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Outre le rappel des dispositions de la norme IFRS 1, ce guide reprend en synthèse l’ensemble des démarches
pratiques pour l’établissement du bilan d’ouverture au 01/01/04 et des premiers états financiers IFRS en 2005, qui vous
ont été expliqués dans ce module de formation IFRS 1.
Principes généraux
Principe général
Application rétrospective des normes IFRS en vigueur à la date de reporting (31/12/05) à l’ensemble des
opérations passées (antérieures au 01/01/04), comme si cette version des normes avait toujours été
appliquée.
Premier bilan
d’ouverture en IFRS
Application rétrospective (sauf Application des normes IFRS Application des normes
exceptions) des normes IFRS applicables au 31/12/05 IFRS en vigueur à partir
applicables au 31/12/05 du 01/01/06
Une version unique des normes IFRS selon le référentiel en vigueur au 31/12/05 (IFRS + IAS + IFRIC +
SIC).
Les anciennes versions des normes en vigueur (antérieures au 31/12/05) ne doivent pas être
appliquées.
Les dispositions transitoires des normes IFRS en vigueur ne concernent pas les premiers adoptants.
En pratique, toutes les normes d’application obligatoire pour les premiers états financiers IFRS en
2005 ont été publiées par l’IASB avant le 01/04/04. Toutes les normes ou révisions de normes publiées
par l’IASB après cette date seraient d’application recommandée mais non obligatoire au 31/12/05.
Pour les sociétés cotées européennes devant adopter les IFRS en 2005, les normes doivent aussi avoir
été adoptées par le mécanisme d’adoption européen des IFRS mis en place par le Règlement IFRS
2005.
- Inclure tous les actifs et passifs qui répondent aux définitions ou aux conditions de comptabilisation
des IFRS y compris ceux qui n’étaient pas comptabilisés selon le référentiel comptable antérieur.
- Exclure tous les actifs et passifs comptabilisés selon le référentiel comptable antérieur mais ne
répondant pas aux définitions ou aux conditions de comptabilisation des IFRS.
Exception facultative
Utilisation possible d’un coût présumé à la date de transition aux IFRS pour certaines catégories d’actifs
et de passifs.
Coût présumé = Substitut du coût amorti retraité de manière rétrospective.
Les amortissements et les dépréciations ultérieures sont calculées sur
la base de ce coût présumé.
- Utilisation d’une juste valeur comme coût présumé dans le bilan d’ouverture au 01/01/04 :
- Utilisation d’une réévaluation antérieure comme coût présumé dans le bilan d’ouverture au
01/01/04 :
A la condition que la réévaluation effectuée sous le référentiel comptable antérieur soit globalement
comparable à la juste valeur en IFRS ou au coût amorti selon les IFRS, ajusté par exemple en
fonction des variations d’un indice des prix.
REGROUPEMENT D’ENTREPRISES
Trois solutions au choix du premier adoptant
Date librement choisie par le premier
adoptant (Exemple : 15/03/02) 01/01/04 31/12/04 31/12/05
1ère solution :
2ème solution :
3ème solution :
(*) Application simultanée des normes révisées IAS 36 Dépréciation d’actifs et IAS 38 Immobilisations
incorporelles.
Lorsque le premier adoptant choisit d’appliquer cette exception, il doit l’appliquer à toutes les acquisitions
antérieures à la date choisie, qu’il s’agisse d’entités sous contrôle exclusif, sous contrôle conjoint ou sous
influence notable, et à toutes les autres formes de regroupements d’entreprises.
Actifs et passifs identifiés selon le référentiel comptable antérieur et conformes aux IFRS, mais
dont l’évaluation selon ce référentiel n’est pas conforme aux IFRS => à évaluer conformément
aux IFRS :
- Actifs et passifs évalués sur la base du coût en IFRS :
o Non remise en cause des valeurs attribuées à ces actifs et passifs selon le référentiel comptable
antérieur, à la date de comptabilisation initiale du regroupement = Coût présumé en IFRS à cette
date.
o Application aux actifs amortissables :
- retraitement, le cas échéant, selon les IFRS des amortissements cumulés constatés entre la date
du regroupement et la date de transition aux IFRS
- réalisation d’un test de dépréciation selon la norme IAS 36 Dépréciation d’actifs, en cas d’indice
de perte de valeur.
o Retraitements à constater le cas échéant en capitaux propres et non en goodwill.
- Actifs et passifs évalués sur la base de la juste valeur ou valeur actuelle :
o Evaluation de ces actifs et passifs à la date du bilan d’ouverture pour la juste valeur ou la valeur
actuelle, indépendamment de leur valeur comptable selon le référentiel comptable antérieur.
o Retraitements à constater le cas échéant en capitaux propres.
Coût présumé du goodwill = Quote-part de l’entreprise consolidante dans les valeurs comptables
des actifs et des passifs de cette filiale ajustées selon les IFRS au
01/01/04
Choix d’une méthode de comptabilisation étalée des écarts actuariels selon la norme IAS 19 et
application rétrospective de la norme IAS 19 :
- Démarche pratique pour l’établissement du bilan d’ouverture au 01/01/04
o Evaluation du passif net ou de l’actif net au 01/01/04 selon la norme IAS 19.
o Evaluation des écarts actuariels cumulés depuis l’origine du plan jusqu’au 01/01/04, de manière
rétrospective selon la norme IAS 19.
o Répartition de ces écarts actuariels :
• entre la partie qui aurait dû être comptabilisée et la partie non comptabilisée,
• en fonction des modalités d’étalement retenues au 01/01/04.
o Comptabilisation en Résultats accumulés non distribués de la partie relative à la période antérieure
au 01/01/04.
o Comptabilisation au 01/01/04 du passif ou de l’actif
+/- la partie des écarts actuariels qui n’aurait pas été comptabilisée si les modalités d’étalement
retenues avaient toujours été appliquées.
- A partir du 01/01/04 :
o Etalement des écarts actuariels constatés postérieurement au 01/01/04 conformément au
mode d’étalement choisi à la date de transition.
Principe général
Classement des actifs et des passifs financiers dans l’une des catégories prévues par la norme IAS 39 selon
des critères obligatoires ou selon une désignation possible choisie volontairement lors de l’enregistrement
initial.
Oui Non
Exception obligatoire en matière d’évaluation des actifs et des passifs d’une filiale,
entreprise associée ou coentreprise dans le cas où le groupe adopte les IFRS après
celles-ci
Obligation de retenir, pour l’évaluation des actifs et passifs relatifs à une filiale, entreprise associée
ou coentreprise, dans le bilan d‘ouverture IFRS au 01/01/04, les valeurs comptables de ces actifs et
passifs dans les états financiers IFRS de l’entité à cette date, après ajustements :
- des procédures de consolidation (retraitements d’homogénéisation, élimination des éléments intra-groupe,
etc...),
- des effets du regroupement d’entreprises à la date d’acquisition, le cas échéant.
Exception facultative en matière d’évaluation des actifs et des passifs d’une filiale,
entreprise associée ou coentreprise qui adopte les IFRS pour ses propres comptes à
une date postérieure à la date de transition aux IFRS du groupe
Choix entre deux traitements possibles pour l’établissement du bilan d’ouverture de la filiale en IFRS
au 01/01/06 :
- Evaluation des actifs et des passifs sur la base des valeurs comptables qu’ils auront au 31/12/05
dans les comptes consolidés IFRS de la société mère si aucun ajustement n’était apporté au titre des
retraitements de consolidation et le cas échéant, des effets du regroupement d’entreprises au cours
duquel cette entité avait été acquise par le groupe. (Corrigées d’éventuelles erreurs d’évaluation de ses
actifs et passifs acceptables dans les comptes consolidés, en raison de leur caractère relativement non
significatif mais jugées significatives au niveau des états financiers individuels).
- Evaluation des actifs et des passifs sur la base des valeurs comptables qu’ils auront en
application des versions des normes IFRS en vigueur au 31/12/07 :
o application de toutes les dispositions de la norme IFRS 1 en tant que premier adoptant en 2007 sans
que les comptes consolidés IFRS de la société mère ne soient affectés,
o possibilité d’utilisation de méthodes comptables IFRS différentes de celles utilisées dans les comptes
consolidés de la société mère,
o possibilité d’utilisation d’exceptions facultatives différentes de celles utilisées par la société mère dans
ses comptes consolidés.
Cas particuliers
Transactions dénouées par des remises de liquidités
- Application rétrospective de la norme IFRS 2 non obligatoire mais encouragée
o lorsque les dettes résultent de transactions de paiement en actions dénouées par remise de
liquidités,
o et lorsque ces dettes ont été réglées avant le 01/01/05.
L’application rétrospective est obligatoire aux dettes existant au 01/01/05 et au-delà de cette date.
Exception limitée aux dispositions de la norme IFRS 2 relative aux modifications des termes et
des conditions prévalant lors de l’octroi
- Application de ces dispositions non obligatoire.
- Plans concernés : ceux octroyés avant ou après le 07/11/02 et dont les droits sont acquis au
01/01/05.
Libre choix d’une date antérieure au 01/01/04 pour une application rétrospective
Libre choix d’une date antérieure au 01/01/04 à partir de laquelle les opérations de décomptabilisation
sont retraitées si l’information nécessaire au retraitement de ces opérations conformément aux
dispositions de la norme IAS 39 a été obtenue lors de la première comptabilisation de ces opérations.
Oui
S’agit-il d’une relation de couverture dont
la nature est admise par la norme IAS 39 ?
Non
Non Oui
La relation de couverture ne peut pas être L’entité peut désigner un élément individuel dans cette position
reflétée dans le bilan d’ouverture (1) nette comme étant l’élément couvert en IFRS, sous réserve que
cette désignation soit réalisée au plus tard à la date de première
application des normes IAS 32/39 (01/01/04 ou 01/01/05)
Non
Oui
A la date d’application des normes IAS S’attend-on toujours, à la date de Enregistrer l’instrument de
Non couverture à sa juste valeur en
32/39 (01/01/04 ou 01/01/05), en première application des normes
contrepartie des capitaux propres : IAS 32/39 (01/01/04 ou 01/01/05), contrepartie des capitaux
enregistrer l’instrument de couverture à sa à ce que la transaction future se propres
juste valeur et ajuster le montant inscrit au produise ?
bilan au titre de l’élément couvert qui n’est Oui
pas mesuré à la juste valeur (2)
Toutefois, les instruments dérivés sont à constater dans les actifs évalués en juste valeur en contrepartie du
résultat.
Les transactions passées ne peuvent pas être désignées rétrospectivement comme opérations de
couverture, si elles ne l’avaient pas été avant la date de transition aux IFRS dans le référentiel comptable
antérieur.
Estimations à faire sur la base des conditions qui Les estimations antérieures Les estimations antérieures
existaient : sont conservées. sont ajustées uniquement
- au 01/01/04 pour ajuster le bilan d’ouverture en pour divergences de
contrepartie des capitaux propres, méthodes comptables.
- au 31/12/04 pour ajuster le bilan au 31/12/04 en
contrepartie du résultat.
L’application prospective de la norme IFRS 5 fait actuellement l’objet de deux interprétations possibles :
la première interprétation consiste à appliquer la norme IFRS 5 de manière prospective aux seuls actifs ou
opérations qui répondent aux critères de classement en actifs destinés à être cédés ou en abandons
d’activités pour la première fois après le 01/01/05
la seconde interprétation consiste à appliquer la norme IFRS 5 aux actifs et opérations ci-dessus et aux
actifs et opérations qui ont répondu pour la première fois à ces critères avant le 01/01/05 et qui répondent
toujours à ces critères au 01/01/05.
EXERCICE COMPARATIF
Principe général et exception facultative
Principe
- Pour être conformes aux IFRS, les premiers états financiers IFRS, doivent comprendre au moins un
exercice à titre comparatif retraité en totale conformité avec ces normes.
Exception facultative : pour les entités adoptant les IFRS avant le 01/01/06
- Choix de la date de première application entre le 01/01/04 et le 01/01/05 pour :
o la norme IAS 32 Instruments financiers : informations à fournir et présentation et la norme IAS 39
Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation,
o la norme IFRS 4 Contrats d’assurance.
- La date choisie doit être identique pour les normes IFRS 4 et les normes IAS 32 et 39.
En cas d’utilisation de la juste valeur comme coût présumé dans le bilan d’ouverture
au 01/01/04 :
(utilisation de l’exception facultative pour les immobilisations incorporelles ou corporelles ou les immeubles
de placement)
Mention pour chaque poste du bilan concerné :
- du montant global de ces justes valeurs, et
- du montant global des ajustements apportés aux valeurs comptables publiées sous le référentiel
comptable antérieur.