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DOSSIER

Q
La normalisation
comptable internationale
un cadre conceptuel à repenser
Au cours des années 70, les normes comptables américaines critiquées par la communauté financière
pour cause d’incohérence interne et de lacunes, ont été largement remaniées grâce à la mobilisation de
la profession et en premier lieu de l’AICPA1. Il sera suivi par d’autres normalisateurs comptables anglo-
saxons qui se doteront également d’un cadre conceptuel, puis par l’IASC en 1989 dont les travaux seront

L
repris par l’IASB en 2001.
’AICPA a reconnu la néces- bles de conduire à des normes soli- appel à commentaires (voir enca-
sité de définir formelle- des et d’indiquer la nature, le rôle dré page suivante).
ment les principes de base et les limites de la comptabilité
de la comptabilité de manière à financière et des états financiers ». Le cadre conceptuel
amender les normes existantes actuel de l’IASB
en conséquence et d’identifier les Aujourd’hui, l’IASB et le FASB sont
sujets insuffisamment traités. de nouveau mobilisés à propos de Le cadre conceptuel de l’IASB se
Ainsi, des groupes de travail, dont ce sujet dans le cadre du projet de présente actuellement sous la
notamment le comité Trueblood, convergence du référentiel comp- forme d’un document très synthé-
ont été mis en place pour répon- table international et du référen- tique (20 pages, 110 paragraphes)
dre aux questions fondamentales tiel comptable américain. Cons- dont l’objectif énoncé est de défi-
suivantes : Quels sont les objec- tatant les lacunes de leurs cadres nir les concepts qui sont à la base
tifs des états financiers ? Qui sont conceptuels respectifs et prenant de la préparation et de la présen-
les utilisateurs ? Quelles sont les acte de leur objectif commun de tation des états financiers à
informations utiles ? Dans quel promulguer des normes compta- l’usage des utilisateurs externes.
1. American Institute of Certified cadre inscrire l’information sou- bles basées sur des principes
Public Accountant haitée ? cohérents et non sur un ensem- Pour les normalisateurs, il doit
2. Financial Accounting Standards ble de règles, l’IASB et le FASB ont être considéré comme une aide
Board Le FASB2 créé par l’AICPA, publiera décidé de joindre leurs efforts au développement de futures nor-
3. International Accounting un cadre conceptuel qu’il définira pour développer un cadre concep- mes ou à l’amendement de nor-
Standards Committee comme « un système cohérent tuel commun. Le projet de refonte mes existantes.
4. International Accounting d’objectifs et de principes fonda- devrait être conduit en huit pha-
Standards Board mentaux liés entre eux, suscepti- ses, chacune donnant lieu à un Pour l’utilisateur, il s’inscrit dans

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Actualité

Projet de publication d’un cadre conceptuel commun IASB/FASB Information


en huit phases et états financiers
Un premier changement constaté
est la référence à la notion “d’in-
Sujet Avancement Prochain document
formation financière” en lieu et
A w Objectifs et caractéristiques w Période de commentaires w Publication d’un “discussion
place des “états financiers”.
Aujourd’hui, le cadre conceptuel
qualitatives paper” en juillet 2006
w w Délibérations des Boards w 2e trimestre 2007
ne traite que des états financiers
P h a s e s

B Eléments, comptabilisation

en précisant que les rapports


et évaluation
C w Evaluation w Planification et recherches w A déterminer
financiers à caractère spécifique
D w Entité de reporting w Délibérations des Boards w 2e trimestre 2007 sont en dehors de son champ
E w Présentation w Recherches (sous-traitées) w A déterminer d’application. Le cadre conceptuel
et informations à fournir en cours du FASB même s’il fait référence
F w Rôle et statut w A déterminer à cette notion, met l’accent sur les
G w Application aux entités w A déterminer états financiers.

Q
à but non lucratif
H w Cadre conceptuel w A déterminer Prenant acte que la communica-
dans son ensemble tion financière dépasse les sim-
ples états financiers, les deux
Boards ont souhaité utiliser une
une hiérarchie particulière rappe- Ce texte actuel a donné lieu à de w des principes repris dans un définition élargie. Pour autant, la
lée à la fois par IAS 1 et IAS 8. Il est nombreux débats qui ont porté, cadre conceptuel conçu comme distinction entre “information
d’application obligatoire mais l’uti- entre autres, sur les sujets sui- un système cohérent de concepts ; financière” et “états financiers”
lisateur ne s’y réfère qu’après s’être vants : importance donnée aux w un système cohérent décou- reste à délimiter ultérieurement.
reporté aux normes et interpréta- investisseurs par rapport aux lant lui-même de la définition de Les Boards ont prévu que cette
tions existantes. En effet, selon le autres parties prenantes jugée l’objectif du reporting financier. étape ultérieure pourra se concré-
paragraphe 17 de la norme IAS 1, excessive, réalité et nature des tiser par l’ajout de nouvelles infor-
dans les cas extrêmement rares besoins des utilisateurs, modèle Tout l’enjeu des travaux en cours mations à celles déjà requises,
où le management conclut que le de gouvernance sous-jacent, à l’IASB et au FASB est lié à l’arti- notamment celles relatives aux
respect d’une norme ou d’une modes d’évaluations proposés, culation de ces étapes de travail. informations prévisionnelles et
interprétation serait trompeur au utilité d’un tel texte, autant de En effet, la pertinence des nor- aux informations à caractère envi-
point d’être contraire à l’objectif questions qui seront reprises lors mes comptables futures reposera ronnemental ou social.
des états financiers décrit dans le des travaux actuels de l’IASB et sur la validité des démonstrations
cadre conceptuel, l’entité doit du FASB. qui aboutiront au nouveau cadre De nouveaux utilisateurs ?
s’écarter de cette disposition. Par conceptuel.
ailleurs, le paragraphe 11 d’IAS 8 Publication Le deuxième amendement dans
traite des modalités d’exercice du de la phase A Objectif de l’information la rédaction de l’objectif de l’infor-
jugement de la direction qui en du projet de refonte mation financière a consisté à
l’absence d’une norme ou inter- mettre en exergue la place occu-
financière
prétation spécifiquement applica- La première phase du projet de L’énoncé suivant constitue le pée par les créanciers parmi les
ble à une transaction ou un évè- refonte s’est concrétisée par la point de départ du “discussion utilisateurs de l’information finan-
nement, doit considérer dans publication en juillet 2006 d’un paper” : « l’objectif de l’informa- cière et à les intégrer au groupe
l’ordre suivant : document préliminaire, “discus- tion financière à vocation générale d’utilisateurs principaux. Certains
w les dispositions et les commen- sion paper”, reflétant le consensus est de fournir une information qui membres des Boards avaient sug-
taires figurant dans les normes et auquel les deux “Boards”, IASB et soit utile à des investisseurs actuels géré de limiter le groupe princi-
interprétations traitant de ques- FASB, sont arrivés à l’issue de leurs et potentiels, à des créanciers ainsi pal d’utilisateurs aux seuls action-
tions similaires ; discussions. Le document publié qu’à d’autres parties amenées à naires actuels. Le consensus a
w les définitions, les critères de est organisé autour des deux cha- prendre des décisions d’investisse- finalement porté sur un groupe
comptabilisations et d’évaluation pitres suivants : ment, de crédit et d’allocation simi- élargi car il a semblé, à l’issue des
des actifs, des passifs, des produits w objectif de l’information finan- laire de ressources ». Pour cela, l’in- discussions, que les créanciers
et des charges énoncés dans le cière ; formation financière doit être étaient intéressés de la même
cadre conceptuel. w caractéristiques qualitatives utile aux utilisateurs pour éva- manière que les investisseurs par
d’une information financière utile luer les montants, l’échéance et la capacité des entités à générer
Le cadre conceptuel de l’IASB à la prise de décision. l’incertitude des flux de trésore- des flux de trésorerie.
traite des objectifs des états finan- rie futurs de l’entité. Cette infor-
ciers, des hypothèses et caracté- Les explications fournies dans ce mation est en effet nécessaire Il faut rappeler que de nombreu-
ristiques qualitatives sous- jacen- document précisent les questions pour apprécier la capacité de l’en- ses critiques s’étaient élevées
tes. Il fournit la définition des qui ont été débattues par les tité à générer un retour sur inves- contre la prééminence accordée
actifs, passifs, produits et charges membres des Boards. A ce stade, tissement. par le cadre conceptuel actuel de
ainsi que les critères de leur comp- il convient de rappeler que leur l’IASB aux investisseurs, celui-ci
tabilisation et enfin évoque les objectif commun est le suivant : Cette phrase présente quelques arguant de ce que les besoins en
aspects d’évaluation et les w des normes comptables décou- amendements par rapport à la informations des investisseurs
concepts de capital et de mainte- lant clairement de principes jus- version actuelle du cadre concep- étaient réputés couvrir les besoins
nance du capital. tifiés ; tuel de l’IASB. d’autres utilisateurs. Les Boards

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se sont astreints à revoir la liste nence d’une information, si la
des caractéristiques qualitatives manière dont elle est reçue et
qui doivent être attachées non exploitée par les utilisateurs n’est
seulement à l’information finan- pas démontrée ? Certains utilisa-
cière visée mais à également à teurs prennent connaissance de
l’ensemble du processus d’établis- manière partielle de l’informa-
sement des normes. L’objectif de tion disponible. D’autres ne sont
cette liste est de permettre de pas nécessairement conscients
classer les informations par degré des effets qu’une information est
d’intérêt pour les utilisateurs. Les susceptible d’avoir sur leur com-
principales nouveautés introdui- portement jusqu’au jour où ils
tes par le ““discussion paper”” par sont effectivement en situation
rapport au cadre actuel de l’IASB de pouvoir l’exploiter. Face à de
sont les suivantes : tels constats, les Boards estiment
w hiérarchisation des caractéris- que les normalisateurs ne peu-
tiques principales retenues qui ne vent pas s’appuyer sur les utilisa-
Retrouvez toutes les informations sur les normes IRS sur www.focusifrs.com
sont plus qu’au nombre de quatre teurs pour requérir ou identifier
ont conservé l’idée de cette pré- Quelle place (pertinence, image fidèle, compa- l’information susceptible de ren-
éminence mais semblent s’être pour la direction ? rabilité et intelligibilité) ; dre différente une décision. Ils
astreints à rédiger le texte de w analyse de deux contraintes rappellent par ailleurs qu’ils sont
manière plus souple. Sur le fond, Dans le même esprit, la direction pesant sur l’information finan- conduits à rencontrer des utilisa-
ils constatent les faits suivants : est jugée ne pas faire partie des cière : la matérialité (importance teurs de différents horizons dans
w il est nécessaire de désigner un utilisateurs principaux car il est relative) et les avantages par rap- le cadre de leurs travaux (consul-
groupe principal d’utilisateurs car entendu qu’elle a le pouvoir de port aux coûts. tations, appels à commentaires,
une telle précision permettra collecter toute l’information dont etc.). Ces liens réguliers avec un
d’éviter que le cadre conceptuel elle a besoin. Contrairement au large public d’utilisateurs leur per-
Pertinence
soit trop abstrait ou trop vague ; texte actuel qui n’inclut pas la La pertinence de l’information est mettent de connaître le type d’in-
w les investisseurs et les créan- direction dans la liste des utilisa- définie comme étant la caracté- formation susceptible d’influen-
ciers actuels et potentiels consti- teurs des états financiers, le “dis- ristique de l’information finan- cer la prise de décision.
tuent le groupe le plus important cussion paper” considère la direc- cière qui potentiellement induit
d’utilisateurs de l’information tion comme un utilisateur dans une différence dans la décision Autrement dit, l’expérience des
financière fournie et n’ont pas la le sens où les états financiers des utilisateurs en les aidant à membres des Boards permet de
possibilité de prescrire ou d’exiger comprennent l’information utile évaluer les effets passés, présents palier la vision forcément parcel-
des entités l’information dont ils à l’évaluation de la gestion des et à venir de transactions ou laire des utilisateurs. Leur volonté
auraient besoin. dirigeants. autres évènements sur les cash d’atteindre un large public est cen-
flows futurs de l’entité (valeur pré- sée guider leur appréciation de la
Pour ces raisons, le normalisateur Ainsi, on note une forte corréla- dictive) ou à confirmer ou corri- pertinence des informations à
aurait pour mission de répondre tion entre la mission des diri- ger leurs évaluations antérieures communiquer par les entités.
en priorité aux besoins de cette geants et les états financiers. Les (valeur de confirmation).
cible. Néanmoins, les deux Boards s’accordent à noter que
Image fidèle
Boards ne s’attendent pas à ce l’objectif d’évaluation de la ges- La valeur prédictive d’une infor- Pour être utile à une décision d’in-
que l’étendue de l’information à tion de la direction est inclus dans mation telle que définie ci-dessus vestissement, de crédit ou d’allo-
fournir soit sensiblement diffé- l’objectif de fournir des informa- ne signifie pas qu’il s’agit d’une cation similaire de ressources, une
rente de celle qui serait néces- tions utiles pour les investisseurs, information prévisionnelle, mais information financière doit don-
saire si les seuls actionnaires créanciers et autres tiers. De simplement d’une information ner une image fidèle du phéno-
actuels étaient retenus dans la même, l’information relative aux utile en tant que donnée dans un mène économique. Pour cela, l’in-
définition du groupe principal actifs, passifs et à leurs variations, processus de prévision. Autrement formation doit être vérifiable,
d’utilisateurs. fournie aux utilisateurs des états dit, les rapports financiers fournis- neutre et complète.
financiers pour leur permettre de sent des données et de l’informa-
La publication d’informations prendre une décision quant à l’al- tion au sens large, à charge pour Le “discussion paper”, contraire-
ciblées et adaptées à des utilisa- location de leurs ressources, est les utilisateurs de les exploiter ment au cadre conceptuel actuel
teurs spécifiques est jugée utile suffisante pour évaluer la ma- dans le cadre de leurs prévisions. de l’IASB, ne retient pas comme
par les Boards, mais ces derniers nière dont la direction s’est acquit- caractéristique qualitative dis-
mettent en avant le coût de tée du mandat qui lui a été confié. Pour permettre une utilisation tincte la notion de prééminence
cette information, son aspect En définitive, selon le texte optimale de l’information, il est de la substance économique sur
disparate et constatent qu’il vaut publié, la performance de la direc- nécessaire que celle-ci soit pro- la forme juridique. Le raisonne-
mieux garder l’accent sur une tion n’est pas autre que la perfor- duite rapidement. La célérité est ment sous-jacent est le suivant :
information financière à voca- mance de l’entité. un aspect de la pertinence dans la représentation fidèle du phéno-
tion générale qui, vraisemblable- le sens où cette caractéristique mène économique présuppose
ment, continuera d’être utile et Quelles caractéristiques équivaut à rendre disponible l’in- que sa traduction comptable a res-
nécessaire aux utilisateurs formation avant qu’elle ne perde pecté sa substance économique.
d’états financiers en raison de sa capacité d’influencer les déci- En conséquence, la qualité d’une
viser ?
leur intérêt commun dans la Après avoir exposé leurs points de sions des utilisateurs. représentation fidèle est incom-
capacité de l’entité à générer des vue sur les objectifs de l’informa- patible avec une représentation
profits. tion financière, l’IASB et le FASB Mais comment juger de la perti- qui subordonnerait la substance à

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la forme. Il serait ainsi redondant ment, crédit ou décision d’alloca- l’intelligibilité. Ce rappel est cohé- Synthèse
de reconnaître le critère de “subs- tion de ressources. Néanmoins, rent avec la volonté maintes fois sur la hiérarchisation des
tance over form” comme un com- un tel objectif se heurte à la exprimée par le board de l’IASB principales caractéristiques
posant de l’image fidèle. contrainte du rapport coût/avan- de réduire le nombre d’options
tage et d’intelligibilité. offertes par les normes actuelles. La pertinence est la qualité la plus
Le caractère vérifiable suppose importante dans la mesure où elle
que l’utilisateur prendra connais- détermine le choix entre ce qui
La comparabilité L’intelligibilité
sance de l’information financière La comparabilité est la qualité de Une information intelligible n’est fait partie de l’information
avec une certaine diligence qui le l’information financière qui auto- pas une information non com- publiée et ce qui n’en fait pas par-
conduira à effectuer des recoupe- rise les utilisateurs à identifier des plexe. En effet, il est présumé tie. L’image fidèle vient en second
ments par exemple. La neutralité similarités et des différences que l’utilisateur de l’information car discuter de l’image fidèle
est l’absence de biais qui viserait entre deux jeux de phénomènes financière est un utilisateur avisé d’une information non pertinente
à atteindre un résultat prédéter- économiques. Elle n’est pas la et raisonnablement diligent. Une n’aurait pas de sens. Enfin, la com-
miné ou à induire un comporte- qualité d’un seul élément de l’in- information est intelligible parabilité et l’intelligibilité sont
ment spécifique. Elle est incom- formation mais la qualité des rela- lorsqu’elle est classée, présentée en troisième position dans la hié-
patible avec la notion de tions entre deux ou plusieurs élé- clairement et de manière rarchie dans la mesure où elles
prudence, et pour cette raison, il ments d’information. Les Boards concise. Elle peut être pertinente améliorent l’utilité de l’informa-
n’est plus fait référence à cet rappellent que la comparabilité même si elle n’est pas comprise tion fournie. A défaut de perti-
objectif. Enfin, par information n’est pas synonyme d’uniformité par certains utilisateurs. Ainsi, nence et de respect de l’image
complète, il faut entendre des car l’uniformité (prise en compte l’information donnée dans le fidèle, l’information publiée ne
états financiers ne comportant des mêmes hypothèses de calculs cadre de la comptabilisation de serait tout simplement pas utile.
pas d’omission mais également par exemple) peut conduire à pré- couverture peut être difficile à
un processus d’élaboration du senter des éléments dissembla- comprendre même si elle est per-
Les contraintes
reporting dont les méthodes bles comme étant des éléments tinente, mais elle est rendue plus
du reporting financier
visent cette exhaustivité. Idéa- semblables. intelligible lorsqu’un normalisa- Dans le cadre du respect des qua-
lement, le rapport financier d’une Enfin, il est énoncé que les teur requiert ou qu’une entité lités principales évoquées ci-des-
entité devrait inclure tout ce qui méthodes comptables alternati- fournit spontanément des sus, les Boards reconnaissent que
est nécessaire à la compréhension ves pour les mêmes transactions tableaux, graphiques ou narratifs des contraintes puissent être ren-
des effets économiques qui sont nuisent à la comparabilité et permettant de mieux appréhen- contrées.
pertinents pour un utilisateur diminuent les autres qualités sou- der les transactions sous-jacen- La première contrainte est celle
dans le cadre de son investisse- haitées comme l’image fidèle et tes et leurs effets. de l’importance relative (matéria-

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DOSSIER Actualité

IFRS 2005 : IMPACTS ET MODALITÉS DE MISE EN ŒUVRE


DANS LES COMPTES AU 31/12/2005 DES PETITES ENTREPRISES COTÉES
L’Observatoire des normes comptables l’information communiquée par Enfin, pour ce qui est de la compara-
internationales du Conseil supérieur les sociétés cotées sur leur gestion, bilité des états financiers entre
de l’Ordre des experts-comptables les hypothèses utilisées et sur des les entités, elle demeure difficile
présente la suite de son étude valeurs prédicatives. Cette évolution en raison :
relative à l’impact du référentiel correspond à l’attente des marchés. w de l’absence de standard en termes
comptable IFRS sur les comptes de présentation ;
des sociétés cotées au compartiment C En termes de présentation du bilan, w d’une pratique récente du nouveau
d’Euronext-Paris, soit les sociétés il n’y a pas eu de grandes révolu- référentiel ;
dont la capitalisation boursière est tions. Certes les entreprises ont w des options et exemptions offertes
inférieure à 150 millions d’euros. adopté les notions d’actifs et de pas- lors de la première application
sifs “courants” et “non courants”, (IFRS 1) ;
w d’options dans le référentiel lui-
La première étude portait mais elles ont conservé beaucoup
essentiellement sur les aspects
des rubriques qu’elles utilisaient : même ;
w d’option de référentiel (cadre légis-
méthodologiques liés à la mise
créances clients, autres créances,
en place des normes comptables
dettes fournisseurs, disponibilités… latif EU, IASB, anticipation ou non) ;
w des différences sur les hypothèses
internationales et à leurs premiers
impacts. La seconde étude avait Pour le compte de résultat, en
utilisées.
pour objectif de faire le point revanche, la pratique des entreprises
sur leur application au 30 juin 2005 est beaucoup moins homogène. Afin d’accompagner les PME françai-
et la communication des entreprises ses tout au long de la convergence
sur le sujet. Un autre constat est le soin apporté des règles françaises vers les normes
Cette troisième étude porte sur par beaucoup d’entreprises comptables internationales,
les comptes au 31 décembre 2005 : dans l’exposé et la justification le Conseil supérieur de l’Ordre
elle présente les caractéristiques des choix comptables opérés. des experts-comptables poursuivra
des premiers états financiers établis En revanche, les entreprises restent ses travaux de l’Observatoire
selon ces nouvelles normes très discrètes sur tout ce qui relève des normes comptables.
et les changements majeurs qu’elles de la méthodologie suivie pour Pour consulter les résultats détaillés
ont engendrés. calculer les valeurs d’utilité, réaliser de ces études, consulter la rubrique
Le premier constat est l’allongement la ventilation par composants, « documentation » du site IFRS
des notes annexes, enrichissant déprécier les actifs. de la profession www.focusifrs.com

lité) qui selon les indications don- et à la complexité des moyens à le CNC est lié à l’évolution du buer aux travaux du groupe de
nées par le “discussion paper” ne mettre en œuvre. Les Boards cadre conceptuel. l’EFRAG. L’Académie a également
se détermine pas par rapport à un auraient souhaité que les cadres créé un groupe de réflexions pour
seuil prédéterminé mais est liée conceptuels engagent formelle- Initialement, les travaux du faire écho à la conférence « IFRS
à la nature, au montant d’un élé- ment les normalisateurs à pous- groupe Efrag devaient couvrir les et Gouvernance » organisée le
ment d’information et à la situa- ser leur analyse des coûts/avanta- principaux sujets inscrits à l’ordre 20 juin au Minefi.
tion particulière d’une entité. Le ges d’une information requise. du jour de l’IASB et du FASB.
jugement et le caractère inten- Néanmoins, ils reconnaissent au Compte tenu de diverses contrain- En outre, le CNC et l’EFRAG ont
tionnel de l’omission ou de la pré- même moment les limites de cet tes, il a été décidé d’identifier en organisé conjointement une réu-
sentation erronée doivent être exercice (incapacité de quantifier priorité les thèmes qui consti- nion à Paris le 22 septembre 2006,
pris en compte. les avantages) et le risque de créer tuent le fondement du cadre au cours de laquelle le chargé de
des attentes irréalisables. conceptuel et qui auraient une projet commun à l’IASB et au
La seconde contrainte est celle du influence notable sur les autres FASB sur le cadre conceptuel a
coût. Les Boards admettent que Les travaux thèmes. Il s’agit principalement présenté le document consultatif
dans un premier temps, les béné- de l’Efrag, du CNC des problématiques suivantes : “discussion paper” publié en juil-
fices iront à ceux qui supportent et de l’Académie w Objectifs du cadre conceptuel ; let 2006, afin d’en débattre avec
le moins les coûts (les investis- w Définition des utilisateurs des différents normalisateurs comp-
seurs et créanciers), mais in fine Pour mémoire, on rappellera que états financiers ; tables européens et personnalités
l’avantage que confère une infor- l’EFRAG et les normalisateurs w Elaboration d’un texte pour les extérieures.
mation de meilleure qualité se dif- comptables nationaux ont décidé états financiers ou pour l’informa-

fusera à l’ensemble de l’économie. de coordonner leurs efforts et tion financière au sens large ; Laurent Lévesque
d’initier une démarche proactive w Nécessité ou non, de prendre en Président de la commission
Dans leur évaluation du rapport pour être une force de proposition compte des théories financières ; de Droit comptable
coûts / avantages, les normalisa- vis-à-vis de l’IASB. Des groupes de w Définition de l’entité de repor-
teurs mettent l’accent sur le carac- travail ont donc été formés pour ting.
tère réalisable et le degré de pré- traiter des cinq thématiques POUR PLUS DE RENSEIGNEMENTS
cision susceptible d’être gagné ou jugées les plus cruciales. Le pro- Parallèlement, le CNC a constitué
perdu par rapport au coût engagé jet d’un de ces groupes mené par un groupe de travail pour contri-
http://www.focusifrs.com/2/3/507/arti
cle.asp

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