, mesuré à partir des données du
TOFE, peut revêtir un assez grand nombre d'acceptions, qui sont fonction de l'emplacement
de la "ligne" qui sépare les transactions "au-dessus de la ligne" des transactions "au-dessous
de la ligne". Cette séparation des transactions en deux catégories est fondamentale dans la
mesure où le TOFE, toutes transactions incluses, est, par construction, équilibré.
Les soldes sont définis, de façon équivalente, dans la Directive UEMOA et dans le Guide
didactique de la Directive CEMAC relative au Tableau des opérations financières de l’Etat (mais
pas dans la directive elle-même).
Les principaux soldes sont illustrés par le tableau qui suit (différence entre les recettes en
grisé plein et les dépenses en grisé hachuré).

82
Solde net de gestion Solde brut de gestion

Recettes Charges Recettes Charges
hors dons et trans. excep. hors cons. de cap. fixe et int. hors dons et trans. hors cons. de cap. fixe et int.
intérêts excep. intérêts
dons cons. de capital fixe dons cons. de capital fixe
trans. excep. Transactions sur actifs non trans. excep. Transactions sur actifs non
financiers financiers
Transactions sur actifs Transactions sur actifs Transactions sur actifs Transactions sur actifs
financiers et passifs financiers et passifs financiers et passifs financiers et passifs
non liés aux objectifs de la liés aux objectifs de la non liés aux objectifs de liés aux objectifs de la
politique économique politique économique la politique économique politique économique
Capacité / besoin de financement Solde global

Solde global corrigé (= solde global hors dons) Solde primaire global (corrigé si hors dons et
transactions exceptionnelles)
Solde de base
Recettes Charges
hors dons et trans. excep. hors cons. de cap. fixe et int.
intérêts
dons cons. de capital fixe
budgétaires non budg.
trans. excep. Transactions sur actifs non
financiers
sur res. sur dons ou
propres emprunts
Transactions sur actifs Transactions sur actifs
financiers et passifs financiers et passifs
non liés aux objectifs de la liés aux objectifs de la
politique économique politique économique
Le solde net de gestion est la différence entre toutes les recettes et toutes les charges.
C'est donc encore la variation de la valeur nette. Il s'apparente au résultat comptable de la
comptabilité d'entreprise.
Le solde brut de gestion est plus proche du solde des flux de trésorerie liés aux recettes
et aux charges dans la mesure où il exclut la consommation de capital fixe, qui est une charge
calculée et non une sortie de trésorerie.
La capacité ou besoin de financement est, à la fois :
- la différence entre toutes les recettes et toutes les charges moins l'acquisition nette
d'actifs non financiers ;

83
- la différence entre l'acquisition nette d'actifs financiers et l'accumulation nette de

passifs.
Lorsque il est négatif (un besoin de financement plutôt qu'une capacité de financement),
il représente le financement net (nouveaux passifs nets moins nouveaux actifs financiers nets)
que l'Etat doit rechercher.
Le solde global fait remonter au dessus-de la ligne, par rapport à la capacité/besoin de
financement, les transactions sur actifs financiers et passifs liés aux objectifs de la politique
économique. Il présente l’intérêt de regrouper, au-dessous de la ligne, le financement
nécessaire pour financer non seulement les opérations non financières, mais également les
opérations financières exécutées à des fins de politique économiques (par exemple des prêts à
des entreprises publiques).
Le solde global corrigé, qui exclut les dons et les opérations exceptionnelles, indique
véritablement l’ampleur de l’effort budgétaire nécessaire pour équilibrer les comptes de
l’Etat, sans avoir recours aux dons.
Le concept de primaire, qui exclut les intérêts, permet de mesurer l’effort d’ajustement à
entreprendre, sans que celui-ci ne soit obscurci par le poids de la dette, considéré comme la
conséquence de politiques d’endettement passées, et une donnée sur laquelle le pays n’a plus
prise à court terme. Le solde de gestion et le solde global sont souvent présentés sous leur
forme "primaire".
Le solde de base n’est pas directement affecté par les variations de l’aide extérieure dont
les évolutions ne sont pas nécessairement liées à la politique économique et budgétaire de
l’Etat. Pour cette raison, il est retenu comme l'un des indicateurs de premier rang du processus
de convergence en UEMOA et en CEMAC.
Le solde de base mérite une mention particulière en tant que principal critère de
convergence de finances publiques dans les deux zones. Il n’est pas défini par les deux
directives qui renvoient aux nouvelles définitions des éléments qui entrent dans son calcul.
Il est défini dans l'Acte additionnel N°05/2009/CCEG/UEMOA par :
● Solde Budgétaire de Base = (recettes totales + dons budgétaires + ressources PPTE) – Dépenses
courantes – Dépenses d’investissements publics financées sur ressources internes.
● Les dons budgétaires et les ressources PPTE concernent les montants mobilisés ayant financé les
dépenses courantes et les dépenses d’investissements publics.
Demeurent donc en dehors du solde de base :
– Dons projets
– Emprunts (projets + budgétaires) ;
– Amortissements = Amortissements extérieurs + Amortissements intérieurs ;
– Investissements sur financement extérieur aide et emprunts projets.
Compte tenu de l'identité
Investissements sur financement extérieur aide et emprunts projets = dons projets + emprunts projets,
l'équilibre comptable du budget peut s'écrire :
Solde Budgétaire de Base

1
= Recettes totales + dons budgétaires – Dépenses courantes – Investissements sur ressources internes
= - Emprunts budgétaires + Amortissements
Note : 1 : y compris ressources PPTE.

84
Le recours au solde de base vise donc à éliminer toute la composante extérieure du

budget, à l’exception des dons budgétaires, assimilés à des ressources internes.
Le Guide didactique de la Directive CEMAC relative au Tableau des opérations
financières de l’Etat définit dans son glossaire : Solde budgétaire de base. Défini comme :
Recettes totales (+) Dons budgétaires (+) Ressources PPTE (-) Dépenses courantes (-)
Dépenses d’investissement publics financées sur ressources internes.
Le même guide précise par ailleurs : Exprimé en termes des postes du nouveau TOFE,
le Solde global de base est donc égal aux Recettes moins charges moins acquisition nette
d’actifs non financiers sur ressources intérieures moins accroissements nets de crédits et
d’actions et parts de fonds d’investissement (actifs) aux fins de la politique économique. Il
sera alors nécessaire d’introduire un sous-poste afin d’identifier les crédits et les actions et
parts de fonds d’investissement acquis aux fins de la politique économique, correspondant au
concept de prêts moins recouvrement qui n’existe pas dans le TOFE 2011.

85
2 L'exécution du budget
QUATRIEME PARTIE :
L'EXECUTION DU BUDGET
Plan
Chapitre 6 : Les principes et l'organisation de l'exécution du budget
Une fois voté, le budget est exécuté. Son exécution obéit à un certain nombre de règles
qui cherchent à garantir que le budget sera exécuté comme prévu, tout en permettant une
certaine souplesse.
Au-delà de règles assez générales (que l'on trouve généralement dans les lois ou
directives relatives aux lois de finances), il existe des règles spécifiques aux recettes ou aux
dépenses (que l'on trouve souvent dans le règlement général de la comptabilité publique) et,
dans le cas des dépenses, un deuxième ensemble de règles spécifiques, relatives aux marchés
publics.

86
Chapitre 6 : Les principes de l'exécution budgétaire
Plan
L'annualité
Reports de crédits
La période complémentaire
Les modifications de crédits
La portée de l'autorisation budgétaire
Les transferts et virements
La régulation budgétaire
Les mises en réserves
Les annulations budgétaires
La régulation informelle
Les révisions budgétaires
L'exécution budgétaire repose sur un certain nombre de principes et de pratiques,

inclus dans la loi sur les lois de finances, dans des textes de niveau inférieur, voire dans des
usages informels au stade de la mise en œuvre pratique. Les dispositions spécifiques à
l'exécution de la dépense et aux marchés publics, qui font l'objet de textes spécifiques, sont
traitées dans les chapitres suivant.
Les quatre domaines de l’exécution budgétaire qui ont été retenus ici sont ceux de
l'annualité, de la modification des autorisations parlementaires, de la régulation budgétaire et
des révisions budgétaires.
Les deux directives auxquelles il est fait référence dans ce chapitre sont la directive
N° 06/2009/CM/UEMOA de l'UEMOA portant lois de finances au sein de l'UEMOA – ci-
après UEMOA ou Directive UEMOA –, et la directive N°01/11-UEAC-190-CM-22 relative
aux lois de finances – ci-après CEMAC ou Directive CEMAC.
L'annualité
L'annualité est un principe budgétaire inscrit dans les directives sur les lois de finances
(voir le chapitre Les fondements de la loi de finances et du budget).
Le budget est adopté pour une année et les crédits ne peuvent être consommés que
pendant cette période.
La règle souffre d'exceptions dont certaines ont été mentionnées dans le chapitre
précité. Elles sont précisées ici.

Les deux directives autorisent les autorisations d'engagement à côté des crédits de
paiement.

87
4 Les principes de l'exécution budgétaire
Article 17 UEMOA. Les crédits ouverts par les lois de finances sont constitués :
– de crédits de paiement, pour les dépenses de personnel, les acquisitions de biens et
services et les dépenses de transfert ;
– d’autorisations d’engagement et de crédits de paiement, pour les dépenses
d’investissement et les contrats de partenariats publics-privés.
Article 18 UEMOA. Les autorisations d’engagement constituent la limite supérieure
des dépenses pouvant être juridiquement engagées au cours de l’exercice pour la réalisation
des investissements prévus par la loi de finances.
…
Article 19 UEMOA. Les crédits de paiement constituent la limite supérieure des
dépenses pouvant être ordonnancées ou payées au cours de l’exercice.
Article 21 CEMAC. Les crédits ouverts en dépenses d’investissement distinguent des
autorisations d’engagement et des crédits de paiement. Les autorisations d’engagement
constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être engagées et dont le paiement peut
s’étendre, le cas échéant, sur une période de plusieurs années.
…
Les crédits de paiement constituent la limite supérieure des dépenses pouvant être
payées pendant l’année pour la couverture des engagements contractés dans le cadre des
autorisations d’engagement.
Cette distinction entre autorisations d’engagement et crédits de paiement peut
également être appliquée dans des conditions fixées par la législation nationale aux crédits
relatifs à certaines dépenses importantes s’exécutant sur plusieurs années.
L'article 46 UEMOA précise que les PAP (Projets annuels de performance) incluent
l'échéancier des crédits de paiement associés aux autorisations d'engagement. L’article 45
CEMAC en fait une annexe de la loi de finances à part entière.
L'engagement, permis par l'autorisation d'engagement, n'est pas défini explicitement
par la Directive portant loi de finances, mais par la Directive N°07/2009/CM/UEMOA
portant règlement général sur la comptabilité publique au sein de l'UEMOA, qui dispose, en
son article 45 :
L'engagement juridique de la dépense publique est l'acte par lequel l'Etat crée ou
constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une charge.
L’engagement comptable de la dépense publique consiste à affecter des crédits au
paiement de la dépense.
Le montant total des engagements ne doit pas dépasser le montant des autorisations
budgétaires, …
L’intérêt de la Directive Règlement général UEMOA est de faire la distinction entre
les engagements juridique et comptable. La question est alors de savoir lequel des deux
engagements est pertinent en matière d’autorisation d’engagement. Il est clair que c’est
l’engagement juridique, comme le précise l’article 18 de la Directive lois de finances. C’est
en effet celui qui implique une consommation de crédits de paiement consécutif à la
consommation d’autorisations d’engagement. La question reste cependant très théorique, les
deux engagements, juridique et comptable devant être concomitants.
La Directive N°2/11-UEAC-190-CM-22 Relative au Règlement général de la
comptabilité publique, ne distingue pas les deux engagements, juridique et comptable, et vise
implicitement, en son article 49, l’engagement juridique: L'engagement est l'acte par lequel

88
Les principes de l'exécution budgétaire 5
un organisme public crée ou constate à son encontre une obligation de laquelle résultera une
charge. …
De la distinction claire entre l'autorisation d'engagement et l'engagement résulte la
nécessité d'inscrire dans les PAP de la loi de finance pour l’année N+1 les crédits de paiement
des années N+1 et au-delà correspondant aux encours d'engagement non payés au 31/12/N,
mais qui juridiquement, engagent l'Etat.
Ces engagements dont les paiements sont reportés sont autant d’autorisations
d’engagement consommées et ne doivent pas être confondus avec les autorisations
d'engagement du budget N reportées sur le budget N+1. Ces autorisations d'engagement non
pas été consommées, elles n'ont pas données lieu à engagement juridique de l'Etat, elles
peuvent être considérées comme caduques, mais elles peuvent également être reportées (voir
plus loin).
En résumé, quatre notions sont donc à prendre en compte dans les PAP :
– engagements des années N et antérieures non payées (autorisations d’engagement
consommées) ;
– autorisations d'engagement (non consommées) de l'année N reportées ;
– autorisations d'engagement de l'année N+1 ;
– crédits de paiement de l'année N+1.
Reports de crédits
Il ne s'agit pas ici des autorisations d'engagement consommées dont les crédits de
paiement ne l'ont été qu'à une hauteur inférieure. Le report sur l'année suivante de la
différence entre les montants engagés et les crédits de paiement consommés est dans la nature
même de l'autorisation d'engagement. Il s'agit ici des autorisations d'engagement et des crédits
de paiement non consommés au cours de l'exercice.
La justification du report peut être trouvée dans le fait que l'impossibilité de reporter
les crédits non utilisés d'une année sur l'autre peut conduire, et généralement conduit, à des
dépenses accélérées en fin d'année, sans justification d'efficience ou d'efficacité suffisante.
Il peut alors être souhaitable d'autoriser, dans une mesure limitée, les reports de crédits
en fin d'année.
Cette solution suppose cependant une maîtrise suffisante de la chaîne de la dépense,
celle-ci devant être capable de traiter l'exécution de deux budgets à la fois, que ce soit au point
de vue de la capacité des agents que de celle du système informatique.
Les deux directives prévoient des possibilités limitées de report d'une année sur l'autre,
tant pour les autorisations d'engagement que pour les crédits de paiement.
Article 24 UEMOA. Sous réserve des dispositions concernant les autorisations
d’engagement, les crédits ouverts et les plafonds des autorisations d’emplois fixés au titre
d’une année ne créent aucun droit au titre des années suivantes.
Les autorisations d’engagement, au sens de l’article 18 de la présente Directive,
disponibles sur un programme à la fin de l’année peuvent être reportées sur le même
programme par décret pris en conseil des ministres, majorant à due concurrence les crédits
de l’année suivante.
Les crédits de paiement ne peuvent être reportés. Par exception, les crédits de
paiement relatifs aux dépenses d’investissement disponibles sur un programme à la fin de
l’année peuvent être reportés sur le même programme dans la mesure où les reports de
crédits retenus ne dégradent pas l’équilibre budgétaire tel que défini à l’article 45 de la
présente Directive.

89
Les reports s’effectuent par décret pris en conseil des ministres, en majoration des
crédits de paiement pour les investissements de l’année suivante, sous réserve de la
disponibilité des financements correspondants.
Ce décret, qui ne peut être pris qu’après clôture des comptes de l’exercice précédent,
est consécutif à un rapport du ministre chargé des finances. Ce rapport évalue et justifie les
ressources permettant de couvrir le financement des reports, sans dégradation du solde du
budget autorisé de l’année en cours.
Article 28 CEMAC. Sous réserve des dispositions concernant les autorisations
d’engagement, les crédits ouverts et les plafonds des autorisations d’emplois fixés au titre
d’une année ne créent aucun droit au titre des années suivantes.
Les autorisations d’engagement non utilisées à la fin de l’année ne peuvent pas être
reportées.
Les crédits de paiement relatifs aux dépenses d’investissement disponibles sur un
programme à la fin de l’année peuvent être reportés sur le même programme ou la même
dotation dans la limite des autorisations d’engagement utilisées, mais n’ayant pas encore
donné lieu à paiement.
Ces reports s’effectuent par décret pris en Conseil des Ministres … en majoration des
crédits de paiement pour les investissements de l’année suivante, sous réserve de la
disponibilité des financements correspondants. Ce décret, qui ne peut être pris qu’après
clôture des comptes de l’exercice précédent, est consécutif à un rapport du Ministre chargé
des finances qui évalue et justifie les recettes permettant de couvrir le financement des
reports, sans dégradation du solde du budget autorisé de l’année en cours.
…
Le tableau ci-dessous fait apparaître le caractère plus contraignant de la Directive
CEMAC.
Autorisations Crédits de paiements

d’engagement (AE) non
consommée
UEMOA Report Report des dép. d’inv. sur le même programme
CEMAC Pas de report Report des dép. d’inv. sur le même programme, si AE consommée
La période complémentaire
Dans la plupart des systèmes, francophones comme anglophones, il existe une période
complémentaire, au-delà de la fin de l'exercice, durant laquelle les dépenses ordonnancées
avant la fin de l'exercice peuvent être payées. Afin de réduire autant que faire ce peu la durée
de cette période complémentaire, la date limite des ordonnancements peut être fixée
antérieurement à la fin de l'exercice, par exemple un mois avant, voire plus.
Les deux directives sont, à cet égard, différenciées. La Directive UEMOA
(contrairement à celle qui l’a précédée) ne fait pas mention d'une période complémentaire, ce
qui risque de poser des problèmes d’exécution. La Directive CEMAC reprend la solution
classique. Article 65 CEMAC : … des dépenses budgétaires engagées et liquidées au cours
de l’exercice budgétaire peuvent être payées après la fin de cet exercice, au cours d'une
période complémentaire dont la durée ne peut excéder trente jours. …
Les deux directives "comptabilité publique", la directive N° 07/2009/CM/UEMOA
portant règlement général sur la comptabilité publique au sein de l'UEMOA et la directive
N°02/11-UEAC-190-CM-22 Relative au Règlement général de la comptabilité publique
(analysées plus en détail dans un autre chapitre) confirment les écarts de conception des deux

90
directives "lois de finances". L'article 74 de la directive N° 07/2009/CM/UEMOA dispose que

La période couverte par la comptabilité budgétaire est la gestion couvrant l'année civile, sans
période complémentaire. L'article 74 de la directive N°02/11-UEAC-190-CM-22 dispose que
La période couverte par la comptabilité budgétaire est la gestion couvrant l’année civile.
Toutefois des dépenses budgétaires engagées et liquidées au cours de l’exercice budgétaire
peuvent être payées après la fin de cet exercice, au cours d’une période complémentaire dont
la durée ne peut excéder trente jours.
L'impossibilité de mouvementer les comptes après la fin de l'année, dans la zone
UEMOA, implique l'impossibilité de réaliser des opérations budgétaires. La suite de l'article
74 de la directive N° 07/2009/CM/UEMOA en prend acte : Une circulaire du ministre chargé
des finances fixe les délais-limites pour l'arrêté des opérations d'engagement, de liquidation
et d'ordonnancement au titre de l'exécution du budget d'une année donnée. La nécessité de
parcourir toute la chaîne de la dépense, comptabilité comprise, avant la fin de l'année civile
impose d'arrêter toute possibilité d'engagement assez longtemps avant la fin de l'année (voire
plusieurs mois), ce qui peut conduire à des dysfonctionnements dans l'exécution des
politiques publiques par arrêt de dépense, ou à des comportements d'accélération de dépenses
et de gaspillage juste avant la date limite d'engagement.
Les modifications de crédits

Les modifications de crédits s'entendent par rapport à l'autorisation budgétaire, dont il
convient de préciser la portée.
La portée de l'autorisation budgétaire

La portée de l'autorisation budgétaire, en ce qu'elle concerne les modifications de
crédit, est celle du principe de spécialité (voire le chapitre Les fondements de la loi de
finances et du budget), qui dispose du degré de nomenclature dont le gestionnaire ne peut
sortir sans procédure particulière. Ce degré de nomenclature, l'unité de spécialité, est
aujourd'hui le programme.
Les gestionnaires sont libres de la répartition de la dépense à l'intérieur d'une unité de
spécialité, mais non entre unités de spécialité.
La flexibilité est ainsi totale (à l'asymétrie de la fongibilité près) à l'intérieur d'un
programme, elle serait nulle entre programmes si des possibilités, limitées, de modification de
la répartition des crédits entre les programmes, ne venaient atténuer cette impossibilité : les
transferts et les virements.
Les transferts et virements

Dans les systèmes francophones, deux vocables sont classiques :
– les transferts d'un crédit entre deux ministères ;
– les virements d'un crédit entre deux programmes d'un même ministère.
Les transferts sont soumis à plus de contrainte réglementaire que les virements.
Article 21 UEMOA. Des transferts et des virements de crédits peuvent, en cours
d’exercice, modifier la répartition des crédits budgétaires entre programmes.
Les transferts de crédits modifient la répartition des crédits budgétaires entre
programmes de ministères distincts. Ils sont autorisés par décret pris en Conseil des
Ministres sur rapport conjoint du ministre chargé des finances et des ministres concernés.

91
Les virements de crédits modifient la répartition des crédits budgétaires entre

programmes d’un même ministère. S’ils ne changent pas la nature de la dépense selon les
catégories définies à l’alinéa 7 de l’article 12 de la présente Directive, ils sont pris par arrêté
interministériel du ministre intéressé et du ministre chargé des finances. Dans le cas
contraire, ils sont autorisés par décret sur rapport conjoint du ministre chargé des finances et
du ministre concerné.
Le montant annuel cumulé des virements et transferts affectant un programme ne peut
dépasser dix pour cent (10%) des crédits votés de ce programme.
…
Article 25 CEMAC. Des virements peuvent modifier la répartition des crédits entre
programmes d'un même ministère ou entre dotations. Le montant cumulé, au cours d'une
même année, des crédits ayant fait l'objet de virements, ne peut excéder 2% des crédits
ouverts par la loi de finances de l'année pour chacun des programmes ou dotations
concernés. …
Des transferts peuvent modifier la répartition des crédits entre programmes de
ministères distincts ou entre dotations, dans la mesure où l'emploi des crédits ainsi transférés,
pour un objet déterminé, correspond à des actions du programme ou de la dotation d'origine.
Les virements et transferts sont effectués par décret pris sur le rapport du Ministre
chargé des finances.…
La régulation budgétaire
La régulation budgétaire est l'ensemble des opérations qui consistent, en fonction des
difficultés de trésorerie, à modifier le rythme de la consommation des crédits ou des
paiements, ou à procéder aux annulations de crédits nécessaires.
Les mises en réserves et les annulations sont souvent prévues par les lois de finances.
D'autres procédés de la régulation sont plus informels : établissement de plan d'engagement,
régulation par le Contrôle financier, régulation par le Trésor public.
Les mises en réserves

Dans de nombreux pays, la loi de finances initiale peut prévoir qu'un pourcentage des
crédits autorisés sont mis en réserve, par exemple tant % des crédits de fonctionnement, et
tant % des crédits de personnel (en général, le premier de ces deux pourcentages est supérieur
au second, par exemple 6% et 2%).
Les ministères ont en général la possibilité de répartir la mise en réserve entre leurs
différents postes de dépenses.
Les crédits mis en réserve seront rendus disponibles au cours de l'exercice, sauf en cas
de survenue de problèmes financiers tels que des ressources inférieures aux prévisions.
Un blocage permanent de la réserve budgétaire est le signe d'une élaboration
budgétaire de qualité médiocre.
Les directives de l'UEMOA et de la CEMAC ne prévoient pas un tel dispositif, mais
uniquement une dotation de crédits globaux pour dépenses accidentelles et imprévisibles dans
le cas de l'UEMOA (article 14) et une dotation pour les dépenses accidentelles, destinées à
faire face à des besoins urgents et imprévisibles dans le cas de la CEMAC (article 18). Ce qui
n'est pas la même chose qu'une réserve en cas de difficulté de trésorerie (il faudrait alors
parler de recettes imprévisibles plutôt que de dépenses imprévisibles).

92
Les annulations budgétaires

Les annulations budgétaires consistent en la suppression définitive de crédits autorisés,
soit à l'intérieur de la réserve, soit au-delà.
Article 67 UEMOA. Le ministre chargé des finances est responsable de l’exécution de
la loi de finances et du respect des équilibres budgétaire et financier définis par celle-ci. A ce
titre, il dispose d’un pouvoir de régulation budgétaire qui lui permet, au cours de l’exécution
du budget :
– d’annuler un crédit devenu sans objet au cours de l’exercice ;
– d’annuler un crédit pour prévenir une détérioration des équilibres budgétaire et
financier de la loi de finances.
En outre, le ministre chargé des finances peut subordonner l’utilisation des crédits
par les ordonnateurs aux disponibilités de trésorerie de l’Etat.
Article 58 CEMAC. … Le Ministre chargé des finances est responsable, en liaison

avec les Ministres sectoriels, de l’exécution de la loi de finances et du respect des soldes
budgétaires définis en application de l’article 43 de la présente directive. A ce titre, afin de
prévenir une détérioration de ces soldes, il dispose d’un pouvoir de régulation budgétaire qui
lui permet de programmer le rythme de consommation des crédits en fonction de la situation
de la trésorerie de l’Etat.
Si la situation ou les perspectives de trésorerie l’exigent, il peut, en cours d’exercice :
– Suspendre temporairement l’utilisation de certains crédits, par instruction donnée
au contrôleur financier dont copie est adressée à l’ordonnateur,
– Annuler certains crédits, par arrêté dont copie est immédiatement adressée au
Parlement.
En outre, le ministre chargé des finances peut subordonner l’utilisation des crédits
par les ordonnateurs aux disponibilités de trésorerie de l’Etat.
La régulation informelle
Les modes de régulation plus informelle revêtent trois formes, selon qu'elle intervient
dès la mise en place des crédits au début de l'exercice, en cours d'année, ou en fin d'année.
La régulation en début d'exercice

La régulation en début d'exercice est souvent contenue dans une circulaire d'exécution
budgétaire. Celle-ci, en dehors de nombreuses dispositions, relatives en particulier à
l'exécution de la dépense, peut inclure des taux de régulation qui répartissent la dépense tout
au long de l'année, par exemple trimestriellement, éventuellement mensuellement, jusqu'à
parvenir à un taux d'exécution légèrement inférieur ou égal à 100%.
Lorsque le taux d'exécution est inférieur à 100%, il s'apparente à une mise en réserve.
Les taux de régulation s'appliquent en général aux grandes catégories de dépense et
laisse ainsi la possibilité aux ministères d'engager plus sur certaines lignes budgétaires et
moins sur d'autres. Les ministères peuvent alors établir un plan d'engagement pour l'année,
qui réparti les taux de régulation trimestriels de la circulaire d'exécution budgétaire
mensuellement et par nature de dépenses. Il est alors tenu un grand compte de la saisonnalité
de la dépense.

93
La régulation en cours d'année

La régulation en cours d'année peut revêtir plusieurs formes :
– révision des taux d'engagement de la circulaire d'exécution budgétaire ;
– blocage ;
– régulation de trésorerie.
Révision des taux d'engagement. En cours d'année, une circulaire peut imposer une
régulation supplémentaire, qui modifie le rythme de la dépense et qui, en général, diminue le
pourcentage total de la consommation des crédits.
Blocage. Il consiste en une annulation des crédits, en montant et non plus en
pourcentage, soit à la suite d'insuffisance de recettes, soit à la suite de dépenses imprévues.
Régulation de trésorerie. Dans la plupart des pays existe une cellule chargée du suivi
de l'exécution budgétaire qui se réunit à intervalle rapproché, en général une fois par semaine,
souvent présidée par le Secrétaire général du MF. Elle établit une régulation mensuelle au vu
de l'ensemble des informations dont elle dispose.
La mise en œuvre de la régulation est alors à la charge du Contrôle financier et du
Trésor public.
La régulation par le Contrôle financier. Le Contrôle financier, dont le responsable est
membre de la cellule chargée du suivi de l'exécution budgétaire, est chargé, par le biais de ses
délégués auprès des ministères, de ralentir le rythme des engagements ou de les bloquer. La
régulation est alors informelle, résultant d'une information des Directeur des affaires
administratives et financières (DAAF) des ministères par les délégués du Contrôle financier,
qui sont en contact permanent. Voir ci-dessus l’article 58 CEMAC. L’article 67 UEMOA tend
à préférer l’instruction directe aux ordonnateurs ; on voit cependant mal comment le
contrôleur financier pourrait rester à l’écart d’une régulation qui le concerne au premier chef,
en tant que contrôleur de la disponibilité des crédits.
La régulation par le Trésor public. Le Trésor public, en cas de difficultés de
trésorerie, n'a d'autres possibilités que de retarder le paiement des mandats qui lui
parviennent, créant ainsi des arriérés, au-delà de ceux qui sont susceptibles d'être apparus
dans la partie administrative de la chaîne de la dépense.
La question est alors celle de la transparence de cette régulation. Paye-t-on les mandats
dans l'ordre de leur arrivée au Trésor ou le MF ou une commission, par exemple la cellule
chargée du suivi de l'exécution budgétaire, établissent-ils des critères de choix des
bénéficiaires des paiements, voire une liste nominative de ceux-ci ?
La régulation en fin d'année

Dans un grand nombre de pays, en fin d'année, les dépenses engagées non liquidées et
ordonnancées donnent lieu à des dégagements, c'est-à-dire au retour des dossiers aux
ministères concernés par le Contrôle financier. Ces dégagements sont en principe engagés
prioritairement dès le début de l'exercice suivant. Ces dégagements posent plusieurs
problèmes.
1. Il n'est pas prévu de crédits spécifiques aux fins de réengagement et beaucoup de
ces projets de dépenses sont abandonnés.
2. Il n'est pas toujours facile de séparer les engagements qui ont donné lieu à service
fait de ceux qui n'ont pas fait l'objet d'une exécution, en particulier parce que le fournisseur
refuse de livrer sans avoir été payé en avance.

94
Les révisions budgétaires

Les lois de finances rectificatives peuvent, en cours d'année modifier les dispositions
de la loi de finances de l'année.
Elles sont susceptibles de le faire beaucoup plus largement que l'ensemble des
dispositifs évoqués ci-dessus, et dans un respect des textes qui n'est généralement pas assuré
par ceux-ci (à l'exception des virements et transferts).
Les justifications de l'adoption d'une loi de finances rectificatives peuvent être :
– un révision des prévisions des recettes internes ;
– une révision des prévisions des recettes externes ;
– une révision des perspectives macroéconomiques ;
– des dépenses non prévues.
La loi de finances rectificative est nécessaire lorsque les changements à apporter à la
loi initiale dépassent les modifications de crédits prévus par les textes, en particulier lorsque :
– les transferts et virements dépassent les pourcentages autorisés par la loi sur les lois
de finances ;
– lorsque le montant global de la dépense est modifié à la hausse.
De trop fréquentes (plus d'une par année) et trop amples révisions budgétaires sont le
signe d'une qualité médiocre de l'élaboration budgétaire et entame la crédibilité du budget.

95
Chapitre 7 : L'exécution des recettes et des dépenses
publiques
Plan
Les administrateurs de crédits
Les ordonnateurs
Les comptables
Définition
Catégories
La hiérarchie des comptables publics
Les auxiliaires des comptables
Les différents réseaux de comptables publics
Les contrôleurs financiers
Les recettes
Les dépenses
Les opérations de trésorerie
L'exécution des recettes et des dépenses publiques est organisée, dans les systèmes de
finances publiques de type francophone, autour de trois catégories d'agents, les ordonnateurs,
les comptables et les contrôleurs financiers, auxquelles il faut adjoindre celle des
administrateurs de crédits, subordonnés aux ordonnateurs.
Les ordonnateurs ordonnent le recouvrement des recettes ou le paiement des dépenses.
Le contrôleur financier exerce un premier contrôle de la dépense. Le comptable exécute les
recettes et les dépenses après avoir procédé à un certain nombre de contrôles. Au début de la
chaîne de la dépense peut intervenir un troisième agent, l'administrateur de crédit, qui est le
gestionnaire juge de l'opportunité de la dépense.
Le principe de la séparation des ordonnateurs et des comptables est au cœur des
principes d'organisation de l'exécution des recettes et, surtout, des dépenses. Cette dualité
d'agents n'est pas propre à la comptabilité publique : toutes les entreprises privées la
connaissent. Le principe de séparation va cependant au-delà de ce qui s'observe au sein
d'organisations autres que les organismes publics. Le comptable public est en effet chargé du
contrôle d'un certain nombre d'actes de l'ordonnateur ; il est responsable personnellement et
pécuniairement de la régularité (mais non de l'opportunité) des opérations qu'il contrôle.
Les fonctions d'ordonnateur et celles de comptable sont, de ce fait, incompatibles. Les
fonctions d'administrateur de crédits et d'ordonnateur peuvent être cumulées.
Les différents acteurs sont successivement passés en revue avant que ne soient
analysées séparément l'exécution des recettes et celle des dépenses. Les opérations de
trésorerie, qui résultent pour une part des opérations de recette et de dépense, font l'objet d'un
dernier paragraphe.

96
2 L'exécution des recettes et des dépenses publiques
Référence est souvent faite dans ce qui suit à la Directive N°07/2009/CM/UEMOA

portant règlement général sur la comptabilité publique, par la mention UEMOA ou Directive
UEMOA et à la Directive N°2/11-UEAC-190-CM-22 Relative au Règlement général de la
comptabilité publique, par la mention CEMAC ou Directive CEMAC. Il peut également être
fait référence à une solution type, généralement rencontrée dans les pays d'Afrique
francophone. Les extraits des directives sont en italiques avec mention de la directive
concernée sauf lorsque les textes sont identiques ou quasi identiques.
Les deux directives s'appliquent à l'Etat et à ses établissements publics à caractère
administratif. Les collectivités locales (UEMOA) – territoriales (CEMAC), les deux
qualificatifs seront utilisés indifféremment dans ce qui suit –, et leurs établissements, ainsi
que les organismes de sécurité sociale le cas échéant, sont régis par des textes particuliers qui
s'inspirent des règles propres à l'Etat et à ses établissements publics.
Les organismes autres que l'Etat assujettis au règlement général sur la comptabilité
publique (ci-après le règlement) sont qualifiés d'autres organismes publics.
Sauf mention explicite, ce chapitre ne concerne que l’Etat.
Un certain nombre de termes ne sont définis que plus loin dans le texte.
Les administrateurs de crédits

Les administrateurs de crédit ne sont prévus par aucune des deux nouvelles directives
depuis que les ministres sectoriels (et non le seul ministre des finances) sont ordonnateurs
principaux ; la Directive UEMOA les mentionne incidemment. Il est cependant utile, en
doctrine, de conserver une notion qui vise à identifier les gestionnaires qui, sans être
nécessairement ordonnateurs, sont les véritables décideurs en matière de dépense. Les
administrateurs de crédit sont les gestionnaires qui jugent de l'opportunité de la dépense et
expriment leurs besoins. Ils proposent les engagements de dépense, ce qui les place au début
de la chaîne de la dépense. Par la suite, ils constatent les droits à l'encontre de l'Etat ou des
autres organismes publics et préparent la liquidation.
Les administrateurs de crédits en titre sont les ministres, mais ceux-ci délèguent
largement leur pouvoir aux responsables des services, directeurs généraux, centraux,
nationaux, …
L'intérêt de la distinction entre administrateurs de crédit et ordonnateurs vient de ce
que, même si les deux personnages sont confondus au plus haut niveau, c'est-à-dire à celui des
ministres (à la fois ordonnateurs principaux et administrateurs de crédits "principaux"), à des
niveaux inférieurs de la hiérarchie, il est parfaitement possible d'envisager que des
administrateurs de crédits délégués ne soient pas ordonnateurs délégués. Ainsi, un
responsable de programme (voir plus loin) pourrait recevoir du ministre une délégation en
tant qu'administrateur de crédit, mais non en tant qu'ordonnateur. Le responsable de
programme garde alors la maîtrise de sa dépense, mais le contrôle final de l'opportunité de la
dépense reste entre les mains du ministre.
Les ordonnateurs
Les ordonnateurs prescrivent l'exécution des recettes et des dépenses dont ils ont la
charge (UEMAO, article 8 ; CEMAC, article 8). Les ordonnateurs sont placés,
fonctionnellement, immédiatement après les administrateurs de crédits. Ils valident les
préparations des actes qui leur sont soumis par les administrateurs de crédits lorsqu'il y a lieu
de distinguer entre administrateur de crédit et ordonnateur. Ils sont organisés selon une
hiérarchie qui permet aux ordonnateurs de premier rang (les ordonnateurs principaux) de se

97
L'exécution des recettes et des dépenses publiques 3
décharger d'une partie de leur tâche sur des ordonnateurs de second rang (les ordonnateurs
délégués et les ordonnateurs secondaires).
Les fonctions des ordonnateurs

Les ordonnateurs :
– en matière de recettes, constatent les droits de l'Etat et des autres organismes
publics, liquident les recettes et émettent les titres de créances correspondants ;
– en matière de dépenses :
– procèdent aux engagements, liquidations et ordonnancements (voir
définitions plus loin) ;
– tiennent une comptabilité :
– des crédits ouverts ;
– des crédits engagés ;
– des liquidations.
La hiérarchie des ordonnateurs

Les ordonnateurs peuvent être principaux, secondaires, délégués, suppléants.
Le règlement général sur la comptabilité publique peut prévoir par exemple que :
– Le Ministre chargé des finances, est ordonnateur principal unique des recettes du
budget de l'Etat, des budgets annexes, des comptes spéciaux et de l'ensemble des opérations
de trésorerie (les opérations de trésorerie de l’UEMOA sont qualifiées d’opération de
trésorerie et de financement en CEMAC) – (UEMOA, article 10 ; CEMAC, article 9).
– Les ministres et présidents des institutions constitutionnelles sont ordonnateurs
principaux des crédits, des programmes et des budgets annexes (ainsi que des comptes
spéciaux dans le cas de la CEMAC) de leur ministère ou de leur institution (UEMOA, article
8 ; CEMAC, article 9).
– Les ministres et présidents des institutions constitutionnelles exercent leurs
attributions d'ordonnateur par le moyen d'ordonnateurs délégués au niveau des
administrations centrales et d'ordonnateurs secondaires au niveau des services déconcentrés
de l'Etat (UEMOA, article 8 ; CEMAC, article 8).
– Les ordonnateurs secondaires peuvent déléguer leur pouvoir aux ordonnateurs
secondaires délégués.
– Les directeurs des établissements publics nationaux à caractère administratif sont
ordonnateurs principaux des recettes et dépenses de ces établissements (UEMOA, article 8 ;
CEMAC, article 94, qui précise qu’ils sont ordonnateurs principaux des budgets et
programmes de leurs établissements).
– Les chefs d'exécutif des collectivités territoriales sont ordonnateurs principaux des
recettes et des dépenses de ces collectivités.
Les contrôleurs financiers

Le contrôleur financier dépend du Ministre des finances. Par lui, le Ministre des
finances exerce une surveillance budgétaire sur les ministres. Le contrôleur financier vérifie la
régularité des opérations de dépense effectuées par les ministres en apposant son visa lors de
l'engagement et de l'ordonnancement des opérations. Il intervient avant le contrôle par le
comptable.

98
Les comptables
La définition du comptable public est simple, mais elle ne rend pas compte des
particularités qui s'attachent aux comptables publics. Il existe plusieurs catégories de
comptables. Ces derniers sont intégrés dans une hiérarchie qui, au-delà de la fonction
habituelle de toute hiérarchie, est déterminante du point de vue de la centralisation des
écritures comptables. A côté de la hiérarchie des comptables, on trouve un certain nombre
d'auxiliaires, dont les plus importants sont les régisseurs et les correspondants. Enfin, les
comptables sont organisés en différents réseaux.
Définition
Sont comptables publics les agents publics régulièrement habilités pour effectuer, à
titre exclusif, les opérations financières de l'Etat ou des autres organismes publics.
Catégories
Les comptables peuvent être :
– comptables deniers et valeurs ;
– comptable d'ordre ;
– comptables-matières.
Une mention spéciale doit être faite des comptables de fait.
La définition ci-dessus est limitée aux comptables en deniers et valeurs. Le statut de
comptable public est celui des comptables en deniers et valeurs.
Les comptables d'ordre n'exécutent pas d'opérations financières, mais centralisent
dans leurs comptes les opérations réalisées par d'autres comptables. Ils sont, souvent,
assignataires pour d'autres opérations, et, par conséquent, également comptables deniers et
valeurs. Le comptable d'ordre par excellence est l'Agent Comptable Central du Trésor,
l'ACCT, qui effectue la centralisation finale de l'ensemble des comptes et établit la balance
générale du Trésor.
Les comptables-matières sont préposés à la gestion des magasins ; ils assurent la garde
et la conservation des matériels et matières en stocks, et suivent les mouvements des biens
ordonnés par les administrateurs de crédits, les ordonnateurs et leurs délégués. La précédente
directive de l'UEMOA incluait les comptables-matières dans les comptables publics ; la
nouvelle y a renoncé.
Les comptables publics deniers et valeurs sont seuls habilités à effectuer
l'encaissement des recettes et le paiement des dépenses, ainsi que les autres opérations
financières de l'Etat et des collectivités locales. Plus précisément :
– en recettes : la prise en charge et le recouvrement des rôles et des ordres de recettes
qui leur sont remis par les ordonnateurs, des créances constatées par un contrat ou tout autre
titre, ainsi que l'encaissement des droits au comptant et des recettes de toute nature que les
administrations publiques sont habilités à recevoir ;
– en dépenses : le visa, la prise en charge et le règlement des dépenses, soit sur ordre
d'un ordonnateur, soit au vu des titres présentés par les créanciers ;
– la garde et la conservation des fonds, valeurs, titres et matières appartenant ou
confiés à l'Etat ou aux organismes publiques ;
– le maniement des fonds et les mouvements des comptes de disponibilités ;
– la conservation des pièces justificatives des opérations et des documents de
comptabilité ;

99
– la tenue de la comptabilité du poste comptable qu'ils dirigent.

Les ordonnateurs ou tout autre personne n'ayant pas la qualité de comptable public qui
s'ingèrent dans le maniement des derniers publics sont qualifiés de comptables de fait ; leur
gestion irrégulière, de gestion de fait. Ils sont alors soumis aux mêmes obligations que les
comptables de droit.
La hiérarchie des comptables publics

La position d'un comptable public en deniers et valeurs peut être qualifiée selon qu'il
est assignataire ou correspondant, supérieur ou subordonné, principal ou secondaire,
centralisateur ou non centralisateur (UEMOA, article 17 ; CEMAC, article 17).
Comptables assignataires, comptables correspondants

Le comptable assignataire est désigné pour exécuter des opérations ; il en assure le
contrôle et en assume la responsabilité. L'exécution matérielle (encaissements et
décaissements) peut être assurée par lui ou par un autre comptable, qui est alors son
correspondant. Les correspondants opèrent pour le compte et sous le contrôle des comptables
assignataires. Ils peuvent être d'autres comptables ou des organismes publics ou privés, tels
que les banques qui tiennent des comptes des comptables.
Comptables supérieurs, comptables subordonnés

Il existe une hiérarchie administrative entre les comptables. Les comptables supérieurs
ont autorité sur les comptables subordonnés ; en contrepartie, ils sont responsables de leur
gestion.
Comptables principaux, comptables secondaires

Les comptables principaux sont justiciables du juge des comptes. Les comptables
secondaires sont ceux dont les opérations sont centralisées par un comptable principal auquel
ils rendent des comptes.
Comptables centralisateurs, comptables non centralisateurs

Cette distinction, qui recouvre à peu près celle qui sépare les comptables principaux
des comptables secondaires, est fondamentale du point de vue de l'organisation de la tenue
des comptes. Les comptables non centralisateurs ne sont pas en relation directe avec l'Agent
comptable central du Trésor (ACCT) mais font parvenir leurs écritures aux comptables
centralisateurs, qui les intègrent dans leurs comptes.
Certains comptables principaux ne sont pas centralisateurs, en particulier :
– les comptables secondaires de l'Etat, principaux dans leur fonction de comptable des
collectivités territoriales ;
– les agents comptables des établissements publics (voir plus loin).
Les auxiliaires des comptables

Les comptables publics sont placés à la tête des postes comptables, dont peuvent
relever des régies de recettes et d'avances.
Il n'y a qu'un seul comptable par poste. L'importance du poste est très variable d'un
poste à l'autre : une trésorerie générale est un poste, une perception rurale également.
Les comptables publics sont assistés par des agents qui opèrent sous leur contrôle.

100
Agents du poste
Le service placé sous l'autorité immédiate d'un comptable public constitue un poste
comptable.
Mandataires
Les comptables publics peuvent déléguer leurs pouvoirs à un ou plusieurs mandataires
ayant la qualité pour agir en leur nom et sous leur responsabilité. Les directives imposent que,
sauf dérogation autorisée par le ministre des finances, le mandataire soit un agent du poste
(UEMOA, article 25 ; CEMAC, article 25).
Régisseurs de recettes et d'avances

Des régisseurs peuvent être chargés pour le compte des comptables publics
d'opérations d'encaissement ou de paiement. Les régisseurs sont désignés par les
ordonnateurs. Les ordonnateurs ne peuvent être régisseurs, compte tenu du principe de
séparation. Toute régie relève d'un poste comptable.
Les régisseurs n'ont pas la qualité de comptable public, mais les deux directives leur
imposent des obligations de responsabilité des comptables publics (UEMOA, article 22 ;
CEMAC, article 22).
Les différents réseaux de comptables publics

Les comptables publics deniers et valeurs se répartissent en plusieurs réseaux, en
particulier :
– les comptables directs du Trésor ;
– les comptables des administrations financières (UEMOA, article 17 ; CEMAC,
article 21) ;
– les agents comptables des établissements publics.
D'autres catégories peuvent exister, notamment les comptables des budgets annexes. A
l'intérieur de la catégorie des comptables directs du Trésor, l'Agent comptable central du
Trésor, ACCT, joue un rôle particulier.
A l'intérieur de ces réseaux, il convient d'identifier les comptables des collectivités
territoriales et ceux des établissements publics locaux.
Les comptables directs du Trésor

Les comptables directs du Trésor exécutent, sous l'autorité du Ministre des finances,
toutes les opérations financières de l'Etat et des collectivités territoriales, sauf celles dont
l'exécution est expressément confiée à d'autres comptables publics.
Les comptables directs du Trésor, ou plus simplement comptables du Trésor, sont
donc les comptables de droit commun de l'Etat. Ils reçoivent des appellations variables selon
les pays, par exemple celles du tableau 1.
Tableau 1 – Exemple de comptables directs du Trésor
Comptables principaux Comptables subordonnés
Agent comptable central du Trésor Percepteurs
Payeur général du Trésor Receveurs
Receveur général du Trésor
Trésoriers Payeurs Généraux (TPG)

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Les comptables des administrations financières

Ils sont, par exemple, receveurs des impôts ou receveurs des douanes. Leurs
opérations sont centralisées par des comptables principaux du Trésor, par exemple par les
TPG ou le Receveur général du Trésor.
Les agents comptables des établissements publics

Les agents comptables des établissements publics exécutent toutes les opérations de
recettes, de dépenses et de trésorerie de l'établissement public auprès duquel ils sont
accrédités. L'agent comptable, chef des services de la comptabilité a qualité de comptable
principal. Des comptables secondaires peuvent être désignés.
Les comptables des collectivités territoriales

Les comptables des collectivités territoriales sont souvent des comptables du Trésor,
qui, souvent, en particulier dans le cas des communes rurales, exercent cette fonction
simultanément à celle de comptable de l'Etat.
Les deux directives, en excluant de leur champ les collectivités territoriales, n'excluent
pas que leurs comptables puissent être des agents propres à ces collectivités et, donc,
indépendants du Ministère des finances.
Les comptables des établissements publics locaux

Les comptables des établissements publics locaux sont soit des fonctionnaires de l'Etat
ou des collectivités locales, soit des comptables propres à ces établissements. Ils peuvent être
désignés par les préfets ou les hauts-commissaires sur proposition des conseils délibérants.
L'Agent comptable central du Trésor

L'Agent comptable central du Trésor, ACCT, assure la centralisation finale de la
comptabilité de l'Etat. Il peut également être comptable assignataire d'opérations de recettes et
de dépenses ordonnancées par les ministres. Il peut également être chargé de :
– la comptabilisation de l'émission, de la gestion et du remboursement des titres de la
dette publique ;
– l'exécution ou la centralisation des opérations de trésorerie de l'Etat avec la Banque
centrale et avec des institutions internationales.
Les recettes
Les recettes de l'Etat et des autres organismes publics comprennent les produits
d'impôts, de taxes, de droits, les dons et les autres produits autorisés par les lois et règlements
en vigueur. Les produits des emprunts ne sont pas dans le champ des directives.
Les créances de l'Etat et des autres organismes publics sont constatées et liquidées par
les ordonnateurs qui émettent des titres de perception et les notifient aux comptables qui les
recouvrent. Il est donc possible de distinguer la phase administrative de la phase comptable.
La phase administrative
La phase administrative comprend la constatation, la liquidation et l'émission des titres
de perception.

102
La constatation
La constatation a pour objet d'identifier et d'évaluer la matière imposable. Exemple :
salaires, bénéfices, loyers perçus, …
La liquidation
La liquidation a pour objet de déterminer le montant de la dette des redevables et doit
indiquer les bases sur lesquelles elle est effectuée.
L'émission de titres de perception

Toute créance constatée et liquidée fait l'objet d'un titre de perception ou d'un ordre de
recette émis par l'ordonnateur du budget concerné qui en a seul l'initiative.
En matière d'impôts et taxes assimilées, les rôles, les avis d'imposition, les états de
liquidation et les titres de régularisation forment des titres de perception.
Le rôle est une liste de contribuables à un même impôt indiquant la dette fiscale de
chacun d'eux. Les rôles concernent les impôts directs et taxes assimilées. La liste peut
concerner, par exemple, les contribuables d'une même commune.
Les titres de liquidation concernent les impôts indirects et taxes assimilées.
Les redevances pour services rendus et les autres produits divers et éventuels de l'Etat
ou des autres organismes publics sont perçus sur ordres de recettes formant titres de
perception des créances constatées par états de liquidation ou décisions administratives.
Pour les recettes encaissées sur versements spontanés des redevables, des titres de
régularisation sont établis périodiquement.
La phase comptable
La phase comptable comprend la prise en charge, le contrôle et le recouvrement.
La prise en charge
Les actes formant titres de perception sont notifiés aux comptables pour prise en
charge. La prise en charge est la constatation dans les écritures d'un comptable public des
créances publiques dont il doit assurer le recouvrement, en particulier la constatation de la
réception des ordres de recettes reçues des ordonnateurs
Le contrôle des recettes
Les comptables sont tenus d'exercer un certain nombre de contrôle : le contrôle de
l'autorisation de percevoir les recettes ; dans la limite des éléments dont ils disposent, le
contrôle de la mise en recouvrement et de la liquidation des créances ainsi que la régularité
des réductions et des annulations des titres de recettes.
1. Le contrôle de l'autorisation de percevoir les recettes. Les comptables sont tenus de
vérifier le fondement légal, réglementaire ou juridictionnel des recettes publiques (la loi de
finances pour l'impôt). Ils n'ont pas à en vérifier l'exactitude matérielle, que le débiteur peut
contester devant l'administration ou les tribunaux.
2. Le contrôle des réductions et annulations des ordres de recettes. Les ordres de
réduction ou d'annulation d'ordres de recettes antérieurs sont émis par les ordonnateurs. Il y a
plusieurs motifs possibles de réduction ou d'annulation. Le rôle du comptable est limité
lorsqu'il y a eu erreur lors de l'émission de l'ordre de recettes. Lorsque la réduction ou

103
l'annulation est accordée pour un motif d'opportunité, il vérifie le fondement légal de la

réduction ou annulation.
Le recouvrement
Les comptables publics sont responsables du recouvrement de la totalité des droits
liquidés par les ordonnateurs et pris en charge par leurs soins. Le recouvrement est l'ensemble
des actions destinées à obtenir le versement par les débiteurs des organismes publics des
sommes qui leur sont dues
Les dépenses
Les dépenses sont engagées, liquidées et ordonnancées par les ordonnateurs, payées
par les comptables. Là encore, il est donc possible de distinguer deux phases, administrative
et comptable, qui revêtent une forme spécifique dans le cas des régies d'avances. Le schéma 1
détaille l'organisation de la chaîne de la dépense. Des types de dépense présentent de fortes
particularités, par exemple celles qui sont engagées au travers des régies d'avance. Les
systèmes francophones et anglophones présentent des particularités qui les différencient dans
une mesure souvent plus limitée qu'on ne le croît.
La phase administrative
La phase administrative comprend l'engagement, la liquidation et l'ordonnancement.
Le contrôle financier peut intervenir aux deux stades de l'engagement et de l'ordonnancement.
L'engagement
L'engagement juridique est l'acte par lequel l'Etat ou un autre organisme public crée ou
constate à son encontre une obligation dont résultera une charge.
L'engagement comptable (ou budgétaire) de la dépense est l'affectation des crédits au
paiement de la dépense.
L'engagement doit rester dans la limite des autorisations budgétaires et demeurer
subordonné aux autorisations, avis ou visas prévus par les lois et règlements propres à l'Etat et
aux autres organismes publics. En général, en particulier dans le cas de l'Etat, l'engagement
est soumis au visa du Contrôleur financier. L'engagement peut revêtir l'une des formes
suivantes :
Nature de la dépense Pièces de l'engagement
Frais de personnel Textes relatifs au régime des salaires et indemnités
Décisions concernant la situation de chaque agent
Achat de fournitures et services Etablissement d'une commande
Passation d'un marché
Travaux d'équipements Passation d'un marché
L'engagement ne crée cependant qu'une dette conditionnelle de l'Etat, qui ne deviendra

certaine que lors de l'achèvement de l'exécution du contrat, livraison de biens ou exécution
d'un service – c'est-à-dire, dans le langage des finances publiques, après service fait.
L'engagement est, dans le cas général, à la fois juridique – obligation de payer à l'issue
du service fait – et comptable – consommation de crédits. Cependant, dans un certain nombre
de cas, il convient de distinguer l'engagement juridique de l'engagement comptable :

104
1. L'engagement juridique est antérieur au budget : recrutement de personnels,

emprunt, souscription d'un abonnement d'électricité ou d'eau, passation d’un marché étalé sur
plusieurs années, …) ; l'engagement juridique engendre une dette conditionnelle étalée sur
plusieurs années (salaires et pensions des fonctionnaires, service d'un emprunt, paiement des
factures d'électricité et eau, paiement des tranches annuelles d'un marché, …) ; souvent, les
montants en cause ne sont pas connus avec exactitude ; l'engagement budgétaire naît au
moment où la dette certaine est reconnue, à la fin du mois pour le paiement des salaires, à
réception de la facture d'électricité ou d'eau, de la demande de paiement d'un prêteur, de la
demande d'acompte d'un constructeur de bâtiments ou de travaux publics, … ; dans ces cas,
l'engagement et la liquidation sont confondus.
2. L'engagement juridique est crée au cours du budget, mais sans engagement
budgétaire : consommation d'utilités, électricité, eau, télécommunications, … ; là encore,
l'engagement et la liquidation sont confondus à réception de la facture.
3. Il n'y a pas d'engagement juridique, par exemple un transfert non matérialisé par un
contrat.
L'encadré qui suit résume les différentes catégories d'opération et d'engagement.
Catégories d'opération Date de l'engagement comptable Montant de l'engagement

Salaires Date du paiement mensuel Salaires mensuels
Biens et services, cas général Date de la commande Montant de la commande
Biens et services, pluriannuel Date de liquidation, à réception de la facture Montant de la facture
Biens et services, utilités Date de la liquidation, par exemple tous les Montant de la facture
mois
Service de la dette Date de la liquidation, à réception de la Montant du service de la
demande de paiement du bailleur dette
Transferts, pas de contrat Date de la liquidation, voire du paiement Montant du transfert liquidé
ou payé
Transferts, contrat ou autre acte Date à laquelle le montant dû est reconnu Montant du montant dû
d'engagement
L'engagement ne peut avoir sa pleine signification que s'il est au départ de l'exécution
de la dépense. Il constat alors une consommation de crédit, et, par-là, une diminution des
crédits disponibles sur le programme considéré.
L'engagement pluriannuel peut donner lieu à inscription budgétaire au titre d'une
autorisation d'engagement, égale à la limite supérieure du montant qui peut être légalement
engagé dans le cadre d'un contrat pluriannuel. L'autorisation d'engagement se décompose en
autant de crédits de paiement qu'il y a d'années pendant lesquelles court le contrat. Seul le
crédit de paiement de l'année peut être dépensé.
La liquidation
La liquidation (que l'on qualifie en anglais de verification, terme plus approprié car
moins restrictif) a pour objet de vérifier la réalité de la dette et d'arrêter le montant de la
dépense. Elle ne peut être faite qu'au vu des titres et pièces offrant la preuve des droits acquis
par les créanciers.
En ce qui concerne notamment les fournitures, services et travaux, ces titres et pièces
sont constitués par les marchés, les mémoires ou factures détaillant les livraisons, services ou
travaux effectués et les procès-verbaux de réception signés par les ordonnateurs et
éventuellement par les responsables des services techniques dans le cadre de la
réglementation propre à l'Etat et aux autres organismes publics.

105
Sauf les cas d'avances ou de paiements préalables autorisés par les lois ou règlements,
les services liquidateurs de l'Etat ou des autres organismes publics ne peuvent arrêter les
droits des créanciers, y compris pour ce qui concerne les acomptes sur marché de travaux et
fournitures, qu'après constatation du service fait.
Les titres servant à la liquidation des créances peuvent être :
Nature de la dépense Pièces de la liquidation

Frais de personnel Etats nominatifs indiquant le grade, l'emploi, la situation de famille,
la période de service, et le décompte des sommes dues
Travaux, matériels, fournitures et Factures, mémoires ou décomptes comportant la certification du
prestations de services service fait et la mention des sommes dues
Comme indiqué plus haut, certains types de dépenses combinent les étapes de la
liquidation et de l'engagement.
En comptabilité de droits constatés, il peut être admis que le moment de la liquidation
est aussi celui de la comptabilisation (ce qui n'empêche par l'administrateur de crédit ou
l'ordonnateur et le Contrôleur financier de tenir une comptabilité des engagements, c'est-à-dire
des consommations de crédit).
L'ordonnancement
L'ordonnancement est l'acte administratif par lequel, conformément aux résultats de la
liquidation, l'ordre est donné par l'ordonnateur au comptable assignataire de payer la dette de
l'Etat ou celles des autres organismes publics.
Toutefois, certaines catégories de dépenses peuvent, dans les conditions prévues par
les textes en vigueur, faire l'objet d'un ordonnancement de régularisation après paiement ou
être payées sans ordonnancement (voir plus loin).
L'ordonnateur ordonnance la dépense en établissement le mandat de paiement, ou
l'ordonnance, qu'il adresse au comptable.
Le mandat de paiement est l'ordre de payer une dépense publique donné par un
ordonnateur. Le mandatement est l'action d'émettre un mandat de paiement.
La Directive CEMAC impose une contrainte qu’il sera bien difficile de respecter : La
liquidation et l’ordonnancement sont concomitants et doivent intervenir immédiatement après
la certification du service fait (article 10).
Le rôle du Contrôleur financier

Les contrôleurs financiers relèvent du Ministre des finances. Ils effectuent des
contrôles a priori et a posteriori et tiennent une comptabilité. Le contrôle peut être hiérarchisé
(ou allégé) dans certaines conditions.
A priori. Avant tout engagement, le contrôleur financier procède à un contrôle de

régularité sur :
– l'imputation budgétaire de la dépense au regard de la nomenclature budgétaire ;
– la disponibilité des crédits sur l'unité de spécialité (le programme) ;
– l'exactitude des évaluations et la vérification des pièces justificatives ;
– l'application des dispositions d'ordre financier des lois et règlements.

106
A ces contrôles de régularité, les deux directives ajoutent l'examen des conséquences
que les mesures proposées peuvent avoir sur les finances publiques, difficiles à définir et à
évaluer (UEMAO, article 88 ; CEMAC, article 85).
Avant tout ordonnancement, le Contrôleur financier vérifie :
– l'existence de l'engagement préalable, visé par le Contrôle financier ;
– l'application des règles de la dépense publique, en particulier celles qui concernent
les marchés publics ;
– les calculs de liquidation ;
– les pièces justificatives après service fait.
Les directive UEMOA et CEMAC ajoutent la vérification des prix par rapport à la
mercuriale en vigueur (UEMAO, article 92 ; CEMAC, article 90).
Comptabilité. Le Contrôleur financier tient la comptabilité des dépenses engagées.

C'est ainsi qu'il peut déterminer la disponibilité des crédits.
A posteriori. La Directive UEMOA dispose que les contrôleurs financiers évaluent a

posteriori les résultats et les performances des programmes, au regard des objectifs fixés, des
moyens utilisés et de l'organisation des services des ordonnateurs. Il y a là, pour le Contrôle
financier, une mission nouvelle, très différente du contrôle de régularité, mais cohérente avec
la mise en place des budgets de programmes (article 90). La Directive CEMAC adopte un
principe différent. Elle confie les évaluations a posteriori ci-dessus non pas aux contrôleurs
financiers, mais aux inspections et organes de contrôle interne (ministériels ou inter-
ministériels ; article 88).
Schéma 1 – L'organisation de la chaîne de la dépense
Les administrateurs de Les ordonnateurs

crédits expriment les – engagent ;
besoins. – liquident ;
– ordonnancent.
Engagement
Ordonnancement
d'engagement
Liquidation
Demande
Visa
Fournisseur
Visa
Les comptables Le Contrôle financier :

– visent ; – vise l'engagement ;
– payent. – vise la liquidation.

107
La hiérarchisation du contrôle. On entend par là un contrôle qui tient compte des

conditions et de la nature de la dépense. Dans les deux zones, les contrôles du Contrôle
financier sont susceptibles d'être allégés (non exhaustif). Le Contrôleur financier adapte dans
des conditions définies par la réglementation nationale les modalités de mise en œuvre de ses
contrôles au regard de la qualité et de l'efficacité du contrôle interne ainsi que du contrôle de
gestion mis en œuvre par l'ordonnateur. Ces modalités tiennent compte des risques associés à
chaque catégorie de dépenses (UEMOA, article 91 ; CEMAC, article 86, rédaction presque
identique) Il y a là, également, un changement dans la nature des missions confiées au
Contrôle financier. Au lieu de contrôler les dépenses opération par opération, il a la possibilité
de contrôler le système de contrôle mis en place par l'ordonnateur et de limiter son contrôle
sur les opérations aux opérations de montant important ou aux opérations à risque.
La phase comptable
La phase comptable comprend la prise en charge par le comptable, un certain nombre
de contrôles, et le paiement.
La prise en charge
La prise en charge est la constatation dans les écritures d'un comptable public des
créances vis-à-vis de l'Etat ou d'un autre organisme public dont il doit assurer le paiement, en
particulier la constatation de la réception des mandats de paiement reçus des ordonnateurs
Le contrôle des dépenses

Les comptables sont tenus d'exercer un certain nombre de contrôles, dont l'étendue est
variable selon que l'on considère que le comptable répète certains contrôles déjà effectués par
le Contrôleur financier, ou que, au contraire, on limite les contrôles par le comptable de façon
à éviter les doubles-emplois avec ceux du Contrôle financier, ce que les deux directives
s’efforcent de faire. Les contrôles du comptable public portent, dans les deux zones, sur
(UEMOA, article 26 ; CEMAC, article 26) :
– la qualité de l'ordonnateur ou de son délégué, et de l'assignation de la dépense ;
– la validité de la créance (voir ci-après) ;
– le caractère libératoire du règlement incluant le contrôle d'éventuelles d'oppositions.
En ce qui concerne la validité de la créance des tiers sur l'Etat, le contrôle des
comptables publics porte sur :
– la justification du service fait, résultant de la certification délivrée par l'ordonnateur
ainsi que des pièces justificatives produites ; la Directive CEMAC ajoute que la justification
du service fait est confirmée par le contrôleur financier, mais ne reprend pas cette obligation
dans les articles consacrés à ce dernier ;
– l'intervention préalable des contrôles, autorisations, approbations, avis ou visas
réglementaires (en particulier visa du Contrôle financier, compte rendu des commissions de
réception des marchés publics) ;
– la production des justifications et, le cas échéant, du certificat de prise en charge à
l'inventaire.
Il convient de préciser le contenu des différents contrôles qui viennent d'être recensés,
et, tout aussi important, celui des contrôles qui ne sont pas, ou plus précisément, qui ne sont
plus à la charge du comptable.

108
Sont à la charge du comptable

1. Le contrôle de la qualité des ordonnateurs. A leur entrée en fonction, les
ordonnateurs sont accrédités auprès des comptables assignataires des opérations dont ils
prescrivent l'exécution. (UEMOA, article 13). Les ordonnateurs sont accrédités par dépôt de
leurs signatures auprès des comptables publics assignataires des opérations de recettes et de
dépenses inscrites au budget dont ils prescrivent l’exécution (CEMAC, article 11).
L'accréditation consiste pour l'ordonnateur à faire part au comptable de sa nomination,
élection, ou désignation.
La compétence d'un ordonnateur est limitée à un ministère, un service, … Le
comptable vérifie que l'ordonnateur reste bien dans son domaine de compétence.
2. Le contrôle de l'intervention des contrôles préalables. Les dépenses publiques sont
soumises à des contrôles préalables à celui des comptables :
– les engagements des dépenses de l'Etat et des établissements publics nationaux
administratifs sont soumis au visa du contrôleur financier ;
– les marchés sont soumis à l'examen de commissions des marchés ;
– les délibérations des conseils des collectivités locales et des établissements publics
locaux sont soumises à l'examen du préfet, gouverneur ou haut-commissaire.
Le comptable est tenu de vérifier l'intervention préalable des contrôles
réglementaires, en particulier l'existence du visa des contrôleurs financiers sur les
engagements et les ordonnancements.
3. Le contrôle de la justification du service fait et des pièces justificatives. La
vérification de l'existence des dettes est à la charge des ordonnateurs qui liquident les
dépenses, la liquidation ayant pour objet de vérifier la réalité de la dette et d'arrêter le
montant de la dépense.
Le comptable vérifie que les pièces justificatives des ordonnances ou des mandats lui
ont été transmises. La nomenclature générale des pièces justificatives est arrêtée par le
Ministre des finances.
4. Le contrôle du caractère libératoire du règlement. Celui-ci implique que le
paiement intervient au profit du créancier ou de son représentant qualifié.
Ne sont plus à la charge du comptable
5. Le contrôle de l'imputation budgétaire. Les crédits ouverts au budget respectent le
principe de la spécialité budgétaire. D’où un contrôle de l'exacte imputation des dépenses aux
unités de spécialité qu'elles concernent, qui sont les programmes et les natures de dépense
lorsque l'asymétrie de la fongibilité est en jeu.
L'imputation est le rapport d'une opération financière à un budget ou un compte
déterminé ou, plus spécialement, à tout poste de nomenclature budgétaire.
Ce contrôle est désormais laissé aux soins du Contrôle financier.
6. Le contrôle de la disponibilité des crédits. Le contrôle dépend de la nature du crédit
concerné.
Les crédits limitatifs ne peuvent être dépassés, mais seulement complétés. Les crédits
évaluatifs peuvent être dépassés.
Dans le cas de l'Etat, le contrôle de la disponibilité des crédits est exercé en premier
lieu par les contrôleurs financiers, qui ont seuls une vue d'ensemble de la consommation des
crédits ouverts aux ministres auprès desquels ils sont placés. Leur visa sur les ordonnances de
paiement ou de délégation certifie donc aux comptables la disponibilité des crédits. Lorsque
les crédits sont délégués, il reste aux comptables accrédités auprès des ordonnateurs

109
secondaires à vérifier que les mandats émis par ceux-ci sont dans la limite de ces crédits (la
délégation de crédits est une autorisation d'engager, dans la limite du montant des crédits
délégués, donnée à un gestionnaire, la plupart du temps déconcentré). Les comptables des
autres organismes publics (par exemple les établissements publics), dépositaires d'une
expédition du budget voté, assurent immédiatement la totalité de ce contrôle.
Ce contrôle peut être laissé en totalité aux soins du Contrôle financier.
7. Le contrôle de l'exactitude des calculs de liquidation. Les deux directives ne le

mettent plus à la charge du comptable. On peut cependant penser que beaucoup de ministres
des finances souhaiteront que les comptables publics continuent à exercer ce contrôle, qui vise
en pratique à déceler d’éventuelles erreurs des services de l’ordonnateur.
Le comptable ne vérifie pas la régularité des actes juridiques sur lesquels est fondée la
liquidation, mais seulement l'exactitude des calculs.
Lorsque la liquidation porte sur des dépenses nombreuses, de même nature, et de
périodicité régulière, et dont les calculs sont automatisés, le contrôle de la liquidation peut
s'exercer avant l'exécution des calculs. La liquidation proprement dite n'est pas contrôlée. Le
contrôle des éléments qui conduisent à la liquidation tient lieu de contrôle de la liquidation et
de l'ordonnancement. Il s'agit des dépenses payables sans ordonnancement. … certaines
catégories de dépenses limitativement énumérées peuvent, dans les conditions prévues par les
textes en vigueur dans les Etats membres, être payées avant ordonnancement, mais doivent
faire l’objet d'un ordonnancement de régularisation (UEMOA, article 44) ; … certaines
dépenses préalablement définies de façon limitative dans un décret pris en conseil des
ministres … peuvent être payées sans ordonnancement préalable et faire l’objet d’une
régularisation après paiement dans un délai maximum de soixante jours (CEMAC, article
48). Ces dépenses sont, par exemple, le service des emprunts, les salaires et pensions des
fonctionnaires.
Le paiement
Le paiement est l'acte par lequel l'Etat ou tout autre organisme public se libère de sa
dette. Il est effectué soit par les comptables assignataires, soit par leurs subordonnés ou
correspondants, soit par les régisseurs d'avances, qui opèrent pour leur compte et sous leur
responsabilité.
Les régies d'avances

Les régies d'avances constituent une exception au principe de la séparation des
ordonnateurs et des comptables, en permettant le maniement de deniers publics par des agents
placés généralement sous l'autorité de l'ordonnateur.
Les comptables accordent des avances de fonds à des agents des services
administratifs appelés régisseurs d'avances. Ceux-ci, au moyen des fonds mis à leur
disposition, règlent les créanciers dès que leur créance est définitivement justifiée. Les
opérations effectuées par les régisseurs d'avances sont ensuite intégrées dans la comptabilité
des comptables publics.
Les régies d'avances font en principe l'objet d'un ordonnancement préalable.
Les dépenses payables par régie d'avance sont, par exemple :
– les menues dépenses de matériel dans une limite déterminée ;
– les rémunérations des personnels payées sur une base horaire ou à la vacation ;
– les secours urgents et exceptionnels ;
– les avances sur frais de mission ;

110
–…
A intervalles périodiques, une avance est mise à la disposition de chaque régisseur sur
les crédits mis à la disposition du service, à condition que l'utilisation de la précédente avance
ait été justifiée. L'avance est versée par le comptable public au vu d'un mandat visé par
l'ordonnateur et le contrôleur financier. Le régisseur remet ses pièces justificatives au
comptable assignataire après signature de l'ordonnateur.
Une comparaison des systèmes francophones et anglophones

Les principales différences entre les systèmes francophones et anglophones tiennent à
la séparation entre les ordonnateurs et les comptables, ainsi qu'au rôle du Ministère des
finances (MF).
La séparation entre l'ordonnateur et le comptable

Dans les deux systèmes existe une forme de séparation entre l'ordonnateur (the
authorizing officer) et le comptable public. Dans le cas anglophone, il s'agit d'un principe de
contrôle interne, du reste mis en œuvre dans toutes les entreprises. Dans le cas francophone, il
s'agit d'un contrôle externe au ministère concerné, mis en œuvre par le Ministère des finances,
et qui fait peser sur le comptable une responsabilité plus étendue, sanctionnée par une
instance juridictionnelle, la Cour des comptes.
Le système francophone. Le comptable public n'est pas responsable devant

l'ordonnateur, mais devant sa hiérarchie du MF et devant la Cour des comptes.
Tant l'ordonnateur que le comptable tiennent des comptes (des ordonnancements pour
le premier, des paiements pour le second). La réconciliation des deux comptes a été
longtemps un élément de vérification de la qualité de la gestion de la dépense, même si elle
n'était pas effectuée dans de nombreux pays. Aujourd'hui, de plus en plus, les systèmes
informatiques de la chaîne de la dépense devraient rendre cette réconciliation automatique.
Le système anglophone. Les contrôles de la dépense sont du domaine du ministère

sectoriel. Le responsable de l'administration, le permanent secretary (équivalent du Secrétaire
général du système francophone), est responsable de l'ensemble des opérations de la chaîne
de la dépense de son ministère, de l'engagement au paiement.
Les gestionnaires publics ont plus de flexibilité et les contrôles sont moins lourds que
dans le système francophone. En contrepartie, les contrôles externes jouent souvent un rôle
plus important que dans le système francophone.
Le rôle du Ministre des finances

Il est plus orienté vers le contrôle dans le système francophone, vers l'agrégation du
reporting dans le système anglophone.
Le système francophone. En dehors du rôle qu'il exerce au travers de son réseau de

comptables publics, le MF exerce d'autres influences. En particulier, le Contrôleur financier
est généralement un agent du MF, placé auprès des ministères sectoriels. Celui-ci peut être
impliqué dans le contrôle du service fait, ou dans le contrôle du contrôle du service fait.
Le système anglophone. Le MF exerce la fonction de collecte et d'agrégation des

comptes tenus par les ministères sectoriels aux différentes étapes de la dépense.

111
Dans certains pays, la communication par les ministères sectoriels est tardive, voire
incomplète, de sorte que le MF n'a pas une claire vision de l'exécution budgétaire, en
particulier au début de la chaîne de la dépense, à l'engagement.
Opérations de trésorerie
Les opérations de trésorerie sont telles qu'elles sont définies dans directive N°01/11-
UEAC-190-CM-22 relative aux lois de finances. Elles seraient aussi celles de la directive
N° 06/2009/CM/UEMOA de l'UEMOA portant lois de finances au sein de l'UEMOA si celle-
ci avait adopté une définition plus complète des opérations de trésorerie incluant, comme le
fait la directive règlement général sur la comptabilité publique, les opérations d'encaissement
et de décaissement ainsi que l'approvisionnement et le dégagement en fonds des caisses
publiques.
Sont ainsi définis comme opérations de trésorerie (UEMOA, article 55), opérations
de trésorerie et de financement (ainsi qualifiées plus précisément, à juste titre, CEMAC,
article 59) par les deux directives Règlement général tous les mouvements de numéraire, de
valeurs mobilisables, de comptes de dépôts, de comptes courants et de comptes de créances et
de dettes à court, moyen et long terme.
Les opérations de trésorerie comprennent notamment (UEMOA, article 55 ; CEMAC,
article 59, rédaction presque identique) :
– les opérations d'encaissement et de décaissement ;
– l'approvisionnement et le dégagement en fonds des caisses publiques ;
– l'escompte et l'encaissement des traites et obligations émises au profit de l'Etat ou
des organismes publics ;
– la gestion des fonds déposés par les correspondants et les opérations faites pour leur
compte ;
– l'émission, la conversion, la gestion et le remboursement des emprunts publics à
court, moyen et long termes ;
– les opérations de prêts et avances ;
– l'encaissement des produits des cessions d'actifs.
Les opérations de trésorerie (et de financement – CEMAC) sont exécutées
exclusivement par les comptables publics, soit à leur propre initiative, soit sur l'ordre du
ministre chargé des finances ou à la demande des tiers qualifiés pour leur compte (UEMOA,
article 56 ; CEMAC, article 60, qui ajoute soit sur l’ordre des ordonnateurs).
Les trois principales catégories d'opérations de trésorerie sont brièvement
commentées.
Les mouvements de fonds

Les mouvements de fonds sont contraints par les principes de l'unicité de caisse et de
l'unicité de trésorerie.
Unicité de caisse. Un poste comptable dispose, sauf dérogation du MF, d'une seule
caisse, d'un seul compte courant bancaire ou postal (UEMOA, article 57 ; CEMAC, article
61).
Unité de trésorerie. Le Trésor a un seul compte ouvert à la Banque centrale dans
lequel toutes les ressources de l'Etat sont déposées et duquel tous les décaissements sont
effectués (UEMOA, article 57 ; CEMAC, article 61).

112
Cependant, il est nécessaire que le Trésor dispose de comptes auprès des banques
commerciales pour plusieurs raisons :
1. Il existe des postes comptables déconcentrés dans des villes où la Banque centrale
n'est pas présente ;
2. Le Trésor effectue des opérations avec les banques commerciales, par exemple des
virements au profit des fournisseurs qui disposent de comptes dans ces banques.
Le principe du compte unique à la Banque centrale ne peut donc être respecté
qu'entendu comme un compte unique de centralisation très rapide (chaque jour ou chaque
semaine au plus) des comptes en banques commerciales.
Les ordonnateurs et autres agents de l'Etat n'ayant pas qualité de comptable public,
de régisseur de recettes ou d'avances ne peuvent en aucun cas se faire ouvrir ès qualité un
compte de disponibilité (CEMAC, article 62).
La transformation des valeurs

Les débiteurs des organismes publics sont admis dans certains cas à s'acquitter par
souscription d'effets à court terme, en particulier d'obligations cautionnées souscrites au
bénéfice du Trésor. Les comptables les présentent à l'encaissement à l'échéance.
Les opérations pour compte de tiers

Les correspondants du Trésor sont les organismes et particuliers qui, soit en
application des lois et règlements, soit en vertu de conventions, déposent à titre obligatoire ou
facultatif des fonds au Trésor ou sont autorisés à procéder à des opérations de recettes et de
dépenses par l'intermédiaire de ses comptables. Les comptes ouverts au nom des
correspondants ne peuvent pas présenter de découvert.
Les fonds ou valeurs dont les organismes publics sont simples dépositaires sont gérés
suivant les mêmes règles que ceux dont les organismes publics sont propriétaires ; ils
constituent les deniers privés réglementés.

113

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Mise en forme achevée le

TALL BOUBACAR Nasser

CHAPITRE 1 : L’EVOLUTION DES FINANCES PUBLIQUES

CHAPITRE 2 : DEPENSES ET RECETTES PUBLIQUES

CHAPITRE 3 : LA FISCALITE DE L’ETAT

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

Définition générale des finances publiques

Définition de RAYMOND BARRE

Les finances publiques traduisent un effort et une volonté : il s’agit de consacrer

DOMAINE DES FINANCES PUBLIQUES

Il faut distinguer finances publiques et finances privées et de finances de l’état.

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

sous la responsabilité d’organismes indépendants de l’administration publique. Mais, on ne

Il existe 4 secteurs dans les finances publiques :

Distinction entre finances publiques et finances privées :

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

 Détermination de la masse et détermination des dépenses qui doivent être prise en

 La répartition : les dépenses peuvent être affectées à de nombreux objectifs. Les

- Le choix des ressources :

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

CHAPITRE I : L’EVOLUTION DES FINANCES PUBLIQUES

SECTION I : La période classique : 1815-1914

I. Le cadre politique et idéologique

Sur le plan politique, on a le développement du régime parlementaire. Sur le plan

1. Sur le plan politique

2. Sur le plan économique

Au 17 et 18ème siècle, on a une politique de contrôle autoritaire des activités

II. Les caractéristiques des finances publiques de l’époque

Jusqu’en 1914, les finances publiques se réduisent aux finances de l’état. 3

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

Avec le développement du contrôle parlementaire, l’exécutif ne peut plus recourir à des

3. La neutralité des finances publiques

SECTION II : Le développement de l’interventionnisme et la crise des

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

1914-1950 : période de trouble, d’instabilité, de crise en France et dans le monde. Il y a eu

II. La crise des finances publiques

1. Augmentation des dépenses

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

SECTION III : Les finances publiques modernes en débat

I. Les modalités de l’interventionnisme

R. MUSGRAVE : 1959 « La théorie des finances publiques »

1- Allocation des ressources

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

 Distribution ou répartition : il faut corriger la répartition spontanée issue du marché, des

 Fonction de stabilisation : réguler l’économie. Il faut maintenir un haut niveau dans

Ces 3 fonctions sont interdépendantes et très souvent en conflit. Il y a 3 formes de

 Critique du 1er postulat : « Théorème d’impossibilité » : 2 conclusions :

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

 Critique du 3ème postulat : J. SCHUMPETER 1942 : La démocratie est un processus dans

- Quel est le bien fondé de l’interventionnisme correcteur ?

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

 J. RAWLS 1971 : « La théorie de la justice » : Il s’oppose à l’utilitarisme selon 2

II. Les conséquences de l’interventionnisme sur les prélèvements obligatoires

Cours de Finances publiques par TALL Boubacar Nasser

- Fonction socio-économique : 2 objectifs : redistribution des revenus et des patrimoines

Cette complexité entraîne forcément des coûts comptables. Le système de prélèvements

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CHAPITRE 2 : DEPENSES ET RECETTES PUBLIQUES

SECTION I : Les dépenses

I. L’importance des dépenses

Dépenses de l’état, des collectivités locales et des organismes sociaux.

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